FRAUDE Y ERRORNorma Internacional

SINTESIS

Esta norma define los conceptos de fraude y error, e indica que la responsabilidad de la prevención de los mismos recae en la propia gerencia. El auditor debe planear la auditoría de modo que exista una razonable posibilidad de detectar distorsiones materiales provenientes del fraude o error. En esta norma se sugieren los procedimientos que debe seguir el auditor cuando detecta indicios de la existencia de fraude o error, así como los aspectos relativos al retiro del compromiso de auditoría.

Al planear y aplicar los procedimientos de auditoría y al evaluar e informar sobre los resultados, el auditor debe considerar el riesgo de distorsión material en los estados financieros producidos por un fraude o error.

El concepto “fraude”, se refiere al acto intencional, por parte de uno o más individuos del área de administración, personal o terceros, que produce una distorsión en los estados financieros, el cual puede involucrar : la manipulación o falsificación de documentos, el uso indebido de recursos, la supresión u omisión de los efectos de las transacciones en los registros y la aplicación indebida de las políticas de contabilidad.

El término “error”, se encuentra referido al acto no intencional que produce una distorsión en los estados financieros, el cual puede manifestarse en la incorrección matemática o procesal en los registros, la omisión o interpretación equivocada de hechos y la aplicación indebida de las políticas de contabilidad.

La responsabilidad de la prevención y detección de fraudes recae en la administración que debe implementar y mantener controles internos efectivos ; por lo tanto, el auditor no es y no puede ser responsable de la prevención del fraude o error, aunque el hecho que la auditoría se practique anualmente puede servir de freno contra la ocurrencia de tales eventos.

Al planear el examen, el auditor debe evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o error puede producir en los estados financieros, así como está en la obligación de indagar ante la administración acerca de la existencia de los hechos irregulares que hayan sido descubiertos. En base a ello, el auditor debe diseñar procedimientos que le ofrezcan la certidumbre de poder detectar las distorsiones producidas por fraude o error, las que pueden tener un efecto material en el conjunto de los estados financieros.

Existe el riesgo inevitable de no poder detectar las distorsiones materiales en los estados financieros, aun cuando la auditoría haya sido debidamente planeada. El riesgo de la no detección es mayor, cuando este proviene de un fraude que involucra la presencia de actos preconcebidos con el fin de ocultarlo ; consecuentemente se admite que el auditor acepte que las declaraciones que reciben son veraces y que los registros y documentos que se le entregan para su examen son auténticos.

En el apéndice respectivo se describen los ejemplos de condiciones o hechos que aumentan el riesgo de fraude o error, desde el enfoque de la correspondiente NA.

Igualmente, se incluye los comentarios de la Declaración de Normas de Auditoría No.53-SAS/53, en torno al tema “errores e irregularidades”, emitida por el Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA) ; así como notas adicionales sobre los procedimientos de detección de fraudes y errores.

En el rubro “Auditoría Gubernamental” se comentan las normas de auditoría que sobre esta materia han aprobado INTOSAI, la Contraloría General de la República del Perú (CGR) y la Oficina de la Contraloría General de Estados Unidos de Norteamérica (GAO).

Introducción

1. El propósito de la presente Norma Internacional de Auditoría (NIA) es establecer pautas y proporcionar orientación con respecto a la responsabilidad del auditor de considerar la existencia de fraude o error en la auditoría de estados financieros.

2. Al planear y aplicar los procedimientos de auditoría y al evaluar e informar sobre los resultados, el auditor debe considerar el riesgo de distorsión material en los estados financieros producida por un fraude o error.

3. El término “fraude” se refiere al acto intencional, por parte de uno o más individuos del área de administración, personal o terceros, que produce una distorsión en los estados financieros, El fraude puede involucrar :

La manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

La malversación (uso indebido) de recursos.

La supresión u omisión de los efectos de las transacciones en los registros o documentos.

El registro de transacciones sin sustentación.

La aplicación indebida de las políticas de contabilidad.

4. El término “error” se refiere al acto no intencional que produce una distorsión en los estados financieros. El error puede manifestarse como :

Incorrección matemática o procesal en los registros sustentativos o en los datos contabilizados.

Omisión o interpretación equivocada de hechos.

Aplicación indebida de las políticas de contabilidad.

Responsabilidad de la administración

5. La responsabilidad de la prevención y detección de fraudes y errores recae en la administración, que debe implementar y mantener permanentemente operativos sistemas de contabilidad y control interno apropiados. Tales sistemas reducen pero no eliminan las posibilidades de fraude o error.

Responsabilidad del auditor

6. El auditor no es y no puede ser responsable de la prevención del fraude o error. Sin embargo, el hecho de que la auditoría se practique anualmente puede servir como freno contra fraudes y errores.

Evaluación del riesgo

7. Al planear el examen, el auditor debe evaluar el riesgo de distorsión material que el fraude o error pueden producir en los estados financieros y debe indagar ante la administración si

existen fraudes o errores significativos que hayan sido descubiertos.

8. Además de las debilidades en el diseño de los sistemas de contabilidad y control interno y la inobservancia de determinados controles, las condiciones o hechos que incrementan el riesgo de fraude o error incluyen :

cuestionamientos sobre la integridad o competencia de la administración.

presiones inusuales internas o externas sobre la entidad.

transacciones inusuales. problemas para obtener evidencia de

auditoría suficiente y competente.

El apéndice a esta Norma presenta ejemplos de las mencionadas condiciones o hechos.

Detección

9. En base a su evaluación del riesgo el auditor debe diseñar procedimientos de auditoría que le ofrezcan una certidumbre razonable de poder detectar las distorsiones producidas por fraude o error que tengan un efecto material en el conjunto de los estados financieros.

10. En consecuencia, el auditor busca la evidencia de auditoría suficiente y competente que le asegure que no se ha producido un fraude o error que tenga efecto material en los estados financieros o que, de haberse producido, el efecto del fraude se refleja adecuadamente en los estados financieros o el error ha sido corregido. La probabilidad de detectar errores es, por lo general, mayor que la de detectar fraudes, puesto que el fraude va comúnmente acompañado de actos específicamente concebidos para ocultar su existencia.

SAS-53-AICPA : RESPONSABILDIAD DEL AUDITOR PARA DETECTAR Y

REPORTAR ERRORES Y IRREGULARIDADES

Al desarrollar un plan de auditoría el auditor debe considerar los factores que influyen en el riesgo de auditoría, siendo los principales :

Características gerenciales. Características de operaciones y de la

industria. Características del trabajo.

El desarrollo de éstos factores pueden encontrarse en el anexo adjunto a la presente NIA.

Igualmente, se formulan comentarios adicionales sobre los mecanismos de detección de posibles fraudes y errores y un ejemplo práctico de evaluación de cifras erróneas y sus efectos acumulados en los estados financieros ; lo cual puede verse en el correspondiente anexo.

Debido a las limitaciones inherentes a la auditoría existe un riesgo inevitable de que las distorsiones materiales en los estados financieros por un fraude, y en menor extensión, por un error, no puedan ser detectadas. El posterior descubrimiento de

estas distorsiones producidas por un fraude o error existente durante el período cubierto por el dictamen, no indica que el auditor no se haya ceñido a los principios básicos y procedimientos esenciales de auditoría. Que el auditor haya observado o no estos principios y procedimientos, lo determinará lo apropiado de los procedimientos que haya aplicado en las circunstancias y la congruencia entre el dictamen y los resultados de aquellos procedimientos.

Limitaciones inherentes a la auditoría

12. La auditoría está sujeta al riesgo inevitable de no poder detectar todas las distorsiones materiales en los estados financieros, aun cuando haya sido debidamente planeada y practicada de conformidad con las NIAS.

13. El riesgo de no detección de una distorsión material es mayor cuando esta proviene de un fraude que cuando proviene de un error, porque el fraude comúnmente involucra actos concebidos para ocultarlo, como la colusión, falsificación, deliberada omisión del registro de transacciones, o tergiversaciones intencionales hechas al auditor. Salvo que la auditoría muestre evidencia en contrario, se admite que el auditor acepta que las declaraciones que recibe son veraces y que los registros y documentos que se le entregan para su examen son auténticos. Sin embargo, de conformidad con la NIA sobre “Objetivo y principios básicos que rigen la auditoría de estados financieros”, el auditor debe planear y realizar su examen con una actitud de escepticismo profesional, tomando en consideración que la auditoría podría revelar condiciones o hechos que permiten presumir la existencia de un fraude o error.

14. Si bien la existencia de sistemas de contabilidad y control interno efectivos reduce la probabilidad de distorsiones

en los estados financieros por causa de un fraude o error siempre habrá el riesgo de que los controles internos no funcionen conforme fueron diseñados. Más aún, un sistema de contabilidad y control interno puede ser ineficaz contra un fraude en que exista colusión entre los empleados o contra un fraude llevado a cabo por la administración. Ciertos niveles de la administración pueden estar en una posición que los permita pasar por encima de los controles que previenen fraudes similares de otros empleados ; por ejemplo, ordenando a sus subordinados a registrar transacciones en forma incorrecta o a ocultarlas, o suprimiendo información relacionada con las transacciones.

Procedimientos a seguir cuando hay indicios de la existencia de un fraude o error

15. Si la aplicación de los procedimientos de auditoría diseñados de acuerdo a la evaluación del riesgo, indican la posible existencia de un fraude o error, el auditor debe considerar el efecto potencial sobre los estados financieros. Si el auditor considera que el presunto fraude o error puede tener un efecto material sobre los estados financieros, debe modificar apropiadamente sus procedimientos o aplicar procedimientos adicionales.

16. El alcance de los procedimientos modificados o de los procedimientos adicionales depende del criterio del auditor con respecto a :

a. los tipos de fraude y error presuntos ;b. la posibilidad de su ocurrencia, yc. la posibilidad de que un determinado

tipo de fraude o error produzca un material en los estados financieros

Salvo que las circunstancias indiquen claramente lo contrario, el auditor no debe asumir que un caso de fraude o error

constituyan un hecho aislado. De ser necesario deberá modificar la naturaleza, oportunidad y alcance de sus procedimientos sustantivos.17. La aplicación de sus procedimientos

modificados o adicionales permite, generalmente al auditor confirmar o disipar su presunción de fraude o error. Si los resultados de sus procedimientos no disipan tal presunción, el auditor debe discutir el asunto administrativo y determinar si el hecho ha sido apropiadamente reflejado o corregido en los estados financieros. Debe considerar asimismo el posible impacto el dictamen.

18. El auditor debe considerar las implicaciones del fraude o del error significativo en otros aspectos de la auditoría, particularmente en cuanto a la confiabilidad de las manifestaciones de la administración. Al respecto, el auditor debe reconsiderar la evaluación del riesgo y la validez de las manifestaciones de la administración en caso de que el fraude o error no hayan sido detectados por los controles internos o no hayan sido incluidos en dichas manifestaciones. Las implicaciones de cada caso particular de fraude o error detectado por el auditor dependerán de la relación entre los actos de comisión y ocultamiento, si los hubiera, y los procedimientos de control específicos y el nivel de la administración o del personal involucrados.

Informe sobre fraude y error

A la administración

19. El auditor deberá, tan pronto como sea posible, comunicar a la administración su inquietud :

a. si presume que puede existir un fraude, aún si el efecto potencial de este sobre los estados financieros es inmaterial ; o

b. si detecta que realmente existe un fraude o error material

20. Al determinar a qué persona o ente apropiado de la entidad informar de la ocurrencia de un fraude o error importante, posible o real, el auditor deberá considerar todas las circunstancias. Con respecto al fraude, el auditor evaluará la posibilidad del lucramiento de la alta administración. En la mayoría de los casos que detecte un fraude será apropiado informar del asunto a un nivel de la estructura organizacional de la entidad que tenga superior responsabilidad al nivel de las personas presuntamente implicadas. Cuando tenga dudas acerca de los responsables finales a quienes informar, el auditor buscará asesoría legal para determinar los procedimientos a seguir.

A los usuarios del dictamen

21. Si el auditor concluye que el fraude o error tiene un efecto material en los estados financieros y no ha sido apropiadamente reflejado o corregido en los estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o una opinión adversa.

22. Si la entidad no permite que el auditor obtenga evidencia suficiente y competente para poder evaluar si ha ocurrido o probablemente ocurra un fraude o error que pueden tener un efecto material en los estados financieros, deberá expresar una opinión con salvedad o una abstención de opinión por existir una limitación al alcance del examen.

23. Si el auditor no puede determinar si el fraude o error ha ocurrido o no, en razón de las limitaciones impuestas por las circunstancias pero no impuestas por la entidad, deberá considerar el efecto en su dictamen.

A las autoridades reguladoras o administrativas

24. El deber profesional de confidencialidad impide que el auditor informe del fraude o error a terceros, en general. Sin embargo, en ciertas circunstancias, tal deber profesional es desestimado por los reglamentos, las leyes o los tribunales (en algunos países, por ejemplo, se requiere que el auditor informe del fraude o error en las instituciones financieras, a las respectivas autoridades supervisoras). En tales circunstancias, el auditor puede requerir asesoría legal y tener presente la debida consideración a su responsabilidad profesional frente al interés público.

Retiro del Compromiso de Auditoría

25. El auditor puede decidir que debe retirarse del compromiso si la entidad no toma, con respecto al fraude, la acción correctiva que el auditor considera necesaria en las circunstancias, aun cuando el fraude no sea material para los estados financieros. Entre los factores que pueden influir en la decisión del auditor se cuenta el que esté involucrada la autoridad superior de la entidad, lo que puede afectar la confiabilidad de las manifestaciones de la administración y afectar la decisión del auditor de

continuar su relación con la entidad. Si toma esta decisión, el auditor debe buscar asesoramiento legal.

26. Como lo establece el “Código de Etica del Contador Público” emitido por la Federación Internacional de Contadores -IFAC”, cuando el auditor propuesto como auditor sucesor consulte al auditor actual, este debe comunicarle si existe alguna razón profesional por la que no debiera aceptar la designación. El grado en que el auditor actual puede discutir los asuntos del cliente con el auditor propuesto como sucesor, dependerá de la autorización que obtenga del cliente y/o de los requerimientos legales y éticos aplicables en cada país al respecto. Si existiera la mencionada razón u otros asuntos que necesiten ser comunicados, el auditor actual, dentro de las limitaciones legales y éticas, incluyendo en lo pertinente, el permiso del cliente, comunicará los detalles de los asuntos en referencia y discutirá libremente con el auditor propuesto como sucesor todos los aspectos que puedan afectar la designación. Si el cliente deniega su autorización para discutir los mencionados asuntos, este hecho debe ser comunicado por el auditor propuesto como sucesor.

AUDITORIA GUBERNAMENTAL

Perspectivas del sector público según IAPC-IFAC

Debe tenerse en cuenta que la naturaleza y alcance de la auditoría del sector público pueden verse afectados por la legislación, reglamentos, ordenanzas y disposiciones ministeriales relacionadas con la detección de fraudes o errores. Estos requerimientos pueden afectar la capacidad del auditor para aplicar su criterio. Además de las responsabilidades formalmente asignadas respecto a la detección de fraudes, el uso de “fondos públicos” tiende a imponer un nivel superior a los temas de fraude, y el auditor puede verse requerido a responder a las “expectativas” del público con respecto a la detección de fraudes. Tiene también que observarse que las responsabilidades de información, pueden estar sujetas a disposiciones específicas del mandato de auditoría o de las leyes y reglamentos pertinentes.

Fraude y error según las normas de auditoría INTOSAI :

Normas de procedimientos en la fiscalización pública.

Al verificar la conformidad de las leyes y reglamentos el auditor debe diseñar acciones de revisión que ofrezcan la garantía razonable de que se detecten errores, irregularidades o actos ilícitos que pudieran repercutir substancialmente sobre los valores que figuran en los estados financieros.

La auditoría de regularidad (financiera) constituye un aspecto esencial de la fiscalización pública, por cuanto uno de los objetivos que se persigue es el de velar por la integridad y validez del presupuesto y las cuentas públicas. En virtud de ello, tanto el Parlamento como las autoridades destinatarias de los

informes de auditoría están en condiciones de constatar con certeza la magnitud y evolución de las obligaciones financieras del Estado.

Para tal fin, se precisa que las Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS) procedan a examinar las cuentas y los estados financieros de la administración con el objeto de asegurar que las operaciones han sido debidamente contraídas, ordenadas, liquidadas y registradas ; concluyendo ordinariamente con una “aprobación”, en el caso de no detectar irregularidad.

Del mismo modo en las auditorías de alcance amplio se plantea la conveniencia de evaluar la conformidad de las leyes y reglamentos vigentes, para lo cual el auditor gubernamental está obligado a diseñar la auditoría de manera que ofrezca una garantía razonable de que se detecten actos ilícitos que pudieran afectar sus resultados.

En estos casos, sin restringuir la independencia de la EFS, el auditor debe ejercer la debida diligencia y prudencia profesional al difundir las acciones y procedimientos de auditoría relativos a actos ilícitos, de modo que no se interfiera en posibles procedimientos legales.

Fraude y error según las normas de auditoría gubernalmental de la CGRE Informe Especial (NAGU 4.50)

cuando en la ejecución del trabajo de auditoría se evidencien indicios razonables de comisión de delito, en cautela de los intereses del Estado, el auditor, sin perjuicio de la continuidad del respectivo examen, debe emitir con la celeridad del caso, un Informe Especial, con el respectivo sustento técnico y legal, para que se efectúen las

acciones pertinentes en forma inmediata en las instancias correspondientes.

La aplicación de esta norma permitirá al auditor que con base en su juicio profesional y en observancia de las normas legales aplicables, ejerza su labor en los casos de evidencia, de indicios razonables de comisión de delitos, durante el desarrollo de su trabajo en la entidad auditada.

La instancia correspondiente será la Procuraduría, en el caso que la auditoría sea realizada por la Contraloría General de la República ; las Fiscalías, y/o Procuraduría asdcrita al sector respectivo, cuando los exámenes sean efectuados por los órganos de auditoría interna conformantes del Sistema y Sociedades de Auditoría designadas.

En la misma fecha de iniciados los trámites en la Procuraduría y/o Fiscalía, según corresponda, los citados órganos de auditoría y las Sociedades de Auditoría, remitirán un ejemplar del informe especial a la Contraloría General y, a juicio del auditor, al titular de la entidad, siempre que este último no se encuentre comprendido en los indicios razonables de comisión de delito.

La emisión del informe especial, no exime al auditor de su obligación de recomendar medidas inmediatas, en cautela de la recuperación del patrimonio del Estado.

En la presencia del informe especial se tendrá en cuenta básicamente la estructura que tiene el informe de auditoría gubernamental.

Fraude y error según las normas de auditoría gubernamental de la GAO :

Errores, irregularidades y actos ilícitos

El auditor debe planear la auditoría para tener la seguridad razonable de que será posible descubrir irregularidades significativas en los estados financieros examinados

Al referirse a los temas de errores, irregularidades y actos ilícitos, se exige que los auditores deban planear sus actividades para tener la seguridad de que será posible detectar tales situaciones. En este sentido, entendemos que el propósito principal de una auditoría gubernamental no es detectar fraudes o irregularidades, sino más bien prevenirlos, toda vez que es la propia administración de la entidad pública quien tiene la responsabilidad de evitarlos.

Tales normas precisan que “irregularidad” es aquel error u omisión intencional de la presentación de cifras o revelaciones en los estados financieros. Define también que el término incumplimiento tiene un sentido más amplio que acto ilícito que es la violación de leyes u otras disposiciones legales que tienen un efecto directo o indirecto significativo en la determinación de los montos de los estados financieros, sino que además involucra transgresiones a las estipulaciones de los contratos o convenios.

Estos conceptos son manejados igualmente en el marco de las auditorías de alcance amplio. En dichas normas se establece que la definición de abuso es distinta al de los actos ilícitos y otros tipos de incumplimiento legal. Cuando se produce un abuso, no se viola ninguna ley, regulación, disposición contractual o convenio ; lo que sucede es que la conducción de un programa gubernamental no satisface las expectativas de la sociedad en lo que respecta a una conducta prudente.

Sin embargo, dichas normas aceptan que la determinación del abuso es bastante subjetivo, por lo que no se espera que el auditor proporcione una seguridad razonable de que sea factible detectar el abuso.

Los auditores deben informar sobre los casos significativos de incumplimiento detectados, a fin de ofrecer al lector una base para evaluar la frecuencia y consecuencias de tales comportamientos.

En determinadas circunstancias los auditores son responsables de informar sobre actos ilícitos directamente a los interesados externos de la entidad auditada. Por ello, las leyes, regulaciones o políticas exigen que estos informen de manera rápida sobre los indicios de cierto tipo de actos ilícitos que encuentren, a fin de ser entregados a las entidades fiscalizadoras de investigación que corresponda.

Ejemplos de condiciones o hechos que incrementan el riesgo de fraude o error

Cuestionamiento de la integridad o competencia de la administración

La administración es dominada por una persona (o un pequeño grupo) y no hay una junta o comité de supervisión efectivo.

Existe una estructura corporativa compleja donde la complejidad no parece estar justificada.

No se toman medidas correctivas en los puntos débiles importantes del control interno, en que tales medidas correctivas son factibles.

Existe un alto índice de rotación del personal básico financiero y contable.

Existe una importante y prolongada carencia de personal en el departamento de contabilidad

Existen cambios frecuentes de auditores o de asesores legales

Presiones inusuales internas o externas

El sector de actividad está en declive y las quiebras se incrementan

Existe un capital de trabajo inadecuado debido a la declinación de las utilidades o a una expansión demasiado acelerada.

La calidad de las ganancias se deteriora, por ejemplo, por incremento en el riesgo en las ventas a crédito, por cambios en las prácticas comerciales o por la selección de políticas contables alternativas tomadas para mejorar los ingresos.

La entidad necesita obtener una tendencia ascendente de las utilidades para sustentar el precio de mercado de sus acciones por razones de una oferta al público, por razones de una adquisición, etc.

La entidad posee una inversión importante en una actividad o línea de productos en que se observa un cambio acelerado.

La entidad depende fuertemente de uno o unos pocos productos o clientes.

Existe presión financiera sobre la alta administración.

Existe presión sobre el personal contable para terminar los estados financieros en un período de tiempo inusualmente corto.

Transacciones inusuales

Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tengan un efecto importante sobre las ganancias.

Transacciones o tratamientos contables complejos

Transacciones con partes vinculadas Pagos por servicios (por ejemplo, a

abogados, consultores o agentes) que parezcan excesivos en relación con los servicios recibidos.

Problemas para obtener evidencia de auditoría suficiente y competente

Registros inadecuados, por ejemplo, archivos incompletos, ajustes excesivos en los libros y cuentas, transacciones no registradas conforme a los procedimientos normales y fuera de las cuentas de control de saldos.

Sustentación inadecuada de las transacciones, tales como, la falta de autorización apropiada, documentación sustentatoria no disponible y alteración de documentos (cualquiera de estos problemas de sustentación asume una mayor importancia según se relacione con transacciones significativas o inusuales).

Un número excesivo de diferencias entre los registros contables y las confirmaciones de terceros, evidencia de auditoría contradictoria y cambios inexplicables en los índices de operación.

Respuestas evasivas o no razonables de la administración a las indagaciones del auditor.

Entre los factores propios de un ambiente de sistemas de información-SIC que se relacionan con las condiciones y hechos descritos se incluye :

La imposibilidad de extraer información de los archivos de cómputo debido a la falta o desactualización de sustentación de los registros o programas.

Gran número de cambios en los programas, que no se documentan, aprueban ni prueban.

Inadecuada conciliación general entre las transacciones computarizadas y las bases de datos de las cuentas.

Anexo

SAS-53-AICPA : Responsabilidad del Auditor para detectar y reportar Errores e irregularidades

Al desarrollar un plan de auditoría, el auditor deberá considerar los factores que influyen en el riesgo de la auditoría, relacionado con varios o todos los saldos de las cuentas y adquirir un entendimiento de la estructura del control interno. Estos asuntos suelen tener efectos que se extienden a los estados financieros tomados en conjunto, e influyen asimismo, en la consideración del auditor del riesgo a nivel del saldo de cuenta o clase de operación.

Consideración del riesgo de auditoría a nivel de estados financieros

Durante la planeación, se deberá evaluar el riesgo de las declaraciones incorrectas importantes. La comprensión por parte del auditor de que la estructura de control interno, aumentará o mitigará su preocupación por el riesgo de esas declaraciones.

Los factores que se consideran para evaluar el riesgo, deberán considerarse en combinación para formular un juicio general ; la presencia de algunos factores aislados no necesariamente indicaría mayor riesgo. Se podrán considerar factores de la naturaleza de los que se enumeran a continuación :

Características gerenciales :

Una sola persona controla las decisiones gerenciales con respecto a operaciones y fianzas.

La actitud gerencial con respecto a información financiera, se demuestra indebidamente agresiva.

Rotación gerencial alta (en particular, el personal contable de alto nivel).

La gerencia asigna una importancia indebida al cumplimiento con las proyecciones de utilidades.

En la comunidad empresarial, la gerencia no goza de buena reputación.

Características de operaciones y de la industria

La rentabilidad de la entidad en relación a su industria es insuficiente o consistente.

La sensibilidad de los resultados de operaciones a los factores económicos es alta (inflación, tasa de interés, desempleo, etc).

El ritmo de cambio de la entidad en la industria, es acelerado.

La dirección del cambio en la industria de la entidad se disminuye, debido a muchos fracasos empresariales.

La organización está descentralizada, sin la supervisión adecuada

Se evidencian asuntos internos o externos que plantean muchas dudas con respecto a la capacidad de la entidad de seguir como negocio en marcha No. 59. “Consideración del auditor de la capacidad de una entidad para continuar como negocio en marcha”.

Características del trabajo Se presentan muchos aspectos

contables contenciosos o difíciles Se presentan importantes

operaciones o saldos, difíciles de auditar

Se presentan importantes e inusitadas operaciones con partes relacionadas, no en el curso normal del negocio.

Importancia de la naturaleza, causa (en caso de saberla) o número de declaraciones incorrectas conocidas y probables, detectadas en la auditoría de los estados financieros del ejercicio anterior.

Se trata de un cliente nuevo sin ninguna historia de auditoría anterior, no se obtiene la información suficiente del auditor predecesor.

Frecuencia o importancia de las operaciones difíciles de auditoría que afectan el saldo o la clase.

Naturaleza, causa y número de declaraciones incorrectas, conocidas y probables, detectadas en el saldo o clase de la auditoría anterior.

Susceptibilidad de los activos relativos al mal manejo

Capacitación y experiencia del personal asignado a procesar los datos que afectan el saldo o clase.

complejidad de los cálculos que afectan el saldo o clase

Escepticismo Profesional

Una auditoría de estados financieros realizada de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas, deberá planearse y llevarse a cabo en base a una actitud de escepticismo profesional. El auditor ni supone que la gerencia sea deshonesta ni supone su honestidad incuestionable. Por el contrario, el auditor reconoce que las condiciones observadas y el material evidencial obtenido, incluyendo la información de auditoría anteriores, debe evaluarse objetivamente para determinar si los estados financieros están libres de cualquier declaración incorrecta importante.

La integridad gerencial reviste importancia, porque la gerencia puede

obligar a sus subordinados a registrar operaciones y ocultar información, dando como resultado una declaración incorrecta importante en los estados financieros.

Comunicación en relación a errores o irregularidadesPara que el comité de auditoría interna haga los juicios necesarios de lo informado por el auditor para cumplir su responsabilidad de vigilar la contabilidad, el auditor debe cerciorarse de que el comité de auditoría, sea adecuadamente informado acerca de cualquier irregularidad que el auditor descubra durante la auditoría, salvo si no es importante. Por ejemplo, un desfalco menor por un empleado de nivel bajo en la organización, puede considerarse no importante. No obstante irregularidades que no son importantes individualmente, pueden ser reportadas al comité de auditoría en su totalidad, y el auditor puede llegar a un entendimiento con el comité de auditoría, sobre la naturaleza y monto de irregularidades sujetas a reportarse.

Responsabilidades en otras circunstanciasEsta declaración describe las responsabilidades del auditor de detectar y reportar errores e irregularidades en una auditoría de estados financieros, elaborados de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas. En otros compromisos, las responsabilidades del auditor pueden ser más extensas o más restringidas, dependiendo de los términos del compromiso.

Ocultamiento

Ocultamiento es cualquier intento de reducir una posibilidad de detección de irregularidad. Normalmente el ocultamiento requiere el manipuleo de registros de contabilidad o de

documentos de apoyo para cubrir el hecho de que los registros de contabilidad o de documentos de apoyo no están de acuerdo con las circunstancias. El ocultamiento puede ser hábil y complejo o torpe y limitado. La capacidad del auditor para detectar una irregularidad ocultada, depende de su habilidad de la frecuencia y alcance del manipuleo, y el tamaño relativo de las cifras manipuladas.

Se puede falsificar firmas y documentos enteros o crear señales de autenticidad.

La conclusión puede resultar en confirmaciones falsificadas u otras evidencias de validez. Asimismo, operaciones no registradas normalmente son más difíciles de detectar que el ocultamiento a través de manipuleo de operaciones registradas.

Estructura del Control InternoLa falta de procedimientos de control podría permitir que ocurra un error o irregularidad repetidamente resultando una cantidad material. No obstante, el auditor puede no detectar un error o irregularidad que resulte de una falla ocasional de un procedimiento de control específico.

Las irregularidades pueden ser efectuadas u ocultadas a un nivel de la gerencia. Esta clase de irregularidad en general es más difícil para detectar.

Ejemplos sobre Procedimientos para la Detección de Fraudes y Errores

Detección de Fraudes y Errores

En base a las prácticas usuales de Auditoría a continuación se señalan conceptos y ejemplos importantes sobre procedimientos para detectar posibles fraudes y errores :

En el diseño del programa de auditoría se seleccionan los procedimientos de auditoría para lograr un nivel apropiado de riesgo de detección, riesgo basado en nuestras evaluaciones de riesgo inherente y de control interno. Por tanto la evidencia de nuestros procedimientos de auditoría, tanto pruebas de cumplimiento como sustantivas, respaldan esas evaluaciones de riesgo. Cuando la evidencia no las respalda, es posible que tengamos que realizar procedimientos sustantivos adicionales.

Si descubrimos que quedan muchos errores en los registros contables o en los estados financieros, debemos cambiar a “alto” nuestras evaluaciones de riesgo inherente y de control interno para las aseveraciones relevantes y considerar nuestros procedimientos sustantivos sobre la base de que están ocurriendo errores que deben ser cuantificados ( ya sea por el cliente o por nosotros mismos).

Dichos errores ocasionan una diferencia de auditoría. Una diferencia de auditoría existe cuando no concordamos con el monto, la clasificación, presentación o revelación de partidas o totales en los estados financieros. Tales diferencias deben ser resumidas sistemáticamente para que podamos evaluar sus efectos sobre los estados financieros si permanecen sin ajustar.Las diferencias que involucran montos o la clasificación de partidas deben ser acumuladas, a medida que avanza la auditoría, en un Resumen de Diferencias de Auditoria que distingue aquellas diferencias que afectan los ingresos y activos netos de aquellos que sólo afectan las clasificaciones de cuentas.

1. Error conocido. Son diferencias de auditoría que incluyen montos de error determinados confiablemente, por ejemplo :

Errores matemáticos (sumas, precio incorrecto de una partida de inventario)

Omisiones (un pasivo no registrado) Errores al clasificar o registrar saldos

o transacciones (registrar una compra de activo fijo en la cuenta incorrecta o por el monto incorrecto).

2. Error más probable, las diferencias de auditoría son para muestras estadísticas y no estadísticas, las mejores estimaciones del monto total de error es en base a los errores específicos.

3. Diferencias de auditoría no ajustadas de períodos previos que afectan los estados financieros actuales, las diferencias de auditoría no ajustadas en años previos que afectan el activo neto inicial y/o las utilidades del año corriente deben ser consideradas al evaluar la importancia relativa de las diferencias de auditoría del año corriente. Las diferencias de auditoría no ajustadas en años previos afectan los estados financieros del año corriente de varias maneras y, en consecuencia, deben considerarse. Estas incluyen :

Errores que se “inviertan en el año corriente y tienen un efecto similar sobre el Estado de Ganancias y Pérdidas del año anterior, pero en el sentido opuesto, y no tienen ningún efecto sobre el Balance General del año corriente. Un ejemplo es un error de corte al registrar una venta.

Errores que se hacen consistentemente cada año y que tienen un efecto más o menos constante sobre el Balance General y poco o ningún efecto sobre el Estado de Ganancias y pérdidas. Un ejemplo es una sobrestimación consistente de la provisión par cuentas de cobranza dudosa por aproximadamente el mismo monto.

Errores que pueden agregar un nuevo error en la ganancia o pérdida del año corriente (Ejemplo : la sobrestimación de una provisión de obsolescencia de inventario en el año anterior y la subestimación en el Balance (Ejemplo : El registro de depreciación en el activo fijo sobre las vidas estimadas consideradas demasiado largas).