Fundamentos de costos-hernan pabon barajas

INTRODUCCIÓN

Las condiciones de los mercados del presente y, por lo tanto, de los sistemas organizacionales, empresariales y profesionales, cada vez les están dando mayor importancia a los costos.

Este es un fenómeno que se constata en todos los lugares del mundo y en todos los tipos de empresas, desde las multinacionales más globalizadas hasta las microempresas locales más pequeñas.

Tal importancia ha variado con el tiempo. Del interés por conocer cuáles son los costos se ha pasado a registrarlos e incorporarlos en los sistemas de contabilidad. Y ahora, con un interés cada vez más creciente, a su análisis y, sobre todo, a su reducción.

Esa reducción de costos responde al interés por mejorar ya sea la utilidad, la eficiencia, la rentabilidad o la competitividad.

De esta manera, hoy se dispone de un rango extremadamente amplio de temas y prácticas que es prácticamente imposible incluir en un solo libro.

En tal rango pueden diferenciarse dos enfoques básicos, derivados de la estrategia que se utiliza para llevar los productos o los servicios a los clientes.

El primer enfoque, ciertamente el más tradicional y conocido, define el precio de venta al público como una función de la acumulación de los costos incorporados en el producto o el servicio, y por ello le agrega un margen financiero o de ganancia. En este enfoque, es importante conocer cuáles son los costos y cómo se agregan. Los costos de producción, acumulados en función de su origen, tienen extrema importancia (materiales, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación).

El segundo enfoque es más moderno y está siendo utilizado en forma creciente. Primero que todo, analiza los mercados y, dentro de éstos, las necesidades de los clientes y su capacidad de pago. En función de ello, define primero cuánto están dispuestos a pagar los clientes y qué requerimientos de producción exigen, y a ello le resta el margen financiero o de ganancia. El resultado es el costo objetivo que se convierte en imperativo conseguir. En este enfoque, el análisis de los costos es crítico (no tanto su acumulación) y la búsqueda de medios para alcanzar el costo objetivo.

Este texto presenta los fundamentos necesarios para entender esos dos enfoques, si bien la aplicación está más centrada en el primero y, dentro del mismo, en los costos de producción. Limita los otros temas a los aspectos introductorios, dejando para otra publicación su desarrollo. Entonces, el interés principal está en presentar los elementos fundamentales de los costos con una orientación clara hacia los costos de producción. Por consiguiente, las características de esta obra y su público objetivo obligan a dejar por fuera otros elementos que, si bien son muy importantes, escapan al alcance que se pretende.

Una característica importante de este texto, dirigido principalmente a estudiantes de pregrado de ingeniería, administración, contaduría y economía, es que recoge tanto la experiencia profesional como docente del autor. Tal experiencia se ha acumulado a través de más de veinte años de trabajo dedicado, reconocido de manera amplia tanto en pregrado, como en posgrado y extensión, lo mismo que la experiencia en asesorías empresariales en el área financiera.

Al original se le han realizado algunas modificaciones con el fin de que su utilidad pueda aprovecharse a todo lo largo de América Latina, principalmente Colombia, México y Argentina. Está escrito en un lenguaje claro, sencillo y bastante didáctico. En cada uno de los capítulos se señalan los objetivos, el contenido

de la misma, algunos ejercicios de aplicación resueltos, ejercicios de autoevaluación propuestos y una bibliografía recomendada y específica para cada temática, al final del libro.

Está dividido en tres grandes partes. La Primera Parte, Fundamentos de costeo, presenta los elementos fundamentales para entender qué son los costos y para qué sirven, cuál es su relación con los sistemas de contabilidad financiera y administrativa y, de manera muy importante, la diferenciación entre agregación de costos (sistemas de costeo) y desagregación de costos (análisis de costos).

La Segunda Parte, Análisis vertical (según la función del costo), es la central y determinante de la obra, centrada en los costos de producción. Considera tanto sus componentes principales (materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación), así como sus usos más frecuentes (departamentalización, costos estándar y costeo variable).

La Tercera Parte, Análisis horizontal (por procesos), incluye los elementos principales del análisis de los costos de procesos que se relacionan más directamente con los costos de producción. En la introducción presenta lo relacionado con costos ABC y costeo objetivo, así como con las otras tendencias en costeo que se están abriendo camino de manera acelerada en el mundo empresarial.

El autor agradece de manera expresa a la Universidad Industrial de Santander (UIS), a la Escuela de Estudios Industriales y Empresariales, a sus auxiliares docentes, principalmente a Sandra Pedraza, María Paula Uribe y Andrés Hortúa, y en especial a sus estudiantes de costos de la UIS, quienes contribuyeron de una u otra forma a cristalizar y materializar las ideas que hoy se presentan en este libro.

La Editorial Alfaomega presenta con gran satisfacción este libro, y está segura de que con el esfuerzo editorial para su publicación hará una contribución significativa a la docencia universitaria y a la gestión empresarial en el área de costos.

Elementos clave

vDeterminar la importancia de los costos dentro del marco del sistema contable de la organización.

vComprender y definir los objetivos fundamentales del costeo.

vComprender, definir y diferenciar en forma clara los conceptos de costo, gasto y utilidad.

v Determinar la naturaleza de los costos y la clasificación de los mismos de acuerdo con los diferentes propósitos.

Objetivos

CONCEPTOS FUNDAMENTALES

4 administración de recursos4 beneficio 4 calidad4 contabilidad financiera4 contabilidad gerencial4 costo(s)4 costos de producción4 costos: relación con los sistemas de contabilidad

financiera y administrativa4 desagregación de costos (análisis de costos)4 diferencia entre costo, gasto y utilidad4 diferenciación entre agregación de costos4 erogaciones (egresos)4 estado de resultados4 gastos de administración o gastos financieros4 gastos de venta

4 grupos externos4 información4 información relativa al costeo4 manejo interno4 naturaleza de los costos y cómo se clasifican

éstos según esta naturaleza4 producción4 relación de los costos con la contabilidad

(financiera y administrativa)4 riqueza obtenida4 sistemas de costeo4 utilidad4 valor4 valor económico agregado (EVA)4 ventas

AlfAomegA Hernán PAbón bArAjAs

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1.1 GENERALIDADES

Se considera esencial establecer inicialmente una clara distinción entre los conceptos contabilidad gerencial y contabilidad financiera, así como de los propósitos de cada sistema, para de esta forma poder definir el papel que desempeñan los sistemas de costeo dentro de la estructura de la empresa.

El manejo del sistema contable implica gran responsabilidad, por cuanto de la información obtenida y del análisis y la interpretación que de ella se haga dependerá en gran medida la orientación de las decisiones gerenciales. Entonces se hace referencia al valor que representa la información suministrada por el sistema contable en el proceso de planeación, organización y control de operaciones, determinación de cursos alternativos de acción, evaluación de resultados, definición de estrategias y tácticas que conlleven a la consecución de los objetivos de la organización, determinación de políticas administrativas y demás aspectos relativos al manejo interno de la organización.

El enfoque del sistema contable, desde este punto de vista, es lo que generalmente se conoce como contabilidad gerencial, la cual se podría definir también como la nueva concepción de los sistemas de costeo contemplada dentro de un entorno dinámico, actual, moderno, integral y práctico, en donde la información no solamente representa un mecanismo de evaluación del impacto financiero en las decisiones gerenciales de la empresa, sino que, mediante un adecuado proceso de análisis e interpretación, se ha convertido en una herramienta administrativa clave en la gestión gerencial.

La contabilidad financiera es el área del sistema contable encargada del manejo y el análisis de la información derivada de las operaciones de la empresa que para los grupos externos representa fundamento de interés, análisis y evaluación en aspectos relacionados con manejo, custodia y administración de los recursos, grado de cumplimiento alcanzado en el compromiso adquirido con la optimización y administración de los insumos de producción, utilización del capital invertido, consecución de los objetivos propuestos. Y, en general, todo lo relativo al desarrollo global de la organización como generadora de bienestar; aspectos que vienen a determinar, en última instancia, su imagen ante los diferentes grupos externos, tales como: accionistas, gobierno, inversionistas y demás interesados en los resultados obtenidos en el proceso productivo (de bienes y servicios) de la organización.

La consecución de los objetivos de la organización implica el trabajo conjunto y arduo de la administración y todos los grupos que comparten el interés en el desarrollo integral de la misma. Y es precisamente el sistema contable en general el encargado de suministrar, mediante informes, los datos requeridos por las partes, para, con base en su análisis e interpretación, determinar los procedimientos, los planes de acción y las estrategias, cuya aplicación e implementación determinarán el logro del beneficio empresarial.

Ahora, el propósito principal es definir la posición que ocupan los sistemas de costeo dentro de la estructura contable de la empresa.

El logro de los objetivos de la organización implica el trabajo conjunto y arduo

de la administración y de todos los grupos con interés en el desarrollo integral de la misma.

ConCePtos fundAmentAles

AlfAomegAfundAmentos de Costos

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Los sistemas de costeo no son independientes

de la contabilidad general de la empresa.

La información sobre el costo de las actividades de producción debe ser clara, veraz, consistente,

objetiva y verificable.

Los sistemas de costeo no son independientes de la contabilidad general de la empresa. Por el contrario, representan un subsistema especializado dentro de la misma, encargado de recopilar, registrar, acumular, clasificar, analizar e interpretar toda la información relativa al costo (principalmente el costo de producción), para, con base en ésta, preparar informes consecuentes y válidos en la determinación, la selección, la implementación y el desarrollo de cursos de acción que contribuyan a conseguir los objetivos de la organización, así como en los procesos de control de operaciones, evaluación del desempeño general y particular, retroalimentación de resultados y análisis del impacto que sobre la gestión empresarial han provocado las decisiones tomadas dentro de la organización.

De esta forma, los sistemas de costeo, como subsistemas especializados de la contabilidad (administrativa o financiera), tienen a su haber la responsabilidad de proveer información clara, veraz, consistente, objetiva y verificable relacionada con el costo de las actividades de producción; información necesaria y fundamental, no solamente para emitir juicios acerca del estado de una organización, sino también en la definición, el desarrollo y la implementación de estrategias empresariales encaminadas a crecer y permanecer en el mercado.

1.1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencial

Estas relaciones se ilustran en el Gráfico 1.1.

Contabilidad financiera Sistemas de costeo

Contabilidad gerencial

Gráfico 1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencial

generAlidAdes


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1.1.2 Criterios diferenciales entre la contabilidad financiera y la contabilidad gerencial

Estos criterios se presentan resumidamente en el Cuadro 1.1.

Está dirigida principalmente a usuarios externos.Es utilizada principalmente por la gerencia en la optimización de los recursos.

La información financiera se presenta en términos monetarios (dólares, pesos, euros, etc.).

Además de presentarse en términos financieros, considera otras variables, como medidas físicas, calidad, tiempo, etc.

Expresa básicamente tres medidas de la organización tomada como un todo:1. Posición financiera (Activos = Pasivos + Patrimonio).2. Desempeño financiero (Ingresos – Egresos = Resultados).3. Flujos de efectivo (Actividades de operación, inversión y financiación).

Su complejidad o su simplicidad dependen de la organización, sus procesos y, especialmente, de su sistema de producción.

Presenta información sobre la organización como un todo (incorpora todas las unidades de negocio, sucursales, inversiones, etc.).

Se relaciona tanto con las partes como con el todo del negocio, permitiendo análisis y evaluaciones independientes por departamentos, líneas, zonas, productos, clientes, mercados.

Presenta reportes para períodos definidos (año, semestre, mes, semana, día).

Le da menos importancia a la precisión en aras de la funcionalidad, oportunidad y agilidad.

Contabilidad financiera Contabilidad gerencial

Puede llevarse por requerimientos legales o como base para acuerdos financieros en negocios internacionales, inversiones, franquicias, importaciones/exportaciones.

Normalmente es una opción, una alternativa, una necesidad.

Se basa en hechos y datos históricos, pasados. Da bastante uso a los análisis y a las proyecciones.

En forma tradicional se ha regido por los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA), pero ahora se está acogiendo, en casi todo el mundo, a los estándares internacionales de información financiera (IFRS).

Realiza procesos de agregación y análisis propios, diferentes de los de la contabilidad financiera, para poder cumplir con sus propios objetivos.

1.1.3 Participación en el sistema de contabilidad gerencial

Cuadro 1.1 Criterios diferenciales entre la contabilidad financiera y la contabilidad gerencial

Los sistemas de costeo tienen en su haber la responsabilidad de establecer adecuados subsistemas que provean información relativa al costo de productos, indagación fundamental para la gerencia administrativa en su interés por lograr el éxito empresarial.

De los resultados obtenidos del análisis de costos se determinará el nivel de eficiencia alcanzado en la utilización de los recursos y los insumos de producción (talento

Los sistemas de costeo tienen la responsabilidad de establecer adecuados subsistemas que provean información sobre el costo

de productos.



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Los sistemas de costeo son herramienta clave para la administración

en la visualización y consecución de

los objetivos de una organización.

Los sistemas de costeo son parte fundamental

del sistema contable de la empresa, y medios

con los cuales se espera alcanzar el éxito

empresarial.

humano, suministros, materias primas, dinero representado en el capital de participación y demás). Y se tendrán las bases para la formulación del diagnóstico empresarial, la planeación de producción, la determinación y la selección de cursos de acción en el desarrollo de operaciones y proyectos especiales, la fijación de políticas relativas al proceso de comercialización de productos y la formulación de estrategias y tácticas de desarrollo consistentes y acordes con la situación real de la empresa.

Al mismo tiempo que suministrará a la gerencia información útil, producto de los procedimientos técnicos de clasificación, acumulación y asignación de costos, interviene como mecanismo de evaluación, control, supervisión y retroalimentación en el cumplimiento y el logro de los objetivos propuestos y, en general, del éxito alcanzado durante el desarrollo del proceso.

Estos resultados, a su vez, constituyen las bases y los fundamentos para la definición de nuevos mecanismos y estrategias de negocio que impliquen el logro de ventajas competitivas para la empresa. De esta forma, los sistemas de costeo constituyen una herramienta clave para la administración en la visualización y consecución de los objetivos propios de la organización.

1.1.4 Participación en el sistema de contabilidad financiera

De acuerdo con las finanzas, la información de costos representa el fundamento vital en la evaluación del beneficio obtenido por la operación del negocio, en la estimación del impacto financiero provocado por diferentes alternativas y cursos de acción propuestos. Y en la determinación del nivel de viabilidad de la implementación de estrategias y tácticas de operación encaminadas al logro del nivel competitivo deseado (el análisis de la información permite determinar aquellas alternativas financieramente no convenientes, por el bajo nivel de beneficio estimado).

De igual forma, como elemento crítico en la elaboración de presupuestos y determinación de niveles de utilidad que se van a obtener (beneficio real alcanzado por la operación del negocio en un período determinado, utilización de capital invertido, etc.), la información de costos constituye una herramienta fundamental de análisis financiero, suministrando bases a la gerencia para la supervisión del desempeño y la determinación del éxito alcanzado en el desarrollo de la gestión empresarial.

Por consiguiente, se puede afirmar que los sistemas de costeo, mediante identificación, clasificación, acumulación, análisis e interpretación de la información relativa al costeo de los productos, constituyen parte fundamental del sistema contable de la empresa, suministrando fundamentos básicos para la determinación del nivel de factibilidad de la implementación de los mecanismos y medios con los cuales se espera alcanzar el éxito empresarial.

Es importante comprender que en la consecución del nivel competitivo deseado, objetivo primordial del proceso de empresa, se requieren la participación y el compromiso absoluto de todos aquellos interesados en el beneficio de la organización: grupos internos, sobre

generAlidAdes


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los cuales pesa el manejo administrativo y grupos externos, con poder decisorio sobre el futuro empresarial, y cuyas determinaciones se fundamentan y soportan en los resultados obtenidos de la operación gestionada al interior de la empresa.

La acumulación y el análisis de los costos en que incurren las organizaciones fabriles y de otro tipo se llevan a cabo primordialmente para ayudarle a la gerencia de esas organizaciones a planear y controlar sus actividades. Lógicamente, la estructura, las metas y los estilos de administración varían de una compañía a otra, al igual que lo hacen los detalles del sistema de costeo. Sin embargo, la mayoría de los procedimientos fundamentales utilizados para la determinación del costo del producto o servicio estarán basados en principios comunes de los sistemas de costeo.

1.2 NATURALEZA DE LOS COSTOS

La empresa es un sistema dinámico y abierto, cuya finalidad y propósito fundamental están en la consecución de riqueza como generador de bienestar para la sociedad y todos sus elementos integrantes.

La consecución y la maximización de dicha riqueza están determinadas por el grado de eficiencia alcanzado en el manejo, la custodia y la administración de todos y cada uno de los recursos de producción y servicios de que se dispone, lo que a su vez determinará el nivel de calidad (eficiencia, eficacia y adaptabilidad) que caracterice el desempeño empresarial general.

La compleja organización de los negocios actuales exige información acerca de sus operaciones, con el objeto de planear para el futuro, controlar sus actividades actuales y evaluar el desempeño de la gerencia. Para lograr estos objetivos, es necesario reunir información de los costos incurridos y los ingresos obtenidos.

Entonces, entre las obligaciones del encargado del área de costos se encuentra el desarrollo de las tareas necesarias para brindarle a la gerencia la información adecuada acerca de costos e ingresos según sus necesidades.

El denominado “proceso de empresa” implica la erogación o el desembolso de valores para el desarrollo de las diferentes actividades propias del sistema y una eficiente administración y utilización de dichos valores. Constituye factor fundamental para la consecución y la maximización del beneficio obtenido por la operación del negocio.

Ahora bien, el monto de los ingresos percibidos como resultado del movimiento empresarial está directamente relacionado con el resultado alcanzado en la comercialización del producto y/o servicio, de manera que el manejo administrativo de tales ingresos así generados corresponde a una mayor participación del producto en el mercado, en procura de maximizar dichos ingresos.

La empresa es un sistema dinámico y

abierto, cuya finalidad es la consecución de riqueza generadora de bienestar

social.

Costo: Erogación que reporta beneficio.

El “proceso de empresa” implica la erogación o el desembolso de

valores para diferentes actividades.



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Los desembolsos o las erogaciones (egresos) a que se hace referencia tienen como principales rubros los costos y los gastos causados y ocasionados durante la operación del negocio, operación de la cual se espera genere una retribución (ingresos). Y la relación entre estos dos conceptos (ingresos y egresos) es precisamente el elemento determinante de la utilidad, beneficio o riqueza obtenida.

U = I - E

Donde:

I: Ingreso o retribución percibida

E: Egreso, desembolso o erogación

U:Utilidad,beneficiooriqueza

Como el costo es un “sacrificio de valores” necesario para el desarrollo del proceso productivo, con el propósito fundamental de obtener un ingreso generador de bienestar y representativo del esfuerzo realizado, garantizar un uso eficiente de los recursos que afectan el costo del producto o servicio, representa uno de los principales objetivos de los sistemas de costeo que constituyen una herramienta de manejo administrativo, fundamental dentro de la organización empresarial, permitiendo, mediante su óptima aplicación, el desarrollo de un eficiente proceso de planeación, determinación, clasificación, distribución, asignación y control del costo de producción, proporcionando a su vez, mediante la presentación de información consistente, clara, veraz y objetiva a la gerencia, elementos de juicio válidos que permiten obtener una clara visión de la situación real del proceso productivo, y así determinar, evaluar e implementar estrategias y tácticas de apoyo a las mismas, dirigidas a la consecución del éxito empresarial.

En consecuencia, el interés se centra en definir mecanismos aplicables que contribuyan a una mejor administración y control de los recursos de producción (de bienes y servicios) y a un eficiente manejo y utilización de los desembolsos (egresos) necesarios para el desarrollo del proceso productivo, de manera que se logre maximizar el beneficio obtenido por la operación del negocio.

1.2.1 Definición del concepto costo, y diferenciación entre costo, gasto y pérdida

En una empresa industrial se distinguen tres funciones básicas: producción, ventas y administración, funciones cuyo desarrollo requieren la realización de ciertos desembolsos destinados a pago de salarios, arrendamientos, servicios públicos, seguros, materiales, intereses, comisiones de ventas, etc.

Costo: Erogación o “sacrificio de valores”

que reporta un beneficio futuro. Es un desembolso

que se realiza para alcanzar un objetivo

específico relacionado con la producción de

un bien o servicio; es capitalizable e

inventariable y hace parte del balance general.

nAturAlezA de los Costos


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Dependiendo de su destino o de su función a que pertenezcan, tales desembolsos o erogaciones representarán costos de producción, gastos de venta, gastos de administración o gastos financieros.

Como un costo debe ser considerado el valor por concepto de materiales, mano de obra, carga fabril y, en general, todo aquel “sacrificio de valores” o desembolso cuya realización sea necesaria e indispensable para el desarrollo del proceso productivo o la prestación de un servicio.

Los costos de producción se transfieren (capitalizan) al inventario de productos fabricados. La razón fundamental por la cual a los desembolsos relacionados con la producción se les considera costo y no gasto es que dichas erogaciones se incorporan en los bienes producidos, quedando por tanto capitalizados en los inventarios hasta el momento de la venta de los productos.

El salario devengado por los vendedores o por el personal que labora en el área de relaciones industriales de la empresa, el pago del valor de la factura causada por la reparación del vehículo distribuidor de los productos manufacturados a los proveedores, o el de la factura correspondiente al consumo de energía del edificio de administración, son, entre otros, ejemplos de gastos de un período determinado. También todos los desembolsos relacionados con el pago de intereses (gastos financieros).

En general, todo lo relacionado con la producción de bienes y servicios se considera costo. Y todo lo relacionado con actividades de administración, ventas y financieras es considerado como gasto.

Otro concepto muy importante que se debe tener en cuenta es el de valor. En el presente, no es suficiente tener utilidades (ingresos – egresos = utilidades), sino que hay que generar valor: tanto para el cliente como para el accionista.

La generación de valor para el cliente se entiende como la incorporación de características en un producto que satisfagan las necesidades de los clientes. Entre más necesidades satisfaga un producto, mucho más apetecido será por el cliente. Y, por lo tanto, pagado.

La generación de valor para accionista es el excedente que, por encima del valor que el mercado le reconoce al dinero (intereses y riesgos), le queda al accionista y se convierte en una motivación para que éste siga invirtiendo más en la empresa o el producto. Normalmente, las utilidades se comparan con el valor que el mercado reconoce al dinero. Y si la diferencia es positiva entre esos dos se considera que está agregando valor para el accionista. Para ello, existen medidas muy fuertes como es el caso del valor económico agregado (EVA). Su estudio está fuera del alcance del presente libro, pero en los capítulos finales se hacen algunas introducciones al respecto, especialmente cuando se trata lo relacionado con el costeo objetivo (Capítulo 13).

Gasto: desembolso aplicado contra el ingreso

de un determinado período; no es capitalizable, ni

inventariable y se muestra en el estado de resultados

o estado de pérdidas y ganancias. Toda erogación

de valores relacionada con el desarrollo de los

procesos administrativos, de ventas y financieros de la empresa debe ser

considerada como gasto del período durante el cual

se causa.

Pérdidas: Consumen activos descapitalizando la empresa; no representan ningún beneficio futuro, no guardan relación de

causalidad con los ingresos y son involuntarios (salvo referencia en contrario). Ej.: Robo, destrucción, incendio, liquidación de activos por debajo de su costo de adquisición. Las pérdidas se registran en el

estado de resultados.


Elementos clave

vTener claro por qué y para qué se acumulan o agregan los costos.

vEntender qué son los sistemas de costeo y cuáles son las clases principales de éstos.

vDefinir con claridad cuáles elementos del costo acepta cada sistema de costeo y cuáles no, así como las razones para ello.

Objetivos

AGREGACIÓN DE COSTOS (SISTEMAS DE COSTEO)

4 agregación o acumulación de costos4 CMD estándar4 costos estándar 4 costos estimados4 costos reales (CR)4 criterio de relevancia4 criterio de viabilidad económica4 criterios 4 criterios administrativos de los sistemas de

costeo4 elementos del costo

4 fase de evaluación4 gerencia estratégica de costos 4 sistema de costeo4 sistema de costeo absorbente o de absorción,

tradicional, fijo o completo 4 sistema de costeo marginal o directo4 sistema de costeo por órdenes de producción

o sistema de costos por lotes o por pedidos específicos

4 verificabilidad


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Los sistemas de costeo, como herramienta de gestión empresarial, tienen a su cargo el registro, la identificación, la clasificación, la acumulación, el análisis y la interpretación de la información con el propósito de proveer informes claros y valiosos para la toma de decisiones relativas a los procedimientos de planeación y control de operaciones, evaluación de desempeño, utilización de recursos, definición e implementación de estrategias, elaboración de planes y fijación de políticas, y demás aspectos involucrados en un eficiente manejo administrativo del sistema.

Los sistemas de costeo deben proporcionarle a la gerencia financiera de la empresa información útil en la definición de las utilidades, en la ejecución y desarrollo de proyectos (viabilidad), en la determinación de ingresos. En fin, en toda clase de información de interés en el proceso de toma de decisiones por parte de los grupos internos y externos en desarrollo del objetivo básico.

Los sistemas de costeo de gestión empresarial se encargan del registro, la

identificación, clasificación, la acumulación, el análisis

y la interpretación de la información.

2.2 PROPÓSITOS PRIMORDIALES DE LOS SISTEMAS DE COSTEO

Entre otros objetivos o propósitos principales, los sistemas de costeo, como subsistema especializado de la contabilidad (financiera y gerencial) de la empresa, persiguen los siguientes:

1. Representar, mediante la acumulación, el análisis y el suministro de información consecuente, veraz, real y concisa relacionada con el costo de las actividades de producción (de bienes o de servicios), una herramienta útil en los procesos de planeación y control de operaciones, formulación, evaluación e implementación de estrategias de negocios y medición de resultados.

2. Constituir una fuente fiel de información que contribuya en los procesos de formulación y evaluación de proyectos especiales (estudios de factibilidad), selección de cursos alternativos de acción relativos a planes específicos, y toma de decisiones sobre inversión de capital y demás procedimientos orientados y proyectados al crecimiento de la empresa (operación de un proceso, expansión de planta, fabricación de nuevos productos, etc.).

3. Proveer la información de los costos necesarios para la determinación y el cálculo del beneficio obtenido por la operación del negocio (margen de utilidad) durante un período de tiempo definido, permitiendo a su vez la preparación de informes relativos a la situación financiera de la empresa (elaboración de los estados resultados, balance general, etc.).

4. Contribuir en la dinamización y optimización del proceso de toma de decisiones relativas a los procedimientos de comercialización del producto, proporcionándole

AgregACión de Costos (sistemAs de Costeo)

2.1 FUNCIÓN GENERAL DE LOS SISTEMAS DE COSTEO


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a la gerencia información orientadora y útil en la formación y el establecimiento de políticas de venta, de descuentos, de fijación de precios, etc.

5. Proporcionar información consistente y válida para el desarrollo del procedimiento de evaluación de inventarios, fundamental para el control de los recursos. De la veracidad, la objetividad y la utilidad de dicha información dependerá el grado de certeza alcanzado en la determinación y la implementación de mecanismos de mejoramiento factibles en el manejo de las distintas formas de inventario (materias primas, materiales en general, producto en proceso y producto terminado).

2.3 CRITERIOS ADMINISTRATIVOS DE LOS SISTEMAS DE COSTEO

La información de costos es parte de un procedimiento lógico que debe producir

resultados veraces y objetivos.

La “fase de evaluación” implica un profundo

análisis de las diferencias entre los resultados obtenidos

y las expectativas predeterminadas, con base en datos

históricos.

La acumulación, el análisis, la interpretación y la presentación de información de costos constituyen un procedimiento lógico que debe arrojar resultados que gocen de veracidad, objetividad, relevancia y consistencia suficientes para garantizar la utilidad y la validez de dicha información en el mejoramiento del proceso de toma de decisiones administrativas.

Se hace referencia entonces a los denominados criterios administrativos de los sistemas de costeo:

2.3.1 Criterio de relevancia

La aplicación de todo sistema utilizado en el costeo de producción (principalmente) involucra el desarrollo consciente de una serie de etapas fundamentales que abarcan desde el registro de las actividades de producción hasta la denominada fase de evaluación, la cual implica un profundo análisis de las diferencias entre los resultados obtenidos y las expectativas predeterminadas con base en datos históricos, así como entre lo realmente alcanzado y lo que debió alcanzarse de acuerdo con las circunstancias que condicionaron un determinado período.

El resultado derivado de este procedimiento debe permitirle a la administración satisfacer su necesidad de información, que le permita definir criterios de decisión y cursos de acción factibles, claros y consistentes con la realidad. La validez, la confiabilidad y la veracidad de la información suministrada encarnan el denominado criterio de relevancia, que no implica otro concepto diferente del de la trascendencia y la importancia que tiene dicha información, en el grado de certeza que caracteriza las decisiones tomadas por la administración en el alcance de los objetivos de la organización y en el recorrer firme hacia la consecución del nivel competitivo deseado.

Criterios AdministrAtivos de los sistemAs de Costeo


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El principio de verificabilidad es un criterio empirista

desarrollado por la filosofía del neopositivismo lógico.

La rigurosidad técnica ha llevado a diferenciar los

niveles operacionales (costos de producción), y los niveles estratégicos (combinación de costo-calidad-tiempo).

2.3.2 Criterio de objetividad

Los informes y la metodología resultantes de la aplicación de sistemas contables, mediante los cuales se registra el costo de las actividades relacionadas con producción, deben ser diseñados con un grado de objetividad tal que los sucesos fundamentales puedan ser representados en forma totalmente consecuente con la realidad, a fin de proveerle a la gerencia información veraz, válida, y útil, cuyo análisis le permita alcanzar una visión clara y concreta de la situación financiera de la empresa.

2.3.3 Criterio de verificabilidad

El principio de verificabilidad es un criterio netamente empirista desarrollado por la filosofía del neopositivismo lógico para delimitar el significado y el sentido de una proposición, según el cual, solamente gozan de validez aquellas que sean susceptibles de comprobación experimental.

Este criterio adquiere gran importancia dentro del esquema que se está presentando, ya que supone la obligada relación entre los principios de los sistemas de costeo, mediante la cual se posibilitan la determinación y la comprensión total de los métodos utilizados en el cálculo de las cifras resultantes, así como la comprobación y la reproducción de éstas por parte de los diferentes usuarios de la información de costos y de otros contadores calificados para el estudio y el análisis de la misma, lo que a su vez proporciona mayor certeza del grado de objetividad y consistencia con que ha sido registrada dicha información y, por ende, mayor efectividad en los resultados y conclusiones obtenidas de su análisis.

2.3.4 Criterio de ausencia de prejuicios

Este criterio está relacionado con el concepto asociado al criterio de la objetividad. Hace referencia a sistemas de costeo libre de prejuicios; involucra una claridad total y una imparcialidad por parte de quien o de quienes sean los encargados del registro y la acumulación de la información de costos.

Recuérdese que el enfoque bajo el cual se pretende actualmente contemplar los sistemas de costeo es como una herramienta clave y fundamento básico de la gerencia estratégica. De esta forma, lo que algunos autores han denominado gerencia estratégica de costos debe concebirse como la utilización que pueda la gerencia hacer de la información de costos en el desarrollo del proceso cíclico y continuo de la gerencia de negocios, conformado por una serie de etapas que abarcan desde la formulación de estrategias, su implementación mediante el desarrollo y la aplicación de tácticas, hasta la determinación y el establecimiento de controles y mecanismos de medición que permitan supervisar y realizar una evaluación objetiva del éxito alcanzado en la consecución de los objetivos estratégicos.



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Por ende, la validez de la aplicación de la información de costos debe visualizarse desde el grado de utilidad que ésta proporcione en la definición, el desarrollo y la implementación de planes y estrategias de negocios que impliquen la consecución del nivel competitivo deseado.

Entonces se puede concluir afirmando que el conocimiento de la estructura de costos de la empresa puede llegar a representar un factor clave en la búsqueda y el hallazgo de ventajas competitivas realmente alcanzables y sostenibles, dependiendo naturalmente del grado de objetividad, relevancia y verificabilidad de la información que se posea.

Sin embargo, la rigurosidad técnica ha llevado a diferenciar los niveles operacionales (costos de producción), y los niveles estratégicos (combinación de costo-calidad-tiempo). Dados los destinatarios de este libro, el énfasis del mismo está en los costos de producción.

2.3.5 Criterio de viabilidad económica

La importancia del criterio de viabilidad económica debe contemplarse bajo el contexto de oportunidad con que la información de costos llega a manos de la gerencia. El término “oportuno” hace referencia a que la información suministrada debe ser lo suficientemente concreta, clara y concisa (nivel de detalle realmente necesario), y estar a disposición de los usuarios en el momento preciso, de manera que las conclusiones resultantes del análisis de la misma no representen simples conjeturas, sino que gocen de la consistencia, la validez y la utilidad requeridas en el momento de tomar una determinación.

Sin embargo, en un momento determinado, considerando el tiempo y el dinero que esto involucra (información excesiva), un exceso de información podría causar la pérdida de una oportunidad, llegando de esta forma dicho exceso de información a constituirse en un costo tan alto como la insuficiencia de la misma.

Los criterios administrativos de los sistemas de costeo anteriormente señalados, proporcionan bases que permiten analizar, evaluar y establecer comparaciones entre los diferentes procedimientos y métodos de costeo, a fin de determinar y seleccionar aquel sistema que considere es el que mejor se ajusta a las necesidades de información de la gerencia, y cuya implementación aumenta las posibilidades de alcanzar un objetivo de negocios claramente distinguible y estratégicamente definido.

2.4 CLASIFICACIÓN DE LOS SISTEMAS DE COSTEO

Para garantizar un uso más eficiente de los recursos que afectan el costo de un artículo, servicio o comercialización de un producto, se han establecido los sistemas de costeo. En términos prácticos, un sistema de costeo se puede definir como un conjunto de procedimientos y normas que permite:

El criterio de viabilidad económica debe

contemplarse según el contexto de oportunidad con que la información de costos llega a la gerencia.

Un exceso de información puede hacer perder una

oportunidad y acarrear un costo muy alto.

ClAsifiCACión de los sistemAs de Costeo


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w Conocer el costo del producto o servicio

w Valorar los inventarios

w Ejercer un efectivo control administrativo

wDinamizar y agilizar el proceso de toma de decisiones

En razón de la complejidad del proceso productivo se ha dado mayor énfasis en los sistemas de costos para empresas manufactureras, que para las de servicio y comerciales. La metodología relativa a los sistemas de costeo desarrollada en el texto de consulta que se presenta se enfoca esencialmente a las empresas productoras de bienes, aclarando que su aplicabilidad encaja perfectamente en las otras referidas (de servicios y comerciales).

En el caso de las empresas comercializadoras cuya actividad se fundamenta en comprar mercancías que posteriormente venden con un mínimo de transformaciones, el manejo de los inventarios constituye el factor crítico para la determinación del costo; mientras que para las de servicio tal factor está representado por el uso de la mano de obra. De cualquier forma, los dos fundamentos señalados, manejo de inventarios y uso de mano de obra, se estudiarán ampliamente en las empresas manufactureras, siendo aplicables las recomendaciones relativas a su análisis, administración y control, en todas las empresas independientemente de la actividad desarrollada.

Los sistemas de costeo se clasifican de diversas maneras. Aquí se recogen los más utilizados en las empresas productoras de bienes.

Una primera clasificación de los sistemas de costeo se considera según los puntos de vista siguientes:

w Sistemas de costeo según la modalidad del proceso productivo desarrollado.

w Sistemas de costeo según la clase de costos que se carguen al producto.

w Sistemas de costeo según la metodología utilizada en la determinación y el tratamiento de los costos fijos.

2.4.1 Sistemas de costeo según la modalidad del proceso productivo desarrollado

Estos sistemas de costeo se fundamentan en la acumulación de la información acerca de costos en forma sistemática. Los costos se registran de manera que proporcionen una base sólida para planeación, análisis y control.

En la acumulación del costo se han definido dos enfoques primordiales: costos por órdenes de trabajo y costos por procesos, enfoques que dan origen a los denominados sistemas de costos por órdenes de producción y sistemas de costos por procesos, respectivamente.

Los sistemas de costeo se basan en la acumulación

sistemática de información sobre costos.



19

Para trabajar por órdenes de producción, el factor primario consiste en que el reducido volumen de artículos no justifica una

producción en serie.

El sistema de costos por procesos es

apto para empresas cuyas condiciones de producción no sufren cambios significativos.

Sistema de costeo por órdenes de producción Conocido también como sistema de costos por lotes o por pedidos específicos, mediante su aplicación, el centro de interés de las acumulaciones de los costos radica en el lote específico o la partida de mercancías fabricadas. Los costos se acumulan para cada orden de producción por separado, y la obtención de los costos unitarios es cuestión de una simple división de los totales correspondientes a cada orden, por el número de unidades producidas en ésta. En algunas industrias los costos se acumulan para cada producto individual, pero la metodología utilizada es la misma; simplemente la orden de producción no cubre un lote de productos iguales, sino un solo producto, cuyo diseño generalmente es definido por el cliente.

El empleo de este sistema está condicionado por las características de la producción. Como puede observarse, únicamente es apto cuando los productos que se fabrican, bien sea para almacén o contra pedido, son totalmente identificables como pertenecientes a una orden de producción específica. Los trabajos pueden ser iniciados y terminados en distintos momentos a lo largo del período contable; es decir, las órdenes de producción se empiezan y terminan en cualquier fecha dentro del período contable, y los equipos se emplean indistintamente para la fabricación de los diversos pedidos. De esta forma el proceso productivo se puede interrumpir, sin que la cadena productiva se vea afectada considerablemente.

Para trabajar por órdenes de producción, el factor primario es el hecho de que el reducido volumen de artículos no justifica una producción en serie, en donde los equipos se destinan únicamente a cumplir una tarea específica dentro de la cadena productiva.

Es importante aclarar, que bajo esta clase de producción las unidades fabricadas en un lote pueden diferir, y en efecto difieren con respecto a los estilos, terminaciones y otras características de las unidades producidas en otro lote, porque las características de producción suelen ser definidas por el cliente.

Dentro de las empresas que utilizan el sistema de costos por órdenes de producción, se tienen, entre otras, las fábricas de muebles, las industrias metalmecánicas, los talleres de reparación, las imprentas, las joyerías, los fabricantes de aviones, y otras industrias similares de productos especializados.

Sistema de costos por procesos

El sistema de costos por procesos es apto para las empresas cuyas condiciones de producción no sufren cambios significativos, producen una sola línea de artículos, o fabrican productos muy homogéneos, en forma masiva o continua, cumpliendo etapas sucesivas (procesos) hasta su terminación total.



20

En este sistema la unidad de costeo es el proceso de producción, los costos para cada uno de éstos se acumulan durante un período de tiempo determinado. El total de costos, correspondiente a un proceso particular dividido por el total de unidades obtenidas en el período respectivo, da como resultado el costo unitario de dicho proceso. Por su parte, el costo total unitario del producto terminado se obtiene de la suma de los costos unitarios de cada proceso por donde haya pasado el artículo para su fabricación.

Bajo este sistema la cadena productiva no se puede interrumpir, sin que esto afecte el flujo de producción con obstáculos o dificultades, tiempos de espera y aumento de los costos en la cadena productiva.

Las empresas que utilizan el sistema de fabricación por procesos tienden a estandarizar cada vez más sus métodos de producción, debido a las características de sus productos y del proceso productivo como tal, a las automatizaciones impuestas por la competencia y a las tendencias de las innovaciones tecnológicas de los tiempos actuales. Con este sistema de producción se busca reducir los costos fijos unitarios, ya que se cargan a mayor número de productos.

Dentro de las empresas que utilizan el sistema de costos por procesos están las cervecerías, las industrias químicas, las refinerías de petróleo, los fabricantes de artículos electrodomésticos, las fábricas de cigarrillos, las industrias de textiles, etc.

Finalmente, es importante señalar que cada uno de los dos sistemas de costeo descritos puede funcionar con cualquiera de las siguientes bases de costos:

w Base histórica: Cuando el sistema de costos funciona principalmente a partir de costos reales o históricos, es decir, costos en que ya se ha incurrido y cuya cuantía es conocida, por medio de documentos de soporte, tales como facturas y recibos con firmas y sellos autorizados.

w Base predeterminada: Cuando el sistema de costos funciona principalmente con base en costos que han sido calculados con anterioridad a la ocurrencia de los costos reales. Dentro de esta base se destacan los denominados costos estimados y costos estándar.

2.4.2 Sistemas de costeo según la clase de costos que se carguen al producto

Los sistemas de costeo según la clase de costos que se carguen al producto, pueden ser: sistema de costos reales y sistema de costos predeterminados.

Sistema de costos reales

Se afirma que una empresa utiliza un sistema de costos reales cuando al producto se le cargan los costos en que realmente se incurrió para el desarrollo del proceso productivo, obteniéndose como resultado un costo de mercancía vendida real (CMD real).



21ClAsifiCACión de los sistemAs de Costeo

PRODUCTO TERMINADO

CR CR

CMD

CR CR

CONTROL

CR CR

PRODUCCIÓN EN PROCESO

CR CR

Gráfico 2.1 Contabilización de un ciclo completo de costos en un sistema basado en costos reales (o actuales), por órdenes de producción o por procesos

En el sistema de costos reales al producto se le

cargan los costos en que se incurrió para desarrollar el

proceso productivo

La contabilización de un ciclo completo de costos en un sistema basado en costos reales (o actuales), bien sea por órdenes de producción o por procesos, presenta en términos generales el esquema del Gráfico 2.1:


22

Las cuentas de control que acumulan inicialmente los costos de los tres elementos fundamentales (materiales, nómina de fábrica y CIF, control, se cargan con costos reales (CR). De estas cuentas, los costos pasan a la cuenta de producto en proceso que también se afecta con CR. Los costos reales pasan posteriormente a afectar la cuenta de inventario de producto terminado, y finalmente a la de costo de mercancía vendida.

Es importante considerar una ligera excepción a la regla descrita anteriormente, excepción que se presenta cuando se emplea la tasa predeterminada para cargar los costos indirectos de fabricación a la producción; sin embargo, el costo se hace real cuando la variación de los CIF se cierra contra la cuenta de productos vendidos (CMD).

Sistema de costos predeterminados: estimado y estándar

En este sistema los costos son predeterminados y al producto se le carga lo que se espera sean los costos; así mismo, se obtiene un CMD estándar (costo de mercancía vendida estándar).

Se consideran costos estándar cuando se estiman con base estadística, usando herramientas de simulación y costos estimados, cuando su monto se considera a partir de previsiones poco elaboradas, la mayoría de las veces guiados por la lógica de los resultados obtenidos en el pasado y la experiencia en el negocio.

Entonces se observa que la diferencia contable entre un sistema de costeo basado en costos reales o históricos, y un sistema de costeo basado en costos predeterminados, consiste fundamentalmente en la clase de costos que se usan para afectar las cuentas. En el primero, las cuentas se afectan con costos reales, mientras que en el segundo, se emplean costos predeterminados a partir del cargo de los costos a la producción, o del cargo de los costos al inventario de producto terminado.

La metodología relativa a la aplicación de un sistema de costos estándar se estudiará ampliamente en el Capítulo 8.

2.4.3 Sistemas de costeo según la metodología utilizada en la determinación y tratamiento de los costos fijos

Se pueden considerar los siguientes sistemas: costeo total y costeo variable.

Sistema de costeo total

También es conocido como sistema de costeo absorbente, tradicional, fijo o completo, en el cual al producto se le cargan todos los costos de producción (tanto los costos fijos como los variables).

En el sistema de costeo total al producto se le

cargan todos los costos de producción.

El sistema de costeo variable también se llama

sistema de costeo marginal o directo.



23

Según la doctrina del costeo total o de absorción, todos los costos de producción tanto fijos como variables constituyen costos del producto. A medida que avanza el proceso productivo, los costos de producción (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación) se incorporan (capitalizan) en los productos fabricados. Los productos pasan a través de los departamentos o las áreas de producción como si fueran esponjas, absorbiendo (de aquí el nombre de costeo de absorción) todos los costos en que se incurre durante su fabricación.

Sistema de costeo variable

Igualmente se le conoce como sistema de costeo marginal o directo. Según este sistema, solamente constituyen costos del producto los costos variables de producción; es decir, los que fluctúan directamente con el nivel de producción. Dichos costos se cargan a los inventarios y conforman el costo de los productos fabricados.

Con base en lo anterior, mediante el sistema de costeo directo, el costo de cada artículo se determina considerando el costo de los materiales directos variables, la mano de obra directa variable, los costos generales de fabricación variables, así como cualquier gasto de administración y ventas que varíe igualmente con el volumen de actividad.

Los costos fijos de producción no se capitalizan en los inventarios, sino que se consideran gastos del período en el que se incurre en ellos, al igual que los desembolsos constantes destinados a operaciones de administración y ventas, por lo cual no tienen ninguna influencia en el costo de los inventarios finales de producción.

Para que un sistema de costos funcione de acuerdo con la doctrina del costeo directo, es necesario que los costos de producción estén perfectamente diferenciados en fijos y variables, diferenciación que debe ser realizada también para los gastos de administración y ventas.

En el sistema de costeo total o absorbente, aunque no se requiere la disgregación de los costos en fijos y variables, ésta puede existir. Lo importante es que se comprenda la diferencia fundamental entre los dos sistemas planteados, diferencia que radica en los costos que se cargan o capitalizan en los inventarios de productos fabricados:

Costeo total: Costos fijos y variables de producción.

Costeo variable: Costos y gastos variables de producción.

En el sistema de costeo total o absorbente puede haber disgregación de los costos en fijos y variables.


4

Elementos clave

vEntender por qué es importante desagregar los costos y analizar su detalle.

vDiferenciar con claridad cuándo se acumulan los costos, y cuándo se desagregan los costos, así como las razones para ello.

vExplicar por qué las circunstancias económicas, tanto internas como externas de la organización, son las que condicionan el tipo de análisis de costos que se debe implementar.

Objetivos

DESAGREGACIÓN DE COSTOS (ANÁLISIS DE COSTOS)

4 análisis de costos4 aportes patronales4 carga fabril4 circunstancias económicas4 corto plazo4 costo de la mercancía disponible para la venta4 costo de mano de obra directa4 costo de mano de obra indirecta4 costo de producción4 costo de producto en proceso4 costo de producto terminado4 costo de productos vendidos4 costo directo o variable4 costo fijo total4 costo fijo unitario4 costo indirecto de fabricación o costo de

conversión, o costo de procesamiento4 costo marginal4 costo unitario variable o costo variable unitario4 costos asignados4 costos directos 4 costos fijos 4 costos fijos obligados4 costos fijos programados

4 costos generales de fabricación4 costos indirectos de fabricación (CIF)4 costos indirectos.4 costos semivariables o costos semifijos.4 costos variables4 desagregación de costos4 escala apropiada de actividad4 estado de costos de la mercancía vendida4 estado de resultados 4 hoja de costos4 labor realmente productiva4 largo plazo4 mano de obra directa (MOD)4 mano de obra indirecta (MOI)4 materiales directos4 materiales indirectos4 prestaciones sociales4 recargo4 salario4 servicio4 sistema de costos por órdenes de producción 4 sistema de costos por procesos4 sistemas de costeo4 variabilidad de los costos


26

La manera más común de iniciar el análisis de los costos es empezando por la desagregación de los costos de producción. La razón para esto es que son los más utilizados, y que muy fácilmente se pueden aplicar a los otros tipos de costos.

Tal como se ha señalado, los costos de producción están representados por las erogaciones que se capitalizan para conformar el costo de los productos fabricados. En el proceso productivo pueden definirse claramente tres elementos integrantes de dicho costo; son los denominados elementos fundamentales del costo de producción, aquellos indispensables para determinar el costo de producir un bien.

Los elementos fundamentales que integran el costo del producto son:

w Materiales directos

wMano de obra directa

w Costos indirectos de fabricación

Las cuentas de costos se componen de cuentas individuales y detalladas para cada uno de los tres elementos fundamentales del costo. Para propósitos del cálculo del costo de producción, el adjetivo “directo”, que se da a los conceptos materiales y mano de obra, indica la relación de estos elementos del costo con el producto que se está fabricando.

A continuación se presenta una breve definición de cada uno de los tres elementos fundamentales del costo de producción, los cuales se estudiarán en detalle en los Capítulos 2, 3 y 4, respectivamente.

3.1.1 Materiales directos

En la fabricación de un artículo intervienen diversos materiales, que realmente forman parte integral del producto terminado y cumplen con las características de:

wIdentificación: Son fácilmente identificables con el producto

wValor: Tienen un valor significativo

wUso: Tienen uso relevante dentro del producto

Estos materiales se denominan materiales directos, y su costo se ha considerado como el primer elemento integral del costo de producción, por cuanto constituyen la base de la elaboración y la transformación del producto. Por ejemplo, la tela utilizada en la confección de camisas, el cuero usado en la fabricación de zapatos, la madera utilizada en la fabricación de muebles se consideran materiales directos.

La manera más común de iniciar el análisis de los

costos es empezando por la desagregación de los costos

de producción.

desAgregACión de Costos (Análisis de Costeo)

3.1 ELEMENTOS FUNDAMENTALES DEL COSTO DE PRODUCCIÓN


27

Materiales indirectos: Aquellos materiales que intervienen en el proceso de fabricación del producto formando parte integral del mismo, pero que no cumplen con las características de identificación, uso y valor señaladas anteriormente, se consideran como materiales indirectos, y a medida que se causan se van cargando a la cuenta de costos indirectos de fabricación (CIF).

Una pequeña cantidad de pegante requerida en la elaboración de un determinado artículo, aunque forma parte integral del mismo, generalmente recibe el tratamiento de material indirecto por su valor poco significativo, porque se considera parte del costo indirecto de fabricación. De igual forma, otros materiales, como los suministros de mantenimiento y de aseo, aunque son necesarios para el desarrollo del proceso, también se consideran indirectos, porque su intervención en la elaboración del artículo es simplemente la de un insumo o un suministro secundario del proceso, sin entrar a formar parte integral del producto.

En resumen, se consideran materiales directos aquellas materias primas y demás materiales que intervienen directamente en la fabricación del producto formando parte integral del mismo; es decir, físicamente se convierten en parte del producto terminado, y que cumplen las siguientes características:

wSon fácilmente identificables con el producto que se fabrica.

wSu valor es significativo.

wSu uso es relevante dentro del producto.

3.1.2 Mano de obra directa

El proceso de transformación de los materiales en producto terminado requiere la participación del recurso humano, servicio por el cual la empresa paga una remuneración denominada salario y que a su vez genera o representa una serie de derechos y beneficios consagrados por la Ley en favor de los trabajadores, y a cargo de los patronos o de otras entidades destinadas al servicio y seguridad social de los empleados. Entonces se hace referencia a las prestaciones sociales y los aportes parafiscales o las transferencias.

Es importante señalar que los trabajadores de producción son de diversas clases; algunos de ellos intervienen de manera directa en la fabricación de los productos, ya sea manualmente o mediante el accionamiento de máquinas encargadas de la transformación de las materias primas y demás materiales en producto acabado.

Del concepto de mano de obra directa se exceptúa el pago que se haga a los trabajadores directos de producción por el tiempo de actividad no productiva; es decir, tiempo ocioso, tiempo inactivo y diferencia en nómina, así como el recargo por el tiempo extra durante el cual se encuentren realizando ya sea una labor productiva o una improductiva, más el correspondiente valor de las prestaciones sociales y los aportes patronales que tales conceptos generen.

Materiales directos son aquellas materias primas y demás materiales que

intervienen directamente en la fabricación del producto.

La remuneración (salario, más prestaciones sociales, más aportes patronales) es precisamente aquello a lo cual se hacen acreedores los trabajadores cuando desempeñan una labor realmente productiva, lo que constituye el costo

de mano de obra directa, segundo elemento

fundamental del costo de producción.

elementos fundAmentAles del Costo de ProduCCión


28

3.1.3 Mano de obra indirecta

La mano de obra indirecta es el valor del salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales, generado por el servicio o la actividad prestada por el personal de producción que no interviene directamente en la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado; más el correspondiente a salarios, recargo por horas extras, prestaciones sociales y aportes patronales pagados a los trabajadores directos (los que intervienen directamente en la transformación del producto) por concepto del tiempo en que no están realizando una labor realmente productiva (tiempo ocioso, tiempo inactivo y diferencia en nómina). Es aquello que se considera costo de mano de obra indirecta, y a que se le da el tratamiento de un costo indirecto de fabricación (CIF).

Es importante aclarar que el valor por concepto de recargo por horas extras, que se paga a los trabajadores directos, constituye mano de obra indirecta independientemente de que éste sea generado por tiempo de actividad productiva o por tiempo de labor no productiva. El valor pagado por dicho concepto (recargo por horas extras) al personal de producción, y que no interviene directamente en la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado, constituye también costo de mano de obra indirecta, ya que es generado por actividad o servicio de personal que desempeña trabajo indirecto de producción, como, por ejemplo, labores de aseo de planta, vigilancia, mantenimiento de maquinaria y equipo, supervisión, dirección de fábrica, labores administrativas de producción, etc.

Al igual que para el caso de los materiales, el costo por concepto de mano de obra directa es cargado directamente al producto; mientras que al generado por concepto de mano de obra indirecta se le debe dar el tratamiento de un costo indirecto de fabricación.

La suma de los dos primeros elementos fundamentales del costo, materiales directos y mano de obra directa, es conocida generalmente en los medios industriales como costo primo.

3.1.4 Costos indirectos de fabricación (CIF)

Además de los materiales directos e indirectos y de la mano de obra directa e indirecta, definidos anteriormente, es necesario realizar ciertas erogaciones o sacrificios de valores indispensables para suplir algunos requerimientos propios del desarrollo del proceso productivo, tales como servicios públicos, alquiler de planta, arrendamiento de las oficinas de producción, seguros de planta, entre otros.

Estos costos, junto con los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, sin duda necesarios para garantizar la buena marcha de la producción, pero cuya identificación con el producto ofrece algún grado de dificultad, conforman el grupo de los CIF que constituye el tercer elemento integral del costo de producción del período.

La mano de obra indirecta es el valor del salario básico,

prestaciones sociales y aportes patronales

Al costo de mano de obra indirecta se le da el tratamiento de un costo

indirecto de fabricación (CIF).



29

Los CIF son llamados costos generales de fabricación, gastos

generales de producción, carga fabril, sobrecarga,

over head o gastos generales de manufactura

En los costos generales de fabricación están los desembolsos o

erogaciones diferentes de los destinados a materiales

y mano de obra.

De esta forma, los CIF, conocidos también como costos generales de fabricación, gastos generales de producción, carga fabril, sobrecarga, over head o gastos generales de manufactura, están conformados por:

wMateriales indirectos: Son aquellos necesarios para la fabricación del producto pero que no forman parte integral del mismo, ya sea porque se utilizan como simple suministro de fabricación, o como elemento secundario requerido dentro del proceso, como, por ejemplo, combustibles, pegantes, lubricantes, adhesivos, aceites, elementos de mantenimiento y reparación de maquinaria y equipo, materiales de aseo, etc. Expresando lo anterior de otra forma, como materiales indirectos se definen aquellos que no intervienen de manera directa en la elaboración del producto, por lo cual su identificación con el mismo se dificulta. También se da el tratamiento de materiales indirectos a aquellos que aunque participan directamente en la elaboración del producto y forman parte integral del mismo (se pueden identificar con éste) no cumplen con las características de uso y valor requeridas. Es decir, su uso dentro de éste es irrelevante o su valor poco significativo. Algunos ejemplos son: el pegante consumido en la elaboración de un mueble o el hilo necesario en la fabricación de una camisa, siempre y cuando el uso y/o el valor de la cantidad utilizada de dichos materiales sea irrelevante en comparación con el uso y el valor de los demás materiales consumidos, caso en el cual su contabilización como material directo representaría una carga injustificada para el denominado “costo de los sistemas de costeo”.

w Mano de obra indirecta: Comprende el valor correspondiente a salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales del personal de producción que no interviene directamente en el proceso de transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado. Según esta definición, constituye costo de mano de obra indirecta el pago por los conceptos mencionados antes (salario, prestaciones sociales y aportes patronales), realizado a supervisores y auxiliares de planta, personal de oficina, personal de mantenimiento y reparación, vigilantes de planta, etc. Dentro de la definición de mano de obra indirecta se incluye el valor correspondiente a salario básico y recargo por horas extras, más las prestaciones sociales y aportes patronales por tales conceptos generados, a que se hacen acreedores los trabajadores directos de producción, por el tiempo de labor no productiva (tiempo ocioso, tiempo inactivo y diferencia en nómina).

wOtros costos generales de fabricación: Están conformados por todas aquellas erogaciones o desembolsos diferentes a los destinados a materiales y mano de obra, realizados para cubrir aquellos requerimientos del funcionamiento y el desarrollo del proceso productivo. Son costos indispensables para poder producir y asegurar la buena marcha del proceso, pero que, al igual que el costo por concepto de materiales indirectos y mano de obra indirecta, no son fácilmente identificables con el producto que

elementos fundAmentAles del Costo de ProduCCión


30

El estado de pérdidas y ganancias es el informe financiero con el cual se determina la utilidad o el beneficio real obtenido

durante un período contable.

se está fabricando. Tales rubros son, entre otros: costos de mantenimiento de edificios, de maquinaria, y de enseres en general; costo de servicios públicos; depreciación de edificios; arrendamientos de planta y equipos; impuestos de fábrica; seguros de planta; etcétera.

La suma de los costos por concepto de mano de obra directa y costo indirecto de fabricación es generalmente conocida como costo de conversión, o costo de procesamiento. Es decir, el necesario para transformar los materiales en producto terminado.

Como se observa en los Capítulos 10 y 14, en la actualidad se está insistiendo en considerar, ya sea como parte de éstos los elementos fundamentales, o de manera adicional, aquellos “otros” costos que cada vez tienen mayor importancia para la toma de decisiones: los costos de venta, financieros, tributarios, sociales y ambientales.

3.2 ESTADO DE COSTOS DE LA MERCANCÍA VENDIDA

Definidos claramente los tres elementos fundamentales del costo de la producción, el lector se encuentra en disposición de comprender la metodología para determinar el costo de productos fabricados y vendidos, información indispensable para la elaboración del estado de ingresos y gastos o estado de pérdidas y ganancias en una empresa industrial (el estado de pérdidas y ganancias es el informe financiero mediante el cual se determina la utilidad o el beneficio real obtenido durante un período contable). Recuérdese que uno de los principales propósitos de los sistemas de costo es proveer información consistente y válida en la determinación del beneficio derivado por la operación del negocio.

Antes de explicar el procedimiento necesario para determinar el costo de la mercancía vendida, se presentan algunas consideraciones de interés:

3.2.1 Diferencias contables entre empresas industriales y comerciales

Las empresas comerciales compran una mercancía que posteriormente, sin haberle efectuado transformación sustancial alguna, comercializan a un precio superior. Los productos que entran en inventario ya están terminados y en igual forma los venden a los consumidores sin variaciones de fondo, excepción hecha quizá de modificaciones menores en los empaques, marquillas y otras de igual estilo.

Las empresas industriales, por el contrario, transforman los materiales y las materias primas en productos nuevos que posteriormente comercializan. Este aspecto de la transformación de materias primas en bienes terminados es lo que causa la diferencia entre la contabilidad de las empresas comerciales y las industriales o manufactureras. Estas últimas necesitan un sistema de costos para poder determinar el costo de los productos fabricados, el cual ha de registrarse como costo de inventarios en el balance general, y el costo de la mercancía vendida que ha de figurar en el estado de rentas y gastos.



31

Los costos de los inventarios y de la

mercancía vendida están determinados por los precios de compra.

BALANCE GENERAL

Empresa comercial Empresa industrial

Activo corriente $XXX Activo corriente

Inventario de mercancías $XXX Costo de producto vendido $XXX

Inventario de producto en proceso $XXX

Inventario de materiales y suministros $XXX

(Una cuenta de inventario) (Varias cuentas de inventario)

Empresa comercial Empresa industrial

Ventas: $XXX Ventas: $XXX

Costo de mercancía vendida $XXX Costo de producto vendido $XXX

Utilidad bruta $XXX Utilidad bruta $XXX

CMD= precio compra mercancía CMD= costo material directo + costo de conversión

ESTADO DE RESULTADOS

Cuadro 3.1 Diferencias en los estados financieros

estAdo de Costos de lA merCAnCíA vendidA

Para las empresas comerciales, en cambio, el costo de los inventarios y el de la mercancía vendida está dado por los precios de compra sin precisar, por lo tanto, un sistema de costos para obtener dicha información.

Por lo demás, no existe diferencia alguna en las contabilidades entre estos dos tipos de empresas: ambas tienen activos, pasivos y patrimonio; ventas, gastos de ventas y gastos de administración, todo lo cual se contabiliza de la misma forma.

3.2.2 Diferencias en los estados financieros

En los estados financieros, estas diferencias se reducen a las sintetizadas en el Cuadro 3.1:


32

Como se observa en el Cuadro 3.1, en el balance general la única diferencia consiste en que la empresa industrial muestra en la sección de activo corriente varias cuentas de inventario, que no se dan en la empresa comercial, pues esta última, para el desarrollo de su proceso, no requiere materiales de producción ni cuenta con productos en transformación. Por lo demás, no existe diferencia alguna en la presentación del balance general.

En cuanto al estado de resultados, más que en la nomenclatura, la diferencia radica en el renglón correspondiente al costo de los productos vendidos, que para la empresa comercial equivale al precio de compra de la mercancía, mientras que para la industrial, equivale al precio del material directo más los costos de conversión. Ambas empresas, comercial e industrial incurren en gastos de administración y ventas, rubros que se deducen a continuación de la utilidad bruta, obteniéndose como resultado el valor equivalente a la utilidad operacional del período.

3.3 ESTADO DE COSTOS DE PRODUCTOS VENDIDOS

¿Cómo se obtiene en una empresa industrial el valor correspondiente al costo de la mercancía vendida?

Los detalles que integran la cifra del costo de productos vendidos son numerosos y, por tanto, en lugar de incluirlos en el estado de pérdidas y ganancias, se presentan generalmente por separado en el denominado estado de costos de la mercancía vendida, cuya cifra final corresponde al costo (costo de productos vendidos) (Cuadro 3.2).

Materiales directos $XXX

+ Mano de obra $XXX

+ CIF $XXX

Costos de producción del período $XXX

+ Costo del inventario inicial de producto en proceso $XXX

Costo de producto en proceso $XXX

- Costo del inventario final de producto en proceso $XXX

Costo de producto terminado $XXX

+ Costo del inventario inicial de producto terminado $XXX

Costo de mercancía disponible para la venta $XXX

- Costo del inventario final de producto terminado $XXX

Costo de la mercancía vendida (CMD) $XXX

Gráfico 1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencialCuadro 3.2 Estado de costos de la mercancía vendida

En el estado de resultados, más que en la nomenclatura,

la diferencia radica en el renglón correspondiente al costo de los productos

vendidos.

Los detalles de la cifra del costo de productos

vendidos son numerosos y se presentan por separado en el estado de costos de la

mercancía vendida.



33

El estado de costos de la mercancía vendida se inicia determinando el costo de

producción.

El costo de productos vendidos resulta de

sustraer, del costo total de producto disponible para la venta, el valor

correspondiente al inventario final de producto

terminado.

El estado de costos de la mercancía vendida se inicia determinando el costo de producción en el que se incurre durante el período en cuestión, cantidad obtenida de la suma del costo total correspondiente a cada uno de los denominados elementos fundamentales del costo usados en el período: material directo, mano de obra directa y carga fabril. Una vez calculado el costo de producción del período, se procede a determinar el costo de producto en proceso, cifra resultante de la adición del costo de producción del período al valor correspondiente al costo del inventario inicial de producto en proceso (costo del producto en proceso recibido al inicio del período). Determinado el costo de producto en proceso y sustrayendo de dicho valor el correspondiente al inventario de producto en proceso al final del período (costo del producto que queda en proceso al final del período en cuestión), se obtiene el costo de producto terminado (es importante aclarar que dicho valor corresponde no sólo al costo de las unidades de producto iniciadas y manufacturadas durante el período, sino también al costo de terminar durante éste las unidades semiprocesadas recibidas del período anterior). Si al costo de producto terminado se le adiciona el costo de los productos manufacturados recibidos al inicio del período, se obtendrá el costo de la mercancía disponible para la venta. Es decir, el costo de todos aquellos productos que están potencialmente disponibles en el mercado para su comercialización.

Por último, el costo de productos vendidos resulta de sustraer, del costo total de producto disponible para la venta, el valor correspondiente al inventario final de producto terminado (costo de los productos que quedan en almacén al finalizar el período contable).

El ejemplo siguiente muestra el procedimiento que se debe seguir:

La compañía manufacturera “Medtronic S. A.”, dedicada a la fabricación de válvulas para cirugías de corazón abierto, llevando un sistema de producción de acuerdo con las órdenes y los pedidos recibidos, presenta los siguientes resultados correspondientes al mes de marzo del presente año.

Al iniciar el período, el inventario inicial de los materiales que se utilizan directamente para la elaboración de las válvulas ascendía a la suma de $17.000.000. Durante el período se realizaron compras de materiales por valor de $45.000.000, registrándose al final un inventario de $3.000.000.

Por concepto de mano de obra (incluyendo salario básico, más prestaciones sociales y aportes parafiscales) del personal que labora en producción, encargado de transformar directamente los materiales en producto terminado, la empresa canceló $43.000.000.

Por concepto de depreciación de maquinaria y seguros de fábrica se cargó un valor de $7.500.000. Por pago de trabajos indirectos se totalizó la suma de $19.000.000; el consumo de suministros y materiales indirectos fue de $8.750.000. Durante el mes de febrero se logró terminar todas las unidades en proceso, recibidas de períodos anteriores y comenzadas durante éste, unidades que, gracias a la nueva estrategia de marketing, integrada a la nueva forma de producción implementada en la empresa, se vendieron en su totalidad junto con las terminadas y recibidas del período anterior (febrero). Al finalizar el mes de

estAdo de Costos de ProduCtos vendidos

Ejemplo


34

marzo no se tenía inventario de artículos semimanufacturados, ni unidades en el almacén de producto terminado.

A partir de la información suministrada, la empresa requiere determinar el costo de la mercancía vendida.

Solución:

Primero se determina el costo de producción en que se incurrió durante el período:

w Por material directo: Según el enunciado, al iniciar el período el costo del material disponible ascendía a: $17.000. Durante el mes de marzo se compraron $45.000 más, lo cual implica una cantidad disponible de $62.000. Si al finalizar el mes de marzo se tenía en la bodega de almacenamiento material por valor de $3.000, el costo en que se incurrió por dicho concepto durante el período en cuestión fue de $59.000.

w Por mano de obra directa: Según el enunciado, durante el mes de marzo se incurrió en un costo de $43.000 por concepto de mano de obra directa (salarios, prestaciones sociales y aportes patronales), generado por el personal que transforma directamente la materia prima y demás materiales en producto terminado.

w Por carga fabril: Para el ejercicio que se presenta, los conceptos que conforman el total de costos indirectos de fabricación son:

- Depreciación de la maquinaria y seguros de fábrica $ 7.500

- Suministros y materiales indirectos $ 8.750

- Pago a trabajadores indirectos $19.000

Total carga fabril $35.250

Una vez determinado el costo en que se incurrió durante el período por concepto de cada elemento fundamental del costo de producción, se puede determinar el costo total del período: costo de producción del período: CPP.

Costo de producción del período $137.250

Material directo $59.000

Mano de obra directa $43.000

Carga fabril $35.250

Antes de consolidar el estado de costos de la mercancía vendida, deben tomarse en cuenta las siguientes consideraciones sobre los inventarios:

El enunciado del ejercicio aclara que durante el período anterior (febrero) se terminaron todas las unidades de producto semiprocesadas recibidas de períodos anteriores y las comenzadas durante éste, afirmación de la que se deduce que al inicio del mes de marzo no se recibieron unidades de producto semiprocesadas. Es decir, no se cuenta con inventario inicial de producto en proceso.


Solución


35

Por otra parte, la nueva estrategia de marketing implementada en el período logró que se comercializara toda la mercancía disponible para la venta durante dicho período. A partir de esto, puede afirmarse que en el mes de marzo el inventario inicial de producto terminado es nulo (cero).

Esto es:

w Inventario inicial de producto en proceso: -0-

w Inventario final de producto en proceso: -0-

w Inventario inicial de producto terminado: -0-

w Inventario final de producto terminado: -0-

Aclarados los conceptos anteriores, se elabora el estado de costos de la mercancía vendida (Cuadro 3.3).


+ Mano de obra $43.000

+ CIF $32.500

Costos de producción del período $137.250

+ Costo del inventario inicial de producto en proceso $ - - - - -

Costo de producto en proceso $137.250

- Costo del inventario final de producto en proceso $ - - - - -

Costo de producto terminado $137.250

+ Costo del inventario inicial de producto terminado $ - - - - -

Costo de mercancía disponible para la venta $137.250

- Costo del inventario final de producto terminado $ - - - - -

Costo de la mercancía vendida (CMD) $137.250

Cuadro 3.3 Estado de costos de la mercancía vendida. Sistema de costo total


Respuesta:

El costo de la mercancía que se vendió durante el período correspondiente al mes de marzo fue de: $137.250.

En el ejemplo presentado, se consideró que la empresa lleva un sistema de costeo total y real (el producto absorbió la totalidad de los costos en que realmente se incurrió: costos fijos y costos variables).

Ahora bien, si el sistema de costeo implementado en la empresa para determinar el costo de producción es el conocido como directo o variable, en el que al producto solamente se le cargan aquellas erogaciones cuya cantidad varía directamente con el nivel de producción

Respuesta


36

alcanzado, es decir, los costos variables, considerándose los demás desembolsos necesarios para el desarrollo del proceso productivo como gastos del período (a los costos fijos se les da el tratamiento de gastos del período), el costo en el que se incurrió durante el período en cuestión sería el siguiente:

Costo de producción del período:

Por material directo $59.000 (se considera el 100% variable)

Por mano de obra directa $43.000 (se considera el 100% variable)

Por carga fabril: $27.750

Por suministros y materiales indirectos $ 8.750

Por pago a trabajadores indirectos $19.000



Obsérvese que del total del CIF, se excluye el costo incurrido por depreciación de maquinaria y seguros de fábrica, en razón de que tales erogaciones se consideran fijas (se incurre en ellas independientemente del volumen de producción alcanzado), y se contabilizarían como gastos del período.

Inventario inicial de producto en proceso: -0-

Inventario final de producto en proceso: -0-

Inventario inicial de producto terminado: -0-

Inventario final de producto terminado: -0-



+ CIF $27.750


+ Costo del inventario inicial de producto en proceso $ - - - - -


- Costo del inventario final de producto en proceso $ - - - - -


+ Costo del inventario inicial de producto terminado $ - - - - -

Costo de mercancía disponible para la venta $$129.750

- Costo del inventario final de producto terminado $ - - - - -


Cuadro 3.4 Estado de la mercancía vendida. Sistema de costeo variable



37

Obsérvese que la diferencia entre los dos sistemas en el costo de la mercancía vendida ($7.500) corresponde a ese en el que incurrió por concepto de depreciación de maquinaria y seguros de fábrica, valor que en el sistema de costeo total se considera parte del costo del producto, mientras que en el de costeo variable se le da el tratamiento de gasto del período.

En el Capítulo 9 se estudian en detalle los fundamentos involucrados en la aplicación del sistema de costeo directo o variable. Lo que se pretendió mediante este ejemplo es que el lector logre desde ahora comprender la diferencia fundamental entre los dos sistemas aquí planteados.

En seguida, considérese que la compañía “Medtronic S. A.”, al finalizar el mes de febrero, tiene en el almacén de producto terminado un inventario por valor de $12.000, y que transfiere al mes de marzo 37 unidades de producto semielaborado con los costos unitarios de producción siguientes:

Por material directo $195

Por mano de obra directa $ 80

Por carga fabril $ 62

Por otra parte, al finalizar el período en cuestión, la compañía cuenta con un inventario de producto en proceso por valor de $35.000 y un inventario de producto terminado equivalente a $15.000; el costo en el que se incurrió durante el mes de marzo por concepto de material directo, mano de obra directa y carga fabril es el mismo considerado para el caso anterior. Determínese el costo de la mercancía vendida (la empresa utiliza el sistema de costeo total o absorbente).

Solución:

w Costo de producción del período: $137.250 (no se considera modificación alguna con respecto al enunciado anterior).

w Inventario inicial de producto en proceso: Al finalizar el período anterior (febrero), se tienen 37 unidades de producto en proceso que son transferidas al período correspondiente al mes de marzo para su terminación. Las unidades referidas tienen un costo unitario equivalente a:

Por material directo $195

Por mano de obra directa $ 80

Por carga fabril $ 62

Costo unitario total $337

Inventario inicial de producto en proceso: (37 und) * ($337 / und.)

Inventario inicial de producto en proceso: $12.469

w Inventario final de producto en proceso: De acuerdo con el enunciado, al finalizar el mes de marzo, se tiene un inventario final de producto en proceso por valor de: $35.000.


Solución


38

w Inventario inicial de producto terminado: Según el enunciado, el inventario inicial de producto terminado asciende a: $12.000.

w Inventario final de producto terminado: Al finalizar el período, en el almacén de producto terminado queda un inventario equivalente a: $15.000

Respuesta:

El costo de la mercancía que se vendió durante el período correspondiente al mes de marzo fue de: $111.719. El valor encontrado es menor que el costo de la mercancía vendida con las condiciones asumidas anteriormente, ya que se tienen inventarios finales, en donde los costos de estos inventarios pasan para el siguiente período como inventarios iniciales, y no se consideran para el período en análisis.

3.5 ENTIDADES DE SERVICIO

Básicamente aplican los mismos elementos: acumulación de costos (producción del servicio) e ingresos asociados con los mismos. La diferencia es que generalmente se hacen anticipos del pago, o éste se realiza según el avance de la obra.

Históricamente, los conceptos de producción y de servicio fueron percibidos como antagónicos. La producción era asociada únicamente con la manufactura industrial, y los servicios se consideraban adiciones poco funcionales.

Hoy en día, la economía es básicamente de servicio. Por consiguiente, la producción hace parte del concepto de servicio, y busca incorporar características que cada vez sean más funcionales y satisfagan los gustos y las necesidades de los clientes.



+ CIF $35.250


+ Costo del inventario inicial de producto en proceso $12.469


- Costo del inventario final de producto en proceso $35.000


+ Costo del inventario inicial de producto terminado $12.000


- Costo del inventario final de producto terminado $15.000


Cuadro 3.5 Estado de costos de la mercancía vendida


Respuesta


39

Hoy en día, la economía es básicamente de

servicio, y la producción busca incorporar

características más funcionales y que

satisfagan los gustos y las necesidades de los

clientes.

Un ejemplo que permite entender lo anterior es que antes se fabricaban por separado los televisores, los radios, las grabadoras, los buzones de correo. Ahora, los celulares incorporan en una sola unidad todas esas y muchas otras funcionalidades más, ajustables a los gustos particulares de los usuarios.

En ese sentido, la producción está orientada al servicio. Lo mismo ocurre con las entidades de servicio. Por ejemplo, una entidad financiera o una empresa de servicios públicos.

El servicio como tal tiene que ser producido y, por consiguiente, se acumulan los costos (materiales, mano de obra, costos indirectos de fabricación), cambiando posiblemente la combinación de éstos.

3.6 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS, SEGÚN SU COMPORTAMIENTO

Uno de los principales dilemas relacionados con el control de costos, al que se enfrenta la administración, radica en la estimación de los costos de producción para un nivel de actividad de la planta, así como la de aquellos que debieron haberse causado para un determinado nivel de actividad.

Los diversos costos presentan un comportamiento particular según las fluctuaciones o los cambios presentados en los niveles de producción, lo cual, para el desarrollo de cualquier procedimiento de evaluación de costos a un determinado nivel de actividad, hace necesarios un análisis y un estudio tan detallado como sea posible de dichas diferencias de comportamiento.

Todo análisis del comportamiento de los costos debe ser realizado tomando como base una escala específica de nivel de actividad conocida como escala apropiada de actividad, la cual, por lo general, sintetiza la escala normal de operaciones de la compañía. Es decir, es representativa de los niveles de actividad alcanzados durante diferentes períodos, condicionados éstos por los múltiples factores o las circunstancias propios de cada uno de dichos períodos. Una vez determinada la escala de los niveles de actividad, se posibilita observar y analizar el comportamiento de los diversos costos según los cambios o las fluctuaciones presentados en los niveles de actividad.

Dentro de una escala apropiada, los costos pueden ser clasificados en dos grandes grupos: costos fijos y costos variables.

Algunos costos varían en cantidad total, de acuerdo con los cambios en el nivel de actividad, como es el caso de los costos variables, mientras que otros tienden a variar con el tiempo, sin que su cantidad total sea alterada o modificada por las fluctuaciones en el volumen de producción, costos a los que se les denomina costos fijos.

La variación que sufren los costos en su cantidad total, debido a factores como la fluctuación en los niveles de actividad, los períodos de tiempo involucrados en la actividad productiva y demás, es el fenómeno conocido como variabilidad de los costos.

ClAsifiCACión de los Costos, según su ComPortAmiento

Todo análisis del comportamiento de los costos debe realizarse

con base en una escala específica de nivel de actividad denominada escala apropiada de

actividad.


40

3.6.1 Costos variables

Algunos costos tienden a aumentar o a disminuir, en total, en proporción directa con los cambios en los niveles de actividad. Estos costos son los denominados costos variables. O sea, aquellos que guardan relación de causalidad directa con respecto a las fluctuaciones en el nivel de producción (Gráfico 3.1).

Como costos variables se consideran: el costo en que se incurre por concepto de material directo, mano de obra directa y algunos costos indirectos de fabricación, tales como suministros, comisiones del personal de producción, costo de mantenimiento de equipos y maquinaria, etc., que varían directamente con el volumen de producción. Es decir, entre más unidades se produzcan, se incurre en más costos.

Los costos pueden clasificarse en dos: costos

fijos y costos variables.

Los costos variables guardan relación de

causalidad directa respecto a las fluctuaciones en el

nivel de producción.

Gráfico 3.1 Costos variables

Volumen de producciónCantidad (Q)

Costos (S)Costo variable total

Examinando el comportamiento de los tres elementos fundamentales del costo de producción, se tienen:

wMaterial directo: Son costos variables, pues fluctúan en proporción directa con los cambios en los niveles de operación. Es decir, a mayor producción, mayor será el costo total en que se incurre por concepto de material directo. A mayor cantidad de camisas fabricadas, más tela se usa. Entre más zapatos se producen, más cuero se utiliza.

wMano de obra directa: Por lo general, se considera un costo variable, pues a mayor producción, el costo de la fuerza laboral suele ser mayor, y viceversa. Por ejemplo, en las empresas donde la remuneración se hace de acuerdo con los volúmenes



41

producidos, es decir, se paga a destajo por unidad producida. No obstante, en algunas industrias en donde la producción está altamente automatizada, se pueden obtener fluctuaciones considerables en el nivel de producción, mediante ajustes en los controles de los equipos, sin que esto implique variación en el costo de la mano de obra directa. De presentarse tal circunstancia, el costo de MOD, sería fijo, por lo menos en una proporción considerable. También en aquellas empresas en donde la remuneración es fija, independientemente de los resultados en la producción.

Es importante que, a lo largo del estudio de este texto, el lector tenga presente que el hecho de que los trabajadores directos devenguen un salario fijo no implica que el costo en que se incurre por mano de obra directa (MOD) sea fijo, pues lo que constituye dicho concepto es el valor correspondiente a salario básico, más prestaciones sociales, más aportes patronales generado por los trabajadores directos durante el tiempo en que están realizando una labor productiva. Ahora bien, el salario devengado por tales trabajadores por tiempo empleado en actividad no productiva (tiempo ocioso, tiempo inactivo, diferencia en nómina), más las correspondientes prestaciones sociales y los aportes patronales, se considera mano de obra indirecta, y recibe el tratamiento de CIF.

Costos variables son los costos en que se incurre por concepto de material

directo, mano de obra directa y algunos costos indirectos de fabricación.

Los costos generales de fabricación mixtos pueden considerarse

como totalmente fijos o totalmente variables.

w Costos indirectos de fabricación: Entre los costos generales de fabricación se encuentran diversos comportamientos, algunos rubros son variables, otros son fijos y otros de comportamiento mixto (semifijo o semivariable). En consecuencia, es necesario analizar cada tipo de costo general, para separarlos en las dos categorías (fijos y variables).

Los costos generales de fabricación mixtos pueden ser considerados como totalmente fijos o totalmente variables, según su tendencia principal, de ser ambas tendencias igualmente importantes. Es decir, si tanto el componente fijo como el variable son relevantes, quizá lo más aconsejable sea abrir dos cuentas separadas para este tipo de costo, una para el componente fijo y otra para el variable. En un capítulo posterior se ampliará el concepto.

Clasificación de los costos variables

w Costos variables de diseño: Son aquellos costos cuyo valor total fluctúa en relación directa con el volumen de producción en razón de que son causados por el mismo diseño del producto (el diseño del producto exige que se incurra en dicho costo), argumento que a su vez justifica el poco o ningún poder decisorio que tiene la administración en la modificación de dichos costos. Es decir, no dependen de decisiones administrativas. Como ejemplo de costo variable de diseño puede citarse aquel en que se incurre en el proceso de fabricación de mezcladoras industriales, en donde cada unidad de producto requiere un motor central para su funcionamiento. De esta forma, si se tiene un pedido de cinco unidades, lógicamente se requerirá la misma cantidad de motores (cinco) para cumplir con lo solicitado por el cliente. Entonces se observa que el costo variable total guarda relación directa con el volumen de producción, ya que el diseño del producto hace que se incurra en éste para la fabricación de cada unidad (en este caso, para la



42

Los costos variables discrecionales son los costos que varían en

proporción directa con el volumen de producción.


fabricación de cada mezcladora se requiere un motor, para cuya adquisición es necesario incurrir en un costo variable de diseño).

w Costos variables discrecionales: Son aquellos costos que varían en proporción directa con el volumen de producción, pero que pueden ser fácilmente modificables por decisiones administrativas.

Los incentivos otorgados a un supervisor de producción, por sobrepasar un determinado nivel de actividad (volumen de producción), constituyen un costo variable discrecional, ya que si bien es cierto que el valor por el costo en que se incurre por este concepto depende del nivel de producción alcanzado, también lo es que puede ser fácilmente modificado (disminuirlo, aumentarlo e incluso eliminarlo) por una decisión administrativa, decisión que dependerá de factores varios (políticas de la empresa, situación económica del negocio, etc.), dependiendo de la óptica gerencial.

3.6.2 Costos fijos

Los costos fijos son aquellos que permanecen constantes para un rango de producción y tiempo definidos, sin importar la fluctuación o el cambio en el nivel de actividad (producción o ventas). Es decir, no guardan relación de causalidad directa con las fluctuaciones de la producción en un período de tiempo determinado.

El período de tiempo o volumen de producción, para el cual los costos fijos permanecen constantes, determina un rango relevante o un umbral de la producción, en este período. Si el nivel de producción crece o decrece, los costos fijos permanecen constantes (Gráfico 3.2).

Ejemplo:

Supóngase el seguro de incendio de una planta de producción. El costo del seguro está constituido por la prima anual que se paga por este concepto. Si la planta trabaja a plena capacidad práctica, o al 20% de dicha capacidad, el costo del seguro es el mismo, no varía. Por lo tanto, se trata de un costo fijo, porque su valor total permanece constante, independiente de las variaciones en el nivel de producción de la planta.

Al hacer referencia al concepto de costos fijos, es importante determinar el rango relevante o período de tiempo dentro del cual permanecen constantes dichos costos.

Clasificación de los costos fijos

w Costos fijos obligados: Son aquellos costos que permanecen constantes para un período de tiempo determinado y un rango de producción definido, y sobre los cuales la administración no tiene poder decisorio alguno. Es decir, no dependen de decisiones administrativas.

Los costos fijos permanecen constantes

para un rango de producción y tiempo

definidos.

Ejemplo


43

Volumen de producción

Cantidad (Q)

Costos (S)

Costo fijo total

CF

RANGO RELEVANTE O UMBRAL DE LA PRODUCCIÓN

Gráfico 3.2 Costos fijos

Los costos fijos permanecen constantes

para un rango de producción y tiempo

definidos, y no guardan relación de

causalidad directa con las fluctuaciones de la

producción en un período de tiempo determinado.

Al referirse a costos fijos es importante determinar el período de tiempo dentro

del cual éstos permanecen constantes.

Como ejemplos de costos fijos obligados, pueden citarse el costo por concepto de impuesto predial y depreciación fija del edificio en donde se encuentran ubicadas las oficinas del personal de producción.

w Costos fijos discrecionales: Son aquellos costos que permanecen constantes en un período de tiempo determinado y para un rango de producción definido, pero sobre los cuales la administración tiene poder decisorio. Es decir, su cuantía puede ser, hasta cierto punto, modificable por decisiones administrativas.

El salario devengado por un ingeniero de producción, por una secretaria de producción, o por un supervisor de planta, constituye un costos fijo discrecional, ya que, si bien permanece constante para un período de tiempo determinado, su valor depende de las decisiones tomadas por la administración.

Dentro del concepto de costos fijos es posible establecer otra clasificación importante:

w Costos de capacidad a largo plazo: Representan los costos de las instalaciones de una compañía. O sea, determinan la capacidad que se tiene para producir y vender artículos. La depreciación en línea recta puede citarse como ejemplo de costo de capacidad a largo plazo.

w Costos fijos de operación: Son aquellos costos en que incurre la compañía, necesarios para el funcionamiento de las instalaciones de la misma. Los seguros, los impuestos prediales y la supervisión (cuando es fija) son ejemplos de estos costos fijos.



44

Los costos semivariables o semifijos no son

perfectamente fijos ni perfectamente variables.

w Costos fijos programados: Son aquellos costos fijos no relacionados directamente con la planta y su funcionamiento, en los que la compañía incurre a instancias de la administración. Los costos fijos programados constituyen cuantías necesarias para actividades de apoyo a las de operación directa de las instalaciones. Como ejemplo de esta clase de costos fijos pueden citarse las partidas destinadas a investigación de métodos o procesos, capacitación de personal de producción, desarrollo, etc.

3.6.3 Costos semivariables o costos semifijos

Durante la operación del proceso productivo se incurre en algunos costos que no son perfectamente fijos ni perfectamente variables, sino de naturaleza mixta: tienen un componente fijo y uno variable. Estos costos reciben el nombre de costos semivariables o costos semifijos.

Algunos costos semifijos o semivariables tienden a permanecer constantes en cantidad total para un determinado rango de producción, y luego aumentan o disminuyen en relación directa con el nivel de actividad alcanzado. El salario de un supervisor de producción representa un costo semivariable con el comportamiento antes descrito, siempre y cuando dicho salario esté conformado por un sueldo fijo y por incentivos otorgados por volumen de producción; se entiende claramente que si esta política (de incentivos) no se aplicara en la compañía, el ejemplo referido representaría un costo fijo discrecional.

Otros costos semivariables o semifijos tienden a aumentar en cantidad total en forma curvilínea, de conformidad con los aumentos en la producción, como, por ejemplo, el costo en que se incurre por concepto de reparaciones de maquinaria y equipo, el cual por lo general, aumenta en proporción directa al volumen de actividad. El costo de la energía eléctrica también es un costo semivariable. Se programa una tarifa fija, independientemente del consumo y una tarifa variable, dependiendo de la energía consumida.

Clasificación de los costos semivariables

En algunos textos académicos, para los costos semifijos, semivariables o mixtos, se presenta la clasificación siguiente:

w Costo mixto escalonado: Son aquellos que permanecen constantes entre determinados rangos de producción (incluso cuando son nulos), pero que al llegar a cierto nivel de actividad comienzan a crecer no necesariamente en forma proporcional a la producción. Por ejemplo, el costo de mano de obra indirecta a 10.000 unidades puede ser exactamente el mismo que a cero unidades. Pero a 11.000 unidades quizá se requiera un trabajador indirecto adicional, incrementándose en este punto el costo por concepto de MOI, y posiblemente continuará variando a otros puntos superiores de la escala de producción (Gráfico 3.3).


Los costos fijos programados constituyen cuantías necesarias para actividades de apoyo a la operación directa de las

instalaciones.


45

w Costo mixto proporcional: Son aquellos cuya parte variable es proporcional al nivel de producción, y no procede por escalas como en el caso anterior. Es decir, son costos que permanecen constantes para ciertos rangos de actividad, pero que a determinado nivel crecen en proporción con el volumen de producción (Gráfico 3.4).


Cantidad (Q)

Costos (S)

Costo fijo total

PROPORCIÓN FIJA

Gráfico 3.3 Costo mixto escalonado

Los costos mixtos proporcionales crecen en proporción con el volumen

de producción.


Cantidad (Q)

Costos (S)

Costo fijo total

PROPORCIÓN FIJA

Gráfico 3.4 Costo mixto proporcional


Como ejemplo del costo mixto proporcional puede citarse aquel en el cual se incurre por concepto de arrendamiento de una máquina, valor representado por una suma fija mensual equivalente a $7.000 más $50 por unidad fabricada de producto.

El arrendamiento de una máquina es un costo mixto proporcional.


46

En general, para evaluar los cambios que representan los costos de acuerdo con los niveles de actividad alcanzados, o dicho de otra forma, para obtener resultados objetivos sobre el impacto provocado por las fluctuaciones de los niveles de actividad en el costo de producción, es indispensable analizar en detalle las diferencias de comportamiento, determinando con precisión cuáles costos son fijos, cuáles son variables y cuáles presentan un comportamiento mixto. Estos últimos, que en lo posible deberán segregarse en su componente fijo y variable, para facilitar el análisis de las fluctuaciones de los costos y permitir un mayor control sobre los mismos.

3.7 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS SEGÚN SU IDENTIFICACIÓN CON UNA ACTIVIDAD, DEPARTAMENTO O PRODUCTO

Según se identifiquen con un trabajo, una actividad, un departamento o un producto, los costos se clasifican en costos directos y costos indirectos.

3.7.1 Costo directo

Un costo directo es aquel que se identifica plena y directamente con un producto, un trabajo, un proceso, una actividad o un departamento. Por ejemplo, el costo de la materia prima necesaria para fabricar un mueble de oficina representa un costo directo respecto al producto. El sueldo que devenga el ingeniero de producción, en una determinada empresa manufacturera, constituye un costo directo para el departamento de producción de esa empresa.

3.7.2 Costo indirecto

Un costo indirecto es aquel que no puede identificarse ni atribuirse directamente a un producto, un trabajo, un proceso, una actividad o un departamento. Como ejemplo de costo indirecto puede citarse aquel en el cual se incurre por concepto de depreciación de maquinaria, de seguros, de servicios públicos, de impuestos prediales, etc., sobre los cuales es posible conocer el monto global para toda la empresa, pero que identificarlos directa y específicamente con el artículo que se fabrica resulta prácticamente imposible (costos indirectos respecto al producto).

Por su naturaleza, los costos indirectos deben asignarse, aplicarse o cargarse a procesos, productos, trabajos o secciones de la empresa, constituyéndose en costos asignados. Dicho proceso de asignación requiere la determinación de una base o índice que permita identificar claramente la manera como se supone se incurre en el costo indirecto en las distintas secciones. Por ejemplo, el costo correspondiente al alquiler del edificio donde se encuentran ubicadas las oficinas del área de producción puede cargarse a las secciones que la conforman, de acuerdo con el espacio que ocupe cada una de ellas (número de oficinas y área en m2). Para cargar los costos indirectos de fabricación a los productos existen varios métodos, entre ellos: la departamentalización y el costeo basado en actividades (o costeo ABC), sistemas que se detallan en capítulos posteriores.

Según se identifiquen con un trabajo, una actividad,

un departamento, los costos se clasifican en

costos directos y costos indirectos.



47

Los costos indirectos deben asignarse,

aplicarse o cargarse a procesos, productos,

trabajos o secciones de la empresa.

La departamentalización y el costeo basado en actividades (o costeo ABC) son métodos para cargar costos

indirectos de fabricación a productos.

La selección de una base adecuada para la asignación de los costos indirectos obedece en gran parte a una cuestión de criterio, en la que interviene una serie de factores hasta cierto grado difícilmente controlables, lo cual puede influir de manera significativa en el grado de precisión de la determinación del costo total del producto. Por lo tanto, cuanto mayor sea la proporción de costos totales que puedan clasificarse como directos, mayor precisión se obtendrá en la determinación de dicho costo. Desde la perspectiva del control de recursos, aquellos costos fácilmente identificables con una sección o un departamento, y que, por consiguiente, puedan ser cargados directamente a ésta, son generalmente controlables por el gerente o el jefe de sección.

Es importante destacar que la identificación con el producto de un costo que es fácilmente identificable con una sección determinada (directo con respecto a un departamento) puede resultar un procedimiento bastante complejo y, por tanto, ser considerado indirecto respecto al producto. Por ejemplo, el sueldo de una secretaria del departamento de control de calidad representa un costo directo para este departamento, pero indirecto respecto al producto. Con base en lo anterior, se concluye:

3.8 CRITERIOS CONTABLE Y ECONÓMICO DE LOS COSTOS

A continuación se presenta el enfoque que desde el punto de vista contable y económico se le da al concepto costo. Primero se definen aquellos aspectos en que ambas disciplinas coinciden y en los que difieren, a fin de determinar adecuadamente los criterios que se toman en consideración y que, en últimas, determinan el tratamiento para dicho concepto.

3.8.1 Costo unitario de producción

Para la contabilidad, el costo unitario de producción representa un costo promedio, definido por la relación entre el costo total ocasionado y el número de unidades que determinan su incurrencia.

Esto es:

Costo unitario = (Costo total) / (Número de unidades)

Por su parte, en economía, no se consideran costos promedio, sino que se maneja el concepto de costo marginal. El costo marginal representa el aumento en el costo total provocado por la producción de una unidad adicional de producto.

Con base en la teoría de la economía, los beneficios de la empresa se maximizan en el punto en que el ingreso marginal es igual al costo marginal, entendiéndose el concepto de ”ingreso marginal” como el aumento en el ingreso total obtenido por la venta de una unidad adicional de producto.

Criterios ContAble y eConómiCo de los Costos


48

Si en el proceso de producción de 1.000 unidades del producto X, la empresa incurre en un costo total de $525.000, para el contador el costo unitario se obtiene de la relación entre el costo total y el número de unidades producidas que ocasionaron ese costo. Esto es:

CU = (Costo total) / (Número de unidades producidas)

CU = ($525) / (1 unidades)

CU = $525 / unidades

Si para la empresa producir 1.001 unidades del producto X, tiene un costo de $525, para el economista el costo marginal, es decir, el costo de producir una unidad adicional de producto es de $500. De esta forma, el aumento en el costo total ($500) resultante de la producción de una unidad adicional es lo que representa el costo marginal.

En una sección anterior en la cual se hizo referencia a la clasificación de los costos, de acuerdo con su comportamiento, se estableció que los costos pueden ser costos fijos o costos variables. El criterio adoptado desde el punto de vista contable y económico, con respecto a dicha clasificación, es el descrito en seguida.

3.8.2 Costos desde el punto de vista contable

La contabilidad maneja las siguientes concepciones respecto a los costos fijos y costos variables:

w Costo fijo total: Según la definición, los costos fijos totales son aquellos que permanecen constantes durante un período de tiempo determinado y para un rango de producción definido, y sobre los cuales la administración tiene cierto poder decisorio, haciendo referencia a los costos fijos discrecionales, o ninguno, en el caso de los costos fijos obligados.

Sólo en el área enmarcada por las dos perpendiculares el costo fijo total permanece constante (concepción cortoplacista).

En contabilidad el costo fijo total permanece constante en el corto plazo. Son innumerables los factores condicionantes del aumento o reducción del costo en que se incurre durante el desarrollo del proceso productivo, por lo cual éste sólo puede ser considerado constante dentro de un lapso de tiempo relativamente controlable, es decir, para el cual sea posible prever, en caso de existir, fluctuaciones poco significativas (Gráfico 3.5).

w Costo fijo unitario: Se ha establecido que desde la óptica contable, el costo unitario se define como un costo promedio, lo cual implica su variabilidad de acuerdo al nivel de actividad alcanzado. El costo fijo unitario (Gráfico 3.6) fluctúa en relación inversa al volumen de producción, es decir, a mayor volumen menor costo, circunstancia por la cual su cuantía estará determinada por el número de unidades producidas. De esta forma, al fabricarse una sola unidad, ésta absorbería la totalidad del costo fijo; si

El costo marginal representa un aumento en el costo total provocado

por la producción de una unidad adicional de

producto.



49


Costos (S)

Costo fijo total(CFT)

Gráfico 3.5 Costo fijo total

se fabrican dos, cada una absorbería la mitad; ahora, si son 1.000 unidades, el valor correspondiente al costo fijo total se distribuiría entre ellas y así sucesivamente de acuerdo al volumen o nivel de actividad alcanzado.

En el Gráfico 3.6 se observa que la línea para el costo fijo unitario declina más agudamente en los niveles de actividad bajos, ya que el efecto de las unidades agregadas sobre dicho costo en tales niveles es mayor, que el producido en niveles de actividad superiores.


Costos (S)Costo fijo unitario

(CFU)

Gráfico 3.6 Costo fijo unitario


w Costo variable total: Desde el punto de vista contable, el costo variable total (Gráfico 3.7) fluctúa en proporción directa con el volumen de producción. Es decir, aumenta o disminuye en total de acuerdo con el cambio o la variación en el nivel de actividad.


50


Costos (S)

Costo variable unitario(CVU)

Gráfico 3.8 Costo variable unitario



Costo variable total(CVT)

Gráfico 3.7 Costo variable total


Desde el punto de vista contable, el costo variable total tiene un comportamiento lineal en el corto plazo. Se considera su variabilidad en relación directa con los cambios que ocurren en la producción a un ritmo constante, estando su criterio determinado por una concepción cortoplacista.

w Costo variable unitario: Desde el punto de vista contable, el costo variable unitario (Gráfico 3.8) es constante; es decir, permanece fijo independientemente del nivel de actividad alcanzado.


51

En el Gráfico 3.8 se observa que la línea para el costo unitario variable es constante; de esta forma se representa el concepto señalado antes: CVU fijo independiente del volumen de producción.

Supóngase que en el proceso de fabricación de 100 escritorios de oficina se incurre en un costo variable total de $1.500, y que el costo variable unitario es equivalente a $15; si el volumen de producción hubiese sido de 105 o de 150 unidades de producto, el costo variable total en que se habría incurrido ascendería a las sumas de $1.575 y $2.250, respectivamente, manteniéndose el costo variable unitario constante, $15/und. De esta forma se ratifica lo definido:

CVT: Fluctúa en forma lineal y en proporción directa al nivel de producción alcanzado.

CVU:Permanececonstante.

3.8.3 Costos desde el punto de vista económico

De conformidad con la concepción económica, los costos son considerados para el largo plazo, según los criterios siguientes:

w Costo fijo total: Para el economista el costo fijo total se mantiene constante en el corto plazo. Se debe recordar que desde el punto de vista económico nada puede ser considerado inmodificable para el largo plazo, debido a los múltiples factores que intervienen o afectan el mercado de bienes e insumos de producción. Por lo tanto, bajo una concepción largoplacista y, desde la perspectiva económica, el costo fijo total (Gráfico 3.9) presenta un comportamiento variable.

El costo fijo total se mantiene constante en el

corto plazo.


Costos (S)

Costo fijo total(CFT)




52

w Costo fijo unitario: En el corto plazo, el costo fijo unitario (Gráfico 3.10) presenta en economía el mismo comportamiento que considera la contabilidad, es decir; es variable, disminuyendo a medida que el nivel de producción aumenta, y viceversa.

Gráfico 1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencial Gráfico 3.10 Costo fijo unitario


Costos (S)

Costo fijo unitario(CFU)

w Costo variable total (CVT): Según la teoría de la economía, se considera que el aumento o la disminución en el costo variable total (Gráfico 3.11) ocurre a un ritmo variable; es decir, fluctúa con el volumen de producción pero no en forma lineal.

Gráfico 1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencial Gráfico 3.11 Costo variable total


Costos (S)Costo variable total

(CVT)

Se observa claramente la diferencia en relación con el criterio del contable, que considera que el ritmo de fluctuación del costo variable total con el cambio en la producción presenta comportamiento lineal.



53

w Costo variable unitario: A diferencia del criterio contable, en economía se considera que el costo variable unitario (Gráfico 3.12) presenta un comportamiento variable. Dicho costo inicialmente es alto, después declina, se nivela y finalmente asciende.


Costos (S)Costo variable unitario

(CVU)


I, II, III, ETAPAS DE LA PRODUCCIÓN

El comportamiento del costo variable unitario obedece a la Ley de los rendimientos crecientes y decrecientes de los factores de producción. Cuando el operario empieza a producir, la calidad de su trabajo se ve influenciada por varios factores, como la falta de experiencia, el nerviosismo e incluso la ansiedad, elementos que determinan un bajo rendimiento en la utilización de los recursos, y esto influye lógicamente en el alto costo de producción.

La declinación posterior del costo tiene su explicación en el aumento del nivel de eficiencia provocado por la habilidad y la experiencia alcanzada (primera etapa de la producción). Una vez que el operario adquiere dominio y confianza en el ejercicio de la actividad encomendada, ese costo se estabiliza (segunda etapa de la producción), y posteriormente, debido a varios factores, entre otros, exceso de confianza, obstáculos o dificultades en la producción, exceso de trabajadores dentro del espacio existente, etc., el nivel de rendimiento decrece nuevamente, aumentando el costo variable unitario (tercera etapa de la producción).

En consecuencia, se concluye que los criterios contable y económico, con respecto al comportamiento de los costos, coincide en la segunda etapa de la producción y en el corto plazo. Por consiguiente, las consideraciones de costos que se presentan en este texto corresponden al corto plazo y a la segunda etapa de la producción, en la cual los criterios contable y económico coinciden.

El costo variable unitario se comporta según la

Ley de los rendimientos crecientes y decrecientes

de los factores de producción.



54

3.9 SISTEMA DE COSTOS POR ÓRDENES DE PRODUCCIÓN CON BASE HISTÓRICA Y SEGÚN EL COSTEO TOTAL

Antes de profundizar en los aspectos relativos a la planeación, la clasificación y el costeo de los materiales, se presenta una breve introducción para situar al lector en el sistema de costeo, a partir del cual se desarrolla la metodología del costeo de productos.

En el capítulo anterior se definieron los propósitos fundamentales de los sistemas de costeo, señalando como uno de los principales la determinación de los costos unitarios de los productos fabricados y otros fines administrativos, como la planeación y el control de los costos de producción, así como el proporcionar información válida y consistente que permita dinamizar y agilizar el proceso de toma de decisiones.

Para lograr estos objetivos, los sistemas de costeo siguen una serie de normas y procedimientos contables que son los que constituyen precisamente los sistemas de costeo, cuyos fundamentos principales fueron discutidos en el Capítulo 1. Básicamente, según las características del proceso productivo y de los productos fabricados, se tienen dos sistemas de costeo, caracterizados, o mejor, diferenciados por la unidad de costeo (unidad para la cual se van a acumular los costos), y por la modalidad de la producción (producción por lotes o producción en serie). Tales sistemas son: sistema de costos por órdenes de producción y sistema de costos por procesos, centrando el interés actual del estudio en el primero de ellos.

3.9.1 Sistema de costos por órdenes de producción

El sistema de costos por órdenes de producción es considerado el más sencillo por la metodología aplicada, y se caracteriza fundamentalmente porque la unidad de costeo está constituida por pedidos o lotes específicos de productos iguales, cuyos costos son plenamente identificables a través de los diferentes procesos con las unidades producidas, dentro de una producción intermitente, que puede ser suspendida en cualquier momento, sin que esto afecte el trabajo que se está desarrollando.

La fabricación de cada lote se emprende mediante una orden de producción, y los costos se acumulan para cada una de éstas por separado. En el sistema de costos por órdenes de trabajo, los dos primeros elementos fundamentales del costo (material directo y mano de obra directa) serán considerados como reales, mientras que los costos indirectos de fabricación serán estimados de acuerdo con los cálculos que involucran todo el proceso de presupuestación.

El objetivo fundamental del sistema de costos por órdenes de producción es identificar los costos en los cuales se incurre en un pedido determinado para controlarlos, determinar el costo del período y contribuir en la dinamización del proceso de toma de decisiones.

Determinar los costos unitarios de los productos fabricados es propósito básico de la sistemas de

costeo.


El sistema de costos por órdenes de producción es considerado el más

sencillo.


55

El sistema de costos por órdenes de producción solamente puede desarrollarse cuando los productos que se fabrican son fácilmente identificables como pertenecientes a una orden de producción determinada; o sea que está condicionado por las características de la producción. El desarrollo del proceso productivo, mediante este sistema, obedece principalmente a que un volumen de artículos reducido no justifica una producción en serie, en la cual los equipos se destinan generalmente a cumplir una función específica dentro de la cadena productiva. Las industrias de muebles, metalmecánicas, de artículos para niños y las imprentas constituyen ejemplos de empresas en las que el proceso productivo se desarrolla por òrdenes de producción.

3.9.2 Sistema de costos por órdenes de producción con base histórica y según el costeo total

En un sistema de costos por órdenes de producción a partir de costos históricos, la unidad de costeo está representada por cada una de las órdenes de producción a las cuales se les cargan los costos en los que realmente se incurrió para su fabricación. En adelante, el objetivo es conocer la metodología para cargar los costos de producción a las órdenes de trabajo, estructurando un sistema para determinar cuánto del costo total por concepto de cada elemento fundamental del costo de producción (materiales directos, de mano de obra directa y de costos generales de fabricación) corresponde a cada una de las órdenes de producción fabricadas durante el período.

Este y los dos capítulos siguientes se dedican, de manera respectiva, a la contabilización de los materiales, la mano de obra y los CIF, en un sistema de costos por órdenes de producción.

Antes de entrar en materia, se presenta un modelo de hoja de costos; registro empleado para acumular y cargar los costos de producción a las distintas órdenes fabricadas:

wHoja de costos: Para registrar los costos de producción correspondiente a cada orden, se emplea la llamada hoja de costos (Cuadro 3.6) (para cada orden de producción se lleva un registro aparte).

Las hojas de costos pueden variar de una empresa a otra. En el modelo estándar que se presenta se observa que en la parte superior se registran los datos generales referentes a la orden de producción correspondiente, tales como número de la orden; nombre del cliente si se trata de un pedido; si se fabrica no contra pedido sino para el almacén de producto terminado, se marca con una “x” el renglón correspondiente (almacén); fecha de iniciación; fecha de terminación; descripción de los artículos (puede hacerse anotando simplemente la referencia de dichos artículos); cantidad de los artículos que se van a fabricar (número de unidades que integran el lote de productos).

En un sistema de costos por órdenes de producción a partir de costos históricos, la

unidad de costeo está representada por cada una de las órdenes de

producción.

sistemAs de Costos Por órdenes de ProduCCión Con bAse HistóriCA y según el Costeo totAl


56

Seguidamente se destina un espacio al registro del costo total de fabricación de los productos que integran la orden de producción, y al costo unitario, datos conocidos una vez concluido el proceso y liquidados los correspondientes costos.

En la parte inferior del formato (hoja de costos) se registran los datos relativos a los costos de cada elemento fundamental, a saber: material directo, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. A medida que se va incurriendo en los diversos costos de producción, la información relativa a cada orden se va registrando en la hoja de costos respectiva. Es importante señalar que dichas anotaciones se harán con el nivel de periodicidad más conveniente, bien sea diaria o semanalmente.

Terminada la orden de producción y registradas las cantidades correspondientes a los costos, se procede a liquidar, totalizando cada una de las columnas, y sumando posteriormente (en forma horizontal) los tres totales (costo total de material directo, costo total de mano de obra directa y costo total de carga fabril, en que se incurrió para elaborar las unidades correspondientes a la orden de producción), y de esta forma se obtiene el costo total de la orden de producción. Determinado este dato, se calcula el costo unitario (costo de cada producto manufacturado), dividiendo el total hallado (costo total de la orden de producción) entre el número de unidades producidas.

Como puede observarse, el diligenciamiento de la hoja de costos es un procedimiento sencillo y simple, siempre y cuando los costos puedan identificarse fácilmente con cada orden de producción. Es decir, el manejo certero de la hoja de costos y el grado de utilidad de la información allí registrada, para el proceso de planeación, control y toma de decisiones, dependerá del nivel de certeza alcanzado en la asignación de los costos a las distintas órdenes de producción. La discriminación de tales cifras es lo que encierra cierto grado de complejidad. Lo que se pretende es que al terminar el estudio de este capítulo y de las dos siguientes, el lector se encuentre en capacidad de realizar los procedimientos de contabilización de los tres elementos fundamentales del costo en un sistema de costos por órdenes de producción con base histórica.

Llenar la hoja de costos es un procedimiento

sencillo, si los costos se identifican con cada orden

de producción.

Las empresas manejan sistemas de información eficientes y tecnológicamente

actualizados, por medios computacionales.


EMPRESA MANUFACTURERA “METALÚRGICA COLOMBIANA S. A.”Cliente: Robbyn S. A. Fecha de iniciación: Agosto 08 2002Artículo: Ref. SG-20 Fecha de terminación: Agosto 31 2002Cantidad: 1.000 Costo total: $25.000 Costo unitario: $25

Materiales directos Mano de obra directa Costos generales de fabricación

$ 1.500 $5.800 $2.650

$ 1.400 $3.500 $1.340

$900 $6.700 $1.210

$ 3.800 $16.000 $5.200

Cuadro 3.6 Hoja de costos


57

Hoy por hoy, las empresas manejan sistemas de información eficientes y tecnológicamente actualizados que permiten, por medios computacionales automatizados, registrar la información en los formatos, llamados registros, de una manera oportuna, veraz y confiable.

Lo importante es alimentar los sistemas de información oportuna y utilizando software adecuado con desarrollos propios, y/o los que existen en el mercado de acuerdo con las necesidades de la organización, de tal forma que garanticen el flujo de información necesario para la determinación del costo de los productos.

ejerCiCios de APliCACión

Ejercicio No. 1:

La empresa “Milenio S. A.”, dedicada a la fabricación y comercialización de zapatos para dama, mostró los siguientes resultados correspondientes al primer semestre de actividades del año 1.

Al iniciar el período, el inventario de los materiales que se usan en la transformación directa del producto, tales como suelas y cuero, sumaban $10.000. Durante el primer semestre del año en curso se hicieron compras de los mismos por valor de $120.000, y al finalizar el período, quedaron en Inventario materiales por $21.000.

Por concepto de mano de obra directa, incluyendo las correspondientes prestaciones sociales y aportes parafiscales, se canceló la suma de $150.000. Por concepto de depreciación de maquinaria y seguros de fábrica se cargó un valor fijo de $18.000. Y por arrendamiento de un local donde funciona la sección de diseño y producción, $15.000. Por pago de trabajo indirecto se totalizaron $27.000. El consumo de suministros y materiales indirectos ascendió a $35.000. Por tratarse de una nueva colección, al inicio del año no se tenía inventario de producto en proceso, ni de producto terminado, ni al iniciar ni al finalizar el período en análisis.

A partir de la información suministrada, determine, para la compañía “Milenio S. A.”, el costo de la mercancía vendida durante el período de actividades en análisis.

Solución:

El primer paso en la solución del ejercicio consiste en identificar el costo en que se incurrió por concepto de material directo, mano de obra directa y carga fabril:

w Por material directo: Según el enunciado, al iniciar el período se tenía material disponible por valor de: $10.000. Durante el primer período se compraron $120.000 más, lo cual implica una cantidad disponible de $130.000. Si al finalizar el año se tenía en la bodega de almacenamiento material por valor de $21.000, el costo incurrido por dicho concepto durante el período en cuestión fue de $109.000.

1 Los ejercicios fueron preparados inicialmente en millones de unidades monetarias ($), y luego trasladados a miles de unidades monetarias ($). Ello puede generar algunas diferencias en los valores que implican decimales.

EJERCICIOS DE APLICACIÓN1


58

Nomenclatura

IIMD Inventario inicial de material directo

Compras MD Compras de material directo

IFMD Inventario final de material directo

MD disp. Material directo disponible

MD usado Material directo usado

w Por mano de obra directa: Durante el primer período del año 1 se incurrió en un costo de $150.000 por concepto de mano de obra directa (salarios, prestaciones sociales y aportes patronales generados por el personal que transforma directamente la materia prima y demás materiales en producto terminado).

w Por carga fabril: Para el ejercicio que se presenta, los conceptos que conforman el total de costos indirectos de fabricación son:

IIMD $10.000 MD disp. $130.000

+ Compras MD $120.000 - IFMD $21.000

MD disp. $130.000 MD usado $109.000

Depreciación de maquinaria y seguros de fábrica $18.000

Arrendamiento local de diseño y producción $15.000

Suministros y materiales indirectos $35.000

Pago a trabajadores indirectos $27.000


Una vez determinado el costo en que se incurrió durante el período por concepto de cada elemento fundamental del costo de producción, se está en capacidad de determinar el costo total del período: costo de producción del período: CPP.







59

Costo de producción del período



+ CIF $95.500


+ Costo del inventario inicial de producto en proceso $- - -- -- --


- Costo del inventario final de producto en proceso $- - -- -- --


+ Costo del inventario inicial de producto terminado $- - -- -- --


- Costo del inventario final de producto terminado $- - -- -- --


No se cuenta con inventario inicial ni final de producto en proceso, ni de producto terminado.

Aclarados los conceptos anteriores, se elabora el estado de costos de la mercancía vendida:

Respuesta:

El costo de la mercancía vendida durante el período, correspondiente al primer semestre del año 1, fue de $354.000.

Ejercicio No. 2:

A continuación se suministra la información contable del cierre del ejercicio contable del año, de la empresa “Arte y Espacio Ltda.”, dedicada a la fabricación de muebles y accesorios para la decoración. A partir de dicha información, se debe elaborar el estado de resultados para la empresa en mención.

Información tomada de los libros contables de la empresa “Arte y Espacio Ltda.”:

Ventas $466.142

Gastos de administración 7% de ventas

Gastos de ventas 13% de ventas

Material directo usado $97.500


Salarios supervisores de producción $63.000

Depreciación equipo de producción $23.000

Alquiler talleres de producción $24.000

Seguros equipo y maquinaria de producción $13.000



60

Solución:

Para elaborar el estado de pérdidas y ganancias es necesario determinar primero el costo de la mercancía vendida durante el período. Como no se tiene información respecto a inventarios, se considera su ausencia al iniciar y al finalizar el período, asumiendo la venta total de la producción.

Por material directo $97.500

Por mano de obra directa $105.800

Por carga fabril $123.000

Salarios ejecutivos de producción $63.000

Depreciación equipo de producción $23.000

Alquiler talleres de producción $24.000

Seguros equipo y maquinaria de producción $13.000


Costo de producción del período

Como no hay inventario de producto en proceso, ni de producto terminado, al iniciar ni al finalizar el período, el costo de la mercancía vendida durante el año fue de $326.300.

Determinado el costo de la mercancía vendida, se elabora el estado de pérdidas y ganancias (Cuadro 3.10).

Estado de pérdidas y ganancias

Ventas netas $466.142

- Costo de la mercancía vendida (CMD) $326.300

Utilidad bruta en ventas $139.842

Gastos en admón. (7% de las ventas) $32.629,94

Gastos en ventas (10% de las ventas) $60.598,46

Total gastos del período $93.228,4

Utilidad de operación $326.300

Utilidad de operación $46.613,6

Durante el año, la empresa “Arte y Espacio Ltda.” obtuvo un beneficio por operación de $46.613, equivalente al 9,99% sobre las ventas netas, y de un beneficio bruto de 139.842 equivalente al 29,99% sobre ventas.



61

Utilidad bruta

Ventas $466.142

Analizando estos dos índices, se puede concluir que por cada peso vendido la empresa obtiene el 30% de utilidad bruta, con la cual cubre los costos operativos y genera utilidad operativa, quedando para la empresa el 10%, después de cubrir dichos costos y gastos de operación.

Ejercicio No. 3:

A julio 31 del año 1, la fábrica de aceros para la construcción “Induaceros S. A.”, presenta los datos siguientes:

Materias primas puestas en proceso $10’345,8; mano de obra directa pagada a razón de $1,55 y $2,3 por hora en los departamentos A y B respectivamente. El departamento A trabajó 2.200 horas y el departamento B, 1.500 horas. La carga fabril se aplica sobre la base de horas de mano de obra directa a razón de $0,9 por hora en el departamento A y de $1,05 por hora en el departamento B.

Inventarios Julio 1 Julio 31

Materias primas $4.560 $2.100

Trabajo en proceso $6.780 $5.420

Producto terminado $4.157 $2.580

Se requiere:

w Determinar el total de costos puestos en proceso

w Costo de la mercancía manufacturada

w Costo de la mercancía vendida

w Costo del material comprado durante el período

Solución:

Total de costos puestos en proceso durante el período = Costo de producción del período.


$139.842 29,99%=Margen bruto =

Margen operacional =Utilidad operacional

Ventas $466.142= $46.613 9,99%=


62

DepartamentoA($1.550/HMOD)*(2.200HMOD)=$3.410

DepartamentoB($2.300/HMOD)*(1.500HMOD)=$3.450

DepartamentoA($900/HMOD)*(2.200HMOD)=$1.980

DepartamentoB($1.050/HMOD)*(1.500HMOD)=$1.575

El total de costos puestos en proceso durante el período fue de $20.760,8.

Por carga fabril $3.555

Costo de producción del período $20.760,8

Material directo $10.345,8


+ CIF $3.555

Costos de producción del período $20.760,8


Costo de producto en proceso $27.540,8

- Inventario final de producto en proceso ($5.240)

Costo de producto terminado $22.120,8

+ Inventario inicial de producto terminado $4.157

Costo de la mercancía manufacturada: Teniendo a disposición los datos relativos a inventarios iniciales y finales, y habiéndose definido el costo de producción del período, puede fácilmente determinarse el costo de la mercancía manufacturada (costo de producto terminado: costo de terminar las unidades semiprocesadas recibidas del período anterior y de las comenzadas durante éste).

Por material directo $10.345,8

Por mano de obra directa $6.860

El costo de la mercancía manufacturada durante el período es de $22.120,8.

Costo de la mercancía vendida: Una vez obtenido el costo del producto terminado durante el período, y conocidos los datos relativos al valor de los inventarios iniciales y finales de producto terminado, se está en disposición de calcular el costo de la mercancía vendida.



63

Material directo $10.345,8


+ CIF $3.555

Costos de producción del período $20.760,8


Costo de producto en proceso $27.540,8

- Inventario final de producto en proceso ($5.420)

Costo de producto terminado $22.120,8

+ Inventario inicial de producto terminado $4.157

Costo de mercancía disponible para la venta $26.277,8

- Costo del inventario final de producto terminado ($2.580)

Costo de la mercancía vendida (CMD) $23.697,8

El costo de la mercancía vendida durante el período es de: $23.697,8.

Costo del material comprado durante el período: Al iniciar el período había material disponible por valor de: $4.560, y al finalizar, en la bodega de almacenamiento se tenían $2.100 representados en dicho concepto (material directo).

A partir del siguiente juego de inventarios se puede determinar el valor del material comprado durante el período.

1. MD usado = MD disponible - Inv. final MD

2. MD disponible = MD usado + Inv. final MD

3. MD disponible = Inv. inicial MD + Compras MD

Inventario inicial de material directo $4.560

+ Compras de material directo $-- -- --

= Material directo disponible $12.445,8

- Inventario final de material directo ($2.100)

= Material directo usado o puesto en proceso $10.345,8

Ecuaciones:

Igualando las ecuaciones 2 y 3, y reemplazando la incógnita (Compras MD), se tiene:MDusado+Inv.finalMD=Inv.inicialMD+ComprasMD



64

Despejado la incógnita de compras de material directo, se tiene:ComprasMD=MDusado+Inv.finalMD-Inv.inicialMD

Reemplazando los valores:ComprasMD=($10.345,8)+($2.100)-($4.560)

ComprasMD=$7.885,8

Durante el período se compró material directo por valor de $7.885,8.

Ejercicio No. 4:

La naciente empresa “APS – Accesorios Plásticos de Santander S. A.”, dedicada a la fabricación de accesorios plásticos para la construcción, está estructurando su plan de negocios para el año 2, y necesita conocer cuál debe ser el precio de venta de su nuevo producto, considerando sus expectativas de ventas para su producto estrella, la rejilla de 2´x 3´. A partir del precio de venta unitario obtenido, encontrar el punto de equilibrio en unidades que se van a vender, para no perder ni ganar, que le permita realizar una serie de simulaciones en diferentes escenarios.

Costos fijos mensuales: $5.500

Costo variable unitario: $1,65

Ganancia bruta esperada: $9.700

Ventas esperadas del mes: 1.200 unidades

Solución:

Recuérdese que:

Ecuación No. 1:Utilidadbrutaenventas=Ventasnetas-CMD

Donde:Ventas netas = (Unidades vendidas) (Precio de venta unitario)

CMD= (CostosfijosdeMV)+(CostosvariablesdeMV)

CostovariabletotaldelaMV=(Unidadesvendidas)*(Costovariableunitario)

Reemplazando los valores en la ecuación No. 1, se tiene:9.700={(1.200)*(Preciodeventaunitario)}-{($5.500)+[(1.200)*($1,65)]}



65

Se tiene solamente una incógnita: Precio de venta unitario: X9.700=1.200*X-($5.500+1.200*$1,65)

Se obtiene el precio de venta unitario:X=[($9.700)+($7.480)]/1.200und.=X=1.718/1.200=$14,31/unidad

La compañía debe fijar un precio de venta unitario de $14,31 para obtener una ganancia bruta por ventas equivalente a $9.700.

Para determinar el punto de equilibrio en unidades de producto, basta con reemplazar valores en la ecuación No. 2, dejando la “Cantidad de unidades vendidas” como incógnita para despejar. Como punto de equilibrio entiéndase aquel en el cual el costo de lo vendido es igual al ingreso percibido por ventas: (Utilidad por ventas = 0).

Ecuación No. 2Utilidad bruta en ventas ={(Undvendidas)*(Preciodeventaunitario)}-{(CostosfijosMV) +[(Undvendidas)*(CVU)]}

Si la utilidad bruta es igual a cero, reemplazando se tiene:0=Undvendidas*$14,31–($5.500+Undvendidas*$1,65)

Llámese X a la cantidad de unidades en la que se alcanza el punto de equilibrio:

0=($14,31*X)-(1.650*X)-5.500

12,66X=5.550

X=434.21,equivalentea435unidades

El punto de equilibrio se alcanza en 435 unidades, vendidas a $14,31. En otras palabras, a partir de esta cantidad de unidades vendidas, la empresa empieza a percibir ganancia sobre ventas.



66

El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la siguiente autoevaluación, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio del capítulo:

I. Conteste acertadamente las preguntas siguientes:

a. Defina la función que desempeñan los sistemas de costeo dentro la estructura contable de la empresa (participación y utilidad en el sistema de contabilidad gerencial y en el sistema de contabilidad financiera).

b. Establezca una distinción entre los conceptos: costo, gasto y pérdida. Dé un ejemplo de cada uno de ellos.

c. Defina los elementos fundamentales del costo de producción. Cite un ejemplo enmarcado en un caso de producción.

d. ¿Cuáles son los propósitos de los sistemas de costeo? ¿Cuáles sus funciones?

e. Establezca la diferenciación entre los conceptos: material directo y material indirecto, y entre mano de obra directa y mano de obra indirecta.

f. Según el tratamiento que se da a los costos de producción fijos, ¿qué sistemas de costeo se consideran? ¿En qué difieren dichos sistemas?

g. Según la metodología de producción desarrollada en una empresa manufacturera, ¿qué sistemas de costeo se consideran? ¿En qué radica la diferencia fundamental entre éstos?

h. Defina sistema de costos estándar y sistema de costos real o histórico.

i. ¿Qué se conoce como costos fijos obligados y qué como costos variables de diseño?

j. ¿En qué difiere el criterio de un economista del de un contador con respecto a los conceptos siguientes?

wCosto fijo total

wCosto variable total

wCosto variable unitario

II. Cite un ejemplo para cada categoría enumerada:

1. Material indirecto:__________________________________________________________________________

2. Costo variable discrecional: __________________________________________________________________

3. Costo semivariable: ________________________________________________________________________

4. Material directo: ___________________________________________________________________________

5. Mano de obra directa: ______________________________________________________________________

6. Costo primo: ______________________________________________________________________________

AUTOEVALUACIÓN: PREGUNTAS Y EJERCICIOS PROPUESTOS



67

7. Costo de mano de obra indirecta que es directo para un departamento de producción: ______________

__________________________________________________________________________________________

8. Costo fijo del período: ______________________________________________________________________

9. Costo fijo programado: _____________________________________________________________________

10. Costo directo con respecto a un departamento de producción, pero indirecto con respecto al producto:

__________________________________________________________________________________________

III. Terminología de costos:

En el cuadro siguiente, en la columna Respuesta, inserte el número correspondiente, según la descripción o la definición presentada en la columna 2, que satisfaga el concepto de la columna 1.

AutoevAluACión

Columna 1 Respuesta Columna 2

Sistema de costos. ( ) Lo que deberían ser los costos.

Costo variable total (criterio del economista).

( )Comportamiento basado en la ley de rendimientos crecientes y decrecientes.

Costo fijo obligado. ( ) Costos incurridos.

Costo estándar. ( ) No modificable por decisiones administrativas.

Costo marginal en economía. ( ) Mano de obra directa + carga fabril.

Costo fijo total. ( )Herramienta de manejo administrativo, fundamental dentro de la organización empresarial.

Costo fijo total (criterio del economista). ( ) Varía con el nivel de producción pero no en forma lineal.

Costos reales. ( ) Modificables por decisiones administrativas.

Costo unitario variable (criterio del economista).

( ) Se requieren para operar las instalaciones de la compañía.

Sistema de costos por procesos. ( )Bajo éste, los costos son predeterminados y al producto se le carga lo que se espera sean los costos.

Costo primo. ( ) Material directo + mano de obra directa.

Costo fijo programado. ( )Permanecen constantes para un rango de producción y período de tiempo definidos.

Costeo directo. ( ) Constante en el corto plazo – variable en el largo plazo.

Costo de conversión. ( ) Partida destinada a investigación en desarrollo de productos.

Costo fijo discrecional. ( ) Lo que se esperan sean los costos.

Costos presupuestales. ( ) Costo de una unidad agregada.

Sistema de costos estándar. ( )Con éste, se busca reducir los costos fijos unitarios, ya que se cargan a mayor número de productos.

Costos fijos de operación. ( )Sólo los costos de producción variables se asignan a los productos fabricados.

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

8.

9.

10.

11.

12.

13.

14.

15.

16.

17.

18.

Fuente: Backer, Morton; Jacobsen, Lyle; Ramírez Padilla y David Noel (1988).


68

EJERCICIOS DE APLICACIÓN

Ejercicio No. 1:

La información siguiente corresponde a la compañía “Luxtec” S. A., dedicada a la fabricación y comercialización de fuentes de luz fría de lámparas para cirugía, pertenece al mes de octubre del año 1. Esta empresa valora sus inventarios por el método PEPS (FIFO). Al iniciar el mes, en inventario de producto terminado se tenían 4.500 unidades de bombillos para entregar, con un costo de $10,5 por unidad. Durante el mes se produjeron 10.050 unidades y se vendieron 12.500, con un precio de venta de $22 por bombillo.

Para la producción del mes se incurrió en un costo de $15.000 por concepto de materiales. Los costos indirectos de fabricación estaban constituidos por: salarios, prestaciones sociales y aportes patronales de supervisores, ingenieros de producción, personal de mantenimiento, aseo y celaduría, por un total de $21.700. Además, por concepto de suministros de fábrica y materiales indirectos se incurrió en un costo de $5.050. Por mano de obra directa incluyendo prestaciones sociales y aportes patronales se cancelaron $35.000.

No se tenían inventarios de productos en proceso, ni al iniciar, ni al finalizar el período.

Los gastos de administración y ventas incurridos se estiman en el equivalente al 10% y 7% de las ventas totales respectivamente.

Determinar:

w Costo de terminar una unidad en el período

w Costo del inventario final de producto terminado

w Costo total y unitario de los bombillos vendidos

w Costo de la mercancía disponible para la venta durante el período

wUtilidad bruta en ventas y utilidad por operación del período

Ejercicio No. 2:

Al finalizar el período contable del año “Castro & Cía.” presenta la información siguiente:

Los salarios de vendedores, las materias primas usadas, la mano de obra directa, los suministros de fábrica y del equipo de distribución de productos (a los distribuidores intermedios), así como las reparaciones de dicho equipo, varían según el volumen de ventas. Además, se sabe que si el precio unitario de venta se reduce en un 8%, el volumen (de ventas) aumentaría en 17.050 unidades. ¿Considera usted que debe reducirse el



69

Ejercicio No. 3:

Para la información siguiente es necesario encontrar los valores faltantes (?):

Ventas (68.200 unidades) $102.300

Materias primas usadas $30.690

MOD $20.460

Suministros de fábrica $4.092

Salarios supervisores de producción $5.115

Salarios gerente de planta $10.230

Reparaciones de equipo distribuidor de productos $511,5

Depreciación de maquinaría y edificios de producción $8.184

Seguros e impuestos de planta $2.557,5

Depreciación equipo distribuidor de productos $2.046

Suministros (gasolina, aceite, etc.). Equipo distribuidor de productos $1.534,5

Salarios de vendedores $7.672,5

Ingresos por ventas del período $21.000

Costos indirectos de fabricación $3.500

Compras de material directo $4.500


Sobregiros (al inicio del período) $5.500

Costo de mercancía vendida $?

Inventario inicial de producto terminado $2.500


Inventario final de producto en proceso $0

Inventario inicial de producto en proceso $0

Inventario final de producto terminado $?

Bancos al finalizar el período $4.000

Material directo usado durante el período $4.000

precio de venta? Argumente su respuesta. ¿Por qué? Explique claramente y sustente su respuesta de acuerdo con el sistema de costeo total. Presente el estado de resultados para el año que termina si se aplica el sistema de costeo directo.



70

Ejercicio No. 4:

La empresa manufacturera “Cetsa S. A.” fabrica un solo producto. Según estudios realizados, se estima que al finalizar el año 2 de existencia el índice de utilidad neta (utilidad sobre las ventas netas) debe ser del 10,2%. El estado condensado de resultados de la compañía, para el año 1, fue el siguiente:

Ventas totales (55.000 unidades) $247.500

- Devoluciones, bonificaciones y descuentos $ 4.950

Ventas netas $242.550

- Costo de mercancía vendida $169.785

Utilidad bruta $ 72.765

- Gastos

De administración $14.850

De ventas $37.125 $51.975

Utilidad neta (antes de la declaración del impuesto a la renta) $20.790

Para el año 2, en los ingresos y en los costos el comité de presupuesto ha estimado los cambios siguientes:

40% de aumento en el número de unidades vendidas

30% de aumento en el costo unitario de materiales

22% de aumento en el costo de mano de obra directa por unidad

20% de aumento en los costos indirectos de fabricación unitarios

25% de aumento en los gastos de venta

12% de aumento en los gastos de administración

La composición del costo de una unidad de producto terminado durante el año 1, constituido por material directo, mano de obra directa y CIF, estaba formada en la proporción de 3:2:1 respectivamente.

Para el año 2 no se tenía previsto realizar ningún cambio en la política de crédito, ni en los métodos de producción.

Se pide determinar:

El nuevo precio de venta unitario para el año 2.

a. El estado de resultados para el año 2, considerando que se mantuvo la proporción de descuentos, bonificaciones y devoluciones del año anterior (año 1) en relación con las ventas totales.



71

b. Suponiendo que el 32,5% de los CIF son fijos, que el costo unitario por concepto de material directo y de mano de obra directa aumentó en igual proporción (22%), que los gastos de administración y de ventas se incrementaron en un 14% y 27% respectivamente, y que se mantuvo la proporción de devoluciones, bonificaciones y descuentos en relación con las ventas totales, calcule el nuevo precio de venta unitario que va a rendir el mismo índice de utilidad neta (10,2%). Todas las variaciones se deben tomar en relación con el año 1. Las demás variaciones son las mismas planteadas por el comité de presupuesto. Según el resultado, haga un análisis del nuevo precio de venta del producto, en relación con el que se había calculado en el punto a. ¿Por qué aumentó? ¿O por qué disminuyó?, etc.).

Ejercicio No. 5:

Los desembolsos realizados por la compañía “Simpex S. A.” en el mes de junio fueron los siguientes:

ConceptoDesembolso

mensual



Mano de obra indirecta $2.500

Salarios de vendedores $5.000

Salarios del personal administrativo $7.500

Depreciación de maquinaria de producción $1.250

Comisiones de vendedores $2.500

Materiales indirectos usados $1.250

Alquiler de maquinaria $2.500 + $0,5

Unidad producida -

Depreciación edificios de producción $1.250

Seguros del personal de ventas S500

Alquiler de oficinas de producción $1.000

Depreciación de vehículos para ventas $1.250

Arrendamiento oficinas para el personal de admón. y ventas $5.000

Unidades producidas en el mes 10

Determinar cuánto le costó a la compañía “Simpex S. A.”, producir una unidad en el mes de junio.



72

Ejercicio No. 6:

El precio de venta para un artículo X es $50. Los costos en que se ha incurrido para producir dicho artículo son:

Por material directo: $12,5

Por mano de obra directa: $ 7,5

Por carga fabril: 90% del costo de la MOD

Para el próximo período se espera un incremento en los costos de producción, así:

Por material directo 10%

Por mano de obra directa 20%

CIF: siguen fluctuando en proporción directa con

el costo de MOD



73

Análisis vertical (según la función del costo)

Esta parte constituye la columna vertebral de este libro. En ella se describe cómo se analizan los costos desde una perspectiva vertical, esto es, según la función del costo. Para esto se emplean las diferentes estructuras y estilos de administración.

La primera de ellas, la más tradicional y más usada, depende básicamente de una estructura jerárquica de jefe-supervisor-operario. Por esa razón, los costos de producción se clasifican y analizan en sus tres componentes básicos: materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación. A cada uno de ellos se dedica un capítulo, habida cuenta de su amplia aplicabilidad.

Otra estructura es la organización del entorno empresarial y de producción de acuerdo con los departamentos, secciones o unidades. Este tema es el de la departamentalización y la forma como se analizan los costos según esto.

También hay otras alternativas que empiezan a romper los esquemas tradicionales. Tal es el caso de los costos estándar, donde el análisis gira alrededor de las variaciones entre lo presupuestado (calculado lo más científicamente posible) y lo ejecutado (en términos reales). A esta temática, muy empleada en el análisis de los costos de producción, se le dedica un capítulo.

Algo similar ocurre con los costos variables (o directos), que se alejan un poco del costeo total (o por absorción). La clave está en la tasa predeterminada. A su análisis se le dedica un capítulo propio.

Finalmente, y de manera muy sintética, se hace una introducción a los otros costos que están asociados a (y por consiguiente, diferenciados de) los costos de producción. Se trata de los costos financieros y tributarios, principalmente. Este último capítulo de la Segunda Parte lleva al lector a que intuya la relación entre el análisis de los costos y la administración financiera.

Por tanto, el lector dispone de abundante material para que pueda recoger cosechas abundantes.

Elementos clave

vComprender la importancia del adecuado manejo de los materiales en un proceso productivo de alta calidad, de un producto competitivo.

vIdentificar los costos de materiales en los que se incurrió en una orden de trabajo, y comprender la metodología para su recolección, acumulación, registro y análisis.

vReconocer los procedimientos en las etapas del flujo de materiales, y los mecanismos de planeación, manejo y control para la máxima eficiencia en el uso de los recursos e insumos para que el costo del producto sólo represente lo causado para agregarle un verdadero valor.

vConocer la metodología de los sistemas de valoración de inventarios, establecer la diferenciación entre los procedimientos relativos a cada uno, y reconocer su utilidad en la dinamización del proceso de costeo y control de materiales.

Objetivos

4 aportes patronales4 castigo en costo o sobreprecio4 centro de costo4 costo4 costo de manejo4 costo de mano de obra indirecta (MOI)4 costo de venta o costo de mercancía vendida4 costo indirecto de fabricación (CIF)4 descuentos por compra perdidos4 desperdicio4 diferencia en nómina4 entrada a almacén o informe de recepción4 estado de resultados4 estudio del costo de mano de obra

4 factor de ajuste4 faltantes en inventarios4 filosofía del “justo a tiempo”4 fletes4 flujo de materiales4 guía de recepción 4 identificación4 índice de precios al consumidor (IPC)4 índice de rotación de inventarios4 índice general de precios4 inflación4 información financiera (IFRS)4 informe de inspección4 inventario de materiales y suministros

MATERIALES

(Continúa)


76

4 inventario de producto en proceso4 inventario de producto terminado4 inventario de suministros o abastecimientos de

fábrica4 inventarios PEPS4 inventarios UEPS o PEPS4 lote económico de pedido4 manejo de materiales4 mano de obra directa (MOD)4 mano de obra indirecta (MOI)4 material de desperdicio4 material de embalaje4 material de empaque4 materiales4 materiales directos4 materiales indirectos4 método de coeficientes de rotación de inventarios4 método FIFO: First In First Out (PEPS): primeras

en entrar, primeras en salir4 método LIFO: Last In First Out (UEPS): últimas

en entrar, primeras en salir4 método NIFO: Next In First OuT (PREPS) o

método del costo de reposición4 método ABC4 método ABC de inventarios4 método ABC de planeación de inventarios4 método continuo4 método de comprobación periódica4 método de costeo de inventarios PEPS4 método de identificación específica4 método de inventarios periódicos4 método de inventarios perpetuos4 método de las existencias básicas4 método de lote económico de pedido4 método de rotación de inventarios4 método de valoración de inventarios4 método del costo de reposición4 método del costo estándar o precio f i jo

estándar4 método del costo o precio de reposición4 método del costo promedio4 método del costo promedio de fin de mes o costo

promedio compensado4 método del lote económico de pedido

4 método del promedio ponderado (PP)4 método del promedio ponderado o método del

costo promedio móvil4 método del valor corriente o precio del mercado

en el momento actual4 método detallista4 método PEPS4 método PREPS4 método UEPS4 método últimas en entrar, primeras en salir4 método ABC4 niveles UEPS4 oferta del producto en el mercado4 orden de compra4 prestaciones sociales 4 recargo o sobrerremuneración4 recargo por horas extras4 recepción de materiales4 requisición de materiales4 salario básico4 salida de almacén4 sistema de inventario perpetuo4 sistema de valoración de inventarios PREPS 4 sistema UEPS4 solicitud de compra4 tasa presupuestal de costos indirectos de

fabricación4 técnica de rotación de inventarios o método de

“coeficientes de rotación de inventarios4 uso4 valor4 valor agregado real4 valoración del inventario con el método de

promedio móvil o promedio ponderado4 valoración del inventario con el método PEPS

aplicando un sistema de inventario perpetuo4 valoración del inventario con el método PEPS

aplicando un sistema de inventario periódico4 valoración del inventario con el método UEPS

aplicando un sistema de inventario perpetuo

mAteriAles


77

4.1 PLANEACIÓN, CLASIFICACIÓN, COSTEO Y CONTROL DE MATERIALES

A continuación se presentan los principales fundamentos involucrados en un eficiente proceso de planeación, control y costeo del primer elemento fundamental del costo de producción: materiales.

Los materiales utilizados en la fabricación del producto se clasifican como materiales directos y materiales indirectos. En el Capítulo 3 se conceptuó que el material directo es el primer elemento fundamental del costo de producción, en razón a que constituye la base de la elaboración y la transformación del producto, justificación suficiente para dedicar un capítulo completo del texto, al estudio de las técnicas que permitan el mejor manejo de este importante renglón.

Los materiales directos son los que realmente forman parte del producto terminado y cumplen con las características de:

w Identificación: fácilmente identificables con el producto

w Valor: tienen un valor significativo

wUso: relevante y su costo se carga en forma directa al trabajo en que se emplean.

Como materiales directos, cuyo costo se carga en forma directa al trabajo en que se emplean, se consideran.

Los materiales que pese a intervenir en el proceso de fabricación del producto, formando parte integral del mismo, o simplemente como suministro del proceso, pero no cumplen con las características de identificación, uso y valor, referidas antes, se consideran indirectos, y a medida que se causan se van cargando a la cuenta de costos indirectos de fabricación (CIF).

Los suministros de fabricación, de oficina (administración) y de ventas son tipos de materiales que a veces se incluyen bajo la descripción general de “almacén”, ya que todos están combinados y administrados con frecuencia por una sola función de almacenaje dentro de la organización. Cuando se sigue este procedimiento, generalmente se hace un inventario inicial de los materiales, se cargan al almacén cuando se adquieren, y luego, conforme se van usando, se cargan a las cuentas de costos (cuando son requeridos para el desarrollo del proceso productivo como tal), o a las cuentas de gastos del período (suministros de oficina y de ventas). Cuando se consumen, los suministros de fabricación se cargan a costos generales de fabricación, que es un costo inventariable. Los suministros de oficina y de ventas se cargan a gastos generales administrativos y de ventas, como gastos del período.

Una adecuada planeación de los materiales, así como el establecimiento de mecanismos de control eficientes en el manejo, uso y almacenamiento de los mismos, se convierte en factor fundamental en la consecución de un adecuado manejo de los mismos.

Los materiales directos son los que realmente

forman parte del producto terminado.

PlAneACión, ClAsifiCACión, Costeo y Control de mAteriAles


78

4.1.1 Objetivos del control de materiales

La inversión en existencias representa generalmente una importante porción del activo corriente de una empresa manufacturera; por tanto, para garantizar un equilibrio se requiere una cuidadosa labor de planeamiento y control. Un inventario excesivo de materiales trae como consecuencia costos extremadamente altos por concepto de manejo, incluyendo pérdidas debidas a deterioro, y despilfarro por costo de almacenamiento, y por uso deficiente de capital de trabajo. Ahora bien, una escasez de existencias no es menos perjudicial, provoca interrupciones o paros en la producción, consumo de tiempo y recursos adicionales en la preparación de máquinas y equipo, y elevados costos de procesamiento en operaciones administrativas (facturación, pedidos, etc.), además del posible incumplimiento al cliente con todas las consecuentes implicaciones.

Por lo anterior, se concluye que un estricto control de materiales es un procedimiento necesario desde el momento en que son requeridos y se proyecta la inversión, como en cada parte del desarrollo del proceso productivo.

Algunas consideraciones de interés para asegurar un estricto control de materiales son:

w Los departamentos de operación que realizan las compras en forma centralizada, deben abstenerse de comprometer los fondos de la empresa en la compra de materiales, sin la debida autorización para hacerlo.

w Cuando hay descentralización administrativa, se deben diseñar procedimientos que garanticen unidad de criterio para la adquisición de materiales; dichos procedimientos deben ser suficientemente conocidos y entendidos por los usuarios, mediante los manuales de procedimientos administrativos que sean de estricto cumplimiento por todos los centros de costos en la organización.

w Los materiales que no han sido pedidos o que no cumplen con las especificaciones de lo solicitado, deben ser rechazados.

w Tener la seguridad de que los materiales han sido realmente recibidos y que se han cargado los precios adecuados en todos los gastos ocurridos.

w Realizar un adecuado control físico sobre el almacenamiento de las existencias.

w Ejercer un adecuado control de costos sobre las cantidades de materiales y suministros utilizados por el personal de operación.

wDebe existir un equilibrio adecuado entre la inversión en inventarios y los costos en los que se incurre en adquisición, utilización y almacenamiento de materiales, considerando también las pérdidas causadas por las interrupciones en la producción o las ventas, debido a la falta de existencias.

La inversión en existencias suele representar una porción importante del activo corriente de una

empresa manufacturera.

mAteriAles


79

4.1.2 Flujo de materiales

Por flujo de materiales se entiende la secuencia o el conjunto de pasos que se sigue desde el momento en que se origina la necesidad en un centro de costo, hasta el punto en que los materiales requeridos llegan a éste, provenientes del almacén.

Requisición de materiales

El centro de costo elabora una solicitud de materiales al almacén mediante el diligenciamiento y el envío del formato “Requisición de materiales”, en forma electrónica o escrita. Una vez recibido, el almacén verifica la existencia de la mercancía requerida, y de haber disponibilidad, despacha los materiales al centro solicitante, operación que es soportada mediante el formato “Salida de almacén”. Por el contrario, si no hay existencias, el almacén hace la correspondiente solicitud al departamento de compras, registrando con claridad en el formato pertinente, “Solicitud de compra”, las especificaciones del material requerido. En el Grafico 4.1 se ilustra el flujo que siguen los materiales en la organización.

Compra de materiales

El departamento de compras tiene la responsabilidad directa de adquirir los materiales requeridos por el almacén a un precio adecuado, y según las especificaciones debidamente consignadas en el formato “Solicitud de compra”. Así mismo, este departamento es el responsable de estipular las condiciones que rigen el compromiso (negocio) entre el(los) proveedor(es) y la empresa, garantizando, hasta donde sea posible, el despacho oportuno del producto (materiales solicitados) a la planta de producción, para evitar que, debido a escasez de materiales, se presenten alteraciones en el cronograma de operación del proceso productivo.

El procedimiento es el siguiente: Una vez recibido en el departamento de compras el formato o registro correspondiente (solicitud de compra), la persona encargada debe solicitar las cotizaciones respectivas y seleccionar el mejor proveedor, tomando en cuenta todas y cada una de las especificaciones referentes a los materiales requeridos, así como los criterios relativos a precio, descuentos, condiciones de pago, oportunidad en la entrega, garantías, plazos, calidad de los productos, mantenimiento; en fin, todos los factores o condiciones bajo las cuales se va a desarrollar la operación.

Seleccionado el proveedor, el departamento de compras ordena la adquisición del material requerido mediante la elaboración del formato “Orden de compra”, documento de vital importancia para las partes involucradas en el contrato (proveedor y cliente). En la orden de compra deberán consignarse detalladamente todas las especificaciones relativas a los materiales solicitados (tipo de material, calidad, cantidad, etc.), instrucciones y condiciones de entrega, así como los precios de venta unitarios y totales pactados con anterioridad, los descuentos, las condiciones que dan lugar a éstos, por cuenta de quien corre el valor de los fletes y los seguros. En fin, todas y cada una de las especificaciones que garanticen tanto al comprador como al vendedor el beneficio acordado.

Flujo de materiales son la secuencia o el conjunto

de pasos seguidos desde que se origina la necesidad en un centro de costo, hasta que los materiales llegan a éste.



80

La Internet permite obtener esta información de una manera rápida, oportuna y veraz. Las redes de Intranet que existen hoy en las empresas permiten elaborar todos los registros automáticamente, alimentando los sistemas contables de la empresa. Aquí se explica la mecánica de la información contable para que el lector tenga una concepción mental del flujo de la información en la empresa, y pueda diseñar procedimientos cada vez más ágiles en el manejo y registro de la información.

Algunas de las responsabilidades del departamento de compras son:

1. Obtener cotizaciones y condiciones de servicio por parte de los posibles proveedores para los materiales referidos en la solicitud de compra, que ha sido recibida.

2. Seleccionar el “mejor” proveedor con base en las cotizaciones recibidas, tomando en consideración la información relativa a tiempos de entrega, costo de fletes, calidad del producto, garantías, catálogos, repuestos, seriedad de tal firma, antecedentes, plazos de pago, validez de la oferta, plazos de entrega y demás aspectos relevantes que garanticen el beneficio para ambas partes (cliente-proveedor).

3. Determinar la cantidad o el número de unidades (und) de producto que se va a solicitar. Este aspecto reviste gran importancia, ya que múltiples factores intervienen en la definición del tamaño óptimo del pedido, la cantidad que debe abastecer lo requerido por producción, evitando a su vez incurrir en elevados costos por concepto de manejo (flujo) de material y de capital inmovilizado (costo de oportunidad). Entre otros, al determinar el tamaño óptimo de pedido, deben considerarse los siguientes factores:

w Limitaciones de espacio.

w Costo de capital comprometido en el inventario.

wDescuentos por cantidad.

wAhorro en fletes según la cantidad de pedido.

w Costo por concepto de almacenamiento.

w Riesgo por pérdida o desperdicio de material.

4, Diligenciar y enviar la orden de compra al(los) proveedor(es). Dicho formato generalmente es preparado en copias múltiples, para satisfacer los propósitos siguientes:

wAutorizar al proveedor el envío de la mercancía.

w Informar al departamento de recepción sobre los artículos (materiales y suministros) que van a ingresar.

wNotificar al centro de costo origen de la requisición de material, el ingreso de la mercancía, para que éste determine las disposiciones pertinentes relativas al planeamiento del programa de producción.

Las redes de Intranet permiten elaborar todos los registros automáticamente,

alimentando los sistemas contables de la empresa.

mAteriAles


81

w Informar al departamento de contabilidad acerca del compromiso adquirido.

Recepción de materiales

El departamento o la sección encargada de la recepción de materiales tienen la responsabilidad de recibir y de inspeccionar la mercancía que ingresa a la empresa, verificando su calidad y confrontando la cantidad solicitada (con base en la información registrada en la copia de la orden de compra) con la recibida. Así mismo, en dicho departamento deberán diligenciarse los formatos con la información relativa a los procedimientos descritos: recepción y despacho (al almacén) de mercancía.

En síntesis, el área de recepción de inspección de materiales tiene a su cargo las funciones de:

1. Recibir e inspeccionar los artículos (calidad, peso, marca, tamaño, etc.) y confrontar la cantidad según lo consignado en la orden de compra y la boleta de empaquetamiento o embalaje.

2. Elaborar los informes pertinentes en caso de presentarse algún daño en la mercancía, inconsistencia entre las cantidades, y/o devoluciones al proveedor.

3. Despachar la mercancía recibida al almacén, adjuntando el formato “Guía de recepción”, en donde se registran las condiciones en las cuales ingresó y fue recibido el material. Si los artículos tienen un alto costo o su manejo requiere un tratamiento especial, en algunas empresas se acostumbra preparar un informe de inspección por separado, en el que se consignan las condiciones en las cuales se recibió la mercancía. Del documento guía de recepción, generalmente se preparan varias copias como mecanismo de control interno de la empresa. Una de dichas copias es enviada al departamento de contabilidad general en donde se confrontará la cantidad real recibida con el dato consignado en la factura del proveedor. Otra es enviada al almacén para facilitarle a la persona encargada la asignación del espacio adecuado para el almacenamiento del producto (material), y consignar la información en el kárdex. Al departamento de compras se hace llegar también una copia del formato para efectos de control del procedimiento de compra (operación realizada).

Almacenamiento de los materiales

Una vez elaborada la guía de recepción, la mercancía es despachada al almacén; allí las personas encargadas de recibirla deben verificar las cantidades y zonificar los artículos (disponerlos en el lugar pertinente, según las condiciones de almacenamiento que garanticen la conservación de su óptimo estado). Seguidamente se procederá a elaborar los correspondientes registros en las tarjetas kárdex, diligenciando así mismo el formato “Entrada a almacén”.

El departamento encargado de la

recepción de materiales es responsable de recibir

y de inspeccionar la mercancía que ingresa a

la empresa



82

Con base en la información consignada en la requisición de materiales, del almacén serán despachados los artículos al centro de costo, operación sustentada o apoyada con la elaboración del documento salida de almacén.

La pérdida de material en el almacén puede ser causada por deterioro (deficiente manipulación, malas condiciones de almacenamiento, etc.), hurto, roturas, etc. Estas pérdidas pueden minimizarse con la aplicación de adecuados procedimientos de almacenaje y mantenimiento de los materiales.

Como un mecanismo de control de los artículos en el almacén, se utilizan etiquetas de depósito en las cuales se señalan el tipo, la cantidad y la ubicación de cada material, a fin de facilitarle a la persona encargada la localización rápida de los artículos, evitando que se presenten despilfarro de tiempo y los demás efectos negativos que puedan causar traumatismo en el proceso de fabricación (aumento del tiempo de ciclo, paros e interrupciones en la línea, etc.). La ubicación y la asignación de espacio a los artículos, depende directamente de las características de estos mismos: costo, tamaño, frecuencia de uso, etc.

En el caso de artículos de bajo costo, de poco volumen o de otras características por las que éstos no requieren un tratamiento especial, generalmente resulta más económico llevar una contabilidad simplificada de papeleo formal, o un procedimiento de requisiciones muy detallado, pues en ocasiones ese manejo administrativo puede resultar excesivamente costoso con respecto al valor agregado real del producto.

Conviene destacar que, desde la compra hasta el almacenaje, el flujo de materiales es causa del denominado costo de manejo. Por eso, en las organizaciones actuales, responsables de subsistir en un mercado cada vez más competitivo, es fundamental definir e implementar mecanismos adecuados de control de este insumo de producción.

Cabe señalar que en algunas compañías el procedimiento de recepción e inspección de la mercancía que ingresa se realiza en el almacén, y en este caso la guía de recepción o el informe de recepción cumplen la misma función del formato “Entrada a almacén”. Con este mecanismo se logra reducir el trámite administrativo y, por ende, el costo en el que por tal concepto se incurre, siempre y cuando se siga manteniendo un efectivo control que garantice el excelente flujo de materiales.

Los formatos y, en general, todos los registros que se deben elaborar durante el flujo de materiales son esenciales para ejercer un estricto control; éstos no solamente constituyen canales de información entre los diferentes departamentos o secciones involucrados en el proceso, sino que también cumplen la función de documentos de soporte de las diferentes operaciones realizadas. En la actualidad se emplean sistemas de códigos de barras que garantizan un control en tiempo real.

Las personas encargadas de recibir la mercancía

deben verificar las cantidades y zonificar o

disponer los artículos en el lugar pertinente.

La pérdida de material en el almacén puede ocurrir

por deterioro, hurto o roturas.

mAteriAles


83

Diagrama de flujo de los materiales

En el Gráfico 4.1 se muestra un diagrama del flujo de los materiales. Los formatos y todos los registros que deben elaborarse durante el flujo de materiales son esenciales para ejercer

un estricto control.

CENTRO DE COSTOS

SOLICITA MATERIALES

REQUISICIÓN DE MATERIALES

CENTRO DE COSTOS

VERIFICA EXISTENCIAS

¿HAY EXISTENCIAS?

ORDEN DE COMPRA

PROVEEDOR

DESPACHA MERCANCIAS

RECEPCIÓN / ALMACÉN

VERIFICA Y RECIBE MATERIALES

ALMACÉN

DESPACHA EXISTENCIAS

SALIDA DEL ALMACÉN

SI

NO

Gráfico 4.1 Diagrama de flujo de los materiales



84

Las empresas más grandes realizan una función de compras

coordinada por un equipo interdisciplinario.

mAteriAles

4.2 MECANISMOS DE CONTROL DEL FLUJO DE MATERIALES

Se ha señalado que el establecimiento de mecanismos de control eficientes, en el flujo y el manejo de materiales, es indispensable para lograr los mejores resultados en el uso de los recursos e insumos de producción. Con base en lo anterior, es necesario atender una serie de recomendaciones que dinamizan el proceso de control:

Haciendo referencia primero al control respecto al inventario de materiales, se tiene:

4.2.1 Mecanismo No. 1: Centralización de las compras

Consiste en establecer un departamento de compras centralizado que se encuentre bajo la responsabilidad de un solo jefe, con funciones claramente determinadas y ejercidas mediante políticas establecidas según las necesidades, los requerimientos y posibilidades financieras de la empresa, para evitar situaciones de desorden, como compra de materiales innecesarios o que no cumplan las especificaciones requeridas, o diferencia de opiniones y puntos de vista que puedan alterar el buen funcionamiento del desarrollo del proceso de compra y, por ende, afectar la producción.

Las empresas más grandes realizan una función de compras coordinada por un equipo interdisciplinario, con registro previo de los proveedores y sistemas competitivos entre ellos.

4.2.2 Mecanismo No. 2: Exigencia en la mercancía recibida

Solamente debe aceptarse la mercancía negociada, es decir, lo que consta en la orden de compra, verificando que cumpla con las correspondientes especificaciones definidas previamente por la empresa.

4.2.3 Mecanismo No. 3: Condiciones físicas de almacenamiento

Se deben mantener las condiciones físicas de almacenamiento que garanticen la conservación de las propiedades químicas y físicas de los materiales, así como la seguridad de éstos.

4.2.4 Mecanismo No. 4: Sistema de valoración de inventarios

Se debe definir un sistema de valoración de inventarios que facilite y dinamice el proceso de toma de decisiones en aspectos fundamentales, como: fijación de precios, definición de políticas de comercialización de productos, y cantidad óptima de existencias y stocks de seguridad (que no ocasione costos excesivos de almacenamiento y mantenimiento de materiales, o uso improductivo de fondos de capital; ni, por el contrario, interrupciones en la producción o costos elevados por concepto de preparación de máquinas y de trámites administrativos, por escasez de existencias).

Se debe definir un sistema de valoración de

inventarios que facilite el proceso de toma de

decisiones


85meCAnismos de Control de flujo de mAteriAles

En general, se presenta una clasificación sencilla de los inventarios; estos conceptos, aunque breves, son precisos y el lector debe tenerlos siempre presentes:

Tipos de inventarios

En una empresa manufacturera se presentan los tipos de inventarios siguientes:

w Inventario de producto terminado: Está conformado por aquellos productos completamente manufacturados, almacenados y que han quedado listos para la venta.

w Inventario de producto en proceso: Está representado por aquellos productos semielaborados, a los cuales les falta parte de todos o alguno de los elementos fundamentales del costo de producción.

w Inventario de materiales: Está representado por la materia prima necesaria para la elaboración o la transformación del producto. Como materia prima se consideran tanto los materiales directos como los indirectos que forman parte integral del producto elaborado.

Contablemente el uso de materiales en producción debe registrarse mediante el asiento siguiente:

w Si es material directo:

Inventario de producto en proceso xxxxxx

Inventario de materiales y suministros xxxxxx

w Si es material indirecto:

CIF (R) o CIF control xxxxxx Inventario de materiales y suministros xxxxxx

w Inventario de suministros o abastecimientos de fábrica: Está representado por una clase especial de materiales, como lubricantes, grasas, aceites, etc., que si bien no forman parte integral del producto terminado, son indispensables para desarrollar el proceso de fabricación.

Cuando los suministros son utilizados en producción, el asiento contable que debe realizarse es el siguiente:

CIF (R) o CIF control xxxxxx Inventario de materiales y suministros xxxxxx

Como se observa, generalmente se lleva una sola cuenta denominada inventario de materiales y suministros para representar todos los materiales que, de una u otra forma, son indispensables para desarrollar el proceso productivo.


86

4.2.5 Mecanismo No. 5: Utilización de formatos de control

Se debe procurar un adecuado manejo de la papelería en general, principalmente de los formatos que constituyen documentos de soporte para todas las operaciones, y canales de información entre los diferentes departamentos que intervienen.

Formatos utilizados como mecanismo de control en el flujo de materiales

Los principales formatos son:

w Requisición de materiales: Es el documento utilizado por el centro de costo para solicitarle al almacén los materiales requeridos. El uso de este formato es fundamental en razón de que constituye la base para cargar el costo por concepto de material al producto, y por eso la información contenida en él debe ser precisa, especificando con claridad si el material es directo o indirecto, las características del mismo y la orden de producción específica para la cual va a ser destinado.

Es importante destacar que el formato “Requisición de materiales” es utilizado tanto en el sistema de costos por órdenes de producción, como en el sistema de costos por procesos.

wOrden de compra: La compra de materiales debe estar respaldada por formatos que sirvan de soporte a la operación, y por procedimientos que garanticen un óptimo y efectivo control interno.

Es un documento por medio del cual el departamento de compras solicita los materiales requeridos al proveedor seleccionado, previo estudio de las cotizaciones enviadas por parte de éstos.

El formato “Orden de compra” tiene una importancia fundamental, ya que constituye una forma de contrato entre la empresa y el proveedor. En él se consignan todos los aspectos relativos al compromiso adquirido por las partes. La información allí contenida debe ser concisa y completa, detallándose las características y especificaciones de los materiales solicitados, su referencia, las cantidades, la calidad, las unidades, los precios unitarios y totales, las condiciones de entrega, de pago, de descuento, el valor de los fletes, las firmas pertinentes, etc.

El número de copias de la orden de compra depende de las políticas que se manejen en la compañía. Sin embargo, debido a la importancia del documento, se recomienda dejar en el archivo de la empresa como mínimo dos de éstas. El original de la orden de compra se entrega al proveedor, una copia es enviada al almacén (apoyo en las tareas de elaboración del formato “Recepción de materiales” y confrontación de lo recibido con lo solicitado), y otra al departamento de compras de la empresa, como documento de soporte a la operación.

Requisición de materiales es el documento utilizado

por el centro de costo para solicitar al almacén

los materiales requeridos.

mAteriAles

El número de copias de la orden de compra

depende de las políticas que se manejen en la

compañía.


87

w Entrada al almacén o informe de recepción: El diligenciamiento del formato “Entrada a almacén” o “Informe de recepción” es responsabilidad del empleado del almacén encargado de la recepción de materiales. En dicho documento deben quedar consignados los aspectos relativos a la identificación (referencia), cantidades y precios (unitarios y totales) de los materiales recibidos. Así mismo, deberán especificarse, entre otros datos, la fecha de ingreso de la mercancía, el nombre del proveedor, el número correspondiente a la orden de compra y a la remisión con el cual el proveedor envía su producto (materiales). De este documento, el original será enviado a contabilidad, una copia al departamento de compras y otra se conservará en almacén como documento de soporte de la operación (recepción de materiales).

wInforme de inspección: Este formato se usa generalmente cuando los materiales recibidos son de alto costo, de alta precisión o requieren un tratamiento especial. Dicho formato es diligenciado por el departamento de recepción e inspección de la empresa. Cabe señalar que en algunas compañías el informe de inspección se incluye en la guía de recepción, documento en cuya parte inferior se destina un espacio para el registro de comentarios acerca de la condición de la mercancía recibida.

Compañía manufacturera “Metalúrgica Colombiana S.A.”Requisición de materiales

Fecha: _________________________Material directo: ______________ Material indirecto: _______________Departamento al cual se despacha: _____________________________Número de orden de producción: _______________________________

Req. No. _________

ArtículoUnidad de

medidaCantidad Número Descripción Costo unitario Costo total

Firmas:Autorizado por: ___________________________Entregado por: ___________________________Recibido por: _____________________________

meCAnismos de Control de flujo de mAteriAles

Cuadro 4.1 Modelo de formato “Requisición de materiales”

En algunas compañías el informe de inspección se incluye en la guía de

recepción.


88

w Salida de almacén: Su diligenciamiento se realiza al despachar los materiales al centro de costo que los requiera. En él, deben quedar registrados todos los movimientos de inventarios ocasionados por la operación (salida de materiales del almacén), especificándose claramente la fecha (de salida), el área o el centro de costo para el cual fueron despachados los materiales, la descripción y referencia de la mercancía, las cantidades, las unidades, y demás datos considerados necesarios.

Informe de recepción

Cantidad Artículo Descripción

900 m 804-6 Seda fría

500 m 205-6 Paño inglés

260 m 100-4 Lino americano

100 m 103-2 Seda estampada

Compañía manufacturera “Confecciones Reyes S.A.” No. 0580

Vendedor: Robbyn S.A. Fecha: Agosto

Dirección: Cra. 27 No. 9-45 Cali Orden de compra No.: 04521

Transporte: Vehículos San Martín Para: Departamento de corte

Factura de flete No.: R-75690 Cuenta: 1007

Boleta de embarque No.: C-5673 Comodín de embarque No.: 347111

Recibido por:

Informe de inspección

Número de cajas: 3 condición: Aceptable

Rechazados

Cantidad Artículo Descripción

A, y el material Y, el menor, clasificándosela como C, se

mAteriAles

Cuadro 4.2 Modelo de formato “Informe de recepción” (incluye “Informe de inspección”)

La salida de almacén se diligencia al despachar

los materiales.


89

El método ABC de inventarios consiste en calificar cada una de las variables consideradas

relevantes para el mantenimiento de los

inventarios.


Se han descrito los principales formatos utilizados como documentos de soporte de las operaciones relativas al flujo de materiales. Sin embargo, cabe destacar que, según sus necesidades, requerimientos y políticas, cada empresa debe diseñar y utilizar los que considere pertinentes para ejercer un estricto y efectivo control del flujo y manejo de materiales.

4.2.6 Mecanismo No. 6: Equilibrio en el inventario de materiales

Mantener la cantidad de inventario necesaria para satisfacer las necesidades de producción, teniendo en cuenta las exigencias y restricciones impuestas por el departamento financiero. Se debe determinar cuánto pedir y cuándo pedir mediante la aplicación de alguno de los diversos métodos conocidos, tales como lote económico de pedido, método ABC, para el control de inventarios, etc. Además, determinando los índices de rotación para cada artículo es posible definir cuáles ameritan más atención por parte de la administración.

Entre los métodos o técnicas utilizados para establecer un equilibrio óptimo en el inventario de materiales, se encuentran:

Método ABC de inventarios

El método ABC de inventarios consiste en calificar cada una de las variables que se consideran relevantes para el mantenimiento de los inventarios, previa determinación de una escala de valores en términos de puntos. Las variables que se deben tener en cuenta pueden ser, entre otras: el costo del material, la durabilidad, el número de proveedores, el grado de calidad, la oferta del material, la oportunidad en la entrega, etc. El puntaje que se otorga a cada una de las variables depende del criterio de quien o quienes estén desarrollando el análisis. Este procedimiento debe hacerse para cada material, determinándose finalmente los inventarios tipo A (conformado por los materiales con mayor puntaje total), tipo B y tipo C (materiales con menor puntaje). La administración debe centrar su atención, principalmente, en los inventarios tipo A.

Ejemplo:

Por ejemplo, supóngase la variable oferta del producto en el mercado, en términos del número de proveedores. Se tienen tres materiales: X, Y y Z, cada uno de los cuales se debe calificar con base en una escala previamente definida (escala de 1 a 10 puntos).

La escala de valores para el factor nivel de oferta, dado por el número de proveedores que ofrecen el insumo requerido, es:

Al material X, por tener un solo proveedor le corresponde el mayor puntaje, mientras que al Y, el menor, por su alto nivel de oferta en el mercado. Suponiendo que el mismo procedimiento presentado se ha desarrollado para todas las variables consideradas, y que, al final, el material X obtuvo el mayor puntaje total, por lo cual se le califica como tipo

Ejemplo


90

concluye que la atención de la administración deberá estar dirigida hacia el primero, esto es, hacia el material tipo A.

Nivel de oferta (No. proveedor)

Calificación

1 proveedor 10

De 2 a 4 proveedores 8




Más de 20 proveedores 0

Material No. de proveedores Calificación

X 1 10

Y 15 2

Z 7 6

Técnica de rotación de inventarios

La técnica de rotación de inventarios es conocida también como método de coeficientes de rotación de inventarios. Con esta técnica se persigue básicamente determinar cuáles son los materiales con mayor rotación, información que se obtiene dividiendo el costo total de la mercancía vendida durante el período, entre el costo de inventario promedio mantenido de dicho material en el mismo período. Matemáticamente, el índice de rotación se determina por la relación siguiente:

Rot.inv.=CMV/Inv.prom.

Donde:Rot.inv.=Índicederotacióndeinventarios

CMV=Costodelamercancíavendida

Inv.prom.=Inventariopromedio(normalmenteelinventariofinal)o ([Inv.inicial+Inv.final]/2)

Con la técnica de rotación de inventarios se persigue determinar

los materiales con mayor rotación.

mAteriAles

Cuadro 4.3 Oferta del producto en los mercados


91

El índice de rotación de inventarios señala el número de veces que ha salido el material del almacén en un período de tiempo determinado (generalmente un año). Esta relación puede también ser expresada en términos del número de meses y del número de días para los cuales se tienen existencias (tiempo de uso del material). Esto es, al determinar el índice de rotación de inventarios en meses o en días, se conoce cada cuantos meses o cada cuantos días se agotan las existencias de determinado artículo en el

El índice de rotación de inventarios señala el número de veces que

ha salido el material del almacén en un período de

tiempo.

El método de rotación de inventarios no arroja

resultados concisos,

Artículo A:

Inventario inicial $855

Inventario final $745

Costo del material usado $4.800

Artículo B:

Inventario inicial $528,5

Inventario final $1.155

Costo del material usado $3.367

Artículo C:

Inventario inicial $203

Inventario final $790

Costo del material usado $1.489,5


almacén de materias primas. La administración debe centrar su atención en los materiales con mayor índice de rotación.

Enmeses:No.demeses=12/Rot.inv.

Endías:No.dedías=360/Rot.inv.

Cabe destacar que el método de rotación de inventarios, usado para establecer el equilibrio en el inventario de materiales, aunque es utilizado frecuentemente, no arroja resultados concisos, en razón de que no toma en consideración variables fundamentales, tales como: el costo del pedido, los descuentos por volumen que se obtienen por pedidos grandes, los ahorros de fletes en los envíos de mayor volumen, el costo de mantenimiento del inventario, etc.

Ejemplo:

Se presenta la siguiente información de tarjetas kárdex de la compañía “Sampex S. A.”:

Determinar el material que requerirá mayor atención por parte de la administración y justificar la respuesta.

Ejemplo


92

Solución:

Calculando y analizando el índice de rotación de inventario para cada tipo de material, se podrá definir la importancia de cada uno de ellos, determinando aquel que requerirá mayor atención por parte de la administración.

w Artículo A:

Rot.inv.A=CMV/Inv.prom.=$4.800/[($855+$745)]/2

Rot.inv.A=$4.800/$800=6vecesalaño

w Artículo B:

Rot.inv.B=CMV/Inv.prom.=$3.367/[($528,5+$1.155)]/2

Rot.inv.B=$3.367/$841,75=4vecesalaño.

w Artículo C:

Rot.invC=CMV/Inv.prom.=$1.489,5/[($203+$790)]/2

Rot.inv.C=$1.489,5/$496,5=3vecesalaño

Se determina el índice de rotación en meses y en días para cada tipo de material:

w Artículo A:

Enmeses:No.demeses=12÷6vecesalaño=2meses

Endías:No.dedías=360÷6vecesalaño=60días

El material A rota cada dos meses (60 días).

w Artículo B:



El material B rota cada tres meses (90 días).

w Artículo C:



El material C rota cada cuatro meses (120 días).

mAteriAles

Solución


93

Con base en los resultados obtenidos, se observa que el material A se usa más (mayor índice de rotación). Es decir, las existencias de dicho material se agotan en un lapso de tiempo menor que las existencias de los artículos B y C.

Entonces se concluye que la administración debe ejercer un mayor control sobre el inventario del material tipo A.

Lote económico de pedido: (Q*)

La aplicación de este método, a pesar de la simplicidad del modelo, constituye realmente una herramienta útil en la determinación del tamaño óptimo de pedido. Con esta metodología se presume la adquisición de materiales solamente en el momento en que se agotan las existencias, es decir, no toma en consideración inventarios de seguridad. A diferencia de las técnicas antes señaladas, ésta involucra en el análisis algunas variables adicionales:

Definición de variables:

Demanda del material en cuestión, durante un período determinado.

Cantidad de material que se compraría para el abastecimiento de la demanda.

Número de pedidos que se van harán.

Inventario promedio del material (promedio de unidades que se mantienen en inventario).

Costo de mantenimiento del inventario (costo de manejo del inventario, valor del espacio de almacenamiento, interés o costo del capital invertido, pérdidas por deterioro, etc.). Se da en términos de porcentaje (%).

Costo de hacer un pedido (costo de correspondencia, llamadas telefónicas procesamiento de facturas, etc.).

Costo unitario del material (generalmente incluye el precio de compra, más el valor de los fletes, menos el valor de los descuentos obtenidos).

Costo total del inventario:

Ecuación No. 1:

El costo total es igual al costo financiero más el costo administrativo:

Costofinanciero=(Q/2)x(C)x(F)

Costoadministrativo=(R/Q)x(S)

CT=(QxCxF)/2+(RxS)/Q


R

Q

R/Q

Q/2

F

S

C

=

=

=

=

=

=

=


94

El interés se centra en determinar qué cantidad de material se debe pedir de manera que los costos totales se hagan mínimos, esto es: la cantidad óptima de pedido.

A partir de la ecuación No. 1 se calcula el valor óptimo de Q (llamado Q*), que hace que el costo total sea mínimo. Para obtener el mínimo de la función, se deriva dicha ecuación con respecto a Q y se iguala a cero, luego se despeja Q, y se obtiene una ecuación para Q*. Matemáticamente se sigue el proceso siguiente:

CT=(QxCxF)/2+(RxS)/Q

dCT∂(QxCxF)/2∂(RxS)/QdQdQdQ

Derivando:

∂CT[(CxF)/2]-[(RxS)/Q2]dQ

Igualando a cero:

CxF-RxS2Q2

Entonces

(CxF)/2]=(RxS)/Q2

Despejando se obtiene Q* =

Donde Q* es la cantidad que debe pedirse, de tal manera que el valor de los costos totales sea mínimo.

De esta forma, para garantizar la cantidad demandada del material (cantidades de material que producción requiere), el número de pedidos que se va a hacer sería: R/Q* (relación entre la demanda del material por período y la cantidad óptima de material que se va a pedir), de manera que el costo total (administrativo y financiero) del inventario esté en el punto más bajo posible (Gráficos 4.2, 4.3, 4.4).

mAteriAles

2xRxSCxF

= =+ 0

=

= 0

En el Gráfico 4.4 se representa el costo total Q*:


95meCAnismos de Control de flujo de mAteriAles

Gráfico 4.3 El costo financiero

Cantidad (Q)

Costos (S)

(Q x C x F) / 2

Gráfico 4.2 El costo administrativo

Cantidad

Costos (S)

(R x S) / Q

Gráfico 4.4 El costo administrativo

Cantidad (Q)

Costo total ($)

(Q x C x F) / 2

Costo financiero


96

Ejemplo:

Con base en el ejemplo citado en la aplicación del método de rotación de inventarios, considérese que el articulo A tiene un precio de compra de $0,5, que a la empresa hacer un pedido le cuesta $1,5, y que el costo del capital invertido en existencias (inventario) representa un 25%. Con la información suministrada, determinar la cantidad óptima del artículo a pedirse.

1. Definición de variables:

R = ($4.800) / ($0,5/und) = 9.600 und

F = 0,25

S = $1,5

C = $0,5

2. Se determina Q*:

Q* =

Q* =

Q* =

Q* = 480 und

3. Se determina el número de pedidos que se harán:

No.depedidos=R/Q*

No.depedidos=(9.600und)/(480und)

No.depedidos=20

4. Se determina el lapso de tiempo óptimo entre pedidos:

No.dedías=360/20=18días

Mediante una óptima combinación de los modelos vistos anteriormente, y tomando en consideración otros aspectos fundamentales, como las condiciones ambientales bajo las cuales son almacenados los materiales, la capacidad económica de la empresa, la capacidad

mAteriAles

2xRxSCxF

2*9.600*1,50,5*0,25

28.8000.125

= 230,4 = 480

Ejemplo


97

de almacenamiento, la obsolescencia de los inventarios, el riesgo de pérdida ya sea por degradación del estado mismo de los materiales o por factores administrativos, etc., se puede lograr una buena planeación de los inventarios.

El conocimiento de otros métodos más sofisticados se deja a criterio del lector. Lo que se pretende con la información al respecto suministrada es comprender la importancia de los procesos de planeación y control de existencias, en razón del alto costo que su manejo puede representar para la empresa. Se recomienda revisar textos de análisis financiero y de investigación de operaciones, tales como: Investigación de operaciones de Hamdy A. Taha.

4.3 CLASIFICACIÓN DE LOS MATERIALES

En la operación de un negocio intervienen diversos materiales y suministros, los cuales son destinados a múltiples usos y son requeridos por diferentes dependencias, departamentos o áreas dentro de la empresa. De esta forma, una primera clasificación de los materiales, con base en el tipo de operación para la que son requeridos, es:

wMateriales y suministros para fabricación de productos.

wMateriales y suministros para comercialización del producto terminado.

wMateriales y suministros para operaciones de administración del negocio.

wMateriales y suministros para mantenimiento de equipo y maquinaria.

wMateriales y suministros para aseo de instalaciones.

wMateriales para cafetería y restaurante.

wOtros.

Tal como se ha señalado, el interés en el estudio de los materiales se centra en aquellos que intervienen directa o indirectamente en el proceso productivo, entendido como la transformación de una serie de insumos en producto elaborado. O sea, lo que interesa es estudiar el tratamiento de aquellos materiales por cuya adquisición la empresa incurre en un costo de producción.

En la clasificación de los materiales destinados a producción, el criterio considerado relevante es su relación con el producto, para, de esta forma, determinar si su costo es directamente imputable a éste o no.

4.3.1 Clasificación de los materiales según su relación con el producto

Materiales directos

Los materiales directos son aquellos necesarios para la producción, que cumplen con las características de identificación, uso y valor; de esta forma, son fácilmente identificables

En la operación de un negocio intervienen

diversos materiales y suministros, destinados a

múltiples usos.

En la clasificación de los materiales, es relevante su relación con el producto,

para determinar si su costo es directamente imputable a éste o no.

ClAsifiCACión de los mAteriAles


98

con el producto que se está fabricando, su valor relevante y su uso significativo. Estos tres aspectos cumplen un papel fundamental, pues un determinado material puede integrar físicamente el producto, pero ser de difícil asignación con la correspondiente orden de producción y tener un valor insignificante, caso en el cual resulta más conveniente contabilizarlo como un costo indirecto de fabricación por concepto de material indirecto. Por ejemplo, para la fabricación de una silla de madera se requiere una cantidad de pegante, el cual queda formando parte del producto terminado. Sin embargo, el contabilizar dicho material como directo y cargarlo directamente al producto implicaría el determinar la cantidad exacta del material utilizada en la fabricación del artículo, lo que provocaría un aumento en el tiempo, en operaciones administrativas y, por ende, en el costo.

Además, considerándose que el uso de dicho material dentro del producto es poco relevante y, por tanto, su valor poco significativo (con respecto al costo total del producto), resulta más conveniente tomarlo como un material indirecto y tratarlo como un costo general de fabricación. De lo anterior puede concluirse que al determinar si un material es o no directo con respecto al producto, deben necesariamente valorarse las características fundamentales de identificación, uso y valor, analizando también el factor de conveniencia económica de asignación, que entra a desempeñar un papel importante en dicha determinación.

La tela necesaria para la confección de una prenda, las láminas de acero y los submontajes en una compañía fabricante de automóviles, la madera requerida para la fabricación de una mesa, y el cuero necesario para la producción de un par de botas constituyen materiales directos, y su costo es directamente imputable al producto.

Recuérdese que el costo en que se incurre por concepto de material directo representa el primer elemento fundamental del costo total de producción, y su definición no es otra que aquel desembolso necesario para la adquisición de todos los materiales que se identifican como parte de los productos terminados, y que pueden “seguirse” hasta los productos terminados en una forma económicamente factible.

Materiales indirectos

Los materiales indirectos son todos aquellos que se requieren para la producción, pero no hacen parte integral del producto, y/o su uso es poco significativo y su valor poco relevante. Como ejemplo de materiales indirectos, se tienen: lubricantes, adhesivos, pegantes, aceites, herramientas de corta duración, entre otros. También son considerados materiales indirectos aquellos que, aun formando parte integral del producto terminado, no resulta conveniente desde el punto de vista económico considerarlos como directos, por razones relativas al uso y valor de los mismos en el proceso de fabricación.

Recuérdese que a los materiales indirectos se les da el tratamiento de costos indirectos de fabricación (CIF).

El costo en que se incurre por concepto de material

directo es el primer elemento fundamental del costo total de producción.

mAteriAles


99

Suministros

Los suministros son materiales no necesarios para producir, pero sí requeridos en producción para el desarrollo de labores administrativas, oficios varios, y otras de apoyo a la operación directa de producción. Por ejemplo: papelería, desinfectantes, artículos de aseo general, entre otros. Es importante entender que los suministros a que se hace referencia son los utilizados en producción, a los cuales se les considera como materiales indirectos y se les da el tratamiento de costos indirectos de fabricación. Los suministros utilizados en otras áreas del negocio, como ventas, publicidad, gerencia, finanzas, mercadeo, etc., constituyen gastos del período.

Material de empaque

Cuando el material de empaque se hace indispensable para conservar, transportar y mantener el artículo en óptimas condiciones, independientemente de la función de mercadeo que cumpla, se considera parte del producto elaborado, y el desembolso en el que se incurre por dicho concepto representa un costo de producción. Es decir, para la producción, el empaque constituye algo necesario, siempre y cuando permita la conservación de las propiedades y del óptimo estado del producto, y facilite la manipulación y el transporte del mismo. Bajo este concepto, el empaque deberá considerarse como material directo, cargándose su costo directamente al producto, siempre y cuando cumpla con las características de identificación (fácilmente identificable con el producto), uso y valor (relevante y significativo) requeridas. Si el material no cumple con las condiciones expuestas antes, pero sí con la función de conservación y mantenimiento del producto, se considera como material indirecto y se clasifica como parte de los costos indirectos de producción.

Cuando la función del empaque es provocar, mediante la presentación del producto, impacto psicológico al consumidor, incitándole a la compra, su valor debe ser considerado como un gasto del período y no como un costo.

Con respecto al material de empaque, se tiene una clasificación adicional:

w El material de embalaje, usado para empacar varias unidades de producto. Las consideraciones para su tratamiento son las mismas expuestas antes. Si la función del material de embalaje es facilitar el transporte, la distribución, la conservación y la manipulación del producto, además de ser fácilmente identificable con el mismo, y tener un valor significativo, su costo deberá considerarse como directo respecto al producto. En caso de no cumplir con las características anteriores, su tratamiento será el de un costo indirecto de fabricación.

Si el empaque provoca impacto psicológico en el consumidor, su valor debe considerarse un gasto del

período y no como un costo.

ClAsifiCACión de los mAteriAles


100

4.3.2 Otras consideraciones de interés

Desperdicios

Es normal que durante el desarrollo del proceso productivo se genere desperdicio de material, provocado por factores múltiples, entre otros, pérdida de las propiedades químicas o físicas de los artículos debido a deficiencias en las condiciones de almacenamiento o manipulación, por causas inherentes al proceso mismo, o por cualquier otra razón que es preciso entrar a controlar. La diferencia entre el insumo total con el que se cuenta y lo realmente usado es lo que se denomina aquí desperdicio y requiere un tratamiento especial, dependiendo de las causas generadores. En algunas empresas, se ha adoptado como salida “parche” a dicho fenómeno, tratando de reducir los efectos que desde el punto de vista económico produce el desperdicio de material, venderlos considerando el producto de dicha operación como un ingreso adicional, o donarlo a los trabajadores. Esto no es más que una salida rápida o de urgencia, y no constituye desde ningún punto de vista una solución al fenómeno del desperdicio.

Para dar una solución real al problema del desperdicio, la primera acción debe encaminarse a detectar las verdaderas causas o factores generadores del fenómeno, identificando con exactitud la orden de producción que provocó el uso inadecuado del material (con el fin de afectar solamente dicha orden). Una vez determinada la raíz del problema, se procederá a definir los correctivos pertinentes y a su eliminación, a fin de dar solución real a la situación presentada (óptimo control de producción, planeación y manejo de materiales).

Tratamiento del desperdicio de materiales:

1. Si la cantidad de material de desperdicio es significativa, y sus condiciones permiten nuevamente ser usado dentro del proceso, será devuelto al almacén y registrado en el kárdex (inventariarlo). Así mismo, en caso de conocerse la orden o las órdenes de producción que lo ocasionaron, ésta deberá ser afectada disminuyendo el valor relativo al costo por concepto de material.

2. Si el material de desperdicio desde el punto de vista económico es poco significativo, es innecesario inventariarlo, dando a su valor el tratamiento de un costo indirecto de fabricación. En caso de ser vendido, deberá considerarse el producto de su venta como un ingreso adicional.

Faltantes en inventarios

Puede ocurrir que los datos registrados en libros (faltantes en inventarios) no concuerden con las existencias físicas reales. En este caso, las posibilidades son:

1. Que el valor en libros sea mayor que las existencias reales. Este caso puede ser provocado, entre otros factores, por pérdida de material debido a la alteración de sus propiedades químicas o físicas (evaporación, pérdida de peso, etc.); por daño intencional; por hurto a consecuencia de deficientes mecanismos de seguridad; por condiciones inapropiadas

mAteriAles


101

de almacenamiento; o por manipulación excesiva que provoquen la desintegración del material. Si se presenta este caso, valor en libros, mayor que existencias, la primera acción deberá encaminarse a detectar las causas que originaron el faltante y tomar posteriormente las medidas correctivas pertinentes.

wSi el faltante es debido a pérdida de materiales por robo, daño intencional, por condiciones inadecuadas de almacenamiento, o por cualquier otra causa resultante de deficiencias en el manejo administrativo, debe ser considerado como un gasto del período.

wSi el faltante es generado por desintegración del material debido a sus propiedades físicas o químicas (siempre y cuando las condiciones de almacenamiento no hayan provocado tal efecto), o por causas inherentes al proceso productivo, y su valor es relevante, la diferencia debe ser tratada como un costo directo del producto.

wSi el faltante es originado por alguna causa diferente a las aquí planteadas, su costo se clasificará como parte de los gastos generales de producción.

Que las existencias físicas sean mayores que el valor en libros. En este caso, la causa principal sería un faltante en los registros por concepto de salida de mercancías del almacén; por ende, la solución inmediata es realizar dicho registro y aplicar mecanismos de control que permitan evitar nuevas inconsistencias en los valores.

Este caso particular refleja la importancia fundamental que tiene el diligenciamiento de todos y cada uno de los formatos, en la dinamización del proceso de control en el flujo de materiales.

4.4 MÉTODOS DE VALORACIÓN DE INVENTARIOS

Teniendo en cuenta las condiciones económicas, el elemento que se esté produciendo y la estructura del negocio, para poder definir el valor que se va a cargar al producto por concepto del costo de los factores de producción, es necesario determinar primero el sistema de valoración de inventarios utilizado en la empresa.

Existe una serie de métodos para efectos del costeo de los materiales empleados en el proceso productivo. El método utilizado afectará el costo del producto terminado, así como el valor del inventario de trabajo en proceso y de producto terminado, los que, a su vez, tendrán incidencia en la utilidad obtenida por la operación del negocio y los impuestos sobre la renta de la compañía.

La administración tiene la responsabilidad de determinar el sistema de valoración de inventarios que se vaya a utilizar, consciente de que no siempre es fácil o conveniente pasar de un método a otro.

Si el faltante se debe a pérdida de materiales por robo o por daño

intencional, debe considerarse un gasto del

período.

Para definir el valor que se va a cargar al producto

por concepto del costo de los factores de

producción, es necesario determinar primero el

sistema de valoración de inventarios.

métodos de vAlorACión de inventArios


102

Para entrar a analizar los diferentes métodos de valoración de inventarios, primero se deben entender con claridad los tipos de inventarios que una empresa puede manejar, los cuales son:

wMétodo de inventarios perpetuos: Es aquel que registra todas las transacciones a efectos de poder disponer de un saldo en libros con respecto a la cantidad disponible de materiales. Es posible decir que en todo momento está actualizado su valor, se puede conocer instantáneamente la cantidad disponible. Generalmente se usa en almacenes de cadena dotados de completos sistemas de información que le permiten conocer esta información en línea, una vez se produce la salida del producto, ya sea de la bodega o al momento de cancelarlo en la caja.

wMétodo de inventarios periódicos: Este método actualiza la cantidad de cada renglón de materiales tan sólo cuando se realiza un inventario físico. Cuando es utilizado en empresas pequeñas donde no se cuenta con la infraestructura para conocer la información actualizada de inventarios, éstos deben realizar el conteo físico de existencias.

A continuación, se mencionan algunos de los métodos más utilizados, teniendo en cuenta algunas consideraciones especiales:

4.4.1 Método FIFO: First In First Out (PEPS): primeras en entrar, primeras en salir

El método de costeo de inventarios PEPS se basa en el principio de que el valor por concepto de costo de materiales debe ser cargado a la producción en el orden y al precio de la compra original; es decir, los materiales que se usan deben cargarse al precio más viejo de adquisición. De esta manera, para efectos de valoración de los materiales consumidos durante el período, se utilizan en primer lugar los costos unitarios de los primeros materiales comprados que están todavía en inventario. Cuando el consumo de materiales es suficiente para agotar los primeros costos de compra, el uso adicional de éstos se evalúa mediante los costos unitarios de la segunda compra durante el período, etc.

Mediante la utilización del método PEPS, los inventarios se mantienen a los costos más cercanos al costo actual o precio del mercado o de compra de los inventarios de materiales; sin embargo, se debe tener en cuenta que a la producción actual se le están aplicando costos antiguos, que generalmente, en un mercado caracterizado por la fluctuación constante en los niveles de precios, no corresponden a los valores actuales de los insumos de producción.

Dependiendo de la tendencia del mercado en una economía de libre empresa, la utilización de este método acarrea una serie de consecuencias tanto en el costo de la mercancía vendida como en los impuestos que se pagan sobre las utilidades. De esta manera, si la tendencia es alcista (los precios de los materiales están aumentando en forma rápida), al cargar los materiales utilizados al precio más antiguo, el costo de producción actual es subestimado o subvalorado y, por ende, el costo de la mercancía vendida será menor y las utilidades se verán sobrevaluadas, y será mayor la carga relativa a impuestos que se

Para analizar los métodos de valoración

de inventarios, se deben entender con claridad los tipos de inventarios

que una empresa puede manejar.

El método de inventarios periódicos actualiza la

cantidad de cada renglón de materiales sólo cuando

se realiza un inventario físico.

mAteriAles


103

pagan sobre dichas utilidades. Ahora bien, teniendo en cuenta que con el método PEPS el inventario final de las existencias de materiales estará valorado a costos más recientes, el balance general estaría actualizado con precios más reales en cuanto a sus inventarios.

Considerando el caso contrario, si la tendencia del mercado marca disminución en el precio de los bienes, el costo de la mercancía vendida será mayor, debido a que los materiales utilizados en la producción se cargan a un precio más elevado.

4.4.2 Método LIFO: Last In First Out (UEPS): últimas en entrar, primeras en salir

Mediante este método LIFO: Last In First Out (UEPS), los materiales utilizados en la producción se cargan al precio más reciente de adquisición, es decir, las emisiones de materiales durante un determinado período de tiempo se valúan según el costo de la última compra, luego según el costo de la penúltima compra y así sucesivamente.

Bajo el sistema UEPS el costo de las compras actuales de materiales usados en la producción es aplicado al costo de la producción actual, es decir, el costo de la producción actual se carga con el costo de los materiales a los precios más cercanos correspondientes a aquellos que han sido adquiridos para reponer los materiales consumidos.

El sistema UEPS no es un método aceptado por los estándares internacionales de información financiera (IFRS), debido a que no refleja las condiciones económicas.

El empleo del método últimas en entrar, primeras en salir (LIFO) da como resultado una serie de niveles UEPS en el inventario, los cuales representan los costos de diferentes compras de artículos del inventario que fueron adquiridos durante períodos anteriores. Como la compra más reciente es la que primero se considera para efectos del costo, y si el consumo de materiales no es suficiente para agotar en un lapso de tiempo prudencial los últimos costos de compra, puede suceder que los costos antiguos permanezcan en el inventario durante muchos períodos.

Al igual que el método estudiado anteriormente, esta modalidad trae consigo una serie de consecuencias, dependiendo de la tendencia del mercado. De esta manera, si la economía marca una tendencia alcista, el costo de la mercancía vendida será mayor, las utilidades se verán subvaluadas y la carga relativa a impuestos que se paga sobre éstas será menor. Si, por el contrario, existe tendencia a la baja en los precios, los materiales se cargarán al producto al menor precio, y por eso el costo de la mercancía vendida será menor.

Por otra parte, mediante este sistema la valoración de inventarios por concepto de materiales se haría basándose en los costos más antiguos, y el balance general no estaría actualizado con datos reales en cuanto a sus inventarios.

Una consideración importante es el hecho de que el patrón de flujo de costos no coincide necesariamente con el patrón real del flujo de materiales; es decir, la aplicación del sistema PEPS, por ejemplo, implica que los costos más antiguos son los que se usan para efectos

Mediante el método LIFO, los materiales utilizados en la producción se cargan al precio más reciente de

adquisición.

El sistema UEPS no refleja las condiciones

económicas.



104

de la determinación del costo del producto (punto de vista contable), independientemente del verdadero flujo de materiales, ya que no necesariamente los más antiguos (primeros adquiridos) son los que se usan primero. De igual forma, la aplicación del sistema UEPS no significa necesariamente que los materiales recientemente adquiridos son los primeros en usarse, sino que las emisiones de material deben valorarse según el costo de la última compra (el material debe cargarse al producto, según el precio más reciente), independientemente del verdadero flujo de material.

4.4.3 Método NIFO: Next In First Out (PREPS): próximas en entrar, primeras en salir

Mediante el método NIFO: Next In First Out (PREPS), también llamado método del costo de reposición, al producto se le carga el costo de reposición, correspondiente al precio que se debería pagar si se compra el material en el momento actual; o sea, se costean las unidades en producción según el precio que tendría que pagarse para adquirir nuevas existencias de materiales.

El sistema de valoración de inventarios PREPS satisface el principio que establece la aplicación de los costos correspondientes a los ingresos correspondientes, ya que mediante éste se valorizan los materiales al precio que existe en el mercado en el momento de su consumo.

Se aconseja aplicar este método cuando los precios van en línea ascendente, de modo que se estaría cargando a los costos de producción el último precio de reposición que se conoce y, por tanto, el resultado por la venta o la comercialización del producto será más cercano a la realidad, mientras que el castigo en costo o sea el sobreprecio se acredita (precios en línea ascendente) a una reserva específica (reserva para reposición de materiales) que se considera dentro del grupo del capital contable, y que contiene la diferencia entre el precio de reposición y el precio de adquisición del material consumido.

La utilidad resultante al aplicar como sistema de valoración de inventarios el método del costo o precio de reposición no tiene validez para efectos fiscales, es decir, no cuenta con la autorización de la Administración de Impuestos para fines de determinación de carga impositiva y/o elaboración y presentación de informes externos; en tal caso, es necesario disminuir la reserva (sobreprecio) del costo de venta o costo de mercancía vendida.

El método PREPS ofrece todas las ventajas del método UEPS, y cabe destacar que actualmente está tomando un auge extraordinario, por cuanto brinda la oportunidad de mostrar los costos de producción a los precios más reales, permitiendo desarrollar políticas de venta (fijación de precios) acordes con la realidad del mercado; sin embargo, deben tenerse en cuenta la competencia y las leyes de oferta y demanda que rigen la fijación de precios en el mercado.

Este método tampoco es aceptado por los estándares internacionales de información financiera (IFRS), dado que es una variante del método UEPS y tiene sus mismas consecuencias.

Se aconseja aplicar el sistema de valoración de

inventarios PREPS cuando los precios van en línea

ascendente.

mAteriAles


105

4.4.4 Método del promedio ponderado (PP)

El método del promedio ponderado (PP) es conocido también como método del costo promedio móvil. Mediante el uso de este sistema, los materiales que se están utilizando deben cargarse con un precio promedio ponderado, que resulta de combinar los primeros y los últimos valores por las cantidades compradas a uno y otro precio, de modo que, para efectos de evaluación de las requisiciones de materiales, deberá determinarse un nuevo costo unitario promedio después de cada compra. De esta forma, el valor empleado para la valoración de los materiales emitidos es un promedio ponderado de los costos acumulados del inventario (costo unitario promedio).

Una consideración fundamental que se debe tener presente para la utilización de este método es que no se calculan nuevos precios promedio, a menos que se efectúe una nueva compra de material.

Una gran ventaja del método del promedio ponderado son los requisitos para mantener los registros, ya que permite agrupar todos los costos de las órdenes individuales, de modo que cada entrega de materiales y cada saldo final tienen un solo precio; por eso no es necesario mantener registros de las unidades adquiridas a sus diversos precios.

Como los costos promedio están disponibles en cualquier momento, este método puede adaptarse fácilmente a un sistema de inventario perpetuo.

En seguida se presenta un ejemplo sencillo para que el lector logre una clara comprensión de la aplicación de los diferentes métodos de valoración de inventarios, expuestos hasta el momento:

Ejemplo No. l:

Se suministra la siguiente información relacionada con un determinado artículo del inventario:

Una gran ventaja del método del promedio

ponderado son los requisitos para mantener

los registros,


Fecha Detalle Unidades Precio/U Total

Marzo 1 Inv. inicial 35 0,45 $15,75

Marzo 4 Compra 185 0,42 $77,7

Marzo 5 Emisión 158 ? ?

Marzo 8 Compra 145 0,525 $76,125


Marzo 18 Compra 190 0,515 $97,85


Marzo 28 Compra 140 0,579 $81,06


Ejemplo


106

Resumen:

Totaldematerialacontabilizarse:695undauncostode$348,48

Contabilizadocomoemisiones:676undauncostode$?

Contabilizadocomoinv.final:19undauncostode$?

1. Método PEPS (primeras entradas, primeras salidas)

Por el método PEPS, el costo asignado a los primeros materiales que salen o primeros materiales emitidos está representado por el costo de los primeros materiales que entran (inventario inicial más compras). Se recuerda que aplicando este método, el costo que por concepto de materiales debe ser cargado a la producción es el costo de los primeros artículos (materiales) comprados que están todavía en inventario.

Valoración del inventario con el método PEPS, aplicando un sistema de inventario perpetuo

Costo de los materiales emitidos:

Marzo 5 (158 und)35 und123 und

aa

$0,45$0.42

$15,75$51,66


aa

$0,42$0,52

$26,04$66,67


aa

$0,52$0,51

$9,45$82,91


aa

$0,51$0.57

$14,93$70,05

Total en inventario final 19 unda

$0,57 $11,00

Total costos a contabilizar

$348,48

mAteriAles

Valoración del inventario con el método PEPS, aplicando un sistema de inventario periódico

La cantidad de existencias en inventario final puede obtenerse mediante un conteo físico del inventario:

Conteofísico19unda$0,57$11

Totaldecostosacontabilizarse$348,48

Contabilizadoscomoinventariofinal$11

Costodelosmaterialesemitidos$337,48


107

Marzo 5 (158 und) 158 und a $0,45 $66,36

Marzo 14 (189 und)145 und27 und17 und

aaa

$0.52$0,42$0,45

$76,12$11,34$ 7,65

Marzo 19 (179 und) 179 und a $0,51 $92,18


aa

$0,579$0,515

$81,06$ 5,15

Total en inventario final18 und1 und

aa

$0,45$0,515

$8,1$ 0,515

Total costos a contabilizar

$348,48


Valoración del inventario con el método UEPS, aplicando un sistema de inventario perpetuo


Conteo físico:

18unda$0,45=$8,1

1unidada$0,515=$0,51

Totalinventariofinal=$8,61

Totaldecostosacontabilizarse:$348,48

Contabilizadoscomoinventariofinal:$8,61

Costodelosmaterialesemitidos:$339,87

Valoración del inventario con el método de promedio móvil o promedio ponderado


Marzo 5: 158unda$0,42/und$67,1135unda$0,45/und:$15,75

185unda$0,42/und:$77,70

220 und: $93,45

Costounitario=($93,45/220und)=$0,42 / und

Marzo 14189unda$0,49/und$93,55220unda$0,42/und:$93,45

-158unda$0,42/und:$67,11

62und:$26,33


108

145unda$0,52/und:$76,12

207 und: $102,46

Costounitario=($102,46)/207und)=$0,49 / und

Marzo 19 179unda$0,51/und$91,87207unda$0,49/und:$102,46

-189unda$0,49/und:$93,55

18und:$8,90

+190unda$0,51/und:$97,85

208 und: $106,75Costounitario=($106,75)/208und)=$0,51 / und

Marzo 29150unda$0,56/und:$85,15208und:a$0,51/und:$106,75

179und a$0,51/und:$91,87

29und:$14,88

+140unda$0,57/und:$81,06

169 und: $ 95,94

Costounitario=($95,94)/(169und)=$0,56 / und

Totalcostomaterialesemitidos:$337,69

Saldoeninventariofinal:

169und:a$0,56/und:$95,94

-150und:a$0,56/und:$85,15

19 und: $ 10,78

Costounitario:($10,78)/(19und)=$0,56/ und

$0,56representaelcostounitarioquedeberáusarseparalaspróximasemisionesde material.

Totalcostosacontabilizarse: $348,48

mAteriAles


109

Conteofísico19unda$0,56:$10,78

Totaldecostosacontabilizarse:$348,48

Contabilizadoscomoinventariofinal:$10,78

Costodelosmaterialesemitidos:$337,69

Los métodos de valoración de inventarios descritos anteriormente son los más utilizados, pero es importante destacar que existen otros, brevemente definidos a continuación:

4.4.5 Método de identificación específica

Cuando se producen elementos cuyos componentes se pueden identificar de manera específica, por ejemplo, el motor de un avión, es necesario costear esos elementos de manera particular, de acuerdo con el valor real que tenga que ser pagado para su incorporación.

Por medio del método de identificación específica, la cifra obtenida originalmente mediante un examen de las facturas específicas es utilizada para la determinación del costo que por concepto de materiales debe cargarse al producto, así como para el procedimiento de valoración de inventarios.

En este sistema, el costo de cada componente específico se calcula por separado y luego se incorpora en el costo de producción.

Como tal no se justifica usarlo cuando existen unidades iguales del mismo componente, dado que se pierde una característica de la identificación específica.

4.4.6 Método del costo promedio de fin de mes o costo promedio compensado

Este método del costo promedio consiste en determinar un costo unitario de promedio compensado al último día del mes anterior, para efectos de costeo de los materiales emitidos durante el mes siguiente. Dicho costo unitario promedio se calcula dividiendo el costo total (por concepto de material) entre el total de unidades que hay (en inventario al final del mes). Como los costos unitarios de promedio compensado al final del mes inmediatamente anterior se encuentran disponibles durante el período vigente para efectos de costeo de material, el método del costo promedio de fin de mes puede usarse con un sistema de inventario perpetuo o con un sistema de inventario periódico; en ese caso el costo promedio puede ser el promedio al final del mes en curso.


Con el método de identificación específica,

la cifra obtenida originalmente por un

examen de las facturas específicas se utiliza

para determinar el costo que por concepto de

materiales debe cargarse al producto


110

4.4.7 Método de las existencias básicas

El método de las existencias básicas tiene gran similitud con los sistemas de valoración de inventarios UEPS o PEPS. Su aplicación se basa en la suposición de que en todo momento se encuentra disponible una cantidad mínima de materiales, cantidad denominada “existencias básicas”, necesaria para mantener el sistema productivo en funcionamiento. Dichas existencias se valoran según el costo histórico de adquisición, independientemente del tiempo transcurrido desde la compra del material.

Al respecto, es importante señalar que toda cantidad adicional a la existencia básica en el inventario final se costea mediante la aplicación de cualquiera de los otros métodos de costo.

En caso de presentarse una compra con un monto inferior al precio (costo) asignado a la existencia básica, deberá ajustarse la valoración de tal inventario, cargando la diferencia (entre el valor asignado a la existencia básica versus (vs.) el monto inferior) al costo de mercancía vendida, o a pérdidas y ganancias.

Más que un sistema de valoración de inventario, se trata de un sistema de administración del inventario para garantizar que se dispone del nivel adecuado, a fin de que no se paralicen la producción o las ventas, pero tampoco se tengan niveles excesivos de inventario que generen cargas financieras innecesarias.

El método de las existencias básicas funciona técnicamente bajo la filosofía del “justo a tiempo”, en un contexto de la administración de la cadena de suministro g producción g distribución g consumo.

4.4.8 Método del costo estándar o precio fijo estándar

La aplicación de los métodos estudiados puede dar como resultado que se carguen diferentes costos a la producción, a pesar de ser causados por emisión y utilización de materiales idénticos, fenómeno que acarrea confusión para efectos de planeación, evaluación de operaciones y control administrativo.

Basándose en la razón expuesta, varias compañías optan por el uso del método del costo estándar en el procedimiento de costeo de materiales (valoración de inventarios, valoración de consumo de materiales), mediante el cual se registra la adquisición de material a un costo estándar o predeterminado, de manera que de los registros contables quedan excluidas las fluctuaciones en los niveles de precios, fluctuaciones que se registran al realizarse el análisis de variaciones.

Dada su importancia, cuando hay volúmenes de producción grandes, durante el estudio del Capítulo 8, Sistema de costos estándar, se profundiza en la aplicación de este método de valoración de inventarios.

mAteriAles

El método de las existencias básicas

funciona técnicamente bajo la filosofía del “justo a

tiempo”.

Por el método detallista los inventarios se valoran mediante la deducción

del factor de margen de utilidad bruta al valor de las existencias sobre la

base del precio de venta.


111

4.4.9 Método detallista

Por el método detallista la valoración de los inventarios se obtiene mediante la deducción del factor de margen de utilidad bruta al valor de las existencias sobre la base del precio de venta (precio con el cual el producto se ofrece al mercado), y de esta forma se determina el costo por grupo de artículos.

Las empresas dedicadas a la comercialización de artículos al menudeo suelen utilizar el método detallista; por ejemplo, tiendas de ropa de descuento, almacenes de grandes superficies de ventas al por menor y pequeñas comercializadoras de víveres (al detal o en bajo volumen), etc., debido a la simplicidad del método para efectos de determinar el costo de la mercancía vendida y para la valoración de inventarios.

Algunas consideraciones importantes para una óptima aplicación del método son:

w Controlar el margen de utilidad bruta, considerando la fluctuación en los niveles de precio de los bienes en el mercado.

w Formar grupos de artículos homogéneos, a los cuales se les ha de asignar el precio de venta en el mercado, con base en el costo de compra y en el margen de utilidad considerado.

wHacer control periódico de las existencias (inventario físico periódico) para efectos de ajustes relativos a la fijación de precios de venta y margen de utilidad bruta.

Si bien este método es sencillo, su aplicación y práctica tienen bastante complejidad, debido a la enorme cantidad de artículos que simultáneamente una entidad tiene que manejar mediante este sistema.

4.4.10 Factores que se deben considerar en la selección del método de valoración de inventarios

Se ha señalado la importancia de definir un sistema apropiado de valoración de inventarios, ya en una economía caracterizada por la fluctuación constante en los niveles de precios de los insumos de producción y bienes finales de consumo, o ya en un entorno de mercados altamente competitivos.

Algunos factores que se han de considerar para efectos de selección del método de valoración de materiales son:

1. Definir los métodos generalmente utilizados sobre la base del tipo de actividad que se desarrolla, es decir, tomando en consideración la actividad empresarial en que se opera (el tipo de negocio específico), el sector de industria y los mercados en los cuales se opera.

2. Determinar la relación entre el costo causado por concepto de material y el costo total del producto manufacturado.

3. Definir la frecuencia de la adquisición de materiales. Para tal fin existen técnicas y



112

modelos útiles, algunos de los cuales han sido estudiados (técnicas para establecer un equilibrio óptimo en el inventario de materiales), y el lector puede consultar otros en textos de investigación operacional.

4. Definir la frecuencia de las fluctuaciones en los niveles de precios (de compra de los insumos o de venta de los productos terminados).

5. Determinar la cantidad de materiales que se adquieren simultáneamente, a fin de minimizar el costo total por tal concepto.

6. Variación del valor relativo a la carga impositiva (determinación de utilidad por operación del negocio y del impuesto a la renta), dependiendo del método de valoración de inventarios utilizado.

7. Analizar la posibilidad, así como las ventajas y desventajas de aplicar diferentes métodos de costeo de materiales para diversos tipos de artículos en inventario.

Consideraciones en el procedimiento de valuación de inventarios obsoletos

Para garantizar un adecuado procedimiento de planeación de producción, evaluación de operaciones y control administrativo, en el proceso de valuación de inventarios debe considerarse el factor de obsolescencia. Al respecto algunas consideraciones son:

wAnte todo, determinar cuáles son los artículos de lento movimiento, mediante la aplicación de una base comparativa período tras período (frecuencia de uso), así como las causas que originaron tal fenómeno.

w Establecer procedimientos de comparación entre los artículos requeridos en el desarrollo del proceso productivo actual y los que a pesar de estar disponibles no son usados, lo cual permite identificar los materiales que han quedado obsoletos y las causas de eso.

w Cuando los modelos o los diseños del producto varían con regularidad, debe establecerse un programa de obsolescencia que permita ajustar el valor de las partes relacionadas con la producción más antigua. Por ejemplo, dicho programa de obsolescencia puede contener indicaciones, tales como: reducción del 20% del costo correspondiente a aquellas partes o componentes que tienen un año sin ser utilizados en el proceso, debido a variantes en los diseños; ajustar el costo de las partes que tienen dos años en inventario de materiales al 60% de su costo inicial; rebajar al 45% del costo las que tienen tres años, y a un 40% de su costo aquellas que tienen más de tres años. El valor resultante del ajuste debe considerarse en el período en el cual se establece que dichas partes han quedado obsoletas, debiendo ser reconocido en el balance general y en el estado de resultados.

mAteriAles


113

4.4.11 Inventario físico: mecanismo de control del costo de materiales

Para facilitar el reconocimiento de los materiales usados en producción, conviene aplicar un sistema de inventario perpetuo. Esta clase de inventarios le permite a la administración agilizar la preparación de estados financieros, sin incurrir en los gastos que implica el inventario físico, ya que la cifra que aparece en los registros del inventario final representa el saldo de las respectivas cuentas.

Sin embargo, para hacer el control administrativo es conveniente confrontar los resultados o las cifras obtenidas por el sistema de inventario perpetuo contra un inventario físico (conteo físico de los artículos). La comprobación mediante inventarios físicos puede ser continua o periódica.

wMétodo continuo: Con el método continuo, el conteo se distribuye a lo largo del período fiscal. Cada registro (contiene la información relativa a cada uno de los materiales) de inventario se verifica haciendo un conteo físico por lo menos una vez al año, y algunas veces en dos o tres ocasiones, dependiendo de la cantidad y la variedad de artículos que se tengan en existencia. Este procedimiento se desarrolla contando parte de las existencias en inventario cada día, cada semana o cada mes, basándose en un plan sistemático, y confrontando los resultados obtenidos con el saldo de las cuentas (inventario perpetuo), lo cual permite descubrir con rapidez los errores que se tengan (faltante en registros, faltante en existencias) y, por tanto, detectar y eliminar las causas generadores de tales inconsistencias.

La verificación periódica mediante el conteo de los artículos evita el incurrir en tiempo extra y el empleo de personal necesario para realizar el inventario anual. Por ejemplo, una empresa que contenga en inventario 700 artículos diferentes, y que lleve un sistema de inventario perpetuo, puede verificar diariamente mediante un conteo físico cinco o seis tipos diferentes de material, de manera que las existencias de cada artículo según registros puedan ser verificadas hasta dos o tres veces al año. En algunas empresas se acostumbra efectuar dicho conteo físico en el momento de realizar la solicitud de compra a sus proveedores.

Actualmente los sistemas de información y los desarrollos tecnológicos favorecen el conteo continuo o cíclico para efectos de control interno, y permiten en cualquier momento conocer la cantidad exacta de existencias, ya que permanecen en línea con los cambios en entradas y salidas que van alimentado al sistema. Tal es el caso del uso ya extendido de la identificación y el seguimiento de códigos de barras.

wMétodo de comprobación periódica: Mediante la aplicación del método de comprobación periódica, la cifra que aparece en los registros para el inventario final (totalidad del inventario en libros) se verifica en una fecha determinada, generalmente al finalizar el período fiscal, realizando un conteo real de las existencias. la gran desventaja de este procedimiento de comprobación es el costo en que se incurre por concepto del tiempo empleado para realizar el conteo; incluso algunas empresas suspenden su operación normal mientras se está realizando el conteo.


Los sistemas de información y los

desarrollos tecnológicos favorecen el conteo

continuo o cíclico para el control interno.


114

Para facilitar y obtener mejores resultados en el desarrollo de un conteo físico periódico total, se aconseja fijar la fecha del inventario sobre la base de la fecha de los registros financieros (últimos días del período). Dado que el procedimiento de conteo de los artículos en existencia puede prolongarse por varios días, conviene hacerlo en una fecha que se determine según el ciclo del negocio, de manera que al ajustarse el valor de los registros en libros éste pueda considerarse correcto para efectos de balance general a diciembre 31.

Otra recomendación fundamental, considerando la complejidad del procedimiento de conteo total, es que una vez determinado el(los) día(s) para su realización, debe procurarse al máximo reducir las existencias para tal fecha.

Bajo un sistema de inventario periódico (cuando no se mantiene un inventario perpetuo), la cifra de saldo en las cuentas corresponde al costo de los materiales usados en el proceso productivo. Dado que no se tiene un registro perpetuo, el costo de los materiales empleados en producción está representando exactamente el “costo de los materiales que supuestamente han sido utilizados”. De esta forma, siguiendo un sistema de inventario periódico, al surgir discrepancias entre la cifra arrojada por el inventario físico y el saldo en las cuentas (considerando compras durante el período, inventarios iniciales, y materiales “supuestamente” utilizados, para determinar el inventario final), difícilmente pueden descubrirse sus causas, al no existir registro perpetuo alguno que pueda seguirse para determinar los factores causantes de tales inconsistencias.

4.5 EFECTOS DE LA INFLACIÓN EN EL COSTO DE LOS MATERIALES

El precio en el mercado de los factores o los insumos de producción, así como de los bienes y servicios finales, es determinado por el libre juego de las fuerzas de oferta y demanda, por lo cual está sujeto a una permanente variación o fluctuación. La relación entre el dinero circulante y la cantidad de producción es el factor determinante del aumento o la disminución de los niveles de precios en el mercado. En cualquier economía el nivel de producción puede verse afectado por una serie de variables internas y externas (factores económicos, políticos, culturales, sociales, tecnológicos, de competencia, de mercado, etc.), que inciden de manera directa e indirecta sobre éste, provocando su decrecimiento acelerado, lo que unido a la falta de mecanismos válidos de control del circulante implica el incremento desmesurado en el nivel de precios, fenómeno llamado inflación, presente en todos los campos o sectores de la actividad económica. Entonces es menester tomar medidas que permitan regular, aunque no eliminar o evitar, los efectos que la inflación lleva consigo.

El cambio en los niveles de precios es fenómeno del cambio en el valor real del dinero, de manera que las adquisiciones hechas en diferentes tiempos se hacen a diferentes precios (valor del dinero en el tiempo), fenómeno que trae como consecuencia cifras irreales en la determinación de utilidades por operación del negocio, esto dependiendo del método de valoración de inventarios utilizado.

Por lo anterior, es indispensable aplicar procedimientos que permitan ajustar el valor de los materiales (costo que por concepto de materiales se carga al producto), tomándose en consideración los efectos de la inflación. Algunos de los procedimientos son:

mAteriAles


115

1. Realizar ajustes al valor de los inventarios, basándose en el índice de inflación o en el cambio en el nivel de precios.

2. Cargar al producto por concepto de costo de material, el valor de reposición (costear las unidades en producción sobre la base del precio que tendrá que pagarse para adquirir nuevas existencias de material).

3. Considerar como costo del material el precio del mercado en el momento actual (costear las unidades en producción sobre la base del precio de los materiales que prevalece hoy en día).

4. Registrar las adquisiciones de materiales a un costo estándar o predeterminado, en el cual se considera un porcentaje acorde con el nivel inflacionario (basándose en datos históricos), evitándose de esta manera efectuar ajustes permanentes, a menos que factores coyunturales provoquen un nivel inflacionario desproporcionado.

Los tres primeros procedimientos tienen aplicación para un sistema de costos reales.

4.5.1 Ajuste del valor de los inventarios basándose en el cambio en el nivel de precios

El índice general de precios está determinado por la relación entre el costo total de cierta cantidad de bienes y servicios de la canasta familiar y el número de éstos, denominado índice de precios al consumidor (IPC).

Ejemplo No. 2

Mediante este ejemplo se describirá el procedimiento que se ha de seguir para cargar el costo por concepto del material a la producción, considerando los efectos del fenómeno de la inflación.

Se requiere costear (asignación de costos) la orden de producción No. 23, con base en el sistema de costos históricos, y para el período transcurrido del presente año se dispone de la información siguiente:

efeCtos de lA inflACión en el Costo de los mAteriAles

Enero 1 Requisición No. 1 OP No. 23 $250

Febrero 1 Requisición No. 9 OP No. 23 $335

Marzo 1 Requisición No. 12 OP No. 23 $556

Bajo el supuesto de que el material requerido en enero 1 tuvo un costo de $250 y el índice de precios para la fecha era 1500; lo requerido en febrero 1 costó $335 cuando el índice de precios era 1700, y los materiales requeridos en marzo 1 tuvieron un costo de $556, y para tal entonces el índice era 1900; y que el método empleado por la empresa para efectos de valoración de inventarios es el PEPS o primeras en entrar, primeras en salir, ¿cuál es realmente el costo que por concepto de materiales debe cargarse a la orden de

Ejemplo


116

producción No. 23? Para determinar el costo de materiales que debe cargarse a la orden de producción No. 23, es necesario ajustar los precios de los artículos requeridos a una moneda de cierre.

Partiendo de que el índice general de precios al momento de costear la orden de producción es 1900, se procede a realizar el ajuste de los diferentes precios sobre la base de dicho índice. Entonces se tiene:

Vf = Vo (If / Io)

Donde:Vo:Preciodeadquisicióndelmaterial.

Io:Índicedepreciosalmomentodeadquirirelmaterial.

Vf:Valorfinal(precioajustadodelmaterial).

If:Índicedepreciosenelmomentodeactualizarelvalordelmaterial.

If/Io:Factordeajuste.

Se procede a actualizar el valor de los materiales:

Material correspondiente a la req. No. 1Vf=(250)*(1900/1500)=$316.666,66

Material correspondiente a la req. No. 9Vf=(335,5)*(1900/1700)=$374.970,58

Material correspondiente a la req. No. 12Vf=(556)*(1900/1900)=$556.000

En este caso el factor de ajuste es 1.

Entonces el costo que por concepto de material debe absorber la orden de producción No. 23 es:

Costo(mat.)=($316.666,66)+($374.970,58)+($556.000)

Costo(mat.)=$1.247.637,25

La orden de producción No. 23 deberá absorber $1.247.637,25 por concepto de costo de material y no $1.141,50 que sería el valor que se ha de cargar a dicha O P, al no considerarse los efectos de la inflación, caso en el cual los $106.137,25 (variación debida al ajuste en el valor de los materiales) pasan a formar parte de la utilidad por operación del negocio,

mAteriAles


117

ya que no se está adicionando dicho valor al costo del producto, lo que implica mostrar unos beneficios (utilidad) inflados e irreales, por lo cual la carga impositiva y el monto por concepto de dividendos será mayor, pudiendo llevar esto a la descapitalización de la empresa.

Costeo de materiales por el método del precio de reposición

El método del costo de reposición guarda gran similitud con el sistema de costeo de materiales del valor corriente o precio del mercado en el momento actual. El objetivo de la aplicación de estos métodos es procurar al máximo la conservación del capital de la empresa.

El costear los materiales consumidos en el proceso productivo por el método del costo de reposición (basándose en el precio que tendría que pagarse para adquirir nuevas existencias) pretende que el capital de la empresa, en cualquier momento, esté conformado por el aporte inicial más cierta capacidad que asegure el óptimo funcionamiento del negocio; esto contemplado en un mercado con tendencia constante al alza de precios (inflación).

El costear las unidades en producción sobre la base del precio de los materiales que prevalece en la actualidad (método del valor corriente o precio del mercado en el momento actual) busca evitar la descapitalización de la empresa, conservando como mínimo el capital aportado.

Ejemplo No 3:

En el ejemplo No.3 se tiene la siguiente información adicional a la suministrada:

efeCtos de lA inflACión en el Costo de los mAteriAles

Además del precio de compra de los artículos adquiridos, otros rubros

que pueden tratarse como elementos del costo de

materiales son los valores de fletes.

Enero 1: Requisición No. 1 OP No. 23 $250 $325

Febrero 1: Requisición No. 9 OP No. 23 $335,5 $395

Marzo 1: Requisición No. 12 OP No. 23 $556 $556

La última columna corresponde al precio de los materiales en el momento actual. Se pide determinar el costo que por concepto de material debe absorber la orden de producción No.23.

Costo(mat.)=($325)+($395)+($556)

Costo(mat.)=$1.276

La orden de producción No. 23 deberá absorber $1.276 por concepto de costo de material, si se aplica el método del valor corriente o precio del mercado en el momento actual, para efectos de costeo de las unidades en producción y de valoración de inventarios.

Ejemplo


118

4.6 ELEMENTOS QUE CONFORMAN EL COSTO DE MATERIALES

Además del precio de compra de los artículos adquiridos, otros rubros que pueden tratarse como elementos del costo de materiales son los valores correspondientes a fletes (cargos de transporte sufragados por el comprador), seguros, descuentos por compra (que representan una reducción en el costo de los materiales) y costos de manejo de los mismos (recepción, inspección, almacenamiento, entrega, etc.).

Al incluir estos valores como parte del costo por concepto de materiales, se convierten en costos inventariables, y se constituyen en una parte del inventario de materias primas en el balance general, y aparecerán en el estado de resultados correspondiente al período en el cual los productos terminados para los cuales se utilizaron los materiales fueron vendidos, como parte del costo de venta (CMV).

4.6.1 Fletes

En el estudio de los formatos utilizados como mecanismos de control del flujo de materiales, se hizo referencia a la importancia del documento orden de compra, por cuanto en él se registran y consignan todas y cada una de las condiciones que van a regir la operación de compra de material, y de esta forma se constituye en una especie de documento base del compromiso adquirido entre proveedor-cliente. En la orden de compra se estipula, entre otros aspectos clave, el valor de los fletes, indicándose la parte por cuenta de quien correrá dicho cargo de transporte.

Si el comprador tiene a su cargo el sufragar el costo causado desde el embarque hasta el lugar donde se recibe la mercancía, los costos del flete deben ser tomados en consideración, al determinar el costo de los materiales recibidos. La situación se puede complicar cuando las mercancías a las que se aplican los gastos de embarque están compuestas por gran variedad de artículos de diferentes tamaños y pesos, lo que seguramente va a dificultar la identificación de tales costos con las unidades específicas de materiales.

Los cargos por concepto de fletes, generalmente, son asignados a cada artículo, basándose en el peso de cada uno de ellos, siempre y cuando se trate de artículos específicos del inventario. Sin embargo, en caso de presentarse complejidad en este tipo de asignación (gran variedad, pesos, tamaños, etc.), se pueden distribuir los gastos de embarque entre los artículos sobre una base de identificación específica, que comúnmente para estos casos corresponde al costo de factura relativa a cada artículo en el envío, independientemente del peso de los mismos. Este procedimiento puede realizarse siempre y cuando el valor del cargo por concepto de transporte sea significativo y resulte poco costoso para la empresa, en tiempo y dinero, la identificación de dicho costo con las unidades específicas.

Cuando estos costos tienen un valor poco significativo (importancia mínima), o cuando el costo causado por la distribución de los fletes entre los productos individuales excede los beneficios obtenidos de dicha distribución, se puede considerar como mejor alternativa llevar este valor como un costo indirecto de fabricación, y no realizar la asignación directa.

mAteriAles

Si el costo de fletes insignificante se lleva

como costo indirecto de fabricación.


119

Con base en políticas particulares, algunas empresas le dan al valor por concepto de fletes un tratamiento de gasto, argumentando simplificación del trabajo y ahorro de tiempo y dinero, al evitarse la identificación, sobre alguna base específica, del costo con las unidades de materiales. Esta práctica carece de fundamento válido desde todo punto de vista, y es considerada como un procedimiento simplista que se aleja del objetivo de equiparar los costos de producción relacionados con el ingreso por ventas del período.

4.6.2 Cargos por concepto de manejo de materiales

El costo de manejo de materiales involucra todos y cada uno de los desembolsos en que se incurre en los procedimientos de recepción, inspección, almacenamiento y entrega de los materiales. La distribución de dicho costo de manejo entre los diversos artículos resulta un proceso complejo, debido a la dificultad para identificarlos con las unidades específicas de material. Por esta razón generalmente se incluye el valor relativo a costos de manejo como parte de los costos indirectos de fabricación, aplicándose, según el procedimiento pertinente, a la producción. Sin embargo, cabe señalar, que algunas compañías han adoptado la práctica de aplicar una cuota por concepto de gastos indirectos de manejo de materiales, similar en su cálculo a la denominada tasa presupuestal de costos indirectos de fabricación. Dicha cuota, o tasa predeterminada relativa al costo de manejo, se aplica a la producción pertinente sobre la base del peso o sobre la base del costo de las unidades de material, e incluso empleando una de tales bases (peso) para prorratear cierta cantidad de la cuota predeterminada, y la distribución de la cantidad restante sobre la base del costo.

4.6.3 Descuentos por compra

Con frecuencia los proveedores ofrecen descuentos a sus clientes, concedidos ya sea por pronto pago, por pago al contado, o por volumen adquirido. Para llevar la contabilidad de los descuentos sobre compras se emplean dos métodos:

w Primer método: Basándose en los principios de contabilidad generalmente aceptados, el descuento sobre compras representa una reducción en el precio de compra de cada artículo específico de la factura, o una contrapartida a la cuenta de compras. Mediante el primer método (disminución en el precio de compra de cada artículo) los materiales deben ser registrados al precio neto (precio bruto según factura menos el descuento concedido), que representa el costo del material recibido.

Ejemplo No 4:

Una factura contiene los términos de pago siguientes: 5/10, n/30, lo cual indica que se realizará un descuento del 5% si el cliente efectúa el pago del valor de la factura dentro de 10 días contados a partir de la fecha de facturación. De otra forma, la factura tendrá que ser pagada por completo antes de los 30 días. Si la mercancía adquirida tiene una precio bruto de $500.000, el cliente, en caso de efectuar el pago dentro del lapso de tiempo estipulado para obtener el descuento (período de descuento), tendría que desembolsar $475 = {$500 - (0,05) * ($500)}.

El asiento contable para registrar la operación de adquisición de materiales es:

elemntos que ConformAn el Costo de los mAteriAles

Ejemplo


120

Inventariodemateriales $475

Cuentasporpagar $475

*Si el cliente paga a su proveedor dentro del período de descuento, el asiento contable a realizarse es:Cuentasporpagar $475

Bancos $475

Mediante la utilización de este método, los inventarios se registran sobre la base del precio neto (precio total de la factura menos el descuento).

*Si el cliente dejara de pagar la factura dentro del lapso o período de descuento, la pérdida de éste debe ser cargada a una cuenta titulada descuentos por compra perdidos, la cual representa los gastos financieros en los que ha incurrido la compañía, al no efectuar el pago dentro del término convenido que le otorgaba el descuento (por pronto pago). De esta forma, el asiento contable para registrar el pago es:


Descuentos por compra perdidos $25

Bancos $500

Se observa que este método revela los descuentos por compra que se han perdido, lo cual constituye una gran ventaja desde el punto de vista de control administrativo.

w Segundo método: Consiste en registrar la compra al precio de factura. De este modo, el asiento contable pertinente para el registro de la compra de materiales es el siguiente:

Inventariodemateriales $500


*En caso de efectuarse el pago de la factura dentro del período de descuento, el asiento contable para registrar el pago es:Cuentasporpagar: $500

Descuentos por compra obtenidos: $25

Bancos: $475

*Si el cliente efectúa el pago de la factura en fecha posterior al período de descuento, el asiento contable para registrar dicho pago es:Cuentasporpagar: $500

Bancos: $500

mAteriAles


121

Los descuentos sobre compras que se ganen se presentan en el estado de resultados como deducción de las compras brutas; y los inventarios quedarían registrados basándose en el precio total de la factura, sin considerar los descuentos, lo que da como resultado cifras exageradas por concepto de costo de inventarios.

Cabe señalar que, en épocas anteriores, algunas empresas presentaban los descuentos recibidos como utilidad por descuentos (utilidades en compras), fenómeno que desde el punto de vista teórico tiene poca justificación, partiendo de la base de que las utilidades solamente se obtienen por comercialización o por venta del producto, o por conservación de activos.

4.7 ASPECTOS CONTABLES

w Proceso de compra de materiales: Cuando se realiza el proceso de compra, deberá afectarse la cuenta denominada inventario de materiales y suministros. Esto es:

InventariodematerialesysuministrosXXX

Cuentasporpagarobancos XXX

Si se presenta el caso de una devolución por parte de la empresa, el asiento será:Cuentasporpagarobancos XXX


wUso de los materiales: A fin de realizar el asiento contable pertinente, es necesario conocer si el material es directo o indirecto respecto al producto, información que contabilidad financiera podrá obtener de la copia correspondiente a la requisición de materiales.

*Si el material es directo, el asiento contable será:InventariodeproductosenprocesoXXX


*Si el material es indirecto, deberá afectarse la cuenta correspondiente a costos indirectos de fabricación reales CIF (R), esto es:CIF(R) XXX


En caso de que se presente una devolución de material al almacén, éste deberá ir acompañado de un formato en el que se especifique claramente si el material es directo o indirecto, la orden de producción y la cantidad de material devuelto. Dicho registro debe ser diligenciado directamente por el jefe de producción y recibido por la persona encargada y responsable del almacén, quien deberá realizar el registro pertinente que certifique la entrada de los materiales al almacén. Por su parte, contabilidad financiera realizará los respectivos asientos contables, así:

elemntos que ConformAn el Costo de los mAteriAles

Los descuentos sobre compras que se ganen

se presentan en el estado de resultados como

deducción de las compras brutas.


122

* Si el material es directo, el asiento será:InventariodematerialesysuministrosXXX

InventariodeproductosenprocesoXXX

* Si la devolución corresponde a material indirecto, el asiento será:InventariodematerialesysuministrosXXX

CIF(R) XXX

Ejercicio No. 1:

Al finalizar el mes de octubre del año 1, la empresa “Odonto Servicio Ltda.”, dedicada a la elaboración de equipos odontológicos, muestra los siguientes rubros de acuerdo con las órdenes de producción que se están elaborando a la fecha:

Materiales despachados:

mAteriAles


Orden de producción Valor

03 $120

04 $156

05 $217

Materiales indirectos $248

Herramientas de trabajo $162

Suministros de fábrica $185

Papelería para ventas y servicio $ 49

Suministros de oficina de administración $ 95


123

Determinar:

1. ¿Cuánto se debe cargar por materiales a cada una de las órdenes de producción (OP No. 03, OP No.04, OP No. 05)?

2. ¿Cuánto se debe cargar indirectamente?

3. ¿Cuánto se debe llevar a gastos del período?

Solución:

1. Debe recordarse que los materiales que se identifican con una orden de producción determinada son considerados directos y, por tanto, su costo se carga directamente al producto.

De lo anterior se deduce que el material despachado para cada una de las órdenes de producción (03, 04 y 05) es directo con respecto a dicha orden y, por lo tanto, su costo constituye el valor que se va a cargar directamente a cada una de ellas.

wA la orden de producción No. 03 se le deben cargar $120 por concepto de material directo.wA la orden de producción No. 04 se le deben cargar $156 por concepto de material directo.wA la orden de producción No. 05 se le deben cargar $217 por concepto de material directo.

2. Los materiales indirectos son aquellos que se requieren para el desarrollo del proceso productivo, pero su costo no puede ser cargado directamente al producto, ya sea porque no se identifican plenamente con una orden de producción determinada, y/o porque su valor es poco relevante y/o su uso poco significativo.

El costo por concepto de material indirecto es considerado como CIF.


Por materiales indirectos $248

Por herramientas de trabajo $162

Por suministros de fábrica $185

Total de costos a cargar en forma indirecta $595

Papelería para ventas $ 49

Suministros de oficina de administración $ 95

Total para llevar a gastos del período $144

3. Desde que se inició el estudio, se ha dejado en claro que como costo se consideran únicamente aquellas erogaciones que están relacionadas con producción; de manera que los demás desembolsos deberán ser tratados como gastos del período.

Partiendo de esto, como gasto del período se debe cargar el valor por concepto de:


124

Ejercicio No. 2:

La compañía “Coltex Ltda.” suministra la siguiente información, correspondiente al mes de abril, relativa a las cantidades y precios de adquisición del material A, bases para la fabricación de uno de sus productos.

mAteriAles

Se requiere determinar el total de costos que se van a contabilizar y el costo del material emitido, utilizando los métodos de valoración de inventario UEPS y PEPS.

Material A: Cantidad Valor

Saldo disponible a abril 1 235 und $1,5

Compras:

Abril 2 300 und $1,8

Abril 8 250 und $2,2

Abril 19 415 und $2,1

Abril 25 350 und $2,28

Entregas a producción:

Abril 03 480 und

Abril 06 45 und

Abril 10 98 und

Abril 18 140 und

Abril 21 410 und

Abril 28 370 und


125ejerCiCios de APliCACión

Registro del inventario utilizando el método PEPS

Total costos a contabilizarse: $3.116,15.

Resumen de material emitido

FechaRecepción

unidadEmisión unidad

Saldo unidad Costo unitario Costo recibido Costo emitido Saldo costo

Abril 01 235 $1,5 $352,5

Abril 02 300 535 $1,8 $540 $892,5

Abril 03235245

55 $1,8 $793,5 $99

Abril 06 45 10 $1,8 $81 $18

Abril 08 250 260 $2,2 $550 $568

Abril 101088

162$1,8$2,2

$211,6 $356,4

Abril 18 140 22 $2,2 $308 $48,4

Abril 19 415 437 $2,11 $875,65 $924,05

Abril 2122388

27$2,2$2,11

$867,08 $56,97

Abril 25 350 377 $2,28 $798 $854,97

Abril 2827343

7$2,11$2,28

$839,01 $15,96

Total $3.100,19 $15,96

Fecha Cantidad unidad Costo unitario Costo total

Abril 03235245280

$1,5$1,8

$352,5$441

$793,5

Abril 06 45 $1,8 $81

Abril 10108898

$1,8$2,2

$18$193,6$211,6

Abril 18 140 $2,2 $308

Abril 2122388410

$2,2$2,11

$48,4$818,68$867,08

Abril 2827343370

$2,11$2,28

$56,97$782,04$839,01

Costo material emitido: $3.100,19.


126

Registro del inventario utilizando método UEPS

Costo material emitido: $3.105,65.

Total costos que se van a contabilizar: $3.116,15.

Resumen de material emitido

mAteriAles

FechaRecepción

unidadEmisión unidad

Saldo unidad Costo unitario Costo recibido Costo emitido Saldo costo

Abril 01 235 $1,5 $352,5

Abril 02 300 535 $1,8 $540 $892,5

Abril 03300180

55$1,8$1,5

$810 $82,5

Abril 06 45 10 $1,5 $67,5 $15

Abril 08 250 260 $2,2 $550 $565

Abril 10 98 162 $2,2 $215,6 $394,4

Abril 18 140 22 $2,2 $308 $41,4

Abril 19 415 437 $2,11 $875,65 $917,05

Abril 21 410 27 $2,11 $865,1 $51,95

Abril 25 350 377 $2,28 $798 $849,95

Abril 28

3505123

7

$2,28$2,11$2,2$1,5

$839,45 $10,5

Abril 30 7 $1,5 $3.105,65 $10,5

Fecha Cantidad unidad Costo unitario Costo total

Abril 03300180480

$1,8$1,5

$540$270$810

Abril 06 45 $1,5 $65,5

Abril 10 98 $2,2 $215,6

Abril 18 140 $2,2 $308

Abril 21 410 $2,11 $865,1

Abril 28

3505123

370

$2,28$2,11$2,2$1,5

$798$10,55$26,4$4,5

$839,45


127

Ejercicio No. 3:


La empresa “Shirts Men Ltda.” se dedica a la producción y comercialización de camisas para caballero. La información siguiente corresponde al final del período contable del año:

Costos en los que se ha incurrido:

Costos en los que se ha incurrido:


Mano de obra directa $600

Mano de obra indirecta $90

Otros CIF $100

Energía $50

Gastos de venta $100

Gastos de administración 100% gastos de ventas

IFMD 2.000 m

IFPT $92.

Producción del período 2.000 und

w Las ventas anuales ascendieron a: $3.000.

wNo se consideran inventarios iniciales.

w El inventario final de producto terminado fue trasladado al año siguiente al costo unitario promedio de ese año.

w Los precios de los materiales directos permanecieron estables durante todo el año.

w Se requieren dos metros de tela para fabricar una camisa.

Se requiere:

a. Determinar el costo total del inventario final de material directo.

b. Determinar el inventario final de producto terminado (número de unidades).

c. Determinar el precio de venta de cada unidad de producto en el año 2001.

d. Determinar la utilidad neta del período.


128

Solución:

a. Costo total del inventario final de material directo:

El cálculo se realiza de la manera siguiente:Materialesdirectosusados:$1.000.

Producción:2.000und.

Costodelosmaterialesdirectosusadosporunidaddeproducto:($1.000)/(2.000und)=$0,5/unidad.

Costopormetrodematerial:($0,5/unidad)/(2metros/unidad)=$0,25/metrodetela.

Entonces,elcostodelinventariofinaldematerialdirectoes:(2.000metros)*($0,25/metro)=$500

b. Inventario final de producto terminado: (número de unidades)

Para determinar el inventario final de producto terminado en unidades, debe calcularse el costo de producción por camisa, y dividir posteriormente el costo del inventario final de producto terminado entre el valor hallado (costo unitario de producción).

Costo unitario de producción:

Materialdirectousado $1.000

+MOD $600

+CIF

OtrosCIF $100

Energía $50

Manodeobraindirecta $90 $240

Costodeproduccióndelperíodo $1.840

Costo unitario de producción:=(Costodeproduccióndelperíodo)/Unidadesproducidas)

=($1.840)/(2.000und)=$0,92/und

Inventario final de producto terminado en unidades:= (Costo del IFPT) / (Costo unitario de producción)

=($92)/($0,92/und)=100und.

c. Precio unitario de venta: (Ventas anuales) / (Unidades vendidas)

Unidadesvendidas=(producción)-(IFPT)=(2.000und)-(100und)=1.900und

Preciodeventaunitario=($3.000)/(1.900und)=$1.578,94/und

mAteriAles



d. Utilidad neta del período:

Para determinar la utilidad obtenida por operación, se debe realizar primero el cálculo del costo de la mercancía vendida, y posteriormente preparar el estado de pérdidas y ganancias:

Materialdirectousado $1.000

+MOD $600

+CIF

OtrosCIF $100

Energía $50

Manodeobraindirecta $90 $240

Costodeproduccióndelperíodo $1.840

- IFPT $ (92)

Costo de mercancía vendida $1.748

Estado de pérdidas y ganancias

Ventas $3.000-Costodemercancíavendida $(1.748)

Utilidadbruta $1.252

- Gastos

Gastosdeventa $100

Gastosdeadministración $100 $(200)

Utilidad neta $ 1.052


130


Para ayudarle al lector a conocer el rendimiento obtenido en el estudio del capítulo, en seguida se presenta una autoevaluación, que está en capacidad de resolver, siempre y cuando haya comprendido claramente los conceptos desarrollados.

I. Conteste correctamente las siguientes preguntas:

a. ¿Cuáles son los objetivos del control de materiales? Defina tres mecanismos que permitan ejercerlo.

b. ¿Cuáles son las responsabilidades del departamento de compras en el control de materiales? ¿Cuáles las del almacén de materias primas?

c. Presente una clasificación de los materiales de acuerdo con su relación con el producto.

d. Explique claramente el procedimiento que debe seguirse en cada sección cuando se presenta una devolución de material directo al almacén por parte de producción.

e. Defina la documentación que se ha de diligenciar y los asientos contables que deben realizarse.

f. ¿Cuál es el documento básico para cargar el costo de los materiales directos a cada orden de producción?

g. ¿Cuándo se considera el costo del material de empaque como un material directo?

h. ¿En qué consiste el método ABC de planeación de inventarios?

i. ¿Cuál es el tratamiento que debe darse a los descuentos financieros otorgados por la compra de materiales?

j. Establezca una diferenciación entre los sistemas UEPS y PEPS de valoración de inventarios. Defina bajo qué condiciones la aplicación del sistema PEPS resulta más conveniente que el sistema UEPS.

k. ¿Cuál es el tratamiento adecuado para los materiales de desperdicio? ¿Cuál es el procedimiento que se ha de seguir respecto a su costo?

l. ¿Qué tratamiento debe darse al costo del material que se pierde por causas inherentes a deficiencias de carácter administrativo? ¿Cuáles otras causas podrían generar pérdida de material? ¿Qué tratamiento se da al costo en cada caso?

mAteriAles


131AutoevAluACión

II. Complete las siguientes afirmaciones:

a. Mediante el método de valoración de inventarios ___________________________, los materiales que se usan, se cargan según el último costo de compra.

b. Bajo ___________________________ cuando disminuye el costo de compra de materiales, las utilidades y la carga impositiva para la empresa, será menor que bajo ____________________________________.

c. Utilizando el método __________________________ después de cada compra. Se determina un nuevo costo unitario.

d. La importancia del formato “Orden de compra” radica en ______________________________________________________________________________________________________________________________.

e. Al precio de compra de materiales se debe cargar el valor pagado por: ____________________________, _________________________________________, siempre y cuando los valores de dichos conceptos sean ________________________________________________________________________________________.

f. Del precio de compra de materiales se debe deducir únicamente, __________________, mientras que los ________________________deben considerarse como ingresos financieros.

g. El método NIFO de valoración de inventarios se conoce también como el método del _________________que ____________________________________________________________________________________.

h. En períodos de aumento de precios, ___________________________, produce cifras más realistas para la toma de decisiones que _________________________________________________________________.


132


Ejercicio No. 1:

El 23 de agosto del año en curso fueron despachados del almacén los siguientes materiales, según las requisiciones respectivas a cada despacho:

Se requiere determinar:

Requisición No.55 para la orden No.10 $700

Requisición No.58 para la orden No. 15 $1.000

Requisición No. 61 para la orden No.10 $700

Requisición No. 64 para repuestos $500

Requisición No. 67 para material de aseo $200

Requisición No. 70 para la orden No. 15 $800

a. ¿Cuánto se deberá cargar por concepto de material directo a la orden de producción No. 10? ¿Cuánto a la orden de producción No. 15?

b. ¿Cuál fue el total de materiales directos utilizados? ¿Cuál el de materiales indirectos?

c. Si de los materiales directos cargados a la orden de producción No. 15, se devuelven al almacén $120, ¿qué procedimiento debe realizarse? ¿Qué sucedería si la devolución hubiera sido de materiales indirectos?

Ejercicio No 2:

Para el período del año 2, la compañía “Pinilla Gómez S. A.” presentó utilidades de $15.000. “Pinilla Gómez S. A.” valora sus inventarios de acuerdo con el sistema UEPS. A diciembre 31 del año 1, sus inventarios costaban $22.500, y a diciembre 31 del año 2, $12.000.

De utilizarse el sistema PEPS, los inventarios a diciembre 31 del año 1 hubieran costado $22.500, y a diciembre 31 del año 2, $30.000. ¿Qué utilidad o pérdida habría obtenido la compañía de haber usado el sistema PEPS?

mAteriAles



Ejercicio No. 3:

El inventario inicial de material directo de la compañía “JPG”, a enero 1 del año en curso, era: 1.000 unidades a $10.

Durante el período se realizaron las compras siguientes:Enenero15:2.000unda$14.

Enenero28:1.200unda$15.

Para la producción del mes de enero y febrero se usaron 3.500 und de material. ¿Cuál fue el costo por concepto de material directo usado durante el bimestre en cuestión, si se usa:a. El sistema de valoración de inventarios UEPS?

b. El sistema de valoración de inventarios PEPS?

c. El promedio ponderado?

d. El sistema NIFO si el precio futuro por unidad de material se espera que sea: $16?

Ejercicio No. 4:

Al finalizar el período la compañía manufacturera “Escam Ltda.” realizó el inventario físico de materiales. La información obtenida como resultado de la confrontación entre el procedimiento realizado (conteo físico de existencias) y el valor registrado en libros, es la siguiente:

Producto Valor en libros Inventario físico Razón

MP-1 $30 $24 Evaporación del material

MP-2 $36 $30 Material estropeado

MP-3 $32 $36 Material comprado no registrado en libros

MP-4 $30 $24 Hurto de material

Requisición No. 70 para la orden No. 15 $ 800

¿Qué tratamiento contable realizaría usted? Explique para cada caso.


134

Concepto Desembolsos



Energía $1.250

Mano de obra indirecta $1.250

MOI fija $1.000

Otros CIF $1.500

Otros CIF fijos $1.000

Gastos de venta $1.500

Gastos de venta fija $1.000

Gastos de administración 100% gastos de venta totales

Ejercicio No. 5:

La actividad de la compañía “Prominer S. A.” es la producción y la comercialización de uniformes escolares. La información de costos para el mes de agosto fue la siguiente:

Otra información:w IFMD (inventario final de material directo) 40.000 metros.

w Se requieren 2 metros de tela para fabricar un uniforme.

w IFPT (inventario final de producto terminado) $2.300.

w Producción 4.000 und.

w Las ventas mensuales ascendieron a $75.000.

wNo se consideran inventarios iniciales.

w Toda la producción comenzada durante el período fue terminada.

w El inventario final de producto terminado fue trasladado al mes siguiente al costo unitario promedio de agosto.

w Los precios de los materiales directos permanecieron estables durante todo el mes.

Determinar:

a. Costo total del inventario final de material directo.

b.Inventario final de producto terminado (número de uniformes).

c.Precio de venta de cada uniforme durante el mes de agosto.

d.Utilidad neta obtenida por operación del mes de agosto.

mAteriAles

Elementos clave

vDefinir criterios claros para la administración de la mano de obra.

vClasificar y registrar los costos correspondientes a la remuneración del personal de producción.

v Determinar el costo, que por mano de obra debe asignarse a las órdenes de producción (MOD), y la proporción que se aplicará al producto utilizando una base predeterminada (MOI).

v Reconocer los mecanismos involucrados en el ejercicio de un óptimo y efectivo proceso de control del costo de mano de obra.

Objetivos

4 análisis de las relaciones de clase4 aportes patronales4 beneficios para empleados4 caso 4 cliente4 cliente o proyecto4 contrato o proyecto4 contrato regido por el salario mínimo4 control de la mano de obra4 control del tiempo4 convención de trabajo4 costeo del proyecto4 costeo del trabajo o costeo de la mano de obra4 costo de mano de obra directa4 costo de nómina4 costo de producción4 costo de tiempo inactivo4 costo indirecto de fabricación (CIF)

4 costos de mano de obra directa4 diferencia en nómina4 gastos generales4 IAS 19, beneficios para empleados o NIC 19,

beneficios para empleados4 información financiera (IFRS)4 labor productiva4 labores indirectas de producción4 manejo de la fuerza laboral4 mano de obra (MO)4 mano de obra directa (MOD) 4 mano de obra indirecta (MOI)4 personal directo4 personal indirecto4 prestaciones sociales 4 proceso productivo4 proyecto4 recargo o sobrerremuneración

COSTO DE MANO DE OBRA

(Continúa)

4 recargo por horas extras4 salario básico4 salario básico, prestaciones sociales y aportes

patronales4 sobrerremuneración4 tarjeta reloj4 tarjeta resumen4 tarjeta tiempo4 teoría de la expectativa

4 teoría de los dos factores4 tiempo de labor improductiva4 tiempo inactivo4 tiempo ocioso4 trabajo


137

INTRODUCCIÓN

Los costos de mano de obra (MO) son el elemento más complejo de los costos de producción y de los costos en general, porque es necesario combinar cuatro variables, cada una de las cuales ofrece un conjunto de posibilidades diversas. Tales variables son:

1. Tipo de relación contractual con el trabajador y sus consecuencias económicas y legales. Esta es, quizá, la variable más importante. Es necesario considerar, por cada trabajador o por cada conjunto de trabajadores, el tipo de relación contractual. Si bien en muchas organizaciones ella es la que se denomina contrato regido por el salario mínimo, en la práctica no es el único tipo de relación contractual. Muchas empresas pagan, además del salario mínimo, otros valores legales y extralegales. En algunas empresas existe convención de trabajo, habida cuenta de que existen sindicatos o sus trabajadores están afiliados a sindicatos externos, lo cual determina las características contractuales haciendo que, además de tener que pagar el salario mínimo legal, sea necesario cumplir los acuerdos derivados de la convención colectiva. Debe considerarse, también, si la relación de trabajo es a término, o si es de carácter indefinido, o si es a destajo, o por trabajo realizado.

En algunos casos, el salario es integral, esto es, ya incluye los factores prestacionales, mientras que en otros casos no lo es. Igualmente, debe considerarse si el trabajador tiene o no derecho a participación en las utilidades de la entidad, así como si tal participación constituye o no salario. Todo lo anterior varía de país a país, hay diferencias considerables de un país a otro. Lo crítico es que en cada país vale la legislación del mismo y es absolutamente indispensable cumplirla de manera estricta.

2. Tipo de organización de la producción. Esta variable depende de cómo está organizado el sistema de producción, principalmente si es por órdenes de trabajo o si es producción continua. También depende de las tecnologías asociadas, esto es, si el sistema de producción es altamente manual (y, por lo tanto, los trabajadores no son calificados), si es altamente automatizado (y entonces los trabajadores son calificados), o si es una combinación de los mismos.

3. Tipo de contabilidad. La implementación práctica de las anteriores y otras variables hace que en muchas organizaciones medianas y grandes, lo relacionado con los trabajadores sea un asunto del departamento de relaciones humanas (también denominado departamento de personal en otros lugares, o departamento de talento humano, o departamento de nómina).

En consecuencia, el departamento de relaciones humanas selecciona, contrata, supervisa y paga a todo el personal. El departamento de producción simplemente se limita a reportar las horas efectivamente trabajadas por cada persona en concreto. Y el departamento de relaciones humanas, con base en el reporte de producción, no solamente hace el pago al trabajador, sino que reporta a contabilidad y con base en este reporte se contabiliza. Este sistema es, entonces, simplificado pero muy eficiente

Los costos de mano de obra son el elemento más

complejo de los costos de producción y de los

costos en general.

introduCCión


138

y exacto. En empresas muy pequeñas, donde no hay departamento de relaciones humanas, quien controla la producción también reporta a contabilidad estos reportes que prácticamente se convierten en los asientos de dificultad. Este sistema tiene la debilidad de que es poco exacto, porque solamente considera el valor efectivamente trabajado en producción, viéndose contabilidad obligada a llevar como gastos generales los otros pagos por concepto de la nómina. El sistema más recomendado es el que se mencionó arriba usan las organizaciones medianas y grandes.

4. Tipo de costos de mano de obra. Tradicionalmente, la tendencia ha sido diferenciar entre costos de mano de obra directos y costos de mano de obra indirectos. En los primeros (directos) se lleva el valor de la mano de obra de los trabajadores directos y en los segundos (indirectos) los de supervisores, capataces, jefes y demás. Esta aplicación tradicional, de la cual hace parte el sistema que acumula costos de materiales directos, costos de mano de obra directa (MOD) y costos indirectos de fabricación, es muy utilizada en las entidades de manufactura. Sin embargo, como se verá adelante, los sistemas de costos ABC y de costeo objetivos, entre otros, no diferencian entre directos e indirectos.

Como se observa, el asunto no es nada sencillo y para las empresas que operan en varios países el asunto se vuelve extremadamente complejo, teniendo en cuenta que siempre lo más prioritario es cumplir la ley de cada país.

En la práctica, las empresas que operan a nivel internacional y/o tienen operaciones globales, realizan análisis de los costos en cada país y ponen sus sedes de producción donde éstas les sean más baratas. Sin embargo, la creciente presión por defensa de los derechos humanos y de los trabajadores hace que evadir pagos a los trabajadores pagándoles por debajo de los salarios mínimos vitales es una práctica no aceptada y condenable.

En todo caso, debe considerarse que este factor crea una presión enorme sobre los costos de producción, y su gestión adecuada se convierte en un asunto estratégico no solamente para la supervivencia de la organización, sino para su éxito comercial y financiero.

5.1 LO MÁS BÁSICO

En medio de la complejidad antes mencionada, el lector debe considerar algunos elementos que son básicos y que deben considerarse en todo momento, cualquiera que sea el sistema de combinación de las variables mencionadas.

Técnicamente a eso básico se denomina costos de mano de obra directa. El sistema consiste en anotar el trabajo en una hoja de registro de los tiempos, lo cual realiza diariamente cada trabajador.

Esto se puede realizar manualmente y es la práctica más conocida: el trabajador registra (en un reloj oficial) las entradas y salidas a la planta de producción, y en una hoja anota cada trabajo realizado. Esto es revisado por el supervisor o capataz y enviado al departamento de relaciones humanas y/o al departamento de contabilidad.

Los sistemas de costos ABC y de costeo objetivos

no diferencian entre directos e indirectos.

Las empresas internacionales que realizan

análisis de los costos en cada país, ponen sus sedes de producción

donde éstas les sean más baratas.

Costos de mAno de obrA


139

Algunas empresas realizan el proceso de una manera más automatizada a través de lectores de códigos de barras que realizan esos procesos en tiempo real.

La hoja de tiempos muestra la cantidad de tiempo que cada empleado usó en cada trabajo, la tarifa que corresponde (que se calcula previamente de acuerdo con la relación contractual existente), y el costo total por mano de obra cargable a cada trabajo.

El análisis de las hojas de tiempo ofrece información para la asignación de los costos directos de mano de obra a cada trabajo individual.

El registro contable de eso es extremadamente sencillo. Por ejemplo, si usando el procedimiento anterior el costo de la mano de obra en el mes (acumulando todas las hojas de trabajo de todos los trabajadores de producción) es $1.000, el asiento contable sería:

Inventariodetrabajoenproceso $1.000

Nóminacausada $1.000

En este caso, los costos de mano de obra indirectos se tratan como parte de los costos generales de fabricación. Los elementos indirectos usualmente incluyen elementos tales como salarios o sueldos de supervisores, inspectores, reproceso de trabajo y funcionarios de almacén.

Por ejemplo, si los costos de mano de obra indirectos del caso antes mencionado son $100, el asiento contable sería:

Costosgeneralesdefabricación $100Nóminacausada $100

Como podrá observar el lector, este proceso es extremadamente básico. Pero es ampliamente usado. En la práctica, la organización necesitará tener registros mucho más detallados, los cuales no necesariamente hacen parte de registros contables, pero sí de la información que conserva la organización.

Una ventaja enorme de lo anterior está en que, además de usarse ampliamente en las industrias productoras, tiene aplicación importante en las industrias de servicios.

Este sistema básico se usa en forma extensiva en las industrias de servicios, tales como agencias de publicidad, compañías de construcción y tiendas de reparación, así como en las firmas de consultoría, arquitectura, contaduría y de abogados. En estas industrias, en lugar de usar el término trabajo emplean la expresión cliente o proyecto; los hospitales y las firmas de abogados usan el término caso y las agencias de publicidad y las compañías de construcción usan el término contrato o proyecto. Muchas empresas usan el término costeo del proyecto para usar este sistema básico (costeo del trabajo o costeo de la mano de obra) en las industrias de servicio.

Es básico que respecto a costos de mano de obra directa cada trabajador registre diariamente (en

un reloj oficial) los tiempos de entradas y salidas a la planta de producción, y anote en una hoja cada

trabajo realizado.

El análisis de las hojas de tiempo ofrece información

para asignar los costos directos de mano de obra a cada trabajo individual.

lo más básiCo


140

Lo importante de este sistema es que es posible conocer el tiempo gastado por cada trabajador en un trabajo o una tarea determinada.

La aplicación de este sistema básico se extiende a los sistemas de producción continua y a todos los otros sistemas de costeo. La clave está en identificar qué hizo en concreto cada trabajador. El pago del trabajador depende de la relación contractual. Este sistema da información muy importante para medir el desempeño (del departamento de producción, de cada área, de cada trabajador) y para medir tiempos ociosos, desperdicios, etc.

5.2 ¿MANO DE OBRA O COMPENSACIÓN?

Lo anterior conduce a una pregunta fundamental: ¿Se paga solamente la mano de obra trabajada, o se compensa al trabajador?

Los sistemas tradicionales de costeo han reconocido como costo de producción solamente la mano de obra trabajada. Tal y como se mostró arriba: sueldos y salarios, indemnizaciones, seguridad social a cargo de la empresa, aportaciones a sistemas complementarios de pensiones, otros gastos sociales (comedores, transporte, economato, vestuario, etc.).

Sin embargo, en la actualidad está claro que al trabajador se le da una compensación por su trabajo, la cual incluye, además de los salarios y prestaciones de ley, otros elementos que le benefician y que le permiten optimizar su contribución a la generación de valor de la organización: se entiende que un trabajador bien compensado incorpora más valor al producto y al proceso de producción.

En la actualidad, por lo tanto, en la mayoría de las organizaciones el pago es más que lo solamente necesario para impedir que el trabajador abandone la organización. Por consiguiente, el pago es únicamente una parte de un conjunto complejo de factores que motivan para que las personas trabajen en los mejores intereses de la organización. Eso conduce a que las organizaciones consideren el pago de la mano de obra en el contexto de la motivación.

Quienes estudian el comportamiento humano han desarrollado muchas teorías para explicar qué es lo que motiva el comportamiento. Las que más influencia tienen en la actualidad son la teoría de los dos factores, explicada por Herzberg, y la teoría de la expectativa, expuesta por Vrom.

Otras teorías, por ejemplo, el análisis de las relaciones de clase, expuesto por Marx, propiamente no ayudan a la motivación del empleado, sino que son utilizadas para generar reacciones en contra de la organización o ‘el sistema’.

De acuerdo con Herzberg, los conjuntos que motivan el comportamiento de los trabajadores son dos: los factores de higiene y los factores de satisfacción. Entre los factores de higiene incluye las condiciones de trabajo, la base de pago, las políticas de la organización, las relaciones interpersonales y la calidad de la supervisión. Y entre los factores de satisfacción señala los logros, el reconocimiento, la responsabilidad y la oportunidad de crecimiento personal.



141

Según Vrom, son siete los elementos que motivan el comportamiento de los trabajadores: esfuerzo, expectativa, desempeño, instrumentalidad, resultado, valor que el individuo le da a los resultados, y satisfacción.

Según lo anterior, la empresa considera cuál es el ‘paquete de compensación’ y se asegura no solamente de que el trabajador lo reciba, sino que esté satisfecho con el mismo. Tal paquete debe incluir unas recompensas internas y externas. El eje de esto son el pago dinero y los sistemas de recompensa.

Tal paquete de compensación incluye analizar de manera integral la relación contractual con el trabajador: su vinculación (cómo atraerlo, cómo evaluarlo y cómo inducirlo), su trabajo mismo (desempeño, pago, ausencias, vacaciones, sistema de salud, protección ambiental y social) y su desvinculación (pagos aun luego que se ha retirado, indemnizaciones por retiro, etc.).

Los estándares (o las normas) internacionales de información financiera son claros en que la empresa debe considerar todos esos factores y, por consiguiente, incorporarlos en el costo de la producción de sus bienes y servicios. Ciertamente, eso implica una evaluación diferente tanto del trabajador como de los productos (precios, ventas) y de la organización misma.

5.3 ESTáNDARES (NORMAS) INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

De acuerdo con los estándares internacionales de información financiera (IFRS), se utiliza el concepto de beneficios para empleados, y dentro del mismo se incluyen todos los pagos que se realicen a los empleados derivados de la relación laboral que hay entre la empresa y el empleado. Incluye tanto los pagos obligatorios por ley como los otros beneficios que la empresa le paga al empleado (beneficios extralegales) que (debe recordarse) hacen parte del contrato de trabajo.

El principal IFRS que aplica es el IAS 19, beneficios para empleados (conocido también como NIC 19, beneficios para empleados).

El IAS 19 identifica cuatro categorías de beneficios para empleados:

1. Beneficios a corto plazo para los empleados actuales, tales como sueldos, salarios y contribuciones a la seguridad social, ausencias remuneradas por enfermedad y por otros motivos, participación en ganancias e incentivos (si se pagan dentro de los doce meses siguientes tras el cierre del período), y beneficios no monetarios (tales como asistencia médica, alojamiento, automóviles y la utilización de bienes o servicios subvencionados o gratuitos) para los empleados actuales;

2. Beneficios a los empleados retirados, tales como beneficios por pensiones y otros beneficios por retiro, seguros de vida y atención médica para los retirados;

La empresa considera cuál es el ‘paquete

de compensación’ y se asegura de que el

trabajador lo reciba, y esté satisfecho con el mismo, e incluye recompensas

internas y externas. El eje de esto son el pago en dinero y los sistemas de

recompensa.

estándAres (normAs) internACionAles de informACión finAnCierA


142

3. Otros beneficios a largo plazo para los empleados, entre los que se incluyen las ausencias remuneradas después de largos períodos de servicio o ausencias sabáticas, los beneficios por jubileos y otros beneficios posteriores a un largo tiempo de servicio, los beneficios por incapacidad y, si se pagan en un plazo de doce meses o más después del cierre del período, la participación en ganancias, los incentivos y las compensaciones diferidas.

4. Los beneficios por terminación son los pagos que se hacen al empleado cuando termina la relación contractual (indemnizaciones, bonificaciones, etc.).

En los costos de producción, un error común es solamente acumular los costos directos que se pagan en el período (costos de la nómina del servicio). Lo que el estándar internacional dice es que también se deben acumular los otros costos que se le paguen al trabajador por efecto de su relación laboral.

El asunto es crítico y, por mostrar bajos costos de producción, la alternativa confiable no es llevar como indirectos costos que realmente la empresa tiene que pagarle al trabajador. Si lo paga en efectivo, la contrapartida es caja o bancos; pero si no lo paga en la nómina del mes, tendrá que causar una cuenta por pagar y acumularlo como costo de nómina.

Es común que las empresas trasladen a terceros, vía seguros, ciertas obligaciones, tales como servicios médicos (salud general y salud ocupacional), bienestar y similares. En este caso, el costo del seguro se acumula como costo de la nómina.

Otro caso muy frecuente es la existencia de diversas modalidades de contratación (término fijo, término indefinido, a destajo, por horas, etc.), lo cual genera diversos sistemas de cálculo y pago de los costos de nómina.

Debe recordarse, entonces, que prevalece el régimen legal y reglamentario al cual está sujeto el contrato.

5.4 SISTEMAS LABORALES EN ARGENTINA, COLOMBIA, MÉxICO Y VENEZUELA

El cálculo y, por consiguiente, el pago de la mano de obra varían de acuerdo con la legislación de cada país. Es necesario, entonces, tener en cuenta eso y prestarle mucho cuidado.

Si bien la mecánica de la acumulación y el registro contable de los costos de mano de obra no son diferentes, sí lo son el cálculo y el pago. Hacer éstos violando las leyes y regulaciones de cada país puede generarle enormes dificultades a la empresa y llevarla a tener que pagar una serie de indemnizaciones y multas, así como recibir sanciones.

En consecuencia, la recomendación es revisar con cuidado, ciertamente con la ayuda de expertos, las leyes y regulaciones del país respectivo.

A manera de ejemplo, a continuación se presentan resúmenes de cómo se maneja esto de acuerdo con las regulaciones laborales de Argentina, Colombia, México y Venezuela.

Según los estándares internacionales de

información financiera, en los beneficios para empleados se incluyen

todos los pagos derivados de la relación laboral

empresa-empleado hechos a los trabajadores.



143

5.4.1 Argentina

En Argentina, el sistema de contabilización de los costos de nómina de los empleados de producción es similar al colombiano, y depende del salario mínimo legal.

Sin embargo, como ya está incorporando los estándares internacionales (IFRS / NIIF), paulatinamente ha ido transformando su sistema de contabilidad en esa misma dirección.

Las normas que regulan el cálculo y la contabilidad de la nómina se encuentran en las Resoluciones Técnicas emitidas por la Facpce, especialmente la RT 17 (medición) y las RT 8 y RT 9 (presentación en los estados financieros).

Además de la legislación laboral, tiene mucha influencia la Ley de Sociedades Comerciales 19.550, texto ordenado en 1984 y sus modificaciones (arts. 64 y 65).

En todo caso, se insiste en que es necesario acudir a los expertos de cada país en lo que se refiere a las obligaciones, los cálculos y los sistemas de pago. La contabilización es muy similar a como se presentó para el caso colombiano.

5.4.2 Colombia

En el Cuadro 5.1 se resume el régimen laboral colombiano básico para el año 2009. Se excluyen situaciones particulares. Se ajusta anualmente de acuerdo con decretos específicos. Las cifras que aquí se presentan están en pesos colombianos.

5.4.3 México

El régimen laboral mexicano tiene muchas características propias y es, de alguna manera, un poco complicado. Cada estado le hace algunas adiciones, lo cual hace que no sea fácil presentar un resumen unificado.

Para efectos del cálculo y la contabilidad de los costos por nómina, la mejor práctica consiste en aprovisionar, según el riesgo de la empresa, haciéndolo en un rango del 36 al 40% adicional al salario.

En el estado de Puebla, perteneciente a la Federación Mexicana, es necesario considerar, adicionalmente al salario y a la provisión por el riesgo; como se resume en el Cuadro 5.2.

En el Cuadro 5.3 se ofrece un resumen de los elementos nacionales, sus características y fuentes de referencia, haciéndose la salvedad de que los porcentajes exactos pueden variar de un Estado a otro.

5.4.4 Venezuela

Otro ejemplo interesante para considerar es el de Venezuela.

Desde la perspectiva contable, en Venezuela son obligatorias las normas / estándares internacionales de información financiera (NIIF / IFRS), así que la contabilidad es tal y como se mencionó arriba.

sistemAs lAborAles en ArgentinA ColombiA, méxiCo y venezuelA


144

1. SALARIO MÍNIMO Salario mínimo mensual $496.900

Salario mínimo diario $16.563

Auxilio de transporte mensual $59.300

Auxilio de transporte diario $1.977

Total salario mínimo mensual $556.200

Total salario mínimo diario $18.540

Base para salario mínimo integral mensual $4.969.000

Base para salario mínimo integral diario $165.633

Factor prestacional del salario mínimo integral mensual

$1.490.700

Salario mínimo integral mensual $6.459.700

Salario mínimo integral diario $215.323

2. JORNADA DE TRABAJO

8 horas al día y 48 horas a la semanaTrabajo ordinario de 6:00 am a 10.00 pmTrabajo nocturno: de 10:00 pm a 6:00 amMenores entre 12 y 14 años: 4 horas diarias y 24 a la semanaMayores de 14 y menores de 18 años: 6 horas diarias y 36 a la semanaMayores de 16 y menores de 18: 8 horas diarias y 48 a la semana

• Hay oficios prohibidos para menores de edad

3. PRESTACIONES SOCIALES Cesantías 8,33%

Intereses sobre cesantías 1,00%

Vacaciones: 18 días promedio 5,00%

Prima de servicios 8,33%

Total prestaciones sociales 26,95%

Regímenes especiales: • Para profesionales y ayudantes que trabajan en

empresas privadas ocupadas en la ‘aplicación de rayos x’: se paga 15 días hábiles por cada 6 meses de servicios

• No se paga prima de servicios a empleados del servicio doméstico ni a conductores de familia

Cuadro 5.1 Régimen laboral para Colombia para el año 2009 (continúa)



145

2%Impuesto finanzas

• Varía en cada estado (normalmente oscila entre el 1 y el 3%)

5% Infonavit

2% SAR o retiro

0,416%Prima de vacaciones.

• Equivale a 6 días de vacaciones por un año trabajado y su prima es el 25% • Por cada año de antigüedad se incrementan 2 días de vacaciones.

4,167%Aguinaldo. Equivale a 15 días de salario por un año de vacaciones (igual que en Colombia)

22,4% IMSS (seguridad social)

PRESTACIONES LEGALES

Cuadro 5.2 Resumen del salario y la provisión por el riesgo, en el estado de Puebla, México

4. SEGURIDAD SOCIALPensiones:

• Empleador: 12,0% • Empleado: 4,0%

Salud: • Empleador: 8,5% • Empleado: 4,0%

ATEP = grado de riesgo * 0,87 = 0,522% (Paga el empleador)

Cuadro 5.1 Régimen laboral para Colombia para el año 2009 (continuación)

5. APORTES PARAFISCALES Caja de compensación familiar 4,0%

ICBF (Instituto Colombiano de Bienestar Familiar) 3,0%

SENA (Servicio Nacional de Aprendizaje) 2.0%

Total aportes parafiscales 9,0%

6. DOTACIÓN DE CALZADO Y VESTIDO DE LABOR

• Obliga a que la entreguen todos los empleadores que ocupen uno o más trabajadores permanentes.

• Tienen derecho a la dotación: quienes devenguen hasta 2 salarios mínimos legales y haber cumplido más de 3 meses de labor en la fecha de entregar la dotación.

sistemAs lAborAles en ArgentinA ColombiA, méxiCo y venezuelA


146

Sin embargo, el régimen legal está fuertemente impactado por un conjunto de leyes, entre las cuales se encuentran: ley de alimentación para los trabajadores y su reglamento; regímenes prestacionales de la seguridad social vigente; contenido sobre cada régimen; ley para las personas con discapacidad; ley orgánica sobre sustancias estupefacientes y psicotrópicas; leyes y proyectos de ley de importante trascendencia laboral social; otras leyes poco conocidas con efectos laborales, entre otros.

Es crítico, entonces, acudir a los especialistas del país para conocer los aspectos concretos y evitar problemas.

5.5 UN ENFOQUE CENTRADO EN LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN

El objetivo de esta sección es desarrollar un estudio detallado de la naturaleza, la administración, el manejo y el control de los servicios de mano de obra y del costo relacionado con dicho concepto, que constituye uno de los elementos fundamentales del costo total de producción. Se profundiza en la metodología de recolección, clasificación y registro de la información correspondiente a la remuneración del personal de producción.

El objetivo básico, al igual que para el caso de los materiales, es determinar cuáles costos por concepto de mano de obra pueden ser asignados en forma directa a las órdenes de producción, y aquellos cuyo cargo directo presenta alto nivel de complejidad. Por tanto, son cargados en forma indirecta, mediante una base de asignación previamente definida.

El contenido de este capítulo es fundamental dentro de la estructura de costos, en razón de la importancia del recurso humano como primer gestor del proceso productivo, no solamente en su administración sino en el desarrollo.


Previsión social* Hace parte integral del salario, para efectos de la liquidación del seguro social

Pagos del seguro social, retiro, Infonavit**

Reparto de utilidades a trabajadores (PTU)***

• La PTU se genera por las utilidades al final de cada año• Se deben distribuir en el mes de mayo

Cuadro 5.3 Resumen de los elementos nacionales, sus características y fuentes de referencia

* http://www.stps.gob.mx** http://www.imss.gob.mx*** http://www.sat.gob.mx

El recurso humano es el primer gestor del proceso productivo, no solamente en su administración sino

en el desarrollo.

La función del recurso humano, en el proceso productivo, ha sufrido

algunas modificaciones, a causa de factores

diversos, como el alto nivel de automatización de la capacidad de planta y las actividades sindicales.


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Es importante destacar que la función del recurso humano dentro del proceso productivo ha sufrido algunas modificaciones, como consecuencia de factores diversos, a saber: el alto nivel de automatización de la capacidad de planta, las actividades sindicales y de las tendencias administrativas que caracterizan la empresa moderna; los cuales han hecho necesaria la implementación de nuevos mecanismos de planeamiento y control que contribuyan a maximizar la eficiencia en la utilización de este recurso.

Sin embargo, pese al concepto generalizado y erróneo de que tales tendencias han desplazado el trabajo del hombre, hoy día, la función que desempeña el recurso humano dentro de la organización se hace vital, convirtiéndose en el núcleo de innumerables estudios relativos al manejo y administración del proceso de empresa.

En las entidades poco automatizadas, el costo relacionado con el empleo de personal y mantenimiento de mano de obra representa una gran porción del costo total de producción, por lo cual es indispensable que, mediante un eficiente proceso de planeación y control, la administración propicie un ambiente laboral que conduzca al mejor desempeño y actuación del factor humano dentro de la organización.

El ambiente laboral que influye directamente sobre el trabajo del hombre está determinado por factores que involucran no solamente las condiciones bajo las cuales se desarrollan las actividades por parte del empleado, sino todos los aspectos vitales que de una u otra forma determinan la relación obrero-patronal. La importancia del establecimiento de un adecuado sistema de remuneración y eficiente política salarial que satisfaga tanto a patronos como a trabajadores y la implementación de mecanismos que fortalezcan el compromiso voluntario del empleado, con el desarrollo integral de la empresa, constituyen fundamentos clave orientadores del desempeño del recurso humano.

Como se observa, el manejo y el control de la mano de obra requiere la acción conjunta de todos los partícipes del proceso productivo; de su aporte dependerá directamente que dicho recurso represente realmente un papel crucial dentro de la cadena de valor que conforma el proceso, y en la cual cada actividad es responsable en la consecución y el desarrollo del objetivo básico financiero de la organización.

El estudio del costo de mano de obra comprende tres aspectos principales:

1. La determinación del costo de mano de obra, incluyendo todos y cada uno de los conceptos involucrados.

2. La asignación de éste a los objetivos del costo.

3. La definición de mecanismos de planeación y control administrativo.

Se profundizará entonces en el estudio de cada uno de estos tres aspectos.

un enfoque CentrAdo en los Costos de ProduCCión


148

5.6 CLASIFICACIÓN DE LA MANO DE OBRA

Para garantizar un eficiente control administrativo de las actividades laborales, es necesario establecer una clasificación de la mano de obra (MO). Dependiendo del interés específico que se persiga con la organización de la fuerza laboral, se pueden considerar las formas de clasificación siguientes:

1. Clasificación de la mano de obra según la jerarquíawPersonal de la alta dirección

wPersonal ejecutivo

wPersonal administrativo o mandos medios

wPersonal operativo

Se puede afirmar que esta clasificación, según la jerarquía dentro de la pirámide empresarial, prácticamente agrupa toda la fuerza laboral de que dispone la empresa en dos categorías generales: empleados y obreros, calificando dentro de la categoría “empleados” el personal que desarrolla labores de carácter administrativo en los diferentes niveles que se tengan definidos en la empresa; y dentro de la categoría “obreros” al personal que desarrolla trabajos a nivel operativo, ya sea prestando servicios generales como celaduría, aseo, vigilancia, mantenimiento, etc., o actividades directamente relacionadas con el proceso productivo, como conjunto de operaciones involucradas en la transformación de las materias primas y demás materiales en artículos terminados.

Dentro de cada una de estas dos categorías generales se presentan subgrupos cuya conformación depende directamente de la información requerida para efectos de un control adecuado de la fuerza laboral. De esta manera, la categoría de “empleados” puede subdividirse en varios grupos según los niveles jerárquicos que conforman la pirámide empresarial, quedando conformada por ejemplo por personal de alta dirección, gerentes, ingenieros, medios, oficinistas, supervisores, etc.

De igual forma, la categoría de “obreros” se encuentra conformada por aquellos empleados que prestan servicios generales y por los llamados trabajadores directos, tal como se señaló anteriormente.

2. Clasificación de la mano de obra según la ubicación del personalLa clasificación de la mano de obra se hace según la ubicación del personal dentro de la estructura organizacional de la empresa, partiendo de la organización o la distribución de las actividades del negocio.

Esta clasificación, según la ubicación del personal dentro de la estructura organizacional de la empresa, se realiza partiendo de la organización o la distribución de las actividades del negocio, ya sea por divisiones, departamentos, secciones, centros de responsabilidad, centros de costo, grupos, etc. Por ejemplo, suponiendo que el negocio ha sido distribuido de forma que cada actividad primaria se desarrolle en una división específica, se tendrá:



149

a. Personal de la división financiera de la empresa.

b. Personal de la división de mercadeo y ventas.

c. Personal de la división administrativa.

d. Personal de la división de operaciones de producción.

e. Personal de la división de relaciones industriales.

Cada una de tales divisiones puede componerse de secciones o áreas diversas, cuya operación contribuye de manera directa a la operación de la división a la que corresponde.

De esta forma, una clasificación más detallada del personal puede estar dada por:

3. Clasificación del personal de la división financiera a. Personal de la división financiera en el área de presupuesto.

b. Personal de la división financiera en el área de crédito y cobranza, inventarios y almacén.

c. Personal de la división financiera en el área de contabilidad.

ALTADIRECCIÓN

EJECUTIVO

MANDOS MEDIOS

OPERATIVOS

Gráfico 5.1 Clasificación de la mano de obra según la jerarquía

ClAsifiCACión de lA mAno de obrA


150

4. Clasificación del personal de la división de mercadeo y ventas a. Personal de la división de mercadeo en el área de publicidad del producto.

b. Personal de la división de mercadeo en el área de distribución de producto.

c. Personal de la división de mercadeo en el área de atención al cliente.

5. Clasificación del personal de la división de operaciones de producción a. Personal de la división de operaciones de producción en el área de diseño del

producto.

b. Personal de la división de operaciones de producción en el área de compras de materias primas.

c. Personal de la división de operaciones de producción en el área de ensamble del producto.

d. Personal de la división de operaciones de producción en el área de maquinado de piezas.

e. Personal de la división de operaciones de producción en el área de pintura y acabado del producto.

En algunas empresas, en vez de utilizar el término división, se utiliza departamento, e incluso las divisiones se componen de departamentos y a su vez éstos de áreas. Lo importante es que cada empresa, en forma particular y con base en el nivel de control que desee ejercer sobre los resultados de cada actividad desarrollada, diseñe su propia estructura organizativa.

Esta clasificación tiene como una ventaja primordial la implementación de mecanismos de control, mejorándose los resultados obtenidos, ya que cada jefe, director o supervisor tendrá la responsabilidad directa de la actuación laboral en su dependencia, así como de las erogaciones en que se incurra a consecuencia de las actividades desarrolladas. Esto genera un compromiso directo en el ejecutor del gasto.

Esta clasificación permite hacer las subclasificaciones deseadas con base en la naturaleza del trabajo que se realiza en cada dependencia primaria. Las clasificaciones segundas o internas, como también pueden denominarse, permiten determinar más detalladamente la relación y nivel de contribución de las diferentes actividades con el output generado (output final: producto final que llega al cliente y output interno: producto interno que representa el input de su cliente interno).

Por ejemplo, supóngase el área de ensamble dentro del departamento o división de operaciones de producción, se podría realizar una clasificación de mano de obra, según el tipo de trabajo que allí se desarrolle de la manera siguiente: ensamble-supervisión, ensamble-pegado, ensamble-manejo de material, ensamble-mantenimiento, ensamble-aseo, etc.


En algunas empresas, en vez del término división, se utiliza departamento, e incluso las divisiones

se componen de departamentos y a su vez

éstos de áreas.


151

ALTA GERENCIA

PERSONALDIRECTIVO

DIVISIÓN FINANCIERA

DIVISIÓN DEMERCADEO

DIVISIÓN DEDIRECCIÓN DE

DIVISIÓN DE RELACIONES

DIVISIÓN ADMINISTRATIVA

Gráfico 5.2 Clasificación del personal de la división de operaciones de producción

PRESUPUESTO

CRÉDITO Y COBRANZA

CONTABILIDAD

PUBLICIDAD

DISTRIBUCIÓN

ATENCIÓNAL CLIENTE

DISEÑO

COMPRA DEMATERIAL

MAQUINADO

PINTURA Y ACABADO

ENSAMBLE

NÓMINA

SELECCIÓN YCONTRATACIÓN

CAPACITACIÓNY DESARROLLO

EVALUACIÓNY CONTROL

SUBGERENTEADMINISTRATIVO

SECRETARÍADE GERENCIA

Así, se puede determinar la mano de obra que está directamente comprometida con la fabricación del producto, cuyo costo representará el costo de mano de obra directa, y la mano de obra que deberá recibir el tratamiento de un costo indirecto de fabricación, por no estar directamente relacionado con el producto que se elabora, aunque pertenezca a un área del departamento de producción.

Por otra parte, la clasificación según el tipo de actividad o tipo de trabajo desarrollado generalmente es tomada como base para la determinación de los diferentes niveles salariales, considerando varios factores, como el nivel de complejidad que la actividad requiera, el grado de responsabilidad, la experiencia, etc., así como en la definición de normas o procedimientos de actuación en las diferentes actividades.


Según los estándares internacionales de

información financiera, en los beneficios para empleados se incluyen

todos los pagos derivados de la relación laboral

empresa-empleado hechos a los trabajadores.


152

6. Clasificación de la mano de obra según la funciónSe considera la clasificación más efectiva, pues orienta la atención hacia las tres funciones principales del proceso de empresa, que aunque generales, en razón de que cada una abarca gran cantidad de actividades, a su vez específica las actividades desarrolladas dentro de la organización: función de producción, función de ventas y función de administración, todas igualmente importantes para la buena marcha del negocio. Con base en lo anterior, la fuerza laboral de la empresa puede clasificarse de la forma siguiente:

a. Personal de ventas.

b. Personal de administración.

c. Personal de producción.

Debe recordarse que al hacer referencia a costo de producción, se toman en cuenta las erogaciones que tienen relación directa o indirecta con la producción en todo su contexto, pero no las que realiza la empresa por concepto de administración y ventas.

Por tanto, lo primero que debe decidirse, con respecto a la fuerza laboral, es qué parte de ésta corresponde a personal de producción, qué parte a personal de ventas y qué parte a personal de administración. De esta clasificación, el interés se centra en el personal de producción; el “gasto de operación” en que se incurre para su manejo, control y remuneración, es una parte fundamental del costo de producción, eje y fundamento del estudio desarrollado.

De igual forma, el lector debe tener presente que el desembolso o la erogación de dinero que se efectúe por concepto de mano de obra de producción será asignado al producto, ya sea en forma directa o indirecta y es lo que representa el costo de mano de obra; mientras que las erogaciones correspondientes a salarios devengados por la fuerza laboral no relacionada con la fabricación deberán tratarse como un gasto del período y no como un costo.

7. Clasificación del personal de producciónCorresponde a la clasificación del personal que interviene directa o indirectamente en el desarrollo del proceso productivo, entendido como la transformación de materias primas y demás materiales en producto elaborado.

Con respecto al personal de producción, se puede hacer referencia a varias clasificaciones; sin embargo, se considerará una que permita desarrollar un estudio más detallado sobre el costo en que se incurre por concepto de mano de obra, tomando como base una combinación de jerarquía y funciones, lo cual a su vez permitirá definir la relación directa o indirecta que dicho personal tiene con el producto.

Respecto a la fuerza laboral, lo primero que debe decidirse

es qué parte de ésta corresponde a personal

de producción, a personal de ventas y a personal de

administración.



153

1. Jefatura del departamento de producción:

Presidencia g Gerencia

Superintendencia g Ingeniería

2. Mandos medios:

Supervisores

Capataces g Inspectores

3. Oficinistas de producción:

Secretarias de producción g Personal de ingeniería industrial

Jefes de almacén g Personal de control de calidad

4. Operarios de producción:

Indirectos:

Aseadores g Barrenderos

Ascensoristas g Porteros

Conductores g Celadores

Coteros g Ayudantes

Auxiliares g Alimentadores

Directos: Aquellos que mediante su actividad transforman directamente las materias primas en producto terminado, bien sea manualmente o mediante el accionamiento de maquinaria de producción.

Es pertinente hacer algunas consideraciones con base en la cuarta categoría definida, operarios de producción. Como se observa, dicha categoría presenta una clasificación interna basada en la relación del personal operativo de producción con el producto elaborado, clasificación que constituye, desde este punto de vista costo de mano de obra, fundamento de interés.

El personal operativo de producción puede considerarse perteneciente a una de las dos categorías definidas, personal directo o indirecto. En la primera, personal directo, se relacionan aquellos ejecutores de labores operativas de producción que intervienen directamente en la fabricación de los productos, ya sea manualmente o mediante el accionamiento de la maquinaria que transforma la materia prima en producto acabado. Lo que constituye el costo de mano de obra directa, segundo elemento fundamental del costo total del producto terminado, es precisamente la remuneración de dichos trabajadores (salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales).


El personal operativo de producción puede

considerarse perteneciente a una de las dos categorías

definidas como personal directo o personal indirecto.


154

Dentro de la segunda categoría, personal indirecto, correspondiente a su vez a un grupo general de la clasificación del personal de producción (operarios de producción), se relacionan aquellos operarios ejecutores de labores propias de la planta de fabricación, pero que no intervienen directamente en la elaboración del producto, es decir, ejecutores de lo que se ha denominado labores indirectas de producción, oficios que, al igual que los desarrollados por el personal directo, son indispensables para garantizar la buena marcha del proceso productivo. Entre tales labores, están: aseo, vigilancia y celaduría, mantenimiento de maquinaria y equipo de producción, etc.; el costo en que se incurre por concepto de la actividad prestada por el personal operativo indirecto de producción constituye parte importante del costo de mano de obra indirecta y, por ende, recibe el tratamiento de costo indirecto de fabricación (CIF). Pero el concepto de mano de obra indirecta (MOI) es aún más amplio; dentro de él se incluye todo costo relacionado con la remuneración del personal que integra los otros grupos o categorías mayores de la clasificación del personal de producción, esto es: personal de la jefatura de producción, los mandos medios, y los oficinistas de producción.

El costo en que se incurre por concepto de mano de obra directa (MOD) incluye solamente el causado por el servicio o la actividad prestada por el personal operativo directamente involucrado y comprometido en la fabricación del producto. Por su parte, el costo de mano de obra indirecta corresponde al desembolso de dinero por concepto del servicio prestado por aquel personal del área de producción que no interviene directamente en el proceso de elaboración del producto, ya sean: ingenieros, jefes de planta, secretarias, personal de control de calidad y diseño del producto, y operarios de labores indirectas de la producción.

Además de la presentada, existen muchas otras formas de clasificar la mano de obra; lo fundamental es comprender claramente el interés específico que se persigue con dicho procedimiento, a fin de definir la clasificación que mejor se ajuste al propósito de la organización.

5.7 CONCEPTOS CLAVE DEL ENFOQUE CENTRADO EN LOS COSTOS DE PRODUCCIÓN

A partir de la clasificación del personal que labora en el área de producción, se puede determinar el tratamiento que debe darse a lo devengado por dichos trabajadores; es decir, definir hasta qué punto pueden convenientemente identificarse las erogaciones correspondientes a su remuneración con las distintas órdenes de producción, determinándose, de esta forma, la cuantía que deberá cargarse directamente al producto, por constituir costo del trabajo directo, o costo de mano de obra directa; y aquella que por el mismo concepto de mano de obra, pero dedicada a labores indirectas de producción, se asigna al producto mediante la aplicación de una base predeterminada, y que, por ende, constituye costo del trabajo indirecto, o mano de obra indirecta.



155

El costo de mano de obra indirecta corresponde

al desembolso de dinero por concepto del servicio prestado

por el personal del área de producción que no

interviene directamente en el proceso de elaboración

del producto.

Con la clasificación del personal que labora en el área de producción, se puede determinar el tratamiento que debe

darse a lo devengado por dichos trabajadores.

5.7.1. Mano de obra directa

Como mano de obra directa (MOD) se considera el valor correspondiente al salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales generado por los trabajadores que transforman directamente las materias primas y demás materiales en producto elaborado o producto manufacturado, sola y exclusivamente durante el tiempo en que están realizando labor productiva. De esta forma, debe entenderse que del concepto de mano de obra directa queda excluido el salario devengado por tales trabajadores directos durante el tiempo en que están realizando actividad no productiva, esto es, tiempo ocioso y tiempo inactivo.

Como mano de obra directa (MOD) se considera el valor correspondiente a salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales.

Además, del concepto MOD se exceptúa el recargo o la sobrerremuneración que por tiempo extra de labor (tiempo extra a la jornada laboral normal, dominicales y festivos) percibe el trabajador directo, así como el valor correspondiente a prestaciones sociales y aportes patronales que tal concepto genere (recargo por horas extras). El costo en que se incurre durante el desarrollo del proceso productivo por mano de obra directa (MOD) debe cargarse, aplicar o asignar en forma directa al producto.

5.7.2 Mano de obra indirecta

Como mano de obra indirecta (MOI) se considera el valor correspondiente al salario básico, prestaciones sociales y aportes patronales, generado por los trabajadores indirectos de producción; es decir, por aquellos que no intervienen directamente en la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado, más el salario básico, prestaciones sociales y aportes parafiscales, devengado por los trabajadores directos durante el tiempo en que no realizan actividad productiva (tiempo ocioso y tiempo inactivo) y el recargo por tiempo extra de labor (tiempo extra a la jornada laboral normal, dominicales y festivos), así como las prestaciones sociales y los aportes patronales que se generen por dichos conceptos. Al costo en que se incurre por concepto de mano de obra indirecta (MOI) debe dársele el tratamiento de un costo indirecto de fabricación (CIF).

wTiempo de labor improductiva. Esta expresión comprende los conceptos de tiempo ocioso y tiempo inactivo.

wTiempo inactivo: Es aquel durante el cual, debido a causas inherentes a la empresa, el trabajador no realiza labor productiva, encomendándosela o asignándosele el desarrollo de otras actividades. La falta de fluido eléctrico, fallas en el funcionamiento de la maquinaria, falta de materiales, preparación de materiales, alistamiento de maquinaria y/o equipo de trabajo, entre otras, constituyen causas generadoras de tiempo inactivo de los trabajadores directos de producción.

w Tiempo ocioso: Es aquel durante el cual el operario no realiza labor productiva por causas que podrían ser asignables al trabajador mismo, como, por ejemplo, reuniones

ConCePtos ClAve del enfoque CentrAdo en los Costos de ProduCCión


156

sindicales, permisos para atención médica, necesidades fisiológicas, reuniones de personal, descansos, llamadas telefónicas personales, etc.

wRecargo por horas extras: Comprende el valor que se le paga al trabajador por concepto del incremento legal sobre el valor del tiempo normal de trabajo, a que se hace acreedor por ejercer actividad laboral en tiempo extra (tiempo adicional a la jornada laboral normal).

w Diferencia en nómina: Corresponde al valor pagado al trabajador por el tiempo de actividad no productiva consumido desde el instante en que ingresa a las instalaciones de la planta de producción hasta que se ubica en su sitio de trabajo al inicio de la jornada laboral, así como también el valor por el lapso transcurrido entre la suspensión de su trabajo y la salida de la planta al finalizar dicha jornada. La diferencia en nómina constituye costo de mano de obra indirecta y, por tanto, se le da el tratamiento de un costo indirecto de fabricación (CIF).

El costo por concepto de tiempo dedicado por el trabajador directo a la preparación de materiales y herramientas, maquinaria, equipo de trabajo y demás implementos necesarios para el desarrollo de sus funciones, antes de iniciarse la jornada laboral, así como del lapso consumido en actividad de alistamiento y aseo del puesto de trabajo al finalizar ésta, conceptos que pueden incluirse como componentes del denominado costo de tiempo inactivo, constituyen mano de obra indirecta y deben ser considerados como parte de los costos indirectos de fabricación.

En general, todo costo generado por actividad no productiva del personal directo, esto es, el salario básico por concepto de tiempo ocioso y tiempo inactivo, así como las prestaciones sociales y los aportes patronales derivados de tales conceptos, más el recargo por tiempo extra (realicen durante él labor productiva o no productiva), y la diferencia en nómina, forman parte del costo de la mano de obra indirecta y, por tanto, se les da el tratamiento de costo general de fabricación o costo indirecto de fabricación.

5.8 ADMINISTRACIÓN DEL RECURSO hUMANO

La administración del recurso humano consiste en la planeación, la organización, dirección, el desarrollo y el control de todos y cada uno de los procesos que integran el manejo de la fuerza laboral, esto es, selección, contratación, capacitación, supervisión, remuneración, evaluación y mantenimiento del recurso humano.

Entonces, es necesario que la organización disponga de una unidad centralizada encargada de las funciones de administración y control del personal de la empresa. Dicha unidad se conoce generalmente como oficina de personal, relaciones industriales, recursos humanos, relaciones laborales, entre otras denominaciones dadas, cuyo fundamento de operación se centra en el desarrollo de tres funciones básicas, cada una de las cuales se ejecuta en un área específica dentro de la unidad general de personal:

wIntegración del personal y mejoramiento de las relaciones laborales.


El tiempo de labor improductiva comprende los conceptos de tiempo ocioso y tiempo inactivo.

Tiempo ocioso es aquel durante el cual el operario no realiza labor productiva por causas que podrían ser

asignables a él mismo.


157

El recargo por horas extras comprende el valor que se le paga al trabajador por el

incremento legal sobre el valor del tiempo normal de

su trabajo.

La administración del recurso humano consiste

en la planeación, la organización, dirección, el desarrollo y el control de

cada uno de los procesos que integran el manejo de

la fuerza laboral.

wCapacitación y desarrollo del personal de la empresa.

w Costeo de mano de obra (personal de producción) y operaciones de cálculo y registro de nómina (personal no relacionado con actividades de producción).

Brevemente se definirá cada una de tales funciones:

1. Integración del personal y mejoramiento de relaciones laborales:

El área de relaciones laborales se ocupa de elaborar y administrar las políticas y procedimientos relacionados con búsqueda, clasificación, selección y contratación del personal de la empresa; de la definición y difusión de las normas que rigen las relaciones obrero-patronales, incluyendo aquellas relativas al comportamiento del recurso humano, y las sanciones pertinentes para cada conducta no deseada. A continuación se presenta un esquema sencillo de algunas de las responsabilidades atribuidas a la función de relaciones laborales:

2. Vinculación de personal:

wReclutamiento de personal.

wAplicación de pruebas y desarrollo de entrevistas al personal reclutado.

wVerificación de referencias.

wClasificación de resultados y selección de personal.

wContratación de personal.

wColocación e inducción del empleado.

wProcedimientos pertinentes en caso de renuncia por parte del empleado.

En algunas empresas a la unidad de relaciones laborales se le asigna la función de evaluación y clasificación de cargos.

En otras, se ha conformado la unidad de salarios, encargada de tal procedimiento. Bajo el supuesto de que la ejecución de dicha función corresponda a la unidad de relaciones laborales, algunas de las responsabilidades al respecto, son:

wAnálisis de cargos.

wValoración de cargos.

wClasificación de cargos.

wDiseño de métodos de evaluación de gestión (evaluación de desempeño del personal).

AdministrACión del reCurso HumAno


158

wDiseño y aplicación de escalas de medición de méritos y de incentivos (económicos, ascensos, promoción), acordes con los resultados del personal en el ejercicio de sus cargos, y con el nivel de aporte de los mismos al mejoramiento de la calidad del proceso y del producto obtenido por la operación del negocio.

3. Atención médica y seguridad:

wAdministración de los servicios de salud y atención médica establecidos.

w Evaluación del estado de salud de los empleados al momento de la vinculación y retiro.

w Establecimiento y mantenimiento de condiciones sanitarias adecuadas y definición de normas de seguridad e higiene industrial.

wDefinición, establecimiento y difusión de normas relativas a la prevención de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales.

4. Relaciones del personal:

w Reglamentación y difusión de las conductas y comportamientos tanto adecuados como sancionables en el trabajo.

wDefinición y difusión de las normas que rigen el proceso de negociación colectiva.

wAtención de sugerencias y necesidades de los empleados.

w Políticas de asignación de períodos de descanso remunerado, definición del tiempo en el cual un empleado podrá disfrutar de sus vacaciones. Este procedimiento se sigue principalmente en empresas cuya actividad económica es vital para la economía de la nación, y con gran cantidad de personal ejecutor de labores indispensables para la buena marcha del proceso.

5. Beneficios para los empleados:

w Establecimiento y ejecución del plan de pensiones.

wAdministración del servicio de cafetería para los empleados

wAdministración del servicio de recreación e integración familiar para los empleados.

6. Otras particulares para la empresa:

a. Capacitación y desarrollo del personal

La unidad de capacitación y desarrollo tiene la responsabilidad de garantizar a la organización, y a sus trabajadores la definición y la ejecución de planes de capacitación,



159

entrenamiento, adiestramiento y perfeccionamiento del personal en el ejercicio de las tareas propias de cada función, con el fin de optimizar los resultados obtenidos durante su desarrollo.

b. Nómina y contabilidad de costos

Generalmente esta función está conformada por dos específicas, que están relacionadas entre sí:

wContabilidad de nóminas: Unidad del departamento de personal responsable del cómputo de la cantidad de pago bruto y neto para cada empleado y del cálculo de las deducciones y transferencias establecidas por ley, así como las pactadas por mutuo acuerdo entre empleador y empleados (tales como: derechos sindicales, adelantos de salario, deducciones de bonificaciones, etc.). De igual forma, la unidad de nómina es responsable de efectuar los pagos a los trabajadores y mantener registros de ganancias individuales y, en general, de toda la información requerida para cumplir con las regulaciones de impuestos.

wContabilidad de costos: La unidad de contabilidad de costos es, en general, la encargada de determinar y asignar el costo de producción al producto elaborado. En esta etapa del estudio, lo que interesa es el manejo de la fuerza laboral, por lo cual se centra la atención hacia el costo en el que se ha incurrido por concepto de mano de obra. Hecha esta aclaración, como una de las funciones principales de la unidad de contabilidad de costos, se define la de determinar y asignar el total de las erogaciones causadas por el servicio del personal de producción al producto elaborado (cargo del costo de mano de obra directa e indirecta al producto), operación que desarrolla tomando como base la información registrada en los formatos de control del tiempo de este recurso. Igualmente, tiene la responsabilidad de efectuar los registros y las operaciones contables pertinentes, de la preparación y emisión de informes al jefe del departamento de producción para efectos de control del costo de mano de obra. Cuando se han establecido normas de trabajo, dicho informe puede contener una comparación entre el costo en que se incurre durante el período por mano de obra, y el de períodos anteriores, tarea que puede ser realizada con la frecuencia que se estime conveniente, tanto para la planta de producción, como para la unidad de contabilidad de costos.

Como se observa, la participación y el compromiso del recurso humano, en la consecución de un proceso de empresa de calidad y de un producto competitivo, dependen en gran medida de la gestión administrativa del más valioso insumo de producción: la fuerza laboral

AdministrACión del reCurso HumAno


160

5.9 ADMINISTRACIÓN Y CONTROL DEL COSTO DE MANO DE OBRA

Se ha comprendido la importancia del talento humano en la maximización del beneficio generado por la operación del negocio, y el alto costo que puede representar para la empresa la administración de la fuerza laboral, lo cual justifica el establecimiento y la aplicación de medidas encaminadas a alcanzar el máximo nivel de eficiencia posible en su manejo, así como los mejores resultados derivados de su desempeño; procedimientos reunidos en un solo concepto: control de la mano de obra.

Para ejercer control sobre el desempeño del recurso humano existen diversos mecanismos, algunos generadores de excelentes resultados, y otros que por el contrario generan inconformismo entre el personal, disminuyendo el nivel de rendimiento obtenido e incrementando el despilfarro ya existente. Debe entenderse que el ejercicio de un efectivo proceso de control del recurso humano comprende la medición no solamente de los resultados obtenidos en el ejercicio de sus funciones, sino su nivel de compromiso y participación en la consecución de los objetivos y metas propuestas.

El trabajador se sentirá comprometido con su labor y con la organización en la medida en que perciba su beneficio como uno de los objetivos propuestos por la alta gerencia, es decir, en la medida en que se le demuestre que su trabajo constituye una herramienta fundamental en la maximización de los beneficios, pero, a su vez, participe de los mismos. Alcanzada esta etapa, se dispone de las bases para aplicar mecanismos objetivos de control, mediante los cuales se generen resultados reales de la gestión operativa y administrativa. De esta forma, el empleado, consciente de la importancia de un desempeño sobresaliente, considerará la evaluación como una herramienta para mejorar su calidad, sin temer al control, pues sabe realmente el beneficio que ello le reporta.

wMecanismos objetivos de control de la mano de obra: El centro de interés de este capítulo es el control del personal de producción, y del costo en que se incurre durante el desarrollo del proceso productivo por concepto de mano de obra. Para poder ejercer un efectivo control sobre las operaciones de producción, deben establecerse claramente los procedimientos involucrados en el ejercicio de cada actividad, estandarizando, hasta donde sea posible, las diversas operaciones desarrolladas.

Para estandarizar las actividades y los procedimientos, primero es necesario evaluar y analizar la metodología utilizada en cada etapa del proceso productivo, operación por operación, para lo cual es recomendable el desarrollo de un estudio de métodos, tiempos y movimientos. Posteriormente, con base en los resultados obtenidos, se definirán y aplicarán mecanismos de mejoramiento de factible implementación, a fin de lograr procesos con resultados medibles.

Debe entenderse que el ejercer control sobre las operaciones de producción no implica incurrir en altos costos, por el contrario, lo que se pretende es eliminar el despilfarro (por tiempo ocioso, por desperdicio de materias primas y materiales, por subutilización de la

La participación y el compromiso del recurso humano dependen de

la gestión administrativa del más valioso insumo de producción: la fuerza

laboral.

El trabajador se sentirá comprometido con su labor

y con la organización en la medida en que perciba su beneficio como uno

de los objetivos de la alta gerencia.



161

capacidad instalada, etc.) y minimizar los costos de producción, sin sacrificar la calidad del producto. Es decir, hacer que aquello denominado costo comprenda sólo lo indispensable para agregarle valor al producto, eliminando el despilfarro, logrando, de esta forma, un proceso de calidad y un producto competitivo, en cuya consecución la contabilidad de costos ha representado una herramienta fundamental.

5.10 FORMATOS DE CONTROL DE LA MANO DE OBRA

1. Tarjeta reloj

Para controlar el tiempo de trabajo del personal operativo de producción y demás empleados, un medio bastante utilizado en las empresas industriales es la tarjeta reloj, formato en el que cada trabajador debe registrar la hora de entrada y de salida a las instalaciones de la empresa.

La información registrada en la tarjeta reloj es fundamental para el procedimiento de liquidación de lo debido que se ha de pagar al personal operativo de producción, en razón de que permite llevar un cómputo periódico de las horas realmente trabajadas. Este mecanismo generalmente es también aplicado al personal no operativo, cuyo salario no se suele liquidar con base en el tiempo estrictamente trabajado, con el objetivo de ejercer control sobre el cumplimiento de las disposiciones de la empresa relativas a los horarios de trabajo.

Para controlar el tiempo de trabajo del personal

operativo de producción y demás empleados, la tarjeta reloj es un medio bastante utilizado en las empresas industriales

formAtos de Control de lA mAno de obrA

COMPAÑÍA “KABUL S.A.”

Tarjeta reloj

SEMANA: Agosto 18-22 del año 1 Departamento: Ensamble

Nombre del empleado: Luis Fernández

FECHA (día - mes) HORA INGRESO HORA SALIDA

18/08/ 07:03 15:08

19/08 07:10 15:05

20/08 06:55 16:30

21/08 06:58 15:03

22/08 07:00 17:00

Cuadro 5.4 Modelo sencillo del formato ”Tarjeta reloj”


162

Por lo regular, a pocos pasos después de cruzar la portería principal, está situado el equipo de control, que consta de un reloj y un dispositivo en el cual el trabajador inserta su tarjeta, registrándose automáticamente la información que corresponde a la semana, día y hora exacta de ingreso a las instalaciones de la empresa, procedimiento que se repite cuando termina la jornada laboral. Al finalizar la semana (o el período dispuesto, según la política de la empresa), en el departamento de contabilidad de costos se totalizará el tiempo de trabajo de cada operario (directo e indirecto), y de esta forma se obtiene el total de las horas regulares trabajadas, así como el tiempo extra.

Tal como ya se señaló, el aplicar dicho mecanismo al personal administrativo de producción y, en general, de otras áreas, tiene como único fin llevar un control de asistencia, ya que, con pocas excepciones, el salario de estos empleados no suele computarse con base en las horas estrictamente trabajadas.

2. Tarjeta tiempo

Una vez que el empleado se ubica en su puesto de trabajo, inicia su jornada de labor, durante la cual va a desarrollar diversas actividades, algunas de éstas relacionadas directamente con la fabricación del producto; otras de carácter logístico, necesarias para la ejecución de las directamente productivas, como: preparación de materiales para el procesamiento de una orden de fabricación específica; e incluso actividades que no guardan relación alguna con el proceso como tal, pero en las que el trabajador gasta parte del tiempo de su jornada de labor, como es el caso de asistencia a una cita médica, de permiso por problemas de índole familiar, etc.

La pregunta es: ¿Qué parte del tiempo de la jornada laboral de un operario directo es dedicado a la manufactura de una determinada orden de producción? ¿Qué tiempo a otra orden de producción? ¿Qué parte conforma el denominado tiempo de trabajo indirecto? ¿Y cuál la consumida en actividades de carácter personal (tiempo ocioso)? Es una pregunta necesaria.

El medio utilizado para determinar el tiempo consumido en el desarrollo de la actividad productiva como tal, cuyo costo constituye el costo de mano de obra directa, y el dedicado a actividades no productivas, es el formato “Tarjeta tiempo”, en el cual el trabajador registra en forma detallada todas y cada una de las actividades realizadas durante las jornadas, así como la hora de inicio y de finalización de éstas. En general, la tarjeta tiempo constituye una especie de radiografía de lo que el trabajador realiza durante su turno de trabajo (Cuadro 5.2).

Recordando la definición de mano de obra directa y de mano de obra indirecta, puede afirmarse que el formato “Tarjeta tiempo” es fundamental para determinar y asignar el costo que por concepto de mano de obra directa e indirecta corresponde a cada orden de producción, en razón a que, con base en la información allí registrada, se define el tiempo exacto que la fabricación de cada orden de producción requirió.

La tarjeta tiempo es fundamental para

determinar y asignar el costo que por concepto de mano de obra directa e indirecta corresponde

a cada orden de producción.



163


Tarjeta reloj


Nombre del empleado: Luis Fernández

HORA DE INICIACIÓN HORA DE TERMINACIÓN OBSERVACIONES

07:10 08:30 OP No. 13

08:30 08:45 Alistamiento materiales

08:45 10:15 OP No. 14

10:15 11:15 Cita médica

11:15 12:00 OP No. 14

12:00 12:30Almuerzo (en este caso es MOI)

12:30 13:15 OP No. 14

13:15 14:00 Reparación máquina

14:00 14:45 OP No. 13

14:45 15:00 Reunión sindical

15:00 16:50 OP No. 13

16:50 16:55 Aseo puesto de trabajo


Cuadro 5.5 Modelo del formato ”Tarjeta tiempo”

Puede ocurrir que exista diferencia entre el tiempo registrado en la tarjeta reloj y la tarjeta tiempo, debido al lapso que transcurre entre la hora de ingreso del trabajador a la fábrica y el momento en que una vez ubicado en su puesto de trabajo inicia labores. Debe procurarse que este lapso sea mínimo, asignando actividades de producción debidamente planeadas y aplicando efectivos mecanismos de control. Esta variación, denominada diferencia en nómina, aunque puede parecer mínima, afecta el costo de mano de obra, por concepto de tiempo en actividad no productiva.

En el ejemplo presentado, se observa que, el día 22 de agosto, el operario Luis Fernández ingresó a las instalaciones de la empresa a las 07:00 horas, pero inició labores a las 07:10, lapso transcurrido entre el momento en que marcó tarjeta reloj, y se ubicó en su puesto de trabajo. El costo de dicho tiempo constituye diferencia en nómina, y forma parte del costo de mano de obra indirecta.

De igual forma, al finalizar la jornada, el trabajador dejó su puesto de trabajo a las 16:55 horas, pero abandonó las instalaciones de la empresa a las 17:00 horas, según la información registrada en la tarjeta reloj; tiempo cuyo costo es cargado al producto por concepto de diferencia en nómina, pero durante el cual no se ha agregado valor alguno al producto.


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En síntesis, en el formato “Tarjeta tiempo” deberán registrarse todas y cada una de las actividades realizadas por el operario durante su turno de labor, incluyéndose el tiempo de labor productiva, tiempo inactivo (labor no productiva por causas inherentes a la empresa) y las actividades que realiza en el tiempo considerado como ocioso (no desarrolla labor productiva por causas asignables al trabajador mismo).

3. Tarjeta resumen

Periódicamente, la información registrada en las tarjetas tiempo se recoge y se compila en una hoja resumen o tarjeta resumen; esto con el fin agilizar el procedimiento de cálculo del tiempo total consumido en la elaboración de cada orden de producción.


Tarjeta reloj


Trabajador OP No. 13 OP No. 14 T. ocioso T. inact. Dif. nom. T. extra

Luis Fernández 4 h+10 min 3 h+15 min 1 h+15 min 1 h+5 min 15 min 2 H+0 min

María Cardozo 5 h+15 min 2 h+45 min 1 h+5 min 2 h+15 min 20 min 3 h+40 min

Jorge Ruiz 3 h+10 min 2 h+25 min 1 h+35 min 1 h+20 min 10 min 40 min

Ana Márquez 4 h+5 min 4 h+35 min 45 min 30 min 15 min 2 h+10 min

Julián López 2 h+5 min 5 h+15 min 2 h+15 min 2 h+5 min 10 min 3 h+50 min

Mónica Páez 3 h+5 min 3 h+15 min 1 h+20 min 1 h+15 min 15 min 1 h+10 min

TOTAL 21 h+50 min 21 h+30 min 8 h+15 min 8 h+15 min 1 h+25 min 13 h+30 min


Cuadro 5.6 Modelo del formato ”Tarjeta resumen”

Debajo del número correspondiente a cada orden de producción, se registra el tiempo que cada operario dedicó directamente a la manufactura de esta orden. El costo directo por mano de obra que se debe cargar a una orden de producción determinada corresponde al total de horas directas trabajadas, multiplicadas por el valor básico de la hora de mano de obra directa; a este valor se le adicionan los valores correspondientes a prestaciones sociales y aportes parafiscales. En caso de que en la elaboración de determinada orden hayan intervenido operarios con diferente salario básico, el cómputo del costo que se ha de cargar en forma directa a la OP se determina con base en un salario promedio, si los salarios no difieren mucho unos de otros. Si ésta diferencia es considerable, se puede elaborar un promedio ponderado. El valor obtenido es lo que constituye el costo de mano de obra directa, costo que se carga directamente al producto elaborado.

El tiempo registrado en la tarjeta reloj y la

tarjeta tiempo pueden diferenciarse, debido al lapso transcurrido entre la hora de ingreso del

trabajador a la fábrica y el momento en que ubicado

en su puesto inicia labores.

La información registrada en las tarjetas tiempo se recoge periódicamente, y se compila en una hoja

resumen o tarjeta resumen.


165

Ejemplo:

Supóngase que el valor de la hora de mano de obra directa en la compañía manufacturera “Kabul S. A.” es de $2.000. ¿Cuál será el costo que se debe cargar en forma directa por mano de obra a la orden de producción No. 13, si la compañía estima que el factor por concepto de prestaciones sociales equivale aproximadamente al 40% del valor del salario básico, y las transferencias (aportes patronales o carga impositiva a la nómina) al 25% sobre este mismo?

Solución:

De la información registrada en la tarjeta resumen se obtiene el número de horas consumidas en la elaboración de la orden de producción No. 13, cantidad que equivale a 21 horas y 50 minutos, o lo mismo 21,833333 horas. Primero se determinará el costo en que se incurrió por hora de mano de obra directa dedicada a la fabricación de la OP No. 13:

Salariobásico: $2.000

Prestacionessociales: ($2.000)*(0,40)=$800

Transferencias: ($2.000)*(0,25)=$500

Total: $3.300

Obtenido este valor, el costo que se debe cargar en forma directa a la orden de producción No. 13 es (21,8333 HMOD) * ($3.300 / HMOD) = $72.050. Cabe recordar que al pago que se le hace al trabajador por concepto del tiempo en que no realiza labor productiva (tiempo ocioso, tiempo inactivo), del recargo por horas extras, y de la diferencia en nómina (lapso de tiempo que transcurre de la portería al lugar de trabajo), así como las prestaciones sociales y el valor de la carga impositiva a la nómina, que tales conceptos generan, es considerado como costo indirecto de fabricación (CIF).


Ejemplo

Solución


166

Ejercicio No. 1:

La compañía manufacturera “Flemoxim S. A.” le garantiza a su personal de mano de obra de fabricación directa una tarifa estándar por hora equivalente a $2.300 por producción de 100 unidades de producto Flexoplus. Por cada unidad adicional por hora producida sobre el promedio diario, el empleado gana $30.

a. Calcular los salarios diarios a que se hacen acreedores los empleados Alberto Mejía, Benjamín Herrera y Carlos Bejarano, según la información siguiente:


Empleado Horas trabajadasUnidades

producidas

Alberto 8 1.446

Benjamín 8 1.250

Carlos 7 1.054

b. Considera usted que las unidades producidas por los empleados más eficientes deben costearse a una tasa distinta de la que se utiliza para costear las unidades producidas por los trabajadores de menor rendimiento (menor nivel de eficiencia)?

c. Debe darse a las ganancias de la bonificación de $30 un trato distinto del que se da a las ganancias garantizadas por hora, para propósitos del costeo de los productos?

Ejercicio No. 2:

En una fábrica de confecciones el personal directo de producción está conformado por diez operarias distribuidas de la manera siguiente:

w1 cortadora salario $400

w7 costureras salario $380

w2 planchadoras salario $360

Los totales diarios de tiempo correspondientes a cada operaria durante el mes de julio son conocidos:



167

Cortadora Actividad Tiempo (horas)

OP No. 05 42

OP No. 06 71

OP No. 07 18

OP No. 08 24

Mantenimiento 22

Aseo puesto de trabajo 10

Ocioso 5

Costurera 1 Actividad Tiempo (horas)

OP No. 05 35

OP No. 06 27

OP No. 07 49

OP No. 08 64

Mantenimiento 10


Ocioso 2


OP No. 05 40

OP No. 06 36

OP No. 07 52

OP No. 08 50

Mantenimiento 7


Ocioso 4



168


OP No. 05 32

OP No. 06 43

OP No. 07 58

OP No. 08 39

Mantenimiento 12


Ocioso 2


OP No. 05 36

OP No. 06 39

OP No. 07 32

OP No. 08 29

Mantenimiento 40


Ocioso 8


OP No. 05 37

OP No. 06 45

OP No. 07 52

OP No. 08 36

Mantenimiento 12


Ocioso 4



169


OP No. 05 39

OP No. 06 53

OP No. 07 25

OP No. 08 32

Mantenimiento 28


Ocioso 5


OP No. 06 120

Mantenimiento 60


Ocioso 5

Planchadora 1 Actividad Tiempo (horas)

OP No. 05 70

OP No. 06 50

OP No. 07 30

OP No. 08 32

Ocioso 10

Planchadora 2 Actividad Tiempo (horas)

OP No. 05 25

OP No. 06 58

OP No. 07 42

OP No. 08 60

Ocioso 7



170

Se pide determinar el costo de mano de obra directa para cada orden de producción y el costo de mano de obra indirecta total, asumiendo una provisión para prestaciones sociales del 60% y para transferencias del 45%. Se consideran el mes laboral (30 días) y ocho horas diarias de labores.

Ejercicio No. 3:

Guillermo Mendoza es un trabajador directo de producción de la empresa “Samtor S. A.”. El salario básico de este operario es de $2.500 por hora. El recargo por tiempo extra diurno es del 25% sobre el salario normal. Las prestaciones sociales para el trabajador se estiman en un 70% y los aportes patronales en un 35% de lo devengado. El horario normal de trabajo del señor Mendoza es de 06:00 horas - 14:00 horas. El día 19 de noviembre del año en curso, el señor Pérez desarrolló la actividad siguiente:

Tarjeta reloj:

Hora de entrada: 06:00 horas

Hora de salida: 17:00 horas

Hora de iniciación Hora de terminación Observaciones

06:10 06:20 Aseo y alistamiento puesto de trabajo

06:20 08:00 OP No. 09

08:00 09:00 OP No. 11

09:00 10:00 Cita médica

10:00 11:00 OP No. 11

11:00 11:30 Preparación de materiales

11:30 12:00 OP No. 13

12:00 12:30 Almuerzo

12:30 13:00 OP No. 13

13:00 13:30 Corte de energía

13:30 14:15 Reparación de maquinaría

14:15 15:30 OP No. 13

15:30 16:40 OP No. 09

16:40 16:50 Aseo y alistamiento puesto de trabajo

Considérese el almuerzo como mano de obra directa.

TARJETA TIEMPO



171

Determinar:

a. ¿Cuánto se le pagó al trabajador por el día de labor?

b. ¿Cuánto se debe cargar a la orden de producción No. 09 por concepto de mano de obra directa?

c. ¿Cuánto se debe cargar a la orden de producción No. 13 por concepto de mano de obra directa?

d. ¿A cuánto asciende el costo en que se incurrió por concepto de mano de obra indirecta?

e. ¿Cuál es el costo total por concepto de mano de obra directa?

Ejercicio No. 4:

En su planta, la compañía “Color Shoes” fabrica una línea exclusiva de calzado y trabaja por órdenes de producción. Todos los trabajadores directos e indirectos, excepto los supervisores, reciben su pago sobre una base de horas. La gerencia controla los costos de la mano de obra mediante un informe de eficiencia en el trabajo, tal como el que se presenta a continuación:

CALZADO “COLOR SHOES”INFORME MENSUAL DE EFICIENCIA EN EL TRABAJO

PERÍODO

Este período Período anterior

Mano de obra directa $12.200 $ 14.040

Supervisión $ 1.500 $ 1.500

Encargos de materiales $1.400 $ 1.550

Mano de obra mantenimiento $1.600 $ 1.600

Reparaciones $1.800 $ 1.910

Inspectores $1.200 $ 1.200

Trabajos de oficina $19.700 $21.800

Total costos mano de obra $68.000 $83.000

Valor de venta de la producción costos de mano de obra como porcentaje del valor de venta de la producción

28,97% 26,27%


Preguntas:

a. ¿Se ha producido alguna mejora en la eficiencia laboral?

b. ¿Qué factores pueden haber causado el cambio en la relación porcentual entre los costos de mano de obra y el valor de venta de la producción?

c. ¿Cuál es su opinión con respecto a la utilidad de este tipo de informe? ¿Puede sugerir, con base en lo estudiado, alguna manera más efectiva de ejercer control sobre el costo de mano de obra?


172

El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la siguiente Autoevaluación, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio del capítulo:

I. Conteste en forma correcta:

a. Enumere cuatro factores con respecto a lo que es posible establecer una clasificación de mano de obra.

b. Defina claramente los conceptos mano de obra directa y mano de obra indirecta. Ilustre mediante un ejemplo.

c. ¿En una compañía qué funciones son las más estrechamente relacionadas con el control de la mano de obra? Describa brevemente las responsabilidades de cada función.

d. ¿Por qué razón el costo en que se incurre por concepto de tiempo ocioso y de tiempo inactivo de los trabajadores directos de producción no constituye mano de obra directa?

e. Una compañía está considerando aplicar un sistema de incentivos laborales bajo el cual los trabajadores ganarían el 100 por ciento del tiempo que ahorraran. Puesto que la empresa no participa de los ahorros que resultan de la mayor eficiencia laboral, ¿qué beneficios obtendría con el plan?

f. Defina cada uno de los formatos fundamentales para el control de la mano de obra.

g. ¿Qué tratamiento se debe dar al tiempo que utilizan los trabajadores directos para alistamiento y preparación de maquinaria, cuando se produce cambio de orden de producción o de referencia de producto?

h. ¿Por qué razón el recargo por horas extras que se paga a los trabajadores directos no constituye mano de obra directa?

i. ¿Qué información fundamental debe incluirse en el registro individual que se prepara de cada trabajador en el departamento de personal?



Ejercicio No. 5:

Elabore un cuadro que muestre las similitudes (= en qué son iguales) y las diferencias (= en qué son distintos) en los sistemas de nómina en Argentina, Colombia, México, Venezuela y según los estándares internacionales de información financiera.


173

j. ¿Cuando lo pagado a los trabajadores directos de acuerdo con la información registrada en el formato correspondiente, “Tarjeta reloj”, no coincide a lo cargado a cada orden de producción con base en las tarjetas tiempo, qué tratamiento debe darse a esta diferencia?

k. ¿Cómo afectan el costo del producto las deducciones por nómina que se hacen a los trabajadores de producción por concepto de cuotas sindicales, afiliaciones deportivas, libranzas y otros descuentos?

II. Marque con una X la respuesta que considere correcta (sólo hay una respuesta correcta).

1. Las prestaciones sociales en Colombia se consideran:

a. Siempre como mano de obra indirecta.

b. En todo momento como mano de obra directa.

c. Como gastos del período siempre que ocurran.

d. Como carga fabril en cualquier momento que se presenten.

e. Como mano de obra directa e indirecta, según el concepto que las genere.

2. El segundo elemento fundamental del costo de producción, en el sistema de costos por órdenes de fabricación, es:

a. La mano de obra directa predeterminada.

b. Las prestaciones sociales y los impuestos a la nómina de la mano de obra indirecta.

c. La mano de obra del personal administrativo de producción.

d. La mano de obra directa real.

e. La mano de obra del personal de mantenimiento.

3. El formato “Tarjeta tiempo” es una medida de:

a. Control exclusivo del salario de los empleados de administración.

b. Control preferencial sobre el salario de los supervisores.

c. Control de costos en los que se incurre por concepto de materia prima.

d. Control de tiempo en la mano de obra.

e. Control exclusivo de los salarios de vendedores y del personal administrativo de la empresa.

4. El uso de las provisiones, en materia de prestaciones sociales, es importante porque:

a. Aumenta los costos de producción de un período a otro.

b. Disminuye los costos de la mano de obra directa.

AutoevAluACión


174

c. Unifica los gastos del período.

d. Evita diferencias notables en los costos de producción de un período a otro.

e. Controla la información registrada en las tarjetas tiempo.

5. Los salarios de los ingenieros y demás personal administrativo del área de producción se consideran:

a. Costo de mano de obra directa e indirecta al mismo tiempo.

b. Gasto del período por labores de comercialización del producto.

c. Gasto general del período por concepto de administración.

d. Costo de mano de obra directa en las empresas Industriales.

e. Costo de mano de obra indirecta de producción.

III. Dé un ejemplo para cada clasificación:

1. Costo fijo discrecional de mano de obra: _____________________________________________________________________________________________________________________________________________.

2. Costo semivariable de mano de obra: ________________________________________________________________________________________________________________________________________________.

3. Costo variable de mano de obra: ____________________________________________________________________________________________________________________________________________________.

4. Costo de mano de obra directo respecto a un departamento y al producto: _________________________________________________________________________________________________________________.

5. Costo de mano de obra directo para el departamento de control de calidad, pero indirecto con respecto al ______________________________________________________________________________________.


Elementos clave

vDiferenciar qué son costos indirectos de fabricación, y su valor como uno de los elementos fundamentales del costo de producción.

v Reconocer las clasificaciones para las erogaciones del CIF, y lo importante y válido de la metodología de asignar los CIF predeterminados, en un sistema de costos por órdenes de producción, de base histórica, según el costeo total.

v Conocer y aplicar los procedimientos que implica asignar los CIF al producto, en este caso, a cada orden de trabajo específica.

v Comprender y aplicar al proceso de costeo de productos las técnicas de presupuestación más comunes.

v Determinar, valorar e interpretar las diversas variaciones que pueden ocurrir por aplicarle al producto costos indirectos de fabricación predeterminados.

v Establecer mecanismos efectivos de administración y control del tercer elemento fundamental del costo de producción.

Objetivos

4 capacidad normal4 capacidad real prevista o de elevado rendimiento

factible o capacidad presupuestada4 capacidad total o capacidad máxima, ideal

o teórica4 carga fabril4 concepto de linealidad4 costos del tiempo4 costos fijos

4 costos fijos programados4 costos generales de fabricación4 costos generales de fabricación directos: CIF (d)4 costos generales de fabricación indirectos: CIF (i)4 costos generales de fabricación semivariables4 costos generales de fabricación variables discrecionales4 costos indirectos de fabricación (CIF)4 costos indirectos de fabricación aplicados

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

(continúa)

4 criterio de capacidad y base para expresar el NOP

4 fórmula presupuestal para el nivel de operación presupuestado

4 gastos generales de manufactura4 gastos generales de producción4 índice de asignación o índice de aplicación

(TP)4 mano de obra indirecta4 materiales indirectos4 método de los mínimos cuadrados 4 método del punto alto y punto bajo4 método Delphi4 nivel de operación presupuestado (NOP)4 objeto4 over head 4 presupuesto estático o presupuesto rígido,

fijo o constante4 presupuesto flexible o presupuesto dinámico

o variable

4 productos en proceso, productos terminados y costo de la mercancía vendida

4 sobrecarga4 tasa predeterminada4 tasa presupuestal4 técnica de “diagrama de dispersión”4 técnica de “punto alto, punto bajo” o técnica

de “punto máximo y mínimo 4 variación de capacidad4 variación de costos generales de fabricación4 variación de presupuesto o variación del

numerador4 variación del numerador por concepto de

costos fijos 4 variación del numerador por concepto de

costos variables4 variación neta4 variación neta por concepto de costos indirectos

de fabricación


177

6.1 GENERALIDADES

El propósito principal de este capítulo es ubicar al lector dentro del concepto de los costos indirectos de fabricación, que no son más que aquellas erogaciones, sacrificio de valores o desembolsos de dinero destinados a suplir requerimientos diferentes de la adquisición de material directo y pago de mano de obra directa, pero indispensables para “asegurar” la buena marcha del proceso. En otras palabras, son costos necesarios para satisfacer ciertas necesidades propias de la actividad productiva, pero que de ninguna manera se identifican directamente con el producto que se está fabricando. Su costo no es significativo o su uso no es relevante.

En el proceso de fabricación pueden identificarse, con poco o ningún grado de dificultad, los materiales directos y la mano de obra directa que entran al producto terminado. La asignación de estos costos primos no presenta ningún grado de complejidad, siempre y cuando se tenga claridad en los conceptos y se defina claramente qué se considera materiales directos y qué mano de obra directa, y se comprendan y desarrollen en forma correcta los procedimientos de registro, acumulación y clasificación de los costos en los que se incurre durante la operación productiva por dichos conceptos.

Sin embargo, en la fabricación de productos es necesario algo más que materiales directos y mano de obra directa. Deben recibirse otros materiales, almacenarse y distribuirse entre las áreas de producción: es necesario disponer de cierto personal para labores de supervisión y actualización de registros con el objeto de administrar y controlar las diversas etapas del proceso de fabricación.

Por otra parte, el desarrollo de la actividad productiva requiere el suministro de calefacción, luz, energía, y otros servicios tendientes a facilitar las actividades industriales desarrolladas en instalaciones cuyo mantenimiento hace inevitablemente necesarias la presupuestación y la ejecución de ciertas partidas de dinero destinadas a cubrir arrendamiento, depreciación, seguros, impuestos, entre otros aspectos.

De igual forma, otros conceptos, como el mantenimiento de maquinaria y equipo mediante el cual se transforman las materias primas y demás materiales en producto terminado; su depreciación y pago de pólizas de seguros contra incendio, robo, o destrucción, constituyen factor generador de desembolsos de dinero inevitables. Si estas y otras necesidades son generadas, o mejor, propias del desarrollo de la actividad productiva, el producto debe asumir el costo en el que se incurre para satisfacerlas.

Por ejemplo, la orden de producción No. 14, suponiendo que se ha elaborado para cumplir con el pedido del cliente X, en la misma planta de producción, con la misma maquinaria, y durante el mismo período de actividad en la que se elaboró la orden de producción No. 15, pedido del cliente Z, ¿cuánto debe asumir por concepto de la energía consumida durante el período? ¿Cuánto por concepto de servicio telefónico para solicitar los materiales, para recibir el pedido, para flujo interno de información de producción? ¿Cuánto por concepto de seguros contra incendio de la planta de fabricación?

En el proceso de fabricación pueden

identificarse, sin dificultad, los materiales directos y la mano de obra directa que entran al producto

terminado.

El desarrollo de la actividad productiva

requiere el suministro de calefacción, luz, energía, y

otros servicios

generAlidAdes


178

¿Cuánto por concepto de arrendamiento de Oficinas de producción? ¿Cuánto por concepto del salario generado y pagado al empleado José Pérez, trabajador dedicado a la manufactura de las OP Nos. 14, 16 y 17, mientras asistía a una cita médica durante la jornada de labor?

¿Cuánto por concepto del lubricante aplicado a la máquina de corte durante el período de fabricación de las OP Nos. 14, 15 y 16? ¿Cuál es el procedimiento apropiado para cargar tales costos a la OP No. 14? Estos costos, a diferencia de los materiales directos y de la mano de obra directa consumida en su elaboración, no se identifican directamente con el producto.

Precisamente éste es el propósito del estudio de este capítulo: comprender, analizar y conocer los procedimientos involucrados en la asignación, la aplicación y el cargo de dichos costos a las diversas órdenes de producción, costos a los que por su condición se les han dado entre otras las denominaciones siguientes: costos indirectos de fabricación, costos generales de fabricación, gastos generales de producción, carga fabril, sobrecarga, over head y gastos generales de manufactura.

Los costos indirectos de fabricación constituyen el tercer elemento fundamental del costo de producción.

6.1.1 El problema de la asignación de los costos generales de fabricación al producto

A diferencia del costo de material directo y mano de obra directa, costos, asignables directamente a las órdenes de producción, el cargo de los costos generales de manufactura al producto requiere la comprensión y el desarrollo de una serie de procedimientos con cierto nivel de complejidad, cuyo principal fundamento son la presupuestación y la distribución del total del CIF, entre las diversas órdenes de producción, en ausencia de identificación directa de tales costos con el producto elaborado.

De esta forma, la solución al problema de la asignación de los CIF a la producción se resuelve realizando dicho procedimiento en forma indirecta, recurriendo, para tal efecto, a la base de asignación que se considere más conveniente. En términos sencillos, la técnica consiste en hacer una repartición proporcional del total de los CIF en que se incurrió durante un período de tiempo determinado, entre las distintas órdenes de producción, usando para ello el común denominador que se estime más razonable.

Pero, ¿es ésta la solución definitiva al problema? ¿Cómo se determina el total de los CIF a distribuir entre las órdenes de producción, si el valor correspondiente a varios de los renglones que conforman los costos indirectos solamente es conocido al finalizar el período?

Por ejemplo, una vez determinado el costo en que se incurrió por concepto de materiales directos y de mano de obra directa para elaborar los productos que conforman la OP No. X, ¿cómo se determina el costo total de la orden, si el valor del CIF, que se debe cargar a ésta,

Los costos indirectos de fabricación constituyen

el tercer elemento fundamental del costo de

producción.

El cargo de los costos generales de manufactura

al producto requiere la comprensión y el

desarrollo de una serie de procedimientos algo

complejos.

Costos indireCtos de fAbriCACión


179

no es conocido, simplemente porque la factura por concepto de energía, servicio telefónico, suministros consumidos y, de igual forma, otros tantos de los conceptos que conforman la partida global de los CIF, se conoce hasta el final del período?

La pregunta es: ¿El problema planteado anteriormente sobre la asignación de los CIF es realmente lo que preocupa, o solamente es una parte del gran problema? Esto es solamente una parte del gran problema, y encontrar la solución correcta es el verdadero objetivo del estudio de este capítulo.

Para la repartición proporcional de los costos indirectos de fabricación se presentan dos alternativas: La primera consiste en esperar a que el período contable respectivo finalice y conocer el total de los CIF, en que realmente se incurrió. Una vez obtenida tal información, se procede a cargar dichos costos reales a cada orden de producción fabricada durante el período en cuestión.

Como se observa, esta alternativa tiene la desventaja de retardar la liquidación de las hojas de costos y, por ende, la información contable sobre el costo de producción de las diversas órdenes; información requerida por la administración para efectos de control, evaluación de gestión, planeación y toma de decisiones (nivel de eficiencia obtenido en manejo y utilización de recursos, fijación de precios, definición de políticas, etc.).

La segunda alternativa, para la determinación y asignación de los costos indirectos de fabricación a la producción, consiste en la presupuestación, primero, del nivel de operación que se va a obtener y del total de los CIF en que se va a incurrir en un período de tiempo determinado, metodología mediante la cual se evitan las desventajas de la primera alternativa.

Una vez determinados estos dos presupuestos, de costos generales y de nivel de operación, se obtiene la tasa predeterminada, mediante la cual se aplican o asignan los CIF a las órdenes de producción a medida que se avanza en su fabricación, dividiendo el presupuesto de los CIF por el presupuesto del nivel de actividad.

Al final del período, cuando se conoce el total de costos generales de manufactura en los que realmente se incurrió, se está en capacidad de analizar la diferencia entre éstos (costos indirectos reales) y los cargados (costos indirectos aplicados) a la producción, diferencia denominada variación neta por concepto de costos indirectos de fabricación.

La razón fundamental de tal confrontación es evaluar el nivel de desempeño obtenido en la utilización y el manejo de los recursos y los insumos de producción, determinar las causas de las diferencias encontradas, y definir las medidas correctivas pertinentes para su eliminación, mecanismos de control tendientes a maximizar la eficiencia y la calidad del proceso productivo.

Recuérdese que la estructura de costos no solamente constituye una herramienta de suministro de información, sino de análisis, control, planeación de producción y dinamización del proceso de toma de decisiones administrativas fundamentales en la maximización del nivel competitivo.

generAlidAdes


180

En general, se ha descrito el procedimiento involucrado en la determinación y asignación de los costos generales de manufactura al producto, bajo un sistema de costos por órdenes de producción. Antes de adentrar en detalles, es necesario contemplar diversos aspectos de interés.

6.2 CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

6.2.1 Clasificación por el objeto de costo

Se da la denominación de objeto al destino de los fondos utilizados o que se van a utilizar, es decir, a la razón o el factor generador de tales desembolsos. Según el objeto, los costos indirectos de fabricación pueden clasificarse en tres categorías: materiales indirectos, mano de obra indirecta y costos generales de fabricación.

wMateriales indirectos: Como materiales indirectos se clasifican todos aquellos que siendo necesarios para el desarrollo del proceso productivo, no se identifican directamente con el producto que se está fabricando, tienen un valor poco relevante y/o un uso poco significativo. Dentro de esta clasificación también se incluyen aquellos materiales que si bien participan directamente en el procesamiento del producto, formando parte integral del mismo, no cumplen con las características de uso y valor requeridas para ser considerados como directos, pues su uso dentro del proceso es poco significativo, y su cuantía irrelevante. (Al considerar “uso poco significativo”, se hace referencia a una menor cantidad utilizada de material para la fabricación del producto, pero en ningún momento a que su nivel de importancia sea mínimo. Recuérdese que todos los costos en los que se incurre para el desarrollo del proceso productivo, materiales, mano de obra y costos generales, son indispensables para la buena marcha de la producción).

Según la definición anterior, como materiales indirectos se pueden considerar los siguientes:

wCombustibles.

wLubricantes.

wAdhesivos.

wMateriales de limpieza.

wHerramientas de corta duración.

wSuministros de fábrica como tornillos y pegamentos.

wMateriales y suministros necesarios para labor administrativa de producción.

wMateriales que forman parte integral del producto, pero que son de poca cuantía.

Los costos indirectos de fabricación pueden

clasificarse en: materiales indirectos, mano de obra

indirecta y costos generales de fabricación.



181

wMaterial de empaque, siempre y cuando esté destinado a la conservación de las propiedades del bien y a facilitar el transporte y la manipulación del mismo, y que sean de poco valor o uso no significativo.

wMano de obra indirecta: Como mano de obra indirecta se considera el salario básico, más las prestaciones sociales y aportes patronales generados por el personal de producción que no interviene directamente en la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado. Dentro de este concepto también se incluyen el pago que se hace a los trabajadores directos por el tiempo en que están realizando labor no productiva (tiempo ocioso, tiempo inactivo, diferencia en nómina, tiempo de alistamiento de maquinaria y equipo, etc.), así como el recargo por horas extras dominicales y festivos, y el valor correspondiente a prestaciones sociales y aportes patronales que tales pagos generen, de los trabajadores directos.

Resumiendo el concepto anterior, constituye mano de obra indirecta, el valor correspondiente a salarios, prestaciones sociales y aportes patronales de:

wJefes de producción

wMandos medios:

* Supervisores

* Capataces

wOficinistas de producción:

* Ejecutivos de producción en general

* Secretarias

* Ingenieros industriales

* Jefes de almacén

* Personal de control de calidad

wOperarios indirectos de producción:

* Aseadores

* Barrenderos

* Conductores o choferes

* Celadores

ClAsifiCACión de los Costos indireCtos de fAbriCACión


182

* Coteros

* Ascensoristas

* Personal de mantenimiento de la planta y oficinas de producción.

w Y de los trabajadores directos (aquellos que intervienen directamente en la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado) por concepto de:

* Recargo por horas extras (recargo por tiempo extra en que están realizando labor no productiva o labor no productiva).

* Recargo por trabajos dominicales y festivos.

* Tiempo inactivo.

* Tiempo ocioso.

* Diferencia en nómina.

* Tiempo de alistamiento y preparación de maquinaria y equipo.

* Tiempo de preparación y alistamiento de materiales.

* Tiempo de limpieza y aseo del puesto de trabajo al terminar su jornada laboral.

wOtros costos generales de fabricación: Están representados por aquellos desembolsos destinados a cubrir todo requerimiento propio del desarrollo del proceso productivo, diferente a materiales y a mano de obra. Son indispensables para poder producir y asegurar la buena marcha del proceso, pero, al igual que el costo de los materiales indirectos y de la mano de obra indirecta, no son fácilmente identificables con el producto que se está fabricando. Dentro de este renglón se catalogan:

* El costo de mantenimiento de edificios, maquinaria, muebles y enseres, equipos y automotores, todos relacionados con producción.

* El costo de servicios públicos: energía, acueducto y alcantarillado, teléfono, fuerza motriz, gas, calefacción, etc.

* Los costos de los departamentos de servicios, relacionados con producción, tales como: ingeniería industrial, control de calidad, control de producción, servicio de reparación y mantenimiento, contabilidad de costos, restaurante, almacenes, cafetería, bienestar, entre otros.

wAquellos costos que tienen algún tipo de comportamiento fijo, como la depreciación en línea recta, las amortizaciones, los seguros, impuestos prediales, los arrendamientos.

Los costos indirectos de fabricación pueden

clasificarse en: materiales indirectos, mano de obra

indirecta y costos generales de fabricación.



183

w Varios, tales como regalías por marcas y patentes, intereses sobre préstamos relacionados con producción y todos aquellos costos no fácilmente identificables con el producto, cuyo uso es poco significativo y su valor irrelevante.

Los CIF, por conceptos diferentes a mano de obra indirecta y material indirecto, se consideran como costos indirectos generales de fábrica.

6.2.2 Clasificación según el comportamiento

Para esta clasificación, debe analizarse el comportamiento de los costos indirectos de fabricación en relación con la variación sufrida según el nivel de producción alcanzado; es decir, se estudia el comportamiento de los CIF, en general, aumenten o disminuyan con el volumen de producción para un determinado período. De esta forma, los costos indirectos de fabricación se clasifican en costos fijos y costos variables.

Los costos variables y los costos fijos son dos tipos básicos de costos. Cada uno de ellos se definen en términos del cambio en su valor total, como respuesta a las fluctuaciones en el volumen de un objetivo de costos seleccionado; la base de medición del nivel de actividad (volumen) de dicho objetivo de costos es particular para cada empresa. Algunas son: unidades de productos producidos o vendidos, horas trabajadas, número de pacientes atendidos, millas recorridas, cantidad de formularios procesados, etc.

wCostos fijos: Son los que permanecen constantes para un período de tiempo determinado, generalmente el ciclo contable de la empresa y para un rango de producción definido; esto es, no cambian en total a lo largo de una amplia gama de volumen, pero son cada vez menores sobre una base unitaria según aumenta la producción. Es importante comprender que la empresa incurrirá en tal carga fija, mientras se encuentre en funcionamiento, aun cuando su actividad productiva sea nula.

Desde el punto de vista práctico, podría pensarse que los costos fijos son inexistentes, pues todo tiende a sufrir variaciones con el tiempo, concepto que determina la importancia de definir claramente el período y el rango de producción para el cual se consideran como fijos ciertos costos.

Clasificación de los costos generales de fabricación fijos: Una primera clasificación se hará con base en el poder decisorio de la administración sobre los costos fijos:

wCostos fijos obligados: Son los costos que permanecen sin cambios en su totalidad durante un determinado período, a pesar de los cambios o fluctuaciones en la actividad o la volumen total de producción, y que no son fácilmente modificables por decisiones administrativas; es decir, aquellos sobre los cuales la administración tiene poco o ningún control. El impuesto sobre inmuebles de fábrica, la depreciación en línea recta, los seguros de planta, entre otros, pueden citarse como ejemplo de costos fijos obligados.

Los costos variables y los costos fijos son dos tipos

básicos de costos.

El impuesto sobre inmuebles de fábrica,

la depreciación en línea recta y los seguros de planta, entre otros, son ejemplos de costos fijos

obligados.



184

w Costos fijos discrecionales: Son los costos que si bien permanecen constantes, para un rango de producción definido y para un período de tiempo determinado, la administración tiene poder decisorio sobre ellos; es decir, son fácilmente modificables por decisiones administrativas. Por ejemplo, el salario de un ingeniero industrial, de una secretaria de producción, de un supervisor y, en general, del personal indirecto que recibe remuneración fija son costos determinados y modificados por decisiones administrativas, dependiendo de las políticas de manejo que se adopten.

Otra clasificación importante de los costos generales de fabricación fijos se relaciona con el objeto:

wCostos fijos de capacidad a largo plazo: Son los costos derivados de la pertenencia, o propiedad de la empresa sobre sus activos fijos (activos de producción); o sea, aquellos en que se incurre por posesión de bienes de producción, llámense planta física, maquinaria, automotores (utilizados para labores de producción), etc. Los desembolsos para tal fin se hacen irregularmente, y se supone que sus beneficios habrán de abarcar un período de tiempo relativamente largo. La depreciación en línea recta y la amortización son ejemplos de esta clase de costos generales fijos.

wCostos fijos de operación: Son costos propios del mantenimiento y la operación de los activos fijos (activos de producción) de la empresa. Los seguros y servicios de electricidad, la calefacción y el acueducto, en su parte fija, son ejemplos de costos fijos de operación.

wCostos fijos programados: Dentro de esta clasificación de costos fijos se incluyen aquellos en que se incurre por concepto de programas especiales aprobados por la gerencia. Por ejemplo, el costo de un programa para mejorar la calidad de los productos, o para mejorar la eficiencia del personal de producción. Costos fijos programados son los costos de capacitación que generalmente se asignan por partidas fijas para un período de tiempo, así como las partidas presupuestadas para investigación y desarrollo, y las asignaciones para publicidad.

w Costos variables: Son los costos que fluctúan, en total, en relación directa con los cambios en la actividad o el volumen alcanzado. A mayor nivel de actividad, mayor costo indirecto de fabricación variable total; a menor nivel de actividad, menor costo indirecto de fabricación variable total.

Clasificación de los costos generales variables

Según el poder de decisión de la administración sobre estos costos, pueden clasificarse en:

wCostos variables de diseño: Son los costos que varían en su totalidad, en forma directamente proporcional con el nivel de producción; la causa de esta fluctuación es el producto y, por tanto, son poco o nada modificables por decisiones administrativas. Por ejemplo, para ensamblar un automóvil de un determinado modelo es necesario adquirir ciertas



185

piezas de menor valor (valor poco significativo); la cantidad requerida de dicho material es cuatro por vehículo, costo en que la compañía ensambladora debe incurrir para poder realizar su proceso. De esta forma, para el ensamble de diez automóviles se causará un costo equivalente al valor de cuarenta piezas (cuatro para cada automóvil), simplemente porque el diseño del producto así lo exige. Ahora bien, si se ensamblan veinte automóviles, el costo en el que se incurre será el necesario para adquirir ochenta unidades. En este ejemplo el valor de las cuatro piezas por vehículo constituye costo de material indirecto y, por tanto, se le da el tratamiento de CIF, en razón de que su valor es poco relevante (costo menor), pese a que forman parte integral del producto fabricado.

Sencillamente, un costo indirecto de fabricación variable de diseño es aquel que aunque sea necesario para el desarrollo del proceso productivo e identificable con el producto que se fabrica, su valor es poco relevante y su uso poco significativo. Es variable por cuanto fluctúa en su totalidad en proporción directa con los cambios en la actividad, y es de diseño, ya que su ocurrencia se asocia precisamente al diseño del producto.

Como otro ejemplo de este costo puede citarse el que se causa en una fábrica de muebles de alcoba por concepto de aquellas piezas, como tornillos y tuercas, que son indudablemente indispensables para la fabricación de una cama (sin tales piezas sería imposible la elaboración del producto), pero su valor es poco significativo comparado con el total del producto elaborado. Sin embargo, el costo por dicho concepto se incrementó en proporción directa al volumen de actividad, en razón de que el diseño del producto exige la ocurrencia en ellos.

Siguiendo con la clasificación de los CIF, variables, se tiene un segundo grupo: los costos generales de fabricación variables discrecionales:

w Costos variables discrecionales: Son aquellos que varían en forma proporcional al volumen de producción y pueden ser modificados por decisiones administrativas. Por ejemplo, el incentivo que se da a un supervisor, por sobrepasar un determinado nivel de producción constituye un costo variable discrecional, pues una decisión administrativa es la que determina el precio o el valor de tal incentivo, incluso su permanencia o eliminación, así como el nivel de actividad que lo causa. En este ejemplo el incentivo constituye un costo variable en razón de que fluctúa en relación directa con el volumen de producción (se obtiene un incentivo por X valor, siempre y cuando se alcance Y nivel de actuación. Ahora bien, si el volumen de producción es YY, el valor del incentivo es XX). Y es discrecional porque depende netamente de decisiones administrativas, fundamentadas en las políticas particulares de la empresa.

Un tercer tipo de costos generales de fabricación, con base en su comportamiento, son los denominados CIF semivariables:

w Costos generales de fabricación semivariables: Son los costos que encierran elementos fijos y variables, es decir, su naturaleza es mixta. Estos costos, también conocidos como

Un segundo grupo de los CIF variables son los costos generales

de fabricación variables discrecionales.



186

semifijos, se comportan en forma estacional y para mayor facilidad, se clasifican frecuentemente como fijos o como variables, lo cual depende de sus características predominantes.

Por ejemplo, el costo en el que se incurre por concepto de electricidad, agua, teléfono o gas natural tiene una parte fija que corresponde al cargo básico (independiente del consumo) y una parte variable que depende del nivel de actividad que se haya alcanzado (a mayor producción, posiblemente mayor tiempo de funcionamiento de maquinaria, y, por ende, mayor consumo por concepto de electricidad).

El costo por concepto de supervisión de producción (salario de supervisores) en algunos casos también constituye un costo semivariable o semifijo. Supóngase que en un departamento de la fábrica se emplean actualmente 20 trabajadores directos y que se requiere un capataz para supervisar el desempeño obtenido por dicho grupo (conformado por esos 20 trabajadores). Conforme aumenta la actividad de producción, es necesario contratar otros 12 trabajadores directos, recurriéndose también a la contratación de otro empleado de supervisión. Técnicamente, para el nivel de actividad de 1 a 20 hombres, el costo de los servicios por dicho concepto (supervisión) es variable (después de 20 trabajadores se contrata otro capataz), mientras que para el nivel de 21 a 40 hombres es fijo (para supervisar la actividad de 21, 35 o de 40 trabajadores directos el costo por supervisión es el mismo).

Igualmente, cuando el salario de un supervisor, además del sueldo básico está conformado por incentivos de acuerdo con determinados volúmenes de actividad, el costo por dicho concepto puede considerarse semivariable o semifijo (hasta cierto nivel de producción es fijo, pero una vez sobrepasado éste, el salario varía según la escala de incentivos que se tenga establecida en la empresa).

Los fundamentos de interés sobre costos de naturaleza mixta fueron suficientemente estudiados en el Capítulo 1 del texto. De requerirlo, el lector puede revisar dicha información; también encontrará la representación gráfica de los mismos.

6.2.3 Clasificación de los costos indirectos de fabricación según su identificación con un departamento, proceso o producto

Los costos indirectos de fabricación, según su identificación con un departamento, un proceso o un producto determinado, se clasifican de la forma siguiente:

wCostos generales de fabricación directos: CIF (d). Son los costos indirectos de fabricación que se pueden asignar directamente a un segmento del área productiva, con el cual se identifican plena y específicamente, llámese departamento, sección o proceso. Por ejemplo, el salario de un supervisor de producción constituye un costo indirecto de fabricación respecto al producto, pero directo con respecto a la planta de producción. De igual forma, el costo en el cual se incurre por concepto de sueldo básico, prestaciones

Costos generales de fabricación semivariables

son los costos que encierran elementos fijos y variables, es decir, su

naturaleza es mixta.



187

sociales y aportes patronales, generado por la actividad del jefe de mantenimiento, es un costo indirecto de fabricación respecto al producto, pero directo con respecto al departamento de mantenimiento.

Es importante que el lector comprenda claramente el concepto de CIF directos, al afirmar que un costo directo implica que es fácil y directamente identificable con el producto que se fabrica, a menos que se haga mención de otro aspecto. Por ello, al utilizar la simple expresión “material directo”, se hace referencia al material necesario para la elaboración del producto, que forma parte integral del mismo, y que tiene un valor y un uso relevante dentro del proceso; es decir, al material que es directo con respecto al producto que se fabrica.

Ahora bien, cuando se utiliza la expresión “costo indirecto de fabricación directo”, se hace alusión a un costo que es indirecto con respecto al producto (CIF), pero directamente identificable y asignable a un departamento o un proceso productivo específico.

Así, puede concluirse que todos los costos indirectos de fabricación, solamente por ser costo; desembolso o sacrificio de valores destinado a producción, son directos con respecto al departamento productivo de la empresa, es decir, directos con respecto al proceso de fabricación como tal, lo cual no implica, de ninguna manera, que sean directos con respecto a todos los departamentos de la planta, todo lo contrario, los que se definen como CIF directos generalmente lo son con respecto a un sólo departamento del proceso productivo global, el que constituye su generador inmediato.

Ahora bien, CIF, por ejemplo, la depreciación de la planta, el salario de un gerente de producción, el valor de los servicios públicos, entre otros, constituyen costos directos para la planta de producción, pero indirectos con respecto a los departamentos y a los productos. Así, el costo del mantenimiento de los equipos es un costo indirecto respecto al producto pero directo respecto al departamento de mantenimiento. Los costos generados por bienestar son un costo indirecto respecto al producto pero directo respecto al departamento de bienestar, en la empresa.

La relación directa o indirecta entre un costo y un producto es el aspecto principal para propósitos de costeo de la producción. Recuérdese que los costos directos se asignan directamente a los productos; mientras que los indirectos deben asignarse sobre una base predeterminada.

Por su parte, la relación directa o indirecta entre un costo y un departamento o un proceso es fundamental para propósitos de control administrativo; la mayoría de los costos directos de departamentos son controlables por el supervisor de dicho departamento; mientras que el control y la asignación de los costos generales indirectos, con respecto a un departamento, no dependen del supervisor de tal sección, simplemente porque son presupuestados (por partidas globales), asignados y autorizados por personas de nivel jerárquico superior, por ejemplo, el gerente de planta.

Es importante comprender claramente el concepto

de CIF directos, al afirmar que un costo directo implica que es fácil y

directamente identificable con el producto que se

fabrica.



188

wCostos generales de fabricación indirectos: CIF (i). Son los costos indirectos de fabricación que no se pueden identificar fácilmente con un departamento, trabajo o proceso determinado y, por tanto, deben ser asignados a éstos sobre una base determinada.

Tal como ya se describió, todos los costos indirectos de fabricación son directos al proceso productivo como tal, pero algunos de ellos (los CIF indirectos) son indirectos con respecto a los departamentos particulares de la planta, en los cuales puede desarrollarse actividad directa de producción, o simplemente de apoyo a la producción (departamentos de servicio).

Como el proceso de fabricación solamente se desarrolla en los centros de producción, a fin de asignar los costos al producto, los CIF, correspondientes a los departamentos de servicio, serán distribuidos entre los de producción de acuerdo con una base de asignación preestablecida.

Para aclarar los conceptos, como costos de los departamentos de servicio deben entenderse aquellos en que dichas áreas incurren para su operación. El objeto de estos costos incluye rubros directamente identificables con la sección o el proceso de servicio que los causa (ejemplo: los salarios del personal), así como rubros indirectos a éstas (costo por concepto de servicio telefónico, o por impuestos a la propiedad), los cuales se determinan por partidas globales y se asignan mediante bases predeterminadas.

Entonces, se concluye que los costos generales de fabricación indirectos son aquellos no identificables con un departamento o un proceso determinado, por lo cual se presupuestan por partidas globales (para los departamentos de producción y de servicio), y se asignan a cada departamento o área de producción y de servicio, mediante bases predeterminadas.

El procedimiento relativo a la asignación de los CIF, a las órdenes de producción en una planta conformada por varios centros de producción y de servicio, se estudia en forma detallada en el Capítulo 7, Departamentalización. En este capítulo únicamente se busca la comprensión de los conceptos: CIF directos y CIF indirectos.

6.3 PRESUPUESTACIÓN DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

Se ha establecido que el costo por concepto de material directo y de mano de obra directa se carga en forma directa al producto, en razón de su fácil identificación con la orden de producción que los causa. Ahora el objetivo es comprender el procedimiento de asignación de los costos indirectos de fabricación, costos de difícil o no conveniente identificación con cada orden de producción. (Recuérdese el factor de conveniencia económica al que se hizo referencia en capítulos anteriores).

Algunos factores por los cuales los CIF no se pueden cargar directamente al producto son:

Costos generales de fabricación semivariables

son los costos que encierran elementos fijos y variables, es decir, su

naturaleza es mixta.

Como costos de los departamentos de servicio deben entenderse aquellos

en que dichas áreas incurren para su operación.



189

w Ciertos costos indirectos de fabricación son costos del tiempo, y habría que esperar hasta que se causen para poderlos cargar a la producción, circunstancia que obstaculizaría el proceso de toma de decisiones administrativas, en aspectos de vital importancia, tales como la fijación del precio de venta con el cual el producto sale al mercado.

wHay costos cuyo comportamiento es irregular, variando en su totalidad o por unidad, por efecto de múltiples factores. Por ejemplo, algunos costos cambian incluso en el mismo período por circunstancias económicas coyunturales; otros, como el costo fijo unitario, fluctúan según el nivel de actividad alcanzado, variando en proporción inversa a éste (se incrementan conforme disminuye el nivel de actividad de un período a otro, o se hacen menores si éste aumenta). Algunos costos se presupuestan en forma global: capacitación, mantenimiento.

Estos y otros factores impiden que los CIF sean directos, haciendo necesaria la presupuestación de los costos indirectos de fabricación y su asignación según bases predeterminadas, evitándose, mediante este mecanismo, que unas órdenes de producción carguen con mayores costos que otras, o con costos que no les corresponden.

w Presupuesto: Un presupuesto es un plan integrado y coordinado, que se expresa generalmente en términos financieros, respecto a las operaciones y recursos que forman parte de una empresa para un período determinado, con el fin de lograr los objetivos fijados por la organización.

Usualmente las empresas parten de un presupuesto de ventas que refleja las metas o los objetivos que se espera logre la administración. Para satisfacer estas metas, se prepara un presupuesto de producción, que contiene todo el plan de requerimientos respecto a los diferentes insumos o recursos que se utilizarán en el proceso productivo. También es indispensable proyectar, primero, el nivel de producción o de operación, el cual refleja el nivel de actividad necesario para lograr los objetivos propuestos.

El proceso de presupuestación de los costos indirectos de fabricación se basa en el mismo procedimiento planteado, mediante la definición de dos presupuestos: presupuesto del nivel de actividad o nivel de producción que se pretende alcanzar durante un determinado período de actividad, y presupuesto del total de costos indirectos de fabricación en los que sería necesario incurrir a fin de alcanzar el objetivo propuesto, es decir, el nivel de operación presupuestado.

6.3.1 Nivel de operación presupuestado (NOP)

El NOP es el nivel de producción que la empresa espera obtener en un período de tiempo determinado, es decir, es una meta previamente fijada sobre el volumen de producción que se ha de alcanzar. Para determinar el nivel de operación presupuestado, se necesita tener claridad sobre dos aspectos importantes: criterio de capacidad y base para expresar el NOP

Ciertos costos indirectos de fabricación son costos

del tiempo.

Un presupuesto es un plan integrado y coordinado, que se expresa en términos

financieros, respecto a las operaciones y recursos

que forman parte de una empresa para un período

determinado.

PresuPuesto de los Costos indireCtos de fAbriCACión


190

Criterio de capacidad

Para satisfacer el nivel de operación presupuestado, la empresa debe estar dotada de toda una infraestructura que le permita la obtención de los resultados previstos. El conjunto de dichos recursos está conformado por personal, maquinaria, materiales, edificios, planta de producción, etc., recursos que van a determinar la capacidad que tiene la empresa para atender los diferentes niveles de actividad.

Ante todo, es necesario definir el criterio bajo el cual se va a manejar dicha capacidad, es decir, determinar qué tanto de los recursos que posee la empresa podrá utilizarse eficientemente. Los criterios de capacidad usualmente utilizados son los siguientes:

w Capacidad total: Es llamada también capacidad máxima, ideal o teórica. Este criterio indica que la empresa dentro de sus metas debe programar la utilización del 100% de su capacidad. Como se observa, es desde todo punto de vista ideal, ya que no toma en consideración los factores tanto internos como externos, que pueden afectar el desarrollo del proceso productivo.

El reconocido académico Charles T. Horngren ( ) se refirió a este criterio como: “…los sueños ideales de los ingenieros industriales en sus fábricas celestiales”. Es importante señalar que bajo la “capacidad total” no se considera la función ventas; el interés único es la producción.

wCapacidad práctica: Se considera la capacidad máxima obtenible según una visión realista y práctica, teniendo en cuenta solamente la función producción. Mediante este criterio, se consideran los factores que inevitablemente limitan la capacidad ideal de la fábrica, es decir, aquellas inconsistencias de posible ocurrencia que causan alteraciones en la continuidad del proceso, tales como interrupciones, obstáculos o dificultades, tiempo empleado en preparación, aprestamiento o mantenimiento de maquinaria y equipo, en reparaciones, en alistamiento de materiales y suministros, etc. (eventos aleatorios y fluctuaciones estadísticas).

Con base en tales consideraciones, se estima que la empresa pueda utilizar en forma eficiente aproximadamente un 80% de su capacidad total. También es importante destacar que al igual que el criterio anterior, en éste no se tiene en cuenta el aspecto ventas, sólo producción.

w Capacidad normal: Considera la función producción y la función ventas, y se define como la capacidad necesaria para atender el promedio de ventas a largo plazo. Este criterio adquiere validez para encauzar la empresa en términos de la producción, en razón de su concepción más cercana a la realidad. Su utilización se prefiere cuando se esperan fluctuaciones considerables en el volumen de ventas de un período corto a otro, fundamentándose en la normalización de los costos. En general, mediante el criterio de capacidad normal se estima que la empresa puede utilizar aproximadamente un 80% de su capacidad ideal.

Capacidad total o capacidad máxima, ideal

o teórica, es el criterio que indica que la empresa dentro de sus metas debe programar la utilización del

100% de su capacidad.

Charles T. Horngren se refirió al criterio de la

“capacidad total” como: “…los sueños ideales de los ingenieros industriales

en sus fábricas celestiales”. Bajo ella no se considera la función ventas; el único interés es la producción.



191

w Capacidad real prevista o elevado rendimiento factible: Es cortoplacista, y se define como la capacidad necesaria para atender el pronóstico de ventas en el corto plazo, aclarándose que, además del presupuesto de ventas, depende también de los inventarios iniciales y finales de producto terminado. Al criterio de capacidad real prevista también se le ha denominado capacidad presupuestada, y generalmente se utiliza cuando el volumen de ventas es relativamente estable, y el porcentaje de capacidad ociosa de la empresa fluctúa dentro de los límites normales.

Bajo éste, se estima que la empresa utilizará aproximadamente un 80% de la capacidad instalada, para cumplir con las funciones de producción y de ventas, considerando el 20% restante consumido en aquellas eventualidades propias del proceso productivo que, de una u otra forma, alteran su desarrollo.

Determinar cuál es el criterio que ofrece mayores ventajas, o es más conveniente, es una tarea bastante compleja, esto solamente depende de la óptica del responsable de analizar las diversas alternativas y decidir sobre ellas. Sin embargo, se considera que el criterio de capacidad “real prevista”, también denominado “de elevado rendimiento factible”, es el que más se ajusta a la realidad y las necesidades de la empresa, partiendo de la demanda estimada del producto en el mercado de bienes, y considerando un proceso productivo normal, con alteraciones y eventualidades normales, pero, a su vez, con un manejo eficiente de los recursos que conforman la capacidad para operar.

Bases para expresar el nivel de operación presupuestado

En la asignación de CIF al costo del producto, el siguiente paso es definir un factor crítico que sirva de base para llevar la capacidad, es decir, un factor mediante el cual se exprese la capacidad que se vaya a utilizar en términos del nivel de actuación que se ha de obtener.

La base para llevar la capacidad, además de tener relación de causalidad directa con el costo (provoca una fluctuación directa en los costos indirectos de fabricación: a mayor capacidad consumida, mayor costo), debe ser de fácil entendimiento y aplicación, de manejo económico, consistente (que exista identificación plena con el principal factor de producción de la empresa), y constante, dinamizando el control en el manejo de recursos y, por ende, el control de los costos.

Es importante hacer una aclaración: El nivel de consistencia de la base utilizada para llevar la capacidad de la planta de producción es un aspecto fundamental en el cargo o la asignación de los costos al producto.

Para garantizar el nivel de consistencia deseado, la base debe definirse considerando el principal factor de producción de que se dispone (el de mayor participación en el desarrollo del proceso, el de mayor costo, el más escaso, asignando prioridades particulares para cada caso). Esto es, si el recurso de mayor intervención durante el desarrollo del proceso es el

Con el criterio de capacidad normal se estima que la

empresa puede utilizar aproximadamente un 80%

de su capacidad ideal.

Se considera que el criterio de capacidad “real prevista”, o “de elevado rendimiento factible”, es el que más se ajusta a la

realidad y las necesidades de la empresa.



192

personal directamente responsable de la transformación de las materias primas y demás materiales en producto terminado, seguramente una base eficiente para expresar la capacidad de la planta serán las horas de mano de obra directa.

Ahora bien, si la maquinaria utilizada representa una importante porción de los activos de la empresa y su funcionamiento un alto costo de operación, la base pertinente puede ser expresada en términos de horas máquina.

A continuación, se plantearán algunas de las bases de expresión del nivel de operación presupuestado:

wHMOD: horas de mano de obra directa. Es muy utilizada por las empresas cuyas actividades son fundamentalmente manuales, y por aquellas con producción variada y heterogénea. Al utilizar esta base para el cálculo de la tasa predeterminada y, posteriormente, aplicar el factor de tasa predeterminada a las distintas órdenes de producción, según las horas de mano de obra directa realmente incurridas, las órdenes que mayor número de horas de mano de obra directa consumieron son las que se cargarán con mayor proporción del CIF. Esta base se emplea no solamente debido a la variedad de la producción, sino también porque se estima que la ocurrencia en costos generales guarda relación principalmente con el número de horas de mano de obra directa que para su elaboración requieren cada una de las órdenes de producción. El factor de asignación de $/ HMOD es comúnmente usado en confecciones y zapaterías, entre otras empresas.

wHM: horas máquina. Es utilizada en empresas altamente mecanizadas, pues resulta lógico que en éstas las órdenes de producción absorban los costos indirectos de fabricación, según las horas máquina necesarias para su elaboración. De esta forma, aquellos productos que requieren mayor uso o tiempo de máquinas, cargan con mayor proporción del CIF; por ejemplo: las empresas metalmecánicas y automatizadas que tienen como base de asignación los $/ HM.

wUnidades de producción. Se utiliza cuando se produce un solo artículo o artículos muy homogéneos en cuanto a las características de producción, especialmente en lo relativo al tiempo de fabricación. La unidad utilizada es $/ unidad de producción.

w Costo de los materiales directos: Es válida para aquellas empresas cuyos productos tienen como base una sola materia prima o materias primas muy similares en cuanto al costo. Se indica como: $/ $CMD. Se expresa generalmente en %.

w Costo de mano de obra directa. La usan empresas que pagan salarios muy homogéneos, es decir, en la remuneración por hora de los trabajadores directos no existen diferencias considerables. La aplicación de esta base ofrece la ventaja de que la información del costo de mano de obra, correspondiente a cada orden de producción, puede ser directamente extraído de las hojas de costos. Su indicador es: $/ $CMOD.

El nivel de consistencia de la base utilizada para llevar la capacidad de la

planta de producción es un aspecto fundamental en el cargo o la asignación de los costos al producto.

En las horas máquina las órdenes de producción

absorben los costos indirectos de fabricación.



193

wOtras bases: Las descritas son las bases más utilizadas para el cálculo de la tasa predeterminada. Pero en algunas empresas se usa una combinación de bases, según los principales factores a los que se atribuya la ocurrencia de costos generales. Por ejemplo, al juzgarse que la causación de costos generales guarda relación principalmente con el costo de los materiales y con el costo de mano de obra directa, la base del nivel de expresión del nivel de operación presupuestado, puede estar representada por una combinación de dichos factores.

6.3.2 Costos indirectos de fabricación presupuestados

Una vez determinada la capacidad que se va a emplear para el cálculo de la tasa de asignación de CIF, y expresada ésta en términos de la unidad que se considere más conveniente, se procede a calcular el total de costos generales de fabricación correspondientes a dicho nivel de producción presupuestado. Existen diversas técnicas de presupuestación; aquí se señalan los procedimientos relativos a dos de dichas metodologías: presupuesto estático y presupuesto flexible.

Presupuesto estático

El presupuesto estático es la metodología de presupuestación a la que también se llama presupuesto rígido, fijo o constante. Bajo este presupuesto, la segregación de los CIF, en su parte fija y variable, no se hace necesaria, pues su fundamento está constituido por partidas globales de datos históricos de costos generales de fabricación en que incurrió en períodos anteriores de operación, sobre los cuales se hace una proyección, generalmente aplicando un porcentaje de incremento basado en la experiencia.

Como se observa, una de las ventajas de aplicación de este método es su sencillez, pero presenta varias desventajas:

w Por no segregar los costos en su parte fija y en su parte variable, no permite hacer una proyección de los CIF, a diferentes niveles de producción, es decir, no ofrece la posibilidad de determinar un presupuesto de costos indirectos de fabricación para varios niveles de actividad.

wAl considerar igual cantidad de CIF, para diferentes niveles de actuación, no permite ejercer un estricto control en la utilización de insumos durante el desarrollo del proceso productivo, obstaculizando a su vez el proceso de toma de decisiones en aspectos de gran trascendencia como la planeación y la asignación de recursos para procesos posteriores.

Con base en lo anterior, se puede afirmar que esta metodología de presupuestación no es la más indicada para las empresas que deseen hacer de la estructura de costos una herramienta útil de manejo administrativo; sin embargo, por el nivel de sencillez de su procedimiento, puede ser válida para aquellas empresas que apenas inician actividades, e incluso para las que tienen una producción muy estable, circunstancia realmente poco


Bajo el presupuesto estático la segregación de los CIF, en su parte

fija y variable, no se hace necesaria.

El presupuesto dinámico o variable permite la

segregación de los costos indirectos de fabricación en

sus partes fija y variable.


194

usual al considerar los diversos factores que afectan el desarrollo productivo de la empresa del presente, y el alto nivel competitivo del mercado.

Presupuesto flexible

Esta metodología de presupuestación se conoce también como presupuesto dinámico o variable. A diferencia del método estático, permite, o mejor, se fundamenta en, la segregación de los costos indirectos de fabricación en sus partes fija y variable.

El presupuesto flexible sustenta o apoya su procedimiento en el denominado concepto de linealidad, bajo el cual el comportamiento de los CIF es similar al de una línea recta, y es posible ajustarlos a la fórmula siguiente:

Y=a+bX

Donde:

Y = Costo total

a =Costofijototal b = Costo variable por unidad

X = Nivel de producción o nivel de operación

Esta ecuación, ajustada al propósito perseguido, quedaría en:

Fp=a+bX

Donde:

Fp = Fórmula presupuestal (presupuesto de costos indirectos de fabricación) o

(costosindirectosdefabricaciónpresupuestados).

a =Costofijototal.b =Costovariableporunidad.X =Niveldeoperación.

Partiendo de esta ecuación, centrando el interés en la determinación de los costos indirectos de fabricación para un nivel de operación presupuestado, y mediante un sencillo reemplazo, se obtiene lo que en adelante se denomina y lee como: fórmula presupuestal para el nivel de operación presupuestado:

Fp(NOP)=a+b(NOP)



195

Presupuestar los costos indirectos de fabricación mediante la aplicación de la metodología del presupuesto flexible:

w Permite analizar los componentes fijos y variables de los CIF.

w Permite evaluar los costos indirectos de fabricación a diferentes niveles de actuación.

w Facilita la ejecución de controles sobre los costos de operación.

wDinamiza y aumenta el nivel de certeza alcanzado en el proceso de toma de decisiones relativas a la planeación y asignación de los recursos de producción.

Una vez “deducida” la fórmula presupuestal para el nivel de operación presupuestado, se procede a determinar una base que permita analizar la variabilidad de los costos, es decir, un patrón con respecto al cual se presenten cambios en la cantidad del CIF. Para seleccionar dicho patrón, deben considerarse los aspectos siguientes:

w Relación de causalidad entre el costo y la base: Debe existir una relación directa de causa-efecto entre las dos partes, de manera que un aumento o una disminución del patrón provoque igual comportamiento en el total de costos generales de fabricación. Por ejemplo, en una empresa manufacturera, la base de variabilidad de costos puede estar representada por las horas de mano de obra directa, aprovechando la relación de dicha base con la cantidad de costos en los que se ha incurrido: mayor cantidad de horas consumidas, mayor cantidad de los CIF en que se incurre, y viceversa.

w La base o el patrón seleccionado debe ser fácilmente identificable, de comprensión sencilla y manejo económico.

w La unidad de medida o de patrón, debe ser constante, de manera que permita el control sobre los costos.

Análisis del comportamiento de los CIF

El método de presupuesto flexible permite la segregación de los costos en su partes fija y variable. A continuación se estudian las técnicas comúnmente utilizadas para analizar el comportamiento de los CIF:

Técnica de “punto alto, punto bajo”

También llamada de “punto máximo y mínimo”, con ella se pretende encontrar la ecuación de una línea recta, tomando de una serie de puntos, el más alto y el más bajo con respecto al nivel de producción; esto es, el punto más alto de la producción y su respectivo costo, y el punto más bajo de actividad y su costo (estos dos puntos determinan la línea).


Con la técnica de “punto alto, punto bajo” o de

“punto máximo y mínimo”, se pretende encontrar

la ecuación de una línea recta, tomando, de una

serie de puntos, el más alto y el más bajo con respecto

al nivel de producción.


196

Una vez definidos tales valores, se puede encontrar la pendiente y determinar la ecuación de la línea recta. La utilización de este método no es muy recomendable, por cuanto basa sus resultados en un promedio de solamente dos juegos de cifras: la más alta y la más baja (respecto al nivel de producción) y, por lo tanto, su proyección no es representativa de la muestra global.

Descripción del método

Partiendo de los diferentes niveles de producción alcanzados (X) y su respectivo costo total (Y), se organiza la información:

PeríodoVolumen de producción

Costo

1 X1 Y1

2 X2 Y2

3 X3 Y3

4 X4 Y4

5 X5 Y5

Tomando los valores correspondientes al nivel de producción más alto y más bajo alcanzados con su respectivo costo total, se procede a determinar el valor de la pendiente de la recta.

Suponiendo que X5 es el nivel de producción más alto (Y5 su costo), y Xl, él más bajo (Yl su costo), se tiene (Gráfico 6.1):

PuntoaltoX5CostoY5

PuntobajoX1CostoYl

Pendiente de la recta:

m=(Y5–Y1)/(X5–X1)

Teniendo la pendiente (m) y los valores X y Y de un punto de la línea, se reemplazan los valores en la ecuación general y se obtiene:

Y=a+bX

Donde:a=Parámetroquerepresentaloscostosfijostotales.

b=Parámetroquerepresentaelcostovariableunitario.


Gráfico 1.1 Relaciones entre la contabilidad financiera, sistemas de costeo y contabilidad gerencialCuadro 6.1 Información de producción


197

Técnica de “diagrama de dispersión”

Mediante la utilización de este método se pretende determinar la ecuación de una línea recta, partiendo de una “nube” de puntos:

Se traza la línea recta (Gráfico 6.2), de manera que abarque la mayor cantidad de puntos posibles dentro del diagrama cartesiano presentado, esto con el fin de determinar la tendencia de los costos. Se considera que la técnica del diagrama de dispersión es muy subjetiva, por cuanto la construcción de la línea recta está sujeta a los criterios de quien aplique la técnica.


X (Cantidad de Pdn)

Y (Costo)

Gráfico 6.1 Técnica de “punto alto, punto bajo”: valor de la pendiente de la recta

*(X2, Y2)

*(X1, Y1)

*(X3, Y3)

*(X4, Y4)

*(X5, Y5)


Gráfico 6.2 Técnica de “diagrama de dispersión”: construcción de la línea recta

a

(Y) Costo

*(X2, Y2)

*(X7, Y7)

*(X3, Y3)*(X4, Y4)

*(X5, Y5)

*(X1, Y1)

X (Cantidad de Pdn)


198

Una vez definida la línea, se determina el valor de los parámetros a y b de la manera siguiente:

a=EselpuntodondelalíneacortaelejeverticaldelasY.

b=Eslapendientedelalínea:b=(Y5-Yl)/(X5-Xl)

Definido el valor de los parámetros a y b, la ecuación de la línea recta será:Y=a+bx

Método de los mínimos cuadrados

El método de los mínimos cuadrados (Gráfico 6.3) es uno de los métodos más conocidos para presupuestar o predeterminar los costos indirectos de fabricación (CIF), en razón de su procedimiento científico, técnico y nivel de efectividad en los resultados:

Ecuacióndelalínearecta:Y=a+bX;

Donde:

Y= Costos totales del producto (fijos y variables).

a= Parámetro que representa los costos fijos totales y esta determinado por el punto donde la línea recta corta el eje vertical de las Y.

b= Parámetro que representa los costos variables unitarios. Indica la inclinación ascendente de la línea recta, y muestra cómo aumenta el valor de Y cuando X se incrementa en una determinada cantidad.

X= Volumen de producción (o de ventas).

Los parámetros a y b que figuran en la ecuación de la línea recta se determinan resolviendo las ecuaciones simultáneas siguientes:

ΣY=Na+bΣXiΣXY=aΣXi+bΣ(Xi2)

Donde:

Suma de los valores de Y, esto es, suma de los costos totales.

Número de períodos.

Suma de los valores de X, esto es, suma de la producción total de unidades.

Suma de todos los valores resultantes de multiplicar el nivel de producción (X) por su respectivo costo total (Y).

Es la suma de todos los valores de Xi2

El método de los mínimos cuadrados es muy conocido para presupuestar o predeterminar los costos indirectos de

fabricación (CIF).


ΣY =

N =

ΣXi =

ΣXY =

Σ (Xi2) =


199

a

(Y) Costo

Gráfico 6.3 Método de los mínimos cuadrados: ecuación de la línea recta

*(X2, Y2)

*(X7, Y7)

*(X3, Y3)

*(X4, Y4)

*(X5, Y5)

*(X1, Y1)

X (Cantidad de Pdn)

*(X6, Y6)

b

Línea presupuestal

Y=a+bx

Se considera que la técnica de los mínimos cuadrados es la más recomendable para analizar el comportamiento de los costos indirectos de fabricación, sin embargo, a manera de información adicional, se mencionan otras, de naturaleza cualitativa:

Método Delphi

El método Delphi basa sus resultados y conclusiones en la opinión de técnicos expertos en el campo de los costos, quienes resuelven un cuestionario elaborado por personas poseedoras de suficiente conocimiento sobre la empresa y sobre el tema bajo estudio.

Una vez los técnicos han resuelto los cuestionarios, éstos son estudiados y analizados detenidamente y por consenso se determina cuáles costos son fijos y cuáles son variables. En caso de no haberse obtenido conclusiones concisas, claras y únicas, se hace una reunión entre quienes resolvieron los cuestionarios, a fin de conocer en forma directa sus impresiones.

Experiencia

Mediante la aplicación de este método se pretende obtener una clasificación de los costos, basada en la experiencia de quienes trabajan directamente en el desarrollo del proceso productivo; éstos, apoyados en sus propios conocimientos y conclusiones, son los encargados de definir y clasificar los distintos renglones.


El método Delphi basa sus resultados y conclusiones en la opinión de técnicos

expertos en costos.

Los CIF presupuestados y el nivel de operación presupuestado ayudan

a definir el factor de aplicación de los costos

generales a las órdenes de producción.


200

6.3.3 Tasa predeterminada

Determinados o definidos por la empresa el NOP y los costos indirectos de fabricación presupuestados, mediante las técnicas y procedimientos anteriormente descritos, se está en capacidad de establecer la porción de costos que se deben cargar al producto.

Con los CIF presupuestados y el nivel de operación presupuestado, se define el factor de aplicación de los costos generales a las órdenes de producción. Dicho factor se denomina tasa predeterminada, tasa presupuestal, índice de asignación o índice de aplicación (TP), y se define como el cociente entre los costos indirectos de fabricación presupuestados CIF (P) y el nivel de operación presupuestado (NOP) para el período contable en cuestión:

CIF (P)

NOP

De esta forma:

w Si la base de expresión de la capacidad instalada que se va a utilizar (nivel de operación que se espera obtener) está dada en términos de horas de mano de obra directa, la tasa predeterminada se expresará en $/ HMOD.

w Si la base es horas máquina, la tasa predeterminada es $/ HM.

w Si la base es unidades de producto, la tasa predeterminada es $/ unidad.

Mediante la técnica de presupuesto flexible, la tasa presupuestal se define como:

TP=[FP(NOP)]/NOP,o,

TP=[a+b(NOP)]/NOP,o,

TP=[a/NOP]+[b(NOP)/NOP]

TP=[a/NOP]+b

De esta forma, la tasa presupuestal queda segregada en lo que en adelante se denomina tasa presupuestal fija, mediante la cual se aplican los CIF fijos a las órdenes de producción, y tasa presupuestal variable, índice de asignación de los CIF variables al producto.

Tasapresupuestal=Tp=Tasafija+Tasavariable

Tasafija=Tf=a/(NOP)

Tasavariable=TV=b(NOP)/NOP=b


=TP


201

6.4 DETERMINACIÓN Y ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

En el sistema de costos por órdenes de producción, el producto se carga con el costo en que realmente se incurrió por concepto de material directo y de mano de obra directa, y con los costos indirectos de fabricación aplicados según la tasa predeterminada; este último concepto es el centro de interés de este capítulo para efectos del control de costos.

Recordando que:

CIF(A)=Tp*NOR

Los CIF (A) son los que verdaderamente se cargan al producto, y son determinados con base en el nivel de operación que se espera alcanzar (NOP). Los CIF (P) se calculan con base en dos presupuestos por medio de los cuales se obtiene el valor de la tasa predeterminada que, al ser aplicada al nivel de operación realmente alcanzado, define lo que absorberá el producto por concepto de CIF, esto es, los CIF (A).

Contablemente, el asiento que debe realizarse para cargar los costos indirectos de fabricación al producto, es:

Inventariodeproductoenproceso:XXX

Costosindirectosdefabricaciónaplicados:XXX

A medida que avanza el proceso productivo, se van causando los costos indirectos de fabricación reales CIF (R), que deben ser registrados contablemente afectando la cuenta de CIF (R) o CIF (control), que es aquella en la que se acumulan los costos indirectos de fabricación en que realmente incurre la empresa. El procedimiento de afectación de la cuenta de CIF (R) es el siguiente:

CIF(R):XXX

Inventariodematerialesysuministros(MI):XXX

Nóminadefábrica(MOI):XXX

Bancos(pagoalquileroserviciospúblicos):XXX

Seguro(pagadoporanticipado):XXX

Bien, como se observa, los CIF (R) son un débito, y los CIF (A) son un crédito. Pero ¿cuál es el fundamento de este procedimiento contable? Simple y sencillamente el control de los costos generales de fabricación.

Los CIF (P) se calculan con base en dos presupuestos con

los cuales se obtiene el valor de la tasa predeterminada.

determinACión y Análisis de lAs vAriACiones de los Costos indireCtos de fAbriCACión


202

Una vez finalice el período contable, las cuentas correspondientes a CIF (A) y a CIF (R) deben compararse, estableciéndose las diferencias, determinándose las causas de tales variaciones, definiendo cursos de acción alternativos para su eliminación e implementando aquellos considerados posibles, que representen soluciones verdaderas y no simplemente “parches” o “salidas urgentes” generadores de mayor despilfarro (el término “despilfarro” es sinónimo de “desperdicio” o de “costo innecesario”; aquellos costos en los que se incurre por el bajo nivel de eficiencia en el manejo de los recursos e insumos de producción; en otras palabras, aquello que no agrega valor al producto, y solamente aumenta su costo).

Lo que se pretende con el control de costos es precisamente evitar incurrir en “costos innecesarios” o “despilfarro”, eliminando de raíz los factores generadores, de lo que en la industria se conoce como “parásitos de la producción”.

6.4.1 Determinación de las variaciones de los CIF

Partiendo de que el proceso de control de CIF consiste en determinar y analizar las diferencias entre los CIF (A) y los CIF (R), a fin de optimizar el procedimiento de toma de decisiones en lo relativo a costos de producción, a continuación se estudian las posibles variaciones que pueden presentarse:

Variación neta

La variación neta por concepto de CIF se define como el resultado obtenido de la comparación entre los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción, CIF (A), y los costos indirectos de fabricación reales, CIF (R), en los que se incurre durante el desarrollo del proceso productivo. O sea, la diferencia entre los CIF (A) y los CIF (R), y cuyo fundamento consiste en conocer cuántos CIF, de más o de menos, fueron aplicados al producto.

Variaciónneta=V.N.=CIF(A)vs.CIF(R)

De la confrontación entre los CIF aplicados y los CIF reales, el resultado obtenido puede ser:

wQue los CIF (A) < CIF (R): En este caso, se considera que hay subaplicación o subabsorción de costos; es decir, al producto no se cargaron todos los costos indirectos de fabricación en los que realmente se incurrió. Es una variación desfavorable, desde el punto de vista costos, o sea, desde la óptica nivel de utilidad obtenido por venta del producto. Al cargarse un costo menor de aquel en el cual realmente se incurrió, puede que el precio de venta del producto en el mercado no alcance a cubrir su costo total más la utilidad

Con el control de costos se busca precisamente

evitar incurrir en “costos innecesarios” o

“despilfarro”.


La variación neta por concepto de CIF es el resultado de comparar los costos indirectos de fabricación aplicados a la producción, CIF (A), y los costos indirectos de

fabricación reales, CIF (R).


203

unitaria proyectada, afectando, de esta forma, el beneficio obtenido por la operación del negocio.

La ocurrencia de dicha variación puede deberse a una deficiente presupuestación de los costos indirectos de fabricación (se presupuestó una cantidad menor de la que se debió presupuestar), a un manejo y una utilización deficientes de los recursos e insumos de producción (consumo de CIF, superior al debido), o a una combinación de los factores antes señalados.

En esta circunstancia el producto se saca con costos por debajo de los reales; esta situación puede generar problemas en los márgenes de rentabilidad del producto al fijar el precio de venta con base en unos costos por debajo de los reales.

wQue los CIF (A) > CIF (R): En este caso se considera que hay sobreaplicación o sobreabsorción de costos. El producto absorbió mayores costos que aquellos en los que se incurrió. Esta variación es favorable, si se considera que el precio de venta del producto en el mercado cubre los costos en los cuales se incurrió y reporta una utilidad unitaria por venta mayor de la estimada con base en el costo aplicado. La ocurrencia de esta variación puede tener como factor generador una deficiente presupuestación de los costos indirectos de fabricación (CIF presupuestados mayores que los debidos), o del nivel de operación que se va a alcanzar; o un mayor nivel de eficiencia en el manejo de los recursos e insumos de producción que el alcanzado en períodos anteriores. Esta situación se presenta cuando al producto se le cargan mayores costos de los reales; probablemente, el precio de venta también es mayor.

Aparentemente esta situación es favorable, pero teniendo presente que se está en un mercado globalizado y de fuerte competencia, en el cual no se puede competir con productos, cuyo precio de venta esté por encima de la competencia, pues se corre el riesgo de salir del mercado.

w Si los CIF (A) = CIF (R): No hay origen a variaciones, simplemente no se presentan. Es muy poco probable que ocurra esta posibilidad, pero si se presenta implica que al producto se le cargó el costo en el que se incurrió por concepto del CIF, circunstancia atribuida a una eficiente presupuestación de los costos indirectos de fabricación, y a un óptimo manejo de recursos e insumos de producción.

Recuérdese que cuando todo sale tan bien, o perfecto, igualmente amerita hacer análisis de causas y controles para revisar qué tanto los CIF (A) como los CIF (R) están calculados consistentemente.

Para ejercer un estricto control sobre los costos indirectos de fabricación, no basta con determinar la variación neta por dicho concepto, y “especular” sobre sus posibles factores generadores. El procedimiento que realmente implica definir las verdaderas causas de las variaciones se basa en una segregación más detallada de la variación neta obtenida.


Si los CIF (A) son iguales a los CIF (R), no hay

variaciones, simplemente no se presentan, pero si

eso ocurre, al producto se le cargó el costo en el que se incurrió por concepto

del CIF.

Las causas de las variaciones pueden

conocerse haciendo un análisis detallado de la tasa

predeterminada.


204

Considerando que tanto los CIF (A) como los CIF (R) se determinan para el nivel de operación en el que realmente se incurrió, se deduce que las causas de las variaciones pueden conocerse mediante un análisis detallado de la tasa predeterminada.

Al respecto, recuérdese la definición matemática de la tasa predeterminada (TP):

CIF (P)NOP

Como se observa, está compuesta por un numerador y un denominador. Una deficiente determinación de la tasa predeterminada y, por tanto, la causa de variaciones de CIF, puede deberse a la determinación deficiente, ya sea del numerador, del denominador, o de ambos. Para un mejor análisis, se analiza cada parte en forma individual:

Variación de presupuesto

w Análisis del numerador: El numerador está representado por los costos indirectos de fabricación presupuestados CIF (P). Para el análisis, Lo más lógico, sería entonces establecer una comparación entre los CIF (R) y los CIF (P). Sin embargo, debe recordarse que los CIF (P) están definidos para un nivel de operación presupuestado (NOP), por lo que evaluar a diferentes niveles carecería de sentido.

Mediante la aplicación del método de presupuesto flexible los costos indirectos de fabricación se predeterminan con base en la fórmula presupuestal, esto es: CIF (p) = Fp (NOP) = a + b (NOP). Al evaluar la fórmula anterior para un nivel de operación real, se tendría: Fp (NOR) = a + b (NOR), y de esta manera si resulta conveniente establecer una confrontación entre los CIF (P) evaluados al nivel de operación real y los CIF (R).

Entonces estableciendo una comparación entre los CIF (R) y la fórmula presupuestal evaluada a un nivel de operación real, se puede determinar si las variaciones del CIF se debieron a inconsistencias en la presupuestación de los costos indirectos de fabricación. Esta comparación así definida es lo conocido como variación de presupuesto (VP) o variación del numerador:

TP=[CIF(P)]/NOP

El análisis de la variación presupuestal se hace recordando que la fórmula presupuestal está compuesta por una parte fija (a), y por una parte variable b (NOP). Evaluar la fórmula presupuestal, a un nivel de operación real, significa:

FP(NOR)=a+b(NOR)

Donde:a=CIFfijospresupuestados

b(NOR)=CIFvariablesunitariospresupuestados,evaluadosalniveldeoperaciónreal


=TP


205

El objetivo de dividir los costos en fijos y variables es hacer un análisis de las posibles variaciones ocurridas con causa en esta segregación de costos. Los CIF, presupuestados evaluados al nivel de operación real, contienen una parte fija y otra variable definidos claramente en la fórmula presupuestal, y los CIF reales también contienen un componente fijo y otro variable. Entonces, se puede segregar también la variación del numerador, en lo denominado variación del numerador por concepto de costos fijos, y variación del numerador por concepto de costos variables.

Variación del numerador en los costos fijos: Se define como la diferencia resultante entre los costos fijos presupuestados y la conformación fija de los costos indirectos de fabricación fijos reales: CIF, fijos (R): FR.

VPfija=VF=avs.FR

Entre otras, algunas posibles causas de que se presente variación de presupuesto por concepto de costos fijos son:

wAumento o disminución de alquileres de fábrica, y oficinas de labor administrativa de producción.

w Cambios en las cuotas de seguros de fábrica (p. ej., disminución o incremento de la cantidad de activos de fábrica asegurados).

wAumento o disminución de salarios de los ejecutivos de producción.

w Incremento o disminución en fondos destinados a capacitación de personal de producción.

w Incremento o disminución en fondos destinados a investigación y desarrollo

wAumento de partidas para mantenimiento.

Variación del numerador en los costos variables: Se define como la diferencia resultante de la comparación entre los CIF, variables realmente ocurridos: CIF, variables (R): VR, y los CIF, variables obtenidos de la fórmula presupuestal evaluada al nivel de operación real: b (NOR). O sea, la variación del numerador por costos variables es simplemente la diferencia entre los CIF variables aplicados al producto, y los CIF variables reales.

VPvariable=VV=b(NOR)vs.VR

B(NOR)>VR:Variaciónfavorable

b(NOR)<VR:Variacióndesfavorable

Entre otras, algunas posibles causas de que se presente variación de presupuesto por concepto de costos variables, son:



206

wAumento o disminución en el precio de mano de obra indirecta (p. ej., incentivos pagados a supervisores por volumen de producción alcanzado).

La variación en CIF variables se debe principalmente a aspectos netamente controlables por la administración, razón que justifica la denominación de variación controlable a que dicha variación se ha hecho acreedora. En general, la variación controlable o de presupuesto, por concepto de los CIF, permite saber en cuántos costos indirectos de más o de menos se incurrió en una determinada actuación.

Variación de capacidad

w Análisis del denominador: Al analizar el denominador de la tasa predeterminada (NOP), se hace referencia al nivel de operación, e inmediatamente se asocia con el concepto de capacidad de planta.

La capacidad de planta realmente utilizada está determinada por el nivel de operación real, NOR, al cual se aplica la tasa presupuestada (CIF, presupuestados por unidad del nivel de operación presupuestado que se van a alcanzar), y se obtienen los costos indirectos de fabricación aplicados.

Se deduce entonces que el llamado análisis del denominador se fundamenta en la confrontación del nivel de actuación realmente alcanzado (NOR) y el nivel de actuación que se presupuestó alcanzar (NOP).

Se recordará que la tasa predeterminada está compuesta por dos factores:

wUna tasa fija (a/NOP): Costos indirectos de fabricación fijos presupuestados, por unidad de nivel de operación presupuestado, y una tasa variable (b): Costos indirectos variables presupuestados, cuyo comportamiento es constante y variable, respectivamente.

Tasafija=Tf:a/NOP

Tasa variable = Tv: b

Se tiene la ecuación:

CIF(A)=[(a/NOP)*(NOR)]+[b*(NOR)]

-


La variación en CIF variables se debe

principalmente a aspectos netamente controlables por la administración.

Al analizar el denominador de la tasa presupuestal,

lo que interesa es determinar si el producto logra absorber, o cubrir toda la carga fija (costos indirectos de fabricación

fijos).


207

Donde:

CIF(A)=(Tf+Tv)*(NOR)

CIF(A)=[(a/NOP)+b]*(NOR)

CIF(A)=Tp*(NOR)

Al analizar la segunda parte de esta ecuación y teniendo en cuenta que la tasa variable (b) es constante por unidad, los costos variables que se le aplican al producto guardarán relación directa con el nivel de operación realmente alcanzado. Es decir, el NOR es el factor de decisivo de la cantidad de CIF, variables absorbidos por el producto.

De incurrirse en gran cantidad de costos variables, gran cantidad de costos por dicho concepto serán cargados a la producción. Ahora bien, si se incurre en menor cantidad de costos variables, menor será la cantidad de CIF variables que absorberá la producción.

Al analizar la primera parte de la ecuación anterior se observa que de alcanzarse el nivel de operación presupuestado, el producto logra absorber todos los costos fijos presupuestados (a). Si el nivel de operación real es diferente al presupuestado, el producto cargará con mayor o con menor cuantía de costos fijos que los presupuestados.

De lo anterior se deduce que cuando se analiza el denominador de la tasa presupuestal, lo que interesa realmente es determinar si el producto, con el nivel de operación alcanzado, logra absorber, o mejor, cubrir toda la carga fija (costos indirectos de fabricación fijos):

w Si NOP = NOR: Se garantiza que el producto absorbió toda la carga fija (costos indirectos de fabricación fijos presupuestados). Es decir, se está utilizando toda la capacidad disponible y presupuestada de la planta de producción. No hay sobreutilización ni subutilización de la capacidad instalada.

w Si NOP < NOR: Implica que hay sobreutilización de la capacidad de planta, es decir, no hay capacidad ociosa, el producto alcanza a cubrir toda la carga fija y, por consiguiente, se genera una variación favorable. Debe entenderse el criterio de favorabilidad desde la óptica de utilización máxima de los recursos de producción, representados en la capacidad instalada de la planta de producción. Sin embargo, es importante analizar dicha variación y determinar sus factores generadores, en razón de la posibilidad de estar sacrificando la calidad del producto. Un ejemplo muy sencillo para comprender el concepto es:

Supóngase que se utiliza la base: Unidades de producto, para expresar la capacidad de planta. Si el NOP fue definido con criterio de capacidad real prevista o elevado rendimiento factible, corresponde a 1.000 unidades de producto, mientras que el de actuación real es de 1.500 unidades, la producción absorbió efectivamente todos los costos fijos presupuestados.

Pero, ¿por qué razón se alcanzó un nivel de actuación equivalente al 150% del nivel considerado razonable y técnicamente determinados?



208

¿Acaso no se dedicó a cada producto el tiempo requerido para su manufactura completa y de excelente calidad?

¿O simplemente se debió a un incremento real no proyectado del nivel de rendimiento de operarios y de eficiencia en el manejo de los recursos de producción?

Es importante que el lector comprenda el concepto, y que mediante un análisis detallado elabore sus propias conclusiones.

w Si NOP > NOR: Implica que hay capacidad ociosa; quiere decir que se está desperdiciando capacidad de planta prevista o presupuestada: equipos, recurso humano, planta, que fueron previstos en mayor cantidad que los que realmente se requerían; no se está utilizando lo presupuestado de la capacidad instalada de la planta de producción, y el producto no logró absorber toda la carga fija presupuestada, costo que, de cualquier forma, debe ser asumido por la empresa. Entonces, se genera una variación desfavorable.

Es posible que la variación desfavorable se deba efectivamente a una subutilización de la capacidad instalada, caso en el cual las medidas correctivas deben orientarse a determinar los factores de tal subutilización, factores que, entre otros, pueden ser: desmotivación del personal, deficiente manejo de materias primas y materiales, falta de experiencia y habilidad de operarios, etc., lo cual podrá analizarse partiendo de la base utilizada para expresar el nivel de operación (p. ej., si el nivel de operación se mide y expresa en términos de las horas de mano de obra directa, la atención podría centrarse en determinar los factores que motivaron la no utilización de las horas presupuestadas cuando se disponía de la capacidad de planta para que dicho nivel fuese logrado).

Sin embargo, una variación desfavorable en la capacidad de la planta puede también haber sido generada por un deficiente presupuesto del nivel de operación que se va a alcanzar (NOP presupuestado mayor, que aquel que se debió presupuestar), circunstancia a su vez causada por un estudio, o un mejor resultado de un estudio de capacidad de planta no consecuente con la realidad (sobrestimación de la capacidad instalada).

En general, al calcular la variación entre el nivel de operación presupuestado y el nivel de operación real alcanzado, lo que se persigue es determinar el factor que aplicado a la tasa fija determinará el grado de absorción de los costos fijos por parte del producto, definiendo la cantidad de estos que se aplican de más o de menos, como consecuencia de operar por encima o por debajo de un nivel de operación preestablecido.

La diferencia resultante entre los niveles de operación presupuestado y real, aplicada a la tasa fija, se define como: variación de capacidad (VC). Matemáticamente se tiene la ecuación:

VC=Tf(NOP–NOR)


La variación neta, por concepto de costos

indirectos de fabricación, está determinada por la

variación de presupuesto y la variación de

capacidad.


209

Donde:

Tf=a/NOP

Entonces:

VC=a(NOP–NOR)=>VC=a(NOP–NOR)=>VC=a%CO

NOP NOP [ESTA ECUACIÓN NO ESTÁ BIEN, VER AUTOR]

Esto significa que la variación de capacidad puede expresarse como los costos fijos presupuestados por el porcentaje de capacidad ociosa. La diferencia de nivel de operación (NOP – NOR) sobre el nivel de operación presupuestado (NOP) puede considerarse como el porcentaje de capacidad ociosa.

En conclusión, la variación de capacidad obedece a la sobreutilización o la subutilización de la capacidad instalada, la responsabilidad de su ocurrencia recae directamente sobre el departamento de producción, y significa los costos de más o menos que se aplican a la producción como consecuencia de operar por encima o por debajo de un nivel de operación determinado.

O sea que la falta de mecanismos de control o la deficiente aplicación de éstos en el manejo y la utilización de los recursos de producción (maquinaria, recurso humano, bodegas de almacenamiento, etc.) constituyen causa de una variación de capacidad desfavorable o, en caso contrario, el ejercicio de óptimos procedimientos de control, en todas y cada una de las etapas del proceso productivo, obteniéndose como resultado una eficiente utilización de la capacidad instalada, es causa directa de una variación de capacidad favorable.

La variación neta, por concepto de costos indirectos de fabricación, está determinada por la variación de presupuesto y la variación de capacidad. Esto es:

Variaciónneta=Variacióndepresupuesto+Variacióndecapacidad

VN=VP+VC

Igualando la primera ecuación obtenida para la variación neta de CIF, con esta última se tiene:

VN=CIF(A)vs.CIF(R)

VN=VP+VC

Entonces:

CIF(A)vs.CIF(R)=VP(CIF)+VC(CIF)



210

6.4.2 Tratamiento contable de las variaciones

Toda diferencia resultante de la comparación entre los CIF (A) y los CIF (R) se registrará en una cuenta titulada variación de costos generales de fabricación:

Variación - CIF

Al finalizar el período contable, las cuentas de costos generales de fabricación deben cerrarse, debitando la cuenta de CIF (A) y acreditando la de CIF (R) o CIF - (control). El procedimiento es el siguiente:

w Si los CIF (A) exceden a los CIF (R), implica que hubo sobreaplicación de costos generales y, por lo tanto, la variación entre los saldos de estas dos cuentas irá al crédito en el asiento de cierre:

CIF(A) $739,6

CIF(R) $735

Variación-CIF $4,6

w Si los CIF (R) exceden a los CIF (A), implica que hubo subabsorción o subaplicación de costos generales y, por lo tanto, el valor correspondiente a la variación neta irá al débito en el asiento de cierre:

CIF(A) $826,3

Variación-CIF $30,7

CIF(R) $857,0

Naturalmente, si los costos generales reales son iguales a los aplicados, el asiento de cierre se haría simplemente debitando la cuenta de los CIF, aplicados y acreditando la cuenta control (CIF reales).

Debe entenderse que si se presenta dicha circunstancia, no implicaría la inexistencia de variaciones de costos generales; puede que la variación de presupuesto compense, o mejor “anule”, la variación de capacidad y viceversa; en este caso, la cantidad de las dos variaciones sería la misma, solamente que la una, débito, mientras que la otra, crédito (una favorable, y la otra desfavorable, respectivamente).

Cierre de la cuenta variación - CIF

Dependiendo de las políticas y criterio de la empresa, la cuenta variación - CIF puede cerrarse:

1. Contra la cuenta costo de la mercancía vendida. Es el procedimiento más usual. Su aplicación resulta pertinente al adaptarse al criterio de que todo lo producido se vende,



211

siempre y cuando la diferencia entre los CIF (A) y los CIF (R) sea mínima, de manera que el costo de la mercancía vendida no se afecte considerablemente.

Algunos de los argumentos que justifican el cierre de la cuenta variación - CIF, contra la cuenta costo de la mercancía vendida, son:

a. La variación es causada por la mercancía que se produjo, y como se considera que todo lo producido es vendido, resulta lógico cargar la variación a dicho costo.

b. Los presupuestos se elaboran técnica y científicamente; por eso las diferencias entre lo aplicado y lo que se debió aplicar resultan mínimas y, por ende, el costo de la mercancía vendida no sufre alteraciones considerables.

c. Es el procedimiento más sencillo y de fácil manejo.

Si la variación obtenida es favorable (crédito), al cerrarla se debita la cuenta “variación - CIF”. El asiento contable es:

Costodemercancíavendida:$4,6

Variación-CIF:$4,6

Si la variación obtenida es desfavorable (débito), al cerrarla se acredita la cuenta “variación - CIF”, al cerrarla. El asiento contable es:

Costodemercancíavendida:$30,7

Variación-CIF:$30,7

2. Contra las cuentas productos en proceso, productos terminados y costo de la mercancía vendida. Se considera que cerrar la cuenta variación - CIF, prorrateando su monto total entre los tres rubros mencionados anteriormente, constituye el procedimiento más científico, en razón de que lógicamente las variaciones fueron ocasionadas por los tres conceptos y no por uno en particular.

3. Un tercero y último procedimiento se basa en considerar las variaciones como un gasto del período, en razón de que generalmente las diferencias halladas entre los CIF, aplicados y aquellos en los cuales realmente se incurrió, tiene su origen en el presupuesto, es decir, el factor fundamental generador de dichas variaciones radica en una deficiente elaboración del presupuesto, responsabilidad neta de la administración de la empresa; por eso el costo del producto no debe ser afectado por dicho concepto.

El uso de una de las alternativas depende de los criterios administrativos de cada empresa, pero el primer procedimiento es el más aconsejable, para la comparación y el manejo de la contabilidad de costos.


El primer procedimiento más aconsejable para la comparación y el manejo

de la contabilidad de costos es el de contra la cuenta costo de la mercancía vendida.

Mientras avanza el proceso de fabricación, se va determinando el nivel de actuación real (NOR) consumido en la

elaboración de una orden de producción.


212

6.5 CARGO DE LOS COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN A LA PRODUCCIÓN

Mientras avanza el proceso de fabricación, se va determinando el nivel de actuación real (NOR) consumido en la elaboración de una orden de producción específica.

Para determinar el costo que por concepto del CIF debe cargarse a dicha orden, basta con aplicar la tasa presupuestal al NOR, obteniéndose la información requerida. Si, por ejemplo, la tasa de asignación del CIF es de $500/HMOD y la orden de producción No. 10, compuesta por 20 unidades de producto, consumió para su elaboración 12 horas de mano de obra directa, dicha orden deberá cargar con $6 por concepto de CIF [($0,5/HMOD) x (12 HMOD)], cantidad de la que $0,3 corresponden a cada unidad de producto.

Los CIF, de esta forma determinados, se denominan costos indirectos de fabricación aplicados, y son los costos que verdaderamente se cargan al producto.

Matemáticamente se tiene la ecuación:

CIF(A)=TP*NOR

Comprendido el concepto de los CIF, aplicados, en este momento se dispone de la información relativa al procedimiento de costeo de todos los elementos fundamentales del costo de producción: Material directo, mano de obra directa y carga fabril. Por tanto, el lector se encuentra en capacidad de determinar el costo total en que se incurre para la fabricación de una orden de producción específica.

A continuación se presenta un cuadro sencillo de la metodología de costeo de productos bajo el sistema de costos por órdenes de producción.


ConceptoConsideraciones de interés

(Sistema de costos por órdenes de producción)

Material directo, MD (R)Es real.El valor que se ha de asignar se obtiene de la requisición de materiales.

Mano de obra directa, MOD (R)

Es real.La cantidad consumida se obtiene de la tarjeta tiempo, y se acumula para cada orden según la base de asignación de los costos.

Costos indirectos de fabricación, CIF (A)Son predeterminados.Se cargan al producto mediante la aplicación de la tasa presupuestal al nivel de operación real.

••

••

••

Cuadro 6.2 La metodología de costeo de productos bajo el sistema de costos por órdenes de producción


213

En la hoja de costos, formato en el que se registra la información pertinente para efectos de la determinación del costo del producto, los datos se consignan de la manera siguiente:

CArgo de los Costos indireCtos de fAbriCACión A lA ProduCCión

FECHA MD (R) COSTO HORAS CGF (A)

Septiembre 8 $100 $95 12 6.000

O.P. No. 10HOJA DE COSTOS

Mano de obra directa (R)

Cuadro 6.3 Formato de hoja de costos


214


La información siguiente corresponde a los últimos cinco años de actividad de la Empresa Nacional de Artesanías (datos en millones de pesos):

PeríodoProducción(Unidades)

Horas de mano de obra directa

Costo mano de obra directa

Costos generales

5 36 18 18 45

4 30 15 15 39

3 24 12 12 30

2 18 9 9 27

1 12 6 6 21

La capacidad práctica del negocio es de 19,5 millones de horas de mano de obra directa por año. Allí se manufactura un solo artículo en forma manual, confeccionado por varios operarios que devengan un salario similar.

La compañía está interesada en controlar y aplicar los costos indirectos de fabricación. La gerencia considera que el presupuesto rígido no es una herramienta administrativa confiable, y en la presupuestación de los costos indirectos de fabricación prefiere aplicar la técnica de presupuesto flexible.

¿Cuál es el valor de la tasa predeterminada, si usa como base de asignación de costos:

a. Costos de mano de obra directa?

b. Unidades de producción?

c. Horas de mano de obra directa?

Solución:

Para conocer la tasa predeterminada, es necesario conocer el nivel de operación presupuestado. Para obtener el NOP, se requiere definir el criterio de capacidad que se va a usar y la base de expresión de dicha capacidad.




Según el enunciado del ejercicio:

Criterio de capacidad: Capacidad práctica

En horas de mano de obra directa, la capacidad práctica es de 19,5 millones de horas.

1. En costo de mano de obra directa: Como se observa, el costo de la mano de obra directa no ha sufrido cambios. Ha sido de $1,00 / hora para todos los períodos; por eso la capacidad práctica de la empresa, expresada en costos de mano de obra directa, equivale a $19,5 millones.

2. En unidades de producción: Se observa que una unidad de producto requiere media hora para su manufactura completa; de esto se concluye que la capacidad práctica de la empresa en unidades de producto es de: 39 millones de unidades.

CIF Presupuestados

Nota: Utilizando las horas de número de horas de mano de obra directa como base el costo de MOD.

Para presupuestar los costos indirectos de fabricación, utilizando la técnica del presupuesto flexible, es necesario determinar el comportamiento de los CIF. El factor más relevante o crítico para segregar los costos indirectos en su parte fija y, en su parte variable, son las horas de mano de obra directa. A mayor número de horas, mayores costos indirectos de fabricación, y viceversa.

1. Método del punto alto y punto bajo:

El punto más alto (PA), con respecto a las horas de mano de obra, es: 18,ysucosto:45.

Estoes:PA(18,45).

El punto más bajo (PB), con respecto a las horas de mano de obra, es: 6, y su costo: 21.

Esto es: PB (6, 21).

HMO(x)CIF(y)Relación

PA=1845(18,45)

PB=621(6,21)

La pendiente de la recta es:m=(Y2-Yl)/(X2-Xl)=(45-21)/(18-6)=24/12=2

Con el punto: (6, 21), y la pendiente de la línea: 2, se define la ecuación de la línea recta:

Y - Y1 = m (X - X1). Sustituyendo valores, se tiene:


216

Y-21=2(X-6):Y-21=2X-12:Y=2X+9:

Y=9+2X(ecuaciónparalapresupuestacióndelosCIF)

De la ecuación, se deduce que:

Los costos fijos totales son 9, y los costos variables por hora son 2.

45

39

30

27

21

6 9 12 15 18HMOD

2. Método de los gráficos de dispersión:

a: (punto donde la línea trazada corta el eje de las Y), por aproximación es 9.

Para encontrar b (pendiente de la línea), se toman dos puntos de la línea: (9, 27) y (18,45):m=(Y2-Y1)/(X2-X1)=(45-27)/(18-9)=18/9=2=b

Sustituyendo en la ecuación de la línea, los valores de la pendiente m y del punto hallado como a, se tiene:

Y=9+2X




3. Método de los mínimos cuadrados:

En las ecuaciones No.1 y No.2, respectivamente:∑Y=Na+b∑Xi

∑XY=aaXi+b∑Xi2

Reemplazando valores, se tiene:162=5a+60b:ecuaciónNo.1

2124=60a+810b:ecuaciónNo.2

Para dar solución a las ecuaciones, se despeja (a) en la ecuación No. l, y se reemplaza en la ecuación No. 2:

De la ecuación No. l, se tiene:A=(162-60b)/5

Reemplazando en la ecuación No. 2, se tiene:

2124=60[(162-60b)/5]+810b

2124=12(162-60b)+810b

2124=1944-720b+810b

180=90b

b = 2

Se despeja entonces el valor de a:

A=[162-60(2)]/5

A=8,4

X (HMOD) Y (CIF) XY Xi2

18 45 810 324

15 39 585 225

12 30 360 144

9 27 243 81

6 21 126 36

Total: 60 162 2124 810


218

Reemplazando los valores de a, y de b, en la ecuación de la línea recta se tiene: Y=8,4+2X

Para presupuestar los costos indirectos de fabricación se considerará esta ecuación.

Ahora bien, como la compañía desea alcanzar su capacidad práctica equivalente a 19,5 horas de mano de obra directa, se procede a presupuestar los costos indirectos de fabricación para dicha capacidad:

FP(NOP)=a+b(NOP)

FP(19.5)=8,4+2(19.5)

FP(19.5)=$47.400.000

Se recuerda que la tasa predeterminada está dada por:TP=CIF(P)/NOP=FP(NOP)/NOP:TP=47,4/19.5

TP = $2,4308 / HMOD: Por cada hora consumida en la elaboración del producto éste deberá cargar con $2,4308 por concepto de costo indirecto de fabricación.

Si la base utilizada para expresar el nivel de operación presupuestado es el costo de la mano de obra directa, la situación es la misma:

NOP=$19.5

CIF(P)=$47.4

TP=CIF(P)/NOP=FP(NOP)/NOP:TP=47.4/19.5

TP=$2.43/MOD

Si la base utilizada para expresar el nivel de operación presupuestado es unidades de producto:

PA=(36,45)

PB = (12, 21)

b=(45-21)/(36-12)=24/24=$1/unidad.

Esto quiere decir que si el total de los CIF, en los cuales se incurrió para un nivel de producción de 36 millones de unidades, es de $45.000.000, los CIF variables son: $36.000.000 [($1/unidad) * (36.000.000 und)], y los CIF fijos, la cantidad restante: ($45.000.000 - $36.000.000) = $9.000.000.

De esta forma se tiene:

Costosindirectosdefabricaciónfijosparaelpuntoalto:45-36=9

Costosindirectosdefabricaciónfijosparaelpuntobajo:21-12=9




FP=a+bX:FP=9+1X:FP=9+X

Recuérdese que el NOP en unidades producidas es: 39 millones.

FP(39)=9+39=48

TP=48/39:TP$1,2308/und

Para mayor ilustración:

Ahora, considere que durante el período se produjeron 36.000.000 und, para cuya fabricación se utilizaron 18.000.000 de horas de mano de obra directa y que realmente se pagaron $19.000.000 por nómina. Si los CIF reales, en los cuales se incurrió, fueron de $10.500.000 por los CIF fijos, y $42.000.000 por los CIF variables, ¿cuánto se le debió aplicar al producto por concepto de carga fabril, y cuál es el análisis de las variaciones?

Supóngase la aplicación de CIF con base en horas de mano de obra directa. (El desarrollo de este ejercicio utilizando las otras bases determinadas: costo de mano de obra directa y unidades producidas, se deja como ejercicio del lector).

CIF(A)=TP(NOR)

CIF(A)=(2,4308)*(18)=$43.754.400

CIF(R)=$52.500.000

VN=CIF(R)vs.CIF(A)=(52.500.000)vs.(43.754.400)

VN=$8.745.600desfavorable(R>A).Elproductosevendióconunmenorcostoqueelasumidoporla empresa.

Esta variación indica que el producto dejó de absorber $8.745.600 por concepto de costos indirectos de fabricación.

Determinación de la variación de presupuesto (VP) y de la variación de capacidad

w Variación de presupuesto:

VP=CIF(R)vs.FP(NOR)

FP(NOR)=(8.4)+2(18)=$44.400.000

VP:=(52.500.000)vs.(44.400.000)=$8.100.000desfavorable(R>P)

La variación de presupuesto desfavorable (VP desfav) indica que se gastó más de lo debido, al mismo nivel de actividad.

La variación de presupuesto se descompone en variación de presupuesto por costos fijos, y en variación de presupuesto por costos variables:


220

w Variación de presupuesto por costos fijos: Vf

Vf=avs.FR=(8.400.000)vs.(10.500.000)=$2.100.000desfavorable(R>P).

Tal como se planteó antes, la variación de presupuesto por costos fijos se atribuye especialmente a los costos fijos discrecionales, en razón de su nivel de dependencia de las decisiones tomadas por la administración (aunque fijos, son fácilmente modificables por decisiones administrativas).

De esta forma, la variación desfavorable obtenida puede atribuirse a aumentos salariales del personal indirecto de producción (ejecutivos, supervisores, personal de mantenimiento, etc.); a incrementos en las cuotas de los seguros del edificio y maquinaria de producción; a incrementos en los fondos destinados a capacitación del personal de producción; a incremento en los arrendamientos por concepto de alquiler de otra bodega de almacenamiento, etc.

Con base en lo anterior, la responsabilidad sobre la variación de presupuesto en los costos fijos recae directamente sobre quien toma decisiones de tal magnitud, en la mayoría de los casos, la gerencia de la empresa.

w Variación de presupuesto por costos variables: Vv

Vv=b(NOR)vs.VR=2*(18.000.000)vs.42.000.000=6.000.000desfavorable(R>P).

La variación de presupuesto desfavorable en los costos variables, por lo general, se causa por efecto de incremento en los CIF variables discrecionales, los cuales dependen de decisiones administrativas. Por ejemplo, un factor generador directo de tal variación pudo ser el incremento en los precios de los materiales indirectos y partes menores del producto, o en los suministros de fábrica.

De igual forma, aumentos en el precio de mano de obra indirecta por efecto de tiempo ocioso e inactivo de los trabajadores directos (recuérdese que este concepto representa mano de obra indirecta).

De lo anterior, se concluye que la responsabilidad directa sobre la variación desfavorable presentada deberá ser asumida, ya sea por el departamento de relaciones industriales por el departamento de compras, o ambos, dependiendo de las causas reales.

VP=Vf+Vv:VP=(2.100.000D)+(6.000.000D)=$8.100.000desfavorable.

Nota: Se asume el signo de suma y no de comparación (vs.), pero se hace la salvedad de que para obtener la variación total de presupuesto, se debe respetar el resultado de favorabilidad o desfavorabilidad; el lector debe considerar que resultados iguales se suman, resultados contrarios se restan.

w Variación de capacidad:

VC=Tf(NOP-NOR)

TF=a/NOP=8.400.000/19.500.000=0,43076

VC=(0,43076)*(19.500.000-18.000.000)=646.153,84desfavorable(NOP>NOR)




Una variación de capacidad desfavorable indica subutilización de la capacidad de la planta, esto es, capacidad ociosa, circunstancia que puede ser generada, entre otras causas, por desmotivación del personal (operarios directos de producción), por falta de habilidad y destreza en el ejercicio de sus labores, por deficiencias en el control y supervisión del desempeño de los trabajadores de producción, factores que a su vez explican el incremento en el costo de mano de obra indirecta por concepto de tiempo ocioso e inactivo de los trabajadores directos (esta situación se consideró como causa de variación de presupuesto en costos variables desfavorable).

w Variación neta (VN): Se tiene la ecuación:

Variaciónneta=Variacióndepresupuesto+Variacióndecapacidad.

Donde:

VN=VP+VC

VN=($8.100.000D)+($646.153,84D)

VN=$8.746.153,84desfavorable


222


El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la autoevaluación siguiente, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio del capítulo:

I. Conteste en forma correcta:

a. Señale la conveniencia fundamental de la determinación previa de los costos indirectos de fabricación.

b. ¿Cómo se clasifican los costos indirectos de fabricación de acuerdo con su comportamiento? Defina brevemente cada concepto.

c. ¿Qué características debe cumplir la base utilizada para cargar los costos indirectos de fabricación a la producción?

d. ¿Qué diferencia existe entre un costo indirecto de fabricación real, un costo indirecto de fabricación presupuestado y un costo indirecto de fabricación aplicado?

e. Enumere los pasos involucrados en la determinación de la tasa de costos indirectos de fabricación predeterminada.

f. ¿Por qué razón resulta conveniente dividir la tasa de costos indirectos predeterminada en su componente fijo y variable?

g. ¿Qué es un presupuesto flexible y qué ventajas presenta con respecto al presupuesto rígido?

h. ¿Qué técnicas cualitativas conoce usted para segregar los costos? Defina cada una.

i. ¿Qué técnicas cuantitativas se aplican para dividir los costos en su parte fija y en su parte variable? Mediante un ejemplo sencillo planteado por usted, ilustre comparativamente los procedimientos de dos de dichas técnicas.

j. ¿Qué se entiende por variación neta de costos indirectos de fabricación, y cómo se calcula?

k. ¿Cuáles son las causas de que haya costos indirectos de fabricación asignados en exceso o de menos?

l. ¿Cómo se debe disponer de los costos indirectos de fabricación asignados en exceso o de menos?

m. ¿Qué se entiende por variación de capacidad de costos indirectos de fabricación, y qué por variación de presupuesto?

n. Si no existe variación neta, tampoco se dan las variaciones de presupuesto y de capacidad. ¿Está de acuerdo con esta afirmación? Justifique su respuesta.

o. Una variación neta de costos indirectos de fabricación igual a cero implica que el negocio marcha sobre ruedas. ¿Qué opinión le merece dicha afirmación?



223AutoevAluACiónn

II. Defina cada categoría de costo enunciado e ilustre mediante un ejemplo:

1. CIF variable discrecional:

2. CIF fijo obligado:

3. CIF fijo discrecional:

4. CIF por concepto de mano de obra indirecta:

5. CIF por concepto de material indirecto:

III. Complete los espacios en blanco:

a. Los costos indirectos de fabricación se conocen antes de incurrir en ellos, mediante: _______________________________________________________________________________________________________.

b. El empleo de tasa de costos indirectos predeterminados es más importante en un costeo ________________________________________ que en un costeo ___________________________________________.

c. Los costos indirectos pueden o no ser __________________________, respecto a un departamento o un área determinada, pero ________________________________ con respecto al producto.

d. Los costos indirectos de fabricación cargados a trabajo en proceso se pueden acreditar ya sea a ___________________________________________ o a ________________________________________________.

e. La diferencia entre los costos indirectos reales y los costos indirectos asignados se denomina ________________________________________________________________________________________________.

f. Un ____________________________________ da a conocer los costos indirectos asignados para un nivel de actividad determinado durante un período de tiempo.

g. Un presupuesto que no está ajustado según los diferentes niveles de actividad se denomina ________________________________________________________________________________________________.

h. Una técnica gráfica para determinar la variabilidad de los costos es ______________________________________________________________________________________________________________________.


224


Manufacturas “Monin S. A.” aplica un sistema de costos por órdenes de producción. Su capacidad práctica mensual es de 1.200 horas de mano de obra directa, y con base en dicho volumen prepara su presupuesto de costos generales de fabricación para el mes de febrero. El análisis del comportamiento en dicho costo revela lo siguiente:

Ejercicio No. 1:

Conceptos fijos Costo / mes

Superintendencia $4.000

Depreciación $3.750

Impuesto predial $ 200

Arrendamientos $3.000

Supervisión $3.000

Seguros $ 600

Variables y mixtos Fijo Por HMOD

Servicios públicos $1.000 $1,5

Mantenimiento $ 500 $ 0,5

Suministros $2

Herramientas $3

La empresa aplica los costos generales de fabricación con base en las horas de mano de obra directa. En el mes de febrero se utilizó el 80% de la capacidad práctica, y los costos indirectos de fabricación reales fueron los siguientes:

Fijos $14.550

Variables y mixtos

Servicios públicos $2.000

Mantenimiento $1.000

Suministros $1.500

Herramientas $2.500



225ejerCCios de APliCACión

Se requiere que usted:

Determine si hubo sobre o subaplicación de costos generales de fabricación, y analizar la variación neta, descomponiéndola en las correspondientes variaciones de volumen y de presupuesto. Calcule esta última para cada uno de los costos variables y mixtos e indique si las variaciones son favorables o desfavorables, y describa las posibles causas de estas variaciones.

Ejercicio No. 2:

La tasa de absorción o de aplicación de los costos indirectos del departamento de ensamble, de la compañía “Computing”, es de $3 por hora de mano de obra directa, y se estableció como sigue (basada en un nivel de actividad presupuestado de 30.000 horas):

Costos indirectos presupuestados Fijos Variab. / HMOD

Supervisión $16.000 -0-

Manejo de materiales $ 5.000 $0,15

Inspección calidad $10.000 $0,1

Prima por sobretiempo -0- $ 0,8

Trabajos de oficina $ 6.000 -0-

Impuestos a la nómina y prestaciones sociales $ 3.000 $0,12

Suministros $ 7.000 $0,4

Reparaciones y mantenimiento $ 3.000 $0,1

Trabajo vuelto a hacer (reproceso) -0- $ 0,5

Depreciación de la maquinaria $ 2.500 -0-

Gastos generales de la planta asignados $ 7.500 -0-

Total (Tasa variable HMOD) $60.000 $1

Tasa fija por hora $2

Tasa de costos indirectos totales $3

Durante el mes de abril, el departamento de ensamble trabajó 28.000 horas e incurrió en los costos indirectos de fabricación siguientes:


226

Supervisión $16.000

Manejo de materiales $11.200

Inspección calidad $13.400

Prima por sobretiempo $ 1.600

Trabajos de oficina $ 6.200

Impuestos a la nómina y prestaciones sociales $ 6.200

Tiempo ocioso $ 800

Suministros $16.900

Reparaciones y mantenimiento $7.400

Depreciación de la maquinaria $ 2.600

Gastos generales de la planta asignados $ 6.900

Total: $89.200

Determine:

a. ¿Qué monto de costos indirectos de fabricación aplicó el departamento de ensamble a la producción del mes de abril?

b. ¿Cuál fue la asignación presupuestaria de costos indirectos de fabricación para el departamento de ensamble?

c. ¿Cuáles fueron las variaciones de presupuesto y de volumen de CIF, para este departamento?

d. Elabore un informe sobre control de costos para presentarlo al jefe de departamento de ensamble de la compañía.

e. Si el jefe del área de producción solicita su opinión acerca de la actuación del jefe del departamento de ensamble en lo relativo al control de costos indirectos de fabricación, ¿qué le diría usted? Justifique su respuesta.

Ejercicio No. 3:

La información siguiente corresponde a los últimos seis períodos de actividad de la compañía “Quiwit Ltda.”, dedicada a la exportación de pulpa de fruta a Japón.



227ejerCCios de APliCACión

Período Actuación en HMOD CIF para cada nivel de actuación

1 20.000 $18.000

2 24.000 $19.000

3 20.000 $19.200

4 28.000 $20.000

5 30.000 $22.000

6 32.000 $24.000

Si para el período 7 la compañía presupuestó 36.000 horas de mano de obra directa, ¿cuál es la tasa predeterminada?

Ejercicio No. 4:

El proceso productivo de la compañía “Motorcrac”, cuya actividad es la producción y la comercialización de motores por contrato, está compuesto por las operaciones siguientes: maquinado, ensamble y acabado. Se tiene un departamento para la preparación de planos, un departamento de compras, un departamento de recepción, un almacén y oficinas administrativas.

Al 1 de agosto, la compañía tiene solamente un pedido en el taller, orden de producción de 3.000 motores. Debido a la época de depresión por la que está pasando la industria, no se esperan nuevos pedidos hasta alrededor de los primeros días de noviembre del año en curso.

La compañía opera normalmente al 75% de su capacidad, y el pedido por 3.000 und de producto equivale a poco más o menos la producción de un mes a ritmo normal.

La administración de la empresa está decidiendo si debería terminar este pedido durante el mes de agosto y cerrar la planta de producción durante septiembre y octubre, o distribuir el trabajo entre estos tres meses (agosto, septiembre y octubre), a ritmo de 1.000 und mensuales, operando a un 25% de capacidad.

Es importante saber que, trabajando a una capacidad del 75%, la mano de obra directa se estima en aproximadamente $4.000 en el departamento de maquinado, $3.000.000 en el departamento de ensamble y $1.000 en el departamento de acabado. Si la planta opera a un 25% de capacidad, la mano de obra directa se estima en aproximadamente $2.000 en el departamento de maquinado, $1.000 en el de ensamble, y $1.000 en el departamento de acabado.

Si la planta de producción permanece ociosa, no se incurre en ninguna erogación por concepto de mano de obra. Los detalles de los costos indirectos a niveles de 75%, 25% y 0% de capacidad se presentan en el cuadro siguiente:


228 Costos indireCtos de fAbriCACión

Concepto 75% de capacidad 25% de capacidad 0% de capacidad

Depreciación edificios $160 $160 $160

Depreciación equipo $320 $320 $320

Impuestos de la propiedad $ 80 $ 80 $ 80

Seguro contra incendios $ 40 $ 40 $ 40

Superintendencia $ 80 $ 80 $ 80

Mano de obra directa

Maquinado $1.000 $600 $ 80

Ensamble $ 600 $400 $-0-

Acabado $ 600 $400 $ 60

Preparación de planos $ 600 $200 $200

Almacén $ 200 $200 $200

Sueldos y salarios

Compra y recepción $ 160 $160 $160

Oficina de la fábrica $ 240 $240 $240

Suministros

Maquinado $ 40 $ 20 $ 20

Ensamble $ 20 $ 16,6 $-0-

Acabado $ 62,2 $ 20 $ 10

Preparación de planos $ 40 $ 20 $ 20

Compra y recepción $ 10 $ 10 $ 10

Oficina de fábrica $ 7,8 $ 7,4 $ 7,2

Otros CIF

Calefacción y luz $ 100 $ 40

Fuerza motriz $ 332 $ 20

Seguro de indemnización $ 228 $ 18

Reparación de maquinaria $ 80 $-0-

Total: $5.000 $1.758

¿Qué decisión debería tomar la administración de la compañía, con base en la información suministrada? Sustente su respuesta.

Según su opinión, ¿existen otros costos, no presentados en el cuadro, cuya consideración sería pertinente para tomar la decisión? ¿Cuáles? Sustente su respuesta.

vReconocer la importancia del proceso de departamentalización en el registro de información de costos con veracidad, objetividad, detalle y precisión mayores.

v Determinar los beneficios de asignar los costos indirectos de fabricación por departamentos ejerciendo control estricto en manejar y utilizar los insumos de producción.

v Diferenciar las diversas áreas, centros de costo, o departamentos que intervienen en el desarrollo del proceso productivo.

v Establecer la clasificación de los CIF según su relación con el producto que se fabrica.

v Comprender y esquematizar las diversas etapas involucradas en el desarrollo del proceso de departamentalización.

v Aplicar la metodología de asignar los CIF entre los departamentos de producción y los de servicio, y el procedimiento de distribución o prorrateo de los costos de operación de estos últimos.

v Determinar, comprender y analizar las variaciones que por concepto de los CIF se presenten en cada departamento o área, debido al trabajo con costos predeterminados.

Objetivos

DEPARTAMENTALIZACIÓN

Elementos clave4 análisis de variaciones4 áreas o unidades operativas4 asignación de los CIF4 asignación de recursos4 capacidad4 CIF directo4 CIF indirecto4 CIF reales y presupuestados4 clases de departamentos

4 costo de los materiales indirectos (MI) 4 costo de mano de obra indirecta (MOI) 4 costo total de producción4 definición y clasificación de los departamentos

o centros de costos 4 departamento de servicio (NOP)4 departamentos de producción y departamentos

de servicio4 departamentos de producción: de corte,

ensamble, acabado(Continúa)

4 departamentos de servicio: almacenamiento materias primas, control calidad, contabilidad fábrica, restaurante personal de planta

4 departamentos de servicio: servicio médico, restaurante, capacitación, centro de cómputo, control de calidad, almacenes, ingeniería industrial, compras

4 depreciaciones de activo4 determinación del costo

total de producción4 metodología del proceso de

departamentalización4 nivel de operación presupuestado 4 nivel de operación real

4 nivel de operación realmente alcanzado (NOR)

4 presupuestación de los CIF4 proceso de departamentalización4 proceso productivo4 producto4 seguros de maquinaria y equipo 4 sistema de costos4 tasa fija presupuestal 4 unidad (de servicio y de producción)4 variación de capacidad (VC)4 variación de presupuesto (VP)4 variación favorable o desfavorable 4 variación neta (VN)


231

7.1 DEPARTAMENTALIZACIÓN

7.1.1 Generalidades

Hasta el momento, los procedimientos ilustrados de registro y acumulación del costo de producción se han desarrollado tomando como contexto general un proceso productivo sencillo, propio de empresas industriales relativamente pequeñas, cuyas fábricas están conformadas solamente por un departamento de fabricación.

En este capítulo se estudia el procedimiento requerido, cuando en el proceso para su desarrollo se necesita ejecutar varias operaciones distintas y la intervención de diversos departamentos, haciéndose recomendable, para efectos de control y de precisión en la determinación del costo total de producción, registrar y acumular en forma particular el costo generado para la ejecución de las actividades propias de cada una de las diversas áreas que intervienen en el desarrollo del proceso global.

El proceso de departamentalización (asignación de costos indirectos de fabricación a los departamentos), además de alcanzar mayor precisión en la determinación del costo total de producción, permite ejercer un estricto control en la asignación y el manejo de recursos, haciendo responsable a cada departamento del costo en que incurre por concepto de operación.

Definición y clasificación de los departamentos o centros de costos

Para implementar el procedimiento de departamentalización, primero deberán definirse los departamentos o las áreas que intervienen en el proceso productivo como tal, para la transformación de una serie de insumos en producto terminado.

Como producto se considera todo servicio o bien de consumo); áreas para cada una de las cuales se determinará el costo en que se incurre por concepto de operación (operación productiva o de servicio). Dichos departamentos representarán centros de costo.

Clases de departamentos:

Se identifican dos tipos de departamentos, que se agrupan como departamentos de producción y departamentos de servicio.

wDepartamentos de producción: Éstos son unidades operativas compuestas por hombres y/o por máquinas que participan directamente en la transformación de materias primas y demás materiales en productos terminados; es decir, aquellos que intervienen en forma directa en la fabricación real del bien final, del producto manufacturado, de modo que el jefe o los coordinadores de área son responsables de la utilización de los recursos asignados a dicho departamento.

wDepartamentos de servicio: Se considera que departamento o área de servicio es aquel conjunto de personas y equipos que apoyan el desarrollo del proceso productivo. Es aquella unidad que si bien no interviene en forma directa en la transformación de

El proceso de departamentalización

permite ejercer un estricto control en la asignación y el

manejo de recursos.

dePArtAmentAlizACión


232

insumos en producto terminado, suministra cierta clase de asistencia indispensable para conseguir el objetivo de la planta de producción.

El desarrollo del proceso productivo requiere la definición y la conformación de las diferentes áreas o unidades operativas, la adecuada asignación de las funciones que le competen a cada una, así como de los recursos necesarios para su operación, para la cual es vital la asistencia de los departamentos de servicio, apoyo sin el cual simplemente resultaría imposible el desarrollo del proceso.

Al igual que los departamentos de producción, por el manejo de los recursos asignados a los departamentos de servicio para su operación, el jefe o cabeza de área responderá, lo que garantiza un uso más racional y eficiente de los mismos. La asignación de recursos a cada departamento se hará con base en lo que el jefe de área estime es la partida requerida para alcanzar las metas propuestas, estimación realizada mediante técnicas de presupuestación válidas.

El número de departamentos de producción y de servicio deberá ser definido en forma particular por cada negocio, con base en la ponderación que se dé a una serie de factores o variables que intervienen en la determinación; por ejemplo: el estilo gerencial de la empresa, el nivel deseado de descentralización de las operaciones, la capacidad económica del negocio, la diversidad de productos, el grado de complejidad en la elaboración de los mismos, el número de procesos que intervienen en su fabricación, la calidad del servicio que se va a proporcionar al cliente, etc.

La ponderación o el grado de importancia de cada uno de tales factores, en la determinación del número de departamentos de producción y de servicios, varía según el tipo de negocio objeto, el cual determinará el factor base de la decisión. Así, por ejemplo, en una empresa cuya actividad económica sean, la producción y la comercialización de confecciones, la base de determinación de la cantidad de departamentos de producción y de servicio podría ser el número de procesos involucrados en la elaboración del producto: corte, bordado, ensamble de piezas, y acabado, cada uno de los cuales se desarrolla en un área distinta, a las que, según el presupuesto particular, deberá asignarse una partida de recursos por cuyo manejo y utilización responderá el jefe principal del departamento.

Ahora bien, es importante aclarar que de cada uno de los procesos definidos inicialmente pueden derivarse otros necesarios para la operación. Por ejemplo, del proceso de acabado de producto pueden derivarse: hechura de ojales, pegado de botones, pegado de hebillas, planchado, empaque de producto, etc.

Definir el número de departamentos puede resultar bastante sencillo, siempre y cuando se puedan distinguir claramente las operaciones que intervienen, y establecer las diferencias y similitudes entre ellas. Por ejemplo, un proceso en el cual una operación inicial sea el moldeo de la materia prima, una segunda, el ensamble de piezas, una tercera, pintar el producto ensamblado. Son tres operaciones distintas claramente identificables y diferenciables, en cuanto a la forma del proceso y equipo requerido por cada una de ellas.

El desarrollo del proceso productivo requiere la definición y la conformación de las áreas o unidades

operativas, la adecuada asignación de las

funciones a cada una, y los recursos para su

operación.

El número de departamentos de

producción y de servicio debe definirse en forma

particular por cada negocio.



233

De esta forma, lo más conveniente es que cada operación se desarrolle en una localidad diferente, separada de las demás, resultando tres departamentos de producción en total. Ahora bien:

w ¿Cuál sería el número de departamentos de producción en una fábrica cuyo proceso productivo total requiere el desarrollo de diez operaciones distintas, ejecutadas en tres localidades diferentes de la planta, distribuidas así: cuatro operaciones en la primera localidad, tres en la segunda localidad y tres en la tercera localidad?

w ¿Acaso diez, uno por cada operación?

w ¿O tres, uno por localidad?

w ¿Cuál sería el número de departamentos de producción que garantice un eficiente control y asignación de recursos y el mejor nivel de precisión en la determinación del costo de producción total?

Es una determinación particular del negocio, en la que intervienen diversos factores de importancia: La primera sería:

w ¿Cada operación tiene un supervisor a cargo?

w ¿O se han asignado supervisores por grupo de operaciones similares?

Recuérdese que por el manejo de los recursos asignados a cada departamento debe responder una persona jefe de departamento.

Algunas compañías han optado por la solución al problema conformando departamentos por grupo de operaciones de “tipo similar”, logrando de esta forma reducir el número de departamentos de producción, y lógicamente simplificando el sistema de costos, al reducir el número de detalles que se han de considerar. Sin embargo, adoptar este procedimiento puede presentar dificultad en el control de los costos, si las operaciones agrupadas en un mismo departamento son supervisadas por diferentes personas, haciéndose imposible el responsabilizar a alguien por el manejo de los recursos y la cantidad de costos reales en que se incurrió para el desarrollo de las operaciones en el departamento.

Considerando este aspecto, entonces podrían definirse los departamentos por grupo de operaciones supervisadas separadamente, lo cual aunque permitiría ejercer un estricto control de los recursos asignados a cada departamento u operación supervisada individualmente, requerirá un manejo minucioso del sistema de costos, manejo que podría resultar más costoso que los beneficios obtenidos de él.

La empresa deberá analizar y determinar el nivel de control que se va a aplicar y los beneficios que desea obtener, analizando los factores que crea convenientes. De cualquier forma, una posible solución sería definir operaciones similares, asignar un supervisor a cada conjunto de éstas y crear un departamento de producción por grupo.

De cada uno de los procesos pueden

derivarse otros necesarios para la operación. Por

ejemplo, del proceso de acabado de producto

pueden derivarse: hechura de ojales, pegado

de botones, pegado de hebillas, planchado, empaque de producto,

etc.



234

Así, cada supervisor responderá por lo asignado a su departamento, se ejerce un efectivo control de recursos, y se simplifica el manejo del sistema de costos, al lograr reducir el número de departamentos de producción.

En el caso de los departamentos de servicio, la situación es similar, cada negocio definirá el número idóneo que permita garantizar un efectivo control del manejo y uso de los recursos, así como determinar un costo de producción lo más cercano posible a la realidad.

Definir los tipos de servicios de apoyo a la gestión de producción es una tarea sencilla; sin embargo, definir la forma de departamentalizar dichos servicios, que contribuirá a la consecución de los objetivos de la contabilidad de costos, puede resultar algo complejo. Se han definido tres criterios de decisión básicos para la cuestión:

wCriterio No. 1: Nivel de similitud de los servicios entre sí.

wCriterio No. 2: El costo relativo de suministrar un servicio.

wCriterio No. 3: La supervisión del manejo de los recursos utilizados para suministrar el servicio.

7.2 METODOLOGÍA DEL PROCESO DE DEPARTAMENTALIZACIÓN

El procedimiento de departamentalización requiere presupuestar los costos indirectos de fabricación para cada departamento de producción, y para cada departamento de servicio (NOP), presupuesto que se determinará según el nivel de actuación que espera alcanzar cada uno de ellos.

En consecuencia, para cada departamento es necesario definir la capacidad que se va a utilizar y la base más significativa de asignación de los costos según sus características y operación particular. Una vez desarrollada esta operación, el costo de los departamentos de servicio será absorbido por los de producción, distribución realizada según la base de asignación definida.

7.2.1 Presupuestación de los CIF directos e indirectos para cada departamento

La presupuestación de los CIF requiere la diferenciación entre costos directos y costos indirectos.

w CIF directo: Éste es aquel que, aunque es indirecto con respecto al producto, se puede identificar con un departamento, o con un proceso, y cuya decisión es de autonomía del jefe del departamento, persona encargada de su presupuestación y control sobre su manejo.

La empresa debe analizar y determinar el nivel

de control que se va a aplicar y los beneficios

que desea obtener, analizando los factores que crea convenientes.

Definir la forma de departamentalizar los

servicios, que contribuirá a lograr los objetivos de

la contabilidad de costos, puede resultar algo

complejo.



235

Ejemplos de CIF directos: CIF (d):

wCosto de mano de obra indirecta (MOI) de cada departamento (de producción y de servicio).

wCosto de los materiales indirectos (MI) de cada departamento.

wSeguros de maquinaria y equipo fácilmente asignables a un departamento.

wAlgunas depreciaciones de activos fácilmente asignables a un departamento.

w CIF indirecto: Como CIF indirecto se define aquel indirecto con respecto al producto y no fácilmente identificable con un departamento, área, dependencia o proceso. Su presupuestación está a cargo de niveles jerárquicos superiores al jefe de departamento. Generalmente, se define por partidas globales y se prorratea según la base de asignación determinada para cada uno de ellos, previo estudio de fábrica, entre los departamentos cuya operación consume recursos de dicho costo.

Ejemplos de CIF indirectos: CIF (i) y sus bases de asignación:

El costo de mano de obra indirecta (MOI) de cada departamento (de

producción y de servicio) es un ejemplo de costo

directo.

CIF (i) Base de asignación

Depreciación maquinaria Costo maquinaria

Depreciación edificios Área instalaciones Departamento

Arrendamientos Áreas instalaciones departamento – No. oficinas departamento

Seguros edificios Áreas instalaciones departamento

Impuesto predial Áreas instalaciones departamento

Reparaciones Costo maquinaria – cantidad de máquinas

Servicio energía Horas máquina – No. de enchufes

Servicio telefónico No. líneas telefónicas – No. trabajadores

Servicio acueducto No. grifos – No. trabajadores

metodologíA del ProCeso de dePArtAmentAlizACión

Para comprender el concepto de asignación de los CIF (i), entre los departamentos de producción y de servicio, se plantea un ejemplo sencillo:

Si el costo de seguros de planta de producción es de $5.500.000 mensual, rubro consumido por todos los departamentos de producción y de servicio, y se tienen definidos tres departamentos de producción, así:


236

Departamentos producción Área (m2)

Corte 80

Ensamble 150

Acabado 50

y cuatro departamentos de servicio:

Departamentos servicio Área (m2)

Almacenamiento materias primas 45

Control calidad 55

Contabilidad fábrica 70

Restaurante personal de planta 50

Los $5.500 corresponden al costo de seguros por concepto del 100% del área de la planta (área de los departamentos de producción y de los departamentos de servicio), que es de 500 m2. Para determinar, con base en la información suministrada, el porcentaje del área que corresponde a cada departamento, y el costo que se va a asumir, debe realizarse la operación siguiente:

Para el departamento de corte:500m2 100% $5.500 100%

80m2XX16%

X=(80*100)/500=16%X=(16*$5.500)/100=$880

Para el departamento de ensamble:500m2100% $5.500100%

150m2XX30%

X=(150*100)/500=30% X=(30*$5.500)/100=$1.650



237

Para el departamento de acabado:500m2100% $5.500100%

50m2XX10%

X=(50*100)/500=10%X=(10*$5.500)/100=$550

Para el departamento de almacenamiento de materias primas:500m2100%$5.500100%

45m2XX9%

X=(45*100)/500=9%X=(9*$5.500)/100=$495

Para el departamento de control de calidad:500m2100%$5.500100%

55 m2XX11%

X=(55*100)/500=11%X=(11*$5.500)100=$605

Para el departamento de contabilidad de fábrica:500m2100%$5.500.000100%

70m2XX14%

X=(70*100)/500=14%X=(14*$5.500)/100=$770

Para el departamento de servicio de restaurante de personal de planta:500m2100%$5.500100%

50m2XX10%

X=(50*100)/500=10%X=(10*$5.500)/100=$550

De esta forma, la suma de lo asignado a cada departamento deberá totalizar el costo de seguros de planta: $5.500 que corresponde al CIF que se pretende repartir.

El ejercicio de esta forma se desarrolló para que el lector comprenda el procedimiento total. Sin embargo, podría realizarse directamente:



238 dePArtAmentAlizACión

Ejemplo:

Para el departamento de corte:$5.500.000500m2

X=80m2

X=(80*$5.500)/500=$880

Una vez distribuidos los CIF (i) entre los departamentos de producción y los de servicio, lográndose hasta el momento uno de los principales objetivos de la departamentalización, el control de los CIF indirectos, el siguiente paso consiste en la distribución de los CIF de los departamentos de servicio entre los de producción, que son las áreas directamente involucradas en el proceso productivo como tal y, por tanto, las que cargan los costos al producto.

El procedimiento es el siguiente:

1. Determinar el total de CIF, asignados a cada departamento, de producción y de servicio. Esto es, calcular para cada departamento: CIF (d) + CIF (i).

2. Establecer una jerarquización entre los departamentos de servicio según el apoyo que preste a las demás dependencias, áreas o centros de costo definidos. La clasificación se desarrollará de la forma siguiente:

wDepartamento de servicio que más apoyo preste (que más servicio preste a las otras dependencias)... 1

wDepartamento de servicio que más apoyo preste después del primero... 2, y así sucesivamente... 3.

3. Distribuir el costo del departamento de servicios considerando 3 el que más apoyo preste a las demás dependencias, el jerarquizado 1, entre los departamentos de producción y los de servicios restantes. Una vez cerrado dicho departamento, se procederá a realizar la distribución del costo del departamento de servicio, el jerarquizado 2 (segundo en la priorización según el apoyo prestado a los demás). Se realiza el mismo procedimiento hasta cerrar todos los departamentos de servicio establecidos.

La distribución del costo de las áreas de servicio se desarrollará aplicando una base de distribución predeterminada, base que deberá:

wGuardar relación de causación con el servicio que se presta.

wSer de fácil manejo e identificación.

wSer constante y consistente.

A continuación se indican algunos departamentos de servicio y su respectiva base de distribución; la base señalada aquí no es única, pero sí cumple con los requisitos exigidos

Ejemplo


239

(relación de causación, fácil manejo y constante), para distribuir el costo de cada unidad de servicio:

Departamentos de servicio Base

Servicio médico Número de empleados

Restaurante Número de empleados

Capacitación Número de empleados

Centro de cómputo Número de uniformes

Control de calidad Cantidad de productos

Almacenes Metros cuadrados usados

Ingeniería industrial Número de productos

Compras Valor de las compras


4. Aplicación del CIF a la producción: Una vez distribuido el costo de cada departamento de servicio entre los de producción, y conocido el total del CIF presupuestado para cada una de dichas áreas, se procede a calcular la tasa predeterminada, mediante la aplicación de la fórmula siguiente:

Tpi=CIF(p)i/NOPi.

Esto es, el cociente entre el total del CIF, presupuestado para cada departamento de producción, y el nivel de operación que se espera alcanzar.

Calculada la tasa predeterminada para cada uno de los departamentos de producción (CIF que se van a aplicar por cada unidad del nivel de operación real alcanzado), y conocido el nivel de actuación real de cada dependencia productiva (NOR): (factor de asignación), se está en disposición de cargar el total del CIF, a la producción. La fórmula que se aplica es la siguiente:

CIF(A)=Tpi*NORi

5. Determinación de los CIF reales para cada departamento (de producción y de servicio): El procedimiento técnico señalado para la determinación de los CIF presupuestados es el mismo que nos conduce al conocimiento de los CIF en que realmente incurre cada unidad de producción y de servicio para el desarrollo de su operación. Así mismo, la distribución de los CIF reales de los departamentos de servicio, entre los de producción, sigue el mismo esquema.

La finalidad principal de todo este proceso es determinar las variaciones entre lo presupuestado y lo real para cada unidad (de servicio y de producción), analizar las causas o los factores primarios promotores de tales variaciones, y decidir sobre las acciones que vayan a implementarse para lograr su reducción y, de ser posible, su eliminación.


240

Se debe recordar que aunque para efectos de análisis se dé el calificativo de favorable o desfavorable a una variación determinada, ninguna es positiva según la planeación y el desarrollo del proceso productivo. Por tanto, el análisis debe orientarse a la eliminación de sus causas promotoras.

En general, un presupuesto superior a lo realmente consumido implica probablemente haber “dejado de lado” o descartado el desarrollo de proyectos importantes para el beneficio de la organización, así como un presupuesto inferior a aquello en lo que realmente se incurrió, o un costo real superior al presupuestado, puede significar despilfarro o planeación deficiente.

Según este planteamiento, toda variación, cualquiera que sea su causa, demuestra falta de eficiencia en la utilización de los recursos de producción.

Los CIF (d), en los que realmente incurrió cada departamento, se cargan a cada uno de éstos en forma directa, y los CIF (i) reales se prorratean entre las unidades de servicio y de producción con la misma base utilizada para el presupuesto; de esta forma, se obtiene el total de los CIF reales en que incurrió cada dependencia para el desarrollo de su operación:

w RP1: CIF reales departamento de producción 1



w RS1: CIF reales departamento de servicios 1



7.3 ANÁLISIS DE VARIACIONES

Una vez conocido el monto de los CIF reales para cada unidad (de servicio y de producción), se está en capacidad de elaborar un análisis de la variación de presupuesto (VP), información resultante de la comparación entre los CIF presupuestados de cada departamento y los CIF reales de los mismos.

Es importante que el lector comprenda por qué la variación de presupuesto se determina con anterioridad al cierre de los departamentos de servicio, y la razón fundamental es determinar el nivel de eficiencia alcanzado por cada unidad, sección o dependencia de servicio o de producción en el manejo de los recursos que le fueron asignados (presupuesto inicial), definir las causas o factores promotores del resultado de la gestión y las medidas correctivas en caso de encontrarse alguna anomalía; de esta forma, se evita trasladar o distribuir ineficiencias o eficiencias de un departamento a otro.

Ninguna variación es positiva según la

planeación y el desarrollo del proceso productivo.

Un presupuesto superior a lo realmente consumido implica haber descartado el desarrollo de proyectos

importantes.



241

La confrontación entre los CIF reales y los CIF presupuestados debe realizarse al mismo nivel: nivel de operación realmente alcanzado (NOR). Para el caso de los departamentos de servicio, el cálculo de la variación de presupuesto se halla según la fórmula inicial.

ParaP1:PP1vs.RP1=Fp(NOR)1vs.RP1=Al+Bl(NOR)1vs.RP1

ParaP2:PP2vs.RP2=Fp(NOR)2vs.RP2=A2+B2(NOR)2vs.RP

ParaS1:PS1vs.RS1

ParaS2:PS2vs.RS2

Una vez desarrollado este proceso, se procede a hacer la distribución de los CIF reales de los departamentos de servicio entre los de producción utilizando la misma base y el mismo orden manejado para la distribución de los presupuestados; de esta forma se obtiene el total de los CIF reales CIF (R) para cada unidad productiva, lo cual permitirá calcular la variación de capacidad (VC), que representa el total de costos fijos de más o de menos que se sobre o subaplican al producto por utilizarse realmente un mayor o un menor nivel de actuación al presupuestado:

Vci=TFPi(NOPi-NORi)

Esto es:

w Vci: Variación de capacidad para el departamento de producción i:

w TFPi: Tasa fija presupuestada para el departamento de producción i: Se determina con base en los costos fijos totales presupuestados (posterior al cierre de los departamentos de servicio).

wNOPi: Nivel de operación presupuestado para el departamento de producción i.

wNORi: Nivel operación realmente alcanzado en el departamento de producción i.

De esta forma:

ParaPl:VC1=TFP1(NOP1-NOR1)

ParaP2:VC2=TFP2(NOP2-NOR2)

ParaP3:VC3=TFP3(NOP3-NOR3)

Análisis de vAriACiones


242

Ejercicio No. 1:


La compañía manufacturera “Monsters Inc. S. A.” utiliza un sistema de costos por órdenes de producción, y tiene su planta distribuida en tres departamentos de operación directa: corte, ensamble y acabado, operación a su vez apoyada por tres unidades de servicio: mantenimiento de equipo de planta, administración de fábrica y control de calidad.

El informe presentado por la sección de presupuesto, para el primer período del año 1 relativo a la carga fabril, presenta los datos siguientes:

Presupuesto CGF año 1:

Departamento Costo directo Costo indirecto

Corte $19.550 $11.500

Ensamble $25.650 $12.400

Acabado $18.500 $9.800

Mantenimiento equipo $5.300 $21.500

Control de calidad $7.800 $16.700

Administración de fábrica $6.600 $12.350

La capacidad práctica de la empresa, presupuestada para el año 1, fue de 115.200 horas de mano de obra directa, de las cuales el 27% se había asignado al departamento de corte, que según supuestos consumía las dos terceras partes de las correspondientes al de ensamble.

La empresa ha establecido su política de distribución de costos de la manera siguiente:

Para: Corte Ensamble Acabado Control de calidad Mantenimiento

De:

Administración fábrica 10% 25% 65% - -

Mantenimiento 10% 30% 25% 20% 15%

Control de calidad 20% 45% 25% 10% -

El departamento de costos y estadísticas, al analizar el comportamiento de los costos generales de fabricación, concluyó:



243

Departamento Costos fijos Costos variables

Corte 40% 60%

Ensamble 35% 65%

Acabado 45% 55%

Control calidad 100% -

Administración fábrica 100% -

Mantenimiento 100% -

De los libros de contabilidad general de la empresa se extractó el resumen de desempeño siguiente:

Directos Indirectos

Corte $23.500 $9.800

Ensamble $21.700 $11.150

Acabado $16.350 $10.500

Control calidad $9.200 $15.400

Administración fábrica $5.260 $17.700

Mantenimiento $6.100 $22.300

Costos reales año 1

Cada supervisor de departamento presentó un informe sobre el nivel de actividad alcanzado:

1. Departamento de corte: 37.680 HMOD.

2. Es este momento no se tienen datos que ilustren con exactitud el nivel de operación alcanzado por los departamentos de acabado y ensamble, pero se tiene presente que el primero de éstos correspondía a las 4/5 partes del alcanzado en el departamento de ensamble, y que en total el nivel de actuación de estos dos departamentos sumaban 89.100 HMOD.

Se requiere que el lector presente:

1. Distribución de los CGF presupuestados y reales.

2. Determinar la variación de capacidad, presupuesto y neta para los departamentos, haciendo un análisis de las posibles causas de su ocurrencia y sugiriendo posibles alternativas de solución.


Departamento


244

Solución:

1. Distribución de los CIF presupuestados y reales:

Procedimiento:

a. Definición de los departamentos, áreas o centros de responsabilidad: departamentos de producción - departamentos de servicio:

P1 Corte S1 Mantenimiento

P2 Ensamblado S2 Control de calidad

P3 Acabado S3 Administración fábrica

Áreas de producción Áreas de servicio

b. Determinación de los niveles de actuación esperados para los departamentos de producción:

Con base en la información suministrada en el enunciado, se tiene:NOP (total) = 115.200 HMODNOPparaP1:

NOP(P1)=NOP(total)*0.27=115.200*0.27=31.104HMOD

NOPparaP2:

SielNOP(P1)=(2/3)*NOP(P2),setiene:31.104HMOD=(2/3)*NOP(P2);portanto,NOP(P2)=[31.104/ (2/3)]=46.656HMOD.

NOPparaP3:

Como:NOP(total)=NOP(P1)+NOP(P2)+NOP(P3),entonces:

NOP(P3)=NOP(total)-NOP(P1)-NOP(P2)=115.200HMOD-31.104HMOD-46.656HMOD.

EntoncesNOP(P3)=37.440HMOD.

Departamento NOP (HMOD)

P1 31.104

P2 46.656

P3 37.440



245

c. Para cada departamento (producción y servicio) se totalizan los CGF presupuestales:

P1 P2 P3 S1 S3 S2

C.T. $167.650 $31.050 $38.050 $28.300 $26.800 $18.950 $24.500

S3 $ 18.950 $ 1.895 $ 5.685 $ 4.737.500 $ 2.842,5 $ 3.790

S1 $ 29.642,5 $ 5.928,5 $13.339,12 $ 7.410,62 $ 2.964,25

S2 $ 31.254,25 $ 3.125,42 $ 7.813.562,5 $20.315,26

CIF (P) $41.998.925 $64.887.687.50 $60.763,38

Costo

CIF (P)

CGF reales:

Departamento CIF (d) CIF (i) TOTAL CIF (R)

P1 $23.500 $ 9.800 $33.300

P2 $21.700 $11.150 $32.850

P3 $16.350 $10.500 $26.850

S1 $ 6.100 $22.300 $28.400

S3 $ 5.260 $17.700 $22.960

S2 $ 9.200 $15.400 $24.600

Total: $82.110 $86.850 $168.960

d. Distribución de los CIF reales de los departamentos de servicio entre los departamentos de producción:

Orden de cierre de las unidades de servicio: S2, S1, S3

P1 P2 P3 S1 S3 S2

C.T. $168.960 $33.300 $32.850 $26.850 $28.400 $22.960 $24.600

S3 $ 22.960 $ 2.296 $ 6.888 $ 5.740 $ 3.444 $ 4.592

S1 $ 31.844 $ 6.368,8 $14.329,8 $ 7.961 $ 3.184,4

S2 $ 32.376,4 $3.237,64 $ 8.094,1 $21.044,66

CIF (P) $41.998,92 $62.161,9 $61.595,66

Costo

CIF (P)

e. Cálculo de las variaciones:



246

w Variación de presupuesto para todas las áreas (de producción y de servicios):

El lector debe recordar que la variación de presupuesto se determina con anterioridad al cierre de los departamentos de servicio:

w Variación de presupuesto para los departamentos de producción:

ParaPl:VP(P1)=PP1vs.RP1:Fp(NOR)1vs.RP1:Al+Bl(NOR)1vs.RP1

ParaP2:VP(P2)=PP2vs.RP2:Fp(NOR)2vs.RP2:A2+B2(NOR)2vs.RP2

ParaP3:VP(P3)=PP3vs.RP3:Fp(NOR)3vs.RP3:A3+B3(NOR)3vs.RP3

wDeterminación de los niveles de actuación real para los departamentos de producción:

Con base en la información suministrada en el enunciado, se tiene:NORparaPl:NOR(P1)=37.680HMOD

NORparaP2:NOR(P2)=(89.100HMOD)-NOR(P3)=NOR(P3)/(4/5)

Entonces, resolviendo la ecuación se tiene: 89.100=(9/4)NOR(P3).Portanto:

NOR(P3)=39.600HMOD;deloquesededuce:NOR(P2)=(89.100HMOD)-(39.600HMOD)=49.500 HMOD.

NORparaP3:39.600HMOD.

Departamento NOR (HMOD)

P1 37.680

P2 49.500

P3 39.600

wDeterminación de la variación de presupuesto para cada área de producción:

Departamento Aplicación % = (%) * (CIF (P)) CIF fijos (P): Ai

P1 (0.40) * (31.050) $12.420

P2 (0.35) * (38.050) $13.317,5

P3 (0.45) * (28.300) $12.735



247

w Determinación de los CIF variables para cada departamento de producción:

Departamento Aplicación % = (%) * (CIF (P)) CIF var (P): B * (NOP)

P1 (0.60) * (31.050) $18.630

P2 (0.65) * (38.050) $24.732,5

P3 (0.55) * (28.300) $15.565

wDeterminación de los CIF variables unitarios para cada departamento de producción: Tasa variable (B):

Departamento CIF VAR / NOP Bi

P1 ($18.630) / (31.104 HMOD) $598,95 / HMOD

P2 ($24.732,5) / (46.656 HMOD) $530,10 / HMOD

P3 ($15.565) / (37.440 HMOD) $415,73 / HMOD

VP(P1)=Al+Bl(NOR)1vs.RP1:[($12.420)+($598,95/HMOD)*(37,68HMOD)]vs.($33.300)

VP (P1) = $1.688,75 R < P

VP(P2)=A2+B2(NOR)2vs.RP2:[($13.317,5+($530,10/HMOD)*(49,5HMOD)]vs.($32.850)

VP (P2) = $6.707,61 R < P

VP(P3)=A3+B3(NOR)3vs.RP3:[($12.735+($415,73/HMOD)*(39.600HMOD)]vs.($26.850)

VP (P3) = $2.347,98 R < P

w Variación de presupuesto para los departamentos de servicio:

ParaSl:VP(S1)=PS1vs.RS1=($26.800)vs.($28.400)=$1.600R > P

ParaS2:VP(S2)=PS2vs.RS2=($18.950)vs.($22.960)=$4.010R > P

ParaS3:VP(S3)=PS3vs.RS3=($24.500)vs.($24.600)=$100R > P

Departamento

P1 $1.668,75 F

P2 $6.707,61 F

P3 $2.347,98 F

S1 $1.600 D

S2 $4.010 D

S3 $ 100.000 D

V presupuesto total $5.034.34 F

VP



248

wDeterminación de los CIF aplicados a cada departamento de producción:

Recuérdese que los departamentos de producción son los que cargan con los costos del producto:

CIF (A) = TP * NOR

CIF(A)Pl=TP(P1)*NOR(P1)

CIF(A)P2=TP(P2)*NOR(P2)

CIF(A)P3=TP(P3)*NOR(P3)

w Cálculo de la tasa predeterminada para cada departamento de producción:

TP = CIF (P) / NOP

TP(P1)=CIF(P)Pl/NOP(P1)=($41.998,92)/(31.104HMOD)

TP (P1) = $1.350,27 / HMOD

TP(P2)=CIF(P)P2/NOP(P2)=($64.887,68)/(46.656HMOD)

TP (P2) = $1.390,76 / HMOD

TP(P3)=CIF(P)P3/NOP(P3)=($60.763,38)/(37.440HMOD)

TP (P3) = $1.622,95 / HMOD

w Aplicación de los CIF, al producto:

CIF (A) = TP * NOR

CIF(A)P1=TP(P1)*(NOR)P1=($1.350,27/HM0D)*(37.680HMOD)=$50.878,32

CIF(A)P2=TP(P2)*(NOR)P2=($1.390,76/HMOD)*(49.500HMOD)=$68.843,03

CIF(A)P3=TP(P3)*(NOR)P3=($1.622,95/HMOD)*(39.600HMOD)=$64.268,96

w Variación de capacidad para los departamentos de producción:

VC(Pi)=TFP(Pi)*[NOP(Pi)-NOR(Pi)]

Donde:

VC (Pi): Variación de capacidad para el departamento de producción i

TFP(Pi):Tasafijapresupuestalparaeldepartamentodeproduccióni

NOP(Pi):Niveldeoperaciónpresupuestadoparaeldepartamentodeproduccióni

NOR(Pi):Niveldeoperaciónrealparaeldepartamentodeproduccióni



249

w Cálculo de la tasa fija presupuestal para cada área de producción:

TFP (Pi) = A (Pi) / NOP (Pi)

Donde:

A(Pi)=costosfijospresupuestadosparaeldepartamentodeproduccióni

(Posterior al cierre de los departamentos de servicio)

NOP(Pi)=Niveldeoperaciónpresupuestadoparaeldepartamentodeproduccióni

TFP(P1)=A(P1)/NOP(P1)=[($12.420)+($10.948,92)]/(31.104HMOD)

=($23.368,92)/(31.104HMOD)=$751,31/HMOD

TFP(P2)=A(P2)/NOP(P2)=[($13.317,5+($26.837,68)]/(46.656HMOD)

=($40.155,18)/(46.656HMOD)=$860,66/HMOD

TFP(P3)=A(P3)/NOP(P3)=[($12.735)+($32.463,38)]/(37.440HMOD)

=$45.198,38)/(37.440HMOD)=$1.207,22/HMOD

wVariación de capacidad para los departamentos de producción:

VC(P1)=TFP(P1)*[NOP(P1)–NOR(Pl)]=($751,31/HMOD)*(31.104HMOD-37.680HMOD)

VC (P1) = $4.940,65 F

VC(P2)=TFP(P2)*[NOP(P2)-NOR(P2)]=($860,66/HMOD)*(46.656HMOD-49.500HMOD)

VC (P2) = $2.447,73 F

VC(P3)=TFP(P3)*[NOP(P3)-NOR(P3)]=($1.207,99HMOD)*(37.440HMOD-39.600HMOD)

VC (P3) = $2.607,59 F

Resumen de variaciones:

Variación de presupuesto:


VP (P1) $1.688,75 F(R < P)

VP (P2) $6.707,61 F(R < P)

VP (P3) $2.347,98 F (R < P)

VP (S1) $1.600 D (R > P)

VP (S2) $4.010 D (R > P)

VP (S3) $ 100. D (R > P)

VP (total) $5.034,34 F


250

Variación de capacidad:

VC (P1) $4.940,56 F (NOR > NOP)

VC (P2) $2.447,73 F (NOR > NOP)

VC (P3) $2.607,59 F (NOR > NOP)

VC (total) $9.995,98 F

Variaciones favorables Variaciones desfavorables

VP (P1) = $1.688,75 VP (S1) = $1.600

VP (P2) = $6.707,61 VP (S2) = $4.010

VP (P3) = $2.347,98 VP (S3) = $ 100

VC (P1) = $4.940,65

VC (P2) = $2.447,73

VC (P3) = $2.607,59

Var fav total = $20.740,32 Var desf total = $5.710

Variación neta = 15.030,32 f

Variación neta:

VN=VP(total)vs.VC(total)

VN=CIF(A)vs.CIF(R)

VN=ΣV(fav)vs.ΣV(desf)

Por cualquiera de las fórmulas aplicadas, los resultados deben ser el mismo:

1.VN=VP(total)+VC(total)=($5.034,34F)+($9.995,98F)

VN=$15.030,32F

2.VN=CIF(A)vs.CIF(R)=($183.990,32)vs.($168.960)

VN=$15.030,32F

3.VN=ΣV(FAV)vs.ΣV(DESF)=($20.740,32F)vs.($5.710D)

VN=$15.030,32F

Nota: La diferencia presentada en las cifras es consecuencia de las aproximaciones (decimales) efectuadas.



251


El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la autoevaluación siguiente, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio del capítulo:

I. Conteste las preguntas siguientes:

a. ¿Qué se entiende por departamento o centro de costo?

b. ¿Cuál es la diferencia entre un departamento de servicio y un departamento de producción? Ilustre mediante un ejemplo.

c. ¿Qué ventajas se obtienen del proceso de departamentalización?

d. ¿Cuáles son los criterios fundamentales para determinar el número de departamentos de servicios y de producción?

e. ¿Qué se entiende por costos generales directos y qué por costos generales indirectos, y qué diferencia existe en la manera de presupuestar estos distintos tipos de costos? Ilustre mediante un ejemplo.

f. ¿Cuál es la metodología utilizada para distribuir los CIF indirectos?

g. ¿Cuál es el objetivo que se persigue mediante la distribución de los costos de los departamentos de servicio? ¿Cómo se desarrolla esta metodología?

h. En la distribución de los costos de los departamentos de servicio no se considera ningún criterio especial, con cualquier orden de distribución el tiempo empleado en el procedimiento y los efectos sobre el control de costos es el mismo. ¿Está de acuerdo con la afirmación anterior? ¿Por qué?

i. ¿Qué requisitos debe cumplir la base utilizada para la distribución de los costos de los departamentos de servicio?

j. ¿En qué departamento se determina la variación de presupuesto? ¿Por qué? ¿Cuál es el procedimiento utilizado para calcular la variación de presupuesto? ¿Cuál el objetivo perseguido?

k. ¿En el proceso de departamentalización, la variación de capacidad se determina para todos los departamentos, de servicio y de producción, esto con el fin de definir el nivel de eficiencia alcanzado en la utilización de la capacidad instalada correspondiente a cada departamento? ¿Está de acuerdo con la afirmación anterior? ¿Por qué?

l. La compañía ABC solicita su concepto en la definición de una base equitativa para distribuir, entre los distintos departamentos, los costos siguientes: seguro de incendio de la fábrica, impuesto predial y servicio de energía. ¿Cuál sería su aporte en cada caso?

AutoevAluACión


252

m. Presente un esquema resumen de los principales procedimientos involucrados en el desarrollo del proceso de departamentalización, indicando las decisiones trascendentales tomadas en cada etapa.

II. Ejercicios de aplicación:

Ejercicio No. 1:

La empresa “Maderas y Espacios Ltda.” usa costos departamentalizados por órdenes de producción. A diciembre del año 1, la compañía presenta la información real siguiente en materia de costos generales:

Departamento de maquinado (producción) $25.200

Departamento de acabado (producción) $37.600

Departamento de mantenimiento $42.800

Administración de fábrica $39.600

Departamento de acabado $40.000

Departamento de maquinado $28.000

Departamento de mantenimiento $40.000


Los costos generales presupuestados para el período son los siguientes:


Departamento de maquinado 30%

Departamento de acabado 40%

Departamento de mantenimiento 80%

Administración de fábrica 60%

La capacidad práctica de la empresa presupuestaba para el año es de 60.000 HMOD, 2/3 partes de las cuales se habían asignado al departamento de maquinado. Dicha asignación se cumple de igual forma para el NOR.

Los costos indirectos de fabricación tanto reales como presupuestados presentan la composición porcentual de costos indirectos siguiente:


253

Departamento Costo de maquinaria

Maquinado $4.000

Acabado $5.000

Servicio de mantenimiento $1.000


Departamento No. de máquinas

Maquinado 60

Acabado 40

Servicio de mantenimiento 30

Administración de fábrica 20

Los departamentos de servicio se reparten a los demás departamentos en la forma siguiente:

wDepartamento de administración de fábrica: Se reparte primero con base en un estudio de costo de maquinaria en cada departamento. Dicho estudio muestra lo siguiente:

Departamento Costo fijos Costo variables

Maquinado 40% 60%

Acabado 50% 50%

Servicio de mantenimiento 100%

Administración de fábrica 100%

wDepartamento de mantenimiento: Se reparte con base en un estudio del número de máquinas de cada departamento. Dicho estudio muestra lo siguiente:

AutoevAluACión

w El departamento de costos y estadística: Al analizar el comportamiento de los costos generales, obtuvo los resultados siguientes:

Nota: Estos datos son sobre los costos presupuestados.

Además, el supervisor del departamento de maquinado presentó un informe en el que mostró un nivel de actividad de 36.000 HMOD.


254

Usted debe presentar:

a. Distribución de los CIF reales y presupuestados, segregándolos en sus partes directa e indirecta.

b. Variaciones de capacidad y de presupuesto para los diversos departamentos, la variación neta de CIF (señalando si son favorables o desfavorables), analizar las posibles causas generadores de dichas variaciones y proponer alternativas de solución.

c. Con base en el problema, ¿cuál considera usted que es la utilidad de la diferenciación entre los CIF directos e indirectos, con respecto a los departamentos, y cómo puede usarse tal diferenciación para fines administrativos?

Ejercicio No. 2:

Los costos indirectos presupuestados por la compañía “Hernández Gómez S. A.”, para el período correspondiente al año próximo, son los siguientes.

Departamentos de producción: P1, P2

Departamentos de servicio: S1, S2

Departamento CIF directos CIF indirectos

P1 $10.000 $10.000

P2 $15.000 $ 5.000

S1 $ 5.000 $15.000

S2 $ 7.500 $12.500

Según un estudio de fábrica, se tiene:

Departamento Área (m2) No. empleados Costo maquinaria

P1 1.210 20 $100.000

P2 1.580 40 $ 50.000

S1 250 20 $100.000

S2 870 20 $ 50.000

Al finalizar el año, los costos indirectos de fabricación en que realmente se incurrió durante el desarrollo del proceso productivo fueron:



255

Como política, la compañía tiene cerrar los departamentos de servicio contra los de servicio y producción, comenzando por S1, departamento que se cierra con base al número de operarios, y posteriormente S2 con base en el costo de la maquinaria.

wNivel de operación para los departamentos de producción:

Departamento CIF (d) CIF (i)

P1 $15.000 $ 5.000

P2 $10.000 $10.000

S1 $ 7.500 $12.500

S2 $ 5.000 $15.000

Para los departamentos de producción se estima que la proporción de costos indirectos de fabricación fijos, con respecto al total de CIF, es del 40%, y para los departamentos de servicio, del 100%.

Realizar un análisis completo de variaciones mostrando los cálculos correspondientes.

Ejercicio No. 3:

La compañía “Petroquímica S. A.”, que se dedica a la fabricación de productos químicos en polvo, tiene su fábrica conformada por 4 departamentos de producción: cocción, secado, mezclado y empaquetado; y tres departamentos de servicio: mantenimiento, almacén de herramientas y oficina de fábrica.

El 31 de diciembre, la información relativa a los CGF departamentales y otros datos adicionales es resumida como sigue:

Departamento CGF Control No. empleados Área (m2) Materiales usados CGF aplicados

Cocción $20.500 20 500 $19.000 $35.000

Secado $34.000 10 800 $ 1.000 $38.500

Mezclado $ 6.800 8 500 $ 3.000 $10.000

Empaquetado $ 8.000 6 400 $ 1.000 $13.200

Mantenimiento $ 8.100 5 100

Almacén $ 9.700 1 200

Oficina fábrica $ 9.000 2 100

Según las instrucciones del presupuesto, los costos de los departamentos de servicio son distribuidos entre los departamentos productivos en el orden siguiente:

AutoevAluACión


256

w Primero: Oficina de la fábrica, en partes iguales a todos los demás departamentos.

w Segundo: Departamento de mantenimiento entre los restantes, con base en el área (m2).

w Tercero: Almacén de herramientas sobre la base de los costos de los materiales usados.

Se requiere.

a. Desarrollar el procedimiento de distribución de los costos indirectos de fabricación reales de los departamentos de servicio entre los de producción.

b. Determinar y analizar las variaciones de CGF que tengan lugar. Hacer los respectivos asientos contables.

Ejercicio No. 4:

La empresa “Rexam S. A.” tiene solamente un departamento de producción cuya actividad es apoyada por tres departamentos de servicio, utiliza el sistema de costos departamentalizados por órdenes de producción.

En enero primero del presente año, antes de iniciar el período fiscal, la empresa elaboró el siguiente presupuesto de costos generales con base en una capacidad normal del 100%.

El comportamiento de los costos generales de fabricación es fijo en un 40%.

COSTOS GENERALES PRESUPUESTADOS AÑO 1 - NIVEL NORMAL AL 100%

Concepto P S1 S2 S3 Total CGF Base distribución


Alquiler edificio planta $21.600 Área

Mano de obra indirecta $18.000 $14.200 $14.800

Sueldo supervisores $24.000 No. Empleados

Depreciación maquinaria $30.000 Costo maquinaria

Energía $9.600 Kilowatios

Combustible $7.200 Área

Total $54.000 $14.200 $14.800 $92.400



257

ORDEN Y BASES DE DISTRIBUCIÓN DE LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIO:

Departamento Orden Base de distribución

S1 1 Costo estimado de materiales



De la hoja de costos del período, se obtienen los costos generales aplicados cuyo total asciende a $224.000.

En el cuadro siguiente se presentan los resultados obtenidos de un estudio de fábrica durante el año 1:

Usted debe:

a. Elaborar un cuadro de costos generales presupuestados departamentalizados, que muestre la repartición (distribución) de los costos generales de los departamentos de servicio entre los de producción.

b. Determinar la tasa de aplicación de los costos generales en el departamento de producción, tomando como base el costo de la mano de obra directa real.

c. Determinar el costo en el que realmente se incurrió (durante el período) por concepto de mano de obra directa.

Departamento Área (m2)No.

empleadosCosto

maquinariaEnergía

(kW)Costo MOD

Costo estimado de material

P 350 70 $168.000 30 $222.750 $40.000

S1 80 12 $ 12.000 24

S2 70 8 10

S3 60 5 16

Total 560 95 $180.000 80

AutoevAluACión

Elementos clave

vDefinir la importancia de los costos estándar en la dinamización del costeo de productos, ejercitando estricto control de la gestión de producción, y evaluación del nivel de calidad del proceso.

vReconocer las ventajas que, según el control de costos, puede presentar la aplicación del sistema de costos estándar, sobre el sistema de costeo real.

vDeterminar los estándares de cantidad y de precio para cada uno de los elementos fundamentales del costo de producción.

v Diseñar, analizar e interpretar el formato “Tarjeta de costos estándar” como herramienta útil de gestión administrativa.

vDeterminar las variaciones que, por concepto de cada elemento del costo de producción, ocurran en un sistema de costos estándar, e interpretar su valor en la evaluación de la gestión operativa y administrativa de producción.

Objetivos

4 cantidad (Qe) y precio (Pe)4 cantidad y precio4 causas de la variación de capacidad4 costo de producción4 costos estándar4 estándar de cantidad o estándar de tiempo de

producción: Qe4 estándar de precio de carga fabril o tasa estándar

(Ts)4 estándares de mano de obra4 estándares ideales o estándares de catálogo,

básicos, puros o máximos4 estándares normales o circulares, flojos, de

promedio, espectros o móviles

4 estándares reales previstos o de elevado rendimiento factible

4 mercancía vendida estándar (CMV estándar)4 nivel de operación4 NOPE: nivel de operación presupuestado al

estándar o nivel de operación estándar (NOE)4 sistema de contabilidad de costos estándar4 sistema de costos estándar4 tarjeta tiempo4 variación de cantidad o eficiencia4 variación de cantidad o eficiencia4 variación de cantidad o variación de uso o

variación de eficiencia

COSTOS ESTÁNDAR

(Continúa)

4 variación de precio o gasto 4 variación de precio o gasto fija y variación de precio

o gasto variable4 variación de precio o variación de gasto o variación

de precio o gasto de mano de obra4 variación de presupuesto o del numerador, y

variación de capacidad o del denominador4 variación desfavorable 4 variación favorable

4 variación neta (VN)4 variaciones por concepto de materiales


261

8.1 SISTEMA DE COSTOS PREDETERMINADOS: COSTOS ESTáNDAR

8.1.1 Generalidades

En los contenidos de los capítulos anteriores se ha enfocado la atención principalmente a la clasificación, la acumulación y la asignación de los costos históricos de la producción; es decir, el costo de fabricar un producto se ha determinado con base en los costos en lo que realmente se incurre por concepto de materiales y mano de obra directa. Para efectos de la determinación de los costos indirectos de fabricación (CIF), se utilizaron tasas predeterminadas para cargar estos CIF a la producción. Se ha indicado, en forma breve, que para hacer control administrativo, los costos reales en los que se incurrió en un proceso, centro de costo o departamento durante la fabricación de los productos, deben compararse con algún tipo de patrón o medida.

La tasa de costos indirectos predeterminada se emplea para repartir los costos indirectos de fabricación estimados entre las unidades de producto fabricadas, durante un período de tiempo determinado; entonces puede considerarse como un costo estimado que permite calcular por anticipado los costos indirectos de fabricación para un proceso o un pedido específico.

La determinación de costos de la producción, basada en costos históricos o reales, tiene la desventaja de que el proceso de toma de decisiones y el análisis efectivo de los costos puede ser efectuado solamente cuando la orden de fabricación ha sido terminada, o el período de trabajo ha finalizado, fenómeno que constituye una gran desventaja, al considerarse que el proceso dinámico de la planeación y el control administrativo exige la aplicación de técnicas de igual dinamismo y agilidad.

La determinación de los costos de producción basada en costos reales afecta el nivel de oportunidad y de certeza de la toma de decisiones, en cuanto a valoración de inventarios, fijación de precios de venta, políticas de comercialización, y demás decisiones relevantes en la continuidad y nivel de competitividad del proceso de la empresa.

Con base en las consideraciones anteriores, se ha desarrollado un sistema de costeo que favorece el nivel de oportunidad de la información, dinamiza el proceso de toma de decisiones y permite ejercer un estricto control administrativo. Es el denominado sistema de costos estándar, eje de estudio y centro de interés de este capítulo.

8.2 NATURALEZA DE LOS COSTOS ESTÁNDAR

Mientras que los costos reales son costos históricos en los que se ha incurrido en un período anterior, los costos estándar se determinan con anticipación a la producción, de una manera científica y técnica. Cuando se usa un sistema de contabilidad de costos estándar se puede establecer la variación entre lo causado y lo que debería causarse, una vez se disponga de la información relativa al costo de producción real.

sistemAs de Costos PredeterminAdos: Costos estándAr


262

8.2.1 Definiciones de interés

a. Estándar: Es un patrón de medida científica y técnicamente elaborado, con base en estudios cuidadosos de ingeniería.

b. Costo estándar: Es un patrón que indica lo que debería costar la elaboración de un producto o la prestación de un servicio, cuando los insumos se utilizan con eficiencia, bajo ciertas condiciones específicas.

Se puede hacer referencia a los costos estándar como los costos predeterminados; es decir, aquéllos determinados con anticipación a la producción y que constituyen un elemento útil en la medición de la actuación real, pero calculados de una manera científica y técnica.

c. Sistemas de costo estándar: Es el conjunto de procedimientos y normas que permiten determinar cuánto debería costar un producto; es decir, determinar el costo estándar, al tiempo que constituye una herramienta de apoyo en el control y toma de decisiones administrativas. En el sistema de costos estándar al producto se le carga lo que se espera sean los costos; de esta forma, se obtiene un costo de la mercancía vendida estándar (CMV estándar).

Cuando los estándares se involucran formalmente en el sistema contable de la empresa, es el momento en que se dispone de un sistema de contabilidad de costos estándar.

8.2.2 Ventajas de implementar un sistema de costos estándar

La implementación de un sistema de costos estándar presenta grandes ventajas para la empresa:

1. Manejo eficiente en la calidad de información, aspecto que dinamiza el proceso de toma de decisiones, incrementando el nivel de oportunidad, veracidad y certeza de las determinaciones tomadas (fijación de precios de venta, rentabilidad por producto, productos realmente competitivos y no competitivos, etc.), agilizando y economizando el proceso.

2. Constituye una herramienta básica para la elaboración de presupuestos.

3. Le permite a la administración efectuar un estricto control de la producción, por cuanto le ofrece a la gerencia herramientas necesarias para hacer la confrontación del costo realmente causado con lo predeterminado, lo que a su vez agiliza la evaluación operativa y administrativa del proceso.

4. Facilita la dinamización del análisis de proyectos de inversión.

5. Ayuda en la empresa a mejorar la economía, representada en la reducción de papelería y tiempo en trámite administrativo, ya que con suficiente período de antelación se conoce la cantidad de material y de tiempo requerido para la elaboración de un determinado

Mientras los costos reales son costos históricos en los que se ha incurrido en un

período anterior, los costos estándar se determinan

con anticipación a la producción.

Sistema de costos estándar es el conjunto de procedimientos y normas que permiten determinar cuánto debería costar un

producto.

Costos estándAr


263

producto; por tanto, se reduce el número de requisiciones y de tarjetas tiempo que se han de diligenciar.

8.2.3 Limitaciones de la implementación de un sistema de costos estándar

1. La implantación y la aplicación de un sistema de costos estándar pueden resultar costosas si no se cuenta con las herramientas y el conocimiento necesario sobre: recolección de información veraz y precisa, flujo adecuado y oportuno de información, condiciones reales de la empresa, condiciones y características reales del sistema de producción y del producto elaborado, etc.

2. Su implantación y desarrollo no son apropiados para toda clase de empresa; para algunas, por su tamaño y organización, resulta más conveniente la implantación de un sistema de costos estimados o un sistema de costos real.

3. Cuando el sistema carece de flexibilidad para adaptarse a los cambios del proceso productivo, a las fluctuaciones de la demanda y precio de los insumos en el mercado y, en general, a las variaciones del proceso por efecto de factores condicionantes diversos, puede llegar a convertirse en una camisa de fuerza y producir resultados contrarios a los esperados.

4. Su implementación puede interpretarse como impositiva, en muchas ocasiones generando rechazo por parte del personal. De ahí la importancia de saberlo implementar.

8.2.4 Tipos de estándares

Los sistemas de costeo y la contabilidad de costos como tal se han constituido en centro de interés de diversos y académicos muy prestigiosos. De aquí la variedad de terminología y denominaciones para hacer referencia a un mismo concepto. El tema de costos estándar no ha sido la excepción. Para unificar criterios y facilitarle al lector la comprensión y la asimilación del contenido de este capítulo, se ha pretendido que la terminología utilizada goce del máximo grado de simplicidad y sencillez.

a. Estándares ideales: También son denominados estándares de catálogo, básicos, puros o máximos. Con ellos se espera un rendimiento del 100% en la producción; es decir, se predeterminan tomando como base una utilización del 100% de la capacidad instalada. Se considera que son estándares para el largo plazo; por eso sus modificaciones son mínimas, a menos que la planta de producción en general tenga un crecimiento o un decrecimiento extremos.

b. Para el académico Charles T. Horngren , los estándares ideales son “los sueños ideales de los ingenieros industriales en sus fábricas celestiales”. Los estándares ideales se utilizan especialmente para fijar estándares de materiales y de tiempo de producción.

Cuando el sistema carece de flexibilidad para adaptarse a los cambios del proceso productivo, a las fluctuaciones de la demanda y precio de los

insumos, puede convertirse en una camisa de fuerza

y producir resultados contrarios a los esperados.

nAturAlezA de los Costos estándAr


264

c. Estándares normales: También son denominados circulares, flojos, de promedio, espectros o móviles. Son estándares para el corto plazo y, por consiguiente, se consideran fácilmente modificables; con ellos se espera que el rendimiento promedio obtenido sea el de períodos anteriores. El precio de compra de los materiales puede ser manejado con esta clase de estándares.

d. Estándares reales previstos o de elevado rendimiento factible: Son estándares definidos para el corto plazo, generalmente un período contable, y se considera que con una actuación normal su consecución es factible. Por constituir un factor motivante, pueden ser utilizados para estandarizar aspectos humanos.

8.3 DETERMINACIÓN DE LOS ESTÁNDARES

Para determinar lo que debería costar la producción, es decir, su costo estándar, es necesario definir estándares de precio y cantidad para cada elemento fundamental del costo. Entiéndase así:

El costo de cada uno de los elementos del costo de producción está definido por dos fundamentos esenciales: cantidad y precio. Así, para determinar el costo estándar de producción deberá calcularse por cada elemento del costo, materiales, mano de obra y carga fabril, el estándar por concepto de cada fundamento esencial involucrado en la determinación de su total:

8.3.1 Estándares de materiales

Con la definición de los estándares de materiales se pretende determinar cuánto deberían costar los materiales requeridos para la producción.

En la definición del costo de materiales deben considerarse las dos variables que conforman el costo de cada elemento fundamental del costo de producción: cantidad (Qe) y precio (Pe)

Ce(materiales)=(Pe*Qe)mat.

Estándar de precio: Pe

El estándar de precio para el primer elemento fundamental del costo de producción sólo se puede definir para el corto plazo, debido a las condiciones cambiantes e inflacionarias de la economía.

La fijación del precio estándar de los materiales es responsabilidad directa de un comité asesor conformado por personal de las áreas de: compras (personal encargado de solicitar las cotizaciones, analizarlas, realizar el cuadro comparativo y manejar en términos generales el desarrollo del proceso de compra); producción (personal encargado de manejar y comunicar la información relativa a las especificaciones del material requerido, y de asegurar que lo adquirido cumpla con las condiciones exigidas por el producto y el nivel de calidad que desea obtenerse); finanzas (personal encargado de verificar la

Para determinar lo que debería costar la producción, su costo estándar, es necesario

definir estándares de precio y cantidad para cada

elemento fundamental del costo.

Costos estándAr


265

disponibilidad de presupuesto, realizar la correspondiente certificación presupuestal y establecer, en coordinación con el proveedor, las condiciones que regirán el contrato de compra); y mercadeo (personal encargado de estudiar las condiciones del mercado de insumos y del producto manufacturado con el fin de recolectar información relevante en la toma de decisiones finales relativas a la selección del proveedor y proceso de compra); la determinación final es competencia de la gerencia.

El precio estándar de materiales debe incluir los siguientes conceptos:

Precio de compra:

Precio de lista

+ Fletes y seguros

+ Costos de manejo

- Descuentos comerciales

En lo que tiene relación con los descuentos, éstos se deducirán siempre y cuando sean comerciales. Si los descuentos se obtienen por pronto pago, deberán ser considerados como ingresos o egresos financieros, sin ningún efecto en el costo del producto, Y si se obtienen por volumen (cantidad comprada) se registran solamente cuando se obtienen.

La determinación del precio estándar por concepto de materiales puede realizarse de diversas formas, la más tradicional es la de considerar precios negociados fijados para un período determinado por mutuo acuerdo entre la empresa y el proveedor. Otra forma conocida es la proyección del precio de acuerdo con estadísticas sobre las fluctuaciones reales de los precios en el mercado.

Cualquiera que sea el método utilizado para determinar el precio estándar de materiales, lo fundamental es que el resultado obtenido corresponda al precio más conveniente, dadas las condiciones de calidad de los materiales, oportunidad en la entrega, costo del transporte (fletes), descuentos obtenidos, etc.

Los precios de los materiales están sujetos a las variaciones del mercado; por eso el control que sobre dichas fluctuaciones puede ejercer la empresa es mínimo, en algunos casos, ninguno, hecho que de ninguna manera debería constituir impedimento para la fijación del estándar.

Las variaciones de precio deben ser previstas hasta donde sea posible, tratando de obtener un promedio para el período correspondiente; por eso es importante llegar a un acuerdo sobre un precio fijo para un período de tiempo determinado. Al principio de cada período, o aun con más frecuencia, debe revisarse y, si es necesario, modificar el estándar.

Una vez obtenida la información relativa al precio real de los materiales consumidos en el desarrollo del proceso productivo, se comparará dicho dato con el fijado como estándar, determinando la variación por concepto de materiales.

determinACión de los estándAres


266

Es importante que el lector comprenda que el análisis de la variación de precio de materiales tiene como uno de sus principales objetivos evaluar la actuación del departamento de compras y del comité asesor encargado de la determinación del estándar; por eso, cualquier variación que se presente deberá ser consultada con los integrantes de dicho comité, a fin de conocer las causas, tomar las medidas correctivas pertinentes y establecer mecanismos de control eficientes que contribuyan a optimizar la labor.

Si el precio real de materiales resulta mayor que el precio estándar, la variación obtenida por dicho concepto se considerará desfavorable, en razón de un estándar no efectivo causante probablemente de que al producto se le haya cargado un costo por concepto de material menor que aquel en el cual se incurrió realmente, hecho cuyas consecuencias son negativas al considerar, entre otros factores, el precio del bien en el mercado (lo más probable es que el precio del producto en el mercado de bienes no guarde la proporción de ganancia proyectada; por eso la utilidad por venta se verá afectado).

El lector debe tener presente que el costo que se carga al producto por concepto de material, depende del estándar tanto de precio como de cantidad definido para dicho elemento del costo de producción. De esta forma, para afirmar que el producto sale al mercado con un costo menor que el real, no basta simplemente con saber que el estándar de precio es menor que el real; también debe determinarse la variación del estándar de cantidad.

Sin embargo e indiferente de la situación que se presente respecto al costo total cargado, la variación de precio para el caso se considera desfavorable por la falta de efectividad del estándar definido. Recuérdese que uno de los principales objetivos de la contabilidad de costos es suministrar información precisa y veraz que dinamice y agilice el proceso de toma de decisiones, y constituya un aporte valioso para maximizar el nivel de certeza y precisión de las determinaciones tomadas.

Ahora bien, si el precio real de materiales resulta menor que el precio estándar, la variación obtenida se considerará favorable. Probablemente el producto salga al mercado de bienes con un costo mayor al real, y cumpla con el porcentaje de ganancia estimado por unidad. Sin embargo, el calificar dicha variación como favorable puede resultar un atrevimiento si se considera que un precio no competitivo (fuera del margen promedio de precios) afecta la demanda del producto, reduciendo, contrario a lo afirmado, el nivel de competitividad del mismo.

Con base en lo anterior, se considera pertinente hacer una aclaración: Ninguna variación resultante de la comparación entre el costo real con el estándar es benéfica. No obstante, para facilitar la comprensión de los conceptos, se utilizan los términos favorable o desfavorable para definir las variaciones de acuerdo con el costo real menor o mayor que el estándar o el aplicado.

Cualquiera que sea el método utilizado para determinar el precio

estándar de materiales, es fundamental que el resultado obtenido

corresponda al precio más conveniente.

Costos estándAr


267

Estándar de cantidades: Qe

El estándar de cantidad por concepto de materiales pretende indicar la cantidad de material que debería consumirse para la elaboración del producto; su determinación y su fijación son responsabilidad del departamento de ingeniería de la empresa, encargado de efectuar las pruebas de laboratorio y de las investigaciones de mercado, bases para la definición de patrones, moldes o matrices que determinarán las cantidades de material que se va a utilizar.

El estándar de cantidad de material puede ser definido para el largo plazo, considerando en su determinación los cambios de diseño o de volumen de producción proyectados; precisamente dichas áreas, diseño y producción, son las directas responsables del aumento o de la disminución causados en la cantidad de materiales.

El departamento de ingeniería en la determinación y la fijación del estándar tomará en consideración las variaciones normales (incrementos) que pueden presentarse; por tanto, se debe prever una holgura o una cantidad adicional de material a la requerida para la elaboración del producto; esto con el fin de evitar daños en la producción.

Cuando la cantidad real de material utilizado es mayor que la cantidad estándar definida, se presenta una variación de cantidad desfavorable, pues se considera que se está desperdiciando material, es decir, gastándose más del material requerido.

Si, por el contrario, la cantidad real de material utilizado es menor que el estándar definido, la variación se considera favorable.

Más adelante se estudia con suficiencia el concepto de las variaciones de precio y de cantidad, para cada elemento fundamental del costo de producción.

8.3.2 Estándares de mano de obra

Para definir el costo estándar por concepto de mano de obra, es necesario, al igual que para el caso de los materiales, fijar un estándar de precio y un estándar de cantidad. Para el caso del segundo elemento fundamental de costo de producción, mano de obra, puede hacerse referencia al estándar de precio como estándar de salario, y al estándar de cantidad como estándar de tiempo de producción.

Estándar de precio o estándar de salario: Pe

El estándar de precio, por mano de obra, indica el precio que debería cargarse al producto por cada unidad de mano de obra requerida para su elaboración (generalmente se utiliza como unidad de mano de obra la hora: HMO).

La fijación de dicho estándar es responsabilidad del departamento de relaciones industriales de la empresa, encargado de determinar el salario que se debería pagar por cada hora de mano de obra a quienes intervienen directamente en la elaboración del producto.

El estándar de cantidad por concepto de materiales busca indicar la cantidad de material que debería

consumirse para la elaboración del producto.



268

En la definición del estándar de mano de obra se involucran diversos factores, tales como: disposiciones legales; oferta y demanda de dicho insumo en el mercado regional, nacional e incluso, en algunas empresas, internacional; el precio de la mano de obra definido por empresas del mismo renglón económico, etc., y puede ser establecido por convención colectiva, mediante acuerdos colectivos, con base en promedio histórico de períodos anteriores, o considerando el precio que se paga por concepto de mano de obra en empresas de la competencia.

El precio estándar de mano de obra incluye además del salario básico, el valor correspondiente a prestaciones sociales y aportes patronales generado por dicho concepto, y deberá ser fijado para el mediano plazo, por lo general un año.

En el precio de mano de obra se presenta una variación desfavorable, cuando el precio realmente pagado es mayor que el definido por la compañía como estándar, y ocurre cuando suele haber escasez de fuerza laboral.

Una variación favorable en el precio de mano de obra se presenta cuando el precio real es menor que el estándar, situación que comúnmente se presenta por contratación de personal nuevo para reemplazar al antiguo. También cuando la oferta de mano de obra en el mercado laboral es mayor que la demanda; cuando se contrata mano de obra por servicios temporales con el fin de disminuir la carga prestacional; o por efecto de innovaciones tecnológicas que desplazan el trabajo humano.

Estándar de cantidad o estándar de tiempo de producción: Qe

El estándar de cantidad de mano de obra pretende definir la cantidad de tiempo que debería consumir la fabricación, o la producción de un artículo, información obtenida por el departamento de ingeniería industrial de la empresa mediante la elaboración y el análisis de un estudio de métodos, tiempos y movimientos, partiendo de la descomposición y el análisis de cada proceso en operaciones, de éstas en movimientos y micromovimientos.

El estándar de tiempo de producción o de cantidad debe fijarse para el largo plazo; por eso es importante el nivel de precisión obtenido del estudio desarrollado; el departamento de producción, directamente involucrado en la utilización y el manejo de los insumos de producción tiene la responsabilidad directa de usar mayor o menor cantidad de tiempo en el proceso productivo.

Es importante señalar que en la fijación del estándar de tiempo de producción, o estándar de cantidad de mano de obra, se considerará una holgura, suplemento, o adición de tiempo, al estimado que debe consumir la producción cuando se desarrolla en condiciones normales, obedeciendo esto a “holgura” de tiempo por efecto de fatiga, tiempo ocioso, necesidades fisiológicas y demás factores involucrados. Sin embargo, aunque en la realidad dichas variables incrementan el tiempo de producción normal, la holgura considerada en el estándar de cantidad de mano de obra debe ser exigente; es decir, lo más precisa posible, para evitar que anomalías en la utilización y el desempeño del recurso humano sean inadvertidas, causando traumatismo en el desarrollo del proceso y, por ende, en el

El estándar de precio, por mano de obra, indica

el precio que debería cargarse al producto por

cada unidad de mano de obra requerida para

elaborarlo.

Costos estándAr


269

costo del producto; a su vez, esta circunstancia promueve innumerables consecuencias desfavorables, como desmejoramiento del clima laboral. El departamento de ingeniería industrial definirá en la empresa los tiempos tipo, que para efectos de costos serán los tiempos estándar.

TN+TS=TT;

TT=TE;

TE=TN+TS.

Donde:TN = Tiempo normal

TS = Tiempo suplementario (holguras)

TT = Tiempo tipo

TE =Tiempoestándar

Una variación desfavorable de cantidad de mano de obra se presenta cuando se incurre en una cantidad de tiempo mayor que la definida por el departamento de ingeniería industrial como estándar; es decir, cuando el tiempo consumido en la fabricación de un producto es mayor que aquel en el cual debería haberse ocupado, al estándar.

Una variación favorable en la cantidad de mano de obra se presenta cuando la cantidad real consumida es menor que la cantidad estándar; esto es, cuando en la elaboración de un producto el tiempo real en el que se ha incurrido es menor que aquel en el que debió incurrirse.

8.3.3 Estándares de costos indirectos de fabricación

Al igual que para el caso de materiales y de mano de obra, definir el costo que por concepto de CIF debe cargarse a la producción, en un sistema de costos estándar, requiere la fijación de un estándar de precio y un estándar de cantidad.

Estándar de precio: Ts

El estándar de precio de carga fabril recibe también la denominación de tasa estándar (Ts), y su determinación requiere la definición de dos presupuestos: presupuesto de nivel de operación y presupuesto de costos indirectos de fabricación.

w Presupuesto del nivel de operación: Para determinar la tasa estándar o estándar de precio de CIF, lo primero que debe proyectarse es el nivel de actuación que se espera alcanzar; o sea, presupuestar el nivel de operación más recomendable para la empresa:

El estándar de cantidad de mano de obra busca definir

la cantidad de tiempo que debería consumir la

fabricación, o la producción de un artículo.



270

NOPE: Nivel de operación presupuestado al estándar o nivel de operación estándar (NOE)

El nivel de operación que se espera alcanzar se determina según la capacidad que debería utilizar la empresa, capacidad expresada en términos de la base previamente definida: horas de mano de obra, horas máquina, unidades de producción, etc.

w Presupuesto de costos indirectos de fabricación: Este es el segundo presupuesto necesario para calcular la tasa estándar o tasa de aplicación de los CIF, al producto: CIF (P) presupuestados al estándar, partiendo de un presupuesto flexible.

En la presupuestación de los CIF, se considerará el criterio de capacidad que debe usar la empresa y la base que se vaya a utilizar para definir dicha capacidad, aspectos suficientemente discutidos en el capítulo dedicado al estudio de los costos indirectos de fabricación, tercer elemento fundamental del costo de producción, y que aquí se aplican con los mismos criterios.

Para la asignación de la capacidad de la planta, el criterio más recomendable es el denominado criterio de capacidad real prevista o de elevado rendimiento factible, considerado alcanzable mediante una actuación normal, esto es, utilización eficiente de los recursos de producción, contemplando los factores influyentes y condicionantes del proceso, propios de su naturaleza.

Generalmente la tasa estándar es definida en términos de $/ HMOD, siendo la cantidad estándar de CIF representada por las horas de mano de obra que se estandarizaron para el segundo elemento fundamental del costo de producción, mano de obra.

La responsabilidad de definir la tasa estándar recae sobre las áreas de producción, y presupuestación de la empresa, personal encargado de definir un estándar de precio de los CIF, para el corto plazo.

Bajo la concepción de un presupuesto flexible, que separa los costos en su parte fija y variable, la tasa estándar estará definida de la manera siguiente:

Ts=[FP(HP)]/HP

Ts=[Fórmulapresupuestal(horaspresupuestadas)]/Horaspresupuestadas

Estándar de cantidad:

La cantidad estándar de carga fabril está representada por la misma, definida para el segundo elemento fundamental del costo de producción: estándar de mano de obra directa (horas estándar).

Para determinar la tasa estándar (Ts) o estándar de precio, se requiere

definir dos presupuestos: presupuesto de nivel de operación y presupuesto de costos indirectos de

fabricación.

Costos estándAr

Para asignar la capacidad de la planta, se recomienda

el criterio de capacidad real prevista o de elevado

rendimiento factible.


271

8.3.4 Tarjeta de costos estándar

Una vez definidos los seis estándares, los dos correspondientes a cada elemento fundamental del costo de producción: estándar de precio y estándar de cantidad para materiales, estándar de precio y estándar de cantidad para mano de obra y estándar de precio y estándar de cantidad para CIF, se puede elaborar la tarjeta estándar o tarjeta resumen de estándares.

En el Gráfico 8.1 se presenta un modelo de dicha tarjeta, sujeto a cualquier modificación según los requerimientos y necesidades de la empresa.

Costos estándAr: Análisis de vAriACiones

Materiales

Cantidad estándar (Qe) XXXX

Precio estándar (Pe) XXXX

Costo estándar materiales XXXX

Mano de obra


Precios estándar (Pe) XXXX

Costo estándar mano de obra XXXX

CIF


Tasa estándar (Te) XXXX

Costo estándar de CIF XXXX

Costo estándar de producción XXXX

Tarjeta de costos estándar

Cuadro 8.1 Módelo de tarjeta estándar o tarjeta resumen de estándares

8.4 COSTOS ESTáNDAR: ANáLISIS DE VARIACIONES

8.4.1 Introducción

Las razones para la implantación y desarrollo de un sistema de costos estándar son diversas y muy valiosas; sin embargo, tal vez la que constituye el fundamento raíz es el análisis efectivo que de la información de costos puede hacerse mediante la aplicación de dicho sistema de costeo.


272

Usando estándares, se pueden determinar las

causas que impiden que el costo del producto sea lo

que debiera ser.

Costos estándAr

Mediante el uso de estándares, se pueden determinar las causas que impiden que el costo del producto sea lo que debiera ser, en razón de la utilidad del estándar como elemento de medición de las variaciones de los costos de producción. Por ejemplo, el jefe de una planta puede recibir un informe de costos en el que se señale que el costo en el que se incurre, para producir una unidad en particular, ascendió a $35. Lo desconocido para el jefe de dicha planta de producción es si los $35 representan el costo que debió causarse como resultado de operaciones eficientes.

Ahora bien, si esta persona hubiese tenido conocimiento de que el costo estándar de la unidad es de $22, contaría con bases suficientes para afirmar que se incurrió en un costo mayor de lo debido. Si se deseara profundizar en la investigación de la diferencia o la variación presentada equivalente a $13, el jefe de producción podría recurrir a los registros del costeo estándar y a la información sobre costo real, para determinar si el aumento en el costo unitario total obedeció a un alza en el costo de los materiales, de la mano de obra o de los elementos conceptuados como carga fabril, o si la causa raíz se fundamenta en el empleo poco eficiente de los factores incorporados a la producción.

De igual forma, también, previo análisis de las variaciones presentadas, podría concluirse que la diferencia obedeció a una combinación entre fluctuaciones en el precio de los insumos de producción y baja eficiencia en la utilización de éstos.

Día tras día, la necesidad de disponer de una estructura de costos, fundamento básico en la consecución del nivel competitivo deseado, ha trascendido a todo nivel de la organización. A los trabajadores y supervisores de la industria actual les resulta fácil comprender la importancia que representa el nivel de eficiencia alcanzado en el desarrollo de las operaciones involucradas en el proceso, para el esfuerzo conjunto de reducir el costo de producción tanto como sea posible, logrando de esta forma hacer del bien manufacturado un producto competitivo que satisfaga las necesidades cambiantes del cliente.

La utilización de estándares, para determinar el costo de manufactura de un producto, representa grandes ventajas, máxime cuando la organización se desenvuelve en un mercado de alto nivel de competitividad, globalización, renovación y apertura.

De esta forma, la validez del sistema de costeo estándar, como herramienta de manejo administrativo, abarca diversos espacios de la estructura contable, financiera y productiva de la empresa:

w Presupuesto del costo de operación.

w Fijación de políticas de comercialización del producto.

w Toma de decisiones relativas al precio de venta del producto en el mercado requerido para obtener el nivel de utilidad proyectado.


273

w Evaluación del nivel de rentabilidad real de los productos manufacturados.

w Control de operación del proceso productivo.

En fin, los usos que se han atribuido al sistema de costeo estándar no sólo como medio de definición del costo de producción, sino como una herramienta administrativa de control, son diversos.

Con base en lo señalado antes, puede afirmarse que, dentro de las técnicas modernas de información contable, el sistema de costos estándar es quizá la que ofrece mayores herramientas para el control del costo de producción, herramientas representadas en calidad, oportunidad, rapidez y veracidad de la información.

8.4.2 Determinación de variables Al efectuar el análisis de “variaciones” entre los datos reales y los predeterminados, pueden aparecer causas diversas, algunas de ellas incontrolables no dependientes de decisiones administrativas y sobre las cuales la gerencia prácticamente puede no ejercer ninguna acción tendiente a modificar la situación coyuntural, salvo una revisión de los estándares para ajustarlos.

Cuando las “variaciones” se deben a causas controlables o asignables, es decir, aquellas que dependen de decisiones administrativas, los datos reales deben ser ajustados a los datos predeterminados estándar; esta circunstancia es precisamente la creadora de la intervención directa de la gerencia, cuyo actuar debe fundamentarse en la aplicación oportuna de medidas correctivas pertinentes sobre las causas motivantes o los factores promotores de las variaciones generadas.

Partiendo del concepto de que costo es el resultado de un precio por una cantidad, se tiene:

C=P*Q

Entonces, el costo real (lo que es el costo de fabricar el producto) será el resultado del precio real por la cantidad real:

Cr=Pr*Qr

De la misma forma, como costo estándar (lo que debería ser el costo de fabricar el producto) se considera el resultado del precio estándar por la cantidad estándar:

Ce=Pe*Qe

La utilización de estándares, para

determinar el costo de manufactura de un producto, se logran grandes ventajas,

cuando la organización se desenvuelve en un

mercado de alto nivel de competitividad.


Cuando las “variaciones” ocurren por causas

controlables o asignables, los datos reales deben ajustarse a los datos

predeterminados estándar.


274

En una empresa el control administrativo se establece cuando se compara el costo real (lo que verdaderamente costó la producción) versus el costo estándar (lo que debería costar la producción).

La comparación entre el costo real y el costo estándar es lo que se conoce como variación neta (Vn):

Vn = Cr (vs) Ce

Vn=(Pr*Qr)(vs)(Pe*Qe)

8.4.3 Fundamentos de interés

Como ya se estableció que el costo es el resultado del precio por la cantidad, para efectuar el análisis completo de la variación neta, se precisa analizar también las variaciones debidas a las variables precio y cantidad, tanto de los costos reales como estándar.

El lector recordará que el costo de producción de un bien o de un servicio está compuesto por la suma de los elementos fundamentales del costo: materiales, mano de obra y costos indirectos de fabricación (CIF). De esta forma, para un sistema de costos estándar, el costo estándar de producción se determina por la adición del costo estándar correspondiente a cada elemento fundamental del costo. Esto es:

Ce(producción)=Ce(materiales)+Ce(manodeobra)+Ce(CIF)

Considerando los fundamentos de interés señalados, la ecuación presentada es equivalente a:

Ce(prod)=[Pe(mat.)*Qe(mat.)]+[Pe(manodeobra)*Qe

(manodeobra)]+[Te(CIF)*Qe](CIF)]

Según esta definición, para encontrar el costo estándar de producción es necesario determinar dos estándares: estándar de precio y estándar de cantidad para cada elemento fundamental del costo de producción.

Una vez conocido el costo real correspondiente a cada uno de tales elementos, producto de un precio real por una cantidad real, se estará en disposición de efectuar las comparaciones respectivas, determinar las variaciones, sus causas y aplicar los mecanismos correctivos pertinentes.

Costos estándAr


275

8.4.4 Determinación de las variaciones

Determinación y análisis de las variaciones en materiales

El análisis de las variaciones por concepto de materiales puede hacerse en dos momentos específicos: en la compra del material y en el uso de éstos. Comparativamente se recomienda hacerlo en el momento de la compra por el nivel de oportunidad favorable con que se conocen las desviaciones, y la prontitud con que se pueden aplicar las medidas correctivas pertinentes. Sin embargo, la metodología para ambos casos es la misma.

Partiendo del momento del uso, el procedimiento es el siguiente:

El costeo real (Cr) de los materiales usados resulta de multiplicar el precio real (Pr) por la cantidad real (Qr):

Cr(materiales)=Pr(materiales)*Qr(materiales)

El costo estándar (Ce) de los materiales resulta de multiplicar el precio estándar (Pe) por la cantidad estándar (Qe):

Ce(materiales)=Pe(materiales)*Qe(materiales)

La variación neta (Vn) del costo de los materiales es el producto resultante de la comparación entre el costo real (Cr) versus (vs.) el costo estándar (Ce).

Vn (materiales) = Cr (materiales) vs Ce (materiales)

Vn(materiales)=[Pr(mat.)*Qr(mat.)]vs[Pe(mat.)*Qe(mat.)]

La variación neta entre lo real y lo estándar, por concepto de materiales, es producto tanto de cambios en los precios (Vp) como en las cantidades (Vq); por eso y para un análisis detallado que aporte bases sólidas en la dinamización del proceso de control de costos, dicha variación debe ser descompuesta, definiendo lo ocasionado por precios, por cantidades o por precios cantidades.

Variación de precio: Conocida también como variación de gasto, esta variación ocurre debido al pago de importes mayores o menores de lo predeterminado en el momento de establecer el precio estándar de los materiales, es decir, al definir lo que debería pagarse por unidad de material comprado.

La variación de precio del primer elemento fundamental del costo de producción resulta de la comparación entre el precio real (Pr) y el precio estándar (Pe), aplicada a la cantidad real (Qr), pues el objeto es definir cuánto de más o de menos costó la producción.

Vp=(Pr–Pe)*Qr

El análisis de las variaciones por concepto

de materiales puede hacerse en dos momentos: en la compra del material y

en el uso de éstos.



276

Posibles causas de ocurrencia de las variaciones de precio o gasto por concepto de materiales

Si el precio real es mayor que el precio estándar, se presenta una variación desfavorable (se pagó por unidad de material requerido más de lo debido).

Pr>Pevariacióndesfavorable

Posibles causas de una variación desfavorable:

w Incremento no previsto en los precios de mercado.

w Contratos y condiciones de compra desfavorables.

w Fenómenos inflacionarios.

w Compra de materiales de mejor calidad.

w Pérdida de algunos descuentos (descuentos comerciales).

wMayor demanda que oferta de materiales.

w Políticas gubernamentales que eliminen subsidios o aumenten aranceles.

w Incremento en el costo de fletes y seguros.

w Programación deficiente en el proceso de compra de los materiales.

wOportunidad de compra inadecuada.

Si el precio real es menor que el precio estándar, la variación es considerada favorable:

Pr<Pevariaciónfavorable

La ocurrencia de una variación favorable en el precio de los materiales puede obedecer a alguna o varias causas contrarias a las atribuidas para el caso de variación desfavorable. Pero deben tenerse en cuenta los requerimientos de calidad, para no sacrificar calidad por precio. Recuérdese el refrán “lo barato sale caro”.

Variación de cantidad: También es definida como variación de uso o variación de eficiencia. La variación de cantidad por concepto de materiales resulta de utilizar una cantidad mayor o menor de material en las diversas órdenes de trabajo, o en las operaciones del proceso productivo, de lo estimado en las hojas de costos estándar.

Costos estándAr

Una variación favorable en el precio de los materiales puede ocurrir por alguna o varias causas contrarias a las atribuidas para el caso de variación desfavorable.

Pero deben tenerse en cuenta los requerimientos

de calidad.


277

La variación de cantidad por concepto de materiales resulta de la comparación entre la cantidad real (Qr) y la cantidad estándar (Qe) de materiales, aplicada al precio estándar (Pe), con el fin de considerar las diversas fluctuaciones que puedan presentarse.

Vq=(Qr–Qe)*Pe

Si la cantidad real de material usado es mayor que la causada del material que se debió utilizar (cantidad estándar), se presenta una variación de cantidad, uso o eficiencia desfavorable.

Qr > Qe variación desfavorable

Constituye un problema de eficiencia que puede ser atribuido a las razones siguientes:

wUtilización de materias primas de deficiente calidad.

wUso de maquinaria obsoleta o tecnología no actualizada.

wDeficiencias en la determinación de estándares o en el diseño del producto.

w Variaciones (disminución) en el rendimiento de los materiales utilizados.

wMano de obra inexperta, mal capacitada o desmotivada.

wUso de herramientas obsoletas o de mala calidad.

wDeficientes condiciones de trabajo.

wMateriales en deficiente estado de almacenamiento.

w Planta con diseños o distribución inapropiada a las condiciones del proceso productivo.

w Sustracción, hurto o pérdida de materiales debido a deficiencias en los sistemas de seguridad.

wMétodos y procedimientos de trabajo inapropiados y deficiencias en los sistemas de control del despilfarro o desperdicio.

wDeficientes relaciones obrero-patronales.

w Si la cantidad real de material usado es menor que la cantidad predeterminada como estándar, la variación se considera favorable.



278

Qr < Qe variación favorable

Algunas de esas posibles causas son las contrarias a las mencionadas cuando el caso es desfavorable.

Esta circunstancia (cantidad real de material menor que el estándar) casi nunca se presenta y, aunque se considera favorable, es importante realizar un análisis detallado pues su ocurrencia puede deberse a deficiencias en el diseño del producto o el sacrificio de la calidad del mismo.

Recuérdese que en materiales hay estándares muy estrictos respecto a tamaños y tallajes a nivel no solamente nacional, sino internacional que no admiten variaciones.

El siguiente esquema resumen (Gráfico 8.1) le permite al lector visualizar el análisis de variaciones en forma sencilla, y puede ser utilizado como ficha mnemotécnica para los cálculos respectivos; sin embargo, los análisis pertinentes deben efectuarse teniendo en cuenta todas las consideraciones enunciadas en este capítulo, y otras particulares relevantes en el proceso de toma de decisiones.

Costos estándAr

Gráfico 8.1 Esquema resumen del análisis de variaciones

Vp Vq

Vn

PrQr PeQr PeQe

Determinación y análisis de las variaciones en mano de obra

Se ha estudiado la metodología general para determinar los estándares de precio y de cantidad, para el segundo elemento fundamental del costo de producción: mano de obra directa. Debe recordarse que las condiciones según las cuales se pueden fijar los estándares de mano de obra pueden variar de una empresa a otra.

Cada empresa requiere un estudio detallado de los procedimientos de cálculo de las nóminas, cuotas de las nóminas y de las condiciones de supervisión de mano de obra en las que se usarán los estándares.

Las cantidades reales y estándar de mano de obra

se expresan en horas.


279

Metodológicamente, la determinación de las variaciones entre lo real y lo estándar por concepto de mano de obra sigue la misma secuencia o el procedimiento para el caso de los materiales. Es importante señalar que las cantidades reales y estándar de mano de obra se expresan en horas, es decir, en términos del tiempo real o del estándar calculado para una determinada actuación.

Variación de precio: También es denominada variación de gasto. Esta variación o gasto de mano de obra resulta de la comparación entre el precio real (Pr) causado y el precio estándar (Pe) o predeterminado, aplicado a las horas o al tiempo real de producción (Hr):

Preciomanodeobra=Salariobásico+Prestacionessociales+Aportespatronales

Vp=(Pr–Pe)*Hr

Si el precio real pagado por concepto de mano de obra es mayor que el precio estándar, se presenta una variación de precio o gasto desfavorable:

Pr>Pevariacióndesfavorable

Esta circunstancia puede ser provocada o generada por una o varias de las situaciones siguientes:

w Condiciones del mercado laboral (ley de oferta y demanda desfavorable desde la óptica de empresa demanda oferta).

wAumento súbito en el volumen de la producción que suscitase la necesidad de ofrecer y pagar salarios superiores al considerado normal durante el período en cuestión.

wNecesidades de personal con mayor nivel de preparación y capacitación y, por ende, más costoso.

w Políticas gubernamentales relativas al manejo salarial.

w Presiones derivadas de logros sindicales.

w Pagos extralegales.

w Conservación de personal antiguo, que generalmente resulta más costoso.

w Erogaciones especiales representadas en prestaciones sociales, transferencias, aportes patronales.

wOtras.



280

Si el precio real (Pr) es menor que el precio estándar (Pe), la variación es considerada favorable:

Pr<Pevariaciónfavorable

Esta circunstancia puede presentarse como consecuencia de las situaciones siguientes:

wDisminución de la carga prestacional.

w Enganche de personal temporal.

w Sustitución o reemplazo de personal antiguo por nuevo.

w Ley de oferta y demanda de mano de obra favorable desde la óptica empresa (oferta > demanda).

w Sobreoferta laboral, desempleo.

wDesarrollo de tecnología que desplaza la mano de obra o la fuerza laboral.

Variación de cantidad: La variación de cantidad o de eficiencia por concepto de mano de obra se establece por comparación entre las horas reales (Hr) y las horas estándar (He), aplicadas al precio estándar (Pe):

Vq=(Hr–He)*Pe

Si la cantidad real de horas consumidas es mayor que la cantidad definida como estándar, se presenta una variación de eficiencia desfavorable:

Hr>Hevariacióndesfavorable

Varios factores son determinantes de una variación de eficiencia desfavorable por concepto de mano de obra. Entre los más comunes, pueden citarse los siguientes:

w Supervisión deficiente e ineficaz.

wDistribución inadecuada de planta (maquinaria, personal y equipo en general).

wMaterias primas y materiales de calidad deficiente y procesamiento complejo.

w Personal desmotivado y/o con deficiente nivel de capacitación y habilidad.

w Condiciones ambientales poco óptimas.

wAverías, daños o inadecuada programación de la maquinaria.

Costos estándAr

Hay que tener cuidado al analizar la variación

favorable, revisando los tiempos de ejecución, porque puede que se

estén haciendo las cosas a las carreras, aparentando

eficiencia en tiempos, pero no cumpliendo los

estándares de calidad del producto.


281

wDeficiencias en la programación de la producción.

wNuevas metodologías de trabajo.

w Relaciones obrero-patronales tensas e inapropiadas.

w Clima laboral deficiente.

wHerramientas y equipo de trabajo obsoleto.

Si la cantidad real de horas consumidas en la producción es menor que la cantidad estándar, la variación se considera favorable; dicho fenómeno es generado por causas contrarias a las señaladas anteriormente. Hay que tener en cuenta que todo lo favorable también amerita análisis.

Recuérdese el proverbio “de esto tan bueno no dan tanto”:

Hr<Hevariaciónfavorable

Hay que tener cuidado al analizar esta variación favorable, revisando los tiempos de ejecución, porque puede ocurrir que se estén haciendo las cosas a las carreras, aparentando una eficiencia en tiempos, pero no cumpliendo los estándares de calidad del producto.

Determinación y análisis de variaciones de los costos indirectos de fabricación

Cuando se utiliza un sistema de presupuesto flexible, las variaciones se calculan sobre la base de un presupuesto ajustado para los costos, que podría tener el nivel real de actividad que se conoce al inicio del período del presupuesto. Es decir, se hacen ajustes para considerar la diferencia entre el nivel de actividad presupuestado y el nivel de actividad real. Un sistema de éstos ofrece mejor información para la evaluación y el control, porque los efectos ajenos de los cambios en actividad se omiten de los cálculos de la variación.

Dada la dificultad que se presenta para identificar los costos indirectos con el producto y la metodología “estricta” que se debe seguir para cargar dicho costo al producto, la determinación y el análisis de las variaciones debidas al tercer elemento fundamental del costo de producción exigen realizar un procedimiento más detallado y cuidadoso.

Cuando se utiliza un sistema de costos estándar, a la producción se le cargan por anticipado los costos indirectos de fabricación predeterminados, llamados CIF aplicados: CIF (A) y, a medida que avanza el desarrollo del proceso productivo durante un determinado período, se van conociendo aquellos costos en los que se incurrió realmente; éstos son los costos indirectos de fabricación reales: CIF (R).


La variación de gasto definida puede ser

descompuesta en dos variaciones: variación

de precio o gasto fija y variación de precio o gasto

variable.


282

CIF aplicados: CIF (A): Como lo que se pretende al utilizar el sistema de costos estándar es determinar cuánto debería costar el producto, los costos deben cargarse a las horas que deberían ser consumidas, es decir, a las horas estándar. De esta forma se tiene:

CIF(A)=Te*He

Ahora, la pregunta es: ¿Se cargó al producto el costo realmente en el que se ha incurrido por concepto de CIF? Para dar solución a dicho interrogante, se determina la variación neta, definida como el resultado de la confrontación entre los CIF (R) y los CIF (A).

Variación neta de los CIF

Vn=CIF(R)vs.CIF(A)

Para analizar detalladamente las implicaciones de la variación neta y obtener información del mayor nivel de precisión posible, se descompone en dos variaciones: variación de presupuesto o del numerador, y variación de capacidad o del denominador. Esto se realiza porque la tasa estándar está compuesta por el numerador CIF (P) y el denominador nivel de operación.

Variación de presupuesto: Es la que refleja la diferencia en niveles de gastos en que ha ocurrido durante el período, con lo que se hubiera esperado para el nivel real de actividad. Se determina como la diferencia entre los gastos generales de fabricación reales CIF (R), y el presupuesto (fórmula presupuestal) aplicada al nivel estándar (horas estándar, He):

VP=CIF(R)vsFp(He)

El análisis de variación presupuestal se descompone, a su vez, en dos variaciones: variación de precio o gasto y variación de cantidad o eficiencia.

Variación de precio o gasto: La variación de precio o gasto resulta de la comparación entre los CIF (R) y la fórmula presupuestal aplicada a las horas reales trabajadas:

Vg=CIF(R)vs.Fp(Hr)

La variación de gasto definida puede, a su vez, ser descompuesta en dos variaciones: variación de precio o gasto fija y variación de precio o gasto variable

Variación de precio o gasto fija: Se establece por la comparación entre los CIF fijos reales y los CIF, fijos presupuestados: (a) de la fórmula presupuestal:

Costos estándAr


283

Vgf = Fr vs a

Fr:CIFfijosreales

a:CIFfijospresupuestados

Si:a>Fr:Vgffavorable

Si:a<Fr: Vgf desfavorable

La variación de gasto en los CIF fijos es causada por los costos fijos discrecionales, es decir, aquellos que dependen única y exclusivamente de la administración de la empresa, los cuales pueden ser eficientemente controlados. De esta forma, algunas posibles causas de la ocurrencia de dicha variación son:

wAumento o disminución en los salarios del personal ejecutivo de producción (MOI).

wAumento o disminución de cuotas de seguros.

wAumento o disminución de alquileres de instalaciones de la planta de producción.

wAumento o disminución en los fondos destinados a capacitación.

wAumento o disminución de partidas para mantenimiento de equipo y maquinaria de producción.

wAumento o disminución de partidas para depreciación (de equipo, de maquinaria, de edificios, etc.).

wAumento o disminución de fondos para donaciones.

wAumento o disminución de fondos para investigación y desarrollo de productos.

Variación de precio o gasto variable: La variación de gasto variable se establece por la comparación entre los CIF variables reales y los CIF variables presupuestados, evaluados a nivel real (horas reales):

a: Vr: CIF variables reales:

Vgv=Vrvs.b(Hr)

b:CIFvariablespresupuestadosporunidad(unidaddeniveldeoperación).

b:(Hr):CIFvariablespresupuestadosaplicadosalniveldeoperaciónrealmente alcanzado:

Sí:b(Hr)>Vr:Vgvfavorable

Si:b(Hr)<Vr:Vgvdesfavorable

Los costos fijos discrecionales dependen única y exclusivamente

de la administración de la empresa.

La variación de cantidad o de eficiencia de los CIF ocurre por causas

similares a las atribuidas a la variación de eficiencia de material directo y mano de

obra directa.



284

La responsabilidad de que ocurran variaciones de gasto por concepto de CIF variables será atribuida al departamento de relaciones industriales, si dicha variación es generada por cambios en los salarios de mano de obra indirecta, o al departamento de compras al ser causada por cambios en los precios de materiales indirectos.

Los factores promotores de desviaciones en los precios de material indirecto, o de mano de obra indirecta, son similares a los analizados para el caso de cambios en los precios de material directo y de mano de obra directa.

Variación de cantidad o eficiencia: La variación de cantidad o eficiencia, componente de la variación de presupuesto, se establece confrontando el nivel de operación realmente alcanzado (horas reales, Hr) con el nivel de operación que se debió alcanzar (horas estándar, He) por la tasa variable estándar:

Vq=(Hr–He)*Tv

La variación de cantidad o la eficiencia se entiende como los costos indirectos de fabricación de más o de menos en que se incurre por usar más o menos horas de las requeridas para una producción dada, y se debe a los CIF variables (recuérdese que los costos fijos, tal como el concepto lo indica, son aquellos que permanecen constantes independientemente del nivel de producción).

Si:He>Hr:Vqfavorable

Si:He<Hr:Vqdesfavorable

La variación de cantidad o de eficiencia de los CIF ocurre por causas similares a las atribuidas a la variación de eficiencia de material directo y mano de obra directa. Por ser estos elementos variables son los que dan origen a las variaciones.

Variación de capacidad: La variación de capacidad, de volumen o del denominador, es un problema asignable a los costos indirectos de fabricación fijos obligados. Es decir, representan los CIF fijos de más o de menos que se cargan al producto por haber trabajado por encima o por debajo de la actuación esperada.

Mediante el análisis de la variación de capacidad se pretende determinar el nivel de utilización de la capacidad de la empresa y, por consiguiente, el de aplicación real, o mejor, el nivel de uso de los costos fijos de producción.

La variación de capacidad se establece comparando el nivel de operación presupuestado al estándar (horas presupuestadas, Hp) con el nivel de operación real estándar (horas estándar, He) por la tasa fija estándar:

VC=(Hp–He)*Tf

Costos estándAr


285

Si: Hp > He: Existe capacidad ociosa y la variación de capacidad o de volumen es desfavorable.

Si: Hp < He: Hay sobreutilización de la capacidad de la planta, presentándose por consiguiente, una variación de capacidad o de volumen favorable.

Posibles causas de la variación de capacidad

Se mencionan:

w Paros en la producción, situación generada por manifestaciones, protestas o huelgas, falta de materiales, falta de mano de obra, daños en la maquinaria, etc.

w Ventas cíclicas: volumen de ventas no constante (nivel de ventas bajo: nivel de producción inferior - nivel de ventas alto: nivel de producción superior).

wDeficiente programación de producción.

wDeficiencia en la programación de ventas y/o en las políticas de comercialización del producto.

wDeficiencias en la supervisión y control de producción.

wOtras, que el lector estime convenientes considerar.

De esta manera, la responsabilidad de la ocurrencia de variación de capacidad o de volumen, por concepto de CIF, puede ser atribuida al departamento de producción y/o al departamento de ventas, según los factores generadores de la misma.

El esquema siguiente (Gráfico 8.2) muestra en forma breve las fórmulas utilizadas para el análisis de variaciones en los CIF:


Gráfico 8.2 Fórmulas utilizadas para el análisis de variaciones en los CIF

Vp Vc

Vn

CIF (R) Fp (He) CIF (A)

Tf (Hp-He)Vg Vq

Te*He


286

Ejercicio No. 1:


La compañía manufacturera “Estilos”, productora y exportadora de una exclusiva línea de vestidos de baño para dama, utiliza el sistema de costos estándar.

Materiales

Cantidad estándar (Qe) 0,5 metros de lycra

Precio estándar (Pe) $10 / metro

Costo estándar materiales $5

Mano de obra

Cantidad estándar (Qe) 2,5 horas

Precios estándar (Pe) $3,5 / hora

Costo estándar mano de obra $8,75

CIF

Cantidad estándar 2,5 horas

Tasa estándar variable $1

Tasa estándar fija $1,5

Costo estándar por concepto CIF $6,25

Total costo estándar de fabricación de una unidad de producto

$20

Compañía “Estilos”Tarjeta de costos estándar

Para el segundo trimestre del presente año, se estimó un nivel de producción de 500 unidades, cantidad correspondiente a la capacidad normal de la empresa. A continuación se presentan los resultados obtenidos durante dicho período de tiempo:

Unidadesproducidas:450

Costode250metrosdelycrausados:$2.640

Seutilizaron1.350horasdemanodeobradirecta,aunpreciode$3,8/HMOD.

Costos estándAr



Por concepto de carga fabril se incurrió en:

CIFfijos:$1.500

CIFvariables:$2.150

Totaldecargafabril:$3.650

Con base en la información suministrada, realice el análisis de variaciones y formule sus posibles factores generadores.

Solución:

A. Materiales

w Precio estándar: Corresponde a lo que debería pagarse por una unidad de material. La información se obtiene de la tarjeta de costos estándar (cada unidad de material tiene un precio de $10): Pe = $10 / metro de lycra.

w Precio real: Corresponde a lo realmente pagado por cada unidad de material. La información se obtiene dividiendo el costo real de material (información suministrada por el ejercicio) por la cantidad real de material utilizado. Esto es:

Pr=($2.640)/(250metros)=$10,56/metro.

w Cantidad estándar: Corresponde a la cantidad total de material que debió consumirse. Se obtiene de la información suministrada por la tarjeta de costos estándar:

Qe=(450unddeproducto)*(0,5metros/unidad)=225metros.

w Cantidad real: Corresponde a la cantidad total de material realmente consumida. Se obtiene de la información suministrada por el enunciado del ejercicio.

Qr=250metros

Se observa que tanto la variación de precio como la variación de cantidad por concepto de materiales son desfavorables. Entre otras, algunas posibles causas son las siguientes:


288

Pe = $10

Pr = $10,56

Qe = 225 metros

Qr = 250 metros

Ce = Pe * Qe = ($10 / m) * (225 m) = $2.250

Cr = Pr * Qr = ($10,56 / m) * (250 m) = $2.640

VN = Cr vs. Ce = ($2.640) vs. ($2.250.) = $390 D (R>E)

Vp = (Pr – Pe) * Qr = ($10,56 / m - $10 / m) * (250 m) = $140 D (R>E)

Vq = (Qr – Qe) * Pe = (250 m – 225 m) * ($10 / m) = $250 D (R>E)

VN = Vp vs. Vq = ($140 D) vs. ($250 D) = $390 D

La variación de precio de $140 desfavorables implica que se pagó más de lo que debería pagarse por los materiales usados, por alguno o varios de los factores siguientes:

w La calidad de los materiales comprados es mejor que la de los que se tenía proyectado adquirir.

w Se perdieron descuentos, posiblemente por un volumen de compras menor.

w Los pedidos fueron realizados a destiempo, es decir, en época de alza de precios.

wOtras.

La variación de eficiencia o de cantidad desfavorable, que implica un deficiente uso de materiales, puede atribuirse a:

w Personal directo desmotivado.

w Falta de habilidad y/o capacitación del personal directo en el ejercicio de sus labores.

wDeficiente control y supervisión del desempeño de los trabajadores directos por parte de sus superiores.

wDeficientes condiciones ambientales que no permiten un desempeño óptimo del personal directo de producción.

wOtras.

B. Mano de obra:

w Precio estándar: Corresponde a lo que debería pagarse por hora de mano de obra directa. La información se obtiene de la tarjeta de costos estándar (cada hora de mano de obra directa tiene un precio de $3,5):

Pe=$3,5/HMOD

Costos estándAr



Pe = $3,5 / HMOD

Pr = $3,8 / HMOD

Qe = 1.125 HMOD

Qr = 1.350 HMOD

Ce = Pe * Qe = ($3,5 / HMOD) * (1.125 HMOD) = $3.937,5

Cr = Pr * Qr = ($3,8 / HMOD) * (1.350 HMOD) = $5.130

VN = Cr vs. Ce = ($5.130) vs. (3.937,5) = $1.192,5 D (R>E)

Vp = (Pr – Pe) * Qr = ($3,8 / HMOD - $3,5 / HMOD) * (1.350 HMOD) = $405 D (R>E)

Vq = (Qr – Qe) * Pe = (1.350 HMOD – 1.125 HMOD) * ($3,5 / HMOD) = $787,5 D (R>E)

VN = Vp vs. Vq = ($405 D) vs. ($787,5 D) = $1.192,5 D

w Precio real: Corresponde a lo realmente pagado por cada hora de mano de obra directa. La información es suministrada por el ejercicio:

Pr=$3,8/HMOD

w Cantidad estándar: Corresponde a la cantidad total de horas de mano de obra directa que debió consumirse:

Qe=(450unddeproducto)*(2,5HMOD/und)=1.125HMOD

w Cantidad real: Corresponde a la cantidad total de horas de mano de obra directa realmente consumida. Se obtiene de la información suministrada por el enunciado del ejercicio:

Qr=1.350HMOD

La variación de precio desfavorable de $405 indica que se pagó un precio mayor que aquel que debió pagarse por hora de mano de obra directa. Tal incremento ascendió a $0,3 por hora. Entre otras, algunas de las posibles causas de ocurrencia de tal variación pueden ser:

w Contratación de personal con mayor nivel de capacitación para el ejercicio de las labores directamente productivas, lo cual puede ser factor de incremento salarial.

w Incremento de salarios por presiones sindicales o por mutuo acuerdo.

w Por factores coyunturales, como decisiones gubernamentales sobre aumento de salarios no previstas.

w Fuerzas de oferta y demanda de mano de obra en el mercado (mayor oferta que demanda).

wOtras.


290

La variación de eficiencia desfavorable indica que en la producción del trimestre se consumió una cantidad de horas mayor que la debida. Algunas causas pueden ser:

w Personal directo desmotivado, mal capacitado o con alto nivel de inexperiencia.

wMateriales y materias primas de bajo nivel de calidad; esto requiere reprocesamiento y, por ende, mayor tiempo consumido.

wDesarrollo de métodos de trabajo más efectivos y adaptables, pero que requieren mayor cantidad de tiempo.

wDeficiente programación de producción.

wAmbiente de trabajo poco óptimo, generador de monotonía y desmotivación del personal directo de producción.

w Supervisión y control no efectivo sobre el desempeño de los trabajadores directos; por eso, a su vez, se deducen deficiencias en el ejercicio de las funciones del personal indirecto, como capataces y supervisores.

C. Costos indirectos de fabricación

w Tasa estándar: Corresponde a lo que debería cargarse a la producción por concepto de carga fabril, por cada hora de mano de obra directa de las que deberían consumirse. La información se obtiene de la tarjeta de costos estándar:

Te=$2,5/HMOD

w Tasa fija: Corresponde a lo que debería cargarse a la producción por concepto de costos indirectos fijos, por cada hora de mano de obra directa que debería consumirse. La información se obtiene de la tarjeta de costos estándar:

Tf=$1,5/HMOD

w Tasa variable: Corresponde a lo que debería cargarse a la producción por concepto de costos indirectos variables, por cada hora de mano de obra directa de las que deberían consumirse (horas estándar: nivel de operación estándar):

Tv=$1/HMOD

w Cantidad real: Corresponde a la cantidad total de horas de mano de obra directa realmente consumida. Se obtiene de la información suministrada por el enunciado del problema:

Qr=1.350HMOD

Costos estándAr



Variación Fórmula

Variación neta VN = CIF (R) vs. CIF (A)

Variación de presupuesto VP = CIF (R) vs. FP (He)

Variación de precio o gasto Vg CIF (R) vs. FP (Hr)

Variación de gasto fija Vgf Fr vs. a

Variación de gasto variable Vgv Vr vs. b (Hr)

Variación de eficiencia Vq (Hr – He) * Tv

Variación de capacidad Vc (Hp – He) * Tf

Variación neta VN VP vs. Vc

wHoras presupuestadas o nivel de operación presupuestado: Para el segundo trimestre de 2.001, la compañía estimó una producción de 500 und de producto, cuya manufactura total por unidad debía requerir 2,5 horas HMOD:

NOP=(500und)*(2,5HMOD/Unidad)=1.250HMOD

wHoras estándar o nivel de operación estándar: La producción real del período fue de 450 und de producto, cada una de las cuales debió requerir 2,5 HMOD para su manufactura:

NOE=(450und)*(2,5HMOD/und)=1.125HMOD

Ts = $2,5 / HMOD

Tv = $1 / HMOD

Tf = $1,5 / HMOD

NOE = 1.125 HMOD

NOP = 1.250 HMOD

NOR = 1.350 HMOD

Esquema de variaciones de CIF:

wHoras reales o nivel de operación real: Según el enunciado del problema, se consumieron 1.350 HMOD para la producción del período (trimestre):

NOR=1.350HMOD


292

w Los costos indirectos de fabricación reales CIF (R): Se obtienen de la información suministrada por el enunciado del problema:

CIF(R)=Costosindirectosdefabricaciónenlosquerealmenteseincurrió$3.650

Fr=Costosindirectosdefabricaciónfijosreales$1.500

Vr=Costosindirectosdefabricaciónvariablesreales$2.150

La tasa variable de $1 indica que por cada hora de mano de obra directa, se debe cargar al producto $1 por concepto de costos indirectos de fabricación variables.

La tasa fija de $1,5 indica que por cada hora de mano de obra directa, se debe cargar al producto, $1,5 por concepto de costos indirectos de fabricación fijos.

w Cálculo de la variación neta:

VN=CIF(R)vs.CIF(A)

CIF(A)=Te*He=($2,5/HMOD)*(1.125HMOD)=$2.812,5

CIF(R)=$3.650

VN = ($3.650) vs. ($2.812,5) = $837,5 desfavorable.

w Cálculo de la variación de presupuesto y sus componentes:

VP=CIF(R)vs.FP(He)

Debe definirse la fórmula presupuestal:

FP=a+b(X)

Donde:

X es el nivel de operación para el cual se van a determinar los costos indirectos de fabricación.

b es la pendiente de la línea de presupuesto, que es igual a la tasa variable, entonces:b = $1 / HMOD

a se determina despejando su valor de la fórmula correspondiente a la tasa fija:

Tf=a/Hp:a=Tf*Hp=($1,5/HMOD)*(1.250HMOD).

a = $1.875

Costos estándAr



Con los valores de a y de b, se está en disposición de determinar la fórmula presupuestal:

FP=1.875+1(X)

Se determina la variación de presupuesto:

VP = CIF(R)vs.FP(He):VP=$3.650Vs[$1.875+($1*1.125HMOD)].

VP=($3.650)vs.($3.000)=$650desfavorable.

La variación de presupuesto desfavorable indica que, según sus estándares, la empresa debió gastar $3.000 por concepto de carga fabril, pero incurrió realmente en un costo de $3.650, excediéndose de $650.

La variación de presupuesto está compuesta por una variación de precio o gasto, y por una variación de cantidad o eficiencia:

w Variación de gasto:

Vg=CIF(R)vs.FP(Hr)=$3.650vs.[$1.875+($1*1.350HMOD)].

Vg=($3.650)vs.($3.225)=$425desfavorable.

La variación de gasto suele atribuirse a los costos fijos discrecionales, cuya cuantía es fácilmente modificable por decisiones administrativas. Con base en esto, una variación favorable implica que se hizo un esfuerzo por consumir una cuantía menor de la predeterminada en posibles aspectos, como:

wCuotas de seguros de maquinaria e instalaciones de la planta de producción (se aseguró una cantidad menor de activos).

wCuotas destinadas a capacitación del personal de producción.

wCosto de arrendamientos (posiblemente se modificó la distribución de planta y ello provocó una disminución de la cantidad de oficinas del personal de producción).

wNúmero de ejecutivos, oficinistas y demás personal indirecto de producción (al producirse, se disminuyen las partidas globales por concepto de salarios de dicho personal).

wCuotas destinadas a donaciones.

wFondos destinados a investigación y desarrollo de productos y de nuevos métodos de trabajo.


294

w Variación de gasto parte variable:

Vgv=Vrvs.b(Hr):Vgv=$2.150vs.($1/HMOD)*(1.350HMOD).

Vgv = ($2.150) vs. ($1.350) = $800 desfavorable.

Esta variación es atribuida generalmente a fluctuaciones en los costos indirectos de fabricación variables discrecionales (dependen de decisiones administrativas). Algunas posibles causas de una variación desfavorable, por este concepto, pueden ser:

wAumento en el costo de mano de obra indirecta por concepto de tiempo ocioso e inactivo de los trabajadores directos de producción, por desmotivación o falta de habilidad en el ejercicio de las laborales, se incurrió en mayor tiempo y, por ende, en mayor costo).

wAumento en el precio y consumo de materiales y suministros de producción (aquellos cuyo consumo fluctúan en forma proporcional con el volumen de actividad).

La responsabilidad sobre la ocurrencia de estas variaciones recae sobre el departamento de relaciones industriales, producción y compras.

w Variación de gasto parte fija:

Vgf=Frvs.a:Fr=$1.500vs.1.875.000.

Vgf = ($1.500) vs. ($1.875) = $375 favorable.

Esta variación es atribuida generalmente a fluctuaciones en los costos indirectos de fabricación fijos discrecionales (dependen de decisiones administrativas). Algunas posibles causas de una variación favorable, por este concepto, pueden ser:

wMayor control en los costos fijos; por ejemplo, ahorro en los servicios públicos generado por un uso racional.

wSobrepresupuestación de los costos fijos al inicio del período; de ser así debe realizarse un análisis y modificar el valor.

Se comprueba si la suma de la variación de gasto fija y la variación de gasto variable corresponde al valor hallado por concepto de variación de gasto total:

Vg=Vgfvs.Vgv=($375F)vs.($800D)

Vg = $425 D

Costos estándAr



w Variación de cantidad o eficiencia:

Vq=(Hr-He)*Tv=(1.350HMOD-1.125HMOD)*($1/HMOD)

Vq = (225 HMOD) * ($1 / HMOD) = $225 D

Esta variación indica que se utilizaron 225 horas de mano de obra directa más que las que se debieron utilizar, circunstancia que representa para la empresa haber incurrido en un costo de $225 mayor que el debido.

La causa de dicha variación puede tener su origen en un control deficiente del desempeño de los trabajadores directos de producción, debido a falta de capacitación en el ejercicio de las labores directas de producción, a utilización de materias primas y materiales de baja calidad, a reparaciones continuas de la maquinaria por fallas frecuentes de funcionamiento, a personal desmotivado, a deficientes condiciones ambientales, etc.

Obsérvese que las posibles causas de esta variación están estrechamente relacionadas con las atribuidas a la variación de cantidad desfavorable por concepto de mano de obra, lo cual implica que el análisis es acertado.

De la variación de gasto y la variación de eficiencia, se obtiene la variación de presupuesto:

VP=Vgvs.Vq=($425Dvs.($225D).

VP = $650 D.


VC=(Hp-He)*Tf=(1.250HMOD-1.125HMOD)*($1,5/HMOD).

VC= (125 HMOD) * ($1,5 / HMOD) = $187,5 D.

Esta variación indica que por no haber utilizado las 1.250 horas de mano de obra directa presupuestada, o haberse trabajado por debajo de la actuación esperada, dejó de cargársele al producto $187,5, por concepto de costos fijos obligados, costo de que cualquier forma debe asumir la empresa.

La responsabilidad sobre dicha variación puede ser atribuida a producción o a ventas, y algunas de las posibles causas pueden ser, entre otras, interrupciones en el desarrollo del proceso productivo, debido a fallas en el funcionamiento de la maquinaria, a cese de actividades por parte de los operarios directos de producción, a disminuciones en el volumen de ventas, lo cual obliga a reducir el ritmo de producción, etc.

De la variación de presupuesto y la variación de capacidad debe obtenerse el valor hallado por concepto de variación neta:

VN=VPvs.VC=($650D)vs.($187,5D)

VN = $837,5 D


296

Cantidad estándar de material por unidad 2 lb.

Precio estándar de material $0,8 / lb.

CIF fijos reales $400

Tasa de CIF variables $0,2 / HMOD

Horas realmente utilizadas 3.600

Costos indirectos variables realmente en el que se ha incurrido $44

Cantidad real de material 3.600 lb.

Costos indirectos fijos presupuestados $480

Precio real unitario de materiales $0,72 / lb.

Costo realmente en el que se ha incurrido por concepto de MO $800

Tasa de CIF fijos $0,200 / HMOD

Unidades terminadas 2.000

Precio estándar de mano de obra $0,4 / HMOD

Cantidad estándar de mano de obra 2 HMOD

Enero del año 1

Se requiere determinar todas las variaciones que se hayan presentado.

Primero se determina la información no suministrada, para posteriormente descomponer las variaciones de los CIF, tanto como sea posible:

Costos estándAr

Ejercicio No. 2:

La información siguiente corresponde a la compañía “Bissat S. A.”, productora de una nueva línea de comestibles. La compañía utiliza el sistema de costo estándar:


297

Pe = $0,8 /lb.

Pr = $0,72 / lb.

Qe = 4.000 lb.

Qr = 3.600 lb.

Ce = Pe * Qe = ($0,8 / lb.) * (4.000 lb.) = $3.200

Cr = Pr * Qr = ($0,72 / lb.) * (3.600 lb.) = $2.592

VN = Cr vs. Ce = ($2.592) vs. ($3.200) = $608 F (R>E)

Vp = (Pr – Pe) * Qr = ($0,72 / lb. - $0,8 / lb.) * (3.600 lb.) = $288 F(R>E)

Vq = (Qr – Qe) * Pe = (3.600 lb. – 4.000 lb.) * ($0,8 / lb.) = $320 F(R>E)

VN = Vp vs. Vq = ($288 F) vs. ($320 F) = $608 F


Pe = $4 / HMOD

Pr = $800 / (3.600 Hr) = $0,22 / HMOD

Qe = (2 HMOD / UND) * (2.000 UND) = 4.000 HMOD

Qr = 3.600 HMOD

Ce = Pe * Qe = ($0,4 / HMOD) * (4.000 HMOD) = $1.600

Cr = Pr * Qr = ($0,22/ HMOD) * (3.600 HMOD) = $800

VN = Cr vs. Ce = ($800) vs. ($1.600) = $800 F (R>E)

Vp = (Pr – Pe) * Qr = ($0,22/ HMOD - $0,4 / HMOD) * ($3,6 HMOD) = $640 F (R>E)

Vq = (Hr – He) * Pe = (3.600 HMOD – 4.000 HMOD) * ($0,4 / HMOD) = $160 F (R>E)

VN = Vp vs. Vq = ($640 F) vs. ($160 F) = $800 F

Solución:

A. Materiales:

B. Mano de obra:


298

C. Costos indirectos de fabricación:

Costos estándAr

CIF (R) = $444

CIF (A) = ? = $880

FR = $400

VR = $44.

Tv = $0,02 / HMOD

Tf = $0,2 / HMOD

Te = $0,22/ HMOD

a = $480

FP = $480 + $0,020 (X)

Hr = 3.600 HMOD

He = ? = 4.000 HMOD

Hp = ? = 2.400 HMOD

VN = ?

wNivel de operación estándar: El NOE se determina multiplicando la cantidad estándar de mano de obra directa (en horas) por unidad de producto, por el número de unidades producidas. Esto es:

(2HMOD)*(2.000und)=$4.000HMOD

wNivel de operación presupuestado: El NOP se determina despejando el valor de la fórmula de la tasa fija. Esto es:

Tf=a/NOP:NOP=a/TF=$480/$0,2/HMOD=2.400HMOD.

w Costos indirectos de fabricación estándar: CIF (E) o CIF (A):

CIF(A)=Te*He=($0,22/HMOD)*(4.000HMOD)=$880

D. Variaciones de CIF:

wVariación neta:

VN=CIF(R)vs.CIF(A)=($444)vs.($880)

VN = $436 F



w Variación de presupuesto:

VP=CIF(R)vs.FP(He)=[$444]vs.[$480+($0,020/HMOD*4.000HMOD)]

VP=($444)vs.($560)

VP=$116F

Se descompone la variación de presupuesto en una variación de gasto y en una variación de eficiencia:

w Variación de gasto:

Vg=CIF(R)vs.FP(Hr)=[$444]vs.[$480+($0,020/HMOD*3.600HMOD)]

Vg=($444)vs.($552)

Vg = $108 F

A su vez, la variación de gasto se descompone en una variación de gasto fija y en una variación de gasto variable:

w Variación de gastos por concepto de costos fijos:

Vgf=Frvs.a=($400)vs.($480)

Vgf = $80 F

w Variación de gasto por concepto de costos variables:

Vgv=Vrvs.b(Hr)=[($44)]vs.[($0,020/HMOD)*(3.600HMOD)]

Vgv=($44)vs.($72)

Vgv = $28 F

wDe la variación de gastos por concepto de costos fijos, más la variación de gastos por concepto de costos variables, debe obtenerse la variación de gasto total:

Vg=Vgfvs.Vgv=($80D)vs.($28F)

Vg = $108 F


300

w Variación de cantidad o eficiencia:

Vq=(Hr-He)*Tv=(3.600HMOD-4.000HMOD)*($0,020/HMOD)

Vq = $8 F

w La variación de presupuesto puede también determinarse confrontando las variaciones de gasto y cantidad:

VP=Vgvs.Vq=($108F)vs.($8F)

VP = $116 F


VC=(Hp-He)*Tf=(2.400HMOD-4.000HMOD)*($0,2/HMOD)

VC = $320 F

Por concepto de costos indirectos de fabricación, la variación neta puede también ser determinada mediante la confrontación de la variación de presupuesto y la variación de la capacidad:

VN=VPvs.VC=($116F)vs.($320F)

VN = $436 F

Costos estándAr


301


Para ayudarle al lector a conocer el rendimiento obtenido en el estudio del capítulo, a continuación se presenta una autoevaluación que podrá resolver, siempre y cuando haya comprendido claramente los conceptos desarrollados.

I. Conteste las siguientes preguntas:

a. ¿Qué es un estándar y que es un costo estándar?

b. ¿Qué diferencia existe entre un costo estándar y un costo estimado?

c. ¿Qué diferencias existen entre un sistema de costos estándar y un sistema de costos estimados? ¿Cuáles hay entre un sistema de costos estándar y un sistema de costos reales?

d. ¿Qué conceptos conforman el costo estándar de un producto? Ilustre con un ejemplo.

e. ¿Qué ventajas presenta la implantación de un sistema de costos estándar? ¿Cuáles son sus desventajas?

f. La implantación y el desarrollo de un sistema de costos por procesos con base en costos estándar no son adecuados. ¿Qué concepto le merece la anterior información?

g. Defina tres clases de estándares y establezca una comparación entre ellos, presentando ventajas y desventajas que usted considere pueden atribuirse a cada clase.

h. Describa brevemente el procedimiento utilizado en la determinación de los estándares de materiales, y señale el área que dentro de la organización es responsable de tal procedimiento.

i. Describa brevemente el procedimiento utilizado en la determinación de los estándares de mano de obra, y señale el área directamente responsable de tal procedimiento.

j. Describa brevemente la función y la utilidad de la tarjeta de costo estándar.

k. ¿Qué implica una variación de eficiencia favorable por concepto de materiales? ¿Qué una variación de precio o gasto desfavorable por el mismo concepto?

l. Mediante el sistema de costos estándar, la variación en la cantidad por concepto de materiales es la diferencia resultante entre la cantidad real utilizada aplica al precio estándar y la cantidad estándar aplicada al mismo concepto. ¿Está de acuerdo con esta afirmación? ¿Por qué?

m. ¿Cómo se analiza la variación de precio por concepto de mano de obra? ¿Cómo la variación de uso por el mismo concepto?

AutoevAluACión


302

n. Bajo el sistema de costos estándar, la variación de eficiencia por concepto de mano de obra es la diferencia resultante entre las horas reales utilizadas, aplicada al precio estándar y las horas estándar, aplicada al precio real.

o. ¿Cómo se determinan los estándares de cantidad y de precio de costos indirectos de fabricación?

p. ¿A qué tipo de costos se debe la variación de eficiencia de los costos indirectos de fabricación?

q. ¿Qué implica una variación de capacidad favorable por concepto de costos generales? ¿Qué una variación de presupuesto desfavorable por el mismo concepto?

r. Señale las causas que usted considere pueden generar una variación desfavorable de gasto por concepto de costos indirectos fijos.

s. ¿A qué nivel se aplican los costos indirectos de fabricación a la producción en un sistema de costos estándar? ¿Al nivel real? ¿Al nivel estándar? Justifique su respuesta.

t. ¿A qué o a quiénes puede asignarse la responsabilidad de una variación de gasto desfavorable por concepto de los CIF variables?

u. ¿Cuándo se considera favorable una variación de eficiencia por concepto de CIF?

v. ¿Los CIF variables afectan la variación de capacidad por concepto de CIF?

w. ¿Bajo el sistema de costos estándar, una variación favorable de capacidad se presenta cuando las horas estándar son mayores que las horas presupuestadas? ¿Está de acuerdo con esta afirmación?

x. ¿Qué implica y cómo se determina la variación neta por concepto de costos indirectos de fabricación bajo el sistema de costos estándar?

y. En un esquema resuma todas las variaciones que pueden presentarse, y que es posible determinar cuando se utiliza un sistema de costos estándar.

z. ¿Considera usted que los costos estándar y su uso peculiar, en una economía de libre empresa, son también útiles en un ambiente no competitivo? Según su concepto, para algún tipo de industria en particular, ¿el valor aportado por la implantación de un sistema de costos estándar sería poco o ninguno?

II. Complete las afirmaciones siguientes:

a. Bajo un sistema de costos estándar, tres posibles causas de que se presente una variación de precio favorable, por concepto de mano de obra, son: __________________________________________________________ , ________________________________________ y _________________________________.

b. Bajo un sistema de costos estándar, tres posibles causas de que se presente una variación de eficiencia desfavorable, por concepto de materiales, son: ____________________________ , __________________________________________ y _____________________________________________________________.

Costos estándAr


303AutoevAluACión

c. Bajo un sistema de costos estándar, todos los materiales directos, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación se colocan en trabajo en proceso al costo ______________________________.

d. En el análisis de variaciones de costos indirectos de fabricación, bajo un sistema de costos estándar, la diferencia entre las horas reales consumidas en la producción y el nivel de operación estándar (horas estándar), aplicado el resultado obtenido a la tasa variable, se denomina variación: _______________________________________________________________________________________________________.

e. Bajo un sistema de costos estándar, tres posibles causas de que se presente una variación de gasto desfavorable, por concepto de CIF, fijos son: ______________________________________________________________________________________ y ________________________________________________.

f. La variación de capacidad es una consecuencia resultante de la sobreutilización o la subutilización de ________________________________________________________________________________________.

g. La tasa estándar se define como: ___________________________________________________________.

h. Bajo el sistema de costos estándar, la variación de gasto variable por concepto de costos indirectos de fabricación, se establece por la comparación entre los CIF variables reales y los unitarios de la fórmula presupuestal, evaluada a nivel ____________________________________________________________.

i. Bajo el sistema de costos estándar, la variación de presupuesto está compuesta por una variación de __________________ , que solamente debe ser afectada por los cambios en los _____________________, y por una variación de ________________________ que únicamente es debida a los costos __________________________________________________________________________________________________.

j. Las variaciones de presupuesto y de capacidad conforman la variación ________________________.

k. Bajo el sistema de costos estándar, los costos indirectos de fabricación aplicados están determinados por el producto entre la tasa estándar y ____________________________________________________.

III. Marque con una X la respuesta correcta:

a. Los estándares definidos para el corto plazo y fácilmente alcanzables con una actuación normal son:

i. Estándares normales

ii. Estándares ideales

iii. Estándares básicos

iv. Estándares tradicionales

v. Estándares reales previstos


304

b. Los costos estándar son:

i. Costos históricos

ii. Costos reales

iii. Costos reales y estimados al mismo tiempo

iv. Costos estimados

v. Costos predeterminados

c. La cantidad estándar por concepto de materiales es determinada por el departamento de:

i. Mercadeo y publicidad

ii. Compras

iii. Control de calidad

iv. Ingeniería de producción y diseño del producto

v. Relaciones industriales

vi. Finanzas

d. El precio estándar por concepto de materiales es determinado por el departamento de:

i. Compras

ii. Relaciones industriales

iii. Ingeniería de producción

iv. Relaciones industriales, compras y finanzas

v. Mercadeo y compras

vi. Producción, mercadeo, finanzas y compras

e. Los estándares con los que se espera alcanzar el máximo rendimiento se consideran para el largo plazo y, por lo tanto, poco modificables y de los que un reconocido académico ha dado la siguiente definición: “sueños de los ingenieros industriales en sus fábricas celestiales” son:

i. Estándares normales

ii. Estándares puros

iii. Estándares de elevado rendimiento factible

iv. Estándares circulares

v. Estándares de promedio

Costos estándAr


305AutoevAluACión

IV. Ejercicios de aplicación:

La compañía manufacturera “Maderbi S. A.” utiliza un sistema de costos estándar, y presenta la información siguiente.

Ejercicio No. 1:

ConceptoCantidad /

undCosto unitario Costo total

Materiales 3,0 lb. $1,2 $3,6

Mano de obra 2,5 h $1 $2,5

Carga fabril 2,5 h $0,6 $1,5

Total $7,6

La capacidad práctica mensual es de 7.500 horas de MOD, base usada para el cálculo de la tasa estándar. Los costos generales variables son de $0,2 por hora estándar de MOD.

Durante el período correspondiente al mes de mayo se obtuvieron los resultados siguientes:

Unidadesproducidas:2.800

Materialesusados:8.000lb.a$1/und

MOD:7.200horasporuncostototalde$6.480

Cargafabril:$4.000deloscuales$1.400fueronvariables.


Prepare un análisis de variaciones por concepto de materiales, de mano de obra y carga fabril, indicando si son favorables o desfavorables.

La compañía “Space Ltda.” trabaja con un sistema de costos estándar, y aplica los costos indirectos sobre el nivel de operación dado en horas de mano de obra directa estándar.

A continuación se presenta la tarjeta estándar con la información que utiliza efectos de costeo de su único producto:

Ejercicio No. 2:


306

Concepto Cantidad / Unid Costo unitario Costo total

Materiales directos 3 lb. $1,2 / lb. $3,6

Mano de obra directa 2 H $1,2 / H $2,4

CIF variables 2 H $0,3 / H $0,6

CIF fijos 2 H $0,2 / H $0,4

Total costo estándar unitario $7

El informe siguiente corresponde a la última semana de producción del mes de diciembre:

ConceptoCostos

aplicadosVariación de

precioVariación de

eficienciaVariación de capacidad

Mat. directos 324 28 F 12 D

MOD 216 36,4 D 2,4 D

CIF variables 54 10,5 D 0,6 D

CIF fijos 36 3 D - 8 D

Análisis de variaciones

Se requiere que usted determine:

a. El número de unidades producidas durante la última semana del mes de diciembre.

b. La cantidad real de material usado.

c. El precio real pagado por concepto de materiales.

d. Las horas reales trabajadas.

f. El precio real pagado por hora de mano de obra.

g. El nivel de operación presupuestado.

La empresa “Monkrud” se dedica a la producción y la exportación de camisas a Canadá. En el presente año logró la estandarización de este su único producto. El objeto fundamental de su sistema de costos estándar es el de detectar las variaciones que se presentan en el proceso productivo, con el fin de tomar las medidas correctivas necesarias para lograr un proceso de calidad y un producto del más alto nivel competitivo.

A continuación se presenta la tarjeta de costos estándar, cuya información hace referencia al costo en que debería incurrirse para la producción de una unidad de producto:

Ejercicio No. 3:

Costos estándAr


307AutoevAluACión

Compañía “Monkrud”

Tarjeta de costos estándar

Materiales

Cantidad estándar2 metros de

algodón

Precio estándar $5 / metro

Costo estándar por concepto de materiales $10

Mano de obra

Cantidad estándar 1 hora

Precio estándar $0,9

Costo estándar por concepto de mano de obra $0,9

CIF

Cantidad estándar 1 hora

Tasa estándar variable $0,2

Tasa estándar fija $0,5

Costo estándar por concepto de CIF $0,7

Total de costo estándar de producción de una unidad de producto

$11,6

La empresa aplicó los costos indirectos de fabricación con base en las horas estándar. Para el segundo semestre del presente año la producción estimada son 5.000 unidades, nivel determinado con base en la capacidad normal de producción.

Los resultados obtenidos al finalizar el semestre fueron:

Cantidadrealdeproducción:4.000unidades

Costode8.100metrosdetelausados:$42.120

Porconceptodemanodeobraseconsumieron4.100horasaunpreciorealunitario$0,96

Los CIF en los que realmente se incurrió fueron:

Fijos$1.700

Variables$900

TotalCIF$2.600


308


Determine las variaciones presentadas por concepto de materiales, mano de obra y carga fabril, segmentándolas (descomponiéndolas) tanto como la información suministrada lo permita.

Según las posibles causas que a su criterio generaron las variaciones, proponga alternativas de solución para lograr el propósito perseguido por la empresa mediante la implementación del sistema de costos estándar.

La empresa “La Doncella” fabrica un solo producto y utiliza un sistema de contabilidad de costos estándar. Su producción normal por período es de 50.000 HMOD.

El costo estándar de material es:

$2,5porunidaddematerialX

$1,5 por unidad de material Y

Unidades de materia prima por unidad de producto terminado:

MaterialX:6und

MaterialY:8und

Horas estándar de mano de obra directa por unidad de producto terminado:

$1.500 por hora de operación A

$2.000 por hora de operación B

Por producto:

Operación A: 12 horas

Operación B: 3 horas

Carga fabril aplicada a razón de $0,5 por HMOD.

El presupuesto de la porción fija de CGF es de $3.375.

Suponga que había un inventario inicial de 500 und en proceso con los porcentajes de elaboración siguientes: material: 100%, mano de obra: 60% y CIF: 60%. Y además que al finalizar el período quedaron en proceso 200 und, las cuales se hallaban en un 20% terminadas en lo que corresponde a los costos de conversión. Durante el período se terminaron 1.500 und.

Ejercicio No. 4:

Costos estándAr


309AutoevAluACión

Durante el período se compraron de contado 15.000 libras de material X por un costo $36.000 y 22.500 lb. de material Y, a un precio de $1,78 c/u. Se emplearon 13.500 lb. de material X y el 75% del material Y.

Por mano de obra directa, se consumieron:

OperaciónA:22.000HMODA$1,75/H

OperaciónB:4.800HMODA$2,2/H

Por CIF: $12.500 de los cuales el 25% correspondió a costos fijos.

Ventas: 2.000 und.


a. Prepare un análisis de variaciones en precios de salarios y eficiencia. Variaciones en precio y consumo de materiales.

b. Determine las variaciones de carga fabril tanto en su componente fijo como variable. Par esto, puede hallar primero variaciones netas y luego descomponerlas en su parte fija y variable.

Si la empresa “Markas S. A.” hubiera presupuestado, para el período contable del presente año, 20.000 horas de mano de obra directa, su tasa estándar hubiera sido de $1 / hora. Con el presupuesto de 24.000 horas, $0,9 / hora. La capacidad presupuestada fue de 24.000 HMOD, y solamente alcanzó a utilizar un 80%. La variación de eficiencia, por concepto de CIF, fue del 10% de la variación de capacidad, y la de gasto $10 más que la variación de eficiencia (desfavorable).

Determine:

a. La variación de capacidad por concepto de CIF.

b. La variación de eficiencia por concepto de CIF.

c. La variación de gasto por concepto de CIF.

d. El total de costos generales realmente en el que se ha incurrido.

e. El total de costos generales aplicados a la producción.

Ejercicio No. 5:


310

Ejercicio No. 6:

Para una producción de 20.000 und, la empresa “Villegas Ltda.” incurrió en un costo de $2.000 por concepto de CIF fijos, y de $800 por concepto de CIF variables. La empresa utiliza un sistema de costos estándar y presupuestó los costos de operación basado en la técnica de presupuesto flexible. Para la fabricación completa de una unidad de producto se requieren 4 horas de mano de obra directa, según información extractada de la tarjeta de costos estándar.

Para el período correspondiente a marzo, la empresa había presupuestado 84.500 horas de mano de obra directa y utilizó 72.000. Se presentó una subaplicación de los CIF fijos por valor de $150 y una variación de eficiencia por concepto de costos generales de $50 favorable.


a. Determine la fórmula presupuestal.

b. Determine la variación de gasto por concepto de CIF fijos y de CIF variables.

c. Determine posibles causas de las variaciones presupuestales por concepto de costos generales.

Costos estándAr

Elementos clave

vEstablecer una clara diferenciación entre el sistema de costeo variable o directo y el sistema de costeo total o absorbente.

vComprender y desarrollar la metodología particular del costeo variable basado en un sistema de costos reales, estándar o normalizados.

vReconocer “la filosofía” sobre el tratamiento del costo de producción, e identificar las ventajas y desventajas administrativas y financieras del sistema de costeo variable.

vReconocer lo que implica aplicar el sistema de costeo variable, con respecto al sistema de costeo total, sobre las utilidades obtenidas por operación, en un período determinado.

Objetivos

4 configuración tradicional4 costeo sistema de costeo total, o costeo

absorbente o costeo por absorción, costeo tradicional o costeo fijo

4 costeo variable o directo4 costos de comportamiento fijo, otros

de comportamiento variable, e incluso costos de comportamiento mixto

4 costos fijos4 costos generales de fabricación4 desembolsos fijos4 desembolsos fijos de operación4 desembolsos fijos de producción4 índice de contribución

4 índice de contribución (%MCu)4 mano de obra directa4 margen bruto o de manufactura

y margen de contribución4 margen de contribución4 margen de contribución total4 margen de contribución unitario (MCu)4 materiales directos4 método PEPS (primeras en

entrar, primeras en salir)4 sistema de costeo total4 sistema de costeo variable 4 sistema de costeo variable real

COSTEO VARIABLE


312

9.1 GENERALIDADES

Hasta el momento se han estudiado los sistemas de costos por órdenes de producción y por procesos, los cuales conforman la clasificación al inicio definida, según la metodología del proceso productivo, y a la unidad de costeo, ésta es la orden de producción o el pedido específico para el primero; y el proceso, considerado como un conjunto de operaciones interrelacionadas, para el segundo.

De igual forma, y dentro de estos primeros esquemas, se han estudiado los fundamentos principales de aquellos sistemas clasificados según los costos que se carguen al producto: sistema de costos reales, y sistema de costos estimado o estándar.

El análisis de los principales aspectos involucrados en la metodología y la aplicación de tales sistemas de costeo se ha realizado basándose en la doctrina tradicional del costeo total, o de absorción, cuyo fundamento consiste en considerar todas las erogaciones destinadas a cumplir uno u otro objetivo dentro del sistema productivo, como costo del producto.

En los últimos tiempos, cada vez ha cobrado mayor fuerza una nueva doctrina denominada costeo variable o directo.

Según el sistema del costeo total o de absorción, constituyen costos del producto todos los costos de producción, tanto fijos como variables. A medida que se produce, los costos de producción (materiales directos, mano de obra directa y costos indirectos de fabricación), se incorporan (capitalizan) en los productos fabricados y conforman el costo de dichos productos.

Los productos pasan por los departamentos de producción, como si fueran esponjas, absorbiendo todos los costos en los que se incurre durante el desarrollo del proceso de fabricación global, tanto los fijos como los variables.

Ahora bien, según el sistema del costeo variable, únicamente constituyen costo del producto aquellas erogaciones que en su totalidad guardan relación directa con el nivel de actividad alcanzado, es decir, solamente los costos variables de producción se cargan a los inventarios y constituyen el costo de los productos fabricados. Los costos fijos de producción no se capitalizan en los inventarios, sino que se consideran gastos del período en el cual se incurre en ellos, al igual que los gastos de venta y de administración.

Para que un sistema de costos funcione de conformidad con la doctrina del costeo variable, es necesario que los costos de producción sean separados en la porción fija y en la porción variable, procedimiento que también debe realizarse con los gastos de administración y de ventas causados durante el período.

De esta forma, se concluye que la diferencia fundamental entre los dos sistemas, sistema de costeo total o absorbente y sistema de costeo variable, radica en la clase de desembolsos que se consideran costos de producción y que, por ende, se cargan o se capitalizan en los inventarios de productos fabricados. Lo anterior se resume en el Cuadro 9.1:

En los últimos tiempos, cada vez ha cobrado

mayor fuerza una nueva doctrina denominada

costeo variable o directo.

Costeo vAriAble


313

Los costos variables son los que guardan una

relación de causalidad con respecto a las fluctuaciones en el nivel de producción.

Sistema de costeo Costos del producto Costo unitario

Costeo total o absorbenteTodos los desembolsos destinados a producción (variables y fijos)

$1,2

Costeo variableAquellos desembolsos destinados a producción cuyo comportamiento es variable.

$1

Cuadro 9.1 Sistema de costeo vs. Sistema de costos del producto

El objetivo primordial de este capítulo es lograr que el lector comprenda las incidencias que en la práctica tiene (sobre las utilidades y sobre la información contable de la empresa) la aplicación de cada una de estas dos alternativas de costeo.

Aunque en los capítulos anteriores se ha profundizado en los conceptos de costos fijos y costos variables, aquí no sobra recordar brevemente tales fundamentos:

Se consideran costos fijos aquellos que no guardan una relación de causalidad directa con las fluctuaciones de la producción a corto plazo; es decir, tal concepto corresponde a las erogaciones o al sacrificio de valores que permanecen inmodificables para un rango de producción definido y un período de tiempo determinado. Si el nivel de producción aumenta o disminuye, los costos fijos permanecen constantes en su totalidad.

Por el contrario, los costos variables son aquellos que guardan una relación de causalidad con respecto a las fluctuaciones en el nivel de producción, por eso su totalidad varía cuando el nivel de producción varía.

Con respecto a los elementos fundamentales del costo de producción, es importante tener claridad en los aspectos relativos a su comportamiento:

a. Materiales directos: Se consideran costos variables, en razón de la dependencia del total en el que se incurrió con el nivel de actividad alcanzado. A mayor cantidad de producción, mayor será la cantidad de material directo consumido y, por ende, mayor su costo total, y viceversa.

b. Mano de obra directa: Generalmente, por su relación directa con el nivel de actividad, es también considerada un costo variable. Al igual que para el caso de los materiales directos, cuanto mayor es el volumen de producción, mayor suele ser el costo de la fuerza laboral requerida, y viceversa. Sin embargo, es importante hacer referencia a aquellas empresas altamente automatizadas, en las cuales, mediante ajustes en los equipos de producción, se pueden obtener fluctuaciones considerables en el nivel de producción, sin que eso influya sobre el costo de la mano de obra directa.

generAlidAdes


314

c. Costos generales de fabricación: Dentro del concepto de costos generales de fabricación se involucran algunos costos de comportamiento fijo, otros de comportamiento variable, e incluso costos de comportamiento mixto (conformados por una parte fija y una parte variable); por tanto, es necesario analizar y definir la categoría a la que pertenece cada uno de tales costos.

Con respecto a los mixtos, debe determinarse su tendencia principal, es decir, el tipo de comportamiento que prima sobre ellos (fijo o variable), a fin de clasificarlos en una de las dos categorías. Ahora bien, en el caso de un costo de comportamiento mixto en el que ambas tendencias tengan igual nivel de importancia, debe segregarse con el mayor nivel de exactitud posible en la porción fija y en la porción variable, ubicando cada parte dentro de la categoría correspondiente.

Aclarando conceptos para facilitar y adquirir total comprensión de la metodología relativa a la aplicación del sistema de costeo variable, se tiene:

a. Para el sistema de costeo total, también denominado costeo por absorción, costeo tradicional o costeo fijo, se consideran costos del producto todas aquellas erogaciones que directa o indirectamente se relacionan con el desarrollo del proceso productivo como tal, ya sea erogaciones fijas o erogaciones variables. Bajo este mismo sistema, las erogaciones que no guardan relación alguna con el proceso de producción, son consideradas gastos del período, independientemente del comportamiento y el destino de tales desembolsos (operación del mercadeo, operación administrativa, operación financiera).

b. Para el sistema de costeo variable, costo del producto son aquellas erogaciones que no se causarían si no hay actividad productiva. Es decir, aquellas que no se causan si no se produce. Esta definición explica por qué, bajo el sistema de costeo variable, al producto se le carga aquello en se incurrió por concepto de material directo, de mano de obra directa, y de costos indirectos de fabricación variables, las demás erogaciones, necesarias para mantener la capacidad de producción y para desarrollar el proceso productivo, pero que se causan aun cuando el nivel de producción es nulo (cero), constituyen un gasto del período, al igual que los desembolsos necesarios para mantener la empresa en capacidad de operar, y que suelen ser constantes en el corto plazo, es decir, aquellos en los que se incurre para administrar, para comercializar el producto, para evaluar la gestión general de la empresa, para seleccionar personal, etc.

Como se observa, en ninguna de las definiciones se involucran aquellas erogaciones variables de administración y de ventas, cuya clasificación es también como gasto del período. Por eso no se capitalizan. Al respecto, hay algunas consideraciones de interés que se estudian más adelante.

En general, se concluye que el sistema de costeo total capitaliza los costos fijos de producción; y el sistema de costeo variable gasta las erogaciones fijas de producción.

En el sistema de costeo variable, costo del producto

son las erogaciones que no se causarían si no hay actividad productiva. O

sea, las que no se causan si no se produce.

Costeo vAriAble


315

Se reitera que la metodología del sistema de costeo variable ha tomado auge en los últimos tiempos. Para excluir los desembolsos fijos destinados a producción del costo del producto, algunas de las razones más poderosas, argumentadas por sus seguidores, son:

a. Los desembolsos fijos se identifican específicamente con la capacidad, más que con el producto.

b. Los desembolsos fijos de producción tienden a permanecer inmodificables de un período a otro, independientemente del nivel de actividad productiva alcanzado, es decir, su relación con las fluctuaciones en la producción es nula; de cualquier forma que sea, aunque no se produzca, la empresa debe asumir dichos desembolsos.

c. De la segunda razón se deriva que las erogaciones de comportamiento fijo en casos de actividad productiva mínima no reportan beneficio futuro alguno; al contrario, descapitalizan la empresa; por eso no deben ser llevados a los estados financieros, considerándose como costo aquel desembolso capitalizable e inventariable que sí le reporta beneficio a la empresa.

Por su parte, los seguidores del sistema de costeo total consideran que los desembolsos de comportamiento fijo son los que primordialmente definen la capacidad de producción. Por eso el incurrir en ellos no es sólo importante sino vital. Simplemente, si no se tiene capacidad para producir, no hay producción, no es posible elaborar nada, fundamento que relaciona directamente tales desembolsos fijos con el producto y, por tanto, éste es el que debe cargar con su valor como costo del producto.

El lector se formará su propio concepto fundamentado en lo que hasta el momento se ha analizado respecto al sistema de costeo total, y lo que se analizará en este capítulo (Gráfico 9.1).

9.2 EL CONCEPTO DE MARGEN DE CONTRIBUCIÓN

El margen de contribución es la porción de los ingresos que queda disponible para cubrir los costos y gastos fijos y producir utilidad. Este concepto es la clave del sistema de costeo variable.

MC=Ventas-CVtotal

Expresado por unidad da una idea muy clara acerca del aporte de cada unidad vendida para cubrir los costos y gastos fijos totales de la empresa; se denomina margen de contribución unitario (MCu), y es igual al precio de venta unitario menos el costo variable unitario.

El sistema de costeo total capitaliza los costos

fijos y el sistema de costeo variable gasta las erogaciones fijas de producción. La

metodología de este último sistema ha tomado auge en los últimos tiempos.

el ConCePto de mArgen de ContribuCión


316

Gráfico 9.1 Representación de los sistemas de costeo total y variable

Material directoMano de obra directaCIF variables y fijos

Gastos de administraciónGastos de ventas

Material directoMano de obra directaCIF variablesGastos de administración variablesGastos de ventas variables

CIF fijosGastos de administración fijosGastos de ventas fijos

COSTOS DEL PRODUCTO

COSTOS DEL PERÍODO

COSTEO TOTAL COSTEO VARIABLE

El margen de contribución es la porción de los ingresos que queda

disponible para cubrir los costos y gastos fijos y

producir utilidad.

Costeo vAriAble

Cuando se tienen varios productos y no se cuenta con información individual de cada uno de ellos, el índice de contribución puede calcularse sobre el total de las ventas, así:

El margen de contribución total de la empresa puede calcularse así:Margen de contribución total = Cantidad total de unidades vendidas

xMC

Margen de contribución unitario (MCu) = PVu - CVu

Expresado como un indicador, se llama índice de contribución (%MCu) y significa el aporte de cada peso vendido al cubrimiento de los costos y gastos fijos. Se expresa de la forma siguiente:

%MCu = x 100%Margen de contribución unitarioPrecio de venta unitario

%MCu = x 100%Margen de contribución totalVentas


317

Su presentación en el estado de resultados sería:

Rubro valor

Ventas $21.875

Menos

- Costos variables de producción: $10.598,35

Total costos variables: ($10.598,35)

- Gastos variables de administración y ventas: ($4.625,45)

Total costos y gastos variables: ($15.223,8)

= MARGEN DE CONTRIBUCIÓN $6.651,2

Menos:

Costos fijos de producción ($1.230,6)

Gastos fijos de administración y ventas ($2.350,26)

UTILIDAD OPERATIVA $3.070,34

A continuación se calcula el margen de contribución unitario y total para la información presentada anteriormente; suponiendo la fabricación de un único producto, no se tienen inventarios iniciales, ni finales y un precio de venta unitario de $1,75, y 12.500 und fabricadas y vendidas:

Margendecontribucióntotal=$6.651,2/$21.875=0,30405=30.405%

Margen de contribución unitario:

PVu=$1,75/unidad

CVu=($15.223,8)/12.500=$1,22/unidad(considerandoeltotaldecostosygastos variables).

MCu=$1,75-$1,22=$0,53,locualindicaqueporcadaproductovendidolaempresa obtiene$532,09paracubrirloscostos,gastosfijosygenerarutilidad.

el ConCePto de mArgen de ContribuCión

Cuadro 9.2 Estado de resultado


318

9.3 VENTAJAS DEL COSTEO VARIABLE

a. Debido a la capitalización o no de los costos fijos de producción, las utilidades por uno u otro sistema de costeo varían cuando suceden cambios en los inventarios. Mediante el sistema de costeo total se muestran más utilidades solamente por el hecho de producir, mientras que los beneficios por costeo variable dependen de las ventas. Resulta apenas lógico que las utilidades reales se derivan de los resultados obtenidos en ventas, y no solamente por el hecho de producir.

b. El sistema de costeo variable permite determinar un costo más real del producto, y se simplifica el proceso de asignación.

c. Cuando se pretende asignarle al producto los costos indirectos de fabricación, es necesario realizar una serie de supuestos y tomar decisiones en algunos casos arbitrarios, sobre varios aspectos:

wEl criterio de capacidad que se va a utilizar.

wLa base de asignación de costos que se va utilizar.

wEl presupuesto sobre el que se va a trabajar.

Todo lo anterior se requiere para asignar los costos fijos a la producción, y es innecesario para cargar los costos variables, en razón de la dependencia de estos últimos con el nivel de actividad; simplemente no se incurre en ellos, si no se produce, o se incurre en ellos, sólo cuando se produce.

d. La información y los resultados del estado de pérdidas y ganancias, determinado mediante la aplicación del sistema de costeo variable, dinamizan y agilizan el proceso de toma de decisiones en aspectos concretos, tal como el análisis de costo volumen utilidad.

e. El hecho de aislar los costos fijos de producción permite ejercer un control más efectivo sobre dichas partidas, confrontándolos de un período a otro, independientemente de la producción.

f. Mediante el sistema de costeo variable se puede conocer el margen de contribución, lo cual permite agilizar el proceso de toma de decisiones en aspectos de trascendencia, como:

w¿Es más rentable producir y vender o comprar y vender?

wFijación de precios de venta de pedidos especiales.

wAnálisis de rentabilidad de productos o líneas de productos.

wNivel de eficiencia alcanzado en la utilización de los insumos de producción, y definición de mecanismos que permitan un uso más racional de éstos.

wAnálisis marginales para decidir sobre futuras y rentables inversiones de capital.

Con el sistema de costeo total hay más utilidades solamente por producir.

Los beneficios por costeo variable dependen de las

ventas.

Costeo vAriAble


319

9.4 DESVENTAJAS DEL COSTEO VARIABLE

a. La complejidad y el consumo de tiempo en la separación de los costos en su parte fija y en su parte variable.

b. El sistema de costeo variable, al excluir las erogaciones fijas del costo del producto, subvalora los inventarios, considerándose un sistema más conservador que el de costeo total o absorbente.

c. Las normas tributarias de muchos países exigen que la contabilización de los costos se realice por el sistema de costeo total.

d. Aumenta el nivel de complejidad en los análisis de la información, tanto administrativa como financieramente, porque sus resultados están estrechamente relacionados con el comportamiento de las ventas (períodos de bajo nivel de ventas seguidos de períodos de alto volumen de ventas, dentro de un mismo período contable). Obviamente, con el costeo absorbente este factor también es fundamental, pero mediante éste el análisis de costos se centra específicamente en la producción, y al estudiar la información a niveles financiero y administrativo, se puede evaluar con mayor precisión y particularidad el desempeño de cada área específica (producción y ventas), lo que permite agilizar y dinamizar el proceso de toma de decisiones relativas al mejoramiento de cada operación particular.

9.5 PRESENTACIÓN DE LOS ESTADOS FINANCIEROS SEGÚN LOS SISTEMAS DE COSTEO TOTAL Y VARIABLE

9.5.1 Estado de pérdidas y ganancias

Configuración tradicional

Es utilizada para elaborar el estado de pérdidas y ganancias, cuando se aplica el sistema de costeo total o absorbente (costo de producción: erogaciones fijas de producción y erogaciones variables de producción):

El sistema de costeo variable subvalora los

inventarios, al excluir las erogaciones fijas del costo

del producto.

PresentACión de los estAdos finAnCieros según los sistemAs de Coteo totAl y vAriAble


320

Ingresos por ventas $123.456,79

- Costo de mercancía vendida ($75.632,15)

Utilidad bruta en ventas $47.824,63

- Gastos del período

Gastos fijos de administración $3.265,36

Gastos variables de administración 4.269,14

Gastos fijos de ventas 2.562,12

Gastos variables de ventas 3.265,39

Total gastos del período ($13.362,03)

Utilidad operativa $34.462,6

- Intereses ($2.305,69)

Utilidad antes de impuestos $32.156,91

- Impuestos (35%) ($11.254,92)

Utilidad neta $20.901,99

Configuración cuando se desarrolla el sistema de costeo variable

(Costo del producto: Erogaciones variables de producción).

Costeo vAriAble

Cuadro 9.3 Configuración tradicional


321

Ingresos por ventas $123.456,78

- Costo de mercancía vendida (variables) ($52.942,50)

Margen de manufactura $70.514,28

- Gastos variables de administración y ventas ($7.534,53)

Margen de contribución $62.979,74


Gastos fijos de producción $37.037,03

Gastos fijos de administración $3.265,36

Gastos fijos de ventas $2.562,12

- Total gastos fijos del período ($42.864,53)

Utilidad de operación $20.115,21

- Intereses ($2.305,69)

Utilidad antes de impuestos $17.809.52

- Impuestos ($6.233,33)

Utilidad neta $11.576,19

De la presentación de este estado de pérdidas y ganancias se destacan el concepto de margen bruto o de manufactura, y el de margen de contribución, en los cuales se fundamenta la importancia del sistema de costeo variable.

El desarrollo del proceso productivo requiere incurrir en una serie de erogaciones obligadas, inevitables, vitales, que constituyen los llamados desembolsos fijos de operación, sobre los cuales la administración tiene poco o ningún poder decisorio; contrario a lo que sucede en el caso de conceptos como precios de venta, volumen de ventas y costos variables que, si bien están condicionados por las fuerzas externas de oferta y demanda del mercado de insumos y bienes finales, son dependientes de decisiones administrativas.

Al analizar el comportamiento que tales conceptos presentan durante un período determinado, la administración podrá decidir sobre ellos, determinando mecanismos factibles que permitan incrementar o disminuir su monto, afectándose directamente el margen de contribución al cubrimiento de los desembolsos obligados, y a la obtención de un mayor nivel de beneficio.

La importancia del sistema de costeo variable se

basa en los conceptos de margen bruto (o

de manufactura) y de margen de contribución, presentados en el estado de pérdidas y ganancias.

El uso de uno u otro sistema de costeo tiene

gran influencia en las utilidades contables del negocio, beneficio que

dependerá de dos grandes conceptos: producción y

ventas.

PresentACión de los estAdos finAnCieros según los sistemAs de Conteo totAl y vAriAble

Cuadro 9.4 Configuración em el sistema de conteo variable


322

9.5.2 Influencia de los sistemas de costeo en las utilidades de operación

El uso de uno u otro sistema de costeo tiene gran influencia en las utilidades contables del negocio, beneficio que en general dependerá de dos grandes conceptos: producción y ventas.

Casos:

Puede ocurrir que:

wDurante un período determinado, el volumen de ventas sea igual al volumen de producción. Todo lo producido es vendido: Inexistencia de inventarios: (P = V).

w El volumen de producción exceda el volumen de ventas, de lo cual se deduce acumulación de inventarios: (P > V).

w El volumen de producción sea menor que el volumen de ventas: Liquidación de inventarios (P < V).

Utilidades del período según el sistema de costeo total y sistema de costeo variable.

1. Para P = V:

wPor costeo total:

La utilidad será equivalente a los ingresos menos los costos de producción, costo que para el caso es igual al de la mercancía vendida (CMV), y que incluye tanto los costos fijos de producción como los costos variables de producción. Este valor hallado menos los gastos del período (gastos fijos y gastos variables de administración y ventas) corresponde a la utilidad operacional; en este caso no se presenta acumulación de inventarios y la utilidad operacional obtenida por ambos métodos es la misma.

w Por costeo variable:

La utilidad será equivalente a los ingresos menos los costos de producción, que para el caso es igual al costo de la mercancía vendida (CMV), pero que solamente incluye los costos variables de producción. Este valor hallado, menos los gastos variables de administración y ventas, menos los gastos del período (fijos de producción, fijos de administración y fijos de ventas), corresponde a la utilidad operacional del período, equivalente a la obtenida por el método de costeo total, por no presentarse acumulación de inventarios, ya que toda la producción es vendida.

Por costeo total, la utilidad equivale a los ingresos menos los costos de

producción.

Costeo vAriAble


323

2. Para P > V:

wPor costeo total:

Este caso implica que parte de los costos fijos de producción quedan inventariados, en razón de que no todo lo que se produce se vende, y entonces se presenta acumulación de inventarios.

wPor costeo variable:

Todos los desembolsos fijos de producción salen como gastos del período en el que se causan y, por ende, la utilidad bajo este sistema se muestra menor que en el sistema de costeo total. Se presenta diferencia en la utilidad o el beneficio por operación entre un sistema y otro.

3. Para P < V:

wPor costeo total:

En este caso, por el sistema de costeo total, como egreso del período se deben incluir costos fijos de producción que vienen de otros períodos acumulados en los inventarios que se están liquidando.

wPor costeo variable:

Bajo este sistema, se cargan únicamente las erogaciones fijas de producción correspondientes a un solo período, lo cual implica mostrar mayor beneficio o utilidad de operación, que bajo el sistema de costeo total.

Considerando los términos:UCT: Utilidadporelsistemadecosteototaloabsorbente.UCV:Utilidadporelsistemadecosteodirectoovariable.

Se deduce que:

1. Cuando P = V UCT = UCV

Cuando P > V UCT > UCV

Cuando P < V UCT < UCV

2. Las utilidades bajo el sistema de costeo total dependen de la producción y de las ventas, mientras que bajo el sistema de costeo variable dependen netamente de las ventas. Recuérdese que este factor se consideró como una de las ventajas del costeo variable.

El sistema de costeo variable puede aplicarse

a sistemas de costeo que funcionen sobre costos

históricos.



324

Procedimiento contable del costo total y del variable

I. Para la configuración del estado de pérdidas y ganancias, la metodología que se ha de seguir es la siguiente:

1. Definir la clase de costos que se aplican al producto. Al respecto es importante hacer la aclaración siguiente:

2. El sistema de costeo variable puede aplicarse a sistemas de costeo que funcionen sobre costos históricos o sobre costos predeterminados; es decir, su utilización puede basarse indistintamente en sistemas que carguen al producto costos reales, costos normales (mano de obra y materiales reales, CIF, predeterminados) o a costos estándar.

Según la clase de costos que se le carguen al producto, la terminología para definir el sistema aplicado será:

a. Cuando se usa con base en costos reales, sistema de costeo variable real.

b. Cuando se usa con base en costos estándar, sistema de costeo variable estándar.

c. Cuando se usa con base en costos normales, sistema de costeo variable normalizado.

II. Determinar y hacer el análisis de las correspondientes variaciones:

a. En el caso de aplicársele costos reales al producto, el análisis de variaciones no es necesario, porque que el producto absorbe el total de costos.

b. Si al producto se le cargan costos normales, esto es, costo de materiales y de mano de obra real, y costos indirectos de fabricación predeterminados, es necesario determinar variaciones en los CIF, únicamente. Las variaciones de CIF que se han de calcular son:

wVariación de presupuesto

wVariación de presupuesto en su parte fija

wVariación de presupuesto en su parte variable

wVariación de capacidad.

c. Si al producto se le aplican costos estándar, es necesario determinar y analizar las variaciones para cada elemento del costo de producción:

Para el sistema de costeo variable, sólo interesan las variaciones en los costos

variables.

Costeo vAriAble


325

Cuadro 9.5 Variaciones para cada elemento del costo de producción

Estas variaciones se determinan para el sistema de costeo total o absorbente.

Ahora, para el sistema de costeo variable, sólo interesan las variaciones en los costos variables, porque los desembolsos fijos son constantes e inmodificables, y la empresa debe incurrir en ellos aunque el nivel de actividad productiva sea cero.

Recuérdese que tales desembolsos son considerados como gastos del período en el que se incurren, y que como propósito fundamental tiene el análisis de variaciones, el control de los costos de producción, y no de los gastos del período.

De acuerdo con el tratamiento contable que se dé a las variaciones, el cierre de tales cuentas se hará afectando los inventarios, el costo de la mercancía vendida, o el estado de pérdidas y ganancias. El procedimiento depende del criterio de la empresa; sin embargo, el tratamiento más usual es el de cerrarlas contra el costo de la mercancía vendida.

Una vez calculadas y analizadas las variaciones, se determinará el costo de la mercancía vendida (para ambos sistemas: costeo total y costeo variable).

3. Determinar las utilidades del período, y elaborar el estado de pérdidas y ganancias.

4. Determinar y analizar la diferencia entre las utilidades de operación del período obtenidas por ambos sistemas.

5. Ajustar las utilidades obtenidas bajo el sistema de costeo variable y las del costeo total. Dicho ajuste consiste en cargarle al costeo variable las diferencias que existen en los inventarios, diferencias representadas por las erogaciones fijas de producción no aplicadas a la producción cuando se trabaja bajo el sistema de costeo variable.

Concepto Variaciones

Materiales1. Variación de precio2. Variación de eficiencia

Mano de obra1. Variación de precio2. Variación de eficiencia

Carga fabril1. Variación de presupuesto: * Variación de gasto – V Variación de gasto fijo2. Variación de capacidad: * Variación de eficiencia



326

Sistema de costeo variable real:

La compañía “Cablemodem S. A.”, productora y comercializadora de un único producto, dispositivo rotor RX-35 para módem, le cargan a éste los costos en los que incurre realmente por concepto de materiales, mano de obra y carga fabril, durante su proceso de fabricación.

La compañía valora sus inventarios bajo el método PEPS (primeras en entrar, primeras en salir). El precio de venta del producto en el mercado es de $4. Para cargar los costos fijos de producción, se divide el total de éstos entre la producción real del período. La información siguiente corresponde a los dos últimos y únicos períodos (años) de actividad de la compañía:


Año 1 Año 2

Ventas 4.000 und 4.800 und

Producción 5.600 und 4.000 unidades

Costos

Materiales $1.200 $800

Mano de obra $1.200 $800

CIF (V) $400 $400

El costo total en el que se ha incurrido por concepto de material directo y de mano de obra directa se considera como costo variable de producción.

Año 1 Año 2

CIF fijos $2.800 $2.800

Gastos de ventas Variables $400 $480

Gastos administrativos fijos $800 $800

Costeo vAriAble

Con base en la información anterior, se le pide al lector que:

a. Determine el valor de la utilidad de la empresa en cada período, utilizando:

wSistema de costeo variable

wSistema de costeo total



Haga los ajustes de las utilidades de un método a otro, explicando las causas de las diferencias encontradas.

Solución:

Se le da solución al ejercicio planteado siguiendo la metodología propuesta:

1. Definición de las clases de costos que se le cargan al producto: costos reales.

2. Determinación y análisis de variaciones: El producto absorbe los costos en los cuales realmente se ha incurrido; por tanto, no se determinan ni analizan variaciones (no se tienen patrones de medición para confrontar los costos reales).

3. Determinación del costo de la mercancía vendida.

a. Sistema de costeo total o absorbente:

Nomenclatura:

Producción del período, PP

Inventario inicial de producto terminado, IIPT

Inventario final de producto terminado, IFPT

Mercancía disponible para la venta, MDV

Mercancía vendida, MV

Concepto Unidades Costo unitario Costo total

PP 5.600 $1 $5.600

+ IIPT 0 0 0

MDV 5.600 $1 $5.600

- IFPT 1.600 $1 $1.600

MV 4.000 $1 $4.000


328

Para el año 1:

Producción 5.600 und

Ventas 4.000 und

Inventario final 1.600 und = (Ventas – Producción)

Inventario inicial No hay. Éste es el primer período de actividad de la empresa.

Estado de costo de la mercancía vendida (año 1):

Concepto Costo total Producción Costo unitario

Materiales $1.200 5.600 und $214,28

Mano de obra $1.200 5.600 und $214,28

CIF variables $400 5.600 und $71,24

CIF fijos $2.800 5.600 und $500

Total $5.600 5.600 und $1

COSTEO TOTAL

Costo de mercancía vendida (año 1): $4.000

Inventario inicial 1.600 und

Producción del período 4.000 und

Mercancía disponible 5.600 und

Ventas 4.800 und

Inventario final 800 und

Estado de costo de la mercanía vendida (año 2):


Materiales $800 4.000 und $0,2

Mano de obra $800 4.000 und $0,2


CIF fijos $2.800 4.000 und $0,7

Total $5.600 5.600 und $1

COSTEO TOTAL

Costeo vAriAble




Aclaración: Como la empresa, para valorar sus inventarios, utiliza el método PEPS (primeras en entrar, primeras en salir), las 4.800 und vendidas durante el período corresponden a: 1.600 und que entraron por concepto de inventario inicial de producto terminado a un costo unitario de $1, y 3.200 und producidas durante este período (año 2) a un costo unitario de $1,2 (1.600 und + 3.200 und = 4.800 und vendidas); quedando en inventario, al final del período, 800 und (4.800 und producidas durante el período, 3.200 und vendidas de estas que fueron fabricadas en el año 2).

Recuérdese que el costo total de las unidades que entraron en inventario, al inicio del año, forma parte del costo de la mercancía vendida (conservando su costo de producción del año 1: $1/unidad) (1.600 * $1 + 3.200 * $1,2 = 5.440).

4. Estado de pérdidas y ganancias:

Por costeo total o absorbente:

Para el año 1:

Ingresos por ventas (4.000 und a $4 / unidad) $16.000

- Costo de mercancía vendida ($4.000)



Gastos fijos de administración $800

Gastos fijos de ventas $400

Total gastos fijos del período $1.200


Para el año 2:

Ingresos por ventas (4.000 und a $4 / unidad) $19.200

- Costo de mercancía vendida ($5.440)



Gastos fijos de administración $800

Gastos fijos de ventas $480

Total gastos fijos del período $1.280



330

b. Sistemas de costeo variable:Año 1:

Estado de la mercancía vendida (año 1):


Materiales $1.200 5.600 und $0,21

Mano de obra $1.200 5.600 und $0,21


Costo prod. período $2.800 5.600 und $500

Total $5.600 5.600 und $1

COSTEO TOTAL

Costo de mercancía vendida (año 1) $2.000

Año 2:


PP 5.600 $0,5 $2.800

+ IIPT 0 0 0

MDV 5.600 $0,5 $2.800

- IFPT 1.600 $0,5 $800

MV 4.000 $0,5 $2.000


Materiales $800 4.000 und $0,2

Mano de obra $800 4.000 und $0,2


Costo prod. período $2.000 4.000 und $0,5

Total $5.600 5.600 und $1

COSTEO TOTAL

Costeo vAriAble



Estado de costo de la mercancía vendida (año 2):


PP 4.000 $0,5 $2.00

+ IIPT 1.600 $0,5 800

MDV 5.600 $0,5 $2.800

- IFPT 800 $0,5 $400

MV 4.800 $0,5 $2.400

Ingresos por ventas $16.000

- Costo de mercancía vendida (variables) ($2.000)

Margen de manufactura $14.000

- Gastos variables de ventas ($400)

Margen de contribución $13.600


Gastos fijos de producción $2.800

Gastos fijos de administración $0,8

- Total gastos fijos del período ($3.600)


Para el año 2:

Ingresos por ventas $19.200

- Costo de mercancía vendida (variables) ($2.400)

Margen de manufactura $16.800

- Gastos variables de ventas ($480)

Margen de contribución $16.320


Gastos fijos de producción $2.800

Gastos fijos de administración $0,8

- Total gastos fijos del período ($3.600)



Estado de pérdidas y ganancias:

Para el año 1:


332

5. Análisis de la diferencia entre las utilidades obtenidas mediante la aplicación de cada sistema de costeo:

Año Utilidad

1 $10.800

2 $12.480

Utilidad por costeo total o absorbente

Año Utilidad

1 $10.800

2 $12.720

Utilidad por costeo variable

En el período correspondiente al año 1, las utilidades presentadas en el sistema de costeo total o absorbente son mayores que las del sistema de costeo variable, debido a que, mediante la aplicación del primero, se deduce de los ingresos obtenidos por venta sólo una parte de las erogaciones de producción fijas, que equivale a lo correspondiente a la mercancía vendida por dicho concepto (por costos fijos), dejando la porción restante capitalizada en el inventario final de producto terminado (en este caso, sólo se capitalizan en el inventario de producto terminado, ya que no se tiene producto en proceso al finalizar el período).

Ahora bien, aplicando el sistema de costeo variable, de los ingresos obtenidos por venta, se deduce el total de las erogaciones fijas destinadas a producción, por eso la utilidad por operación se muestra menor bajo dicho sistema.

Para el período correspondiente al año 2, ocurre la situación contraria. Mediante el sistema de costeo total o absorbente, de los ingresos obtenidos por venta se deducen los costos fijos de producción capitalizados en el inventario final del período anterior o, lo mismo, en el inventario inicial de este período, más la porción de costos fijos correspondientes al costo de la mercancía producida vendida en el año 2.

Recuérdese que el costo de la mercancía vendida, corresponde al costo del inventario de producto terminado al inicio del período (unidades vendidas en el año 2), más el costo de las unidades producidas y vendidas en este período (año 2), método de valoración de inventarios PEPS. De esta operación, deducción de los costos fijos capitalizados en el inventario final del período anterior y de los correspondientes a la mercancía producida y vendida durante el año 2, se obtuvo mayor cantidad de egresos, que los deducidos mediante el sistema de costeo variable, correspondiente a la totalidad de las erogaciones fijas incurridas durante el período. En consecuencia, por el sistema de costeo variable, las utilidades mostradas son mayores.

Costeo vAriAble



6. Ajustes:

Para el año 1:Utilidaddelperíodoporcosteototal $10.800

Utilidaddelperíodoporcosteovariable $10.000

Diferencia $800

La diferencia de $800 debe buscarse en el inventario de producto terminado al finalizar el período (año 1), en razón de que el sistema de costeo absorbente capitaliza los costos fijos de producción en sus inventarios. La utilidad obtenida por este método ha cargado ya con los costos fijos de la mercancía vendida, y demás conceptos (costos variables, y gastos de administración y ventas tanto fijos como variables); por eso la diferencia a favor del sistema de costeo total corresponde a los costos fijos de la mercancía que se encuentra en inventario al finalizar el año 1, lo cual se puede comprobar así:

Al dividir los costos fijos totales del período por el número de unidades producidas, se obtiene un costo fijo unitario de $0,5 ($2.800 / 5.600 und producidas). Partiendo de que el costo fijo unitario es de $0,5, y que en inventario de producto terminado, al finalizar el año 2, se tienen 1.600 und, el costo fijo de tal inventario es de $800 (500 und * $1,6 / unidades), cifra correspondiente a la diferencia en la utilidad del período.

Inventario Costeo total Costeo variable Diferencia

Inicial de producto terminado 0 0 0

Final de producto terminado $1.600 $800 $800

Diferencia total $800

El mayor valor del inventario final, por el sistema de costeo total, equivale a los costos fijos que no van al estado de pérdidas y ganancias, sino al balance general, como activo por concepto de inventarios.

Para el año 2:Utilidaddelperíodoporcosteototal $12.480

Utilidaddelperíodoporcosteovariable $12.720

Diferencia $240

Inventario Costeo total Costeo variable Diferencia

Inicial de producto terminado $1.600 800 800

Final de producto terminado $960 $400 $560

Diferencia total $240


334

Los $800 de diferencia a favor del inventario inicial, por el sistema de costeo total, corresponden a costos fijos de producción en los que se ha incurrido en el año 1, capitalizados en el inventario final de dicho período, y que pasan al año 2 como inventario inicial, costo que se deduce de los ingresos por ventas de este período (año 2).

Los $560, a favor del costeo total, derivados de la diferencia entre los inventarios finales de uno y otro sistema, corresponden a costos fijos que por costeo absorbente se capitalizan en el inventario final del año 2; es decir, esta suma no se sustrae de los ingresos por venta de este período (posiblemente sí del siguiente, dependiendo esto del volumen de ventas).

Ahora bien, la diferencia de $240 corresponde a lo que por el sistema de costeo total se deduce de más, con respecto al sistema de costeo variable; es decir, por el primero (sistema de costeo total) se sustraen de los ingresos por venta $240 más que por el segundo sistema (costeo variable).

Consideración importante: Lo deducido a los ingresos por venta por concepto de costos fijos de mercancía vendida en el año, y que entró como inventario inicial a dicho período, supera en $240.000 a lo capitalizado (no deducible de los ingresos por venta) en el inventario final del mismo período.


Para ayudarle al lector a conocer el rendimiento obtenido en el estudio del capítulo, a continuación se presenta una autoevaluación, que estará en capacidad de resolver, siempre y cuando haya comprendido claramente los conceptos desarrollados.

I. Conteste en forma correcta las preguntas siguientes:

a. Defina “sistema de costeo variable”, y establezca la principal diferencia entre el sistema de costeo variable y el sistema de costeo total.

b. ¿Por qué el sistema de costeo variable se denomina también sistema de costeo directo?

c. ¿Cuáles son las principales ventajas de la utilización del sistema de costeo variable?

d. Según el sistema de costeo variable, ¿qué conceptos constituyen el costo de producción, y cuáles son considerados gastos del período?

e. Según el sistema de costeo variable, las erogaciones realizadas por concepto de pago a los trabajadores directos de producción por el tiempo en que están realizando labor indirecta (trabajo indirecto) constituyen costo del producto o gasto del período. Justifique claramente su respuesta.

Costeo vAriAble


335AutoevAluACión

f. Mediante la aplicación del sistema de costeo variable, al producto se le carga un costo más real, que por el sistema de costeo absorbente. ¿Está de acuerdo con tal afirmación? ¿Por qué?

g. Por el sistema de costeo variable, las erogaciones o los desembolsos de dinero realizados para cubrir ciertos requerimientos del proceso productivo, por ejemplo, el alquiler de la localidad donde se encuentra instalada la planta de fabricación, y las cuotas de seguros de maquinaria y equipo de producción, causados aun cuando el nivel de producción es nulo, constituyen un gasto del período, y su valor total se deduce del ingreso por ventas. ¿Está de acuerdo con la afirmación anterior?

h. Explique el significado del concepto “margen de contribución”.

i. ¿Qué implicaciones tiene utilizar el sistema de costeo variable sobre la utilidad por operación, y utilizar el sistema de costeo total?

j. Mediante el sistema de costeo variable se capitalizan en los inventarios algunos costos de producción en los que se ha incurrido durante el período. ¿Está de acuerdo con esta afirmación? Justifique su respuesta.

k. ¿Cuál de los dos sistemas (sistema de costeo variable o sistema de costeo total) considera usted más conveniente? ¿Cuáles son los fundamentos de su respuesta?

Ejercicio No. 1:

Concepto Cantidad Precio

Materiales 2 metros de tela A $2 / metro

Mano de obra consumida 3 horas A $0,6/ hora

CIFVariables: 3 horasFijos: 3 horas

$0,25 / hora$0,1 / hora

II. Ejercicios de aplicación:

La compañía “Gourmet S. A.” tiene estandarizados los costos de producción de su único artículo manufacturado.

Costos de producción unitarios:

La empresa estima su producción normal por mes en 900 und.

Los costos indirectos de fabricación fijos presupuestados corresponden a la suma de $270, y los CIF variables por hora a $0,25.

Para el mes de julio, la producción fue de 1.000 artículos, y las ventas de 800 und a un precio unitario de $14.

Durante el período se incurrió en los costos reales siguientes:


336

Concepto Cantidad Precio

Materiales 2.100 metros de tela A $1,8 / metro

Mano de obra consumida 1.600 horas A $0,75 / hora

CIF en que se incurrióVariables: fijos:

$0,65 / hora$0,4 / hora

Ejercicio No. 2:

Ejercicio No. 3:

Rubros Valor

Ventas 12.000 und

Precio de venta $3,2 / und

Producción 14.800 und

Inventario inicial 4.000 und

Inventario final 6.800 und

Costos fijos de producción $2.200

Gastos fijos de administración y ventas $1.080

Capacidad normal (base para aplicar los costos indirectos) 14.000 und

Costos variables de producción (materiales, mano de obra y CIF variables) $0,8 / und

Gastos variables de ventas $0,4 / und vendida

Los gastos de ventas y de administración fijos por mes, ascendieron a: $380.000, mientras que los variables representaron el 10% del precio de venta.

Con base en la información suministrada, se requiere que usted:

1. Determine la utilidad por operación, mediante el sistema de costeo absorbente y el sistema de costeo variable.

2. Elabore el estado de pérdidas y ganancias.

3. Haga los ajustes correspondientes del sistema de costeo variable al sistema de costeo total.

Elabore el estado de pérdidas y ganancias para la compañía “Cosmos S. A.”, utilizando el sistema de costeo total y el sistema de costeo variable. La compañía le carga al producto los costos en los que realmente se ha incurrido por concepto de materiales y de mano de obra, mientras que los indirectos de fabricación son asignados mediante la aplicación de una tasa predeterminada. La información siguiente corresponde a la actividad desarrollada durante el primer semestre del año:

Plantee y resuelva un ejercicio en el que le sea posible aplicar los conceptos y la mecánica del sistema de costeo variable real.

Costeo vAriAble

Elementos clave

v Conocer en qué consisten los costos financieros, y cuáles de ellos se pueden incorporar en los costos de producción.

vConocer en qué consisten los costos tributarios, y cuáles de ellos se pueden incorporar en los costos de producción.

v Entender la importancia de la administración financiera, su relación con el análisis de los costos, y las consecuencias para estructurar centros de costo, ingreso y utilidad.

Objetivos

4 activos enajenados: movibles y fijos o inmovilizados4 activos fijos o inmovilizados4 activos movibles4 administración financiera4 análisis de los costos de financiación

en la administración financiera4 centros de costo, ingreso e inversión4 costo causado 4 costo de la enajenación de los activos movibles4 costos de producción4 costos financieros 4 costos por préstamos4 costos por préstamos o Norma

Internacional de Contabilidad

4 costos tributarios4 Estándar Internacional de Auditoría No. 23,

Costos por préstamos (o Norma Internacional de Contabilidad No. 23 – NIC 23)

4 Estándar internacional sobre costos por préstamos

4 NIC 17, Arrendamientos4 principios básicos de la administración4 sistemas de costos ABC y de

costos compartidos4 sistemas de departamentalización 4 sistemas de medición del desempeño

OTROS COSTOS ASOCIADOS


338

Los costos financieros y tributarios tienen extrema importancia. No es fácil

incorporarlos porque se debe saber cuáles

corresponden a los costos de producción.

Los sistemas de departamentalización, la implantación de sistemas

de costos ABC y de costos compartidos y los sistemas de medición del desempeño han hecho necesario saber cuáles

son los costos financieros asociados al proceso de

producción.

INTRODUCCIÓN

Hemos visto que los costos de producción incorporan normalmente sólo los costos de materiales, los costos de mano de obra directa y los costos indirectos de fabricación.

También hemos visto que existen variaciones en tales elementos, principalmente en los costos de mano de obra directa, sobre todo a causa de los sistemas que regulan la relación laboral en los distintos países.

Ahora veremos cómo empiezan a analizarse otras perspectivas que conducen a incorporar otros costos, dentro de esos tres elementos mencionados.

En particular, tienen extrema importancia los costos financieros y los costos tributarios. No es fácil incorporarlos porque es necesario saber de manera objetiva cuáles de ellos corresponden directamente a los costos de producción.

Cuando el sistema de producción hace parte de una organización grande y los procesos son complejos (se manejan grandes volúmenes, negociaciones internacionales, apalancamientos financieros, etc.), es más fácil hacer tal identificación y asignación directa.

En las empresas más pequeñas eso es extremadamente difícil, y la práctica ha conducido a no incorporarlos en el costo de producción. Sin embargo, eso se convierte en una debilidad de las empresas pequeñas dado que no conocen exactamente sus costos, y pueden tener dificultades a la hora de negociar (con las consiguientes equivocaciones en los cálculos de rentabilidades y utilidades).

Aparecen, entonces, las crecientemente importantes prácticas de la administración financiera.

10.1 COSTOS FINANCIEROS

Antiguamente se pensaba que los costos financieros eran “de la empresa” y de ninguna manera “del producto”. Por eso no era común identificar y medir los costos financieros correspondientes a los costos de producción.

La aplicación de los sistemas de departamentalización, la implantación de sistemas de costos ABC y de costos compartidos, así como los sistemas de medición del desempeño, ha conducido a que sea necesario saber cuáles son los costos financieros directamente asociados al proceso de producción.

otros Costos AsoCiAdos


339

10.1.1 Costos de producción

En la actualidad, está claro que si la entidad presta dinero (a un ente externo) para financiar los elementos de los costos de producción (materiales, mano de obra, CIF), tales costos de financiación se adicionan a los costos de producción. Hay dos alternativas:

a. Costos de producción = (Costo de materiales + Costo de financiación de los materiales) + (Costos de mano de obra + Costo de financiación de la mano de obra) + (CIF + Costos de financiación de los CIF).

b. Costos de producción = Costo de materiales + Costo de mano de obra + CIF + Costo de financiación de la producción.

Todos los otros costos de financiación, que no estén directamente relacionados con el proceso de producción, se llevan por separado, en otras cuentas de la empresa.

10.1.2 El estándar internacional sobre costos por préstamos

Sin lugar a dudas, el referente principal para este tema es el Estándar Internacional de Auditoría No. 23, Costos por préstamos (también conocido como Norma Internacional de Contabilidad No. 23 – NIC 23).

La denominación técnica que utiliza es costos por préstamos, y los define como los intereses y otros costos, en los que se ha incurrido por una entidad, que estén relacionados con los fondos que ha tomado prestados. Entre ellos, se incluyen:

a. Los intereses por préstamos a corto y largo plazo, así como los que proceden de sobregiros en cuentas corrientes;

b. La amortización de primas de emisión o descuento correspondientes a los fondos que se han tomado a préstamo;

c. La amortización de los gastos de formalización de contratos de préstamo;

d. Las cargas por intereses relativas a los arrendamientos financieros contabilizados de acuerdo con la NIC 17, Arrendamientos, y

e. Las diferencias de cambio procedentes de préstamos en moneda extranjera, en la medida en que sean consideradas como ajustes a costos por préstamos de la operación.

La NIC 23 señala que los costos por préstamos se pueden capitalizar, esto es, incluir como parte del costo de un activo, siempre y cuando el activo cumpla la condición de calificar; éste es el que requiere necesariamente un período de tiempo sustancial, antes de estar listo para su uso o venta.

En ese sentido, el principal activo que califica es una propiedad (edificio, construcción), una planta (de fabricación) o un equipo (maquinaria industrial, vehículos). Esto es muy

Todos los otros costos de financiación, que no estén relacionados con la producción, se llevan por separado, en otras

cuentas.

Costos por préstamos son los intereses y otros costos, en los que se ha

incurrido por una entidad, que están relacionados con los fondos que ha

tomado prestados.

Costos finAnCieros


340

importante porque cambia el valor de la depreciación del mismo y, por consiguiente, la parte que se le carga a la producción.

En el caso de los inventarios, la NIC 23 es clara al señalar que:

“…ejemplos de activos que cumplen las condiciones referidas para su calificación son los inventarios que necesitan un largo período de tiempo para estar en condiciones de ser vendidos, así como las fábricas de manufactura, las centrales eléctricas o los edificios. Sin embargo, otras inversiones, así como los inventarios que se manufacturan de forma rutinaria o que se producen en grandes cantidades de forma repetitiva, y necesitan períodos cortos de tiempo para su fabricación, no son elementos que puedan ser activos cualificados para los efectos de la presente Norma. Tampoco son elementos calificables como activos los que, al adquirirlos, están ya listos para el uso al que se les destina o para su venta” (pár. 6).

En consecuencia, no se puede decir que todos los costos de financiación de los materiales puedan ser llevados al costo del inventario de materiales. Pero tampoco se excluye la opción.

10.2 COSTOS TRIBUTARIOS10.2.1 La ley tributaria

En todo el mundo, es inevitable pagar impuestos. La ley tributaria de cada país señala a qué elementos se les ponen impuestos (ventas, propiedades, vehículos, transacciones, renta, etc.), y a cuáles no.

Dentro de la estructura tributaria se destacan los conceptos de costos, gastos, deducciones, exenciones y similares.

Éste no es el sitio para hacer un estudio tributario a fondo. Lo que se intenta es reconocer cuáles costos reconoce la ley tributaria como parte del producto o del proceso de producción y que, por consiguiente, se pueden llevar al costo de producción, y cuáles no; por lo tanto, es imperativo llevarlos directamente al gasto.

Las legislaciones tributarias de casi todos los países dan más importancia a los ingresos y, por lo general, con base en ellos se cobran los impuestos. Sin embargo, por política económica dan algún reconocimiento a costos y deducciones, lo cual posibilita que disminuya el impuesto que se ha de pagar.

Al respecto, los principales tips extraídos de las normas tributarias son:

a. Los costos legalmente aceptables se entienden realizados cuando se paguen efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago.

La NIC 23 señala que “…ejemplos de activos

que cumplen las condiciones referidas para

su calificación” son los inventarios que necesitan

un largo período de tiempo para estar en condiciones

de ser vendidos…”.

La ley tributaria de cada país señala a qué elementos se les ponen

impuestos.



341

b. Por consiguiente, los costos en los que se ha incurrido por anticipado sólo se deducen en el año o período gravable en que se causen.

c. Se exceptúan de la norma anterior, los costos en los cuales se ha incurrido por contribuyentes que lleven contabilidad por el sistema de causación, los cuales se entienden realizados en el año o el período en el que se causen, aun cuando no se hayan pagado todavía.

d. Se entiende por causado un costo cuando nace la obligación de pagarlo, aunque el pago no se haya hecho efectivo.

e. Los activos enajenados se dividen en movibles y en fijos o inmovilizados.

f. Son activos movibles los bienes corporales muebles o inmuebles y los incorporales que se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente, e implican ordinariamente existencias al principio y al fin de cada año o período gravable.

g. Son activos fijos o inmovilizados los bienes corporales muebles o inmuebles, y los incorporales que no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

h. El costo de la enajenación de los activos movibles debe establecerse con base en alguno de los sistemas siguientes: (1) el juego de inventarios; (2) el de inventarios permanentes o continuos; (3) cualquier otro sistema de reconocido valor técnico dentro de las prácticas contables, autorizado por la Dirección General de Impuestos Nacionales.

i. El inventario de fin de año o el período gravable es el inventario inicial del año o el período gravable siguiente.

Entonces, lo importante es encontrar en la norma tributaria qué se considera costo. Sin embargo, eso tiene consecuencias solamente para determinar el impuesto que se vaya a pagar.

Para saber cuáles son los costos tributarios, lo que interesa saber es qué impuestos directos se pagan por concepto de materiales, mano de obra o CIF. Se considera que tales impuestos hacen parte del costo de ese elemento y se le cargan al costo de producción.

Algo similar a lo que sucede con los costos financieros ocurre. Hay dos alternativas:

a. Costos de producción = (Costo de materiales + Costo tributarios de los materiales) + (Costos de mano de obra + Costo tributarios de la mano de obra) + (CIF + Costos tributarios de los CIF).

b. Costos de producción = Costo de materiales + Costo de mano de obra + CIF + Costo tributarios de la producción.

Para saber cuáles son los costos tributarios, interesa

saber qué impuestos directos se pagan por

concepto de materiales, mano de obra o CIF.

Costos tributArios


342

En consecuencia, costo tributario es el impuesto efectivamente pagado por el elemento del costo de producción.

10.3 ADMINISTRACIÓN FINANCIERA

Uno de los usos más importantes que tiene el análisis de los costos de financiación se da en la administración financiera.

La administración financiera se basa en un concepto muy similar al de la NIC 23 (“activo que califica”), y se refiere a la adquisición, el financiamiento y la administración de activos, con algún propósito general en mente.

Tales activos, ciertamente, son activos que tienen enorme valor para la organización. En el caso del proceso productivo, son extremadamente importantes para el proceso de producción.

La administración financiera es una herramienta poderosa para la gestión de la empresa, porque permite enfrentar y resolver los problemas de liquidez y rentabilidad, para proveer los recursos necesarios en la oportunidad precisa, y tomar las medidas más eficientes, asegurando retornos para su desarrollo.

En el caso de las grandes empresas fabricantes, el asunto es crítico. Una débil o una inadecuada planeación financiera pueden hacer que no existan los recursos para comprar los materiales o para pagar los empleados, lo cual genera dificultades enormes, así como las pérdidas consiguientes.

En administración financiera comúnmente se toman tres tipos de decisiones:

1. Decisiones de inversión.

2. Decisiones de financiamiento.

3. Decisiones de administración de activos.

Como consecuencia, los procesos de departamentalización (y, en consecuencia, la departamentalización de los costos) da origen al concepto de centros de costo, ingreso e inversión.

Tal y como se observa en el Capítulo 7, Departamentalización, por lo general, se identifican dos tipos de departamentos: de producción y de servicios.

10.3.1 Tipos de centros de administración financiera

La incorporación de la administración financiera y de los costos de financiación hace que se diferencien tres tipos de centros de administración financiera:

El análisis de los costos de financiación se usa más en la administración financiera.

La administración financiera parte de un concepto

muy similar al de la NIC 23 (“activo que califica”), y se refiere a la adquisición,

el financiamiento y la administración de activos,

con algún propósito general en mente.



343

1. Centros de costos (generan sólo costos).

2. Centros de ingresos (generan ingresos y costos).

3. Centros de inversión (genera ingresos y costos, pero además, excedentes que pueden ser invertidos).

La tendencia administrativa es que las unidades de producción no sean únicamente centros de costos, sino que se conviertan en centros de inversión.

Si bien tradicionalmente la administración financiera se ha aplicado a proyectos, su utilización más rigurosa se hace en la producción: ya no se acepta acumular costos porque se tienen que acumular, sino que se administran para hacer eficiente el proceso productivo.

10.3.2 Los principios básicos de la administración financiera

Se enumeran:

1. El valor del dinero en el tiempo.

2. Liquidez versus rentabilidad.

3. Costo de oportunidad.

4. Apalancamiento operativo, financiero y total.

5. Liquidez, rentabilidad y riesgo.

6. Escudo de protección para el pago de impuestos.

7. Eficiencia, lucro y productividad.

8. Optimización por beneficios marginales superiores a los costos marginales.

Como se observa, ninguno de estos principios es ajeno al proceso de producción. El análisis de éste se vuelve más riguroso cuando se realiza en un contexto de cadena de valor: la presión de los costos de los suministros (cadena de abastecimiento), y la presión de los costos de distribución (cadena de distribución, cadena de logística).

Para el jefe de producción la consecuencia más importante es tener que responder por la administración financiera del proceso de producción: se le trata como un gerente que administra financieramente las operaciones de fabricación. Zuic y Zenoff han expresado esto en el diagrama siguiente (Gráfico 10.1):

La tendencia administrativa es que las unidades

de producción no sean únicamente centros

de costos, sino que se conviertan en centros de

inversión.

Para el jefe de producción la consecuencia principal

es tener que responder por la administración financiera del proceso de producción.

AdministrACión finAnCierA


344


El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la autoevaluación siguiente, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio del capítulo. Por favor, responda las preguntas siguientes y llegue a acuerdos con sus compañeros en lo que hace relación a ellas.

1. ¿Cómo define usted costos financieros?

2. ¿Cuáles costos financieros se pueden incorporar al costo del producto?

3. ¿Cuáles costos financieros no se pueden incorporar al costo del producto?

4. ¿Cómo define usted costos tributarios?

5. ¿Cuáles costos tributarios se pueden incorporar al costo del producto?

6. ¿Cuáles costos tributarios no se pueden incorporar al costo del producto?

7. ¿Qué importancia le encuentra usted a la administración financiera?

8. ¿Qué consecuencias tiene aplicar la administración financiera al concepto de departamentalización?

9. ¿Cómo define usted centros de costo, ingreso e inversión?

10. ¿Qué otros costos considera usted deben hacer parte de los costos de producción, y no se están incluyendo tal y como se ha visto hasta ahora?

Gráfico 10.1 Administración financiera del proceso de producción

Fondos FondosProducción


Análisis horizontal (por procesos)

Esta tercera y última parte del libro explora las tendencias hacia las cuales están evolucionando los costos por procesos.

Ciertamente está fundamentada en la estructuración básica de los costos de producción, pero considera a éstos ya no desde la perspectiva tradicional vertical (materiales directos, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación), sino desde la perspectiva de los procesos.

Hoy en día, los procesos son cada vez más importantes. Sin embargo, al respecto no hay un entendimiento único, y eso se refleja en los capítulos que conforman esta parte.

El Capítulo 11 aborda lo relacionado con los costos por procesos, de una manera que enlaza lo tradicional con lo moderno. Por esa razón da tanta importancia a los inventarios.

El Capítulo 12 se refiere a los costos ABC, que sin lugar a dudas son uno de los enfoques más apetecidos para el costeo en la época actual. Señala que los cambios que modificaron las condiciones productivas y tecnológicas, han hecho que las empresas se enfrenten ahora a una mayor variedad de productos, a un menor stock de inventarios y la elaboración de productos innovadores con características de ingeniería y de procesos diferentes entre sí, que generen una cantidad de costos considerablemente muy diferentes a la mano de obra directa (MOD), que es la base mediante la cual el costeo tradicional asigna los costos indirectos de fabricación (CIF).

En consecuencia, para mantenerse en competencia en el mercado actual, ha llegado el momento de adoptar nuevas técnicas de administración de costos, para conocer el costo real de los productos o los servicios, y tomar decisiones sobre costos y precios, con base en información adecuada, en esta época de competitividad.

El Capítulo 13 enfoca los costos de una manera completamente diferente: el cliente es quien define cuánto está dispuesto a pagar; eso determina cuáles son los costos que se necesita lograr. El costeo objetivo es una técnica extremadamente desafiante que obliga a incorporar los mejores instrumentales del análisis de costos, al tener presente el imperativo de reducir costos y, simultáneamente, satisfacer las necesidades y exigencias de los clientes.

El Capítulo 14 es el final de esta parte y del libro. Ofrece una sencilla vista de conjunto sobre los costos sociales y ambientales, cuyo cálculo y análisis cada vez están tomando más fuerza, con consecuencias que se intuyen en el presente, pero que no se alcanzan a delinear con precisión.

Se trata de la supervivencia de la especie humana como tal, y de la sostenibilidad empresarial en particular. Por consiguiente, todos los esquemas y prácticas tradicionales hacen crisis de manera definitiva, y se empieza a requerir soluciones acordes con las nuevas necesidades.

Elementos clave

vEstablecer la diferenciación entre un sistema de costos por procesos y un sistema de costos por órdenes de producción.

v Analizar y describir en detalle el flujo de información general y particular a cada elemento fundamental del costo de producción, requerido para la aplicación del sistema de costos por procesos.

v Desarrollar la metodología de aplicación del sistema de costos por procesos, que implica determinar el costo unitario del producto dentro de un proceso específico, y el costo de manufacturar completamente una unidad.

v Determinar el valor de los inventarios (iniciales y finales) de productos en proceso, y de productos terminados en cada proceso específico.

Objetivos

4 CIF (MOI)4 contabilidad de costos por procesos4 costo de carga fabril4 costo de mano de obra4 costo de materiales4 costo de producción4 costo unitario4 costo unitario total (CUT)4 costos indirectos de fabricación (CIF)4 costos por procesos4 formato para análisis y evaluación de costos

por procesos4 gastos indirectos de fabricación fijos4 gastos indirectos de fabricación variables4 informe de cantidades4 informe de costos de producción

COSTOS PORPROCESOS

4 mano de obra (MO)4 materiales4 materiales directos y materiales indirectos4 MOD 4 orden específica4 órdenes de producción4 período de tiempo y número de unidades terminadas4 reporte de producción4 requisición de materiales4 sistema de acumulación de costos por procesos,4 sistema de costos por procesos y un sistema de

costos por órdenes de producción4 tarjeta reloj4 unidades equivalentes en producción o producción

equivalente


348

11.1 GENERALIDADES

Una de las finalidades de la implementación de un sistema de costos es determinar, con el mayor grado de exactitud posible, el costo de producir un artículo o de generar un servicio.

Obtenido el costo unitario, la empresa está en disposición de costear sus inventarios, de calcular el costo de la mercancía vendida, de preparar los estados financieros, proceso del cual se obtendrá como resultado información sobre la utilidad generada de la operación durante un período de tiempo determinado.

Según el sistema de producción implementado en la empresa, el sistema de costos que se va a aplicar puede ser: sistema de costos por órdenes de producción y sistema de costos por procesos.

11.1.1 Sistema de costos por órdenes de producción

En este sistema los materiales, la mano de obra y los costos indirectos de fabricación (CIF) se registran por orden de trabajo específico, y el costo unitario del producto se determina dividiendo el total de costos acumulado (por orden, pedido o lote) entre el número de unidades producidas correspondientes a dicha orden de trabajo.

Por lo general, cada orden es independiente de las demás, y los costos pueden presentar variaciones considerables de una orden a otra, incluso tratándose de un producto con idénticas características al de otra orden, y ha sido el sistema aplicado a los conceptos explicados.

Para mayor ilustración, el lector puede remitirse al Capítulo 1 de este texto, donde se profundiza este concepto.

11.1.2 Sistema de costos por procesos

Ahora bien, cuando el tipo de producción no permite la identificación de los elementos del costo a las órdenes de producción, dentro del proceso industrial, por tratarse de una producción masiva y continua, resulta más conveniente utilizar un sistema de acumulación de costos por procesos, en el cual los costos se acumulan por procesos o por departamentos, en vez de acumularse por órdenes de producción.

Conviene señalar que la naturaleza continua de la producción usualmente implica la existencia de inventarios de trabajo en proceso, al inicio y al final del período (de tiempo definido); esto lleva a plantear la siguiente inquietud: ¿Cómo tratar el trabajo en proceso al calcular el costo de producción del período y el de cada unidad producida?

En la contabilidad de costos por procesos, el grado de certeza o de precisión alcanzado en la determinación del costo de producción, depende del tratamiento que se dé a dos factores fundamentales: período de tiempo y número de unidades terminadas en su totalidad o todavía en proceso de fabricación.

En este sistema los materiales, la mano de

obra y los costos indirectos de fabricación (CIF) se registran por orden de

trabajo específico.

generAlidAdesCostos Por ProCesos


349

La implementación y el desarrollo de un sistema de contabilidad de costos por procesos está determinado por varios factores, tales como:

1. La diversificación de productos (número de productos).

2. La duración del ciclo de producción.

3. El número de operaciones, procesos, etapas o departamentos involucrados en el ciclo de producción.

Este sistema puede ser utilizado por tres tipos de empresas:

a. Industrias cuya producción es muy homogénea, tales como ladrilleras, cementeras, harineras, industrias farmacéuticas, cervecerías y gaseosas, etc.

b. Industrias de ensamblaje de partes de automóviles, aviones, computadoras, prendas de vestir, electrodomésticos, motores, maquinaria pesada, etc.

c. Empresas de servicios cuyas operaciones se basan en procesos muy específicos o diferenciados, como son las de servicios públicos de energía, telecomunicaciones, gas, agua y recolección de desechos sólidos, etc.

La acumulación de costos se presenta en el formato anexo (Cuadro 11.1), denominado “reporte de producción”, donde, para cada proceso o departamento, se muestra un resumen de las unidades que circularon a través de éste, lo mismo que los costos unitarios resultantes de la incurrencia de costos en el período.

Objetivos del sistema de costos por proceso

Los objetivos esenciales que se persiguen con la aplicación de un sistema de costos por procesos son los siguientes:

1. Calcular, para un período de tiempo determinado, el costo de producción de un proceso particular, identificando claramente cada uno de los elementos del costo involucrados en el desarrollo de dicho proceso. La determinación del costo de cada proceso, permitirá calcular el costo unitario de las unidades producidas, el costo de la mercancía vendida, el de los inventarios y los fundamentos para la elaboración de los estados financieros de la empresa.

2. Dotar a la administración de herramientas y fundamentos válidos en la definición de mecanismos de control que se van a implementar, para incrementar el grado de eficiencia en el manejo y la utilización de los recursos e insumos de producción.

3. Contribuir en el proceso de toma de decisiones, mediante el reporte de información que permita obtener una visión clara del desarrollo del proceso productivo, y determinar criterios para análisis de alternativas.

generAlidAdesCostos Por ProCesos


350 Costos Por ProCesos

REPORTE DE PRODUCCIÓN

Analista: Fecha: Proceso I Proceso II Proceso III

UNIDADES POR DISTRIBUIR Del período anteriorTerminadas y retenidas

Precio estándar (Pe) En proceso

Costo estándar materiales SUBTOTAL

De este período Comenzadas

Mano de obraRecibidas del proceso anterior

Cantidad estándar (Qe) TOTAL 2,5 horas

DISTRIBUCIÓN DE UNIDADESTerminadas y transferidas

Terminadas y retenidas

En proceso final

Perdidas en producción

TOTAL

Cuadro 11.1 Modelo de formato de reporte de producción

11.1.3 Costos por procesos para productos diferentes

En las empresas manufactureras que fabrican más de un producto, se conforman varias líneas de producción con procesos distintos y separados, o diferentes productos pasan por los mismos centros de procesado en orden sucesivo, o por turnos bajo una misma línea de producción.

De esta forma, un productor de artículos electrodomésticos, como la compañía Haceb, de Medellín, fabrica varias líneas de diferentes artículos (neveras, estufas, calentadores, etc.), cada uno en una línea de producción separada.

Otras empresas, bajo una sola línea de producción, fabrican una referencia o un artículo determinado durante un período de tiempo definido, y otra diferente durante el siguiente período.

Para empresas que manufacturan un solo producto, los procedimientos establecidos para el sistema de costos por procesos continúan siendo válidos para una empresa que fabrica simultáneamente artículos diferentes. Para este caso, los costos deberán acumularse para cada producto diferente elaborado, y al final del período prepararse tantos informes de cantidades y de costos de producción cuantos productos se estén fabricando (un informe de cantidades y de costos para cada producto diferente).

En las empresas manufactureras que fabrican más de un

producto, se conforman varias líneas de producción

con procesos distintos.


351

Cuando la diversidad de productos es demasiado alta, el sistema de costos, aunque inicialmente pueda considerarse como costos por procesos, se va convirtiendo en un sistema por órdenes de producción, a medida que se incrementa el número de productos diferentes.

Entonces, se concluye que la aplicación de un sistema de costos por procesos, propiamente dicho, es recomendable cuando la diversidad de productos que se fabrican es baja; es decir, en aquellas empresas que fabrican pocos productos diferentes.

11.2 ELEMENTOS FUNDAMENTALES DEL COSTO DENTRO DE UN SISTEMA DE COSTOS POR PROCESOS

Se recuerda que, en el sistema de costos por órdenes de producción, la unidad de costeo está representada por cada orden específica, cuya información permite identificar los tres elementos fundamentales del costo. De esta forma, a cada orden se le carga el costo por concepto de materiales realmente consumidos, de mano de obra real y de CIF, mediante la aplicación de la tasa predeterminada al nivel de operación real.

En el sistema de costos por procesos, la unidad de costeo está representada por el proceso, unidad de mayor amplitud al de una orden de producción. Entonces es necesario determinar los costos que se pueden identificar como pertenecientes a cada proceso (identificación directa: costos directos con respecto al proceso que se desarrolla), y los que son comunes a varios procesos; por tanto, se requiere su prorrateo entre los mismos (identificación indirecta: costos indirectos con respecto al proceso).

11.2.1 Costo de materiales

En el sistema de costos por órdenes de producción, los materiales usados en la producción se contabilizan haciendo una distinción entre materiales directos y materiales indirectos, para lo cual es necesario llevar subcuentas y registros auxiliares, que permiten agilizar el trámite administrativo y de control.

Ahora bien, en el sistema de costos por procesos, tal distinción, según el tipo de material, se puede obviar, centrando el interés en determinar con claridad el proceso para el cual se destinan los materiales que salen de almacenamiento, y cargarlos a éste en forma apropiada. Así, en el sistema de costos por procesos el primer elemento fundamental de costo de producción se denomina simplemente: “materiales”, concepto que incluye tanto los costos directos como los indirectos usados en la producción.

La requisición de materiales deberá indicar el proceso para el cual se requiere determinado material solicitado, así como en el formato “orden de despacho”, el proceso para el cual es despachado (solicitud atendida). El total de los materiales usados en un proceso será la suma de las cantidades registradas en las requisiciones identificados con tal proceso.

elementos fundAmentAles del Costo dentro de un sistemA de Costos Por ProCesos

En el sistema de costos por procesos, la unidad de costeo está representada

por el proceso.

La requisición de materiales debe indicar el proceso para el cual se requiere un determinado

material.


352

Los procedimientos descritos en capítulos anteriores referentes al flujo de materiales (compra, almacenamiento, solicitud y despacho) continúan siendo válidos en un sistema de costos por procesos.

Los materiales son solicitados por los departamentos o centros de responsabilidad al área de almacenamiento central, con base en un uso estimado para un determinado espacio de tiempo, y no para una orden específica.

En las plantas químicas o en otras compañías dedicadas a la fabricación masiva, puede resultar más práctico almacenar los materiales en los departamentos de producción, o conducirlos por medio de dispositivos adecuados (bandas transportadoras), desde las áreas de almacenaje general hasta los sitios en donde son requeridos. De esta forma, la cantidad de material puede ser medida por la cantidad entregada o sobre la base de medidores que señalen los materiales despachados y recibidos a través de los dispositivos de transporte.

Los grandes fabricantes mantienen controles efectivos sobre el uso de los materiales con el fin de asegurar su adecuada utilización, y registrar debidamente lo realmente utilizado. Para tal efecto, se efectúan diaria o semanalmente, o sobre otras bases periódicas, asientos de resumen, con el fin de registrar los materiales utilizados por cada departamento o centro de responsabilidad específico.

Trabajoenproceso–materiales: $525,5

Dpto.1-materialdirecto $272,9



Ejemplo

Los materiales directos e indirectos se cargan a la producción sobre una base departamental; de igual forma, se llevarán las cuentas de control de costos generales de fabricación, esto con el fin de separar y controlar los costos en los que incurre cada departamento o centro de responsabilidad por dicho concepto.

Controldegastosgeneralesdefabricación:$185,9

Dpto.1-materialindirecto $48,5

Dpto.1-suministrosdefábrica $17,1



Dpto.3-suministrosdefábrica $9,6

Controldemateriales: $711,4

Costos Por ProCesos

Ejemplo


353

11.2.2 Costo de mano de obra

En las empresas con sistema de producción por procesos, los trabajadores se hallan generalmente adscritos al proceso para el cual laboran; por tanto, no es necesario hacer la distinción entre lo que constituye mano de obra directa y mano de obra indirecta. Son contadas las excepciones a lo expresado anteriormente, cual es el caso de trabajadores que prestan su actividad a varios procesos, evento en el cual su salario se prorrateará entre éstos (procesos) sobre una base considerada equitativa (p. ej., tiempo de servicio para cada proceso).

Al igual que en el caso de los materiales, el interés debe centrarse en determinar el proceso al que debe cargarse el salario de cada uno de los trabajadores involucrados en el desarrollo del proceso productivo.

Para calcular el total causado en un determinado proceso por concepto de mano de obra y controlar el pago de los trabajadores, basta con extractar la información del formato “tarjeta reloj”, documento en donde deberá indicarse el proceso al que pertenece el operario. De esta forma, podrá eliminarse entonces el uso de la tarjeta tiempo y las planillas de trabajo utilizadas en el sistema por órdenes de producción, para determinar la parte del costo total de mano de obra que debe tratarse como MOD y el que debe considerarse CIF (MOI).

Los costos en los que se incurre por concepto de mano de obra son distribuidos a la producción sobre bases similares; no es necesario llevar boletas de tiempo para cada orden individual. Sin embargo, cuando los empleados directos realizan funciones diferentes en distintos departamentos o utilizan tiempo en espera de la producción, en lugar de realizar actividades productivas directas, es recomendable llevar registros que muestren la distribución real del tiempo empleado.

Ejemplo

Ejemplo de asiento contable de registro de distribución a la producción del costo de mano de obra (salarios devengados y carga prestacional) son:

Trabajoenproceso-manodeobradirecta $3.560,6

Dpto.1-MOD $1.368

Dpto.2-MOD $742,6

Dpto.3-MOD $1.450

Controldecostosindirectosdefabricación: $3.321,4

Dpto.1 MOI–supervisores: $540,7

Dpto.1 MOI-controldecalidad: $345

Los trabajadores están generalmente adscritos al proceso para el cual

laboran.

Los costos en los que se incurre por concepto

de mano de obra son distribuidos a la

producción.


Ejemplo


354

Dpto.1 Tiempoocioso: $230

Dpto.2 MOI–supervisores: $780


Dpto.2 Tiempoocioso: $150,7

Dpto.3 MOI–supervisores: $330


Dpto.3 Tiempoocioso: $195

Nóminasdevengadas: $6.882

En el sistema de costos por procesos, el segundo elemento fundamental del costo de producción se denomina simplemente mano de obra (MO), concepto que incluye la mano de obra directa y la mano de obra indirecta involucrada en el proceso productivo.

11.2.3 Costos indirectos de fabricación

El sistema CIF constituye el tercer elemento fundamental del costo de producción, y a diferencia del sistema de costos por órdenes de producción no incluye los conceptos de mano de obra indirecta ni de materiales indirectos, por las razones ya citadas.

En el sistema de costos por procesos, CIF, además de los renglones ampliamente conocidos por el lector (costos necesarios para el desarrollo del proceso productivo que no pueden identificarse directamente con el producto o con un determinado proceso), se incluyen el costo de los departamentos de servicio, aquellos que apoyan la labor de producción, cuya distribución entre los departamentos de producción (procesos) sigue la metodología ampliamente señalada en el Capítulo 7, en donde se estudia el proceso de departamentalización.

En el caso de los CIF, en los procesos de órdenes de producción, los identificables o directos con respecto al proceso se cargan en forma directa a éste, mientras que los comunes a varios procesos (incluyendo los de servicio) se prorratean entre los mismos sobre la base que se juzgue más pertinente (departamentalización).

En el sistema de costos por procesos, el manejo de los CIF presenta una diferencia radical con respecto al de órdenes de producción: La metodología del primero permite trabajar con costos reales, sin necesidad de recurrir al procedimiento de costos asignados mediante la aplicación de la tasa predeterminada, debido a que la naturaleza continua y homogénea de la producción permite calcular el costo unitario sólo al finalizar el período contable, momento en el que ya se tiene conocimiento de los costos generales en los que realmente se incurrió durante el desarrollo del proceso.

En caso de que la producción sea muy cíclica, es recomendable presupuestar los CIF, y el nivel de actividad esperado, con el fin de normalizar dichos costos y cargar igual cantidad a los productos durante todo el período.

Costos Por ProCesos


355

Cuando la producción, debido a fluctuaciones en la demanda u otros factores, sufre variaciones de un período a otro, o cuando se tiene un alto porcentaje de capacidad ociosa, puede usarse el procedimiento de la tasa predeterminada, con el fin de evitar diferencias considerables en el costo unitario del producto.

Generalmente, los costos indirectos de fabricación son cargados a cada centro de responsabilidad (departamento), según una base predeterminada (se recuerda el concepto de departamentalización en el sistema de costos por órdenes de producción).

Se prefieren cuotas específicas para los departamentos individuales y no una misma cuota para todos los departamentos de la planta, esto para hacer una mejor distribución del costo de producción y de control en el manejo de recursos en cada departamento o centro de responsabilidad.

Se requiere distribuir los costos de gastos indirectos entre los diversos artículos fabricados, si el nivel de diversificación de productos fabricados con sistema de producción continuo es considerable.

Cuando el nivel de diversificación de productos fabricados en una compañía con sistema de producción continuo es considerable (varios productos diferentes), es necesario distribuir los costos de gastos indirectos entre los diversos artículos fabricados. Este fenómeno se presenta en industrias tales como empacadoras de carnes, refinerías de petróleo y de procesos químicos.

Cuando se fabrican dos o más productos a partir de un mismo insumo, o en instalaciones comunes con otros productos, es necesario implementar un sistema de costeo conjunto, cuya metodología se estudia en un capítulo posterior.

Algunas empresas de producción por procesos llevan cuentas por separado para los gastos indirectos de fabricación fijos, y para los gastos indirectos de fabricación variables, mecanismo con el cual se pueden cargar estos últimos en forma directa a las cuentas departamentales del trabajo en proceso, y los fijos a la producción del período mediante un prorrateo realizado sobre una cuota (base) predeterminada, prorrateo que deberá efectuarse sobre la base de la capacidad normal de producción, lo cual permitirá, al medir la eficiencia, determinar la capacidad ociosa de la planta.

Ejemplo

Ejemplo de asiento diario para distribuir los costos indirectos de fabricación entre los departamentos productivos:

Trabajoenproceso-cargafabril: $3.775,97

Dpto.1-cargafabril: $1.846,8

Dpto.2-cargafabril: $334,17

Dpto.3-cargafabril: $1.595

El sistema CIF constituye el tercer elemento

fundamental del costo de producción.

Se requiere distribuir los costos de gastos indirectos entre los diversos artículos

fabricados, si el nivel de diversificación de

productos fabricados con sistema de producción

continuo es considerable.


Ejemplo


356

Cargafabrilaplicada: $3.775,97

Dpto.1-cargafabrilaplicada: $1.846,8

Dpto.2-cargafabrilaplicada: $334,17

Dpto.3-cargafabrilaplicada: $1.595

Las cuotas de aplicación de los costos indirectos de fabricación del ejemplo propuesto fueron: para el Dpto. 1, el 135% del costo de MOD, para el Dpto. 2, el 45% del costo de MOD., y para el Dpto. 3, el 110% del costo de MOD.

El registro auxiliar de la carga fabril aplicada a cada departamento o centro de responsabilidad permitirá establecer útiles comparaciones entre la carga fabril real y la aplicada sobre la base departamental, determinando las causas de las desviaciones o las variaciones y mecanismos de ajuste pertinentes.

11.2.4 Costo unitario total (CUT) en el sistema de costos por procesos

Este sistema consiste en la suma de los costos unitarios transferidos entre los distintos procesos que intervinieron en la elaboración del producto terminado; y el costo unitario de cada proceso es el resultante de la división de sus costos totales entre el número de unidades elaboradas, o que pasaron por dicho proceso durante el período.

Costounitariototal=CUT=∑(Cui):Sumadeloscostosunitariosporlosprocesosparaelproducto.Donde:i=Procesoqueintervieneenlafabricacióndelproducto.

Costounitariodeunprocesoi=∑(Cuj):Sumadeloscostosunitariosdecadaelementodelcosto.Cui=∑(Cuj);dondej=elementodelcosto;j:materiales,manodeobra, carga fabril.

ElcostounitarioCujesigualaloscostosenlosquesehaincurridoporelelemento jsobrelasunidadesproducidasporeseelementoj:Cuj=Costototaldej/númerodeunidadesproducidasconj

11.3 CONSIDERACIONES ESPECIALES Y TÉCNICAS DE COSTOS POR PROCESOS

11.3.1 Nivel máximo de organización

La aplicación del sistema de costos por procesos requiere una excelente organización de la información, tanto de la relativa a unidades que entran al proceso, las producidas

Costos Por ProCesos

Costo unitario total es la suma de los costos

unitarios por los procesos para el producto.


357

(terminadas), y las aún en proceso (informe de cantidades) como a los costos de producción (informe de costos).

w A un proceso determinado entran y salen unidades para su elaboración en dicho proceso.

Circunstancias de ingreso de unidades a un determinado proceso

1. Se van a comenzar.

2. Al finalizar el período anterior se encontraban aún en proceso; por eso ingresan en el período actual al proceso siguiente.

3. Son recibidas de procesos anteriores durante el mismo período.

4. Se quedaron de períodos anteriores terminadas.

Circunstancias de salida de unidades de un determinado proceso

1. Concluye la operación de dicho proceso requerida para la fabricación del producto.

2. Una vez terminadas son retenidas.

3. Se pierden en producción.

Siempre, las unidades que entran a un determinado proceso deben ser iguales a las que salen del mismo.

w Las unidades que entran y salen de los procesos traen y llevan involucrados costos inherentes a los procesos.

Circunstancias por las que entran costos

1. El costo que entra corresponde al período anterior (unidades que ingresan de períodos anteriores).

2. El costo que entra corresponde a los costos del período: materiales, mano de obra y CIF, en que se incurre.

3. El costo que entra corresponde a costos de procesos anteriores de donde provienen las unidades recibidas; es decir, está representado en las unidades que ingresan al proceso.

ConsiderACiones esPeCiAles y téCniCAs de Costos Por ProCesos

Para aplicar el sistema de costos por procesos se necesita una excelente

organización de la información.


358

Circunstancias por las cuales salen costos

1. El costo que sale corresponde al costo de las unidades transferidas al proceso siguiente.

2. El costo que sale corresponde al costo de las unidades ya terminadas y retiradas del proceso productivo.

3. El costo que sale corresponde a las unidades que quedan en proceso.

4. El costo que sale corresponde a las unidades que se pierden.

11.3.2 Conceptos de unidades equivalentes

Es poco probable que todas las unidades que entran en producción, durante un período de tiempo (por ejemplo un mes), sean terminadas y enviadas al departamento siguiente al finalizar el mismo período. En la mayoría de los casos, en cada lapso de tiempo se tendrá un inventario inicial y un inventario final de trabajo en proceso, en diversos niveles de acabado.

Para prorratear los costos en caso de tenerse inventarios de mercancías parcialmente terminadas, todas las unidades (inventario inicial, mercancías transferidas, inventario final) deben expresarse en términos de unidades completas; este procedimiento se desarrolla con base en un denominador común llamado unidades equivalentes en producción o producción equivalente.

Al usar la producción equivalente, el costo unitario para el período de tiempo referido incluirá el costo de terminar cualquier trabajo en proceso que se tenga al inicio del período, y el costo correspondiente al trabajo en proceso resultante al final del mismo. Generalmente se requerirá realizar un cálculo de los equivalentes de producción con respecto a materiales, y otro relativo al nivel de avance o de trabajo en costo de conversión (mano de obra y CIF), ya que el grado de finalización de tales conceptos casi nunca coincide.

Ejemplo:

La compañía “Manufacturera del Oriente Colombiano S. A.” fabrica y comercializa solamente un artículo. Su sistema de costeo es el costo promedio por procesos. Según el informe presentado correspondiente al mes de diciembre del año 1, las actividades desarrolladas en el departamento de corte fueron las siguientes:

Unidadescomenzadas: 20.000

Unidadesterminadasytransferidasalalmacén: 6.000

Unidadesenproceso: 14.000

Costos Por ProCesos

Para prorratear costos si hay inventarios de

mercancías parcialmente terminadas, todas

las unidades deben expresarse en términos de unidades completas.

Ejemplo


359

Las unidades en proceso tenían un porcentaje de avance de: Materiales: 100%

Manodeobra: 50%

Cargafabril: 40%

Los costos en los que se ha incurrido durante el período, con respecto a cada uno de los elementos fundamentales del costo, fueron los siguientes:

Porconceptodemateriales: $6.000

Porconceptodemanodeobra: $2.600

Porconceptodecargafabril: $2.784

Por ejemplo, calcular el costo de terminar una unidad producida en el departamento de corte, durante el mes de diciembre.

Para ello:

Los costos en los que se ha incurrido en el período corresponden tanto a las unidades terminadas como a las que quedaron en proceso. Según la información suministrada, a las unidades que quedaron en proceso se les alcanzó a aplicar el 100% de materiales; es decir, están terminadas en un 100% respecto a materiales; se les aplicó un 50% de mano de obra; o sea, aún falta adicionar la mitad de la mano de obra requerida por su completa fabricación; y quedaron elaboradas en un 40% con respecto a los costos indirectos de fabricación.

Dentro de la terminología de costos por proceso, la información suministrada anteriormente, relativa a las unidades que quedan en proceso, suele representarse por medio de un corchete [ ], dentro del cual se indica el nivel de elaboración de los productos en proceso:

En donde:


X

A

B

C

X:Cantidadesenproceso

A: Grado de elaboración por concepto de materiales aplicados

B: Grado de elaboración por concepto de mano de obra

C: Grado de elaboración por concepto de CIF


360

La primera cifra corresponde al porcentaje señalado como nivel de elaboración de los productos por concepto de materiales; la segunda al porcentaje de acabado por concepto de mano de obra, y la tercera, al nivel de terminación respecto a costos indirectos de fabricación.

Ahora bien, cuando el porcentaje de elaboración de los productos en proceso, con respecto a mano de obra y CIF, es el mismo, la nomenclatura presentará solamente dos cifras, la correspondiente al nivel de terminación por concepto de materiales y la relativa al porcentaje de elaboración por costos de conversión:

14.000

100

50

40

Costos Por ProCesos

Elemento del costo equivalente

Unidades terminadas

Unidades en proceso

Cantidades equivalentes

Materiales 6.000 14.000 20.000

Mano de obra 6.000 7.000 13.000

CIF 6.000 5.600 11.600

Cuadro 11.2 Resumen de unidades equivalentes

Para el ejercicio formulado se tiene:

w 14.000 unidades en proceso a las que se les aplicó el 100% de materiales, el 50% de mano de obra y el 40% de CIF, información con la cual se pueden encontrar las cantidades equivalentes; procedimiento consiste en llevar, en términos de unidades terminadas, las que quedaron en proceso.

wUna unidad en proceso terminada 100%, con respecto a materiales, equivale a haber terminado totalmente la unidad por concepto del primer elemento fundamental del costo de producción. Una unidad terminada en un 50%, con respecto a mano de obra, equivale a media (1/2) unidad terminada por dicho concepto; y una unidad terminada en un 40%, respecto a CIF, equivale a 0,4 de unidad terminada por concepto de carga fabril. De esta forma, las 14.000 unidades en proceso equivalen a 14.000 unidades, respecto a materiales, a 7.000 (14.000 * 0,5), respecto a mano de obra, y a 5.600 = (14.000* 0,4), respecto a CIF.

wDe las 20.000 unidades comenzadas, y por las cuales se debe responder, están manufacturadas al 100%, 6.000; esto es: dichas unidades contienen el 100% de materiales, 100% de mano de obra y 100% de CIF.


361

Costo unitario por cada elementos del costo

Suponiéndose que el valor correspondiente al primer elemento del costo ascendió a: $6.000, cuantía que distribuida entre las 20.000 unidades a las que se les aplicó materiales equivale a $ 300 por unidad.

Costo unitario por materiales = ($ 6.000) / (20.000 U) = $ 0,3/U.

Por concepto de mano de obra se ejecutaron $ 2.600 que hay necesidad de prorratear entre las 13.000 unidades equivalentes a las que se les aplicó este elemento del costo, obteniéndose de esta forma un costo unitario por concepto de mano de obra equivalente a $ 200.

Costo unitario por mano de obra = ($ 2.600) / (13. 000 U) = $ 0,2/U.

El costo unitario por concepto de CIF, equivale a la cifra resultante de dividir el costo total en que se incurrió en el período por dicho concepto entre el número de unidades equivalentes que hicieron uso de CIF, cifra que corresponde a: $ 240 por unidad.

Costo unitario por CIF = ($ 2.784) / (11.600 U) = $ 0,24/U.

De esta manera, el costo de terminar una unidad producida en el departamento X es de $0,74, cifra resultante de la sumatoria del costo de cada uno de los tres elementos fundamentales del costo de producción.

Para una empresa que emplea el sistema de costos por procesos, su planta de producción tiene solamente un departamento, y al final del período no deja trabajo en proceso; el conocer el costo de manufactura de cada artículo elaborado es un procedimiento simple; basta con sumar los datos reales de los tres elementos del costo, y dividir el resultado por el número de unidades terminadas. Sin embargo, lo más común es que la planta de producción de las empresas esté conformada por más de un área, presentándose inventarios finales de trabajo en proceso en varias de ellas; por tanto, es indispensable conocer el porcentaje de elaboración de las unidades sin terminar, para calcular la producción equivalente.

11.3.3 Formato para análisis y evaluación de costos por procesos

El formato diseñado y utilizado para registrar toda la información relativa a un sistema de costos por procesos, debe contener todos los datos detallados respecto a las cantidades producidas y un informe pormenorizado de los costos imputables a los diversos procesos de fabricación del producto, durante un período de tiempo determinado.

El formato de costos por proceso, tal como se muestra en el Cuadro 11.1, está conformado por dos secciones principales muy bien definidas:



362

Informe de cantidades

Esta sección corresponde a la información relativa al flujo físico de unidades que entran y salen de un determinado proceso. El lector recordará que la cantidad de unidades que entran debe ser igual a la cantidad de unidades que salen. En el informe de cantidades deberá registrarse todo lo concerniente a las unidades producidas, sin tomar en consideración su costo.

Información a suministrarse en el informe de cantidades

1. Unidades que se han de distribuir:

a. Unidades comenzadas en el período actual.

b. Unidades recibidas del proceso anterior durante el período actual.

c. Unidades terminadas y retenidas del período anterior.

d. Unidades en proceso del período anterior.

2. Distribución de unidades:

a. Unidades terminadas y transferidas al siguiente proceso o al almacén o unidades terminadas y no transferidas (retenidas).

b. Unidades en proceso final.

c. Unidades perdidas en producción.

Informe de costos de producción

En esta sección del formato deberá registrarse toda la información relativa a los costos de producción, correspondientes a cada proceso, así como los costos unitarios equivalentes por cada uno de los elementos fundamentales del costo: materiales, mano de obra y CIF.

El total registrado como acumulado de costos para distribuir debe ser igual al registrado en la casilla de total de distribución de costos, para cada proceso.

La presentación del informe de unidades de producción y de costos es particular para cada empresa, de acuerdo con varios factores, como: procesos desarrollados, número de departamentos de producción, condiciones de cada proceso, etc. Lo que se pretende mediante el formato aquí señalado es mostrar un patrón de recopilación de información aplicable a las diversas situaciones particulares que puedan presentarse.

A continuación se presenta un formato modelo del informe de cantidades (Cuadro 11.3) y otro de costos de producción (Cuadro 11.4):

El total de las unidades por distribuir debe ser igual al total de las distribuidas

Costos Por ProCesos


363

11.4 PRESENTACIÓN, ANáLISIS Y DISCUSIÓN DE LOS CASOS DE MAYOR OCURRENCIA

Cuando se utiliza un sistema de costos por procesos en empresas que tienen varios procesos productivos, pueden presentarse diversos casos relacionados con el análisis de sus costos. Para brindarle al lector la posibilidad de conocer los más típicos, se han escogido cuatro situaciones, y se analiza cada ella en forma individual mediante la presentación de un ejemplo:

11.4.1 Primer caso

Características:

w Varios procesos productivos: (2).

w Uso de materiales sólo en el primer proceso.

w No se tienen inventarios iniciales.

w No hay unidades perdidas.

w No hay unidades adicionales.

w Sistema de valoración de inventarios: promedio ponderado.

REPORTE DE PRODUCCIÓN

Empresa: Fecha: Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3

Termianadas



Comenzadas

Mano de obra Recibidas del proceso anterior

Cantidad estándar (Qe) TOTAL

Terminadas y transferidas


En proceso final

Perdidas en producción

TOTAL

Cuadro 11.3 Modelo de formato de informe de costos por proceso. Cantidades de producción

PresentACión, Análisis y disCusión de los CAos de mAyor oCurrenCiA


364

Ana

lista

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o 3

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Cos

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Cos

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Costos Por ProCesos

Cua

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11.4

Mod

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info

rme

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pro

ducc

ión


365

Ejemplo:

La empresa “Girasoli S. A.”, cuya planta está conformada por dos departamentos de producción, utiliza un sistema de costos histórico por procesos. El informe de producción correspondiente al mes de enero de 2002 presenta los datos siguientes:

CANTIDADES PROCESO 1 PROCESO 2

Unidades comenzadas 30.000 -

Unidades recibidas del proceso anterior - 18.000

Unidades terminadas y transferidas 18.000 12.000

Unidades terminadas y retenidas 6.000 3.000

Unidades en proceso final *6.000 **3.000

PresentACión, Análisis y disCusión de los CAsos de mAyor oCurrenCiA

* Unidades 100% terminadas por concepto de materiales y 50 % por costos de conversión.

** Unidades 40% terminadas por concepto de costos de conversión.

Costo incurrido

ELEMENTO PROCESO 1 PROCESO 2

Materiales $ 3.000 -

Mano de obra $ 2.700 $ 3.240

Carga fabril $ 8.100 $ 1.296

Se requiere determinar:

a. Costo de producir una unidad en el proceso 1.

b. Costo de producir una unidad en el proceso 2.

c. Costo de terminar una unidad.

d. Valor del inventario final en el proceso 1.

e. Valor del inventario final en el proceso 2.

Solución:

1. Informe de cantidades de producción:

Ejemplo

Solución


366

Proceso 1:

Unidades por distribuir.

w Del período anterior: No se tienen inventarios iniciales, no se trabaja con unidades del período anterior (ni terminadas y retenidas, ni en proceso).

w De este período: Con base en la información contenida en la casilla de “unidades comenzadas”, en el período se iniciaron 30.000 unidades. En la casilla de unidades recibidas del proceso anterior, no debe registrarse ningún dato, pues se está analizando lo correspondiente al proceso productivo 1, que no tiene antecedente; es decir, no reciben unidades de ningún proceso anterior. Así, se tienen 30.000 unidades para distribuir (las comenzadas en el período) y por las cuales debe responder el proceso 1.

Distribución de unidades:

w Unidades terminadas y transferidas: Se terminaron totalmente (recibieron proceso l) y se transfirieron 18.000 unidades al proceso 2.

w Unidades terminadas y retenidas: Se terminaron totalmente (recibieron proceso 1) y fueron retenidas 6.000 unidades (no transferidas por alguna circunstancia al proceso 2).

w En proceso final: Es decir, 6.000 unidades no recibieron completamente el proceso 1, a las cuales se les aplicó el 100% de materiales, y quedaron en un 50% de terminación por concepto de costos de conversión (mano de obra y CIF).

El total de unidades distribuidas debe coincidir con el total de unidades para distribuir, y 30.000 unidades por las cuales debe responder el proceso 1.

Proceso 2:

Unidades por distribuir.

w Del período anterior: Al igual que en el proceso 1, no se tienen unidades del período anterior. No existen inventarios iniciales por dicho concepto.

w De este período: En el proceso 2 no se comienzan unidades. En la casilla de unidades recibidas del proceso anterior, deben registrarse las 18.000 unidades terminadas y transferidas del proceso 1, por las que deberá responder el proceso 2.

Distribución de unidades:

w Unidades terminadas y transferidas: Se terminaron totalmente 12.000 unidades (recibieron proceso 2), y transfirieron al almacén de producto terminado.

Costos Por ProCesos


367

w Unidades terminadas y retenidas: Se terminaron totalmente 3.000 unidades (recibieron proceso 2) y fueron retenidas, es decir, no transferidas al almacén.

w En proceso final: Se tienen 3.000 unidades parcialmente manufacturadas, a las cuales no se les aplicaron materiales en el proceso 2, y quedaron con un 40% de elaboración con respecto a costos de conversión: mano de obra y CIF.

El total de unidades distribuidas es de 18.000, cifra equivalente al total de unidades para justificar (para distribuir).

2. Informe de costos de producción:

Proceso 1:

Para determinar el costo unitario en el proceso 1, es necesario calcular primero el número de unidades que fueron manufacturadas por cada elemento fundamental del costo de producción; es decir, el número de unidades que recibieron materiales, mano de obra y CIF, con base en los porcentajes de avance obtenidos. Este procedimiento utiliza el concepto de unidades equivalentes, llevando las unidades que quedaron en inventario final de producto en proceso, en términos de las manufacturadas en su totalidad (debe aplicarse el porcentaje (%) de elaboración correspondiente a cada elemento del costo al número de unidades en proceso final).

Cantidades equivalentes proceso 1:


Elementos del costoTerminadas y transferidas


Unidades en proceso

Total unidades equivalentes

Materiales 18.000 6.000 6.000 30.000

Mano de obra 18.000 6.000 3.000 27.000

CIF 18.000 6.000 3.000 27.000

Las unidades terminadas y transferidas, así como las terminadas y retenidas contienen todos los elementos del costo; es decir, están complemente terminadas por concepto de materiales, de mano de obra y de costos indirectos de fabricación.

Las 6.000 unidades que quedaron en proceso recibieron el 100% de materiales, pero quedaron elaboradas en un 50% con respecto a mano de obra y a carga fabril; de esto se deduce que equivalen a 3.000 unidades completamente manufacturadas por concepto de costo de conversión.

Con la información relativa a unidades equivalentes del proceso 1, y a los costos en los que se incurrió durante el período para el desarrollo de dicho proceso, se está en disposición de calcular el costo unitario por elemento del costo de producción:


368

Costo unitario por concepto de materiales:

CU(MAT)=($3.000)/(30.000U)=$0,1/U

Costo unitario por concepto de mano de obra:

CU(MO)=($2.700)/(27.000U)=$0,1/U

Costo unitario por concepto de carga fabril:

CU(CIF)=($8.100)/(27.000U)=$0,3/U

Costo unitario

Proceso 1:

CU(P1)=CU(mat)+CU(MO)+CU(CIF)

CU(P1)=($0,1/und)+($0,1/und)+($0,3/und)

CU(P1)=$500/und

Costos para distribuir:

w Del proceso anterior: En el caso analizado no existen costos producto del desarrollo de algún proceso anterior, ya que se está analizando el proceso inicial de producción (no tiene antecesor). En el diligenciamiento del formato de análisis y evaluación de costos por procesos, la parte asignada a esta información se dejará en blanco.

De este proceso:

w Inventario inicial en proceso: No se da información relativa a inventarios iniciales en proceso, es decir, unidades que hayan quedado al final del período anterior parcialmente manufacturadas en el proceso 1. En la parte del formato destinada a esta información no deberá registrarse dato alguno.

wCostos de producción del período: En la columna correspondiente a costo total se registrará la información suministrada relativa al costo en que se incurre durante el período por cada elemento del costo de producción para la operación del proceso 1.

wCosto reportado para el mes de enero de 2010:

Pormateriales $3.000

Pormanodeobra $2.700

Porcargafabril $8.100

Costos Por ProCesos


369

En la columna correspondiente a costos unitarios se registrará la información relativa al costo en que se incurre por concepto del material requerido para producir una unidad, al que se causa por suministrar mano de obra para manufacturar dicha unidad de producto y el relativo a CIF, unitario, es decir, el requerido para elaborar un producto; datos calculados con base en la información de unidades equivalentes. De esta forma, suministrar el proceso 1 para la fabricación de una unidad de producto cuesta:

Pormateriales $0,1

Pormanodeobra $0,1

Porcargafabril $0,3

El total del proceso 1 se determina sumando el costo total en que se incurrió durante el período en cuestión por concepto de cada elemento fundamental del costo de producción:

Materiales ($3.000), mano de obra ($2.700) y CIF ($8.100), para un total del proceso equivalente a $13.800, dato que deberá registrarse en la fila: “Total este proceso”, columna: “CT”.

Ahora bien, en la misma fila, columna “CU”, se registrará el costo total unitario del proceso: Total unitario, porque corresponde al costo global en que se incurre por procesar una sola unidad de producto. El dato se obtiene de sumar el costo unitario de cada elemento del costo:

Costounitario=CU=CU(mat)+CU(MO)+CU(CIF):CU=$500/und

w Total acumulado: Corresponde al total de costos que se van a distribuir y por los cuales debe responder el proceso 1. En este caso, la cifra es equivalente al costo total del proceso ($13.800.000), por tratarse del primero (no tener antecesor) y por no existir costos de períodos anteriores.

Distribución de costos:

En esta etapa deberán justificarse los costos totales acumulados, cifra que asciende a $13.800.

w Unidades terminadas y transferidas: Se terminaron y transfirieron al proceso 2 18.000 unidades, cada una de las cuales tiene un costo total acumulado de $0,5. De esta forma, en la casilla “Terminadas y transferidas” deberá registrarse el costo total de las 18.000 und:

Costounidadesterminadasytransferidas=(18.000U)x($0,5/U)=$9.000



370

w Unidades terminadas y retenidas: Se terminaron y retuvieron 6.000 unidades, a cada una de las cuales corresponde un costo de $0,5. La cifra resultante de la multiplicar estos dos valores se registrará en la casilla: “Terminadas y retenidas”.

Costounidadesterminadasyretenidas=(6.000U)x($0,5/U)=$3.000

w En proceso final: Costo correspondiente a las unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 1, al final del período en cuestión. Dicha información consta de dos partes fundamentales:

a. Costo de las unidades semielaboradas del proceso que se analiza y costo de las unidades semielaboradas del proceso anterior. Como no existe proceso antecesor al proceso 1, el costo de la producción en proceso, al finalizar el período, discriminado para cada elemento fundamental, será el resultante de multiplicar las unidades equivalentes (por elemento del costo) por el costo unitario, esto es:

Paramateriales:(6.000und)*($0,1/und)= $600

Paramanodeobra:(3.000und)*($0,1/und)= $300

Paracargafabril(3.000und)*($0,3/und)= $900

b. Costo total: Corresponde a la sumatoria de la distribución de costos:

Costototalunidadesterminadasytransferidas: $9.000

Costototalunidadesterminadasyretenidas: $3.000

Costototalunidadesenprocesofinal: $1.800

Costoporelcualdeberesponderelproceso1: $13.800

Proceso 2

Costos por distribuir:

Del proceso anterior: (El proceso anterior es el número 1):

wUnidades recibidas durante el período: Corresponde al costo de las unidades terminadas durante el período en cuestión en el proceso 1, y 18.000 unidades transferidas al proceso 2, a un costo unitario de: $0,5, para un total de: $9.000 [(18.000 und) * ($0,5 / und)].

w Como no existen inventarios iniciales, ni unidades perdidas, ni adicionales, este valor

Costos Por ProCesos


371

corresponde al costo total recibido por el proceso 2, y por el cual deberá hacerse responsable el mismo.

De este proceso:

w Inventario inicial en proceso: Por condición del ejercicio, del proceso 2 no aparece ningún costo en el inventario de productos en proceso. Es decir, no se asume costo por concepto de unidades que hayan quedado parcialmente manufacturadas por el proceso 2 del período anterior (no se registra información alguna relativa a períodos anteriores).

w Costos de producción del período: Para el desarrollo del proceso 2 de este período no se incurre en costo por concepto de materiales; es decir, no se adiciona material a los productos semielaborados. Ahora bien, por costo de mano de obra, se causa la suma de $3.240 y por carga fabril de $1.296, para un total de $4.536 por costo de conversión (mano de obra y CIF), información que deberá registrarse en la columna correspondiente a “Costo total” para cada elemento fundamental del costo de producción del proceso 2:

Costo reportado para el mes de enero por el proceso 2:

Por materiales:

Pormanodeobra: $3.240

Porcargafabril: $1.296

Para determinar el costo unitario del proceso 2, se elabora el anexo de unidades equivalentes:

Justificación de la información de unidades equivalentes:


Elementos del costoUnidades

terminadas y transferidas

Unidades terminadas y

retenidas

Unidades en proceso al final

del período


Materiales - - - -

Mano de obra 12.000 3.0001.200 [(3.000 U)

* (0,4)]16.200

CIF 12.000 3.0001.200 [(3.000 U)

* (0,4)]16.200

w No se relacionan unidades por concepto de materiales, ya que no se incurrió en costo alguno por dicho concepto.

w Las 12.000 und terminadas y transferidas, así como las 3.000 und, terminadas y retenidas en el proceso 2, contienen el total de costo de conversión (mano de obra y


372

CIF), requerido por el desarrollo del proceso.

w Las 3.000 und que quedaron parcialmente manufacturadas al final del período en cuestión, contienen el 40% de costo de mano de obra y el 40% de CIF, requerido para su terminación, lo cual equivale a tener 1.200 und completas por costo de conversión.

Con base en la información obtenida, y con la suministrada por el ejercicio relativa a los costos en los que se ha incurrido en el período por los conceptos mano de obra y CIF, se está en disposición de determinar el costo unitario del proceso 2:


CU(MO)=($3.240)/(16.200U)=$0,2/U

Costo unitario por concepto de carga fabril:CU(CIF)=($1.296)/(16.200U)=$0,08/U

En la columna correspondiente a “Costos unitarios” se registrará aquel en el que se incurre, por concepto de cada elemento fundamental del costo de producción para manufacturar, una unidad en el proceso 2:

Por materiales:

Pormanodeobra:$0,2

Porcargafabril: $0,08

Costo unitario proceso 2:


CU(P2)=($0)+($0,2/und)+($0,08/und)

CU(P1)=$0,28/und

Manufacturar una unidad en el proceso 2 cuesta $280, y terminarla completamente (recibir procesos 1 y 2) cuesta $780.

En la casilla “Total este proceso”, columna “CT”, se indicará el costo total del proceso 2; esto es, la suma del costo total en el que se incurre por mano de obra y por carga fabril (costo de conversión): $4.536.

Recuérdese que no se tiene inventario inicial de este proceso, ni costo de materiales en el que se ha incurrido durante el período en cuestión por el proceso 2. En la misma fila, columna “CT”, el valor correspondiente a la suma del costo unitario de mano de obra y del costo unitario de carga fabril ($0,28), equivalente al costo de pasar una unidad de producto por el proceso 2.

Costos Por ProCesos


373

En la casilla “Total acumulado”, columna “CT”, se registrará el valor correspondiente a los costos en los que se incurrió durante el período, y los recibidos del proceso anterior (proceso l), un total de:

Costosdeproduccióndelperíodo: $4.536

Costosrecibidosduranteelperíododelprocesoanterior: $9.000

Total acumulado (costo total): $13.536

En la columna “CU”, la suma del costo unitario del proceso 2 y del costo unitario recibido del proceso anterior:

Costounitarioproceso2:$0,5

Costounitariorecibidoduranteelperíodoprocesoanterior:$0,28

w Total acumulado (costo unitario): $780. Cifra equivalente al costo de manufacturar completamente una unidad en la empresa.


En esta etapa deberán justificarse los costos totales acumulados, cifra que asciende a $13.536.

w Unidades terminadas y transferidas: Se terminaron y transfirieron al almacén de producto terminado 12.000 und, cada una de las cuales tiene un costo total acumulado de $0,78. En la casilla “Terminadas y transferidas” deberá registrarse el costo total de estas 12.000 und:

Costounidadesterminadasytransferidas=(12.000und)*($0,78/und)=$9.360

w Unidades terminadas y retenidas: Se terminaron y retuvieron 3.000 und, a cada una de las cuales corresponde un costo de $0,78, para un total de:

Costounidadesterminadasyretenidas=(3.000und)*($0,78/und)=$2.340



374

w En proceso final:

Este proceso:

A las 3.000 unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 2 corresponden los costos siguientes:

Por concepto de materiales:

No se usan materiales en el proceso 2

Porconceptodemanoobra:(1.200und)*($0,2/und)=$240

Porconceptodecargafabril:(1.200und)*($0,080/und)=$96

Proceso anterior:

Costo de las 3.000 und semielaboradas por concepto del proceso 1.

Costounitarioproceso1:$0,5/und

Costoprocesoanterior:(3.000und)*($0,5/und)=$1,5

wTotal: Corresponde a la sumatoria de la distribución de costos:

CTundterm.ytransf.: $9,36

CTundterm.yreten.: $2,34

CTundenprocesofinal(Esteproc.+Proc.ant.): $1,83

Costo total: $13,53

wValor del inventario final en el proceso 1: Corresponde al costo de las unidades que se encuentran en inventario al final del período en el proceso 1 (unidades terminadas y retenidas en el proceso 1, y las unidades semielaboradas):

Costo de las unidades terminadas y retenidas: $3.000

Costo de las unidades en proceso:

Porconceptodemateriales: $600

Porconceptodemanodeobra: $300

Porconceptodecargafabril: $900

Totalcostounidadesenproceso: $1.800

Valordelinventariofinalenelproceso1: $4.800.

Costos Por ProCesos


375

wValor del inventario final en el proceso 2: Corresponde al costo de las unidades que se encuentran en inventario al final del período en el proceso 2 (unidades terminadas y retenidas en el proceso 2, y las unidades semielaboradas por pasar por este proceso y por el proceso anterior):

Costo de las unidades terminadas y retenidas: $2.340

Costo de las unidades en proceso:

Porconceptodemanodeobra: $240

Porconceptodecargafabril: $96

Porconceptodelprocesoanterior: $1.500

Totalcostounidadesenproceso: $1.836

Valor del inventario final en el proceso 2: $4.176

Respuestas:

a. Costo de producir una unidad en el proceso 1: $0,5

b. Costo de producir una unidad en el proceso 2: $0,28

c. Costo de producir una unidad en la empresa: $0,78

d. Valor del inventario final en el proceso 1: $4.800

e. Valor del inventario final en el proceso 2: $4.176


Respuesta



CA

NTI

DA

DES

DE

PRO

DU

CC

IÓN

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Pro

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sión:

50%

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os

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conver

sión:

40%

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11.5

Inf

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cos

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roce

sos:

Cas

o 1


377

REPO

RTE D

E PRO

DU

CC

IÓN

Empresa:

Fecha:Proceso 1

Proceso 2Proceso 3

CT

CU

CT

CU

CT

CU

Costos

por dist.

Dist. de

costos

Del proceso

anterior

En esteproceso

Recibidos durante el periódo

Inventario inicial en proceso

SUB

TOTA

L

Costo ajustado por unidad adicional

Costo ajustado por unidad perdida

TOTA

L AL PR

OC

ESO A

NTER

IOR


Costos

producción del periódo

Materiales

Mano de obra

CIF

Materiales

Mano de obra

CIF

TOTA

L ESTE PRO

CESO

TOTA

L AC

UM

ULA

DO

Terminados y transferidos

Terminados y retenidos

En esteprocesofinal

Este procesoM

ateriales

Mano de obra

CIF

Proceso anterior

Costo adicional por unidad perdida

TOTA

L:

$3.000 $0,1

$2.700 $0,1

$8.100 $0,3

$13.800 $0,5

$13.800 $0,5

$9.000 $0,5

$9.000 $0,5

$9.000 $0,5

- -

- -

- -

- -

$3.240 $0,2

$1.269 $0,08

$4.536 $0,28

$13.536 $0,78

$9.000

$3.000

$600

$300

$900--

$9.300

$2.340

-

$240

$96

$1.500

-

$13.536$13.800

Cuadro 11.6 Inform

e de costos por procesos: Caso 1

* M

ateriales aplicad

os: 1

00%

, Costo

s de co

nversió

n: 5

0%

**C

osto

s de co

nversió

n: 4

0%




11.4.2 Segundo caso

Características

a. Se trabaja en dos procesos de producción

b. Unidades perdidas en ambos procesos.

c. No se consideran inventarios iniciales de productos en proceso.

d. Solamente usan materiales en el primer proceso.

e. Sistema de valoración de inventarios: Promedio ponderado.

Este caso modelo tiene la particularidad de considerar unidades perdidas en ambos procesos productivos. El costo correspondiente a dichas pérdidas puede considerarse bajo una de las alternativas siguientes:

1. Cargarlo como un mayor valor de las unidades que continúan en el proceso. Es decir, éstas asumen un mayor valor ocasionado por las unidades perdidas. Se opta por esta alternativa cuando el problema se presenta por causas inherentes al proceso productivo propiamente dicho.

2. Considerar el costo de las unidades perdidas como un costo indirecto de fabricación, alternativa recomendable si el costo por concepto de unidades perdidas es irrelevante o hay dificultad para identificarlo.

3. Considerar el costo en el que se ha incurrido por efecto de las unidades perdidas como un gasto. Se escoge esta alternativa especialmente cuando la causa de tal pérdida es administrativa, y se considera pertinente para hacer el control, el cargo (reducción) a las utilidades del período (las consecuencias alteran la utilidad del período).

Para el caso considerado se recomienda la primera opción; es decir, las unidades que siguen en producción absorben el costo de las unidades perdidas.

Ejemplo

En seguida se presenta la metodología de costeo de productos del segundo caso, mediante un ejemplo:

Supóngase que la compañía manufacturera “Girasoli S. A.”, que tiene dos procesos productivos y usa el sistema de costos históricos por procesos, presenta para el mes de enero del año x la información siguiente:

Ejemplo


379

PROCESO 1 PROCESO 2

Comienza 60.000 -

Recibe del proceso anterior - 40.000

Termina y transfiere 40.000 28.000

Termina y retiene - -

Quedan en proceso al final del período *12.000 8.000

Perdidas en producción 8.000 4.000

ELEMENTO DEL COSTO PROCESO 1 PROCESO 2

Materiales $12.480 -

Mano de obra $ 6.976 $ 6.240

Carga fabril $ 4.360 $ 3.744

Informe de cantidades:

Se requiere:

a. Determinar el costo unitario de cada proceso.

b. Determinar el costo total de producción.

c. Determinar el valor de los inventarios finales de cada proceso.

Solución:

1. Informe de cantidades de producción:

Proceso 1:

Cantidades de producción: En el informe de cantidades, este proceso no responde por unidades de procesos anteriores (por ser el proceso 1), tampoco por unidades de períodos anteriores. Responderá solamente por las unidades que se comienzan en el período: 60.000 unidades.

PresentACión, Análisis y disCusión de los CsAos de mAyor oCurrenCiA

*100% terminadas por concepto de materiales, 30% por costos de conversión.

**40% terminadas por costos de conversión.

Informe de costos:



La distribución de unidades en este proceso es la siguiente:

Unidadesterminadasytransferidasalproceso2:40.000

Unidadesquequedanenprocesoalfinaldelperíodo:12.000

Las unidades que quedan en proceso, al final del período, están totalmente terminadas por concepto de materiales, y en un 30% por efecto de costos de conversión (mano de obra directa y costos indirectos de fabricación).

Durante el desarrollo del proceso se pierden 8.000 unidades.

Totalunidadesdistribuidas:60.000

Cuando aparecen unidades perdidas en el primer proceso, para determinar el costo unitario, las cantidades equivalentes se determinan con base en las unidades que aparecen al finalizar la producción. Esto significa que los costos en los que se ha incurrido en el proceso se consideran únicamente para las unidades que continúan en el proceso.

Anexo para el cálculo de las unidades equivalentes:


Elementos del costoUnidades terminadas y

transferidasUnidades en

procesoTotal unidades equivalentes

Materiales 40.000 12.000 52.000

Mano de obra 40.000 3.600 43.600

CIF 40.000 3.600 43.600

Costos unitarios:


CU(mat)=($12.480)/(52.000und)=$0,24/und


CU(MO)=($6.976)/(43.600und)=$0,16/und


CU(CIF)($4.360)/(43.600und)=$0,1/und


381



CU(P1)=($0,24/und)+160/und+$0,1/und

CU(P1)=$0,5$/und

Total de este proceso: Son los costos del período para este proceso.

Costo total: ($12.480)+($6.976)+($4.360)=$23.816Costo unitario:($0,24)+($0,16)+($0,1)=$0,5

Entonces, se concluye que terminar una unidad en el proceso l tiene un costo de $0,5.

Total acumulado:

Costototal:$23.816

Costounitario:$0,5


Terminadasytransferidas:(40.000UND)*($0,5/und)=$20.000

En proceso final:Este proceso:


Concepto Cantidad Costo unitario Total

Materiales 12.000 * $ 240 $ 2.880

Mano de obra 3.600 * $ 160 $ 576

CIF 3.600 * $ 100 $ 360

Total: $ 3.816

Totalcostosdistribuidos:($20.000)+($3.816)

Totalcostosdistribuidos$23.816

Proceso 2:

Informe de cantidades: En el informe de cantidades del proceso 2, no se registran unidades de períodos anteriores (igual que en el proceso 1). Conviene destacar que “período anterior” se refiere a información de tiempos o períodos anteriores. Con base en esta afirmación,


382

para el caso que se está considerando, no se contempla información alguna sobre actividad de períodos anteriores.

De este período: Del proceso anterior, el proceso 2 recibe las unidades terminadas y transferidas, correspondiente a 40.000 unidades, cantidad total de unidades por las cuales tiene que responder el proceso 2.

La distribución de unidades en el proceso 2 es la siguiente:

Unidadesterminadasytransferidas:28.000

No hay unidades terminadas y retenidas

Unidadesquequedanenprocesoalfinaldelperíodo:8.000

Pérdidasenproducción:4.000

Las unidades que quedan en proceso al final del período, están en un 40% terminadas con respecto a costos de conversión.

Totalunidadesdistribuidas:40.000

Se observa que con respecto al informe de cantidades no se presenta ninguna novedad en relación con los casos estudiados anteriormente.

Informe de costos: En este proceso aparecen unidades perdidas y, por consiguiente, el costo de las unidades que continúan en el proceso se aumenta en un valor, que se relaciona como costo adicional por unidad perdida.

Del proceso anterior, es decir, del proceso l, se reciben durante el período: 40.000 unidades a $0,5 / und: $20.000. Si en este proceso no se hubiese perdido ninguna unidad, las unidades seguirían al mismo costo unitario del proceso 1: $0,5.

Ahora bien, como se perdieron 4.000 unidades, continúan en el proceso 36.000 unidades, las cuales deben absorber el costo de las unidades pérdidas. Las 36.000 unidades que continúan en el proceso tienen un mayor costo, por efecto de las unidades perdidas.

Las 40.000 unidades recibidas del proceso anterior traían un costo total de $20.000, y unitario de $0,5. Ahora, por efecto de las unidades que se perdieron en producción, corresponde sólo a 36.000 unidades, luego el costo unitario será de $0,55 (aprox.), es decir, el costo unitario se incremento en $0,055, que es el valor que se relaciona como costo adicional por unidad perdida.

Costos Por ProCesos


383



Elemento del costoTerminados y transferidos

Unidades en proceso


Total

Mano de obra 28.000 3.200 31.200 $ 640

CIF 28.000 3.200 31.200 $ 384

Costos unitarios:


CU(MO)=($6.240)/(31.200und)=$0,2/und

Costo unitario por concepto de carga la fabril:

CU(CIF)=($3.744)/(31.200und)=$0,12/und



CU(P1)=($0)+($0,2/und)+($0,12/und)

CU(P1)=$0,32/und

Total de este proceso: Son los costos del período para este proceso.

Costototal:($0)+($6.240)+($3.744)=$9.984

Costounitario:(0$)+($0,2)+($0,12)=$0,32

En consecuencia, se concluye que terminar, o mejor “pasar” una unidad por el proceso 2, tiene un costo de $0,32.

Total acumulado: Corresponde al total del proceso anterior, más el total de este proceso, tanto en costo total, como en costo unitario.

Total acumulado:

Costototal:($20.000)+($9.984)=$29.984

Costounitario:($0,55)+($0,32)=$0,87

Costodeterminarunaunidadhastaelproceso2:proceso1yproceso2:$0,87

De esta forma, el total de costos para distribuir y por el cual debe responderse es de $29.984.


384


Terminadas y transferidas:(28.000und)*($0,87/und)=$24.515,68

En proceso final:

Este proceso:

En proceso, al final del período, quedan 8.000 unidades semielaboradas respecto a costos de conversión (mano de obra y costos indirectos de fabricación), de los cuales han absorbido el 40% de lo requerido por su manufactura total. En términos de unidades equivalentes, estas 8.000 unidades en proceso corresponden a 3.200 (8.000 * 0,4) totalmente elaboradas.

Proceso anterior:

Corresponde al costo de haber pasado las 8.000 unidades semielaboradas que quedan en proceso 2 al finalizar el período, por el proceso l:

(8.000unidades)*($0,55/und)=$4.444,48

Totalcostosdistribuidos:($24.515,68)+($1.024)+(4.444,48)

Totalcostosdistribuidos=$29.984,16.(Ladiferenciade$0,16obedecealas aproximacionesdecimaleshechas).

Respuesta a los interrogantes:

Costo unitario de cada proceso:

Terminar una unidad en el proceso l cuesta: $0,5 inicialmente (antes de ajustar dicho costo por concepto de las unidades perdidas). Una vez hecho el ajuste, “pasar” una unidad por el proceso l, cuesta: $0,55.

Costo total:

Terminar una unidad totalmente, es decir, aplicarle los procesos 1 y 2, cuesta: $0,87. (Se supone que el proceso productivo total está conformado por dos procesos).

Costos Por ProCesos


Mano de obra 3.200 * $ 200 $ 640

CIF 3.200 * $ 120 $ 384

Total: $ 3.024


385

Valor de los inventarios finales:

Proceso l: En proceso final:

Este proceso:

Materiales: $2.880

Manodeobra: $576

CIF: $360

Totalinventariofinalproceso1:$3.816

Proceso 2: En proceso final:

Este proceso:

Manodeobra: $640

CIF: $384

Total: $1.024

Del proceso anterior: $4.444,48 (costo unidades en proceso 2 al final del período, por concepto del proceso 1).

Totalinventariofinalproceso2:$5.468,48




CANTIDADES DE PRODUCCIÓN

Analista: Fecha: Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3




De este período Comenzadas 60.000 -


- 40.000

Cantidad estándar (Qe) TOTAL 2,5 horas 60.000 40.000


40.000 28.000

Terminadas y retenidas *12.000 -

En proceso final 8.000 **8.000

Perdidas en producción - 4.000

TOTAL 60.000 40.000

* Materiales aplicados: 100%, Costos de conversión: 40%**Costos de conversión: 30%

Cuadro 11.7 Informe de costos por proceso: Caso 2


387PresentACión, Análisis y disCusión de los CAsos de mAyor oCurrenCiA

REPO

RTE D

E PRO

DU

CC

IÓN

Empresa:

Fecha:Proceso 1

Proceso 2Proceso 3

CT

CU

CT

CU

CT

CU

Costos

por dist.

Dist. de

costos

Del proceso

anterior

En esteproceso



SUB

TOTA

L



TOTA

L AL PR

OC

ESO A

NTER

IOR


Costos


Materiales

Mano de obra

CIF

Materiales

Mano de obra

CIF

TOTA

L ESTE PRO

CESO

TOTA

L AC

UM

ULA

DO



En esteprocesofinal

Este procesoM

ateriales

Mano de obra

CIF

Proceso anterior


TOTA

L:

$12.480 $0,24

$6.976 $0,16

$4.360 $0,1

$13.800 $0,5

$23.816 $0,5

$20.000 $0,5

$20.000 $0,5

$20.000 $0,5

- -

- -

- $0,055

- -

$3.240 $0,2

$1.269 $0,08

$4.536 $0,28

$13.536 $0,78

$20.000

-

$2.280

$576

$360--

$9.300

$2.340

-

$240

$96

$1.500

-

$13.536$23.816

Cuadro 11.8 Inform

e de costos por proceso mes de enero: C

aso 2



Proceso 1 Proceso 2 Proceso 1 Proceso 2

Comienza 60.000 - 48.000 -

Recibe producto anterior - 40.000 - 40.000

Termina y transfiere 40.000 28.000 40.000 20.000

Termina y retiene - - 6.000 16.000

Quedan en proceso al final del período

*12.000 **8.000 *8.000 **8.000

Pérdidas en producción 8.000 4.000 6.000 4.000

ENERO FEBRERO

Enero:

* 100% Terminadas por materiales, 30% por costos de conversión.

** 40 % terminadas por costos de conversión.

Febrero:

* 100% Terminadas por materiales, 50% por costos de conversión.

** 40 % terminadas por costos de conversión.

11.4.3 Tercer caso

La novedad que se adiciona al tercer caso consiste en considerar inventarios iniciales y en adicionar otro período; es decir, este caso es una continuación del caso anterior, pero considerando el siguiente período (febrero).

Continuando con el ejemplo propuesto, en el informe de producción y costos relativo al mes de enero se presenta la misma información analizada para el caso 2; por tanto, al lector se le recomienda tener presente y a la mano el informe de cantidades y de costos de dicho caso.

Ejemplo

Cuadro 11.9 Informe de cantidades

Ejemplo



Costos de producción del período:

Anexo de cantidades equivalentes:


Elemento del costoTerminadas y transferidas


Unidades en proceso


Materiales 40.000 6.000 8.000 54.000

Mano de obra 40.000 6.000 4.000 50.000

C.I.F. 40.000 6.000 4.000 50.000

Costos unitarios:


CU(mat)=[($2.880)+($7.920)]/(54.000und)=$0,2/und


CU(MO)=[($576)+($7.424)]/(50.000und)=$0,16/und


CU(CIF)=[($360)+($5.640.)]/(50.000und)=$0,12/und

Total:$0,48/und

Total este proceso:

Costototal:($2.880)+($576)+($360)+($7.920)+($7.424)+($5.640)

Costototal=$24.800(valorporelquedeberesponderelproceso1).

Costounitario:($0,2)+($0,16)+($0,12)=$0,48

Costounitario:($0,2)+($0,16)+($0,12)=$0,48

Total acumulado:

Costototal:$24.800

Costounitario:$0,48

Cuadro 11.10 Cantidades equivalentes proceso:1


390


Terminadasytransferidas:(40.000UND)*($0,48/und)=$19.200

Terminadasyretenidas:(6.000und)*($0,48/und)=$2.880

En proceso final:

Este proceso:

Totalcostosdistribuidos:($19.200)+($2.880)+($2.720)

Totalcostosdistribuidos=$24.800

Informe de costos

Costos Por ProCesos


Materiales 8.000 * $ 0,2 $1.600

Mano de obra 4.000 * $ 0,16 $ 640

CIF 4.000 * $ 0,12 $ 480

Total: $ 2.720

Proceso 1 Proceso 2 Proceso 1 Proceso 2

Materiales $12.480 - $7.920 -

Mano de obra $6.976 $6.240 $7.424 $4.848

Carga fabril $4.360 $3.744 $5.640 $3.536

ENERO FEBRERO

Solución:

w El proceso 1 en el mes de febrero, es responsable tanto de las unidades comenzadas en este período, como de las unidades que quedaron semielaboradas en este mismo proceso en el mes de enero.

w En la solución del problema de enero, en el informe de unidades se registraron 12.000 unidades en proceso al final del período. Para el mes de febrero, el proceso 1 comienza 48.000 unidades. Se deduce entonces que el proceso 1 es responsable de 60.000 unidades.

w El proceso 2 debe responder por 48.000 unidades, las cuales corresponden a 8.000 recibidas del período anterior (unidades que quedaron semielaboradas al final del mes de enero en el proceso 2), y a 40.000 recibidas del proceso anterior (del proceso l) en febrero.

Solución



Proceso 2:

Del período anterior. Se registra la información del mes de enero, es decir, las unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 2 al final del período anterior (al final de enero).

Subtotal: 8.000 unidades (Se les aplicó todos los materiales, pero quedaron un 40% elaboradas con respecto a costos de conversión).

De este período: Recibidas del proceso anterior: El proceso 2 recibe las unidades terminadas y transferidas del proceso. Esto es: 40.000 unidades.

Ladistribucióndeunidadesenelproceso2eslasiguiente:

Unidadesterminadasytransferidas 20.000

Nohayunidadesterminadasyretenidas 16.000

Unidadesquequedanenprocesoalfinaldelperíodo 8.000

Pérdidasenproducción 4.000

Las unidades que quedan en proceso al final del período, están en un 40% terminadas con respecto a costos de conversión.

Total unidades distribuidas: 48.000

Informe de costos:

Del proceso anterior.

Recibidas durante el período:

Del proceso l, se recibieron 40.000 unidades a un costo unitario de $0,48, para un total de $19.200.

Inventario inicial en proceso:

Se recibieron $4.444,48, correspondiente al costo de manufacturar en el proceso l, las 8.000 unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 2 al final de período anterior. Dichas unidades traían un costo unitario de $0,55.

Estas 48.000 unidades corresponden a: 40.000 unidades recibidas del proceso 1 durante el mes de febrero, y a las 8.000 unidades que quedaron al final del período anterior (enero) semielaboradas en el proceso 2, y que son recibidas al inicio de este período para terminar su proceso de manufactura.

Como se perdieron 4.000 unidades, el costo total hay que repartirlo entre las unidades que continúan en el proceso, es decir, entre 44.000 unidades, que deberán absorber el costo de las unidades perdidas. Esto es: ($23.644,48) / (44.000 und) = $0,53 (aprox.), lo cual significa que el costo adicional por unidad perdida, es de: $0,044 = ($0,53 - $0,49).


392

De este proceso:

Inventario inicial en proceso:

Corresponde a los inventarios que se reciben del período anterior, es decir, al costo de pasar las 8.000 unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 2 al final del período anterior, por dicho proceso (costo que se les alcanzó a aplicar en el período anterior en el proceso 2):

Costos Por ProCesos


Mano de obra 3.200 * $ 0,2 $ 640

CIF 3.200 * $ 0,12 $ 384

Total: $ 1.024


Anexo de cantidades equivalentes:




Unidades en proceso


Mano de obra 20.000 16.000 3.200 39.200

CIF 20.000 16.000 3.200 39.200

Total: $ 1.024

Costos unitarios:

Costo unitario por concepto de mano de obra:CU(MO)=[($640)+($4.848)]/(39.200und)=$0,14/und

Costo unitario por concepto de carga fabril:CU(CIF)=[($384)+($3.536)]/(39.200und)=$0,1/und

Total: $0,24/und

Totalesteproceso:($640)+($384)+($4.848)+($3.536)=$9.408

Costounitario:($0,14)+($0,1)=$0,24


393

Total acumulado:Costototal:($23.644,48)+($9.408)=$33.052,48valorporelquedeberesponderelproceso2.

Costounitario:($0,53)+($0,24)=$0,77

Distribución de costos:Terminadasytransferidas:(20.000und)*($0,77/und)=$15.547,5

Terminadasyretenidas:(16.000und)*($0,77/und)=$412.438

En proceso final:

Este proceso:


Mano de obra 3.200 * $ 0,14 $ 448

CIF 3.200 * $ 0,1 $ 320

Total: $ 768

Este costo ($768) corresponde a 8.000 unidades que quedan semielaboradas al final del mes de febrero en el proceso 2. Dichas unidades tienen un grado de elaboración del 40% con respecto a costos de conversión. (En el proceso 2, no se adicionaron materiales).

Proceso anterior: Corresponde al costo de “pasar” por el proceso l las 8.000 unidades que quedaron semielaboradas en el proceso 2, al final del mes de febrero. (Recuérdese que el costo de pasar una unidad por el proceso 1 tuvo que ser ajustado por efecto de las unidades perdidas):

(8.000unidades)*($0,53/und)=$4.299

Totalcostosdistribuidos:($15.547,5)+($12.438)+($768)+($4.299)=$33.052,5

(La diferencia entre los costos para distribuir y los costos distribuidos obedece a las aproximaciones de decimales).

Respuesta a los interrogantes (Caso 3):

Costo unitario de cada proceso:

Terminar una unidad en el proceso l costó $0,48 inicialmente (antes de ajustar dicho costo por concepto de las unidades perdidas). Una vez hecho el ajuste, “pasar” el costo de una unidad en el proceso l quedó en $537,37.

Elcostodeunaunidadenelproceso2fuede:$0,24.



394

Costo total:

Terminar una unidad totalmente, es decir, aplicarle los procesos 1 y 2, costó $0,77 (se supone que el proceso productivo total está conformado por dos procesos).

Valor de los inventarios finales:

Proceso l:

Inventario final de producto terminado: Con respecto al proceso l, pero en proceso con respecto al proceso global. A estas unidades se les aplicaron todas las operaciones que componen el proceso l, pero no fueron transferidas al proceso 2, para su manufactura total: $2.880.

En proceso final: Este proceso:

Materiales: $1.600

Manodeobra: $640

CIF $480

Totalinventariofinaldelproductoenproceso: $2.720

Total inventario final del proceso l: $5.600 (incluye inventario de producto totalmente manufacturado con respecto al proceso l, y el que quedó al final del período semielaborado con respecto al mismo proceso).

Proceso 2:

Inventario final de producto terminado. (Costo de unidades terminadas en su totalidad (proceso 1 y 2), pero aún no enviadas al almacén de producto terminado.): $ 12.438

En proceso final:

Este proceso:

Manodeobra $448

CIF $320

Costototalunidadesenproceso2alfinaldelperíodo, $768

(Porconceptoderecibirproceso2.)

Del proceso anterior: $ 4.299 (costo unidades en proceso 2 al final del período, por concepto de recibir proceso 1).

Costos Por ProCesos


395

Total inventario final proceso 2: $ 17.505 (incluye inventarios de producto totalmente terminado e inventario de producto en proceso al final del período).

Informe de costos por procesos:

Mes de enero caso 3








- 40.000



40.000 28.000

Terminadas y retenidas - -

En proceso final *12.000 **8.000


TOTAL 60.000 40.000

* Materiales aplicados: 100%, Costos de conversión: 40%

**Costos de conversión: 30%


Cuadro 11.11 Informe de costos por precesos



REP

OR

TE D

E PR

OD

UC

CIÓ

NEm

pres

a:Fe

cha:

Proc

eso

IPr

oces

o II

Proc

eso

III

CT

CU

CT

CU

CT

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Cos

tos

por d

ist.

Dis

t. de

cost

os

Del

pro

ceso

an

terio

r

En e

ste

proc

eso

Rec

ibid

os d

uran

te e

l per

iódo

Inve

ntar

io in

icia

l en

proc

eso

SUB

TOTA

L

Cos

to a

just

ado

por u

nida

d ad

icio

nal

Cos

to a

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ado

por u

nida

d pe

rdid

a

TOTA

L A

L PR

OC

ESO

AN

TER

IOR

Inve

ntar

io in

icia

l en

pro

ceso

Cos

tos

prod

ucci

ón d

el

perió

do

Mat

eria

les

Man

o de

obr

a

CIF

Mat

eria

les

Man

o de

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a

CIF

TOTA

L ES

TE P

RO

CES

O

TOTA

L A

CU

MU

LAD

O

Term

inad

os y

tran

sfer

idos

Term

inad

os y

rete

nido

s

En e

ste

proc

eso

final

Este

pro

ceso

Mat

eria

les

Man

o de

obr

a

CIF

Proc

eso

ante

rior

Cos

to a

dici

onal

por

uni

dad

perd

ida

TOTA

L:

$3.0

00

$0,1

$2.7

00

$0,1

$8.1

00

$0,3

$13.

800

$0,5

$13.

800

$0,5

$9.0

00

$

0,5

$9.0

00

$

0,5

$90.

000

$

0,5

-

-

-

-

-

-

$3.2

40

$

0,2

$1.2

96

$

0,08

$4.5

36

$

0,28

$4.5

36

$

0,78

$600

$300

$900 - -

$9.3

60

$2.3

40 -

$240

$9

6

$1.5

00 -

$13.

536

$13.

800

-

-

$9.0

00

$3.0

00

Cua

dro

11.1

2 In

form

e de

cos

tos

por p

roce

so m

es d

e en

ero:

Cas

o 3


397


Analista: Fecha: Proceso I Proceso II Proceso III


- -

Precio estándar (Pe) En proceso 12.000 8.000

Costo estándar materiales SUBTOTAL 12.000 8.000



- 40.000



40.000 20.000

Terminadas y retenidas 6.000 16.000

En proceso final *8.000 **8.000


TOTAL 60.000 48.000

* Materiales aplicados: 100%,

**Costos de conversión: 40%

Costos de conversión: 50%

Cuadro 11.13 Informe de costos por proceso mes de febrero: Caso 3




REPO

RTE D

E PRO

DU

CC

IÓN

Empresa:

Fecha:Proceso I

Proceso IIProceso III

CT

CU

CT

CU

CT

CU

Costos

por dist.

Dist. de

costos

Del proceso

anterior

En esteproceso



SUB

TOTA

L



TOTA

L AL PR

OC

ESO A

NTER

IOR


Costos


Materiales

Mano de obra

CIF

Materiales

Mano de obra

CIF

TOTA

L ESTE PRO

CESO

TOTA

L AC

UM

ULA

DO



En esteprocesofinal

Este procesoM

ateriales

Mano de obra

CIF

Proceso anterior


TOTA

L:

$7.920 $0,2

$7.424 $0,16

$5.640 $0,12

$13.800 $0,5

$24.880 $0,48

$19.200 $0,48

$23.644,48 $0,49

$23.880 $0,53

$4.444,48 $0,55

- -

- $0,044

- -

$4.848 $0,14

$3.536 $0,1

$9.408 $0,24

$33.052,48 $0,77

-

$2.280

$576

$360--

$15.547,5

$12.438

-

$448

$320

$4.299

-

$33.052,5$23.800

$2.880

$576

$360

$24.880 $0,48

$640

$384

Cuadro 11.14 Inform

e de costos por proceso mes de febrero: C

aso 3


399

11.4.4 Caso cuarto

En este caso se presenta como novedad la aplicación de materiales en un proceso diferente al primero. También se contempla la pérdida de unidades en producción, tema suficientemente explicado en los casos anteriores.

Cuando se aplican materiales en un proceso diferente al primero, puede ocurrir que el material agregado aumente el número de unidades que continúan en el proceso, o que dicha cantidad permanezca constante.

En el caso que se va a presentar, se asume que el número de unidades aumenta en razón de la adición de material en el proceso 2. Cuando se incrementa la cantidad inicial de unidades, aquellas adicionales, deben considerarse como comenzadas en el período en que se agregan materiales. Cuando este fenómeno se presenta, los costos unitarios de las unidades que continúan en el proceso disminuyen, debido a que los costos totales se prorratean o se reparten entre el número de unidades (cantidad incrementada). En este caso, es necesario calcular también el costo unitario por efecto de materiales.

Ejemplo:

Supóngase que la empresa “Girasoli S. A.” presenta la siguiente información correspondiente al desarrollo del proceso 2 de su planta de producción, durante el mes de marzo del año 2:

Proceso 2:

wDel proceso 1 recibe: 25.000 unidades a un costo unitario de: $12,5:

Costototalrecibidodelproceso1:($25und)*($12,5/und):$312.500

w En el proceso 2 se agregan materiales, por lo cual se obtiene un incremento de 20.000 unidades, que deben ser consideradas como comenzadas en el proceso 2.

De esta forma, el proceso 2 debe responder por 45.000 unidades:Unidadesrecibidasdelprocesoanterior:25.000

Unidadesadicionalesporagregarmateriales:20.000(comenzadasproceso2).

Información sobre distribución de unidades:

Unidades terminadas y transferidas 15.000

Unidades terminadas y retenidas 13.000

Unidades en proceso al final del período *5.000

Unidades perdidas en producción 12.000

Total: 45.000


Ejemplo



Materiales $79.500

Mano de obra $47.850


Unidades terminadas 100% con respecto a materiales, y 50% por costos de conversión.

Información sobre costos: Para el desarrollo del proceso 2 se incurre en los costos siguientes:

Costos para distribuir

Del proceso anterior:

Recibidosduranteelperíodo:$312.500correspondientesa:(25.000und)*(12.500/und)

Estas 25.000 unidades iniciales se incrementan en 20.000 por adición de materiales, por tanto, los costos serán prorrateados entre 45.000 unidades en total.

Si no se ha presentado pérdida de unidades, el costo unitario inicial sería de:

($312.500)/(45.000und)= $6,95

Costoajustadoporunidadadicional: ($5,55)

Costo unitario inicial: $12,5

Costounitarioajustado: $6,9

Ajuste: $5,5)

Como se pierden 12.000 unidades, en el proceso continúan solamente 33.000 unidades que absorben los costos totales:

$312.500/33.000und= $9,477

Costo adicional por unidad perdida: $2,5

Costounitarioajustadoporunidadadicional: $6,9

Costounitarioajustadoporunidadesperdidas: $9,4

Ajuste: ($2,5)


401



Unidades en proceso


Materiales 15.000 13.000 5.000 33.000

Mano de obra 15.000 13.000 2.500 30.500

CIF 15.000 13.000 2.500 30.500

Total proceso anterior.

Costototal=$312.500

Costo unitario: = $9,5

Costos para distribuir.

De este proceso:

Anexo de unidades equivalentes:


Materiales:($79.500)/(33.000und)=$2,40

Manodeobra:($47.850)/(30.500und)=$1,56

CIF:($68.700)/(30.500und)=$2,25

Totalesteproceso:$196.050$6,2

Totalacumulado:$508.550

$312.500 $9,46

$196.050 $6,23

$508.550 $15,70


Unidadesterminadasytransferidas: (15.000und)*($15,70)=$235.501

Unidadesterminadasyretenidas: (13.000und)*($15,70)=$204.101



402






De este período Comenzadas 20.000


25.000

Cantidad estándar (Qe) TOTAL 2,5 horas 45.000


15.000

Terminadas y retenidas 13.000

En proceso final *5.000

Perdidas en producción 12.000

TOTAL 45.000

Costos Por ProCesos

Unidades en proceso final

Porconceptodemateriales:(5.000und)* ($2,40/und)=$12.045,45

Porconceptodemanoobra: (2.500und)*($1,56/und)=$3.922,13

Porconceptodecargafabril:(2.500und)*($2,25/und)=$5.631,14

Porconceptodeprocesoanterior:(5.000und)*($9,46/und)=$47.348,48

TOTAL508.550,00

Cuadro 11.15 Informe de costos por proceso: Caso 4


403

REP

OR

TE D

E PR

OD

UC

CIÓ

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pres

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cha:

Proc

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1Pr

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3

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CU

CT

CU

Cos

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Dis

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cost

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Del

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Rec

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l per

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icia

l en

proc

eso

SUB

TOTA

L

Cos

to a

just

ado

por u

nida

d ad

icio

nal

Cos

to a

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ado

por u

nida

d pe

rdid

a

TOTA

L A

L PR

OC

ESO

AN

TER

IOR

Inve

ntar

io in

icia

l en

pro

ceso

Cos

tos

prod

ucci

ón d

el

perió

do

Mat

eria

les

Man

o de

obr

a

CIF

Mat

eria

les

Man

o de

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a

CIF

TOTA

L ES

TE P

RO

CES

O

TOTA

L A

CU

MU

LAD

O

Term

inad

os y

tran

sfer

idos

Term

inad

os y

rete

nido

s

En e

ste

proc

eso

final

Este

pro

ceso

Mat

eria

les

Man

o de

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a

CIF

Proc

eso

ante

rior

Cos

to a

dici

onal

por

uni

dad

perd

ida

TOTA

L:

$312

.500

$

12,5

$312

.500

$

12,5

$312

.500

$

9,46

-

-

-

$5

,55

-

$2

,52

$47.

850

$

1,56

$68.

700

$

2,25

$196

.050

$

6,23

$508

.550

$1

2,46

$235

.501

,49

$204

.101

,29

$3.9

22,1

3

$5.6

31,1

4

$47.

348,

48 -

$508

.550

$79.

500

$

2,40

$12.

045,

45

Cua

dro

11.1

6 In

form

e de

cos

tos

por p

roce

so: c

aso

4



404

El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la siguiente autoevaluación, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio de este capítulo:

I. Con base en los conocimientos adquiridos, conteste las preguntas formuladas a continuación:

a. ¿En qué se diferencia un sistema de costos por procesos de un sistema de costos por órdenes de producción?

b. ¿Cómo se obtiene el costo unitario total del producto, cuando se lleva un sistema de costos por procesos?

c. ¿Por qué, bajo el sistema de costos por procesos, el calificativo directo o indirecto, al referirse a los materiales, es innecesario? ¿Con respecto a la mano de obra, puede también prescindirse de dicho calificativo? ¿Por qué?

d. ¿Qué información, con respecto a cantidades y a costos de producción, es necesario definir cuando se implementa un sistema de costos por procesos?

e. ¿Bajo el sistema de costos por procesos, qué mecanismos resulta conveniente aplicar para ejercer un estricto control en el flujo de materiales?

f. ¿Cómo se obtiene la información necesaria con respecto al costo de mano de obra?

g. ¿Por qué se puede prescindir generalmente de las tarjetas tiempo bajo el sistema de costos por procesos?

h. ¿Se presenta alguna diferencia en cuanto a los conceptos incluidos en los costos generales de fabricación en el sistema de costos por procesos, en relación con el sistema de costos por órdenes de producción?

i. En todos los problemas de costos por procesos se suministra información acerca del grado de terminación de las unidades que conforman el inventario de trabajo en proceso. En la práctica, ¿qué procedimiento debe seguirse para determinar el nivel de elaboración de estas unidades?

j. Cuál es la razón fundamental de la determinación del nivel de elaboración de las unidades que quedan en proceso, al final de un período?

k. ¿Qué objeto tiene la elaboración del informe de cantidad de producción? ¿Cuál es su estructura?

1. ¿Qué objeto tiene la elaboración del informe de costos de producción? ¿Cuál es su estructura?

m. ¿Cómo se determina el costo unitario de cada uno de los elementos fundamentales del costo cuando existe inventario inicial de producto en proceso?


Costos Por ProCesos


405

n. Describa el procedimiento para determinar, con base en el grado de elaboración de las unidades en proceso, el número de unidades equivalentes. Ilustre con un ejemplo sencillo.

o. ¿Qué aplicaciones tiene sobre el informe de costos de producción el uso de materiales adicionales en procesos posteriores al primero? Sustente su respuesta.

p. ¿Por qué se afirma que cuando la diversidad de productos es considerable, el sistema de costos por procesos tiende a convertirse en un sistema de costos por órdenes de producción? Justifique su respuesta.

q. En relación con cada elemento del costo de producción, ¿qué diferencias específicas se presentan cuando los productos fabricados son varios y no uno solo?

r. ¿Qué diferencia existe, en relación con el informe de costos de producción, entre las unidades perdidas en el primer proceso y las perdidas en procesos subsiguientes?

s. ¿Es necesario utilizar costos indirectos estimados cuando se lleva un sistema de costos por procesos? ¿Cuándo se justifica?

t. ¿Cuál sería en su concepto, el sistema de costos apropiado para una fábrica de juguetes, para una industria cervecera, una industria textilera, y cuál para una fábrica de muebles? Justifique su respuesta.

u. Indique el tratamiento que se da, bajo un de sistema de costos por procesos y un sistema por órdenes de producción, al costo en el que se incurre por concepto de preparación de maquinaria, materiales de desecho y recargo por labor en tiempo extra. Justifique su respuesta.

II. Registre la información solicitada para dar sentido a la afirmación:

a. En un sistema de _________________ los costos se acumulan por departamentos, por centro de costo o por proceso.

b. El costo unitario de un proceso, bajo el sistema de costos por procesos, se determina dividiendo el costo total por: __________________________________________________________________________.

c. En un sistema de costos por proceso la contraparte de la hoja de costos por orden de trabajo es el: __________________________________________________________________________________________.

III. Encierre en un círculo la respuesta correcta:

1. El número de solicitudes de materiales es mayor en un sistema de costos por proceso que en un sistema de costos por órdenes de producción.

w Cierto

AutoevAluACión


406

w Falso

2. La implantación del sistema de costos por procesos es apropiado en una empresa manufacturera de textiles en grandes proporciones

w Cierto

w Falso

3. El sistema de costos por proceso se utiliza ordinariamente cuando todas las operaciones se realizan en un solo departamento.

w Cierto

w Falso

4. Para el costeo por proceso es preferible tener informes individuales de producción para el departamento o proceso, en lugar de un informe para toda la planta.

w Cierto

w Falso

5. Cuando se agregan materiales en un proceso posterior al primero, el número de unidades puede aumentarse o permanecer constante.

w Cierto

w Falso

6. Las unidades equivalentes o la producción equivalente corresponde a las unidades terminadas durante el período, junto con las unidades equivalentes terminadas que aparecen en los inventarios iniciales y finales de trabajo en proceso (unidades en proceso en términos de unidades terminadas).

w Cierto

w Falso

7. Cuando se agregan materiales en un proceso posterior al primero, y el volumen de producción se aumenta, los costos unitarios para el departamento o proceso anterior:

a. Se incrementan

b. No se alteran

c. Disminuyen

d. No se aplican

8. En el sistema de costos por proceso los costos se acumulan por:

a. Períodos de tiempo predeterminados

Costos Por ProCesos


407

b. Productos semiterminados

c. Períodos de tiempo

d. Pedidos específicos

e. Procesos intermitentes.

9. En el sistema de costos por proceso, para determinar el costo unitario equivalente por concepto de materiales, se divide:

a. El costo total de los materiales cargados a la producción, por el total de las unidades producidas.

b. El costo total de la producción, por el total de la producción equivalente.

c. El costo total de los materiales cargados a la producción, por la producción equivalente en cuanto a materiales.

d. El costo total de los materiales de producción, por las unidades comenzadas en cada departamento.

e. El costo total de los materiales de producción, por las unidades en proceso al final del período.

10. Producción equivalente por concepto de costos indirectos de fabricación, bajo un sistema de costos por proceso, está dada por:

a. El total de las unidades terminadas y no transferidas.

b. El total de las unidades en proceso.

c. Las unidades perdidas durante el período.

d. La suma de todas las unidades terminadas.

e. Las unidades que han sido terminadas por concepto del tercer elemento fundamental del costo de producción.

11. En un sistema de costos por proceso, las unidades que quedan en proceso al final de un período, en un departamento serán:

a. Un producto semiterminado para el siguiente departamento, en el mismo período.

b. Un TEP (trabajo en proceso) inicial del mismo departamento, en el siguiente período.

c. Un TEP del mismo departamento, que continua su proceso en el actual período.

d. Un TEP inicial para el siguiente departamento, en el siguiente período.

e. Un TEP final del siguiente departamento, en el actual período.

AutoevAluACión


408

IV. Ejercicios de aplicación:

Ejercicio No. 1:

La compañía “Happy Home S .A.”, productora y comercializadora de artículos electrodomésticos, tiene su planta conformada por dos departamentos de producción; los materiales se agregan en el departamento (1), al inicio del proceso. La siguiente información corresponde al período de actividad del mes de mayo:

*Terminadas 100% por materiales, 50% por Costo de conversión.

**30% costo de conversión.

Cantidades

DESCRIPCIÓN PROCESO No. 1 PROCESO No. 2

Unidades comenzadas 180.000 -

Unidades recibidas proceso anterior - 150.000

Unidades terminadas y transferidas 150.000 120.000

Unidades terminadas y retenidas 6.000 -

Unidades en proceso *24.000 **30.000

*Terminadas 100% por materiales, 50% por Costos de conversión.

**30% costos de conversión.

Los costos incurridos durante el desarrollo del proceso fueron:

CONCEPTO PROCESO No. 1 PROCESO No. 2

Materiales $ 144 -

Mano de obra $ 117,6 $ 105,6

C.I.F. $ 100,8 $ 118,8

Se requiere:

a. Elaborar el informe de costos por procesos.

b. Determinar el valor de los inventarios finales del producto en proceso, tanto en el proceso No.l, como en el proceso No.2.

c. Determinar el costo de producción de un artículo en el proceso No.1 y en el proceso No. 2, y el costo de terminar completamente una unidad de producto.

Costos Por ProCesos


409

Ejercicio No. 2:

La compañía “Pedranin S. A.” fabrica un único producto, que pasa por dos departamentos productivos (mecanizado y ensamble). Durante el mes de abril los registros de producción para el departamento de mecanizado fueron:

Unidadespuestasenproducción: 180.000

Unidadesmanufacturadasytransferidasaldepartamentodeensamble. 120.000

Unidadesenproceso,100%terminadasrespectoamaterialesy25%porMOyCIF: 60.000

Los costos de fabricación para el departamento de mecanizado fueron:

Porconceptodematerial $270

Porconceptodemanodeobra $189

Por concepto de carga fabril $121,5

Aunque se añaden materiales en cada departamento, esto no produce incremento en el número de unidades que se están fabricando.

Para el departamento de ensamble, los costos fueron:

Porconceptodematerial $156

Porconceptodecargafabril $57,45*

Porconceptodemanodeobra $76,2

En el Dpto. de ensamble, fueron completadas y transferidas a la bodega de producto terminado 85.500 unidades.

30.000100unidadesquedaronenprocesoy4.500unidadesfuerondescartadaspordefectuosas,paraser vendidas como

50desperdicioenalgúnmomentofuturoporunasumasinimportancia.

A las 4.500 unidades perdidas en producción se les había aplicado el 100% de materiales, pero solamente el 50% de la mano de obra prescrita. Al trabajo estropeado no se le asigna carga fabril.

AutoevAluACión

* No incluye cargos de ninguna clase por el trabajo hecho en las unidades estropeadas.


410

Observación: El costo de las unidades perdidas debe tratarse como costo de carga fabril adicional en el departamento de ensamble. Todo el costo de la producción estropeada se carga a las unidades terminadas.

No había inventario de producto en proceso en ninguno de los departamentos, al comienzo del período (abril).

Con base en esta información, prepare:

a. Estado que muestre en cada departamento y acumulativamente los costos por unidad, para la producción del mes de abril.

b. Un anexo que muestre los detalles del inventario de producto en proceso y terminado de cada departamento.

Ejercicio No. 3:

La compañía exportadora “Interpox S. A.” opera con costos por procesos. Las estadísticas de producción del mes de marzo muestran los resultados siguientes:

Cantidades:

Descripción DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Unidades comenzadas 150.000 - -

Unidades aumentadas debido a adición de materiales

- 30.000 50.000

Unidades terminadas y transferidas 100.000 80.000 100.000

En proceso al final del período **40.000 *50.000 **30.000

Pérdidas en producción 10.000 - -

*Unidades terminadas 100% respecto a materiales, y 40% por Costos de conversión.

**Unidades terminadas 100% respecto a materiales, y 30% por Costos de conversión.


Costos Por ProCesos

Concepto DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Materiales $420 $194 $310

Mano de obra $174 $140 $108

CIF $87 $60 $64,8


411

Se requiere:

a. Informe de costos de producción para el mes de marzo.

b. Determinar el valor de los inventarios en proceso al final del período en los departamentos 1,2, y 3.

c. Determinar el costo total y el costo unitario de las unidades terminadas en el mes de marzo.

Ejercicio No. 4:

La empresa manufacturera “Premium S. A.” tiene su planta de producción conformada por tres departamentos productivos. Utiliza el método de promedio ponderado para costear el inventario de productos en proceso al inicio de cada período.

En los cuadros anexos se presenta un informe del costo de producción y las estadísticas de producción para la semana con base en la información suministrada:

CONCEPTO DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Inventario de producto en proceso 40.000 unidades 60.000 unidades 50.000 unidades

Unidades puestas en producción durante el período 160.000 unidades

AutoevAluACión

Estádisticas de producción para la semana comprendida

Descripción (unidades) DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Completadas y transferidas al siguiente departamento

160.000 150.000 160.000

Producto en proceso a julio 10 de 2001

100% materiales, 40% mano de obra y 40% CIF

30.000

33% mano de obra y CIF aplicados 60.000

66% mano de obra y CIF aplicados 30.000

Unidades pérdidas en producción 10.000 10.000 10.000

Total 200.000 220.000 200.000


412

Noviembre 14 - 19.

Costo de los inventarios iniciales de producto en proceso

DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Costo en los departamentos precedentes - $240 $430

Costo de materiales $100 - -

Costo de mano de obra $8 $26 $6

Costo de carga fabril $3,6 $18 $2,4

Los costos de operación para la semana anterior indicaban lo siguiente:


Materiales $470 0 0

Mano de obra $250 $314 $210

CIF $48 $104,4 $84,4

Costos de operación de la semana terminada el 19 de noviembre.

a. Elabore el Informe de costos de producción para la semana terminada el 19 de noviembre, determinando:

b. ¿Cuál es el costo de “pasar” una unidad por el departamento No. l?

c. ¿Cuál es el costo de “pasar” una unidad por el departamento No. 2?

d. ¿Cuánto cuesta manufacturar completamente una unidad de producto?

e. Presentar un anexo de inventarios de producto en proceso a noviembre 19, por departamento y por elemento del costo.

Ejemplo No. 5:

La empresa “Forguerot S. A.” fabrica un solo artículo que pasa por tres procesos consecutivos.

Costos Por ProCesos


413

Información correspondiente al mes de mayo:

DESCRIPCIÓN DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Unidades recibidas período anterior 0 0 0

Unidades comenzadas en el período 160.000 40.000 20.000


Unidades terminadas y retenidas 0 0 0

Pérdidas en producción 4.000 2.000 2.000

Unidades pérdidas en producción 10.000 10.000 10.000

Total 200.000 220.000 200.000

Los porcentajes de elaboración de las unidades en proceso al finalizar el mes de mayo fueron los siguientes:


Materiales 100 100 100

Mano de obra 50 40 25

CIF 50 40 25



Materiales $280 $60 $40

Mano de obra $360 $300 $240

CIF $140 $120 $100

AutoevAluACión

Con base en la información suministrada, preparar los informes de cantidad y de costos de producción correspondientes al mes de mayo y junio.

Información correspondiente a la actividad del mes de junio:


414

Cantidades:

DESCRIPCIÓN DPTO No. 1 DPTO No. 2 DPTO No. 3

Unidades comenzadas en el período 140.000 30.000 20.000


Unidades terminadas y retenidas 16.000 20.000 16.000

Pérdidas en producción 4.000 2.000 4.000



Materiales 300.000 80.000 60.000

Mano de obra 400.000 340.000 260.000

CIF 160.000 140.000 120.000

Considérese que los porcentajes de fabricación de las unidades que quedaron semielaboradas en cada uno de los procesos al finalizar el período de actividad correspondiente al mes de junio, son:


Materiales 100 100 100

Mano de obra 50 45 20

CIF 50 45 20

Ejercicio No. 6.

La compañía manufacturera “Virtual S. A.” fabrica un solo producto. Sus operaciones se realizan en un proceso continuo a través de dos departamentos, el departamento de maquinado y el departamento de ensamble. Los materiales se incorporan al producto en cada departamento, sin que esto altere el número de unidades que se producen.

En el mes de agosto, los registros mostraban que se habían puesto 150.000 unidades en producción en el departamento de maquinado. De estas unidades, 120.000 se terminaron y transfirieron a ensamble, y 30.000 se quedaron en proceso con todos los materiales aplicados, pero con sólo una tercera parte de la mano de obra y los costos indirectos requeridos.

En el departamento de ensamble se terminaron 100.000 unidades que se transfirieron al almacén de producto terminado durante el mes. Había 18.000 unidades en proceso al 31 de agosto, y se habían perdido 2.000 unidades en producción, sin ningún valor de recuperación. Todos los materiales requeridos se habían

Costos Por ProCesos


415

aplicado a las 18.000 unidades, así como dos terceras partes de mano de obra y de costos indirectos, pero a las 2.000, que se perdieron en producción, sólo se les habían aplicado la mitad de los materiales y la mano de obra necesarios.

No se tenía trabajo en proceso en ninguno de los departamentos al comenzar el período (agosto). Los costos de las unidades perdidas en producción deben tratarse como costos indirectos adicionales en el departamento de ensamble.

La información siguiente corresponde a los registros de costos en los que se ha incurrido durante el mes de agosto:

Concepto DPTO Maquinado DPTO Ensamble DPTO No. 3

Materiales $2.400 $833 260.000

Mano de obra $1.742 $2.034 120.000

CIF $780 $1.136,2


a. Elabore un informe que muestre los costos por unidad para la producción del mes.

b. Determine el costo del inventario de producto en proceso al final del período en cada departamento.

Ejercicio No. 7.

La compañía “Baltimor S. A.” fabrica un solo producto, cuya transformación final (manufactura total) requiere la intervención de tres departamentos, en cada uno de los cuales se desarrolla un solo proceso. Antes de transferir el artículo al inventario de producto terminado, éste pasa por el departamento de producción No. 3 en donde se desarrolla el proceso de acabado.

Todos los materiales necesarios para completar el producto se agregan al comenzar el proceso en el departamento de acabado, y pérdida de las unidades, perdidas, en caso de haberlas, solamente ocurre en esta etapa del proceso total. La compañía utiliza el método FIFO (primeras en entrar, primeras en salir) para valorar sus inventarios.

La información siguiente se refiere a la actividad del departamento de producción No. 3, durante el mes de julio:

1. Informe de producción:

Unidadesenprocesoalprimerodejulio(3/4terminadaspormanodeobrayCIF) 20.000

Recibidasdelprocesoanteriorenjulio: 80.000

Terminadasytransferidasalinventariodeproductoterminadodurantejulio: 70.000

Enprocesoajulio31(2/4terminadaspormanodeobrayCIF) 20.000

AutoevAluACión


416

Costo de los departamentos precedentes $380

Costos agregados en el Dpto. de acabado antes de julio 1 -

Materiales $215

Mano de obra $390

CIF $420

2. Costo del inventario de trabajo en proceso a julio 1:

Materiales $700

Mano de obra $1.625

CIF $1.300

3. Los productos transferidos al departamento de acabado durante el mes de julio tenían costos de $ 1.400.000 asignados de los otros departamentos.

4. Durante julio, el departamento de acabado incurrió en los siguientes costos de producción:

Costos Por ProCesos

Se requiere:

a. Determinar el costo de la producción perdida durante el mes de julio.

b. Determinar el costo de las unidades transferidas al inventario de producto terminado durante el mes de julio.

c. Determinar el costo del inventario de trabajo en proceso a julio 31.

Elementos clave

vConsiderar las diferencias entre los costos ABC y los demás sistemas de costeo.

v Analizar por qué los costos ABC y los por procesos modifican los costos de producción en el esquema tradicional de materiales directos, MOD y CIF.

v Explicar por qué los costos ABC han crecido en importancia para la implementación práctica.

v Determinar los fundamentos de los costos derivados de las situaciones competitivas en los mercados actuales.

Objetivos

4 actividad de la gran empresa /actividad de la pequeña empresa

4 actividades4 administración de costos4 cadena de valor4 centros de despachos,4 contabilidad de costos4 cost drivers4 costeo basado en actividades4 costeo tradicional 4 costo costo de los inputs4 costo real de fabricación4 costos ABC (Activity Based Costing) o costos basados

en actividades4 costos indirectos

COSTOS ABC

4 indicadores de control4 inductores de eficiencia4 materiales directos4 medida de actividad4 modelo ABC4 objetivo de costo 4 objetivos de costos finales4 objetivos de costos temporales4 objetivos finales de costos, 4 objetivos provisionales4 outsorcing4 salidas4 teoría económica convencional y los sistemas de

contabilidad de gestión


418 Costos AbC

INTRODUCCIÓN

“La contabilidad de costos, vista desde su perspectiva más amplia es, cualquier procedimiento contable diseñado para calcular lo que cuesta ‘hacer algo’ (Hargadon, Bernard J. y Múnera Cárdenas, Armando (s.f.))1. Es decir, busca el costo de producir un bien o prestar un servicio, que faciliten las tareas administrativas y la toma de decisiones en puntos críticos de la empresa como la planeación estratégica, el control de los costos de producción, la fijación de precios, los planes de mercadeo, entre otros puntos que se deben controlar al seno de la organización.

En los últimos años se ha vivido la constante revolución tecnológica, por la cual se está atravesando en el entorno de los negocios, lo cual ha generado que las empresas estén automatizando sus actividades en una búsqueda constante de mejoramiento de procesos y de diversificación de sus portafolios de productos y servicios, y de esta manera se encuentra que la intervención del hombre es cada vez menor con referencia a las máquinas y equipos cada vez más especializados.

Estos cambios no solamente afectan a las empresas desde la perspectiva de producción, sino que han afectado los sistemas de costos, pues al disminuir uno de los elementos principales del costo, como lo es la mano de obra, han aumentado los costos indirectos de fabricación, añadiéndole mayor complejidad a su asignación.

Estos costos indirectos son aquellos que no se consideran como materiales directos ni como costos de mano de obra directa, y están relacionados con los servicios públicos (agua, energía y teléfono), arrendamientos, entre otros, los cuales no se pueden asignar directamente a los productos. Dichos costos reciben este calificativo precisamente por no ser convenientemente identificables.

Para las empresas es fácil determinar cuál es el costo total de los mismos en un período, la dificultad nace en conocer cuánto de esos costos se generan por los diferentes productos y/o servicios en ese mismo período.

En la bibliografía de la contabilidad se encuentra una gran variedad de mitologías para el cálculo de los costos, como el costeo directo, costeo por órdenes de producción, costeo estándar, costeo variable, costeo por procesos y costeo basado en las actividades (ABC).

Cada uno de los sistemas de costeo presenta sus ventajas respecto a los otros en algunos campos específicos, ya sea por la facilidad de implementación, la precisión, el análisis financiero interno, la elaboración de presupuestos, la planificación de utilidades en el corto plazo, etc.

Costos indirectos son los que no se consideran

materiales directos ni costos de mano de obra

directa.

1 En este caso, las unidades monetarias se encuentran expresadas en dolares. (N. del E.)


419sistemA de Costos AbC

El costeo basado en actividades se presenta como solución a los problemas que plantean los métodos tradicionales de costeo, busca dar una correcta asignación de los costos indirectos de fabricación, optimización de procesos, orientación hacia la generación de valor, pretender que la empresas sean más competitiva en su entorno, determinación de precios y rentabilidades, reducción de costos, etc.

La asignación de costos por este método se da en dos etapas. En la primera se acumulan los CIF por centros de costos con la diferencia de que no solamente se utilizan más centros que en los métodos tradicionales, sino que éstos se denominan actividades. En la segunda etapa los costos se asignan a los trabajos de acuerdo con el número de actividades que se requieren para ser completados. De esta forma se divide la empresa en actividades, cada una describe lo que hace, la manera como el tiempo se consume y las salidas de los procesos: por esto, la principal función de una actividad es convertir recursos (materiales, mano de obra, tecnología) en salidas.

Para la implantación de un sistema de costos es necesario identificar los servicios, clasificar y realizar el análisis crítico de los procesos y sus actividades, con el fin de determinar cuál o cuáles de los sistemas mencionados anteriormente se han de utilizar para obtener el costo unitario de los servicios del área, y así los interesados puedan verificar si efectivamente están obteniendo utilidades y puedan tomar decisiones estratégicas.

12.1 SISTEMA DE COSTOS ABC

El ABC (siglas del inglés Activity Based Costing o “Costo Basado en Actividades”) se desarrolló como herramienta práctica para resolver un problema de asignación de costos indirectos de fabricación (CIF), problema que suele presentarse en la mayoría de las empresas actuales.

Los sistemas de contabilidad de costos tradicionales se desarrollaron principalmente para cumplir la función de valoración de inventarios (para satisfacer las normas de “objetividad, verificabilidad y materialidad”), para incidencias externas, tales como acreedores e inversionistas (Tucto Espinoza, Henry E. (s.f.)). Sin embargo, estos sistemas tradicionales tienen muchos defectos, especialmente cuando se utilizan con fines de gestión interna.

El modelo de costos ABC es un modelo que se basa en la agrupación en centros de costos, que conforman una secuencia de valor de los productos y servicios de la actividad productiva de la empresa. Centra sus esfuerzos en el razonamiento gerencial, en forma adecuada las actividades que causan costos y que se relacionan mediante su consumo con el costo de los productos. Lo más importante es conocer la generación de los costos para obtener el mayor beneficio posible de ellos, minimizando todos los factores que no añadan valor (Hernández Celis, Domingo (s.f.)).

El flujo de los costos en el modelo ABC se ilustra en el Gráfico 12.1. En el sistema de costos ABC los costos fluyen de los recursos hacia las actividades, y luego de las actividades a los servicios o productos.

El ABC se desarrolló como herramienta

práctica para resolver un problema de asignación de costos indirectos de

fabricación (CIF).


420

Recursos Actividades Servicios

Gráfico 12.1 El flujo de los costos en el modelo ABC

Costos AbC

12.1.1 Características del modelo ABCEste sistema se caracteriza porque:

w “Es un sistema de gestión “integral”, donde se puede obtener información de medidas financieras y no financieras que permiten una gestión óptima de la estructura de costos.

w “Permite conocer el flujo de las actividades, de tal manera que se pueda evaluar cada una por separado y valorar la necesidad de su incorporación al proceso, con una visión de conjunto.

w “Proporciona herramientas de valoración objetivas de imputación de costos.

12.1.2 Actividades

Hasta el momento en este capítulo se ha desarrollado el concepto de un modelo de costos basado en actividades, pero no se ha definido de forma clara y precisa qué es una actividad relacionada con el tamaño de la organización en la que se desea trabajar.

El concepto de actividades en empresas de gran tamaño o en sistemas de costos robustos se define usualmente como procesos o procedimientos que originan trabajo (Hicks, Douglas T. (s.f.)). Por ejemplo, en un departamento de cuentas por cobrar, las actividades que se pueden incluir comprenden: reunir y archivar las notas de recibo, las órdenes de despacho y las facturas; comprobar y contrastar las facturas, las órdenes de despacho y los “acuses” de recibo; auditar los datos sobre los documentos contrastados; realizar el documento de las excepciones como resultado de dicha revisión; introducir los datos de distribución en las facturas; distribuir por los comprobantes; elaborar los grupos de comprobantes para la entrada de datos; introducir información en un sistema informático; cerrar la documentación procesada; y remitir la documentación de comprobantes al departamento de ingresos. El conjunto de actividades que se enumeraron es lo denominado centro de actividades.

Como actividades en empresas de gran tamaño o en sistemas de costos robustos se definen los

procesos o procedimientos que originan trabajo.


421

Horas $/h $ Anuales

Mano de obra directa 6000 $ 10 $ 60

Costos generales $ 300

Horas operativas del torno 4000

Tasa de gastos generales 500%

Para empresas pequeñas, las actividades se definen como aquellos grupos de procesos o de procedimientos relacionados entre sí que, en conjunto, satisfacen una determinada necesidad de trabajo de la empresa (Hicks, Douglas T. (s.f.)). Bajo esta definición, las actividades del departamento de cuentas por cobrar serían, por tanto, cuentas para cobrar. Desarrollemos el concepto de lo que esto significa. El centro de actividades de la gran empresa se convierte en la actividad de la pequeña. El motivo fundamental que se encuentra en estas definiciones es el de materialidad.

En una empresa de gran dimensión, cada subproceso que definimos como una actividad puede llegar a involucrar una gran cantidad de tiempo y dinero; por eso merece una consideración especial dentro del modelo de costo que se implementa en la organización. En la empresa pequeña, todos los procesos y procedimientos que componen la actividad “cuentas por cobrar” puede que no consuman los recursos de uno solo de los procedimientos que se consideran en empresas grandes.

12.1.3 Ventajas del modelo de costos ABC

Con algunos ejemplos se quiere mostrar la manera como el modelo de costos ABC ofrece ventajas sobre los sistemas tradicionales, en el momento de la toma de decisiones.

Caso 1: La empresa metalmecánica “Gran Torno”

En el caso de la empresa metalmecánica “Gran Torno”, sus dos líneas de productos, que denominaremos A y B respectivamente, son productos elaborados con un torno de gran envergadura. Como existe solamente esta operación de fabricación, la compañía calcula sus costos con una única tasa de de gastos generales de fabricación, basada en la mano de obra directa. Los datos de costos para este caso se encuentran consignados en el cuadro siguiente:

Aplicando la mano de obra directa para distribuir los costos generales, el costo anual de producción de ambos productos de la compañía se determina de la manera siguiente:

sistemA de Costos AbC


422

Producto A Producto B Total

Horas torno 2.000 2.000 4.000

Personal (cantidad) 2 1

Horas MOD 4.000 2.000 6.000

Costo por hora de MOD $0,01 $0,01

Costo de la MOD $40 $20 $60

Gastos generales al 500% $200 $100 $300

Costo de la producción total $240 $120 $360

Horas $/h $ Anuales

Mano de obra directa 6.000 $0,010 $60

Costos generales $300

Costos de conversión 4.000 $360

Horas operativas del torno

Tasa de gastos generales $0,09


Horas torno 2.000 2.000 4.000

Costo por hora prensa $ 0,090 $ 0,090

Costo de producción total $ 180 $180 $ 360

Costos AbC

Analizando los costos en detalle se puede inferir que algo no es correcto en el resultado, pues la única diferencia entre los dos productos a simple vista es que en el producto A intervienen dos operarios, mientras que en el producto B únicamente hay un solo operario. ¿Esta diferencia en operarios refleja una diferencia en costos entre los productos de 120 dólares? Muy seguramente la respuesta es “No”.

Para resolver este problema, la dirección de la organización decidió sustituir la mano de obra por horas torno como base para distribuir los costos generales. Al utilizar esta base, todos los costos de conversión se incluyen en la tasa horaria por cada hora que el torno se encuentre operativo. El presupuesto de los costos revisado sobre esta base es la siguiente:

Mediante el uso de esta nueva tasa, el costo de producción para cada producto es el siguiente:

Intuitivamente este cálculo proporciona una distribución más equitativa de los costos de producción; sin embargo, persisten algunas dudas: ¿Involucrar más personal no aumenta los costos?


423

Horas $/h $ Anuales

Mano de obra directa 6.000 $10 $60

Costos generales $300

Horas operativas de la prensa 4.000

Tasa de gastos generales basada en horas prensa 75


Horas torno 2.000 2.000 4.000

Personal (cantidad) 2 1

Horas MOD 4.000 2.000 6.000

Costo por hora de MOD $0,01 $0,1

Costo de la MOD $40 $20 $60

Gastos generales $ 75 hora torno $150 $150 $300

Costo de la producción total $190 $170 $360

Lo que hace suponer que algunos costos se distribuyeran mejor con la mano de obra y otros con las horas torno. Lamentablemente, es de opinión que la dirección de la empresa solamente puede utilizar una base para distribuir los costos correspondientes a un único centro de costos. Sin embargo, no hay razón para que el departamento pueda tener dos tasas para repartir sus costos.

Si la compañía escogiera esta vía, los nuevos datos presupuestados serían los siguientes

Al imputar directamente la mano de obra a los productos sin incluir ninguno de los costos generales, la empresa puede corregir el problema del tamaño del equipo de personal. Al aplicar a los productos todos los gastos generales que son distintos que la mano de obra, tomando como base las horas torno, la compañía incorpora estos costos a los productos que hacen necesarias las operaciones de torno. El nuevo resultado de los costos de producción por producto es:

Este último método, basado sobre el conjunto de los hechos presentados, proporciona los resultados más compatibles con una aproximación intuitiva al problema.

En este caso, la empresa utilizo tres métodos diferentes, todos ellos de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados y aceptables para la valoración de existencias y el costo de los bienes vendidos, aunque también todos ellos llegan a respuestas diferentes. La comparación de los resultados se puede resumir de la manera siguiente:



424


Base de mano de obra directa $240 $120 $360

Base de horas torno $180 $180 $360

Base de dos tasas $190 $170 $360


Ventas $300 $150 $360

Costo / base mano de obra directa $240 $120 $360

Beneficio bruto $60 $30 $360

% Beneficio bruto 20% 20%


Ventas $300 $150 $360

Costo / base mano de obra directa $190 $170 $360

Beneficio bruto $110 $-20. $360

% Beneficio bruto 37% -13%

Costos AbC

Asumiendo, a partir de ahora, que la base de dos tasas refleja de una manera más precisa el costo real de fabricación de estos productos, ¿qué hubiera ocurrido si la dirección hubiese fijado el precio de ambos productos para obtener un 20% de beneficio bruto, utilizando para ello costos basados en la mano de obra directa? El cuadro siguiente muestra lo que la dirección habría pensado que estaba haciendo:

En realidad la dirección habría cifrado el negocio de la siguiente manera:

Bajo estas circunstancias, si la compañía estuviera haciendo una oferta para suministrar sus productos, es probable que obtuviera el contrato para fabricar el producto B, pero al mismo tiempo estaría fijando costos muy altos para el producto A, no solamente perdería 20000 dólares con el producto B, sino que además incurría en todos los costos fijos relacionados con el producto A.

Caso 2: La historia de dos viveros

Hace varios años, un propietario necesitaba hacer un trabajo de jardinería en su casa. Con este propósito, solicitó a dos empresas de jardinería un presupuesto de los productos que deseaba adquirir y del trabajo que era necesario realizar. Es importante señalar que estas dos empresas eran idénticas, excepto por su método de determinación de costos y de fijación de precios de los respectivos servicios. El “Vivero General” utilizaba la práctica estándar en el sector de cargar por la instalación del producto el 50% del precio de venta


425

Vivero General Vivero ABC

2 Pinos de 3,7 mPlantadoPlantado

$100 / árbol50%

$100 / hora

$200$100 $200

46 Metros de adornos para jardinesInstalaciónInstalación

$3.26 / m50 %

$30 / hora

$150$75 $250

50 Bolsas de piedras para jardinesInstalaciónInstalación

$4 / bolsa50%

$0.50 / bolsa

$200$1.000

$200$25

30 Bolsas troceado maderaInstalaciónInstalación

$5 / bolsa50 %

$0.50 / bolsa

$150$75

$150

$15

Precio total presupuestado $1.050 $1.050

del mismo, mientras que el “Vivero ABC” utilizaba un enfoque basado en las actividades para determinar los costes en los que se había incurrido y los precios cargados por las diversas actividades de instalación.

Ambas empresas presentaron un presupuesto de 1.050 dólares por los productos y servicios siguientes:

a. Entregar y plantar dos pinos de 3,7 metros.

b. Entregar e instalar 46 metros de adornos para jardines.

c. Entregar y esparcir 50 bolsas de piedras para jardines.

d. Entregar y esparcir 30 bolsas de troceados de madera.

En principio, daba igual cuál de las dos empresas se seleccionara para satisfacer sus necesidades de jardinería.

No obstante, antes de tomar la decisión final, el propietario solicitó a cada vivero un desglose detallado de los presupuestos por los productos y servicios ofrecidos. Los resultados de estos presupuestos desglosados se resumen a continuación:

Muy orgulloso de sí mismo por considerarse un hombre de negocios tan avispado, este propietario decidió contratar al “Vivero General” para la entrega y el plantado de los dos pinos y al “Vivero ABC” para el resto del pedido. En lugar de pagar 1.050 dólares por el paquete total, únicamente pagó 900 dólares.

¿Cuál fue el impacto en los dos viveros como consecuencia de tal separación? Mediante la aplicación del enfoque basado en las actividades del “Vivero ABC”, enfoque que refleja el flujo de costes real en ambos viveros (recuérdese que los viveros son idénticos, excepto por sus métodos de determinación de costos y precios), pasamos ahora a examinar los costes ABC de los apartados citados.



426


2 Pinos de 3,7 mPlantado

$70 / árbol$70 / hora

$140$175

$315

46 Metros de adornos para jardinesInstalación

$2.286 / m$20 / hora

$105$40

$145

50 Bolsas de piedras para jardinesInstalación

$3 / bolsa$0.30 / bolsa

$150$15

$165

30 Bolsas troceado maderaInstalación

$4 / bolsa$0.30 / bolsa

$120$9

$129

Precio total presupuestado $754

Costos AbC

El plantado de los pinos requiere dos elementos de equipo especiales (uno para cavar el hoyo y otro para colocar el árbol), y un grupo de trabajo de tres personas. El costo de personal para ambos viveros asciende a 70 dólares por hora. Dado que el tiempo combinado para plantar ambos árboles es de 2,5 horas, el costo del plantado de dichos árboles ascenderá a 175 dólares. Mediante la aplicación de la norma del 50% del precio de venta, el “Vivero General” presupuesta solamente 100 dólares por el esfuerzo, mientras que el “Vivero ABC” lo hace por 250 dólares.

La instalación de adornos para jardines es mucho menos costosa que la actividad anterior. Solamente requiere dos trabajadores con un dispositivo manual de excavación. Cada hora de trabajo por trabajador cuesta a ambos viveros aproximadamente 20 dólares. Puesto que se estima en dos horas el tiempo necesario para instalar los adornos de jardinería, el coste ascendería a 40 dólares. Mediante la aplicación de la norma del 50% del precio de venta, el “Vivero General” cotiza 75 dólares por el esfuerzo de dichos trabajadores, mientras que el “Vivero ABC” cotiza solamente 60 dólares.

En los casos de las piedras para jardines y el troceado de madera, todo lo que se requiere es abrir las bolsas y esparcir su contenido con un rastrillo. Tal actividad casi no tiene costos generales, y para ser completada cuesta aproximadamente 0,30 dólares por bolsa. Los costos totales, tanto para las piedras para jardines como para el troceado de madera, ascenderían, por tanto, a 24 dólares. De nuevo, utilizando la norma del 50% del precio de venta, el “Vivero General” presupuesta 175 dólares por este trabajo, mientras que el “Vivero ABC” lo hace solamente por 40 dólares.

El costo total para completar la totalidad del pedido para cualquiera de los viveros habría sido 754 dólares. Si cada vivero hubiera recibido el pedido total, su beneficio habría ascendido a 296 dólares, o sea el 28,2%.

Por infortunio, para ellos, ninguno de los dos viveros obtuvo el pedido en su totalidad. Aplicando los costos ABC para determinar el beneficio que obtuvo efectivamente cada vivero, se derivan los resultados siguientes:


427


2 Arces de 3,7 m Ventas $300

Costo $315

46 Metros de adornos para los jardines Ventas $210

Costo $145

50 Bolsas de piedras para jardines Ventas $225

Costo $162

30 Bolsas troceado madera Ventas $165

Costo $129

Ventas Totales $300 $600

Costo Total $315 $439

Beneficio bruto $-15 $161

% Beneficio bruto -5,0% 26,8%

Con el uso del método de cálculo de costos basado en las actividades y consiguientemente de fijación de precios de sus servicios de instalación, el “Vivero ABC” obtuvo unos sustanciales beneficios sobre las ventas que realizó, incluso sin haberse llevado todo el contrato. Por otro lado, el “Vivero General” obtuvo solamente el pedido de un apartado del mismo que su inadecuado sistema de cotización subvaloró se manera significativa. Al mismo tiempo, el sistema del “Vivero General” cotizó unos precios excesivamente elevados (p. ej., para la instalación del troceado de madera y de las piedras para jardines) para productos por los cuales podría haber obtenido un beneficio confortable a precios considerablemente más bajos.

De la misma manera, un sistema de costos inapropiado puede dar lugar a que una empresa adopte decisiones de precios que resulten de la obtención de pedidos para los que dicho sistema establece, inadvertidamente, un precio demasiado bajo (a veces inferior a su coste), al tiempo que los transforma en no competitivos, debido a aquellos apartados con precios sobrecargados que podrían haber dado beneficios a precios más bajos.

Caso 3: La tasa de “Planta Global”

“Planta Global” es una empresa industrial con dos departamentos, A y B. Esta empresa aplica una tasa global de gastos generales para toda la planta, tomando como base la mano de obra directa para imputar los costos indirectos en la fabricación de productos específicos. Los datos recientes de costos de la instalación total y de cada uno de los departamentos son los siguientes:



428

Dpto A Dpto B Total

Gastos generales $500 $500 $1.000

Costos de mano de obra directa $238 $262 $500


En miles de dolares

Dpto A Dpto B Total

Gastos generales $590 $500 $1.090

Costos de mano de obra directa $118 $262 $380


En miles de dolares

Costos AbC

En consecuencia, todos los costes indirectos se aplicaron a los productos a una tasa del 200% del coste de mano de obra directa. En este punto, no parece haber mayores problemas con utilizar una misma tasa para toda la planta, porque la tasa de cada departamento, si se calculara por separado, sería diez puntos porcentuales superior o inferior a dicha cantidad.

En un intento de mejorar el rendimiento, la dirección de “Planta Global” decidió incorporar un equipo controlado por ordenador en el departamento A, lo que efectivamente redujo el coste de mano de obra directa de dicho departamento en 120.000 dólares, al tiempo que supuso un incremento de 90.000 dólares en los gastos generales anuales. El resultado dio lugar a la siguiente información de costes revisada:

Este cambio elevó la tasa en uso para toda la planta a 287% del costo de mano de obra directa.

Es interesante observar los dos productos de “Planta Global”, uno en cada extremo del proceso de producción. El componente Y sólo se produce en el departamento A y no requiere operaciones del departamento B. De manera inversa, el componente Z solamente se produce en el departamento B y no requiere operaciones del departamento A. Los costos de fabricación de estos dos productos, antes de la instalación del equipo controlado por ordenador, eran los siguientes:

Componente Y Componente Z

Mano de obra directa $23.800 $26.200

Gastos generales a 200% $47.600 $52.400

Costo total de producción $71.400 $78.600

% Beneficio bruto 37% -13%


429

Componente Y Componente Z

Mano de obra directa $11.800 $26.200

Gastos generales al 287% $33.866 $75.194

Costo total de producción $45.666 $101.394

Incremento (o disminución del costo por componente) $-25.734 $22.794

Después de la instalación del nuevo equipo, el cálculo revisado del coste de producción arrojo el resultado siguiente:

¿Cómo puede ocurrir esto? El ahorro global por la inversión en el equipo controlado por ordenador fue de solamente 30.000 dólares (120.000 de ahorro en mano de obra menos 90.000 de incremento en los gastos generales). ¿Cómo es que un producto, el componente Y, que utiliza solamente el 10% de los recursos del departamento (11.800 dólares de sus 118.000 dólares de mano de obra), recibe el 86% del beneficio de la inversión?

Aún más sorprendente, ¿cómo es que el componente Z, que no tiene absolutamente nada que ver con el departamento en donde se ha producido el cambio, muestra un costo que es superior en un 30% al que tenía antes de la mejora? No ha ocurrido absolutamente nada que pudiera afectar el costo de producción del componente Z, si bien su costo, de acuerdo con el sistema de costos, se ha incrementado en 22.794 dólares.

Estos dos componentes, correspondientes a los puntos opuestos del proceso productivo, muestran los impactos extremos de aplicar una tasa global para toda la planta en esta empresa. Además, de dichos componentes, cada uno de los restantes manufacturados en la planta, que no consumen las mismas cantidades de tiempo en cada departamento, experimentarán la misma distorsión, sólo que en un grado menor.

La dirección de “Planta Global” no debería dar como bueno el costo de producto de ninguno de los componentes que fabrica. Lamentablemente, es probable que cada día adopte sus decisiones, asumiendo que esos costos son correctos.

Aparte de esto, el método de asignar los costos indirectos a los productos, usado por la empresa “Planta Global”, se corresponde totalmente con los principios contables generalmente aceptados, y sería admitido a los propósitos de información financiera o fiscal.



430

Identificación de actividades

Identificación de los objetos de costo

Asosiación de los objetos a los objetivos de costos

Selección de las medidas de actividad

Costos AbC

12.2 DISEÑO DE UN SISTEMA DE COSTOS ABC

El proceso se encuentra desglosado en cuatro pasos a seguir (Gráfico 12.1):

Gráfico 12.2 El sistemas de costos de ABC

12.2.1 Identificación de actividades

En el proceso de identificación dentro del modelo ABC, primero se deben ubicar las actividades de forma adecuada en los procesos productivos que agregan valor, para que en el momento que se inicien operaciones, la organización tenga la capacidad de responder con eficiencia y eficacia a las exigencias que el mercado le imponga.

Después que se hayan especificado las actividades en la empresa y se agrupen en los procesos adecuados, es necesario establecer las unidades de trabajo, los transmisores de costos y la relación de transformación de los factores para medir con ello la productividad de los inputs, y para transmitir racionalmente el costo de estos mismos inputs sobre el costo de los outputs.

Según el modelo ABC, primero se deben ubicar las actividades de forma

adecuada en los procesos productivos que agregan

valor.


431 diseño de un sistemA de Costos AbC

Un estudio de la secuencia de actividades y procesos, unido a sus costos asociados, podrá ofrecer a las directivas de la organización una visión de los puntos críticos de la cadena de valor, y la información relativa para realizar una mejora continua que puede aplicarse en el proceso creador de valor (Hernández, Yuzmely (s.f.))2.

Al conocer los factores causales que accionan las actividades, es fácil aplicar los inductores de eficiencia que son aquellos factores que influyen decisivamente en el perfeccionamiento de algún atributo de eficiencia de la actividad cuyo afinamiento contribuirá a completar la armonía de la combinación productiva (Baujin Pérez, Pilarin y Joshua Chilala, Chipo (s.f.)). Estos inductores suelen enfocarse hacia la mejora de la calidad o las características de los procesos y productos; a conseguir reducir los plazos, a mejorar el camino crítico de las actividades centrales y a reducir costos.

Por último, es necesario establecer un sistema de indicadores de control que muestren continuamente cómo va el funcionamiento de las actividades y procesos y el progreso de los inductores de eficiencia. Este control consiste en la comparación del estado real de la acción frente al objetivo propuesto, estableciendo los correctores adecuados para llevarlos a la cadena de valor propuesta.

La teoría económica convencional y los sistemas de contabilidad de gestión tratan los costos como una variable solamente si cambian con las fluctuaciones de producción a corto plazo (Baujin Pérez, Pilarin y Joshua Chilala, Chipo (s.f.)). La teoría de ABC sostiene que muchas importantes categorías de costos no varían con los cambios de producción a corto plazo, sino con cambios (durante varios años) en el diseño, la composición y la variedad de los productos y clientes de la empresa. Estos costos de complejidad deben identificarse y asignarse a los productos.

12.2.2 Objetivos de costos

Un objetivo de costo es un elemento para el cual se desea la acumulación de costos. Dentro de las organizaciones se pueden clasificar claramente dos tipos: los objetivos finales de costos, que son los costos acumulados para transferir fuera de la organización; y los objetivos de costos temporales que son los que se clasifican para después distribuir en la empresa.

Más claramente, los objetivos de costos finales son los productos y servicios que una empresa ofrece a sus clientes, la característica que los identifica es que son activos tangibles o intangibles, cuya propiedad es transferida eventualmente fuera de la empresa; estos objetivos de costos son calculados para ser contrastados con los ingresos recibidos.

Los objetivos provisionales son costos que se acumulan para luego ser imputados en todas las direcciones dentro de la organización; a continuación se presentan tres ejemplos para concretar este concepto:

Un estudio de la secuencia de actividades

y procesos, y de sus costos asociados, ofrece una visión de los puntos críticos de la cadena de

valor.

Los productos y servicios que una empresa ofrece

a sus clientes son los objetivos de costos

finales.

2 http:/www.cintec.com/management/management02.asp


432 Costos AbC

1. Una empresa invierte en la adquisición de maquinaria para cumplir con órdenes de producción de varios clientes, el costo de la maquinaria se acumula como un objetivo de costo provisional y luego se capitaliza en la cuenta de activos, por ende, se distribuye después como la depreciación de la máquina.

2. El departamento de mantenimiento para manutención de las instalaciones de la empresa, el costo de este trabajo es acumulado y posteriormente distribuido por costos departamentalizados a los departamentos operativos.

3. Ingeniería desarrolla un proyecto de investigación y desarrollo. El costo es acumulado como un objetivo provisional, para medir el costo del trabajo, pero es contabilizado mensualmente como un gasto general administrativo.

12.2.3 Asosiacón de los costos con los objetivos de costo

El sistema de costos ABC asigna los costos en un proceso de dos etapas. En la primera, los CIF se asignan a los objetivos de costos, donde son acumulados mientras esperan ser aplicados a los productos.

En este punto debe tenerse en cuenta que los CIF pueden ser asignados de dos formas diferentes:

1. Por imputación o identificación directa al objetivo de costo, alternativa que debe preferirse en la medida de lo posible. Por ejemplo, si tenemos un objetivo de costo denominado centros de despachos, deberían identificarse todos los costos directamente asociados con éste, tales como salarios, depreciaciones, materiales indirectos, etc.

2. Utilizando algún criterio de asignación de acuerdo con el tipo de inductor de costo asociado con la actividad, alternativa que se presenta cuando algunos recursos son compartidos por dos o más centros de actividad. Por ejemplo, si el espacio de la planta está compartido por objetivos de costo, incluido el centro de despachos mencionados arriba, los costos asociados con la tendencia de dicho espacio deberían asignarse a los diferentes objetivos de acuerdo con la cantidad ocupada por cada uno.

12.2.4 Medidas de actividad

Son medidas competitivas que sirven como conexión entre las actividades y sus gastos indirectos de fabricación respectivos, y que pueden relacionar también con el producto terminado. Cada medida de actividad debe estar definida en unidades de actividad perfectamente identificables.

Las medidas de actividad son conocidas como cost drivers, término cuya traducción aproximada en castellano sería “origen del costo”, porque son precisamente los que causan que los gastos indirectos de fabricación varíen; es decir, mientras más unidades de actividad del cost drivers específico identificado para una actividad dada se consuman, mayores serán los costos indirectos asociados con esa actividad.

Los CIF puede asignarse por imputación o

identificación directa al objetivo de costo.


433ejemPlo ComPArAtivo entre el Costeo trAdiCionAl y el Costeo bAsAdo en ACtividAdes

Como ejemplo de cost drivers se pueden mencionar:

a. Número de proveedores.

b. Número de órdenes de producción hechas.

c. Número de entregas de material efectuadas.

De esta manera, se les asigna un costo mayor a aquellos productos que hayan demandado más recursos organizacionales, y dejarán de existir distorsiones en el costo de los productos causados por los efectos de los promedios de un sistema tradicional de asignación de costos que falla en estudiar las verdaderas causas del comportamiento de los gastos indirectos de fabricación, y que, por eso, los prorratea utilizando bases de asignación arbitrarias como las horas de mano de obra directa (HMOD).

El método ABC sostiene que cada renglón de los gastos indirectos de fabricación está ligado a un tipo de actividad específica y, por lo tanto, es explicado por una “medida de actividad” diferente. Dicho de otro modo, lo que explica el comportamiento de los costos de los departamentos indirectos (considerados la mayoría de ellos como fijos según el pensamiento contable tradicional) son las distintas transacciones o actividades que consumen de ellos los productos terminados en su elaboración.

12.3 EJEMPLO COMPARATIVO ENTRE EL COSTEO TRADICIONAL Y EL COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES

El departamento de producción de una empresa que elabora cinco referencias de productos (P1, P2, P3, P4 y P5), después de un análisis de sus procesos, logró establecer las actividades siguientes:

1. Transportar materias primas (actividad A).

2. Ajustar la maquinaria (actividad B).

3. Elaborar informes (actividad C).

4. Ensamblar piezas (actividad D).

5. Empacar producto terminados (actividad E).

Para desarrollar estas actividades, presupuesta los recursos siguientes:

Recursos Costos

Nómina $2.500.000

Arriendo $1.200.000

Sistemasinformáticos $600.000

Las medidas de actividad se llaman cost drivers.


434

Producto P1 P2 P3 P4 P5 TOTAL

HMOD 100 250 280 340 205 1.175

TOTAL P1 P2 P3 P4 P5

MOD $1.175 $100 $250 $280 $340 $205

CIF $5.825 $495,74 $1.239,36 $1.388,08 $1.685,5 $1.016,27

TOTAL $7.000 $595,74 $1.489,36 $1.668,08 $2.025,53 $1.221,27

Costos AbC

Maquinaria $1.300.000

Seguros $1.400.000

Total $7.000.000

Del total de la nómina $1.175 corresponden a mano de obra directa, a razón de 1$/hora, que se distribuye en HMOD en la siguiente manera (según promedios estadísticos):

La diferencia ($7.000-$1.175 = $5.825) se considera como costos indirectos de

fabricación.

La empresa vende cada producto con un margen de utilidad del 20% (sobre el valor del precio de venta).

Si aplicamos el costeo tradicional tenemos:

ParaaplicarconbaseenlasHMODdeterminamoslatasadeaplicación:

TP=TOTALCIF:$5.825

BASE:1.175HMODx

100=$495,74

250=$1.239,36

280=$1.388,08

340=$1.685,53

Se observa que los costos están distribuidos en mayor proporción para el producto P2

($0,93 C/U), convirtiéndolo en el más costoso según este estudio y como el más costoso el producto P1 ($0,74 C/U).


435

RECURSOS DRIVER A B C D E Total

Nómina No. personas 4 3 2 10 2 21

% participación 19% 14% 10% 47% 10% 100%

Espacio arriendo Área (m2) 20 80 100

% participación 20% 80% 100%

Sist. Inform. Pantallas 3 3

% participación 100% 100%

Dep. maq. H/Máq. 30 10 6 44 10 100

% participación 30% 10% 6% 44% 10% 100%

Amortización Seg. Cto. Máquina 100 70 50 150 130 500

% participación 20% 14% 10% 30% 26% 100%

DRIVER Y REQERIMIENTOS POR CADA ACTIVIDAD

ejemPlo ComPArAtivo entre el Costeo trAdiCionAl y el Costeo bAsAdo en ACtividAdes

Solución del problema empleando la teoría de costeo ABC

Para la solución del ejercicio planteado se omite el primer paso que es el correspondiente a la selección de las actividades, debido a que éstas hacen parte del enunciado y fueron identificadas con anterioridad.

En el cuadro siguiente se presentan los cost drivers asociados a cada actividad y el porcentaje en el que es afectada.

Teniendo el total de los recursos (enunciado del ejercicio), se asignan los recursos para cada objetivo de costos (recuérdese que en algunos casos los objetivos de costo son las mismas actividades), según el porcentaje de participación en la actividad.

Recurso Total A B V D E Total

Nómina indirecta $1.325 $252,38 $189,28 $126,19 $630,95 $126,19 21

Arriendo $1.200 $240 $960 100%

Sistemas informáticos $600 $600 100

Depreciación maquinaria $1.300 $390 $130 $78 $572 $4130 100%

Seguros $1.400 $280 $196 $140 $420 $36 3

TOTAL $5.825 $1.162,38 $515,28 $944,19 $2.582,95 $620,19 100%

DRIVER Y REQERIMIENTOS POR CADA ACTIVIDAD


436

Actividad Driver de actividad P1 P2 P3 P4 P5 TOTAL

A Transporte de material # requisición 20 35 40 50 30

% participación 11% 20% 23% 29% 17%

B Ajuste maq. # ajustes 2 2 3 4 2

% participación 15% 15% 23% 31% 16%

C Elab. de informes # informes 3 7 8 10 6

% participación 9% 21% 24% 29% 17%

D Ensamblar piezas Horas hombre 30 60 80 100 30

% participación 10% 20% 27% 33% 10%

E Emp. Prod. terminado # lotes empac. 500 200 250 300 1.000

% participación 22% 9% 11% 13% 45%

Relación de los objetos de costos con los productos(según estudio o presupuesto de fábrica)

Uso por producto de los drivers

Costos AbC

Se puede observar que la actividad D es la más costosa ($2.582,95), por eso la alta dirección debe centrar sus esfuerzos para la reducción de operaciones que no agregan valor a los productos, o debe optar por otras alternativas como un outsorcing para la disminución si logra rebajar los costos de esta actividad.

El paso siguiente es relacionar los objetivos o las actividades que se presentan en el proceso productivo con los productos, para esto es necesario determinar su porcentaje de participación.

Determinado el porcentaje de participación de cada producto en las actividades se asignan los costos a los productos:


437

Actividad CostoDriver de actividad

P1 P2 P3 P4 P5

ATransporte de material $1.162,38

# requisición

$132,84 $232,47 $265,68 $332,10 $199,26

B Ajuste maquinaria $515,28 # ajustes $79,27 $73,27 $118,91 $158,55 $79,27

C Elaborar informes $944,19 # informes $83,31 $194,39 $222,16 $277,70 $166,52

DEnsamblar piezas $2.582,95

Horas hombre

$258,29 $516,59 $688,78 $860,98 $258,29

E Empacar producto terminado

$620,19 # lotes $137,82 $55,12 $58,91 $82,69 $275,64

Fabricar piezas MOD $41.175 H/hombre $10 $250 $280 $3.400 $205

TOTAL $7.000 $791,54 $1.327,86 $1.664,45 $2.05,03 $1.184,10

UNIDADES $1 $2 $2,5 $3 $2

Costo unitario $0,79 $0,66 $0,65 $0,68 $0,59

Relación del costo de la actividad a los productos(según el uso del driver de actividad)

Uso por producto de los drivers

P1 P2 P3 P4 P5 P5

Precio venta para un margen del 20% sobre la venta

$0,74 $0,93 $0,83 $0,84 $0,76 $205

Costo/unit costeo tradicional $0,59 $0,74 $0,66 $0,67 $0,61 $1.016,27

Costo/unit costeo ABC $0,79 $0,66 $0,65 $0,68 $0,59 $1.221,27

Margen de utilidad sobre venta ABC

(6,3%) 28,70% 21,20% 19,00% 22,40%

ejemPlo ComPArAtivo entre el Costeo trAdiCionAl y el Costeo bAsAdo en ACtividAdes

Según los resultados presentados en el cuadro anterior se tiene que el producto P1 ($0,79) es el que consume la mayor cantidad de recursos, y eso lo convierte en el más costoso y deja al P5 ($0,59) como el que necesita menor cantidad de productos para su fabricación.

Ya determinados los costos por ambos tipos de costeo, se puede hacer una comparación de la distorsión de los costos presentados por el sistema tradicional.

Es evidente que los dos sistemas de costos arrojan datos distintos, lo que, según el modelo de costos utilizado por la empresa, posiblemente hará que impulse en las ventas productos diferentes.

Si la empresa pactara sus precios de ventas como los presentados en el cuadro anterior, posiblemente los niveles de ventas en el producto P1 serían muy altos y los niveles de P2 disminuirían, y como consecuencia se tendrían grandes pérdidas en la compañía, no solamente porque el P1 genera pérdidas en su elaboración, sino que disminuiría el margen de contribución del P2 para las utilidades totales de la compañía.


438


EJERCICIO 1

El Centro Médico Médicos S.A. tiene una unidad de cuidados cardíacos. Frecuentemente a los pacientes, se les carga la misma cuota por día por los servicios utilizados. La cuota diaria es calculada de acuerdo con la ocupación, la alimentación y el cuidado de la enfermería. Un estudio reciente reveló la siguiente información:

w Primero: La demanda de los pacientes por los servicios depende de la gravedad de cada caso.

w Segundo: La ocupación es una combinación de dos actividades: hospedaje y utilización del equipo de monitoreo. Debido a que algunos pacientes requieren más monitoreo que otros, estas actividades deben ser separadas.

w Tercero: En la cuota diaria, debe reflejarse la diferencia de demanda de cada tipo de paciente.

Para calcular una cuota diaria que refleje la diferencia de demanda, los pacientes fueron clasificados en tres categorías de acuerdo con su gravedad. A continuación se presenta la información de un año.

Actividad Costo de la actividad Inductor de costos Cantidad

Hospedaje $95 Días 7.500

Monitoreo $700 Número de monitoreos 10.000

Alimentación $150 Días 7.500

Cuidados enfermera $1.500 Horas de enfermería 75.000

TOTAL $3.300

Costos AbC

Debido a lo enunciado en el ejercicio anterior, se observan con más claridad algunas de las ventajas presentadas por el costeo ABC, como son: la ayuda para la toma de decisiones gerenciales por presentarse como un sistema integral de gestión, la fijación de precios de ventas más acordes con la estructura financiera de la empresa y sus competidores, facilidad para identificar actividades que permitan disminuir los costos de los productos, entre otras.


439

La demanda asociada con la gravedad de los pacientes en la siguiente:

Gravedad Días Monitoreo Horas enfermería

Alta 2.500 5.000 45.000

Media 3.750 1.000 25.000

Baja 1.250 1.000 5.000

Lámpara Cantidad Costos primos Horas máquinaMovimiento materiales

Alistamiento cantidad

Clásica 400.000 $800 10.000 200.000 100

Moderna 100.000 $150 25.000 100.000 50

$950 $500 $850 $650

De acuerdo con el sistema tradicional, los costos para operar el equipo, el movimiento de materiales y el tiempo de alistamiento para las máquinas son asignados a los productos terminados con base en las horas máquina. Se pide:

1. Calcule el costo unitario de cada lámpara utilizando el sistema de costeo tradicional.

2. Calcule el costo unitario de cada lámpara utilizando el sistema de costeo por actividades.

3. Suponiendo que las horas máquina de la línea clásica disminuyen en 20.000 horas y las horas máquina de la línea moderna aumentan en la misma cantidad, calcule el costo unitario de cada lámpara utilizando el sistema de costeo tradicional y por actividades.

AutoevAluACión

Se pide:

1. Suponga que los costos de cuidados son asignados utilizando solo los días como base de aplicación que también es la medida de salida. Calcule la cuota diaria utilizando el sistema tradicional de costos.

2. Calcule grupos homogéneos utilizando los generadores de costos mencionados.

3. Calcule el cargo diario por paciente para cada tipo de estos, utilizando los grupos homogéneos del punto 2 y la demanda de cada actividad.

EJERCICIO 2

La compañía Lámparas S.A. se destaca por la calidad de sus productos. Una de sus plantas, produce dos tipos de lámparas: clásicas y modernas. El presidente de la compañía decidió cambiar el sistema de costeo tradicional a un sistema por actividades. Para determinar el efecto del cambio, a continuación se presenta la siguiente información (para simplificar, suponga un solo proceso).

Elementos clave

vExplicar el enfoque de costeo que analiza los mercados y define el costo objetivo al cual se debe hacer la producción.

v Reconocer por qué la acumulación del costo debe hacerse según criterios definidos en términos de calidad, tiempo, eficiencia y satisfacción del cliente.

v Definir los elementos básicos de la metodología del costo objetivo.

v Diferenciar los procesos de análisis del costo, según el enfoque tradicional de acumulación de los costos de producción, o según el enfoque del costo objetivo.

Objetivos

4 administración de los costos4 análisis de la ‘cadena de valor’4 análisis de los costos4 análisis de mercado4 análisis del ciclo de vida4 análisis del consumidor4 cadena de abastecimiento4 cadena de consumo4 cadena de distribución 4 cadena de producción4 cadena de valor4 capacidad de pago del consumidor o usuario4 centros de servicios compartidos [shared services]

o por medio de la tercerización [outsourcing]4 ciclo de vida4 competencia4 consumo

COSTO OBJETIVO

4 costeo del ciclo de vida4 costeo objetivo o costo objetivo4 costo de producción 4 costos de financiación4 distribución (venta al por mayor) 4 eficiencia en el ciclo de manufactura4 enfoque empresarial denominado lean enterprise4 estrategia de sobrevivencia4 fase de crecimiento4 fase de declinación,4 fase de introducción 4 fase de maduración 4 fijación del precio de venta4 funcionalidad del producto4 ingeniería del valor4 introducción 4 introducción (poca competencia y ventas que

aumentan despacio)

4 margen financiero o de ganancia4 mercados4 necesidades de los clientes, sus características

y capacidad de pago4 precio competitivo4 precio de venta al público4 proceso4 ratio del tiempo de procesamiento con el tiempo

del ciclo total4 sistema ABC4 sobrevivencia4 sobrevivencia: costo, calidad, funcionalidad,

4 target [objetivo específico]4 teoría de las restricciones4 teoría de las restricciones (TOC = theory of

constraints)4 utilidad deseada4 variable tiempo4 venta4 venta (venta al por menor)


443Análisis del CiClo de vidA y de lA CAdenA de vAlor

INTRODUCCIÓN

En este momento el lector debe tener claro que, dependiendo de la estrategia que se utilice para llevar los productos o servicios a los clientes, hay dos enfoques diferentes para el costeo.

El primer enfoque, ciertamente el más tradicional y conocido, define el precio de venta al público como una función de la acumulación de los costos incorporados en el producto o el servicio, y le agrega un margen financiero o de ganancia por ello. En este enfoque, es importante conocer cuáles son los costos y cómo se agregan. Los costos de producción, acumulados en función de su origen (materiales, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación) tienen extrema importancia.

Este libro le ha ofrecido al lector abundantes material y detalles sobre cómo opera este sistema en la práctica empresarial.

El segundo enfoque, el más moderno y que se está utilizando en forma creciente, analiza primero los mercados y, dentro de éstos, las necesidades de los clientes y su capacidad de pago. En función de ello, define primero que todo cuánto están dispuestos a pagar los clientes y qué requerimientos de producción exigen, y a eso le resta el margen financiero o de ganancia. El resultado es el costo objetivo que imperativamente debe conseguirse. En este enfoque, son críticos el análisis de los costos (no tanto su acumulación) y la búsqueda de medios para alcanzar el costo objetivo.

Lo que resta de esta unidad le ofrecerá al lector una síntesis de los elementos principales de este segundo enfoque, centrados en la técnica llamada costo objetivo.

13.1 ANÁLISIS DEL CICLO DE VIDA Y DE LA CADENA DE VALOR

En los actuales mercados, principalmente los más internacionalizados y competidos, existe una tendencia muy fuerte a desligarse de las organizaciones jerarquizadas (jefe-supervisor-operario) y, por consiguiente, de la acumulación de costos de producción basada en ese clase de organización (materiales-mano de obra-CIF). La razón es que se utiliza una metodología de procesos.

Como proceso se entiende el conjunto de pasos (secuenciales o encadenados) orientados a la consecución de un objetivo. Tales pasos o etapas consumen recursos y, por lo tanto, generan costos.

Generalmente el objetivo es llegar al mercado y, dentro de éste, lograr un target [objetivo específico] determinado. Tal target tiene unas características particulares de demanda, entre las cuales la principal es su capacidad de pago, la cual determina qué está dispuesto a adquirir (consumir, usar).

En consecuencia, es imperativo conocer cuáles son las necesidades de los clientes, sus características y capacidad de pago, y con este fin se organiza todo un sistema de producción de bienes y/o de prestación de servicios.

En los actuales mercados, se tiende a desligarse de las organizaciones

jerarquizadas (jefe-supervisor-operario).


444

Obsérvese que, en el enfoque tradicional, el precio de venta al público es equivalente a la suma de los costos totales más el margen financiero o de ganancia.

En este nuevo enfoque, primero se conocen las necesidades de los clientes (principalmente en términos de capacidad o disposición a pagar), a lo cual se le resta el margen financiero o de ganancia; el resultado es el costo objetivo que imperativamente se debe alcanzar.

En la práctica, primero se define el objetivo que se ha de alcanzar (el mercado, target, misión, visión, etc.), y luego la estrategia (o el proceso) para alcanzar de manera eficiente ese objetivo.

Como herramienta muy útil se utilizan el análisis del ciclo de vida y de la cadena de valor, que son los procesos más importantes y permiten diferenciar entre procesos de negocio y procesos de apoyo.

Al producto o el servicio solamente se le podrán aplicar de manera directa los costos asociados con los procesos de negocio.

Los procesos de apoyo usualmente se realizan a mediante centros de servicios compartidos [shared services] o por medio de la tercerización [outsourcing], los cuales, por corresponder a la organización, se llevan por separado de los costos de producción. Esta es una manera diferente de abordar la departamentalización, y permite, entre otros factores, medir también la eficiencia de los procesos de apoyo.

El análisis del ciclo de vida (del producto o del servicio) utiliza el concepto de ‘desde la cuna hasta la tumba’, esto es, desde donde se origina el proceso de producción (generalmente el diseño) hasta que el producto es consumido o usado.

El análisis del ciclo de vida (del producto o del servicio) implica precisar donde se origina el proceso de producción (generalmente el diseño) hasta que el producto es consumido o usado.

Esto implica un análisis diferente porque la venta no es el fin, al tener en cuenta que luego de ésta se generan nuevas responsabilidades por las consecuencias del consumo o del uso. Hoy esto es clave por efecto de las garantías, las disposiciones finales, la acumulación de daños, etc., por los cuales la empresa es responsable.

Entonces, como la venta es un paso anterior, es necesario conocer todos los costos del ciclo de vida para acumularlos (generalmente usando técnicas de valor presente) en el costo de producción.

El asunto ciertamente requiere más análisis, pero es más estratégico y, por lo tanto, se está utilizando cada vez más.

El Gráfico 13.1 permite ver de manera sintética el ciclo de vida para un producto, por ejemplo el maíz.

Para efectos del costeo, se analizan los recursos consumidos en cada una de esas etapas, junto con sus costos asociados. Se puede emplear el sistema ABC. Aquí lo clave es que como se tiene que lograr un costo objetivo, el análisis se debe hacer no solamente en términos de

Es una obligatorio conocer las necesidades de los

clientes, sus características y capacidad de pago.

Los procesos de apoyo se realizan mediante centros de servicios compartidos [shared services] o por

medio de la tercerización [outsourcing].

Costo objetivo


445Análisis del CiClo de vidA y de lA CAdenA de vAlor

costos, sino que se incorporan las variables calidad y tiempo. Generalmente eso implica rediseños, innovaciones y modificaciones sustanciales orientadas tanto a satisfacer el cliente como a lograr eficiencias en cada etapa del proceso.

En términos de empresa, un análisis complementario muy importante es el relacionado con la ‘cadena de valor’: cómo se inserta, en términos de negocio, dentro del ciclo de vida. Éste, es redefinido en el Gráfico 13.2:

Siembra Cosecha Desgranado Trituración

Cocción Empacado Distribución(venta al por mayor)

Venta(venta al por menor)

Consumo

g g g

g g g

g

g

Gráfico 13.1 Ciclo de la vida para un producto, por ejemplo el maíz

Gráfico 13.2 La cadena de valor

g g gCadena de

abastecimientoCadena deproducción

Cadena dedistribución

Cadena deconsumo

Como es normal que un proceso arrastre costos de etapas anteriores o genere costos para etapas posteriores, se genera una presión por la reducción de costos en toda la cadena.

Por ejemplo, si en el análisis de mercado se concluye que el cliente no gusta del producto porque es muy pesado y que está dispuesto a pagar más por uno liviano, se analiza toda la cadena. Si es muy pesado porque es de hierro, se tiene que ir hasta el diseño para buscar hacerlo, por ejemplo, de plástico resistente, lo cual determina los recursos que se incorporan en la cadena.

El análisis anterior se hace de igual manera para la prestación de servicios. En realidad, de la práctica del costeo de servicios es de donde se han tomado estos métodos para aplicarlos al costeo de los productos.

Recuérdese que los costos se acumulan no solamente por la naturaleza de los recursos, sino también por la calidad requerida y los tiempos necesarios.

Si en el análisis de mercado se concluye que el cliente no gusta del producto, se debe

analizar toda la cadena de consumo y producción.


446

La versión más competitiva conduce a administrar toda la cadena con el fin de llegarle primero al cliente: la presión de los costos y la calidad se traslada al análisis de los tiempos (que arrastran un componente financiero clave: el valor del dinero en el tiempo, o costos de financiación).

Como se verá en el Capítulo 14, además de lo anterior, uno de los usos más frecuentes de este nuevo enfoque está en la determinación y el análisis de los costos ambientales y sociales.

El costeo del ciclo de vida es, entonces, la acumulación de todos los costos (directos e indirectos) asociados con el ciclo de vida (y/o la cadena de valor) del producto (y/o del negocio).

13.2 EL COSTEO OBJETIVO

Puede definirse usando dos fórmulas, que en el fondo son iguales:Cuántoelclienteestádispuestoapagar-Margenfinanciero=Costoobjetivo

O también: Costoobjetivo=Preciocompetitivo–Utilidaddeseada

El concepto de precio competitivo es el mismo de cuánto el cliente está dispuesto a pagar y está determinado por las condiciones del mercado, y por el conocimiento (información) que tenga el cliente.

La utilidad deseada es, de alguna manera, el concepto de margen financiero. Cuánto se desea ganar depende de la carga financiera que esté arrastrando la organización.

Ejemplo:

Un cliente X está dispuesto a pagar $1.000 por el producto Y. Si la empresa tiene un margen financiero del 30%, ¿cuál es el costo objetivo para el producto Y?

Costoobjetivo=$1.000-$300

Costoobjetivo=$700

Si el cliente Z está dispuesto a pagar $800 por el producto Y, y el margen financiero es el 30%, ¿cuál es, entonces, el costo objetivo para el producto Y?

Costoobjetivo=$800-$240

Costoobjetivo=$560

El concepto de precio competitivo es el mismo de cuánto el cliente está

dispuesto a pagar.

Costo objetivo

Ejemplo


447

Si el cliente M está dispuesto a pagar $2.000 por el producto Y, y el margen financiero es el 30%, ¿cuál es, entonces, el costo objetivo para el producto Y?

Clientedispuestoapagar: $2.000

Margenfinanciero: $600

Costoobjetivo: $560

¿Por qué el costo objetivo es $560 y no $1.400? Ahí es donde está la clave del asunto. Si la competencia fue capaz de producir el mismo producto a $560, entonces se genera una presión de costos que hace necesario que la empresa produzca al mismo costo que la competencia. Eso explica el concepto de ‘precio competitivo’.

¿Y qué ocurre con la diferencia? La diferencia es lo que se llama valor agregado (y da origen a la ingeniería de valor’). El ejemplo se transforma entonces en:

Clientedispuestoapagar=Costoobjetivo+Margenfinanciero+Valoragregado:

$2.000=$560+$600+$840

Si el cliente no percibe ese valor agregado, sencillamente no compra. Por eso, para la empresa se vuelve imperativo hacer que el cliente perciba claramente (y sin engaños) ese valor agregado.

En el caso de que el vehículo Y sea un carro, el valor agregado sería la garantía de que si el carro se daña (por defecto de fabricación), se le reemplaza sin preguntas. Eso lo puede hacer la empresa porque el valor agregado es real. De los $840 saca $560 para reemplazar el carro nuevo que tiene que entregar. Y luego del vencimiento de la garantía, podrá disfrutar de una ganancia adicional de $280. Hasta tanto no se venza la garantía no podrá hacer real esa ganancia.

Si los carros salen con muchos defectos y los tiene que reemplazar varias veces, los $840 no alcanzan y se generan pérdidas. La presión, entonces, está en la calidad (cero defectos, para no tener que aplicar las garantías) y en el tiempo (el plazo de la garantía).

¿Qué opciones tiene la empresa fabricante para reducir los costos al costo objetivo? Tiene dos opciones principales:

1. Integrar nuevas tecnologías de manufactura, usando técnicas avanzadas de administración de costos (tales como ABC) y buscar mayor productividad.

2. Volver a diseñar el producto o servicio. El rediseño implica no sólo la cadena de producción, sino toda la cadena de valor. Ciertamente la clave está en el diseño.

Tales opciones no son excluyentes. En muchos casos, es necesario combinarlas. Ello conduce a explicar de una manera diferente el proceso (Gráfico 13.3):

el Costeo objetivo


448

Gráfico 13.3 Opciones para reducir los costos al costo objetivo en una fábrica

Investigación y desarrollo Diseño Manufacturag g

g

g

Mercadeo y distribución Servicio al cliente

13.3 INGENIERÍA DEL VALOR

La ingeniería del valor se usa para reducir el costo del producto mediante el análisis de los intercambios entre los diferentes tipos de funcionalidad del producto (diferentes características del producto), y el costo total del producto.

Un primer paso básico es, entonces, lo que se denomina análisis del consumidor, el cual consiste en la identificación de las preferencias (gustos) críticas del consumidor (o del usuario), las cuales definen la funcionalidad deseada del producto. También esto implica analizar la capacidad de pago del consumidor o usuario (ya sea con recursos propios, endeudamiento o con otras alternativas, tales como: si los padres o esposos pagan, etc.).

Igualmente esto lleva a analizar la competencia en términos de sus productos y de sus costos. No implica robar ningún secreto industrial. Simplemente utilizar estas técnicas de costeo objetivo (basado en el ciclo de vida y la cadena de valor). Normalmente a esta etapa se denomina análisis de la competencia.

El tipo de ingeniería del valor que se utilice depende de la funcionalidad del producto y es tan complicada o tan sencilla como éste.

Tal funcionalidad puede ser adicionada al producto (generalmente mediante adiciones o mejoras, como es el caso de los modelos anuales en los vehículos) o diseñada en el producto (como es el caso de equipo especializado o soluciones médicas).

La más usada es la primera de esas funcionalidades dado que permite hacer cambios al proceso existente. La segunda generalmente requiere un nuevo proceso.

El caso de los teléfonos celulares es un caso típico de la primera de esas funcionalidades: a la funcionalidad básica de las llamadas telefónicas se le ha ido agregando, voz, sonido, imagen, etc., cada día con mayor sofisticación. Pero siempre, ‘adicionando’, esto es, incorporando elementos. Por eso son tan importantes los procesos de estandarización a nivel mundial.

La ingeniería del valor se utiliza para reducir el costo

del producto.

Costo objetivo


449teoríA de lAs restriCCiones

13.4 TEORÍA DE LAS RESTRICCIONES

Una técnica complementaria del costeo objetivo es la denominada teoría de las restricciones. Enfatiza el análisis de la variable tiempo, bajo la premisa de que el tiempo es dinero y que el mayor de todos los costos es el valor del dinero en el tiempo.

En consecuencia, la mayoría de las iniciativas estratégicas que hoy realizan las empresas se centra en mejorar la velocidad de sus operaciones a través del costo del ciclo de vida.

El supuesto es que, en el mundo actual, los clientes esperan respuestas rápidas a sus inquietudes y solicitudes: quieren que el producto se les entregue rápido.

Por lo tanto, la respuesta empresarial radica en ciclos de vida cortos para sus productos o servicios.

La teoría de las restricciones (TOC = theory of constraints) es la técnica usada para mejorar la velocidad en el proceso de manufactura. La medida básica es el tiempo del ciclo, definido como la cantidad de tiempo entre recibir la orden del cliente y el envío de la orden.

De ello se deriva el concepto de eficiencia en el ciclo de manufactura, que es la ratio del tiempo de procesamiento con el tiempo del ciclo total:

Eficienciadelciclodemanufactura=(tiempodeprocesamiento)/(tiempodelciclototal)

Las restricciones, son entonces, las actividades que demoran el tiempo del ciclo del producto. Tales demoras son ineficientes por dos razones:

1. retrasan el satisfacer la necesidad del cliente y éste, cansado de esperar, puede irse a la competencia y comprar los productos o servicios de ella;

2. acumulan cargas financieras: el valor del dinero en el tiempo derivado por inversiones ociosas y no recuperación de la inversión realizada.

Con base en el análisis del ciclo de vida y de la cadena de valor, la teoría de las restricciones normalmente se aplica a través de cinco pasos:

1. Identifique las restricciones

2. Determine la mezcla de producto más rentable dadas las restricciones

3. Maximice el flujo a través de la restricción

4. Agregue capacidad a la restricción

5. Vuelva a diseñar el proceso de manufactura buscando flexibilidad y ciclo de tiempo más rápido

La teoría de las restricciones destaca

el análisis de la variable tiempo.

La teoría de las restricciones es la

técnica para mejorar la velocidad en el proceso

de manufactura.


450

13.5 ESTRATEGIAS DE FIJACIÓN DE PRECIOS

En el enfoque tradicional de acumulación de costos se vio que el precio de venta al público (PVP) se calcula sumando los costos totales y agregando el margen deseado:

PVP=Costostotales+Margen

En el costeo objetivo es necesario utilizar otras estrategias para la fijación del precio de venta dentro del ciclo de vida. Como se vio, el precio se calcula dentro y no al final del proceso.

Ello se realiza definiendo el proceso del producto en el mercado:

Introducción g Crecimiento gMaduracióng Declinación

El supuesto que hay acá es que se fabrica masivamente (en grandes cantidades), para llegar a mercados grandes, no que se fabrican pocas unidades. En la fabricación masiva se distinguen las fases sguientes:

a. La fase de introducción implica poca competencia y las ventas aumentan despacio en la medida en que los clientes son conscientes del nuevo producto o servicio. Los costos son relativamente altos a causa de los gastos de investigación y desarrollo y los costos de capital (instalaciones, plantas, maquinaria, etc.), así como por los esfuerzos de mercadeo. Los precios son relativamente altos a causa de la diferenciación del producto (innovación, novedad) y los costos altos en esta fase. La variabilidad del producto es limitada.

b. En la fase de crecimiento las ventas comienzan a incrementarse rápidamente. El producto continúa disfrutando los beneficios de la diferenciación (innovación, novedad). La competencia se incrementa (reacción de los competidores) y los precios a menudo comienzan a descender suavemente.

c. En la fase de maduración las ventas continúan incrementándose pero a un ritmo que comienza a decrecer y tiende a estabilizarse por un tiempo. También comienzan a declinar o a estabilizarse el número de competidores y la variedad de productos. La competencia se basa en el costo, dadas la calidad y la funcionalidad competitivas.

d. En la fase de declinación, disminuyen tanto las ventas como los precios y el número de competidores. Para la sobrevivencia se hace clave el control de los costos y una red de distribución que sea efectiva.

Costo objetivo


451lA estrAtegiA de sobrevivenCiA

13.6 LA ESTRATEGIA DE SOBREVIVENCIA

Como consecuencia de la competencia global, las prácticas de administración de los costos, las cuales buscan manejar de una manera integrada los costos (no solamente su acumulación y su análisis). Al igual que como está ocurriendo con toda la gestión empresarial, está derivando en lo que se llama sostenibilidad (triple línea de resultados: económicos, sociales y ambientales).

La administración de costos es de carácter estratégico, a diferencia de los costos de producción que normalmente son de carácter operacional. Se basa en la tripleta de la sobrevivencia:

1. Costo: estructura interna de costos y precio de venta externo

2. Calidad: conformidad con las especificaciones y requerimientos del cliente

3. Funcionalidad: qué hace, para qué sirve.

Una característica de la competencia es que genera ‘confrontación’. En ésta, solamente sobrevive quien adopta una estrategia integrada, confrontacional y se vuelve experto en desarrollar productos de costo bajo y alta calidad, con la funcionalidad que los clientes requieren.

Por lo tanto, la empresa tiene que integrar los sistemas de administración de la calidad, la funcionalidad y el costo, con el fin de sobrevivir.

Ello ha conducido a un enfoque empresarial denominado lean enterprise, que se basa en cinco pilares, los cuales son cinco pasos de proceso de pensamiento para guiar la aplicación de técnicas de inclinación son fáciles de recordar, pero no siempre fácil de lograr:

1. Especificar el valor desde el punto de vista del cliente final, haciéndolo por familia de productos.

2. Identificar todos los pasos en la cadena de valor, para cada familia de productos, eliminando cuando sea posible los pasos que no generen valor.

3. Hacer que los pasos de la creación de valor ocurran en una secuencia rigurosa de manera que el producto fluya fácilmente para el cliente.

4. En la medida en que se introduzcan los flujos, hacer que los clientes presionen el valor hacia la siguiente actividad.

5. En la medida en que se especifique el valor, identificar las corrientes de valor, eliminar los pasos que generan desperdicios, e introducir flujos y presiones, comenzando de nuevo el proceso y continuando hasta que se alcance un estado de casi perfección en el cual el valor perfecto se cree sin desperdicios.


452

Como se observa, este enfoque es completamente nuevo, diferente a la acumulación tradicional de los costos de producción (materiales, mano de obra, CIF), al que será necesario estar atentos porque sí lo aplica la competencia y nuestra empresa no, pues es nuestra empresa la que ve afectada su supervivencia como empresa.

Sin embargo, debe aclararse que su estudio profundo está fuera del alcance del presente libro y se invita al lector a acercarse a la bibliografía sugerida.

El enfoque empresarial o lean enterprise es

completamente nuevo, diferente a la acumulación

tradicional de los costos de producción, o CIF.

Costo objetivo


El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la siguiente autoevaluación, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio de la unidad. Por favor, responda las siguientes preguntas y llegue a acuerdos con sus compañeros en relación con ellas.

1. ¿Qué importancia tiene, para el costeo, analizar primero el mercado?

2. ¿Cómo define usted el costo objetivo y cómo lo diferencia de los otros sistemas de costeo?

3. ¿Qué impacto tiene, en el sistema de costeo, reconocer además de los costos, los elementos de calidad, tiempo, eficiencia y satisfacción del cliente?

4. ¿Cuáles son los elementos básicos de la metodología del costeo objetivo?

5. Elabore un cuadro que presente las similitudes (=en qué se parecen) y las diferencias (=en qué son distintos) entre el enfoque tradicional de acumulación de los costos de producción y el enfoque del costo objetivo?

6. ¿Cómo entiende usted el ciclo de vida del producto? Elabore el ciclo de vida para los siguientes productos o servicios: camisas para hombre; televisores plasma; internet; salsa de tomate; café; pan.

7. ¿Cómo explica usted la cadena de valor del negocio? Elabore la cadena de valor para los siguientes negocios: fábrica de camisas para hombre; distribuidor al por mayor de televisores plasma; proveedor de acceso a internet; fabricante de salsa de tomate en frascos; cafetería (tipo Oma o Juan Valdez); panadería con varias sucursales en la ciudad.

8. ¿Qué utilidad le ve usted a los sistemas de costeo para la aplicación de la ingeniería del valor?

9. ¿Qué utilidad le ve usted a los sistemas de costeo para la aplicación de la teoría de las restricciones?

10. ¿Cómo explica usted la utilidad que para la fijación de precios tienen los sistemas de costeo?

Elementos clave

vExplicar por qué las tendencias recientes en costeo están modificando la forma como se calculan los costos de producción.

v Entender cómo se incluyen dentro del costo de producción los costos ambientales y sociales.

v Analizar las consecuencias derivadas de introducir en los costos de producción los costos ambientales y sociales.

Objetivos

4 análisis de los costos4 análisis del ciclo de vida y de la cadena de valor4 análisis total de stakeholders4 ciclo de vida (del producto) y cadena de valor (del

negocio)4 competitividad y eficiencia (ingeniería del valor)4 contabilidad (financiera o gerencial)4 contabilidad de costos totales4 costeo o costo del ciclo de vida4 costo objetivo4 costos actuales de los hechos presentes4 costos ambientales4 costos convencionales 4 costos de nómina (beneficios a empleados)4 costos de obligaciones 4 costos de producción4 costos de salud y seguridad industrial4 costos futuros por hechos presentes4 costos internos y costos externos4 costos sociales y ambientales

OTRAS TENDENCIASEN COSTEO

4 identificación y rastreo de los costos ambientales y sociales

4 impacto regulatorio (qué está prohibido o permitido por ley o regulación) e impacto impositivo

4 ingeniería del valor: competitividad y eficiencia4 metodología de costos de producción (materiales,

mano de obra, CIF) o los costos ABC4 metodología del costo objetivo (basada en el ciclo

de vida)4 problemas sociales y ambientales y supervivencia

de la humanidad 4 recursos (se incorporan en los costos de producción,

sociales y ambientales)4 recursos de la sociedad o de la naturaleza4 responsabilidad (accountability)4 sistemas tradicionales de costeo4 sostenibilidad4 stakeholders ( grupos con interés económico)4 supervivencia de la especie humana y sostenibilidad

empresarial


454

INTRODUCCIÓN

En todo el mundo crece con mucha fuerza la importancia que los problemas sociales y ambientales tienen para la supervivencia de la humanidad como tal, y de los negocios y la industrialización como tales.

Además de reconocer que los problemas social y ambiental deben ser analizados y solucionados, está claro que la producción industrial y los negocios tienen que actuar de manera responsable. Por un lado, ayudando a preservar la sostenibilidad futura. Por otro, ayudando a remediar los problemas existentes. Pero también y muy importante, pagando por el uso que hacen de los recursos sociales y ambientales.

Esto ha llevado a reconocer que muchas de las utilidades empresariales se deben a usar gratis recursos que no le pertenecen a la organización. El agua, el aire, el espacio no son gratis, y tienen que ser pagados por las empresas en la medida en que los usan en su proceso de producción, o los incorporan a los bienes o servicios que venden.

En consecuencia, se percibe que el sistema tradicional de costos de producción (materiales, mano de obra, CIF) es incompleto, y necesita ser mejorado. La técnica más usada para ello en la época actual es la misma del análisis del ciclo de vida y de la cadena de valor. La diferencia, especialmente con el costo objetivo, es que aquello que se busca no es reducir costos en aras de la competitividad y la eficiencia (ingeniería del valor), sino que es necesario adicionar otros costos, sobre todo los derivados del uso de los recursos sociales y ambientales.

14.1 MARCO GENERAL DE REFERENCIA

El principal problema que guarda relación con los sistemas tradicionales de costeo, y con la contabilidad (financiera o gerencial) es que estos sistemas son de corto plazo, mientras que los problemas sociales y ambientales son de muy largo plazo.

La presentación normal de informes de costos, en particular, o financieros, en general, se basa en el período contable (un mes, un semestre, un año, varios años) lo cual es de extrema corta duración en relación con los problemas ambientales o sociales.

Los informes de costos, o financieros, se basa en el período contable (un mes, un semestre, un año, varios años) de extrema corta duración en comparación con los problemas ambientales o sociales cuyos costos duran muchos años.

Por ejemplo, cuando se coloca un explosivo en una línea de oleoducto y hay derrame, el daño ambiental es enorme y su reparación tarda muchos años: la limpieza y el tener nuevamente el terreno en condiciones ambientales saludables lleva 50 o más años.

otrAs tendenCiAs en Costeo

El problema de los sistemas tradicionales de costeo y la contabilidad (financiera o gerencial) es que son de corto

plazo, en tanto que los problemas sociales y

ambientales son de muy largo plazo.


455mArCo generAl de referenCiA

Los costos directos del daño serían los gastos relacionados con obreros, maquinaria y químicos para limpiar el terreno. Esos costos son los que normalmente se registran dentro de los costos de producción.

Pero, parte del daño ambiental, es ‘esperar 50 años’ para tener el terreno listo para volver a sembrar o para criar ganado.

Sin embargo, si se llevan todos los costos ambientales a un período contable, pues todas las empresas quebrarían y se pondría en peligro la supervivencia al quedarse sin empleo y fuentes de producción.

Otro ejemplo es cuando por error se contamina el aire y un barrio entero o una población es afectada, y su piel recibe un daño, cuyo tratamiento dura 5 años, pero le impide a ésta trabajar.

¿Qué empresa resiste en sus estados financieros todos esos costos?

Ante esta perspectiva, es necesario buscar medidas que, al tiempo que permitan que los negocios continúen existiendo (generando empleo, producción y riqueza), a la vez paguen por los recursos sociales y ambientales, ayuden a proteger el ambiente y la sociedad, y paguen por los daños que causan.

En la práctica, el inicio es la toma de conciencia frente a los problemas sociales y ambientales, así como respecto de la responsabilidad social corporativa y la urgencia de la sostenibilidad (en la triple línea de resultados: económicos, sociales y ambientales).

Pero la sola conciencia (y su contrapartida, el activismo político) no son suficientes y es necesario pasar a acciones constatables de manera objetiva.

Los pasos que normalmente se incluyen son:

1. Análisis del ciclo de vida (del producto) y de la cadena de valor (del negocio).

2. Valoración de los riesgos (económicos, sociales y ambientales).

3. Medición del impacto (económico, social y ambiental).

4. Declaración de una política (económica, social y ambiental).

5. Definición de las estrategias (económicas, sociales y ambientales).

6. Implementación de un sistema de administración (económico, social y ambiental).

7. Implementación de sistemas de evaluación y valoración interna del sistema de administración (económico, social y ambiental).

8. Certificación (externa e independiente) de los procesos, productos, empaques, personas, vinculados al sistema.

9. Auditoría (externa e independiente) del desempeño (económico, social y ambiental) y de los resultados alcanzados.

Si todos los costos ambientales se llevan a un período contable, todas

las empresas quebrarían y peligraría su supervivencia.


456

10. Implementación de mecanismos de monitoreo orientados a la retroalimentación y al mejoramiento.

En la raíz de todos esos pasos está un cuidadoso análisis de los recursos implicados y sus costos asociados.

14.2 SISTEMAS DE COSTEO

Esos diez pasos generalmente son acogidos sin reservas. Sin embargo, cuando se trata de implementarlos, la mayor de todas las dificultades está en la falta de un sistema adecuado de costeo que respalde de manera objetiva el análisis y la toma de decisiones: las empresas normalmente no tienen un sistema adecuado para identificar y medir los costos ambientales y sociales.

No los acumulan y rastrean de una forma separada y, por consiguiente, no conocen los costos ambientales y sociales de la empresa o sus causas. Sin información exacta sobre esos costos, es imposible la administración efectiva.

Uno de los problemas que más controversia generan es la determinación de cuáles costos incluir en los costos de producto. Se discuten generalmente tres categorías:

1. Costos actuales por hechos pasados;

2. Costos actuales por hechos presentes;

3. Costos futuros por hechos presentes.

Los sistemas actuales, por lo general, incorporan solamente la segunda de esas categorías.

Para la tercera categoría, el lector podrá fácilmente referenciar que la metodología del costo objetivo (basada en el ciclo de vida) es la adecuada. Es lo visto antes en relación con garantías, si bien con los costos sociales y ambientales podrá haber dificultad por los plazos mucho más largos de tales costos sociales y ambientales.

La principal dificultad está en la primera categoría: cómo incorporar en el producto actual (el que estamos fabricando en este momento y que intentamos vender pronto), los costos derivados de hechos pasados.

Hay algunos casos que se pueden analizar y que permiten entender las dificultades. McDonald’s, la cadena mundial de hamburguesas, se hizo famosa no tanto por la calidad de su hamburguesa, sino por el empaque: la famosa caja tipo rombo.

Sin embargo, el enorme éxito en ventas generó un problema ambiental delicado debido a la enorme cantidad de desperdicio generado por el empaque. Los gobiernos solucionaron (en parte) el asunto, obligándola a usar el papel encerado que hoy usan prácticamente todas las ventas de hamburguesas en el mundo.


Uno de los problemas que más controversia generan

es determinar cuáles costos hay que incluir en los costos de producto.


457sistemAs de Costeo

Los costos actuales de los hechos presentes se calculan fácilmente: recuerde la metodología de costos de producción (materiales, mano de obra, CIF) o los costos ABC.

Los costos futuros por hechos presentes se calculan usando el costo objetivo basado en el análisis de la cadena de valor.

Pero, ¿cómo llevar a las hamburguesas actuales (que envolvemos en papel encerado) los costos derivados del tratamiento de los desperdicios, o la enorme cantidad de basuras derivadas de las cajas que es necesario disponer?

Para que el amable lector tenga una mejor idea, repita el ejercicio para el caso de las pilas de los computadores portátiles:

1. ¿Cuáles son los costos actuales por hechos pasados?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2. ¿Cuáles son los costos actuales por hechos presentes?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3. ¿Cuáles son los costos futuros por hechos presentes?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Ahora repita los costos derivados de tener una política de género que rechaza a las mujeres y los negros, que genere rechazo de parte de la comunidad local y bloquee la compra de los productos de su empresa:

1. ¿Cuáles son los costos actuales por hechos pasados?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

2. ¿Cuáles son los costos actuales por hechos presentes?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

3. ¿Cuáles son los costos futuros por hechos presentes?

____________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________

Los costos futuros por hechos presentes se calculan usando el costo objetivo basado

en el análisis de la cadena de valor.


458

14.3 IDENTIFICACIÓN Y RASTREO DE LOS COSTOS AMBIENTALES Y SOCIALES

En este momento el lector debe tener claro que es necesario identificar y rastrear los costos ambientales y sociales. Pero, ¿cómo hacerlo?

La técnica más utilizada en el presente es elaborar el ciclo de vida del producto (‘desde la cuna hasta la tumba’) y, para cada actividad de tal ciclo de vida, identificar los recursos (de todo tipo, los que se normalmente se incorporan en los costos de producción, pero también los sociales y ambientales) y sus respectivos costos asociados.

El primer resultado de este trabajo es que la empresa se da cuenta de costos que no había incluido (y por consiguiente su producto estaba subcosteado), o que había incluido en exceso, generalmente porque no están directamente asociados (y por tanto su producto estaba sobrecosteado).

Esta primera información conduce a buscar cómo administrar mejor la cadena de valor asociada a ese producto. Las principales alternativas que surgen normalmente son:

• Cambiar el diseño de los procesos para reducir costos;

• Cambiar el diseño de producto para reducir costos;

• Incrementar el precio;

• Aceptar temporalmente un precio bajo con el reconocimiento de que se pueden obtener en últimas el costo total y el precio total;

• Retirar el producto.

Pero hacer esto no siempre es fácil, dado que solucionar un problema (p. ej., aumentando el costo bajo) puede generar otro problema más delicado (que los clientes no compren el producto), lo cual hace necesario implementar una técnica asociada, denominada análisis total de stakeholders.

14.4 ANÁLISIS TOTAL DE STAKEhOLDERS

Los stakeholders son todos los grupos que tienen un interés económico en una organización o empresa: propietarios, empleados, acreedores, compradores, consumidores, vecinos, gobierno, comunidad en general, medios de comunicación, etc.

Se analiza cuál es el impacto que el producto de la empresa tiene en cada stakeholder, y cuál es la reacción de cada stakeholder frente a la empresa. Tales análisis se realizan en términos económicos, sociales y ambientales.

Como un stakeholder clave es el gobierno, debe analizarse tanto el impacto regulatorio (qué está prohibido o permitido por ley o regulación), como el impacto impositivo.


Elaborar el ciclo de vida del producto (‘desde la

cuna hasta la tumba’) es la técnica más utilizada.


459Costeo del CiClo de vidA

El impacto impositivo es un asunto crucial, porque no existe alternativa diferente frente al pago de los impuestos (‘es necesario pagarlos’). En términos de empresa, es necesario diferenciar entre cuáles costos se pueden capitalizar (para recibir beneficios tributarios), y cuáles necesariamente se tienen que llevar al gasto (sin recibir beneficio tributario alguno).

Lo más complicado de esto es que se tiene que hacer ‘a la medida de cada empresa’: no es posible encontrar un método estándar que sea aplicable de igual manera a todas las organizaciones.

Eso también tiene una ventaja enorme: la respuesta ambiental y social es directamente proporcional al tamaño y la estructura de cada organización en particular.

14.5 COSTEO DEL CICLO DE VIDA

Ya se mencionó atrás que luego de identificar las actividades que hacen parte del ciclo de vida, se identifican los recursos asociados a cada una de ellas, y se miden los costos correspondientes a cada uno de ellos.

En el análisis de los costos, es importante diferenciar los costos internos y los costos externos, estos últimos con base en el análisis total de stakeholders.

En lo que se refiere a los costos ambientales, es frecuente separar los costos asociados con materias primas, fabricación, uso, reuso (volver a usarlo), mantenimiento, reciclaje y administración de desechos (disposición final).

En lo que tiene que ver con los costos sociales, además de los costos de nómina (beneficios a empleados), están los costos de salud y seguridad industrial, prevenciones y recuperación de desastres, planes de contingencia, relaciones públicas.

Como las empresas no le han prestado suficiente atención a la solución de los problemas sociales y ambientales, los distintos países han empleado medidas de forzoso cumplimiento para, por la vía de las obligaciones legales, hacer que las empresas le presten atención a estos asuntos.

Tales obligaciones legales se convierten en un elemento adicional que se debe considerar en el costeo del ciclo de vida.

En el Cuadro 14.1 se presenta una clasificación diferente de los costos ambientales, lo cual da una idea de cómo se aplica el asunto.

Stakeholders son los grupos que tienen interés

económico en una organización o empresa.

Como las empresas no atención a solucionar

los problemas sociales y ambientales, los

gobiernos usan medidas de forzoso cumplimiento para que las empresas

presten atención a estos asuntos.


460

Costos convencionales Costos de obligaciones Costos ambientales

CapitalEquiposMano de ObraEnergíaMonitoreoCumplimiento ReguladorDocumentosMantenimientoSeguros / Impuestos EspecialesControl de Emisión de AireControl de Efluentes de AguaRadioactivos / Riesgosos Administración de desechosMaterias primas / proveedoresTratamiento de Desechos / Costos de Disposición

Asesoría LegalPenalidades / MultasDaños personalesActividades de remediaciónPérdidas económicasDaños a propiedadCambios en mercados futurosDaños a Imagen Pública

Calentamiento globalReducción del OzonoSmog fotoquímicoSedimentación ácidaReducción de RecursosContaminación del AguaEfectos crónicos en la saludEfectos extremos en la saludAlteración del HábitatEfectos en el bienestar social

Ejemplo de las categorías de Costo del Ciclo de Vida

14.6 CONTABILIDAD DE COSTOS TOTALES

Si bien es difícil encontrar una empresa que haya implementado un sistema completo que integre todos los costos, está claro que el esfuerzo tiende hacia esa dirección.

La contabilidad de costos totales busca incorporar en el costo del producto todos los costos asociados al mismo: pasados, presentes y futuros, con base en que la empresa tenga que reconocer (y pagar) por todos los insumos que use (tradicionalmente reconocidos o no).

Ciertamente el asunto está en su infancia pero se trabaja con celeridad. Dada la prioridad que están recibiendo los asuntos ambientales (‘efecto del cambio climático’) y sociales (‘desempleo, desplazamiento’).

La dirección está en la sostenibilidad, lo cual implica responsabilidad (accountability) y transparencia (información pública, certificaciones y auditorías).

Es importante que el lector esté informado de cómo están avanzando estos temas.

Cuadro 14.1 Ejemplo de las categoías de costo del ciclo de vida

La contabilidad de costos totales busca incorporar en el costo del producto los costos asociados al

mismo.



461


El lector debe encontrarse en capacidad de dar solución a la siguiente autoevaluación, cumpliendo con los objetivos propuestos al inicio de la unidad. Por favor, responda las siguientes preguntas y llegue a acuerdos con sus compañeros en relación con ellas.

1. ¿Cómo explica usted que las tendencias recientes estén modificando la forma como se calculan los costos de producción?

2. ¿Cómo define usted costos sociales? Dé cinco ejemplos.

3. ¿Cómo define usted costos ambientales? Dé cinco ejemplos

4. ¿Cómo se calculan e incluyen los costos sociales dentro de los costos de producción?

5. ¿Cómo se calculan e incluyen los costos ambientales dentro de los costos de producción?

6. ¿En qué consiste el análisis total de satakeholders? ¿Qué aplicación puede tener para el costeo de la producción?

7. ¿Qué consecuencias se derivan de introducir en los costos de producción los costos sociales y ambientales?

8. ¿Cómo explica usted el costeo del ciclo de vida?

9. ¿Cómo explica usted el costeo total?

10. Elabore un cuadro que muestre las similitudes (= en qué se parecen) y las diferencias (=en qué son distintos) entre el costeo del ciclo de vida y el costo total?

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