FUNDAMENTOS DEL IMPUESTO

DIFERIDO SEGÚN ESTÁNDARES

INTERNACIONALES

ABRIL DE 2017

EspEcialEsactualícEsE

ESTÁNDARES INTERNACIONALES

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EspEcialEs actualícEsE - estándares internacionales

Tabla de contenido

IMPUESTO DIFERIDO ............................................................................................................ 3

¿Cuál es la razón de ser del impuesto diferido? .................................................................................... 3

Bases y fundamentos conceptuales......................................................................................................3

Herramienta de valoración de la situación financiera ..........................................................................4

Método para identificar el impuesto diferido activo o pasivo .............................................................. 5

Metodología de cálculo del impuesto diferido no cambia con reforma tributaria ............................... 6

Algunas situaciones especiales .............................................................................................................. 8

Pérdidas fiscales generan activo por impuesto diferido .......................................................................8

Revaluación de propiedades, planta y equipo ....................................................................................10

Impuesto diferido en actividades agrícolas y ganaderas ....................................................................11

Impuesto diferido: 10 respuestas clave ............................................................................................... 12

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IMPUESTO DIFERIDO

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Por ejemplo, para reconocer la compra de un bien como activo, es necesario asegurarse de que este generará beneficios económicos futuros a la entidad, a modo de mayores ingresos o menores costos. De otro lado, las normas fiscales deben atender más a realidades legales y formales que a las meramente económicas. Dado el caso, una entidad no debe reconocer un bien inmueble como activo para efectos fiscales hasta que no haya llevado a cabo la protocolización de la compra a través de una escritura pública, mientras que, para efectos de los estados financieros, es posible reconocer el inmueble como activo propio siempre que se hayan obtenido los riesgos y ventajas, aunque el asunto de la propiedad legal no esté finiquitado aún. Dicha situación puede ocurrir porque el comprador tenga pendiente una parte del pago, y ambos (comprador y vendedor) hayan convenido que solo realizarán la escrituración y el registro una vez el comprador sufrague el valor total del contrato.

De igual modo, existen algunos elementos de activos y pasivos que se reconocen a efectos de la información financiera, pero no son reconocidos

de manera fiscal (o tienen otro tratamiento). Un ejemplo de ello es el valor residual de los activos. Desde el punto de vista financiero, una entidad no debe depreciar el costo de los activos en su totalidad, sino considerar dicho valor residual, cuando este sea material. Sin embargo, en la normatividad fiscal colombiana no se considera ningún valor residual en la depreciación de los

activos, lo cual genera una depreciación total de los

mismos en las vidas útiles, también establecidas en las normas fiscales.

El Estándar Internacional de Información Financiera reconoce, en cierta medida, la potestad de las

naciones para establecer disposiciones fiscales especiales en lo referente a la determinación de lo denominado impuestos a las ganancias. En este sentido se presume que, en múltiples escenarios, dichas disposiciones distarán de lo contenido en el Estándar de Información Financiera, razón por la cual se ha establecido un tratamiento a las diferencias temporarias que pudiesen resultar de estas circunstancias, denominadas impuesto diferido. En este apartado se abordarán algunos aspectos generales al respecto.

¿Cuál es la razón de ser del impuesto diferido?El reconocimiento del impuesto a las ganancias en los estados financieros es un tema particularmente desafiante, dado que en este confluyen dos asuntos bastante distintos: por un lado las normas contables, y por otro, bien lejano, las normas fiscales.

Existen diversos motivos por los cuales este elemento de los estados financieros resulta tan complejo. A continuación trataremos de explicar algunos de ellos.

Bases y fundamentos conceptuales

Los estados financieros se preparan empleando fundamentos conceptuales para determinar el reconocimiento, medición y clasificación de las partidas, de tal manera que existen múltiples formas de reconocer un mismo hecho económico. El uso de definiciones y conceptos permite que los elementos de dichos estados se reconozcan por su esencia económica en lugar de hacerlo por su forma legal.

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En el reconocimiento de los pasivos también suceden diferencias, pues en los estados financieros se presentará un pasivo siempre que la entidad tenga una obligación, derivada de hechos pasados, de la cual se espere que sea necesario hacer sacrificios económicos en el futuro. En algunos casos, dichos pasivos pueden presentar incertidumbres sobre su cuantía y vencimiento, por lo cual adquieren forma de provisión. Además, solo las obligaciones ciertas se reconocen como pasivos en las normas fiscales, y, por tanto, las provisiones no son aceptadas, a menos que tal norma así lo establezca.

Herramienta de valoración de la situación financiera

Los estados financieros bajo Estándares Internacionales se preparan siguiendo el principio de acumulación o devengo. Este principio no era reconocido para efectos fiscales antes de la reforma tributaria del año 2016 y, aunque este y otros principios se integraron a los cálculos fiscales, algunas disposiciones conservaron su desconexión de los Estándares Internacionales.

La problemática en torno al reconocimiento del impuesto a las ganancias surge principalmente por las diferencias existentes entre las bases normativas para su reconocimiento y los principios establecidos en las Normas de Información Financiera, en adelante –NIF–. Estas diferencias se presentan porque los fines que persiguen las normas tributarias son totalmente distintos a los objetivos de la información financiera.

Las normas fiscales tienen como propósito establecer las bases sobre las cuales los contribuyentes calculan sus impuestos. Estas normas podrían establecer sus propios criterios de reconocimiento y medición de activos, pasivos, ingresos y gastos para propósitos fiscales.

Por tanto, teniendo en cuenta que esta problemática se presenta por lo general en todo el mundo, las normas de información financiera establecen indicaciones claras acerca de la forma como se debe reconocer y medir el impuesto a las ganancias, el cual consta de dos elementos.

Una posible ilustración sería la siguiente:

Suponga que una entidad adquiere un montacargas por valor de $100 millones y su negocio es alquilarlo a terceros. Los ingresos por alquilar el montacargas son de $20 millones anuales, durante 10 años. La entidad no tiene más operaciones.

Suponga que la vida útil del montacargas (para efectos financieros) es de 10 años y la vida útil aceptada fiscalmente es de 5. El valor residual del activo es insignificante. Con los datos anteriores elaboramos un estado de resultados de acuerdo con los requerimientos de las normas de información financiera, así:

Estado de resultados

Año Ingresos($)

Gastos($)

Utilidad antes de impuestos ($)

1 20 10 10

2 20 10 10

3 20 10 10

4 20 10 10

5 20 10 10

6 20 10 10

7 20 10 10

8 20 10 10

9 20 10 10

10 20 10 10

Elementos del impuesto a las ganancias

Elementos del impuesto a las ganancias

Representa las consecuencias fiscales actuales y futuras derivadas de transacciones, en las cuales una entidad realiza sus activos o liquida sus pasivos al valor reconocido en los estados financieros.

Si una entidad no reconoce el impuesto diferido, sino que solamente calcula y reconoce el impuesto corriente, estará incurriendo en errores en la medición de sus activos y pasivos por el desconocimiento de los impactos fiscales derivados de sus transacciones.

Para entender el concepto fundamental de impuesto diferido, tenga presente el siguiente postulado básico: “el impuesto que no pagas hoy, debido a la aplicación de mayores deducciones, lo pagarás mañana, cuando se agoten tales deducciones”.

Impuesto corriente

Impuesto diferido

Es el impuesto a pagar (o a recuperar) derivado de las ganancias (o pérdidas) fiscales del período actual y anteriores. Este es, en efecto, el impuesto a cargo en la declaración de renta, o el respectivo saldo a favor, cuando sea el caso.

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Las declaraciones de renta de los 10 años de operación, suponiendo una tasa de tributación del 30%, son:

Declaraciones de renta

Año Ingresos($)

Deducciones($)

Renta gravada($)

Impuesto a las ganancias ($)

1 20 20 0 0

2 20 20 0 0

3 20 20 0 0

4 20 20 0 0

5 20 20 0 0

6 20 0 20 6

7 20 0 20 6

8 20 0 20 6

9 20 0 20 6

10 20 0 20 6

Note que el impuesto a las ganancias de los primeros 5 años es nulo, mientras que del año 6 al 10 es de $6 millones. Si calculamos la tasa efectiva de tributación, sin haber reconocido el impuesto diferido, los resultados son los siguientes:

Tasa de tributación

Año Utilidad antes de impuestos ($)

Impuesto a las ganancias ($) Tasa de tributación

1 10 0 0%

2 10 0 0%

3 10 0 0%

4 10 0 0%

5 10 0 0%

6 10 6 60%

7 10 6 60%

8 10 6 60%

9 10 6 60%

10 10 6 60%

Se observa que la tasa de tributación es de 0% en los primeros 5 años y 60% en los últimos 5. Esta situación se corrige con el reconocimiento del pasivo por impuestos diferidos a lo largo de los 10 años de operación. El pasivo se calcula de la siguiente forma:

Cálculo del pasivo

AñoValo

contable($)

Valor fiscal

($)

Diferencia temporaria imponible

($)

Pasivo por impuesto diferido

($)

Gasto (ingreso) por impuesto

diferido($)

1 90 80 10 3 3

2 80 60 20 6 3

3 70 40 30 9 3

4 60 20 40 12 3

5 50 0 50 15 3

6 40 0 40 12 -3

7 30 0 30 9 -3

8 20 0 20 6 -3

9 10 0 10 3 -3

10 0 0 0 0 -3

De esta manera, el gasto por impuesto a las ganancias a lo largo de los 10 años será de $3 millones. Si calculamos la tasa de tributación a lo largo de los 10 años, con las utilidades, antes de impuestos (por valor de $10 millones), y un gasto por impuestos por valor de $3 millones, encontraremos que la tasa de tributación permanece constante en un 30%, como en efecto sucede.

Método para identificar el impuesto diferido activo o pasivo

Las diferencias entre las bases contables y fiscales de los activos y pasivos generan diferencias temporarias imponibles o deducibles, siempre que la reversión de estas tenga efectos fiscales. En este apartado se propone un método para identificar si el impuesto diferido resultante es activo o pasivo.

La metodología establecida en la Sección 29 del Estándar para Pymes en relación con la determinación de los activos y pasivos por impuesto diferido requiere que las entidades establezcan e identifiquen el valor contable y fiscal de sus activos y pasivos. Una vez establecidos estos valores, la entidad procede

a calcular la diferencia entre ambas bases, conocida como diferencia temporaria. Esta, multiplicada por la tarifa impositiva aplicable a la entidad, da lugar al impuesto diferido.

Una vez establecida la diferencia temporaria, es necesario concluir si tendrá efectos imponibles o deducibles en períodos futuros, es decir, calificar la diferencia como imponible o deducible.

Existen diversos métodos didácticos para realizar este proceso. Aquí se propone el denominado “método del balancín”, o “método del burrito”

Si una entidad no reconoce el impuesto diferido, sino que solamente calcula y reconoce el impuesto corriente, estará incurriendo en errores en la medición

de sus activos y pasivos por el desconocimiento de los impactos fiscales

derivados de sus transacciones

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Según este método, la entidad debe calcular, en primera instancia, el valor fiscal de la partida que genera la diferencia. Luego, analiza la base contable para concluir si esta incrementa el patrimonio contable con respecto al fiscal. Si en efecto, la base contable incrementa el patrimonio, el impuesto diferido lo disminuye, por tanto, es pasivo.

Por el contrario, si partiendo de la base fiscal, la base contable disminuye el patrimonio, el efecto sería un impuesto que incrementa de nuevo el patrimonio y, en consecuencia, es activo.

Método del balancín o del burrito

El resumen teórico de este método es el siguiente:

• Si el activo hace subir el patrimonio, el impuesto lo hace bajar: es pasivo

• Si el activo hace bajar el patrimonio, el impuesto lo hace subir: es activo

• Si el pasivo hace subir el patrimonio, el impuesto lo hace bajar: es pasivo

• Si el pasivo hace bajar el patrimonio, el impuesto lo hace subir: es activo

Metodología de cálculo del impuesto diferido no cambia con reforma tributariaLa reforma tributaria de 2016 introdujo interesantes ajustes al respecto de la interacción entre las normas fiscales y contables. Sin embargo, estas novedades no cambian la metodología de contabilización del impuesto diferido.

Los Estándares Internacionales para el reconocimiento y la medición del impuesto diferido surgen como una necesidad de lograr que los estados financieros reflejen la realidad económica de los negocios. Debido a que las normas fiscales contienen tratamientos establecidos de manera arbitraria por los gobiernos para el reconocimiento y la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos, se deben reconocer los efectos impositivos generados por las diferencias entre las normas fiscales y las contables.

No obstante, la metodología establecida en los marcos técnicos normativos en Colombia conserva su esencia aunque se emita una reforma tributaria, ya que esta no tiene efectos sobre la forma de calcular el impuesto diferido, por lo tanto, conserva su esquema de anterior.

Por ejemplo, en el caso de las Pymes, el impuesto diferido se calcula de acuerdo con el procedimiento establecido en el párrafo 29.3 del anexo 2 del Decreto 2420 de 2015 del siguiente modo:

a. Reconocimiento del impuesto corriente

El impuesto corriente corresponde al impuesto liquidado por las ganancias (o pérdidas) fiscales del período. En otras palabras, es el impuesto resultante en la declaración de renta del período.

Caso 1

Una entidad tiene una cartera cuyo valor fiscal es de $1.000.000 (base fiscal). En los estados financieros, la entidad ha reconocido un deterioro del valor por $400.000, en consecuencia, el valor contable de la partida es de $600.000.

Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste para llegar al valor contable genera una disminución del patrimonio. De acuerdo con esto, el efecto causado por el impuesto diferido es inverso, es decir, incrementa el patrimonio y es un impuesto diferido activo.

Veamos algunos ejemplos:

Caso 2

Una entidad tiene activos clasificados como propiedades, planta y equipo con un valor fiscal de $500.000 en su declaración de renta; sin embargo, el valor contable del activo es de $2.000.000, pues se llevó a cabo un recálculo de la depreciación, debido a que la vida útil financiera del activo es más extensa que la establecida para efectos fiscales.

Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste para llegar al valor contable genera un incremento del patrimonio. Por tanto, el efecto causado por el impuesto diferido es inverso, es decir, disminuye el patrimonio y es un impuesto diferido pasivo.

Caso 3

Una entidad ofrece un bono a los empleados que cumplen 5 años de servicio. De acuerdo con las normas sobre información financiera, la entidad establece una provisión de $100.000 en sus estados financieros con el fin de atender el pago de dichas bonificaciones. Esta provisión no es aceptada por el Estatuto Tributario, por lo cual su base fiscal es $0.

Si partimos de las cifras fiscales, el ajuste para llegar al valor contable genera una disminución del patrimonio. Por lo tanto, el efecto causado por el impuesto diferido es inverso, es decir, incrementa el patrimonio y es un impuesto diferido activo.

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b. Identificar los activos y pasivos cuya recuperación o liquidación al valor en libros se esperaría que afecten a las ganancias fiscales

Algunos activos y pasivos no tienen impacto fiscal por su realización o liquidación al valor en libros, debido a diversos motivos como los tres siguientes: su valor en libros es igual a su valor fiscal, su realización no constituye un ingreso gravado o su cancelación no constituye una deducción.

c. Determinar la base fiscal de los activos y pasivos, así como de otras partidas que tengan dicha base, pero no estén reconocidas en los estados financieros

Esta es la base fundamental del reconocimiento del impuesto diferido, pues en dicho proceso la entidad debe estar capacitada para generar información basada en requerimientos de las normas de información financiera y otra fundamentada en normas fiscales.

d. Calcular las diferencias temporarias, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados

Las diferencias temporarias corresponden a las diferencias entre

el valor fiscal y contable de los activos y pasivos, y son la base para el cálculo del impuesto diferido. Las pérdidas fiscales no utilizadas constituyen impuestos diferidos para la entidad, en tanto que representan derechos en la disminución de la carga impositiva futura.

e. Reconocer los activos y pasivos por impuestos diferidos derivados de las diferencias entre las bases contables y fiscales, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados

Los activos y pasivos por impuesto diferido resultan de la multiplicación entre las diferencias temporarias, las pérdidas fiscales no compensadas y los créditos fiscales no utilizados por la tasa de tributación de la entidad. Con la aprobación de la reforma tributaria, las entidades tendrían que actualizar dicha tasa según su nueva condición y reajustar sus estimaciones de impuestos diferidos realizadas en períodos anteriores con cargo a los resultados del período.

f. Considerar las posibles revisiones por parte de la DIAN, para ajustar sus impuestos diferidos

Si la entidad tiene incertidumbre sobre si es posible que la DIAN revise sus declaraciones tributarias y genere un mayor valor a pagar, entonces debe ajustar las partidas reconocidas como activo o pasivo

por impuesto diferido, para reflejar tal incertidumbre. Esto ocurre cuando, por ejemplo, la entidad ha interpretado una norma en un sentido distinto al conferido por la administración tributaria.

g. Reconocer corrección valorativa de los activos por impuestos diferidos

Esta situación se presenta cuando la expectativa de generación de utilidades futuras con las que se puedan compensar los impuestos diferidos activos es tan baja que no se alcanzan a cruzar los saldos por impuestos diferidos activos. Este reconocimiento es similar a un deterioro del valor del impuesto diferido activo.

h. Distribuir el impuesto corriente y diferido entre las partidas del resultado, otro resultado integral, o patrimonio, según corresponda

La norma requiere que el efecto impositivo tenga el mismo impacto que su partida generadora.

i. Presentar y revelar la información requerida

Como se observa, el hecho de que el Gobierno modifique las tarifas de impuestos no interfiere en ninguno de estos pasos. El único efecto ocasionado es que el saldo de los activos o pasivos por impuestos diferidos será más bajo o más alto al considerar las nuevas normas fiscales en el reconocimiento y la medición de activos, pasivos, ingresos y gastos.

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Algunas situaciones especiales

En el desarrollo de las actividades de la entidad y, en especial, en el proceso de presentación, liquidación y pago de la obligación tributaria del impuesto a las ganancias, podrán surgir múltiples cálculos o hechos que tendrán afectación en el cálculo del impuesto diferido. En este apartado se revisarán algunas de estas situaciones.

Pérdidas fiscales generan activo por impuesto diferido

La Sección 29 del Estándar para Pymes establece el tratamiento del impuesto a las ganancias. Esta sección requiere que la entidad reconozca un activo por impuestos cuando se presentan pérdidas fiscales compensables. Las pérdidas fiscales aparecen en períodos en los cuales las deducciones son más altas que los ingresos gravados.

El párrafo 29.2 de la Norma para Pymes establece que “el impuesto corriente es el impuesto por pagar (recuperable) por las ganancias (o pérdidas) fiscales del período corriente o de períodos anteriores”.

A su turno, el párrafo 29.3 de la misma norma, en su literal e), establece que

una entidad “reconocerá los activos por impuestos diferidos y los pasivos por impuestos diferidos, que surjan de diferencias temporarias, pérdidas fiscales no utilizadas y créditos fiscales no utilizados”.

(El subrayado es nuestro)

De la lectura de los dos apartes anteriores pareciera que la norma se contradice, o hace dos requerimientos diferentes para el mismo asunto; pero en realidad, ambas situaciones se pueden presentar en condiciones específicas que se explican a continuación:

1. Impuesto corriente por pérdidas fiscales

El impuesto corriente por pérdidas fiscales mencionado en el párrafo 29.2 del Estándar para Pymes hace referencia exclusivamente a la posibilidad de recuperar el impuesto pagado en períodos anteriores, imputando la pérdida fiscal del período corriente.

En esta situación, según advierte el último párrafo de la página 12 del módulo 29 del material de formación en Norma Internacional para Pymes, “algunas

leyes fiscales permiten a las entidades compensar la pérdida de un período con las ganancias de uno o más años anteriores”.

Esta situación no es aplicable en Colombia, pues el inciso 1 del artículo 147 del Estatuto Tributario establece que “las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren en los doce (12) períodos gravables siguientes, sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio”.

La disposición fiscal permite, entonces, la compensación en períodos futuros, pero no admite la compensación con períodos anteriores, como sugiere la norma que existe en algunos países.

2. Impuesto diferido por pérdidas fiscales

Dado que no es aplicable en Colombia lo establecido en el párrafo 29.2, entonces se aplica el párrafo 29.3.e), según el cual, el impuesto que se podrá disminuir en períodos siguientes por la aplicación de pérdidas fiscales se debe reconocer como un activo por impuesto diferido.

Así las cosas, veamos el siguiente ejemplo:

Una empresa tiene pérdidas por $100.000.000 durante los años 1 y 2, y utilidades durante los períodos 3, 4 y 5 por valor de $80.000.000.

¿Con una tarifa de impuestos del 30%, e ignorando el efecto de la renta presuntiva, cómo quedarían las declaraciones de renta y los estados de resultados de los años 1 al 5?

Dadas las condiciones anteriores, las declaraciones de renta de los años 1 a 5 son:

Concepto Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Renta líquida ordinaria del ejercicio ($)

– – 80.000.000 80.000.000 80.000.000

Pérdida líquida del ejercicio ($)

(100.000.000) (100.000.000) – – –

Compensación de pérdida fiscal ($)

– – 80.000.000 80.000.000 40.000.000

Renta líquida ($) – – – – 40.000.000

Impuesto a cargo ($) – – – – 12.000.000

El comportamiento de la pérdida y el beneficio fiscal que de ella se deriva es:

Concepto Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Pérdida acumulada ($) (100.000.000) (200.000.000) (120.000.000) (40.000.000) –

Beneficio fiscal por aplicar ($)

(30.000.000) (60.000.000) (36.000.000) (12.000.000) –

Efecto en resultados ($) 30.000.000 30.000.000 (24.000.000) (24.000.000) (12.000.000)

Y los estados de resultados presentan las siguientes cifras:

Estado de resultados Año 1 Año 2 Año 3 Año 4 Año 5

Utilidad (pérdida) antes de impuestos ($)

(100.000.000) (100.000.000) 80.000.000 80.000.000 80.000.000

(Gasto) ingreso por impuesto a las ganancias ($)

30.000.000 30.000.000 (24.000.000) (24.000.000) (24.000.000)

Resultado ($) (70.000.000) (70.000.000) 56.000.000 56.000.000 56.000.000

Como puede observarse, la pérdida fiscal genera un efecto ingreso en las declaraciones de renta de los años 1 y 2. A partir del año 3, cuando la pérdida se empieza a compensar, el impuesto diferido empieza a revertirse, hasta el año 5, cuando la pérdida compensable ha desaparecido totalmente.

Las contabilizaciones sugeridas para el tratamiento de este impuesto diferido por pérdida fiscal son:

Año 1

Cuenta Débito Crédito

54040503Impuesto diferido pérdida fiscal

– 30.000.000

17050501Activo impuesto diferido pérdida fiscal

30.000.000 –

Saldo activo de la cuenta 17050501 impuesto diferido pérdida fiscal: $30.000.000

Año 2

Cuenta Débito Crédito

54040503Impuesto diferido pérdida fiscal

– 30.000.000

17050501Activo impuesto diferido pérdida fiscal

30.000.000 –

Saldo activo de la cuenta 17050501 impuesto diferido pérdida fiscal: $60.000.000

Año 3

Cuenta Débito Crédito

54040501 Impuesto corriente 24.000.000 –

17050501Activo impuesto diferido pérdida fiscal

– 24.000.000

Saldo activo de la cuenta 17050501 impuesto diferido pérdida fiscal: $36.000.000

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Año 4

Cuenta Débito Crédito

54040501 Impuesto corriente 24.000.000 –

17050501 Activo impuesto diferido pérdida fiscal

24.000.000

Saldo activo de la cuenta 17050501 impuesto diferido pérdida fiscal: $12.000.000

Año 5

Cuenta Débito Crédito

54040501 Impuesto corriente 24.000.000 –

17050501Activo impuesto diferido pérdida fiscal

– 12.000.000

24040501 Impuesto por pagar – 12.000.000

Saldo activo de la cuenta 17050501 impuesto diferido pérdida fiscal: $0

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Revaluación de propiedades, planta y equipo

En este apartado se revisarán los requerimientos a cumplir cuando se han revaluado elementos de propiedad, planta y equipo.

El párrafo 29.3 de la Norma para Pymes (2009) establece el procedimiento a seguir para el reconocimiento del impuesto a las ganancias, el literal e) establece lo siguiente: “Reconocer los impuestos diferidos relacionados con dichas diferencias temporarias”.

Como se puede observar, este literal requiere que se reconozca el impuesto diferido por las diferencias temporarias de los activos y pasivos cuya realización o liquidación, según el literal b), se espera que afecten las ganancias fiscales.

A su turno, el párrafo 29.15 del mismo marco normativo para Pymes requiere que la entidad reconozca un pasivo por impuestos diferidos para todas las diferencias temporarias que se espere que incrementen la ganancia fiscal en el futuro.

En el caso de los terrenos clasificados como propiedades, planta y equipo, sobre los cuales por lo general está construida una planta de producción, o las oficinas administrativas de la entidad, han surgido algunas posturas según las cuales no se requiere calcular el impuesto diferido bajo la premisa de que “no se espera vender estos activos en el corto ni mediano plazo” y, por lo tanto, “no se espera que se tenga que pagar un impuesto a las ganancias”.

Pues bien, hay que tener presente que en ninguna parte de la Sección 29 del Estándar para Pymes (ni en su versión 2009 ni en la de 2015) se permite obviar el reconocimiento de un pasivo por impuestos diferidos bajo el argumento de la expectativa de venta del mismo. Igual sucede con la NIC 12, en la cual no se establece exención alguna en cuanto al reconocimiento del impuesto diferido. Las únicas exenciones en el reconocimiento de impuestos diferidos están contempladas en el párrafo 29.16 del Estándar para las Pymes. La norma dispone que no se reconozca impuesto diferido en relación con:

a. Las diferencias temporarias asociadas a ganancias no remitidas por subsidiarias extranjeras, sucursales, asociadas y negocios conjuntos, en la medida en que la duración de la inversión sea, en esencia, permanente, a menos que se haga evidente que las diferencias temporarias se puedan revertir en un futuro previsible.

b. Las diferencias temporarias asociadas al reconocimiento inicial de la plusvalía.

Dado que la norma solo establece estas dos exenciones, todas las demás diferencias temporarias relacionadas con activos y pasivos susceptibles de incrementar las ganancias fiscales deben reconocerse en los estados financieros.

En cuanto al argumento de que los terrenos clasificados como pro-piedades, planta y equipo no se tienen para la venta, es necesario tener presente que la norma no condiciona el reconocimiento del impuesto diferido a la intención que tenga la administración sobre los activos que generan la diferencia temporaria.

Además, es claro que cuando el activo se muestra revaluado, es irrefutable que al momento de realizarlo, por su valor en libros, se presentará una ganancia fiscal (no contable) que generará impuesto a cargo de la entidad.

Para evaluar lo anterior, suponga que una entidad tiene un terreno clasificado como propiedades, planta y equipo adquirido el 1 de enero del año 2000 por un costo de 100 millones, el cual fue ajustado en el Estado de Situación Financiera de Apertura, en adelante –ESFA–, a su valor razonable de $1.000 millones.

Para ajustar el valor de este terreno, la entidad debió hacer el siguiente registro contable:

Cuenta Débito Crédito

Activo –PPE– Terreno – Ajuste a valor razonable

$900.000.000 –

Ganancias retenidas – $900.000.000

En ese mismo momento, la entidad calcula el impuesto diferido de acuerdo con la metodología establecida en la Sección 29:

Concepto Valor fiscal Valor contable Diferencia Tarifa impositiva Impuesto diferido pasivo

Terreno $100.000.000 $1.000.000.000 $900.000.000 10% $90.000.000

Con esta información, suponiendo que el único activo de la entidad sea este terreno, el estado de situación financiera presenta los siguientes datos:

Es indiferente el hecho de que la entidad no pretenda vender el activo, pues el solo hecho de presentarlo revaluado requiere que se reconozca el impuesto diferido subyacente. Si no se reconoce el impuesto diferido pasivo, la entidad estaría sobrevalorando su patrimonio.

Activo –PPE–Terreno: $1.000.000.000 Pasivo por impuesto diferido: $90.000.000 Patrimonio: $910.000.000

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1. La entidad decide vender el activo

¿Cuándo se revierte el impuesto diferido?

El impuesto diferido (activo o pasivo) se revierte en el momento en el cual desaparezcan las diferencias temporarias que le dieron origen. Para el efecto, se presentan dos opciones:

En este caso, es claro que, en el momento de la liquidación de la entidad, será necesario vender al activo para pagar a los acreedores y distribuir los remanentes entre los accionistas. Si el activo se vendiera en ese momento por el valor en libros (suponga que no se volvió a incrementar su valor razonable), se presenta una situación similar a la anterior donde no se afectan los resultados y el pasivo por impuesto diferido se traslada a impuestos por pagar, para proceder a presentar la declaración de impuestos y realizar el respectivo pago.

Si la entidad decide vender el activo, y lo vende por el valor en libros ($1.000.000.000), es claro que en el estado de resultados no se presenta una utilidad en venta de activos, pues simplemente desaparece un terreno por ese valor, y se recibe el mismo valor en la cuenta bancaria.

Sin embargo, en la declaración de renta del año en el cual se venda el terreno, se generará una ganancia ocasional que tributará a una tarifa del 10%. En lugar de afectar los resultados, la entidad traslada el pasivo por impuesto diferido de $90.000.000 a una cuenta de impuestos por pagar, y procede a cancelar este valor.

Impuesto diferido en actividades agrícolas y ganaderas

El Estándar Internacional requiere que los activos biológicos destinados a la producción agrícola se midan al valor razonable con efectos en resultados, mientras que, según el artículo 276 del ET, los semovientes se declaran por el costo, el cual no puede ser menor al precio comercial certificado por el Ministerio de Agricultura cada año gravable.

Con la entrada en vigencia en Colombia de los nuevos marcos técnicos normativos para la preparación y presentación de información financiera, se presenta un cambio sustancial en la forma de medir los activos biológicos involucrados en actividades agrícolas.

Por una parte, la Sección 34 del Estándar Internacional para Pymes y la NIC 41 establecen una metodología de medición al valor razonable que tiene efectos en resultados para todos los activos biológicos en un contexto de actividad agrícola. Si dicha medición no está disponible, entonces se utiliza un modelo de costo.

De otro lado, el artículo 276 del Estatuto Tributario establece que “En el negocio de ganadería el valor de los semovientes es el del costo, el cual no podrá ser inferior al precio comercial en 31 de diciembre del respectivo ejercicio fiscal.” Mientras que, en el caso del ganado bovino, “este último valor será determinado anualmen-te por el gobierno, por intermedio del Ministerio de Agricultura, teniendo en cuenta los precios de los mercados regionales.”

Ambas formas de medir el activo para efectos contables y fiscales generan una diferencia temporaria que hace necesario reconocer un impuesto diferido, en cumplimiento de los requerimientos de la Sección 29 del Estándar para Pymes, y la NIC 12, las cuales establecen que debe reconocerse un impuesto diferido cuando el valor contable de los activos o pasivos de una entidad sea diferente de su valor fiscal.

Caso práctico

En el año 2015, un ganadero adquiere 200 cabezas de ganado por un valor total de $500 millones. Al cierre de los años 2015 y 2016, el valor razonable del ganado es de $1.000 y $2.000 millones, respectivamente, aunque no se vendieron cabezas durante tales años. El 5 de enero del año 2017 se venden todas las cabezas de ganado por un valor de $2.100 millones, ¿cómo quedan los estados de resultados de los años 2015, 2016 y 2017 y sus respectivas declaraciones de renta?

Para saber cómo quedarán los estados de resultados de los años indicados, en primer lugar se elaboran las declaraciones de renta y acto seguido, el estado de resultados.

Elaboración de las declaraciones de renta1

Declaración de renta 2015($)

2016($)

2017($)

Ingresos – – 2.100.000.000

Costo de ventas – – 500.000.000

Renta líquida ordinaria del ejercicio

– – 1.600.000.000

Pérdida líquida del ejercicio – – –

Compensación de pérdida fiscal – – –

Renta líquida – – 1.600.000.000

Impuesto a cargo – – 480.000.000

En este caso hemos ignorado las consecuencias de cualquier incremento en el valor comercial certificado por el Ministerio de Agricultura. Cada año, para efectos fiscales, el costo fiscal de estos activos se ajusta según lo establecido por dicha cartera.

1 Para este ejercicio se ha fijado una tasa de impuestos hipotética del 30%.

2. La entidad conserva el activo durante 50 años hasta su liquidación

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Elaboración del estado de resultados

Para el efecto, es necesario calcular el impuesto diferido y para ello, se multiplica la diferencia entre el valor contable y el fiscal por la tarifa de impuestos, así:

Cálculo del impuesto diferido 2015($)

2016($)

Valor fiscal de los activos 500.000.000 500.000.000

Valor contable de los activos1 1.000.000.000 2.000.000.000

Diferencia temporaria 500.000.000 1.500.000.000

Pasivo por impuesto diferido 150.000.000 450.000.000

Efecto en los resultados del período

150.000.000 300.000.000

Así pues, con los datos sobre el impuesto diferido podemos elaborar el estado de resultados de los tres años:

Estado de resultados final

Estado de resultados 2015($)

2016($)

2017($)

Ingresos por medición de activos biológicos a valor razonable

500.000.000 1.000.000.000 –

Ingresos por venta de activos biológicos

– – 2.100.000.000

Costo de venta de activos biológicos

– – 2.000.000.000

Utilidad (pérdida) antes de impuestos

500.000.000 1.000.000.000 100.000.000

(Gasto) ingreso por impuesto a las ganancias

– – (480.000.000)

(Gasto) ingreso por impuesto diferido

(150.000.000) (300.000.000) 450.000.000

Resultado 350.000.000 700.000.000 70.000.000

1. Cancelación de activo por impuesto diferido bajo el Estándar Internacional

En primera instancia recomienda no hablar de la cuenta 17, sino de activo por impuesto diferido para que el tema del cual se está tratando sea más comprensible entre los diferentes usuarios de la información financiera. Entendido lo anterior, el paso a seguir es, a la fecha de apertura, retirar tanto el activo como el pasivo diferido contra ganancias retenidas y calcular el impuesto de conformidad con la nueva normatividad. El Estándar Internacional no establece a qué cuenta se debe llevar, pues lo importante es que se reconozca como activo o pasivo por impuesto diferido.

http://actualice.se/938t

2. Separación del impuesto diferido si la persona natural separa la contabilidad personal de la de su negocio

Plantea que si una persona natural tiene un negocio, esta debe de manejar por separado sus cuentas de activos, pasivos, ingresos y gastos, para que al elaborar los estados financieros se pueda revelar la verdadera información y así evaluar con mayor precisión la situación financiera del negocio, no la de la persona.

http://actualice.se/925a

Consultorio

3. Cálculo del impuesto diferido para personas naturales comerciantes

Expone que, según el Estándar Internacional para Pymes, de acuerdo con el párrafo 10.3, la entidad no necesitará seguir un requerimiento del estándar si el efecto de hacerlo no fuera material. Es de anotar que una persona natural del Grupo 3 no calcula el impuesto diferido, pero, si es una persona natural del Grupo 2, sí lo calcula. En conclusión, para lo considerado como no material se pueden hacer procesos más sencillos toda vez que dicho tratamiento cumpla las definiciones de activo, pasivo, ingreso o gasto del marco conceptual.

http://actualice.se/91r0

4. Cálculo del impuesto diferido si la tarifa del impuesto de renta depende de ingresos futuros

Recomienda que, para el caso en mención, se puede realizar una proyección de ingresos, pero, si el procedimiento resulta un poco complejo, la otra alternativa es tomar como base la tarifa del impuesto diferido generado en los últimos cuatro años calculando el promedio.

http://actualice.se/91qu

Impuesto diferido: 10 respuestas clave

En este aparte hemos recopilado 10 respuestas clave realizadas por el contador público Juan David Maya, investigador líder en Estándares Internacionales de Actualícese, mediante las cuales se han resuelto inquietudes puntuales de distintos usuarios. Las respuestas son las que siguen a continuación:

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5. Impuesto diferido cuando en el ESFA el inventario era inferior al reconocido contablemente

Señala que, en primer lugar, se debe identificar el porqué de la diferencia y, de ser necesario, corregir su declaración de renta de años anteriores. En este sentido, se debe hacer un análisis para determinar si la pérdida del inventario se puede llevar como deducción en algún momento. Si esto es posible se generará el impuesto diferido, de lo contrario no será necesario calcular dicho impuesto.

http://actualice.se/91ao

6. Reconocimiento del impuesto diferido de entidad que debe suspender la comercialización de un producto

Expone que para el caso en mención, lo que se está generando es una pérdida. En ese sentido, se debe hacer un análisis para determinar si en algún momento la pérdida se puede llevar como deducción; de ser posible, se generará el impuesto diferido, de lo contrario no será necesario calcular el impuesto.

http://actualice.se/91ap

7. Generación del impuesto diferido por parte de un activo revaluado

Expresa que el impuesto diferido se reconoce desde el punto de vista de la realización del activo o liquidación del pasivo. En este sentido, la norma establece que independiente de que se quiera o no vender el activo, se debe reconocer el impuesto diferido desde la perspectiva de la venta de este, porque si no se reconoce el impuesto diferido a la hora de realizarse el activo o el pasivo, se genera una distorsión en relación con el gasto por impuesto a la ganancia. Tener presente la Sección 29 de Estándar Internacional para Pymes.

http://actualice.se/903l

8. Depuración o desaparición del registro del impuesto diferido

Señala que el impuesto diferido, así como nace, también desaparece en determinado momento. Este punto se da cuando las diferencias temporarias generadoras del impuesto desaparecen. Por ejemplo, una entidad tiene un inmueble al cierre del año 2014 en normas locales anteriores por un valor en libros de $ 300.000 millones el cual coincide con su valor fiscal. A la hora de elaborar el ESFA, este se revalúa y queda con un nuevo valor de $ 1.000.000 millones, por tanto, se debe reconocer una diferencia temporaria de $ 700.000 millones.

http://actualice.se/903u

9. Impuesto diferido en períodos gravables donde se obtengan pérdidas

Indica que cuando la entidad tiene pérdidas fiscales en un determinado año, la norma establece que dicha pérdida se puede compensar a futuro, generando un beneficio de menos pago de impuestos. Lo anterior se establece en la Sección 29 del Estándar Internacional para Pymes, la cual relaciona los parámetros establecidos con el impuesto a las ganancias. Este hecho no genera un impuesto diferido, sino un impuesto corriente debido a que la pérdida ya se presentó y corresponde a la del año.

http://actualice.se/903z

10. Cálculo del impuesto diferido en la elaboración del ESFA

Expone que, según la Sección 35.7, si un activo no cumple la definición según el Estándar Internacional, se le debe dar de baja en el balance de apertura. Por ejemplo, si se tienen cuentas por cobrar de más de dos años, de las cuales no se espera recibir ningún dinero, estas pueden ser dadas de baja. Ahora bien, si la partida dará lugar a una deducción, cuando se da de baja en la declaración de renta en períodos posteriores, se genera un impuesto diferido, de lo contrario, no será necesario su cálculo.

http://actualice.se/8zn3

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