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LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y LOS DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

HOMENAJE A LA MEMORIA DE

ILSE VAN DER VELDE

F i n s a n Fundación Estudios de Derecho Administrativo

ILSE VAN DER VELDE HEDDERICH

Egresada de la primera promoción de abogados de la Universidad Católica Andrés Bello (1958) con estudios de Post-grado en Derecho Mercantil (UCAB-1960) y Derecho Tributario (UCV - Primera Promoción - 1972) y otros estudios de especialización desde 1962 hasta 1989.

Ejerció libremente la profesión del Derecho (1958-1965) y luego ingresa a la Administración del Impuesto sobre la Renta como abogado fiscal (Caracas-Distrito Federal, 1965- 66), y posteriormente como Jefe de Departamento Legal (Valencia, Estado Carabobo, 1966-68). Désde 1968 hasta 1973 representó al Fisco Nacional como abogado ante los Tribunales del Impuesto sobre la Renta, para comenzar después su carrera judicial como Juez Principal del Tribuna] Primero de Impuesto sobre laRenta(1973-1982). Con ocasión de la extinción de los mencionados Tribunales del Impuesto sobre la Renta y la creación de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, es nombrada Juez del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, Organo Jurisdiccional Distribuidor y piloto de los restantes Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, cargo que ejerció desde el Io de enero de 1983 hasta septiembre de 1992, fecha en la cual comienza a desempeñar su funciones, hasta su fallecimiento, como Conjuez ponente de la Sala Político-Administrativa Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia.

LUIS J. RAMIREZ IN P R E : 47.152

XH 31 Fundación Estudios de Derecho Administrativo

© EDICIONES FUNEDA 1998Av. Tamanaco, Edificio Impres, Sótano 3, El RosalCaracas - Venezuela. Teléfonos: 953.53.75 - 953.26.65

HECHO EL DEPOSITO DE LEY DEPOSITO LEGAL If 25219983401530

ISBN 980-6373-33-2

Diagramación y Artes Finales:Sandra Corrales M.

Imprime:Editorial Torino

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PRESENTACION

La Fundación Estudios de Derecho Administrativo ha tenido la acertada iniciativa de dedicar a la memoria de la Profesora Use van derVelde, el volumen que recoge las ponencias que fueron presentadas en el marco del seminario sobre “La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes”, celebradas en Caracas el 5 de marzo de 1998. Este esfuerzo se realiza con motivo de celebrarse el próximo 15 de junio, un mes de su triste e irreparable fallecimiento.

Seguramente este será el primero de muchos homenajes que se dedicarán a exaltar la obra perdurable de esta extraordinaria jurista venezolana, quien en vida fue fecunda en la cátedra universitaria, la magistratura judicial y destacada promotora del estudio del Derecho Tributario en Venezuela, el cual no solo hizo su medio de vida, sino su vocación y pasión.

La trascendencia de la obra de Use van derVelde y la rectitud de sus actuaciones en todas y cada una de las facetas de su vida, obligan a hacer consideraciones que van más allá de una protocolar presentación.

En la docencia, la profesora Use van derVelde se distinguió por la refulgente claridad para exponer los complejos problemas del Derecho Tributario, con particular significación

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sobre el procedimiento de determinación de la obligación tributaria y el contencioso tributario, haciendo siempre accesible a sus alumnos la profundidad de su conocimiento y experiencias.

Tengo el honor de haber sido su alumno y, posteriormente, su compañero de Cátedra en el Pregrado de Derecho Financiero de la Universidad Católica Andrés Bello, Cátedra cuya jefatura ostentó hasta su muerte. También la profesora Use van der Velde fue jurado en la discusión de dos de mis trabajos de ascenso en el escalafón académico del personal docente de la misma Universidad. Su preocupación siempre fue la de divulgar los estudios del Derecho Fiscal y elevar el aprecio del estudiantado por esta rama del Derecho, haciendo sencilla y clara su inteligencia.

Su ejemplo de honorabilidad, honestidad y rectitud ha dejado huella profunda en la función pública administrativa y judicial venezolana. Fue funcionario de la Hacienda Pública Nacional por ocho años, desde 1965 hasta 1973. Posteriormente, Juez de losTribunales de Impuesto sobre la Renta,. Juez Superior Primero de lo Contencioso Tributario y finalmente Magistrado Conjuez de la Corte Suprema de Justicia en la Sala Político Administrativa Especial Tributaria, función que ejercitó también hasta el momento aciago de su muerte. Como magistrado de la justicia tributaria, el trabajo de Use van der Velde no pudo ser más fecundo.

Tengo el honor de que me distinguiera como Juez accidental de su tribunal y que depositara en mi, su confianza para aliviar la abrumadora tarea de administrar justicia sin disponer de los recursos mínimos que se requieren para acometer tan delicada función pública, que no sea su indeclinable vocación de servicio público. Como Juez de instancia y Conjuez de la Corte Suprema de Justicia, sus sentencias

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siempre eran las primeras que resolvían los intrincados debates entre el Fisco y los ciudadanos contribuyentes, cargadas con el acierto y ponderación que caracteriza la decisión del juez sabio y justo. La Magistrado Use van der Velde siempre tuvo la entereza para frenar la no inusual arbitrariedad del Fisco, cuando así lo requerían las circunstancias, así como también, toda rotundidad en sus fallos para castigar al contribuyente infractor y exigir la plena satisfacción de los intereses de la Hacienda Pública. A través de sus sentencias siempre procuró la vivencia y tutela de la relación tributaria como una relación de derecho que discurre en un plano de igualdad entre el Fisco acreedor y el contribuyente deudor, y no como una relación de poder, entre un Fisco cargado de privilegios y poderes, propenso a la arbitrariedad frente a un contribuyente llamado a padecer su voracidad y excesos.

La Magistrado Use van der Velde fue cultora de la Jurisprudencia Tributaria, que se dedicó a sistematizar con la delicada meticulosidad que solo domina el experto en la materia. Su trimestral aporte a la Revista de Derecho Tributario son muestras elocuentes de obligada lectura y recurrente consulta.

Su paso por la Judicatura puso de manifiesto que las instituciones públicas funcionaran de acuerdo a las condiciones de quienes las presiden y ella contribuyó definitivamente a consolidar el respeto que por la jurisdicción contencioso tributaria hoy se tiene en la colectividad forense y en la jurídica en general.

La divulgación y estudio del Derecho Tributario fue una de sus pasiones y obras más fecundas. Fue Presidente de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario en dos oportunidades, al extremo de morir al mando de la organización.

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La jurista Use van der Velde fue incansable partícipe en las jornadas nacionales y extranjeras de Derecho Tributario e impulsora del estudio y cultivo de la investigación jurídica en la materia, cuya expresión más saliente fue la Dirección de la Revista de Derecho Tributario editada por la propia asociación que acertadamente presidió.

Tengo la honra de haberme incorporado a la Asociación Venezolana de Derecho Tributario bajo su patrocinio y el del Profesor José Andrés Octavio.

La riqueza de la obra de la profesora, magistrado y jurista Use van der Velde, no se agota en el dintel de la vida pública. Use van der Velde también fue una gran matrona y amiga. Madre ejemplar y abnegada de tres hijos, dos hembras y un varón. Todos ellos profesionales. Tuvo el privilegio que la vida reserva a pocos y solo a aquellos que tienen la virtud de ser verdaderos maestros, al hacer reverdecer su ejemplo fecundo, recibido y practicado por el hijo abogado, Alejandro Ramírez van derVelde, joven destacado que honra el ejemplo virtuoso de la madre con el estudio y la docencia del Derecho Tributario y con un muy exitoso ejercicio profesional en la materia, por quien ella tanto orgullo sentía.

Use también fue una extraordinaria amiga. En su Tribunal, en la Corte, en la Asociación, en la Universidad, cultivó la estima y consideración de todos cuantos la rodearon, quiénes siempre prodigaron por ella gran afecto y devoción.

En lo personal tengo el recuerdo imborrable de su deferente atención y cariño permanente. Aún estando afectada por el mismo padecimiento que prematuramente apagó su vida, tuvo el delicado detalle de estar pendiente para preguntarme cariñosamente por mi hija recién nacida en abril retropróximo.

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La Fundación Estudios de Derecho Administrativo, por iniciativa de su presidenta la Dra. Belén Ramírez Landaeta, rinde merecido homenaje a la memoria de una venezolana de excepción. Nada más elocuente que la reunión de una serie de conferencias sobre Derecho Tributario resumidas bajo el sugestivo título de “La Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes”.

Humberto Romero-Muci

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PROLOGO

El pasado 15 de mayo recibimos la conmovedora noticia del fallecimiento de la Dra. Ilse Van Der Velde. Aunque había padecido algunos quebrantos de salud, ya se preparaba para asumir nuevamente sus responsabilidades en la Sala Especial Tributaria.

Su repentina desaparición deja entre nosotros un vacío a la par que una huella. Un vacío, porque la Dra. Van Der Velde era de aquellas personas que, en silencio, realiza siempre una labor constructiva y fructífera y por ello se echa en falta su presencia; una huella, porque a su paso fue dejando el ejemplo de un funcionario público, de un juez, de un profesor universitario, de un servidor del país que trabajó con ahínco, desinterés, responsabilidad, abnegación y honestidad.

La Dra. Ilse Van Der Velde colaboró con la Fundación Estudios de Derecho Administrativo poniendo al servicio de ésta, todos sus conocimientos de Derecho Tributario acumulados a lo largo de toda una vida profesional, pero hoy, más que un agradecimiento, queremos rendir homenaje a una persona que por su excepcional trayectoria es digna de ser señalada como un ejemplo para las generaciones que se inician ahora en la vida profesional y en el campo del servicio público, tan duro de transitar cuando se asume con una verdadera vocación de servicio.

Cuando la Fundación Estudios de Derecho Administrativo, (FUNEDA), recibió la noticia de la desaparición de la Dra. Van

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Der Velde, tomó la decisión de editar esta obra en su honor, la cual para ese momento se encontraba en preparación, y a tal fin, todos aquellos a quienes se les pidió colaboración, la prestaron con la mayor diligencia y se unieron a este sencillo homenaje. Uno de ellos, Humberto Romero Muci, solicitó, además, incluir al inicio de la obra, algunas palabras para unirse de manera más explícita al homenaje que se pretende rendir.

Creemos muy de veras que las nuevas generaciones necesitan mirar hombres y mujeres en el campo profesional y en la vida pública, que ejerciten las virtudes que debe poseer todo buen ciudadano, de otra manera no se producirá el cambio social que estamos anhelando. De allí la importancia de singularizar la figura de Ilse Van Der Velde, quien fuera esa mujer virtuosa, ejemplo para su familia y para todos sus conciudadanos.

B.R.L.

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INDICE

NUEVA DIMENSION DEL DERECHO TRIBUTARIO POR APLICACION DIRECTA DE LA CONSTITUCION. ASPECTOS SUSTANTIVOS Y ADJETIVOSGabriel Rúan Santos........................................................................... 1

LA GARANTIA DE LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA, DESLEGALIZACIONY EXCESO REGLAMENTARIO: EL CASO DE LOS REGLAMENTOS DE LA LEY DE PILOTAJE Humberto Romero-Muci.................................................................... 37

LA ADMINISTRACIONTRIBUTARIA COMO FUNCION ESTATAL Aurora Moreno de Rivas.................................................................... 67

POTESTADES DE LA ADMINISTRACIONTRIBUTARIA EN ELORDENAMIENTO JURIDICO VENEZOLANOHumberto D'Ascoli Centeno........................................................... 113

LAS FUNCIONES, FACULTADES Y DEBERES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIORuth Noemí Rojas R....................................................................... 189

FISCALIZACIONTRIBUTARIAY PROCEDIMIENTO SUMARIO ADMINISTRATIVOJuan Carlos Fermín....................................................................... 223

LOS RECURSOS TRIBUTARIOS. EL EFECTO SUSPENSIVO Y LAS MEDIDAS CAUTELARESLuis Fraga Pittaluga....................................................................... 255

LAS PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIOAlberto Blanco-Uribe Quintero....................................................... 385

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NUEVA DIMENSION DEL DERECHO TRIBUTARIO POR APLICACION

DIRECTA DE LA CONSTITUCION. ASPECTOS SUSTANTIVOS Y

ADJETIVOS

Gabriel Rúan Santos

G abriel Rú a n Sa n t o s

NUEVA DIMENSION DEL DERECHO TRIBUTARIO POR APLICACION DIRECTA DE LA CONSTITUCION.

ASPECTOS SUSTANTIVOS Y ADJETIVOS

Me corresponde hablar sobre un tema en boga en este momento en todas las áreas del Derecho. Pienso desarrollarlo en cuatro puntos en primer lugar, recordar o refrescar en qué consiste la aplicación directa de la Constitución y a qué se debe su incorporación en el ámbito de nuestra disciplina como nueva realidad; luego haremos un breve pasaje por los más importantes principios constitucionales en materia tributaria, para luego entrar inmediatamente en algunos aspectos específicos del tema, de carácter sustantivo algunos, de carácter adjetivo otros, en los cuales se ha producido discusión referente a cierta aplicación directa de la Constitución a los conflictos entre la Administración y los contribuyentes.

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Les decía que esto es, esencialmente, una nueva realidad. La circunstancia de que se pretenda y se exija la aplicación directa de la Constitución a la solución de conflictos entre el Poder Público y los ciudadanos es realmente una situación reciente, ella representa la supera

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N u ev a D im e n s ió n d e l D er e c h o T r ibu tar io po r A p l ic a c ió n

D irecta de la C o n s t it u c ió n . A spectos Su s tan tivo s y A djetivos

ción de aquello que los franceses han llamado la “Ley Pantalla” o la “ loi écran”, esa función de intermediación que necesariamente ha cumplido la Ley entre la Constitución y los demás actos del Poder Público, en el sentido de ser el legislador el principal intérprete y prim er aplicador de las normas de la Constitución, a tal punto que por muchísimos años el Consejo de Estado Francés se negó a revisar la constitucionalidad de las leyes a propósito de la revisión de la legalidad de un acto administrativo, lo cual era algo vedado a la autoridad judicial en Francia. Esta es una situación que ha cambiado radicalmente y hoy en día puede hablarse de un principio contrario, que el Profesor Louis Favoreau en el marco de las Jornadas Internacionales de Derecho Administrativo A. R. Brewer-Carías de 1996 identificó como la “Pantalla Transparente" de la Ley, en el sentido de que la Constitución se proyecta directamente en todas las actuaciones del Poder Público, y la Ley no va a ser realmente una barrera o un diafragma infranqueable, como lo ha sido hasta hace poco, frente al cual los jueces y con mucha más razón las autoridades administrativas se negaban a cuestionar la conformidad constitucional de cualquier norma, no solamente de carácter legal, sino de carácter reglamentario, cuando el contribuyente se oponía a la aplicación de ellas, por violar preceptos constitucionales. Esto es algo en superación hoy en día, ya que todos los Poderes controlan la aplicación de la Constitución, hasta el punto que un conocido autor argentino (Buli Goñi) ha dicho que “el Congreso no debe legislar leyes inconstitucionales ni el administrador pretender aplicarlas, y el contribuyente ha de encontrar tutela en la jurisdicción para preservarse de las leyes inconstitucionales que el Congreso dictare y que el administrador pretendiere aplicarle” . Vamos a decir, por consiguiente, que entra en juego la intervención de los órganos de las tres ra

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mas del Poder Público para controlarse mutuamente en la aplicación de la Constitución.

El origen de esta realidad contemporánea se ubica, según el criterio del Profesor García de Enterría, muy conocido por muchos de ustedes, en la Constitución Alemana, es decir, en la Ley Fundamental de Bonn, particularm ente en su Artículo 1.3, en el cual se establece expresamente que “los siguientes derechos fundamentales...” , (dicho antes de la enumeración de esos derechos) “vinculan a los poderes Ejecutivo, Legislativo y Judicial, a título de derecho inmediatamente válido”, es decir, inmediatamente aplicable. Con esto pues, se daba una autorización e incluso se exigía la intervención de los Poderes Ejecutivo y Judicial en la vigilancia de la correcta aplicación de las normas de la Constitución, aún cuando eso conllevara a la no aplicación de la norma dictada por el legislador. Este proceso iniciado ya en los años 40 en A lemania, puede decirse que hoy en d ía se ve muy reforzado con otro proceso, que es la universalización de los derechos humanos, esta especie de consagración de los derechos del ciudadano frente al Mundo, que significan los derechos humanos recogidos en una multitud de tratados internacionales. Particularmente, en nuestro caso, la Convención Americana de Derechos Humanos ratificada porVenezuela en el año 1977, viene a reforzar esta tendencia de que por encima de todas las cosas se debe dar aplicación a los derechos y garantías constitucionales. Se relaciona tam bién esta nueva realidad, con dos principios o dos temas fundamentales de carácter contem poráneo, aunque ya con tradición en otros países, como son: la suprem acía constitucional y la idea de un programa constitucional.

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N u e v a D im e n s ió n d e l D e r e c h o T r ibu tar io po r A p l ic a c ió n

D ir ecta de l a C o n s t it u c ió n . A spectos Su s t a n t iv o s y A djetivos

La supremacía constitucional es un dogma en el Derecho Norteamericano y también en el Derecho Alemán y su estructura básicamente se descompone en tres reglas fundamentales:

En primer lugar, la subordinación de todos los actos del Poder Público a las normas de la Constitución. Es decir, todo acto o conducta no solamente del Poder Público, sino de los ciudadanos debe acatar plenamente las normas de la Constitución, porque este instrumento es la vida de todo el Ordenamiento Jurídico y se extiende a todos los actos que se cumplan dentro de la órbita de un país. Esto lleva a que la interpretación de la Ley, así como la de cualquier acto del Poder Público, deba ser conforme a la Constitución. Esto quiere decir que cualquier interpretación de la Ley que conduzca a alejarse del significado o sentido de los principios constitucionales debe ser desechada: si al intérprete de una Ley - ha dicho el Tribunal Constitucional Alemán y así lo ha acogido nuestra Corte Suprema de Justicia desde el año 70- se le ofrecen dos o más interpretaciones de un texto legal, igualmente razonables, pero una de ellas alejada del precepto de la Constitución o de los principios constitucionales, esta interpretación debe ser desechada para dar preferencia a la que más se ajusta a la n o rm a c o n s titu c io n a l; esto , com o un d e b e r impostergable que debe ser asumido por todos los órganos del Poder Público.

Lo anterior lleva a una tercera regla que es la posibilidad de anulación o de desaplicación de las normas que se aparten del principio constitucional. La anulación para el caso del control directo de la constitucionalidad por parte del órgano jurisdiccional competente, en nuestro caso la Corte Suprema de Justicia, en el supuesto de

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G abriel R ú a n Sa n t o s

los actos normativos o de efectos generales, y en el supuesto de los actos de efectos particulares los otros órganos del Poder Judicial actuando dentro de sus respectivas competencias. Por otra parte, en el control difuso o incidental lo que se plantea no es la anulación o eliminación de un acto inconstitucional sino su desaplicación en el caso concreto. Control difuso que hasta ahora se ha reconocido a los órganos del Poder Judicial, por virtud de una norma legal y en esto sigue habiendo cierto “legalismo” en este control constitucional, que es el Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, que como ustedes saben, ordena dar aplicación preferente a la Constitución frente a cualquier norma legal contraria a su contenido.

Recientemente fue dictada una sentencia de la Sala Político-Administrativa, en la cual se dijo que este principio no puede ser aplicado por las autoridades administrativas, las cuales deben siempre obediencia a la Ley. Pero este mandato contenido en el Código de Procedimiento Civil es extensible a todos los órganos del Poder Público, en virtud de que la norma del Artículo 46 de la Constitución ordena a todos los funcionarios públicos dar cumplimiento a las normas de la Constitución y sobre todo abstenerse de violar los derechos garantizados por la Constitución. De esta norma del Artículo 46 de la Constitución, deduzco que es un deber general que no solamente corresponde a los jueces sino también a las autoridades administrativas. Por tanto, deben también estas últimas desaplicar las normas que violen los derechos constitucionales de los ciudadanos.

A esto de la supremacía constitucional se une la idea de un programa constitucional, idea nacida dentro de

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N u ev a D im e n s ió n d el D er e c h o T r ibu tar io po r A p l ic a c ió n

D ir ec ta de l a C o n s t it u c ió n . A spectos Su stan tivo s y A djetivos

la órbita del Derecho Norteamericano, pero muy desarrollada en los últimos tiempos por los tributaristas argentinos, hasta el punto que lo encontraran planteado como tema de entrada en casi todos los textos en la actualidad. Se concibe a la Constitución, en esta perspectiva, como un programa no realizado, o sea, como un conjunto de metas, de principios, de conceptos, más que de reglas particulares, que deben ser desarrollados en el tiempo por las autoridades, en principio por las autoridades legislativas, pero también por todas las autoridades que integran el Poder Público. La Constitución no es un mandato agotable con el dictado de una Ley, sino que ella permanece como un conjunto de metas sujetas a realización, por esto, se puede hablar que la interpretación de la Constitución hoy en día, reúne al menos tres características: ya que debe ser dinámica, o sea, ella debe ser capaz de adaptarse a las nuevas realidades, por esto algunos autores hablan de la “Constitución evolutiva”, planteamiento que ha levantado la resistencia de algunos juristas conservadores que se oponen a esta idea, porque consideran que el constituyente tuvo una voluntad determinada en un momento histórico y esto no se puede desconocer. Este fijismo precisamente es lo se busca cambiar, para asumir que hay una voluntad general de tener un determ inado sistema de gobierno, un determinado sistema de valores sociales y políticos, así como también un sistema de derechos humanos, y que eso prevalece sobre la concepción estrecha del tiempo en que se dictó la Constitución. Desde este punto, la Constitución debe ser tam bién interpretada de acuerdo a sus fines, teleológicamente, y además de manera sistèmica, vale decir, estableciendo una relación de todas las normas constitucionales entre sí y no en una forma aislada. Atendiendo únicamente a la norma aislada cuando sea ca

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tegórica y el constituyente no haya querido apartarse absolutamente de una determinada voluntad específica. Pero en líneas generales, la red constitucional, debe ser interpretada armónicamente, con atención al conjunto de las normas de la Constitución. Esta realidad de la aplicación directa de la Constitución, a que nos estamos refiriendo, conlleva a una permeabilidad de todo el Ordenamiento Jurídico a esta idea, y el Derecho Tributario como parte de ese Ordenamiento Jurídico pues no escapa, se inserta en esa realidad, y tal vez con mayor razón, justamente por haber estado ligado el Derecho Tributario como tal, en sus elementos fundamentales, al nacim iento del Estado C onstitucional de Derecho.

Lo anterior lleva también a la superación de la conocida distinción entre normas programáticas y normas operativas de la Constitución, lo cual actualmente tiende a ser ya desechado completamente. Sin embargo, si se lee con atención el Artículo 50 de la Constitución, cuando expresa que la falta de Ley reglamentaria de los derechos constitucionales no menoscaba el ejercicio de los mismos, nos daremos cuenta que el constituyente venezolano realmente no tuvo en mente esta distinción, sino todo lo contrario, la aplicabilidad de todas las normas constitucionales en la medida en que ello fuera posible y hubiera los medios para hacerlo. Por esta razón podemos considerar que toda la Constitución es preceptiva, toda la constitución es operante.

Como diría el Profesor Favoreau, antes citado, debemos hablar de una “Constitución Normativa” frente a la idea de una Constitución meramente programática. Todo lo cual se inserta en el Derecho Tributario Contemporáneo.

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D irecta de l a C o n s t it u c ió n . A spectos Su s t a n t iv o s y A djetivos

II

Dicho lo anterior, quisiera hacer un breve pasaje por los principios constitucionales fundamentales en esta materia, para luego entrar, como les dije, en aspectos o tópicos específicos.

En primer lugar, debemos destacar, el deber de contribuir a los gastos públicos, establecido en el Artículo 56 de la Constitución, este deber es el que da origen como contrapartida a todos los derechos del ciudadano contribuyente frente al Poder Público, justamente para establecer una relación de equilibrio frente al sujeto activo de la obligación tributaria, que es el Fisco. Pero todo parte de aquí, del deber que todos tenemos de contribuir a esa organización estatal que a todos nos concierne, porque persigue justamente cumplir todos los fines de la sociedad.

El primer principio que viene a gobernar esta materia, es la “legalidad tributaria”, establecido en el artículo 224 de nuestra Constitución. Esta legalidad ha sido entendida fundamentalmente, aunque no en modo excluyente, como una reserva legal, que es de carácter estricto y que se extiende a todos los e lem entos estructurantes del tributo, o a los elementos esenciales de la obligación tributaria, como han dicho otros. Por esto, ella debe ser entendida como una tipicidad, en el sentido de que los tributos deben estar tipificados, deben corresponder a una prefiguración del hecho económico gravado dentro de la norma legal; con todos sus elementos cualitativos y cuantitativos, que de no existir no podría reclamarse el pago del tributo. Esta reserva legal tributaria tiene como consecuencias derivadas: a) la exclusión de la reglamentación “ex novo” ,

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vale decir, la reglamentación que no sea el desarrollo estricto de la norma legal, al menos en todo lo que se refiere a la obligación tributaria. Podrían haber campos donde pudiera haber una iniciativa autónoma de la reglamentación, siempre que no ingrese dentro del campo ni de la regulación ni de la determinación de la obligación tributaria; b) La limitación de la interpretación analógica, por lo que se refiere a la regulación de la obligación tributaria. Ella también es vedada, no sólo por la doctrina sino por la norma del Artículo 7 del Código Orgánico Tributario, que la admite pero sólo en cuanto a materias que no se refieran a esta obligación; y c) la limitación de la discrecionalidad como atributo del poder administrativo y como medio de la Administración para asegurar el cumplimiento de los fines del Poder Público, la cual viene a ser confinada sólo a determ inados ámbitos en la materia tributaria, como son ciertos aspectos de la organización administrativa.

Sigue a la legalidad tributaria la igualdad, principio fundamental de todo el Ordenamiento Jurídico pero que en materia tributaria cobra un especial valor, el cual exige además la generalidad de la Ley Tributaria como necesario medio de actuación. Según este principio de igualdad, todos debemos tributar por igual, con un tratamiento igual a los que son iguales, y con tratamiento desigual a los que son desiguales, que es la otra cara del principio igualitario.

Y por ello, surge otro principio vital en nuestra materia que es la progresividad, el cual precisamente tiende a recoger esta igualdad en la desigualdad, o sea, que haya una verdadera igualdad de sacrificio, y por esto tiene que haber una correspondencia progresiva entre la capacidad o el patrimonio de los contribuyentes y la dimensión de la carga tributaria.

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Todo ello conduce a ese valor totalizante que es la justicia, especialmente la justicia tributarla, que envuelve todos estos valores que hemos mencionado anteriormente, y que el Artículo 223 de la Constitución define con una frase muy sobria, “la justa distribución de las cargas públicas” , postulado que debe presidir todo el Ordenamiento Tributario. Por ello muchos autores han hablado de la “perecuación del deber de tributar” , porque este deber se ha de cumplir en proporción justa con la capacidad de cada contribuyente.

Luego, encontramos la capacidad económica del contribuyente como causa y medida del tributo, ella es un principio fundamental del Derecho Tributario Constitucional que, como veremos, tiende hoy en día a cobrar una atención especial dentro de la jurisprudencia y dentro de los criterios de decisión de las autoridades, no solamente legislativas sino ejecutivas y judiciales. En un primer momento, se creyó que la capacidad económica del contribuyente o capacidad contributiva, como también se le llama, era un criterio o una directiva para el legislador, pero que necesariamente no tenía que ser aplicado ni por la autoridad judicial ni por la autoridad administrativa, que debían simplemente someterse a los dictados del legislador, ya que sólo a él correspondía apreciar esta capacidad. Esto esta superado, justo por esta nueva concepción del DerechoTributario Constitucional que penetra todas las normas del Derecho Tributario.

En relación con este principio debemos destacar el hecho de la presión fiscal, como una realidad que debe ser tomada en cuenta por el legislador y por todas las autoridades tributarias. La presión fiscal entendida como el sacrificio que debe hacer el ciudadano para costear

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el funcionamiento del Estado y que representa una grave disminución de su poder adquisitivo.

El principio de la capacidad contributiva conduce a dos límites indispensables, como son: a) La protección del mínimo vital, es decir, que no se tribute y no se grave sobre aquellos recursos económicos del ciudadano que se requieren para la subsistencia; y b) que no se destruya ni agreda a la fuente de producción, que no se elimine el capital productivo o la riqueza productiva, sino que realmente se preserve, porque ella es la que va a garantizar un funcionamiento posterior no sólo del Estado sino de toda la Nación.

Un gran pensador argentino, quien fue presidente de esa República y principal redactor de su Constitución de 1853, como fue Juan Bautista Alberdi, decía “que eran muy importante para el Gobierno las rentas, pero que mucho más importante era para la Nación la producción de riqueza, porque si no hay riqueza no hay rentas fiscales, no hay Estado” . Luego hay que proteger justamente la fuente de tribulación.

Esto conduce a otro principio también de mucha actualidad, que es la no confiscatoriedad. Ella nace como un reflejo del derecho de propiedad y así es desarrollado por la doctrina y por la jurisprudencia argentinas. Según esta concepción la confiscatoriedad puede ocurrir no solamente por acto expreso del Estado dirigido a privar de un bien a un ciudadano para llevarlo al patrimonio público o al fisco, sino también de una manera indirecta cuando se le impone una obligación de tributar que exceda los límites razonables de la tribulación, por ser una carga irrazonable, que vaya mucho más allá de la posibilidad económica de gravamen a un ciudadano o a una empresa.

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Y por último quiero hacer mención de la idea del sistema tributario que engloba toda la materia. Ella está establecida en el artículo 223 de la Constitución, pero no solam ente allí, esta idea vinculante, de arm onía, de unidad, de concertación de todos los tributos y de todos los poderes tributarios de todos los niveles de gobierno, se refleja también en el principio de los dom inios tributarios, configurados por la asignación de fuentes específicas que ha hecho la propia Constitución a las distintas ramas del Poder Público, a la República, a los Estados y a los Municipios, que cobran un valor también de preceptiva constitucional, por aplicación directa.

En el mismo orden, la unidad del mercado, que se resume en que no deben haber impuestos de aduanas o alcabalas dentro del territorio nacional que im pidan la libre circulación de los bienes de los ciudadanos o del libre tránsito de las personas. Igualm ente es fundam ental como un principio de aplicación directa, en todos los casos, las reservas y prohib iciones constitucionales al poder tributario, desarrolladas en los A rtícu los 136, ordinal 8Q, 18 y 34 de la C onstitución, que han sido objeto de abundante ju risp ru dencia provocada por las llamadas invasiones de dom inios tributarios.

Este cuadro de normas es el arsenal de principios constitucionales tributarios que, aunque no agotan la materia, dan lugar a toda una serie de consideraciones, de normas y de criterios que van a permitir la aplicación inmediata de su comando dentro de la actividad diaria de la Administración Tributaria, aunque el legislador no haya dictado las normas requeridas para su idónea operatividad.

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III

Teniendo en mente estos principios, podemos hablar entonces de algunos tópicos específicos donde recientemente se ha plasmado o se ha reflejado de forma más evidente esta nueva realidad o esta nueva dimensión, como hemos llamado al fenómeno, que viene dada por esta aplicación directa de las normas constitucionales, que hasta hace muy poco tiempo constituían una referencia, pero una referencia lejana y remota en la actividad de la Administración.

En primer lugar, está el punto de la confrontación entre la relación de derecho y la relación de poder en la actividad de la Administración. Se dice que el principio de legalidad tributaria por su carácter estricto conduce a una pura relación de derecho entre la Administración y el ciudadano contribuyente, que todo poder o deber tributario deben estar preestablecidos en la Ley y a ello deben someterse tanto la Administración como el contribuyente. Ello da lugar a un verdadero “estatuto del contribuyente” que no debe ser obviado ni debe ser desacatado. Frente a esta relación, se dice, que no existe una verdadera relación de poder, ya que la Administración realmente no impone un poder propio, sino que simplemente aplica una norma legal, cuando exige el pago de un tributo o cuando determina una obligación tributaria. Se ha pretendido excluir totalmente esta relación de poder del ámbito de encuentro entre la Administración y el contribuyente. Sin embargo, hay unos aspectos, sobre todo organizacionales, donde no se puede excluir esta relación de poder, por cuanto la presencia del poder es inherente a la relación de la Administración y el ciudadano, y allí pues pudiera considerarse la viabilidad de esta relación, pero sin olvidar que

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N ueva D im e n s ió n d e l D er e c h o T r ibu tar io po r A p l ic a c ió n

D ir e c ta de ia C o n s t i t u c ió n . A s p e c to s S u s ta n t iv o s y A d je t iv o s

la relación principal tributaria, como decía el Profesor Dino Jarach, es la relación de derecho, que es la que marca las funciones de la Administración en el campo de los tributos.

Esto se ha señalado particularmente en las últimas Jornadas Latinoamericanas de DerechoTributario, realizadas en el año 1996 en Uruguay. A llí se concluyó muy claramente que toda la actividad determinativa de la obligación por parte de la Administración debe se r re g la d a , o sea, debe a ju s ta rs e a n o rm a s preestablecidas en la Ley, debe haber una relación de conformidad entre la conducta administrativa y los preceptos legales, con lo que se excluye casi de plano, la existencia de discrecionalidad dentro de la actuación de las autoridades administrativas. También se busca con ello dar una visión de juridicidad a la legalidad, o sea, enfatizar que no se trata únicamente de acatar determ inados preceptos contenidos en una Ley o un reglamento, sino que se trata de acatar todos los preceptos jurídicos y especialmente los principios constitucionales, que de acuerdo con el artículo 46 de nuestra Constitución, son mandatarios para todos los funcionados públicos y ellos deben dar preferente aplicación también a esos principios, al igual que las autoridades judiciales.

En materia de igualdad ha habido recientemente mucha inquietud en la doctrina porque ha habido iniciativas en la Administración, no solamente en Venezuela sino en general en el Mundo y en Latinoamérica, donde se han experimentado tantos altibajos de tipo económico que tienden a excluir la real vigencia de este principio, sobre todo en las formulaciones o en las actuaciones de carácter general de la Administración.

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Hay dos áreas que puedo señalar, como de interés en este aspecto: la de los “contribuyentes especiales” y los sucesivos incrementos de las alícuotas impositivas que han venido afectando a ciertos tributos.

En este sentido, hay un criterio muy interesante del Profesor argentino Enrique Bulit Goñi, quien ha tratado esta materia con particular acuciosidad. Él señala que cuando la Administración actúa no en función del universo potencial de todos los contribuyentes sino del más reducido que presume ha de cumplir la Ley, esto comporta una doble anomalía, por una parte cristaliza el incumplimiento del Estado y lo transforma de hecho en una renuncia a cobrarle a una buena parte de los contribuyentes, para dedicarse a cobrarle sólo a algunos de esos contribuyentes y por otra parte descarga esa omisión sobre los hombros de algunos contribuyentes, o sea, de aquellos que no pueden o no quieren evadir el peso de la carga tributaria.

Particular atención merece aquí el comportamiento de la Administración Tributaria frente a un grupo de contribuyentes integrantes de lo que se llama cartera de “contribuyentes especiales” , los señalados para ser preferentemente fiscalizados y ser objeto de todas las gestiones de la Administración, con posible olvido del resto de los contribuyentes.

No dudo que este pueda ser un mecanismo que facilite y haga más rápido el objetivo recaudatorio, a través del cobro preferencial a aquellos contribuyentes de mayor poder económico, pero cuando se limita el esfuerzo prácticamente a este grupo de contribuyentes, así como en el pasado se limitaba a los asalariados, entonces ya el asunto asume realmente perfiles de inconstitucionali-

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dad, por violación del principio de igualdad, y en este momento en Venezuela, se está viendo en la práctica que quien no es contribuyente especial se puede sentir tranquilo porque a él será el último que le llegarán a fiscalizar. Esto es una situación que cabe dentro de la denuncia que hacía este autor con respecto a Argentina, pero parece que se está reproduciendo en Venezuela el hecho que la provocó.

Opino también que pudiera tener beligerancia con respecto a algunos tributos el principio de igualdad por lo que respecta a los incrementos de alícuotas. Este es un proceso que tiene varios años, la escalada de la a lícuota del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, donde hemos llegado a una alícuota que para Venezuela es sumamente alta, que es el 16,5% sobre el precio de cualquier producto o servicio. Si consideramos que no existe una adecuada devolución de servicios públicos por parte del Estado y que el producido se destina preferiblemente al pago de la deuda pública, nos encontramos con una situación que se hace insoportable para la ciudadanía, y todavía más insoportable cuando existen muchos rubros de exención y nuevos rubros de exoneración que tienden efectivamente a desbalancear globalmente el cumplimiento del deber de contribuir por parte de los ciudadanos, habida consideración que el peso de la carga tributaria se desplaza de ciertos sujetos para agravar la carga de otros. Aquí se esta infringiendo muy probablemente el principio de igualdad tributaria, que consagra la Constitución, porque se está afectando en los hechos, atendiendo lo que pudieran ser los efectos de la tribulación en el universo de los contribuyentes, a una parte considerable de la población. Esto tiene que ser considerado por las autoridades, aún cuando el fenómeno pudiera ser visto

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con carácter un poco abstracto, pero que aún así necesariamente debe ser gobernado el tema por los principios constitucionales. Por ahora, no me extiendo en ese tópico, pero creo que es una materia fecunda para discutir.

Debo hacer mención también del avance que ha tenido el principio de la no confiscación en la jurisprudencia, sobre todo de los Tribunales Tributarios y de la Corte Suprema de Justicia, aunque no todo el que pudiere haber tenido, pero al menos se nota un signo de progreso bastante claro. Algo curioso es que la no confiscación prácticamente ha sido exigida a través del principio de la libertad económica, en la mayoría de los fallos que han habido en esta materia, provocados por exceso en la tribulación impuesta por el órgano sujeto activo del tributo, ya que dichos precedentes tienen como fundamento principal el que se está coartando la libertad de los ciudadanos para operar en la economía, amputando la rentabilidad de la actividad. Este último ha sido prácticamente el núcleo de la argumentación, tal vez porque en la mayoría de los casos se ha tomado como muestra excesos de carácter municipal, y como las autoridades municipales tienen el poder de autorizar o no el ejercicio de una actividad industrial o comercial, en ese sentido ellos pueden coartar la libertad económica con la tribulación, al impedir el ejercicio de una actividad por el no pago de los tributos que ellos están exigiendo. Tal vez, así se explica cómo la libertad económica es la que ha dado paso al principio de no confiscación, en la jurisprudencia tributaria.

Hay una sentencia de la Corte Suprema de Justicia que quisiera particularmente señalarles. Es la sentencia en Sala Plena del 16 de julio de 1996, en el caso de la

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Cámara de Comercio e Industria del Estado Táchira. En este caso, el Municipio San Cristóbal, resolvió dictar una nueva Ordenanza sobre Patentes de Industria y Comercio, elevando de una forma desproporcionado las alícuotas impositivas. Puede ser que la Ordenanza tuviera anacronismos, que fuera una Ordenanza vetusta, que fuera una Ordenanza no actualizada después del golpe inflacionario que ha sufrido este país, pero no se puede pretender superar la inflación del modo unilateral como ha querido hacerlo la Municipalidad de San Cristóbal, que han denunciado esos industriales y comerciantes, porque el alza de los impuestos por patentes de industria y comercio ha llegado en algunos rubros al 11.000%. Esta es la denuncia primordial y las autoridades cuando discutieron el punto ante la Corte no negaron esa alza desproporcionado sino que pretendieron justificarla así: “lo que pasa es que el impuesto estaba demasiado bajo, era irrisorio el nivel impositivo” . Ahora, ¿esto justifica irse a los niveles a que se ha ido?. Precisamente, este el punto que se plantea en esa sentencia.

No puedo decirles que la actitud de la Corte fue muy clara. La actitud de la Corte fue demasiado cautelosa. La Corte sentó un principio por vía de amparo constitucional, que era lo decidido en ese momento y por cuanto se trataba de un amparo constitucional intentado conjuntamente con un recurso de nulidad de la Ordenanza, se abstuvo de pronunciarse acerca de si ese acto normativo violaba o no la Constitución por coartar la libertad económica o por violar los límites de la tribulación, simplemente lo dejo a la posterior decisión del recurso de nulidad, que ojalá cristalice en una decisión sabia. Pero no obstante lo anterior, dijo esto: “el poder tributario de los Municipios de forma alguna puede ser

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ejercido con total discrecionalidad” . Se refiere la Corte pues a esa libertad que el legislador tiene de configurar el precepto normativo dentro de ciertos límites que le da la Constitución, es un concepto de discrecionalidad política no administrativa. Más adelante prosigue el fallo así: “ya que el actuar del Municipio y en especial la fijación de los impuestos debe siempre guardar adecuación con los fines a ser alcanzados, proporcionales con la realidad económica local, de ninguna forma discriminatoria, (lo cual no debe entenderse como igualitario) y responder a intereses técnicos y objetivos, no, producto de la simple casualidad o capricho” . Esta es la declaración de la Corte donde fundamentalmente asume lo que pudiéram os llam ar el p rinc ip io de razonabilidad de los tributos, que también es un principio en avance en nuestros tiempos, aunque muy viejo en su existencia, que está penetrando todos los órganos del Poder Público, no solamente los órdenes del poder legislativo, sino del poder administrativo, al cual quisiera hacer referencia más adelante.

Este fallo se complementa con otros, en materia de amparo constitucional, algunos de la jurisdicción contencioso-administrativa como es el del caso de Inversiones Confinanzas, que tal vez fue el primero en este orden y el de Lux de Venezuela, que es una sentencia en segunda instancia de la Corte Suprema de Justicia.

En el caso de Inversiones Confinanzas, muy similar en algunos aspectos al de Lux de Venezuela se discutía la fijación inicial de una patente de industria y comercio con base en el capital de la empresa. En el caso de Inversiones Confinanzas era una empresa financiera, entonces se tomaba como base no el capital de la sucursal, que se supone que es lo que refleja la potencia

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D irecta d e l a C o n s t it u c ió n . A spectos Su s t a n t iv o s y A djetivos

económica del sujeto en la jurisdicción del Municipio, sino que se tomaba como base el capital de la compañía en todo el territorio nacional, para cobrar impuestos en el Distrito Guaicaipuro del Estado Miranda. En ese caso, el Tribunal Contencioso Administrativo de la Región Capital, en aquella época a cargo de la Dra. Noelia González, sentenció que se violaba el principio constitucional de la libertad económica porque esta actitud de la Municipalidad amputaba la rentabilidad de esa sucursal dentro del área del Distrito Guaicaipuro, porque su productividad tenía que ser medida no en función del capital de la entidad en todo el territorio nacional sino en función del establecimiento que tenía dentro del área Municipal esa entidad.

Entonces, para m í es tal vez el precedente prístino, en esta materia, porque es anterior a todos los demás y donde realmente se defiende con mucho coraje el principio de la libertad económica.

En el caso Lux de Venezuela, no era una empresa financiera, era una empresa comercial, pero también se planteaba una situación similar en la cual se pretendía gravarla no por la capacidad económica de la sucursal o del establecimiento que tenía la empresa dentro del Municipio San Cristóbal, sino por el capital social de la empresa, que es una empresa que opera a nivel nacional, y que tiene establecimientos en muchísimos Municipios, cosa que fue demostrada en el procedimiento. En ese caso, la Corte dijo no solamente que se violaba la libertad económica sino que se violaba la igualdad, porque con respecto a otras instituciones si se permitía esta fragmentación del capital para establecer la fijación inicial de la patente sobre la base del capital de la sucursal o del establecimiento existente dentro del área del Municipio San Cristóbal.

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Estos tres precedentes, a mi manera de ver, son los principales en esta materia y espero pues que la sentencia definitiva sobre la nulidad de la Ordenanza del Municipio San Cristóbal antes comentada proporcione una aceptación plena de la Corte a la aplicación directa de este principio, y no se limite a una declamación que, aunque es muy útil, realmente es insuficiente sobre lo que son los límites de la tribulación a la luz de la Constitución.

Hay otro tema cuyo planteamiento se está gestando, todavía no ha habido pronunciamiento judicial en la especie, que es la constitucionalidad de dos instituciones tributarias vinculadas con el fenómeno de la inflación: una es el ajuste por inflación y otra la actualización monetaria. En muchos casos esto está llevando al gravamen efectivo de enriquecimientos inexistentes; sobre todo en el caso del ajuste por inflación de enriquecimientos virtuales, enriquecimientos sólo potenciales, se aplica un criterio formal como es el Indice de Incremento de Precios al Consumidor (IPC) a determinados bienes, y se considera que ya se obtuvo una utilidad y esa utilidad se grava. Lo que se está gravando es realmente el capital por esta vía y no se está teniendo en consideración que el propietario o el poseedor de esos activos no tiene la capacidad en el momento actual de hacer realidad esa supuesta utilidad que aparece de la aplicación del coeficiente de rectificación monetaria al valor de esos activos, estas son situaciones que están en ebullición y en cualquier momento estallan.

Otro aspecto relativo a la inflación es el del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, que impone la actualización monetaria de la obligación tributaria en el su

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puesto de reparos formulados por la Administración. En esta norma no solamente se ordena la actualización, sino que se ordena el pago de intereses compensatorios y se ordena además, el pago de intereses moratorios, la acumulación de estos tres conceptos, puede llevar a que una obligación tribulación con cierto valor pueda llegar a triplicar, cuadruplicar o multiplicar indefinidamente su valor. Yo mismo tuve a mi cargo una causa contra un Municipio en la cual el valor del reparo no debería haber sido mayor a treinta millones de bolívares y, sin embargo, fue liquidado con multas e intereses compensatorios en la cantidad de mil cuatrocientos millones de bolívares, por aplicación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario que, dicho sea de paso, no lo pueden aplicar supletoriamente los Municipios, porque ésta es una norma que tiene que estar prevista en las Ordenanzas de acuerdo con el principio de la legalidad tributaria estricta. No se puede aplicar por analogía o por vía supletoria semejante disposición en el área municipal. Pero aparte de eso, está el punto de que la aplicación de esa norma conlleva realmente a una confiscación por exceso en la tribulación, con ella se violan todos los límites de la razonabilidad tributaria, porque no puede ser que por una deuda de veinte o treinta millones de bolívares se pueda hacer una liquidación “actualizada” de mil cuatrocientos millones de bolívares. Allí es donde se puede apreciar cómo se pueden acabar las fuentes de producción, precisamente con este poder destructor de la tribulación a que hacía mención el famoso Juez Marshall de los Estados Unidos de Norteamérica.

Hay ciertas normas del Código Orgánico Tributario en materia de infracciones que, a mi manera de ver, se encuentran ya en una zona obscura de inconstituciona-

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lidad. Me refiero concretamente a las llamadas presunciones de culpabilidad. Ellas son hoy en día, contrarias al principio de presunción de inocencia, establecido en la Convención Americana de Derechos Humanos, que es Derecho Positivo de Venezuela, la cual fue ratificada en el año 1977 y aunque no hubiera sido ratificada esta Convención, existe en el Mundo esta garantía y por vía de la cláusula de garantía residual del Artículo 50 de la Constitución creo yo que ya estaba incorporada al Derecho Positivo Venezolano.

En esta materia ciertas normas presuntivas de culpabilidad, como por ejemplo en materia de defraudación fiscal, han caído ya en una zona de inconstitucionalidad, precisamente por presumir dicha infracción en ciertos supuestos, a pesar de que la Administración está, por el contrario, obligada a demostrar o comprobar la culpabilidad de los hechos que concretan esa culpabilidad antes de im poner esa sanción por de fraudación tributaria. No se puede satisfacer la norma de garantía con la sola aplicación de las presunciones establecidas en el Artículo 94 del Código OrgánicoTributario. Si bien es cierto que algunos de los supuestos establecidos allí, que son siete, ya materializarían la comprobación sobre base cierta de un hecho culpable, claramente doloso, no todos tienen las mismas características, sino que conducen realmente a una prueba en contrario importante y dan lugar a una inversión de la carga probatoria. Por consiguiente, esa presunción básica de culpabilidad en esta materia sancionatoria debe ser tenida como inconstitucional.

Estos son algunos tópicos donde una aplicación directa de la Constitución debe marcar ya el paso de las relaciones entre la Administración y el contribuyente y

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N u e v a D im e n s ió n d e l D e r e c h o T r ibu tar io p o r A p l ic a c ió n

D irecta d e l a C o n s t it u c ió n . A spectos Su s tan tivo s y A djetivos

no esperar hasta que reformen el Código o las leyes tributarias para desaplicar esas normas inconstitucionales sólo porque la Ley ordena aplicadas. Sí, pero el Artículo 46 de la Constitución obliga a todo funcionario a respetar los derechos constitucionales y establece una responsabilidad a su cargo por su violación.

Con esto no pretendo impedir u obstaculizar el cumplimiento de las funciones de determinación tributaria sino que la Administración debe tener cuidado en el manejo de estas normas y no violar innecesariamente la Constitución para conseguir sus fines y objetivos.

Hay otro aspecto que me parece conveniente destacar. Es el terreno que está cobrando dentro del campo tributario y también dentro del campo administrativo, el llamado principio de la razonabilidad. Esta razonabilidad específicamente se manifiesta en nuestro campo en la apreciación de la capacidad contributiva y en la aplicación del principio de la prohibición de la confiscación. Este criterio de razonabilidad proviene del Derecho Norteamericano, en su formulación constitucional, pero ello, no quiere decir, que sólo en aquel país apliquen la razón a las cuestiones jurídicas, sino que su formulación categórica ha sido aportada por la jurisprudencia norteamericana, la cual ha sido recogida de un modo integral y asimilado plenamente por la jurisprudencia argentina y ahora por la doctrina y jurisprudencia nacionales. Este principio se presta a muchas interpretaciones abstractas de lo que es razonable, pero podría ser explicado a través de los criterios que establece la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, en su Artículo 12, norma que utiliza básicamente dos elementos: la proporción y la adecuación. La proporción como un elemento relacional de carácter esencialmente cuantitativo entre

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una entidad abstracta y otra concreta, que da lugar a una comparación de los medios con los fines de la actividad administrativa y la adecuación en el sentido del acomodo de una cosa con otra, como sería que una sanción, por ejemplo, tuviera realmente el efecto que debe perseguir, es decir, un efecto inhibitorio de conductas futuras contrarias a la Ley y no un efecto destructor o expoliador del patrimonio de los ciudadanos en beneficio del Fisco, que no es el objeto de una multa o de las sanciones de tipo económico. En este sentido, recomiendo el criterio de la Dra. Hildegard Rondón de Sansó acerca del Artículo 12 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, al referirse a lo que ella ha llamado en su manual del procedimiento administrativo, con seguimiento de la jurisprudencia nacional, el principio de racionalidad, que se compone de dos aspectos: uno cuantitativo y otro cualitativo; el cuantitativo que viene dado por la proporción y el cualitativo que viene dado por la adecuación de la conducta a los fines establecidos en la Ley. Este principio de la razonabilidad o racionalidad es sumamente importante para lograr en la materia tributaria la “individualización del exceso impositivo” , que es uno de los problemas más severos que tiene la aplicación de la no confiscación. La jurisprudencia argentina ha avanzado muchísimo en esta materia y ha propuesto varios criterios explicativos, como son la absorción por parte del Estado a través del tributo de una parte sustancial del valor del capital o de la renta gravados; y en esta dirección se ha llegado a fijar un determinado porcentaje, se ha dicho que el 33% sería el tope de gravamen sobre una determinada renta o sobre un determinado hecho imponible. Además, se repudia en ese ámbito constitucional los impuestos al capital, por ser contrarios esencialm ente a la creación de riqueza y por ser destructivos de las fuentes de tribulación. Siguiendo las

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enseñanzas Juan Bautista Alberdi, también la jurisprudencia argentina ha postulado como límite de la tribulación la aniquilación del derecho de propiedad en su sustancia o en algunos de sus atributos. Por otro lado, tal vez con más precisión, se ha exigido un equilibrio entre la carga y la capacidad, o entre el hecho imponible y la prestación tributaria, que son circunstancias sujetas a determinación en el caso concreto, pero que indudablemente le dan un carácter preceptivo, operativo, al principio de capacidad contributiva establecido en la Constitución, a través del criterio de razonabilidad del tributo, que debe ser acatado por todos los órganos del Poder Público y no solamente por el legislador.

Cabe resaltar también, el punto de las presunciones en el Derecho Tributario. Las presunciones que pudieran ser en cualquier rama jurídica absolutas o relativas, en el campo de la capacidad contributiva no pudieran ser sino relativas, y en esto, han sido contestes todos los tributaristas, no solamente la doctrina de los autores, sino los profesionales de la materia a través del acuerdo de las Jornadas Latinoamericana de DerechoTribu- tario de Montevideo, adoptado en 1996, en las cuales se dijo que, en materia de determinación de la capacidad contributiva, se deben desechar las presunciones absolutas, ya que siempre debe ser posible la prueba en contrario de cualquier determinación que haga la Administración o que establezca la Ley; incluso cuando ésta última establezca criterios imperativos de apreciación fáctica, debe permitirse por mandato de la norma constitucional, la posibilidad de una desvirtuación del hecho presumido en el caso concreto, con la adecuada prueba de la real y efectiva capacidad contributiva.

Por ejemplo, la base imponible que utiliza el Impuesto Sobre Patente de Industria y Comercio, que usualmen

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te es la cifra de los ingresos brutos. En muchos casos, los ingresos brutos no revelan la capacidad contributiva, ya que por diversas razones ese ingreso pasa a ser una manifestación prácticamente indirecta de capacidad y en este sentido debe ser susceptible siempre de ser confrontado con la prueba en contrario, a fin de establecer si puede ser realmente la base justa de tribulación. De manera que la cifra del ingreso bruto puede ser un indicio, puede ser una presunción, pero en todo caso, una presunción de carácter relativo de la capacidad contributiva de los sujetos.

Habría otros temas interesantes en el área sustantivo, como la invasión de los dominios tributarios, que ha sido materia de la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia por muchos años, hasta la sentencia reciente de amparo en el casoTELCEL, donde la Corte dictaminó que los Municipios no pueden gravar con la Patente de Industria y Comercio a las actividades de telecomunicación por ser reserva del Poder Nacional la regulación y tribulación de esa actividad.

Sobre esa materia de los dominios Tributarios hay muchos fallos desde los años 40, razón por la cual no se puede considerar una materia de actualidad, pero si un tópico que ha hecho presente en más de una ocasión la aplicación directa de la Constitución.

Frente a estos tópicos sustantivos que hemos reseñado, yo creo que también pudiéramos señalar algunos de carácter adjetivo, o de carácter inherente a los procedimientos o a los procesos.

En primer lugar, debemos destacar la abolición del“solve et repete” por virtud de la promulgación del Código Or

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gánico Tributario fundamentalmente. La Corte en Sala Plena, hace algunos años, con la ponencia de un Magistrado Accidental, realmente no era un Magistrado titular, sentenció que el principio del “solve et repete” , o sea “paga y después reclama”, era perfectamente constitucional, y dijo que eso era precisamente una regulación legítima que hacia el legislador del derecho a la defensa, cuando la Ley imponía el pago o el afianzamiento previos a la introducción del recurso respectivo; decía la Corte que el legislador lo podía imponer y que eso estaba dentro de los límites constitucionales. Hoy en día se tiende a lo contrario. Así, las sentencias de la Sala Político-Administrativa tienen una dirección totalmente contraria, tienden a rechazar ese requisito procesal. Por supuesto que tienen una base legal importante en el Código Orgánico Tributario, que no lo prevé como requisito de interposición de un recurso; pero básicamente el nuevo criterio de la Corte obedece a una aplicación directa del derecho de defensa del contribuyente frente a la Administración, sin que ello impida la posibilidad de medidas cautelares del riesgo fiscal que podrían ser solicitadas por la Administración Tributaria a la autoridad judicial, como garante de la seguridad jurídica, pues de lo que trata es de liberar el acceso a la tutela judicial.

¿A pesar de eso, qué ha sucedido?. La reacción de numerosos Municipios ha sido tratar de desconocer esta jurisprudencia de la Sala Político-Administrativa. Han pretendido en muchos casos aplicar sus propias Ordenanzas, que imponen la presentación de cauciones, afianzamientos o pagos, como requisito para poder operar en el Municipio cuando hay un recurso pendiente. Hay un caso recientísimo de enero de 1998, que resolvió una sentencia de amparo, porque la institución del amparo

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constitucional ha sido el vehículo de esta nueva dimensión. En ese caso, un Municipio del Estado Zulia dictó una Ordenanza llamada “Ordenanza de Contingencias Tributarias”, a tenor de la cual si usted tiene un recurso contra un reparo que le ha hecho la Municipalidad, para que le renueven su licencia de industria y comercio o para que no se la revoquen (en el caso subjudice se la revocaron en mitad del ejercicio a un cierto contribuyente) usted debe prestar una caución a la Municipalidad, es decir, evade ese ente local la norma que ordena solicitar las medidas cautelares a las autoridades judiciales, siendo estas últimas las únicas que pueden concederlas Por supuesto que esa norma es violada y además aniquilado el ejercicio del derecho de recurso, porque la interposición del recurso provocaría la revocatoria de la patente de industria y comercio, si no se paga el reparo u otorga la caución exigidos por la Municipalidad. Esto fue llevado por ante un Tribunal Tributario por vía de amparo constitucional. El Tribunal Tributario dispuso la desaplicación de la Ordenanza y ordenó a la Municipalidad el otorgamiento de la patente de industria y comercio a la empresa recurrente, la Compañía Occidental de Hidrocarburos. Dicha sentencia fue dictada por el Tribunal Superior Segundo de lo Contencioso Tributario, en fecha 17 de febrero de 1998, con fundamento en el Artículo 68 de la Constitución, por haberse violado el derecho de defensa.

También hay numerosos casos que concretan un desarrollo jurisprudencial del llamado control difuso de la constitucionalidad, particularmente en lo que se refiere a la desaplicación de determinadas normas reglamentarias contrarias a la Constitución. Hay casos en relación a rebajas por inversión, en materia de Impuesto Sobre la Renta, donde por vía de un decreto ejecutivo

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se pretendió condicionar una rebaja impositiva, que es un beneficio concedido por el legislador, mediante la exigencia de determinados requisitos no establecidos en la Ley (requisitos adicionales como el del valor agregado nacional y otros más). En estos casos, ha habido claros veredictos que han desaplicado esas normas reglamentarias. Recuerdo una sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario, de fecha 16 de septiembre de 1992, caso Embotelladora Valera, en la cual el Tribunal desaplicó el Decreto Ne 1.775 del 31 de diciembre de 1982, por inconstitucional e ¡legal, ya que agregó requisitos sustanciales al disfrute de la rebaja por inversión que no exigía la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable a la misma. Recuerdo también otra sentencia del Tribunal Superior Primero Accidental de lo Contencioso Tributario, caso Servicios Pozos Anzoátegui, de fecha 30 de junio de 1993, en la cual el Tribunal desaplicó por inconstitucional e ilegal el Decreto de retención de Impuesto Sobre la Renta sobre honorarios profesionales no mercantiles, dictado en el año 1978, cuyo número era 2.825. En ese caso, se dijo que la conceptuación de honorarios profesionales que contenía ese Reglamento no era precisamente el que contenían las leyes y que, además, la Ley de Impuesto Sobre la Renta no atribuía al Poder Ejecutivo el definir el concepto en cuestión, entonces el Ejecutivo no tenía facultad para establecer lo que era un honorario profesional no mercantil, menos aún cuando para eso existían las normas del Código de Comercio, las leyes reguladores del ejercicio profesional y tantas otras legislaciones, o sea, actos del legislador, que concurría n a la co n ce p tu a c ió n . Por co n s ig u ie n te , se desaplicaba la norma que conceptuaba esa categoría de rentas por vía reglamentaria. En estos supuestos existía el deber del juez y de la autoridad administrativa

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de respetar la reserva legal tributaria, que configura una garantía constitucional, que no podía ser transgredida por los funcionarios públicos según lo dispuesto en el Artículo 46 constitucional.

Para terminar quisiera hacer una referencia muy genérica al desarrollo que ha tenido el amparo constitucional en la materia tributaria. Luego de superar el inicio del amparo tributario, que abrió las puertas del amparo constitucional, ya que antes de la promulgación de la Ley Orgánica de Amparo, se invocaba la norma del Artículo 49 de la Constitución, con aplicación supletoria del procedimiento que establece el Código Orgánico Tributario para un amparo de naturaleza distinta, como es el amparo tributario. Si bien es cierto que ambas acciones son medios genéricos para hacer valer el derecho de defensa, o mejor dicho, para asegurar el ejercicio del derecho de defensa frente a la arbitrariedad del Poder Público, ambas difieren en que en la hipótesis del amparoTributario este es un medio de carácter legal frente a los retardos injustificados de la Administración Tributaria en satisfacer alguna gestión o en tomar determinada decisión solicitada por el contribuyente, mientras que en la hipótesis del amparo constitucional, es un medio judicial de rango constitucional, una verdadera garantía constitucional para defender los derechos y garantías que ese mismo texto confiere al contribuyente; o sea, las fuentes son distintas y el objeto es también distinto. Esto, queda bastante claro en la sentencia de la Sala Político-Administrativa sobre el amparo solicitado por una compañía llamada “Plan Alimenticio Nueva Esparta” , resuelto negativamente con ponencia de la Magistrada Hildegard Rondón de Sansó, en fecha 29 de enero de 1997. En ese caso, la Corte resuelve muchos puntos, con previo avocamiento de un

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proceso de competencia de la jurisdicción contenciosa tributaria (avocamiento de oficio de la propia Sala Político-Administrativa en el marco de una apelación y sin que le hubieren solicitado el avocamiento). En esa oportunidad, a pesar de haber declarado inadmisible la acción de amparo constitucional por circunstancias propias del caso, la Sala Político Administrativa sentó las diferencias entre ambas acciones, y sobre todo los distintos objetos, procedencias y procedimientos. A pesar de compartir ese criterio, yo me atrevería a decirle a los Magistrados que el camino del amparo constitucional se lo abrió el amparo tributario, motivo por el cual esta última acción no debe ser subestimada, porque realmente fue una acción que materializó la defensa del derecho de petición del ciudadano de una manera eficaz, y precisamente por esa eficacia que demostró la acción, en algún momento de carencia procedimental dentro del ámbito constitucional, fue por lo que su ejemplo fue seguido por otras acciones de mayor envergadura y alcance como el amparo constitucional, que prácticamente estaba muerto desde los años 70 por virtud de un acuerdo de la Sala Político-Administrativa que dejó en suspenso la garantía del Artículo 49 de la Constitución.

Fue el amparo tributario el que vino a darle vida nuevamente al amparo constitucional. Así lo señalé en una ponencia que presenté a las Primeras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario en Venezuela, en el año 1984, antes del dictado de la Ley Orgánica de Amparo Constitucional. Decía entonces que el amparo tributario le estaba abriendo el camino a esta nueva acción, y apoyado sobre este precedente podía el legislador venezolano salir de la mora constitucional en que se encontraba con respecto a la ciudadanía, al no haber dic

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tado un procedimiento idóneo para el manejo de la acción de amparo constitucional, lo cual cristalizó en el año 1988, con la Ley respectiva. Hoy en día la acción de amparo constitucional se ha difundido tanto que más bien tenemos que restringirla porque se está llevando toda la actividad del poder judicial, hasta el extremo que ha volteado el orden de las cosas, y en el presente lo extraordinario ha pasado a ser lo ordinario, los procedimientos ordinarios han cedido su lugar al amparo constitucional.

Es responsabilidad de los jueces la moderación del uso de esta acción extraordinaria y sobre todo depurar el otorgamiento de los amparos constitucionales, que no puede convertirse en sucedáneo de cualquier procedimiento ordinario, por el hecho lamentable de que ese procedimiento ordinario sea demasiado retardado o demasiado lento, lo cual es un vicio general de la justicia en Venezuela. Debe dedicarse el amparo a lo que es su verdadero objeto, la preservación de las garantías constitucionales directamente violadas por un acto del Poder público o de un ciudadano, sin permitirse el abuso del amparo.

Pero lo fundamental es que la utilización del amparo ha representado precisamente la satisfacción del clamor de la población que demanda la aplicación directa de la Constitución, y esto ha cobrado igual fuerza dentro del campo tributario. Por esta razón, el amparo ha sido la vía predilecta para la restauración del Derecho Constitucional Tributario en las situaciones particulares del contribuyente frente a la Administración.

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LA GARANTIA DE LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA,

DESLEGALIZACION Y EXCESO REGLAMENTARIO:

EL CASO DE LOS REGLAMENTOS DE LA LEY DE PILOTAJE.

HUMBERTO ROMERO-MUCI

H u m b e r to R o m e r o - M u c i

LA GARANTIA DE LA RESERVA LEGAL TRIBUTARIA, DESLEGALIZACION Y EXCESO

REGLAMENTARIO:EL CASO DE LOS REGLAMENTOS

DE LA LEY DE PILOTAJE.

Toda exacción tributaria implica un sacrificio al derecho propiedad particular. Como tal invasión a la riqueza individual, la intervención del poder público debe hacerse con arreglo a un texto normativo de rango legal y previo. Se trata de un principio cardinal, representación máxima del Estado de Derecho. Su formulación está vinculada a las primeras concesiones que el Poder Ejecutivo hubo de hacer a sus súbditos innegablemente constituido en el germen de lo que en su día habría de ser un legislativo poderoso, muy destacadamente resumido bajo el rótulo “no taxation without representaron’ ’1.

Con arreglo a la garantía constitucional de la reserva legal tributaria, sólo por Ley podrá cobrarse cualquier impuesto o contribución.2 Así las cosas, el Estado sólo puede establecer sacrificios patrimoniales a sus súbditos mediante una Ley en sentido formal, esto es, aquellas fórmulas jurídicas que por ser expresa voluntad soberana, legítimamente constituida, manifestada en la forma de una solemnidad estable

1- Cfr. Juan José Arzuaga N. “La Ley General Tributaria en la Constitución” en Hacienda y Constitución, Instituto de Estudios Fiscales, Ministerio de Hacienda, Madrid 1979, pág. 345.

2. Artículo 224.- No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no estén establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos.

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cida, tiene la virtualidad de obligar al tiempo que permite en su caso la apertura de los mecanismos previstos para el control jurídico de tal decisión.3

De manera más acabada el Código Orgánico Tributario, Ley cuadro en la materia en comentarios, reforzando la reserva en cuestión, reclama la intervención directa de la Ley para la creación, modificación y supresión de tributos y especifica como dominio exclusivo del Legislador (y excluyente en consecuencia) la regulación de los elementos esenciales de la estructura del mismo, esto es, el hecho imponible, la base de cálculo, los sujetos de la obligación tributaria y la alícuota correspondiente. Para el Código Orgánico Tributario, norma cuyo objeto es precisamente la disciplina de la producción normativa en materia tributaria (norma sulla normazione) radicaliza la exigencia de la reserva legal hasta el punto de hacer expresa la prohibición de delegación de la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, así como las demás materias señaladas como de reserva legal por el mismo artículo cuarto de dicho Código.4

Pero también la legalidad tributaria tiene incidencia en la esfera de aplicación del derecho tributario, esta vez conocido como el principio de legalidad administrativo o simplemente como principio de preeminencia de la Ley, que exige la conformi

3. Cfr. José Luis Pérez de Ayala y Eusebio González, Curso de Derecho Tributario, Tomo I, sexta edición, Madrid, 1991 pág

4. Artículo 4, Parágrafo Primero: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementos integradores del tributo, así como las demás materias señaladas como de reserva legal por este artículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Segundo de este artículo. No obstante, cuando se trate de impuestos generales o específicos al consumo, a la producción o las ventas, así como cuando se trate de tasas previstas en leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podrá autorizar para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la alícuota del impuesto entre el límite inferior y el máximo que en ella se establezca.

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dad de la administración en todos sus actos al derecho. Especial significación merece la actuación de la Administración en el plano normativo de aplicación de la Ley creadora del tributo; nos referimos no a la cuantificación individual de la carga tributaria correspondiente al sujeto incidido, sino al plano más general del desarrollo normativo de la Ley Tributaria en vía reglamentaria. Aquí, la intervención administrativa está sometida a una serie de principios y reglas que condicionan la eficacia del Reglamento y que garantiza la primacía de los derechos objeto de regulación reservada a la Ley.

Aunque los principios de jerarquía y congelación del rango pueden alterarse excepcionalmente por razón de la técnica de la delegación, como veremos este expediente está prohibido en materia tributaria, de modo que, la prolongación singular del poder normativo de la administración no tiene en este campo del derecho cabida, limitándose a las simples tareas de complementación y desarrollo de lo regulado legalmente.

Estos principios que parecen tan obvios a la existencia misma del Estado de Derecho, sin embargo suelen ser infringidos con frecuencia, tanto por el Legislador al deslegalizar materias reservadas al mismo, como por el reglamentista al usurpar el rango legal por innovar sobre materia reservada al Legislador.

Un caso clínico e inquietante por el desconocimiento del tema es el de la tasa de pilotaje. La Ley de la materia5 deslegalizó la reserva sobre la alícuota del tributo encargando inconstitucional e ilegalmente la regulación sobre el particular al reglamento o a los reglamentos especiales dictados en ejecución de la misma, en el caso concreto objeto de análisis, los reglamentos de Pilotaje de las Zonas N° 1 y N° 2 de Maracaibo. En el caso específico y en desprecio de los principios sobre congelación del rango en materia de reserva legal tributaria y su

5. Gaceta Oficia! No. 29.577 de fecha 6 de agosto de 1971.

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perioridad jerárquica de la Ley frente al Reglamento, la Contraloría General de la República, así como la Procuraduría General de la República, han producido sendos dictámenes que amparan la acción de las Capitanías de distintos puertos del país, para aplicar nuevas tarifas de los servicios de pilotaje con fundamento en la invención de reglamentos ejecutivos sobre el particular. No solamente se innova inconstitucionalmente al variar la alícuota, sino que, acomodaticiamente se interpreta la oportunidad en que se causa el tributo en comentarios para cuantificar su medida en exceso de la verdadera capacidad contributiva legalmente definida.

Nuestro propósito a través de estos comentarios es insistir en la explicación e importancia de la reserva legal tributaria como garantía constitucional en el proceso de exacción de los tributos e identificar las viciosas prácticas de deslegalización prohibidas en materia tributaria y de usurpación reglamentaria del rango legal.

Finalmente, contrastar los anteriores principios en el caso de la Ley de Pilotaje y en particular los reglamentos de las Zonas de Pilotaje N° 1 y N° 2 del Puerto de Maracaibo, los cuales han dado lugar a múltiples conflictos judiciales entre las Capitanías de Puerto, el Ministerio de Transporte y Comunicaciones, los armadores y las agencias navieras solidariamente responsables con los contribuyentes de dicho tributo.

I. INCONSTITUCIONALIDAD E ILEGALIDAD DE LAS NORMAS REGLAMENTARIAS QUE REBAJAN EL LIMITE PARA EL PAGO DE DERECHOS ADICIONALES DE PILOTAJE.

En efecto, el pilotaje consiste en el asesoramiento y la asistencia que los pilotos oficiales prestan a los capitanes de buques en los parajes marítimos, fluviales y lacustres de la

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República, donde el Ejecutivo Nacional tiene establecido o establece por reglamento especial una zona de pilotaje6. El tributo denominado “derecho de pilotaje” constituye una tasa y está determinado para cada zona por e! Reglamento correspondiente. Este derecho no podrá ser mayor de Bs.1.500,00 ni menor de Bs. 10.000,00 por cada entrada, salida, o movimiento dentro de la zona. Los buques mayores de 50.000 toneladas brutas harán un pago adicional que no podrá exceder de Bs. 500,007.

Sin embargo, según el texto de la Ley de Pilotaje, el Ejecutivo Nacional está facultado para modificar mediante Decreto las tarifas anteriores en atención a acciones internacionales similares y en cada caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes”8.

Es conveniente insistir nuevamente desde ya que, como todo tributo, la regulación de la tasa de pilotaje está sometida a la reserva legal tributaria, según la cual sólo por Ley pueden “crearse, modificarse o extinguirse los tributos”, según prescribe con rotundidad la norma del Artículo 4, Ord. 1 ° del Código Orgánico Tributario.

6. Art. 1 de la Ley de Pilotaje: El servicio de pilotaje consiste en el asesoramiento y la asistencia que los pilotos oficiales prestan a los capitanes de buques, en los parajes marítimos, fluviales y lacustres de la República, donde el Ejecutivo Nacional tenga establecido o establezca, por reglamento especial, una zona de pilotaje.

7. Artículo 34.- El derecho de pilotaje será determinado para cada zona por el reglamento correspondiente. Este derecho no podrá ser mayor de un mil quinientos bolívares ni menor de diez bolívares por cada entrada, salida, o movimiento dentro de la zona. Los buques mayores de cincuenta mil toneladas brutas harán un pago adicional que no podrá exceder de quinientos bolívares.

8. Artículo 34, Parágrafo único.- El Ejecutivo Nacional queda facultado para modificar mediante Decreto las tarifas anteriores en atención a acciones internacionales similares y en caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes.

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En radicalización de la reserva legal tributaria, el Legislador del Código Orgánico Tributario prohibió toda delegación en la creación normativa de elementos de la esencia de la estructura del tributo, congelando el rango normativo y prohibiendo toda deslegalización sobre la materia.

Así las cosas, en ejercicio de las facultades conferidas en la Ley de Pilotaje en su artículo 34, el Ejecutivo Nacional mediante Decreto 1.966 de fecha 5 de diciembre de 1991, modificó las tarifas correspondientes. Así, en su artículo 1, estableció:

“Todo buque pagará por el uso de servicio de pilotaje una tasa en razón de su tonelaje bruto, de calado máximo de ambos elementos, el cual no podrá exceder la cantidad de Bs. 100.000,00 por cada entrada, salida o movimiento dentro de la correspondiente zona de pilotaje, salvo los buques cuyo registro bruto exceda las 50.000 toneladas, los cuales harán un pago adicional que no podrá exceder de Bs. 50.000,00”.

No obstante lo anterior, en fecha 26 de diciembre de 1991, el Ejecutivo Nacional dictó los Decretos 2.031 y 2.032, publicados en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela N° 34.877 del 08/01/92, que reglamentan las Zonas de Pilotaje N° 1 y N° 2 de Maracaibo, en cuyos artículos 15 y 18 respectivamente, establece:

“El buque pagará el derecho de pilotaje, según la siguiente tarifa:Por entrada, salida y movimiento buques de 2.000TRB Bs. 5.000,00 de 5.001 a 10.000 TRB Bs. 10.000,00 Mayores de 10.000 Toneladas Brutas Bs. 15.000,00.

Los buques mayores de 30.000Toneladas de Registro Bruto hará un pago adicional de Bs. 10.000.00”. (Subrayado nuestro).

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De lo expuesto se observa que en su proceder el Ejecutivo Nacional alteró el “espíritu, propósito y razón” de la Ley de Pilotaje, ya que modificó el límite legal de toneladas brutas fijadas para el pago adicional de derechos, disminuyéndolo de 50.000 a 30.000 toneladas, desviándose así en el ejercicio de la función reglamentaria, e invadiendo la reserva legal tributaria, al poner en pie una regulación en contradicción con la Ley de Pilotaje.

Contrariamente a los criterios antes vertidos la Contraloría General de la República, es de la opinión y reconoce que la Ley de Pilotaje consagra una delegación de la facultad de modificación de la alícuota del tributo, la cual encuentra ajustada a derecho9. Sobre esta base el organismo contralor justifica la intervención del reglamentista y la

9. Dictamen No.DES-1-035 de fecha 14/6/93, emanado de la Directora General de Control de Administración Central de la Contraloría General de la República: “De otra parte, cabe observar que si bien la Ley confiere la facultad al Ejecutivo para 'modificar [...] las tarifas’, esta es una facultad que está limitada por el principio de legalidad que rige toda actividad tributaria. En efecto, en esa delegación de competencia del Ejecutivo Nacional sólo se le confiere facultad, dentro de los parámetros contenidos en la Ley, para realizar esa función. Así las modificaciones a las tarifas deben realizarse mediante reglamento decreto y teniendo en cuenta ‘acciones internacionales similares y en caso de variación fiscales nacionales pertinentes’.De lo antes dicho, se infiere que el Ejecutivo Nacional ejercerá esa facultad dictando un reglamento o un decreto y, en todo caso, sin exceder los límites fijados en la Ley que regula el servicio de pilotaje. Este reglamento a que se refiere la Ley se puede incluir dentro de los ‘Reglamentos de Ejecución’, a los cuales alude Miguel F. Marignhoff (Tratado de Derecho Administrativo), primera edición, Buenos Aires, Tomo I, pág. 235, que, según el autor, 'indiscutiblemente han de subordinarse a la Ley que ejecutan...’, cualquier otra forma que adopte el Ejecutivo para regimentar el pago de estos derechos, sería ilegal.Periódicamente en atención a las circunstancias previstas en el Parágrafo Unico del Artículo 34 de la Ley de Pilotaje, el Ejecutivo Nacional ha venido modificando los Reglamentos de las distintas zonas de pilotaje existentes en el país, con el consiguiente ajuste de las tarifas, apareciendo publicadas las dos últimas modificaciones de tales Reglamentos

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regulación modificatoria por ese instrumento sublegal de las alícuotas de la tasa de pilotaje previstas en la Ley de la materia, a las cuales considera “Reglamento Ejecutivo”. Si bien, como tales tienen por función desarrollar la Ley que aplican, sin menoscabo de este propósito, como todo reglamento jamás podría suplir a la Ley, adelantarse a ésta, ponerse a su nivel, -y menos en materia de estricta reserva legal- sólo puede complementarla, desarrollándola y ejecutándola. De otro lado, pareciera que la Contraloría confunde lo que no es un reglamento ejecutivo con los reglamentos independientes, los cuales jamás son admisibles, salvo los casos de organización interna o de autoorganización, pero nunca para la regulación abstracta de derechos y obligaciones de los ciudadanos en situaciones de sujeción general.

La Contraloría General de la República pareciera no advertir las exigencias que suponen los principios de congelación del rango en materia de reserva legal tributaria -y su forzoso corolario que supone la prohibición de deslegalización de tales materias- así como el de jerarquía normativa de la Ley respecto del Reglamento.

En forma semejante la Corte Suprema de Justicia abordó el tema en Sentencia de su Sala Político Administrativa del 27 de enero de 1971, precisamente, con ocasión de decidir sobre la fijación de las tasas o derechos de pilotaje. Data venia del criterio de la mayoría sentenciadora, la Corte incurrió en la misma confusión conceptual sobre el tema de la reserva legal y sus implicaciones. De un lado, omite considerar las consecuencias del principio de congelación del rango y de jerarquía de la Ley respecto del Reglamento y, de otro, incurre en la incorrección de señalar que en nuestro ordenamiento jurídico existen reglamentos que tienen igual rango que la Ley: “Podría decirse que son decre

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tos-leyes sobre materias cuya regulación el Congreso reserva al Poder Ejecutivo por consideraciones de orden práctico. Por esa razón, el Ejecutivo no puede utilizar otro medio que el establecido por el legislador para dar cumplimiento a los cometidos señalados en la Ley de la materia”10.

Repetimos a este respecto que la reserva legal supone una congelación del rango normativo donde sólo puede intervenir legítimamente el legislador. La eventual deslegalización o degradación del rango de la Ley por obra misma del legislador, significaría una infracción a la reserva misma que establece la Constitución. Por eso, es radicalmente inexacto que existan materias reservadas al Reglamento y mucho menos que por obra de la Ley se permita innovar en materias reservadas a la misma. Más equivocado aún es predicar en nuestro medio la existencia de “decretos-leyes sobre materias reservadas por el Congreso al Poder Ejecutivo..!’-, semejante afirmación no tiene fundamento alguno en nuestro ordenamiento jurídico Constitucional. Los únicos decretos-leyes son los expresamente previstos en la Constitución en materia económica y financiera 11 y los dic

en las Gacetas Oficiales Nos.34.077 del 21/10/88 y 34.277 del 8/01/92. La última actualmente en vigencia. El Artículo 4 de todos los Reglamentos se contempla en las tarifas que pagarán los buques por entrada, salida y movimiento de acuerdo a su tonelaje de registro bruto, estableciéndose en el último parágrafo de la norma que los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto hará un pago adicional de diez mil bolívares (Bs.10.000,00)”.

10. Cfr. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia en Sala Político Administrativa de fecha 27/01/71 con Ponencia del Magistrado Martín Pérez Guevara, caso Lino Jesús Díaz y otros, en la acción de nulidad del Artícuo 26 del Reglamento para la Zona de Pilotaje de Las Piedras, en Gaceta Oficial No. 1.472 Extraordinaria del 11 de junio de 1971, pág. 16.

11. Artículo 190, ordinal 8o “Dictar medidas extraordinarias en materia económica o financiera cuando así lo requiera el interés público y haya sido autorizado para ello por Ley especial;”

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tados bajo suspensión de garantías constitucionales.12 Más allá de este número cerrado no existe ninguna otra fórmula de intervención del Ejecutivo en los dominios normativos del rango legal. Del resto, su protagonismo normativo es de aplicación de la Ley, en ejecución de la misma, pero no de innovación al respecto. Ningún cometido “práctico” justifica la alteración de competencias constitucionales tan claramente consagradas en el texto fundamental.

En efecto, en la teoría general del Reglamento, la Ley es la norma soberana, superior a cualquier otra, y el Reglamento es una norma esencialmente subordinada en cuanto fruto de un poder -el administrativo- que, ante todo, es un poder subalterno. De allí, la absoluta prioridad de la Ley, expresión de la voluntad de la comunidad, sobre el Reglamento, expresión de la voluntad subalterna de la Administración. Esa prioridad es una primacía puramente formal, por razón de la fuente de legitimidad que diferencia una y otra norma y de la fuerza respectiva que de ello extrae cada una, y se traduce en otro principio igualmente formal, el principio de jerarquía normativa, que supone la absoluta subordinación del Reglamento a la Ley. Ese principio de subordinación del

12. Artículo 190, ordinal 6o “Declarar el estado de emergencia y decretar restricción o suspensión de garantía en los casos previstos en esta Constitución”.

Artículo 2 4 1 En caso de emergencia, de conmoción que pueda perturbar la paz de la República o de graves circunstancias que afecten la vida económica o social, el Presidente de la República podrá restringir o suspender las garantías constitucionales, o algunas de ellas, con excepción de las consagradas en el artículo 58 y en los ordinales 3o y 7° del artículo 60.

El Decreto expresará los motivos en que se funda, las garantías que se restringen o suspenden, y si rige para todo o parte del territorio nacional.Artículo 242.- El Decreto que declare el estado de emergencia u ordene la restricción o suspensión de garantías será dictado en Consejo de Ministros y sometido a la consideración de las Cámaras en sesión conjunta o de la Comisión Delegada, dentro de los diez días siguientes a su publicación.

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Reglamento a la Ley expresa simplemente el carácter instrumental de la Administración y de sus productos normativos respecto del “propietario del poder”. De ello se deduce que, el Reglamento complementa a la Ley, pero no puede ni derogarla ni suplirla, ni menos aún limitarla o excluirla. El Reglamento es una norma complementaria de la Ley, que colabora con ésta y lleva a término las iniciativas que de la Ley parte, y que sólo de ella pueden partir. No es una norma autosuficiente, ni soberana.

Es por esto que, de conformidad con la norma contenida en el Artículo 190, Ord. 10 de la Constitución Nacional, el Reglamentista debe ejecutar la Ley de acuerdo con el “espíritu, propósito y razón” de la norma reglamentada. “Se altera el espíritu de la Ley cuando el acto reglamentario contiene excepciones o sanciones no previstas, o disposiciones contrarias a los fines perseguidos por el Legislador”13. O tal como lo ha señalado, en el mismo sentido, la extinta Corte Federal.

“El Decreto Reglamentario o Reglamento Ejecutivo, tomado en su acepción estricta, -que es el que interesa en este caso- tiene como antecesor a la Ley, del cual es una derivación, efecto y corolario. Esta sienta el principio, aquel prevé y desarrolla sus consecuencias, facilita su aplicación a los pormenores y determina en detalle las medidas necesarias para su aplicación. De ahí que, cuando el Reglamento Ejecutivo se propasa y, se ocupa de reparar las deficiencias de la Ley, regula cuestiones no comprendidas en ella, o se aparta del espíritu, propósito y razón que lógicamente han debido guiar, al Legislador en su elaboración, se está en presencia de una extralimitación de atribuciones, en

13. Sentencia de la Corte Federal y de Casación, de fecha 4 de junio de 1952, con ponencia del Vocal Rafael Angel Camejo, caso RAMÓN ANTONIO VILLARROEL vs DECRETO No.253 DE LA JUNTA MILITAR DE GOBIERNO DE FECHA 30 DE AGOSTO DE 1949, en Gaceta Forense No.11, Mayo-Agosto de 1952, pág. 25.

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el primer caso; y de una violación de Texto Constitucional en el segundo; y en uno y otro, de un Reglamento Ejecutivo viciado, en todo o en parte, de ilegalidad por violación de expresas normas de la Ley fundamental”14.

Por su parte la doctrina extranjera más autorizada, representada por los profesores Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, han señalado respecto del Reglamento, que “...éste complementa a la Ley en el sentido por ésta deseado,..., que será posible determinar una infracción abierta de la Ley, si el Reglamento Ejecutivo excede la remisión poniendo en pie normas que no son necesarias para la realización de las disposiciones de la Ley. El Reglamento Ejecutivo debe ser siempre y solamente (conforme ha precisado la doctrina francesa) el complemento indispensable de la Ley que desarrolla y esto en el doble sentido siguiente: por un lado, el Reglamento Ejecutivo debe incluir todo lo indispensable par asegurar la correcta aplicación y la plena efectividad de la Ley misma que desarrolla; por otro lado, no puede incluir más que lo que sea estrictamente indispensable para garantizar esos fines (sólo lo indispensable)”15. Los autores citados, complementan su explicación transcribiendo una muy pertinente sentencia del Tribunal Supremo Español, de fecha 01 de junio de 1973, que expresa:

“Las normas reglamentarias de desarrollo de un texto legal no pueden, en ningún caso, limitar derechos, las

14. Sentencia de la Corte Federal de fecha 24 de septiembre de 1958, con ponencia del vocal Alberto Lossada Casanova caso SIMON JURADO BLANCOY OTROS Vs. REGLAMENTO No.2 DE LA LEY DETRANSI- TOTERRESTRE, en Gaceta Forense No.21, Segunda Etapa, Julio-Septiembre, pág. 151.

15. Cfr. Eduardo García de Enterría y Tomás Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Civitas- Revista de Occidente, Madrid 1974, págs. 198 y 199.

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facultades ni las posibilidades de actuación contenidas en la Ley misma (sentencia, entre otras, 5 y 14 de Mayo, 6 de Julio de 1972 y 19 de Junio de 1967, etc.), y dado que de acuerdo con su naturaleza deben limitarse a establecer las reglas o normas precisas para la expl ¡citación, aclaración y puesta en práctica de los preceptos de la Ley, pero no contener mandatos normativos nuevos y menos restrictivos de los contenidos en el texto legal; tesis ya mantenida en sentencia de la Sala del 23 de Junio de 1970 y que aquí se reitera”16.

Tal como sucedió entre nosotros, precisamente en materia tributaria en la que varios Tribunales Contencioso Tributarios han desaplicado los artículos 1 y 6 del Decreto Reglamentario 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, por considerar que el Reglamentista se excedió al establecer requisitos para la operatividad de una rebaja impositiva sin autorización legal. Así lo sentenció el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario:

“A la luz de los criterios antes expuestos sobre los límites de la potestad reglamentaria y en particular su incidencia sobre materia reservada al legislador, es inevitable para este Superior Tribunal concluir sobre el exceso reglamentario incurrido por el ejecutivo Nacional, por conducto de los artículos 1 y 6 del Reglamento contenido en el Decreto 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, que sirven de base legal a los reparos impugnados, al infringir los artículos 68 y 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1981, aplicables a los ejercicios reparados, por condicionar el goce de la rebaja impositiva según el ‘Porcentaje de Valor Nacional de los Bienes Invertidos por el Contribuyente’ -condición no prevista por la Ley- y exigir el ‘certificado de valor agregado nacional del componente importado adquirido’. Las normas reglamentarias citadas aparte de excederse de la remisión legal

16. ibid. pág. 199.

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sobre el punto, introducen limitaciones adicionales al goce de la rebaja al margen de la Ley e invaden materia reservada al legislador nacional”17

En el caso presente, la regulación contenida en los Artículos 15 y 18 de los Decretos 2.031 y 2.032, no complementan la Ley de Pilotaje en el sentido por ésta deseado; sino que la infringen abiertamente, al excederse en la remisión normativa y contradecirla por poner en pie normas que no son necesarias para la realización de la disposición citada de la Ley de Pilotaje, al variar el límite legal para el cobro de derechos adicionales de pilotaje para los buques de alto tonelaje, disminuyendo el límite de 50.000 a 30.000 toneladas.

Ahora bien, según ha sido harto dicho, de conformidad con los Artículos 224 de la Constitución Nacional y 4 del Código Orgánico Tributario, la “creación, modificación y extinción de tributos” es competencia del Poder Nacional cuyo ejercicio corresponde al Poder Legislativo, a través del Congreso de la República, según prescribe el Artículo 139 ejusdem, esto es, la Constitución Nacional consagra una reserva legal sobre la legislación tributaria, congelando el rango normativo sobre la materia, donde sólo puede intervenir legítimamente, con carácter autosuficiente, el Legislador Nacional. Cualquier intervención innovativa del reglamentista al respecto, o modificatoria, que implique una ampliación, restricción o alteración cualquiera de un texto

17. Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 15 de noviembre de 1993, bajo la autoría del Juez Accidental No.1 Humberto Romero-Muci, caso ALIMENTOS MARGARITA, C.A. vs. FISCO NACIONAL, consultada en original, págs. 10 y 11. Con igual criterio, Sentencia del Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario de fecha 16 de septiembre de 1992, con ponencia del Magistrado Dr. José A. Landazábal, caso C.A. EMBOTELLADORA VALERA vs. REPÚBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL), consultada en original, págs. 3 y 4.

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legal, constituye un supuesto de incompetencia constitucional, por usurpación de funciones, en franca violación de la reserva legal citada. De otro lado, de conformidad con el artículo 117 de la Constitución Nacional, “la constitución y las Leyes definen las atribuciones del poder público, y a ellas debe sujetarse su ejercicio”. Asimismo, el Artículo 119 Constitucional prescribe que “toda autoridad usurpada es ineficaz, y sus actos son nulos”.

En consecuencia, el Reglamentista, a través de los Decretos 2.031 y 2.032, contradijo groseramente el límite legal para el cobro de derechos adicionales de pilotaje y, por lo tanto, alteró el “espíritu, propósito y razón” del Articulo 34 de la Ley de Pilotaje, objeto de aplicación reglamentaria, desviándose ilegítimamente en el ejercicio de su potestad reglamentaria, en grave quebrantamiento del Artículo 190, Ord. 10 de la Constitución Nacional, lo que lo hace nulo, a tenor de lo previsto en el Artículo 46 del mismo Texto Fundamental; a la vez que, al haber contradicho por vía reglamentaria el límite para el cobro de derechos adicionales de pilotaje, violentó la reserva legal sobre LegislaciónTributaria, funciones que corresponden al Poder Legislativo Nacional, conforme con lo previsto en el Artículo 139 ejusdem, deslegalizando la materia regulada, lo que a tenor de lo previsto en los Artículos 117 y 119 del mismo Texto Fundamental, hacen nulo de nulidad insanable el acto reglamentario y los actos que se fundamentan en aquél.

Queremos advertir que, más allá del exceso reglamentario antes señalado, somos del criterio que la norma del Parágrafo Único del artículo 34 de la Ley de Pilotaje es inconstitucional e ilegal por infringir la reserva legal tributaria por la imprecisa e indeterminada delegación que hace al Ejecutivo Nacional para modificar por decreto “...las tarifas [...] en atención a acciones similares internacionales y

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en caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes”.Semejante encargo deslegaliza la fijación de la alícuota (elemento esencial de la estructura del tributo) y constituye una infracción a la reserva legal respectiva.

A este respecto los criterios utilizados por el derecho comparado, particularmente por la jurisprudencia constitucional alemana, italiana y española a este objeto y que son complementarios entre sí, los explica la doctrina en comentarios, de la siguiente manera:

“Primero, el criterio de complitud de la regulación, según el cual el mandato de la norma constitucional de que la regulación de una materia o institución se efectúe precisamente por Ley sólo tiene sentido si se interpreta como una decisión de que sea el legislador el que regule la totalidad de dicha materia, esto es, la totalidad de los extremos constitutivos de su régimen jurídico sustancial. La Ley sólo puede remitir a la norma reglamentaria la regulación de los aspectos adjetivos, colaterales o conexos al núcleo e la materia. En segundo lugar, el criterio de mensurabilidad de la remisión, que conlleva el cumplimiento de tres requisitos conexos: (i) la remisión al reglamento debe ser expresa (o inequívoca, si es implícita); justamente porque las materias reservadas suponen una atribución exclusiva, en principio, de competencia normativa al legislador, la potestad reglamentaria no puede actuar sino en virtud del llamamiento expreso contenido en la Ley. (ii) La remisión al reglamento ha de ser concreta vespecífica. esto es, referida caso por caso a aspectos de cuestiones singulares: por lo general, pues, no caben cláusulas genéricas de remisión (como las usuales de ‘el ejecutivo dictará las disposiciones necesarias para el desarrollo de la presente Ley”) sino apoderamientos concretos materia, por materia, (iii) La remisión al reglamento debe ser delimitada, esto es, hecha de modo que precise los límites materiales de la cuestión que se remita a la potestad reglamentaria, de tal forma que su ámbito de actuación quede inequívocamente cir

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cunscrito. (¡v) El criterio de la previsibilidadde la remisión, que entraña el deber del legislador de incluir en la norma remitente criterios materiales o directrices finalistas de regulación que condicionen la normativa que por vía reglamentaria habrá de dictarse, de tal manera que pueda ‘preverse con suficiente seguridad en qué caso, en qué sentido y para qué fin va ha hacerse uso de la habilitación, qué contenido pueden tener las medidas ordenadas en base al ordenamiento’; de lo que se trata, en definitiva es de asegurar que las intervenciones que la Ley autorice a establecer al Reglamento sean en cierta medida previsibles y calculables por el ciudadano”.18

En complemento de los criterios anteriores es pertinente traer a colación la posición de los profesores Eduardo García Enterría y Tomás Ramón Fernández, quienes señalan con toda rotundidad cómo en materia tributaria las remisiones al Reglamento deben ser hechas con toda claridad y con contenido delimitado para evitar la deslegalización de la materia y la consecuente infracción por el reglamentista a la reserva legal respectiva:

“Si existen regulaciones referentes a ciertas materias que la Constitución impone que se realicen ‘sólo por Ley’, según hemos visto, en qué medida la Ley puede reducirse a recoger unos cuantos elementos de dicha regulación y remitir el resto a la disposición de un Reglamento? La respuesta está en que la Ley ha de abordar por sí misma, si ha de observar el mandato constitucional, el núcleo esencial de dicha regulación, de modo que la remisión que pueda hacer a un Reglamento no implique una abdicación de regulación de dicho núcleo, o de sus criterios básicos, sino un verdadero com plem ento , com plem ento o rg an iza tivo y procedimental por de pronto... y también, ya respecto a la ordenación material, en aquellos aspectos en que pueda requerirse una apreciación técnica o de circuns-

18. Cfr. ibid.. p. 786.

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tancias concretas variables que convenga separar de la regulación abstracta propia de la Ley... En cualquier caso, la remisión debe contener una expresión de contenido delimitado y, cuando suponga entregar a la decisión reglamentaria regulaciones de fondo, la enunciación de los criterios y principios con los cuales puede llegarse a ello...

Así lo establecen nuestros Derechos como ‘inexcusable’ el ya citado artículo 11 LGT, importante por operar con el principio de las materias reservadas en el caso paradigmático de los tributos, precepto aplicable, según él m ismo precisa, tanto a las delegaciones recepticias como a lo que llama ‘autorizaciones’ o delegaciones no recepticias, como es el caso de la remisión.

Como se recordará, este precepto no excluye una ‘autorización’ al Reglamento, pero exige que la misma ‘precisará’ inexcusablemente los principios y criterios que hayan de seguirse para la determinación de los elementos esenciales del respectivo tributo’... Si así no fuese no estaríamos ante una remisión normativa, sino ante una simple, formal, deslegalización, la cual, como veremos más adelante no es ya compatible con el principio constitucional de las materias reservadas a la Ley.

... En la misma línea se mueve la jurisprudencia constitucional. Así, por ejemplo, la Sentencia de 16 de noviembre de 1981, haciendo suya la doctrina establecida en otra de 13 de febrero del mismo año, afirma que la ‘remisión a una prescripción autonómica se refiere sólo a cuestiones de detalle que no afecten a la reserva de Ley’, condenando, en consecuencia, la remisión en blanco realizada por la Ley por ella enjuiciada por estimar que tal remisión’ constituye una deslegalización’ que, en cuanto tal, contradice la reserva constitucional en materia tributaria, conforme a la cual debe ser el propio Parlamento ‘el que determine los elementos esenciales del tributo, siquiera sea con la flexibilidad que una tasa de este género requiere (se refiere al canon

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de servicio establecido por la Ley vasca sobre el Centro de Contratación de Cargas), de manera que, aunque su establecimiento concreto quede remitido a una disposición reglamentaria, ésta haya de producirse dentro de los límites fijados por el legislador’. La misma doctrina luce también en las Sentencias de 19 de diciembre de 1985,17 de febrero y 7 de abril de 1987'V9

O tal como enjuició el Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario Accidental N° 1, en sentencia de fecha 15 de noviembre de 1993, al detectar un exceso reglamentario en la regulación de las rebajas impositivas en materia de Impuesto sobre la Renta.

“Obsérvese cómo a pesar de tratar sobre una materia de estricta reserva legal, la introducción por el reglamentista de la variable ‘Porcentaje del Valor Agregado Nacional de los Bienes Invertidos por el Contribuyente’ constituye una innovación no prevista por la Ley que desarrolla, para la cual no recibió el apoderamiento específico que suponía la regulación de la ‘variable’ en cuestión. No debe llamar a duda en este sentido la última parte del artículo 68 de la Ley en comentarios, cuando faculta ai Ejecutivo para ‘... conceder las rebajas de impuesto [...], en forma total o parcial...’. Imaginar que tal remisión autoriza implícitamente el desarrollo reglamentario de la condición de ‘El Porcentaje de Valor Agregado Nacional del Activo Invertido por el Contribuyente’, implicaría una desiegalización de la materia que infringiría la reserva legal respectiva, pues se trata de una directriz absolutamente indeterminada. En todo caso, por otorgamiento ‘parcial’ de la rebaja sólo podría interpretarse la concesión del beneficio a sectores determinados por la actividad económica del país (de allí su posible aplicación parcial a las actividades ‘...industriales, generación y distribución de energía eléctrica, agricultura, cría, pesca o transpor-

19. Cfr. Eduardo García de Enterría y Tomás-Ramón Fernández, Curso de Derecho Administrativo, Tomo I, Editorial Civitas, Madrid, 1990, págs. 288-290.

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te...’. Debe recordarse en este sentido los criterios antes vertidos según que, en materia de la reserva legal las remisiones no pueden ser genéricas, sino precisas y concretas, referidas al caso singular. La remisión legal debe delimitar el ámbito de actuación del reglamentista asegurando que la intervención que la Ley autorice sea previsible y calculable por el ciudadano: Es por esto que, la concesión de la rebaja según ‘El Porcentaje de Valor Agregado Nacional del Activo Invertido por el Contribuyente’ constituye un criterio que excede de la directriz legal en comentarios e introduce -tal como se ha dicho- una condición no prevista por la Ley, que la infringe por indebida aplicación, a más que implica una usurpación de la competencia legislativa al invadir la reserva legal en la materia de rebajas impositivas que consagran los artículos 224 de la Constitución, en concordancia con el artículo 4, ordinal 2 del Código Orgánico Tributario, también infringidos por falta de aplicación y así se decide. Iguales consideraciones cabe predicar el exceso reglamentario respecto del literal ‘C’ del artículo 6 del Decreto 1.775, al condicionar el goce de la rebaja a un requisito ilegal. Así también se decide”.20

Y más adelante justifica la desaplicación para el caso concreto de la norma reglamentaria excesiva, calificándola como inconstitucional.

“En efecto, el Reglamento es, tal como ha sido harto dicho, una norma subordinada y secundaria, tanto en su fuente de legitimidad como en su eficacia normativa. Es por esto que el Juez tiene necesariamente que plantearse el tema de la validez de los Reglamentos antes de proceder a su aplicación, lo cual se deduce con necesidad de esas características normativas que esta figura presenta. La Administración no tiene po-

20. Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario Accidental N° 1, de fecha 15 de noviembre de 1993, bajo la autoría del Juez Humberto Romero-Muci, caso ALIMENTOS MARGARITA Vs. REPÚBLICA DE VENEZUELA (FISCO NACIONAL), Consultada en Original, págs. 13 y 14.

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testad normativa incondicionada y en general, primero, como ocurre con el poder legislativo propiamente tal; segundo y fundamental un reglamento puede normalmente contradecir una Ley, o entrar en la materia reservada a ésta, con lo que su aplicación implicará un perjuicio a la Ley. En términos más simples: si se aplicare un reglamento que esté en contradicción con una Ley, ello equivale a la inaplicación de una Ley en pleno vigor, concretamente de una Ley infringida por dicho reglamento. Con ello la determinación de la validez de un reglamento es absolutamente inexcusable para evitar la inaplicación de leyes que vinculan directamente al Juez. El Juez se ordena directamente a la Ley y sólo en segundo lugar (en cuanto la Constitución lo prevé como fuente normativa, pero siempre subordinada y secundaria respecto a la Ley) al Reglamento (vid Eduardo García de Enterría, Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial, Editorial Tecnos, Madrid, 1981, p.9 y 12). Es por esto que, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, cuando la Ley vigente, (léase acto normativo) cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición constitucional los jueces aplicarán ésta con preferencia. Se recomienda así al Juez una función de enjuiciamiento sobre la conformidad de cualquier acto normativo sub-constitucional con el Texto Fundamental. Tal como ocurre con los Reglamentos respecto de las Leyes, enjuiciamiento previo a la aplicación de las mismas, y se le ordena positivamente, mediante formal provisión de lo contrario, que inaplique los que se opongan a la Ley, por violentar la Ley misma y también la Constitución que predica como uno de sus principios la supremacía de la Ley frente al Reglamento. De este modo estamos en presencia no sólo de una facultad del Juez, sino más bien de un deber, y un deber actuable de oficio, sin excitación de las partes, por incluirse dentro del principio lura Novit Curia, que define una responsabilidad judicial exclusiva derivado de su vinculación directa con la Constitución de las Leyes.

En consecuencia, de conformidad con el artículo 20 del Código de Procedimiento Civil, se desaplican para el

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caso subjudicie, los artículos 1 y 6 del Decreto 1.775 de fecha 31 de diciembre de 1982, base legal del específico motivo de reparo por rechazo de rebaja por inversión y su traspaso a ejercicios posteriores, por infringir el artículo 150, ordinal 190 de la Constitución, en concordancia con ios artículos 68 y 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta reformada en 1981, razón por la cual se declara la nulidad parcial, por ausencia de base legal, de los Actos Administrativos contenidos en las Resoluciones DGSJ-31-267, 268 y 269, todos de fecha 18 de diciembre de 1990, emanada de la Dirección de Procedimiento Jurídicos de la Contraloría General de la República, confirmatoria de los reparos contenidos en las Actas Nos.DGAC-4-3-2-018, 019 y 020”. 21

A través de las fórmulas contenidas en el Decreto podría justificarse cualquier variación de la alícuota al amparo de tan ambiguo apoderamiento. Por lo anterior, la remisión en comentarios constituye una deslegaUzación que, como tal, contradice la reserva legal tributaria y degrada el rango de la Ley en materia de estricta reserva legal. En consecuencia, la regulación reglamentaria que se fundamenta en aquélla, constituye un producto inconstitucional e ilegal que invade los dominios normativos reservados al Legislador y usurpa la función legislativa. Igual suerte seguirá cualquier acto administrativo de reparo o liquidación del tributo que se fundamente en la norma radicalmente nula.

II. LOS DERECHOS ADICIONALES PARA LOS BUQUES DE MAS DE 50.000 TONS., SE CAUSAN EN FORMA UNICA Y NO POR CADA MOVIMIENTO DE LA EMBARCACION EN LA ZONA DE PILOTAJE.

Carece de absoluto fundamento legal la interpretación administrativa según la cual los derechos adicionales de pilotaje para buques cuyo peso bruto supera las 50.000 tonela-

21. Ibid, p. 15 a la 17.

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das, no constituye un pago único adicional, sino que se causa por cada movimiento. Semejante posición interpretativa, aparte de carecer de base legal, pone en pie una consecuencia jurídica no prevista por la Ley, que la infringe e invade dominios normativos reservados al Legislador22.

22. Esta opinión aparece en el Dictamen ya comentado de la Contraloría General de la República, No.DGSJ-1-035 de fecha 14-06-93, en el cual se argumenta la tesis del pago adicional por cada movimiento y no como pago único: “Periódicamente y en atención a las circunstancias previstas en el Parágrafo Único del Artículo 34 de la Ley de Pilotaje, el Ejecutivo Nacional ha venido modificando los reglamentos de las distintas zonas de pilotaje existentes en el país, con el consiguiente ajuste de las tarifas, apareciendo publicadas las dos últimas modificaciones de tales reglamentos en las Gacetas Oficiales Nos.34.077 del 21-10-88 y 34.877 del 08-01-92, respectivamente, la última actualmente en vigencia. En el artículo 4o de todos los reglamentos se contemplan las tarifas que pagarán los buques por entrada, salida y movimientos, de acuerdo a su tonelaje de registro bruto, estableciéndose en el último párrafo de la norma que los buques mayores de 30.000 toneladas de registro bruto harán un pago adicional de diez mil bolívares (Bs. 10.000,00).‘Toca ahora analizar si a través de un telex enviado por el Director de Capitanías de Puerto, como ocurre en el presente caso, se puede válidamente girar instrucciones a las Capitanías de Puerto en el sentido de que el pago adicional de diez mil bolívares (Bs. 10.000,00), previsto en el Parágrafo Único del Artículo 34 de la Ley de Pilotaje en relación con el Artículo 4o de los Reglamentos de las Zonas de Pilotaje, ‘sólo procede en los casos de entrada y salida de la zona, no siendo aplicable a los demás movimientos efectuados en la zona’. En tal sentido, se observa que si bien el telex en cuestión proviene del Director de Capitanías de Puerto, órgano del Ejecutivo Nacional, al enviar ese telex dicho funcionario no está dictando reglamentos ni decretos, que sería la única forma de modificar las tarifas de los derechos de pilotaje, pues tales potestades están reservadas al Presidente de la República en Consejo de Ministros, de acuerdo al Artículo 190 de la Constitución. Se trata de simples instrucciones impartidas por el citado Director, contentivas de una interpretación errónea de las referidas normas legal y reglamentaria. ‘En todo caso, cualquier modificación al pago adicional en mención, limitándolo sólo a la entrada y salida de buques de la zona de pilotaje y excluyendo alguna de las otras actividades que realicen dentro de esa zona, excedería de competencia atribuida al Ejecutivo para modificar las tarifas, ya que constituiría una exoneración al pago de la tasa por la realización de las otras actividades. En efecto, ya se ha dicho que el Artículo 34 de la Ley de Pilotaje señala que el derecho de pilotaje se pagará por ‘cada entrada, salida o movimiento dentro de la zona’. Asi-

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En efecto, el principio de legalidad administrativo supone el predominio de la norma respecto del poder de la Administración y se determina jurídicamente por la concurrencia de varias condiciones que, en conjunto, conforman la contextura del mismo. Una de esas condiciones es el espacio donde tan solo puede intervenir la Ley. Se trata del ámbito de la reserva legal, que en materia tributaria tiene expreso rango constitucional23 y desarrollo específico en nuestro Código Orgánico Tributario: “Sólo la Ley puede... crear modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base del cálculo e indicar el sujeto pasivo”.24 Como complemento de la reserva legal

mismo, el Reglamento General de la Ley de Pilotaje (Gaceta Oficial No.32.248 del 12-06-81), en su Artículo 12, señala: ‘El derecho de pilotaje se pagará por entrada, por salida y por movimiento’ y a su vez, los Artículos 9o y 6o de los Reglamentos para las Zonas de Pilotaje de Puerto La Cruz y La Guaira, respectivamente, aclaran que ‘se entiende por movimiento de un buque dentro de la Zona, la navegación y las maniobras necesarias para cambiar de sitio dentro de ella y las maniobras de atracar, desatracar, fondear, levar, abarloarse a otros buques, amarrar o desamarrar’.‘De estas normas se infiere que el pago de la tasa de pilotaje se causa no sólo por la entrada y salida de buques a la zona de pilotaje sino también por cada uno de los movimientos señalados. Ahora bien, la normativa aplicable estipula un pago adicional, que también constituye parte del derecho de pilotaje, para aquellos buques mayores de treinta mil toneladas (30.000 toneladas), no distinguiendo el legislador que este pago adicional será solamente por las entradas y salidas de buques de la zona, como lo entendió el Director de Capitanías de Puerto, según se desprende del prenombrado telex. En todo caso, esta Dirección estima que en vista de que para este tributo el hecho imponible lo constituye la movilización que efectúe el buque dentro de la zona de pilotaje, y que esa movilización abarca todas las actividades antes señaladas, ese pago adicional no puede limitarse a la sola entrada y salida de buques ya que ello significaría violación flagrante a toda la normativa aplicable, que atentaría contra el principio de legalidad’.

23. Artículo 224 ejusdem.24. Artículo 4: Sólo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas

generales de este Código, las siguientes materias:'1. Crear, modificar o suprimir atributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

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tributaria y como correlativo condicionante de la legalidad administrativa, la propia norma define la medida de los poderes que confiere a la Administración. Se trata del modo de vinculación entre la norma y la actuación administrativa.

En materia tributaria tal vinculación es de conformidad absoluta, de suerte que el contenido íntegro de la actuación administrativa se encuentra prefijado por la regla normativa. Se trata del típico acto reglado (acte des competence lié).. La Administración no está dotada de discrecionalidad para estimar el destino del acto; por lo que, no puede asignar válidamente una cuota a un contribuyente, sino por el monto exacto que resulte de los cálculos predeterminados en la regla legal. Esta especial naturaleza reglada de la función administrativa tributaria sustrae a la Administración Fiscal de toda posibilidad de interpretación discrecional de los preceptos de especie, particularmente de aquellos que definen el hecho generador y cuantifican la materia gravable.

En este sentido es claro que, si bien la tasa de pilotaje se causa por cada movimiento, no así es el caso de los derechos adicionales que corresponden a los buques que superan las 50.000 Tons., el cual constituye un pago único. Este pago adicional es un recargo que obviamente se establece para el mayor peso de los buques que superan las50.000 Tons. La Ley de Pilotaje, ni los reglamentos establecen que el pago adicional se causa por cada movimiento. La posición administrativa que pretende que el pago adicional sea por cada movimiento, constituye una invención al margen de la Ley que la infringe abiertamente, al extender el recargo a un supuesto de hecho que no está previsto

‘2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;’3. Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y‘4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

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legalmente. Así se aprecia preclaramente de los artículos 34 de la Ley de Pilotaje y del Artículo 1 ° del Decreto 1.966 de fecha 5 de diciembre de 1991, que a la letra disponen lo siguiente:

“Ley de Pilotaje, Artículo 34: El derecho de pilotaje estará determinado para cada zona por el Reglamento correspondiente. Este derecho no podrá ser mayor de Bs. 1.500,00, ni menor de Bs. 10.000,00 por cada entrada, salida o movimiento dentro de la zona. Los buques mayores de 50.000 toneladas brutas harán un pago adicional que no podrá exceder de Bs. 500,00”.

“Decreto 1.966, Art. 1o: Todo buque pagará por el uso del servicio de pilotaje, una tasa en razón de su tonelaje bruto, de su calado máximo o de ambos elementos, el cual no podrá exceder la cantidad de Bs. 100.000,00 por cada entrada, salida o movimiento dentro de la correspondiente Zona de Pilotaje, salvo los buques cuyo registro bruto exceda las 50.000 toneladas, los cuales harán un pago adicional que no podrá exceder de Bs. 50.000,00”.

El carácter de pago único del recargo para los buques de más de 50.000Tons., lo pone de manifiesto el hecho de que el supuesto de procedencia para su pago es el sobrepeso del buque y no el movimiento que exige la prestación del servicio que origina la tasa del pilotaje. Si la intención del legislador hubiese sido la de asociar el recargo a cada movimiento, lo hubiera dicho expresamente en atención a las exigencias de la reserva legal tributaria. Sin embargo, en el caso presente el legislador silenció absolutamente la vinculación del recargo a los movimientos del buque y sólo relaciona su causación al mayor peso de la embarcación.

Calcular el recargo en base a cada movimiento del buque en la zona de pilotaje, significaría asignar una cuota tributaria al contribuyente con más de 50.000 Tons., en exceso de su verdadera capacidad contributiva definida legalmente.

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III. CONCLUSIONES

1. Así las cosas, desde la perspectiva normativa la citada garantía despliega su eficacia sobre las fuentes del derecho tributario, siendo su función principal poner un límite al poder de creación normativa del Estado, acotando el ámbito de la realidad sobre la cual habrá de aplicarse con carácter de exclusivo y excluyente el poder legislativo.

2. La reserva legal al delimitar un dominio normativo exclusivo para la Ley en las materias que son su objeto, conlleva una congelación del rango normativo, esto es, sólo la Ley puede intervenir válidamente en la normación del ámbito material reservado a la misma. Cualquier innovación o alteración posterior sólo puede actuarse válidamente por la Ley, la cual exhibe una relación de jerarquía donde la norma inferior no puede intervenir en los dominios normativos de la norma superior, ni para innovar ni para alterar lo existente, so pena de nulidad radical.

3. Lo importante en esta relación entre la Ley y el Reglamento no es solo que el Reglamento se subordine a la Ley, sino por encima de todo, que el legislador y el reglamentista se subordinen a la Constitución. El primero, que cumpla con su deber de normar lo que es de su competencia exclusiva y excluyente, y, en consecuencia, que se abstenga de deslegalizar de materias constitucionalmente reservadas a la Ley y, el segundo, que cumpla con su deber de aplicar la Ley que desarrolla, sin irrumpir en la regulación de materias que no son de su competencia normativa conforme a la Constitución misma.

4. La reserva constitucional de una materia a la Ley - tal como sucede con la reserva legal tributaria- no supone, contra lo que pudiera parecer, una prohibición total de ac

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ceso a la misma, de la potestad reglamentaria. Ciertamente, en dichas materias queda excluida por completo la posibilidad de reglamentos independientes; pero cabe un cierto grado, diverso según los casos, de colaboración del Reglamento con la Ley previa que los regule. Las normas con fuerza y rango de Ley que cubren el requisito de la reserva, puede apelara la normativa reglamentaria para complementar dicha regulación; el problema está en determinar el quan tum admisible de la remisión. La técnica de deslegalización como vehículo de ampliación de la potestad reglamentaria en materia tributaria -típicamente reservada a la Ley- sólo tiene virtualidad en el ámbito organizativo de la Administración Tributaria, pero no en el sustantivo o de la estructuración del tributo.

5. A la luz de los criterios antes expuestos sobre los límites de la potestad reglamentaria y en particular su incidencia sobre materia reservada al Legislador, es inevitable concluir sobre la inconstitucional e ilegal deslegalización incurrida por el Legislador de la Ley de Pilotaje, por conducto del Parágrafo Único del Artículo 34, al delegar en forma imprecisa e indelimitada la regulación de la alícuota de la tasa de pilotaje. A través de semejante remisión, el Legislador degradó el rango de la Ley, confiriendo el reglamentista un apoderamiento genérico, absolutamente equívoco e \mprevisible de variar la tarifa “...en atención a acciones internacionales similares en caso de variaciones fiscales nacionales pertinentes”. Semejantes directrices son absolutamente indefinidas e imprecisas, esto es, carecen de un contenido, concreto que permita prever los límites de la habilitación.

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L A A D M I N I S T R A C I O N T R I B U T A R Í A C O M O F U N C I O N E S T A T A L

Aurora Moreno de Rivas

A u r o r a M o r e n o d e Rivas

IEL ESTADO ADMINISTRADOR:

A raíz del reconocimiento y adaptación por los países modernos de la teoría de la separación de poderes de Montesquieu, surge el concepto de “Estado de Derecho”, según el cual todas las funciones del Estado quedan sometidas al Derecho que ese Estado ha producido, es esa división de poderes la que permite la aplicación efectiva del objetivo perseguido con el pricipio formulado, por virtud del cual, la norma que regula las funciones es producida por un poder diferente al que ejecuta dichas funciones y al que controla la conformidad de esa ejecución con la norma jurídica. Esta relación entre los poderes del Estado, el Legislativo, el Ejecutivo y el Jurisdiccional evidencia que, si bien las funciones están separadas, la cooperación entre ellos permite que el sujeto Estado atienda a la satisfacción de las necesidades de la colectividad, actuando como Estado Legislador, Estado Administrador y Estado Juzgador. En ese concierto de las tres funciones estatales cuyo objetivo final es la satisfacción de las necesidades públicas, es la función administrativa la que directamente debe procurar los recursos necesarios por los medios que le señala el ordenamiento jurídico y aplicarlo a las necesidades del colectivo.

Mucho ha debatido la Doctrina sobre los alcances de la función administrativa del Estado y la consideración sobre la investidura del órgano que la realiza, si está o no inves

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La A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

tido de personalidad jurídica. Para Renato Alessi, el sujeto activo de la función administrativa es la Administración Pública considerada como “el conjunto de órganos estatales a los que está atribuida en forma normal y característica el desarrollo de dicha función; en una palabra el aparato administrativo”1

Considera este autor, que la personalidad del Estado es única aunque se exteriorice en una capacidad de ser sujeto tanto de derechos de naturaleza pública como de naturaleza privada, y por tanto, el Estado Administración no es el Estado, sino solamente el conjunto de centros de funciones estatales, para él en la actualidad están totalmente superadas las teorías que distinguen en el Estado una personalidad pública y una privada, asignándole a ésta última las actividades de naturaleza patrimonial (El Fisco).

Por su parte Jesús González Pérez, señala que: “ cuando el Estado administra es sujeto de Derecho sometido al Derecho”, también para él la administración pública no es mas que una faceta del Estado, una forma de manifestarse o de actuar el Estado sujeto de Derecho, no la administración publica sino el Estado”2

Esa concepción de la personalidad única del Estado, la cual compartimos, se evidencia claramente en el ámbito de la gestión de los ingresos tributarios en la cual la contraposición de intereses que se plantea en la relación juridico- tributaria, está referida a un sujeto privado calificado como sujeto pasivo ( el contribuyente o el responsable tributario), y el sujeto activo acreedor del tributo, que no lo es precisamente el órgano administrador, sino el Estado mismo en su potestad de exigir la contribución tributaria.

1. ( R.A.“lnstituciones de Derecho Administrativo” T.l.pag 38).2. ( J.G.P. “ El Procedimiento Administrativo, Pág. 180)

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A u r o r a M o r e n o d e R ivas

La relación tributaria como relación de Derecho se plantea entre el sujeto Activo acreedor del tributo y el sujeto pasivo obligado a la prestación, la naturaleza abstracta de ese sujeto activo se concreta en los órganos con competencia para la ejecución de la función administrativa y a su vez el órgano administrador se materializa al concretarse en las personas físicas investidas con el cargo de funcionarios de la Hacienda Pública que los habilita para gestionar representando a ese sujeto activo.

La Constitución Venezolana establece en su artículo 118 la separación de las funciones en cada una de las ramas del Poder Público, requiriendo la colaboración de los órganos entre sí en función de la realización de los fines del Estado. Esta premisa constitucional es aplicada en los órganos de poder de cada uno de los diferentes niveles de la organización político territorial de la Nación. El Poder Central, el Estadal y el Municipal.

La función de administración esta asignada a la rama ejecutiva del Poder Público que en el nivel nacional esta representada en su máxima jerarquía por el Presidente de la República, y en la distribución de las atribuciones administrativas del Poder Ejecutivo Nacional la Ley Orgánica de la Administración Central asigna al Ministerio de Hacienda el servicio de percepción, recaudación, fiscalización y resguardo de todos los ramos de renta que constituyen el Tesoro Nacional, y en el proceso de distribución de las funciones de este despacho, el Ejectivo ha decretado la asignación de competencia para la administración tributaria a un ente autónomo adscrito a este Ministerio, el SENIAT. Entre los ramos de rentas nacionales, el ingreso tributario es uno de los mas importantes, y es a la función de administrar tributos a la que nos referiremos en el presente trabajo.

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La A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o Fu n c ió n Estatal

IIEL ORGANO ADMINISTRADOR:

Señala Hildegard Rondon en su obra Teoría General de la Actividad Administrativa que “ La expresión actividad administrativa es equivalente a la noción de administración en sentido material o sustancial, esto es, al cúmulo de todo aquello que la Administración, entendida como una estructura orgánica, realiza, es decir a su hacer escencial. Este conjunto de actuaciones llega a identificarse con la propia entidad que actúa o con aquella a quien tales actuaciones son imputables” Esta aseveración resulta evidente en la esfera de la administración de tributos, sobre todo en el ámbito nacional, en la cual los procesos por reparos fiscales son tratados como si fueran controversias entre el sujeto pasivo y “ la Administración Tributaria” , incluso en algunas sentencias se alude a este órgano cuando se habla de las pretenciones de la parte cuyo acto ha sido impugnado por el sujeto pasivo, sinembargo esta circunstancia no avala la consideración de que el órgano administrador tenga una personalidad jurídica propia distinta de la del Estado, sujeto activo acreedor del tributo.

La función de administración tributaria está asignada en el Nivel Nacional del Poder Público, a una estructura organizativa de carácter especial, el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), creado en ejecución de una mandato legal contenido en el artículo 227 del Código Orgánico Tributario, mandato éste cumplido por el Poder Ejecutivo mediante el decreto No.310 de fecha 10 de agosto de 1.994, por el cual el Presidente de la República dispuso la constitución de la nueva organización como un servicio autónomo sin personalidad jurídica dotado de autonomía funcional y financiera adscrito al Ministerio de Hacienda.

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En efecto, el Código Orgánico Tributario en su artículo 225 establece:

"Se faculta al Ejecutivo Nacional para otorgar a la Administración Tributaria autonomía funcional y financiera.... “

En ejecución de ese mandato legal, el Presidente de la República emitió el Decreto No.310 de fecha 10-08-94, que en su artículo 1, establece:

“Se crea el Servicio Nacional Integrdo de Administración Tributaria ( SENIAT) servicio autónomo sin personalidad jurídica con autonomía funcional y financiera , e l cual se organizará como una entidad de carácter técnico, dependiente del Ministerio de Hacienda, cuyo objeto es la administración del sistema de los ingresos tributarios nacionales ”

El SENIAT por tanto es el órgano que a nivel del Poder Nacional se considera como ejecutor de la función de administración tributaria. En los niveles regionales de poder, en concreto, en las administraciones municipales, se han venido tomando también las iniciativas tendientes a la modernización de las estructuras organizativas de la administración tributaria creando entes autónomos bajo la misma figura jurídica del SENIAT, en el caso de los municipios Libertador y Chacao del Distrito Federal ya han sido constituidas este tipo de entidades . (SUMAT)

1.-La Autonomía del Organo:

En el proceso que se inició en Venezuela tendiente a la modernización de su economía, se hizo necesario revisar las anacrónicas estructuras de los órganos encargados de la gestión de los ingresos tributarios, por cuanto en la nueva visión del sistema económico del país este tipo de

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La A d m in is t ra c ió n T r ib u ta r ia c o m o F u n c ió n E s ta ta l

ingresos reviste la mayor importancia para descontinuar la dependencia de la renta petrolera que según el diagnóstico de muchos es lo que ha contribuido a frenar un desarrollo sustentable sobre bases económicas mas estables .

No era posible iniciar un proceso de gestión para la modernización de esta función de recaudar los ingresos tributarios sobre las viejas estructuras de la Administración Tributaria apegadas a los requerimientos político-partidistas que dominan por períodos constitucionales las decisiones a nivel de los despachos ministeriales. La idea del Servico autónomo como la vía mas apropiada para lograr el objetivo perseguido por el Legislador fué plasmada en el propio texto legal: “El Ejecutivo creará y en su caso, reestructurará, fusionará o extinguirá servicios autónomos sin personalidad jurídica para asegurar la administración eficiente de la tributación interna y aduanera” (art.225 del COT).

José Ignacio Moreno León, gestor del proyecto SENIAT y primer Superintendente Nacional Tributario, en las XXI Jornadas Dominguez Escobar, celebradas en Barquisimeto, en enero de 1.996 a un año de la creación del ente, presentó la organización como uno de los pasos necesarios para iniciar la construcción de la Venezuela moderna y competitiva del siglo XXI, señalando que esa meta histórica solo estaría garantizada “mediante un compromiso nacional que impulse el proceso y lo aisle de los vicios del compadrazgo y del compromiso político.” Igualmente comentó Moreno León que el SENIAT tal como fué concebido representó un paso de avance fundamental hacia ese objetivo, “siempre y cuando se garantice la voluntad política para enfrentar las inmensas resistencias clientelares, económicas y de toda índole que este cambio genera y se aseguren los recursos y la autonomía

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financiera y funcional que permitan la consolidación de este pionero esfuerzo de reingeniería del sector público.”3

En efecto, la creación del SENIAT constituyó un gran avance en el proceso de la reforma del Estado y desde sus inicios esta entidad ha sido aceptada en todos los sectores involucrados en el que hacer tributario como algo que hacía falta en la estructura administrativa del Poder Nacional para iniciar el proceso de transformación de la Administración Pública, sinembargo la resistencia al cambio por parte de los sectores que durante muchos años han sacado ventaja de las imperfecciones de la organización pública, no se hizo esperar, incluso internamente entre los despachos del gobierno que han integrado el mismo Gabinete Ejecutivo que autorizó la creación de la institución se han violentado las normas que se dictaron para preservar la excelencia y la autonomía del organismo.

La autonomía financiera de un ente de esta naturaleza se garantiza en la medida que se respete la asignación de recursos suficientes dentro de los parámetros establecidos en la ley ( del 3% al 5% de los recurso tributarios que administra excluyendo los provenientes de hidrocarburos y actividades conexas), y la autonomía funcional que la ley ha querido asignar al órgano, debe entenderse no como la dotación de una personalidad jurídica especial, sino como una forma organizativa que permita al ente actuar con independencia y desvinculado de los nexos de subordinación con el despacho de adscripción. Esta figura de autonomía funcional sin personalidad jurídica propia es posible en el Derecho Venezolano, en cual, si bien existen entes creados con rango constitucional como lo es el caso de la

3. ( J.I.M.L. “ El SENIAT Como Proyecto de Reingeniería del Sector Público”. Publicación de las XXI Jornadas Domínguez Escobar. Pág. 15)

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Contraloría General de la República, a la cual la Carta Magna le asigna directamente su naturaleza autonómica, nada impide que también el legislador ordinario le asigne a ciertos entes un grado de autonomía suficiente para la consecución de los objetivos que justifican su creación.

Hildegard Rondon equipara el término autonomía con libertad de actuación, en concreto, la autonomía funcional para esta autora es “el conjunto de facultades acordadas generalmente a un órgano fuertemente descentralizado que le permite una actuación independiente en varias esferas de su competencia, e incluso en todas, apareciendo en ellas tal actuación, desvinculada de las instrucciones y órdenes que operan en las estructuras jerarquizadas”4

Uno de los elementos fundamentales para garantizar a un organismo como el SENIAT su autonomía funcional es el manejo del proceso de reclutamiento y selección del personal, y la garantía de una carrera en base a méritos académicos y de desempeño, por cuanto es la formación del elemento humano la que garantiza que las actividades operativas y normativas del órgano sean realizadas con excelencia y honestidad.

Siembargo, para justificar la vuelta al viejo sistema del “ funcionario de confianza”, que otorga los jefes de turno en cada período constitucional, discrecionalidad para destituir funcionarios por el solo hecho de la calificación de “cargo de confianza”, lo que ha impedido la estabilización de la carrera del funcionario que esta prevista en la Ley de Carrera Administrativa, se ha pretendido señalar una ilegalidad en la definición de la carrera tributaria para los funcionarios del SENIAT prevista en el Art. 226 COT y desarrollada ini

4. (H.Ft.Teoría General de la Actividad Administrativa, Pág. 129)

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cialmente en el decreto 364 de fecha 28-9-94, en el cual se asignaba al Superintendente Nacional Tributario la administración de los Recursos Humanos del organismo y se establecían directamente en el mismo estatuto, los requisitos básicos para el ingreso al organismo.

Basta con comparar la normas del estatuto inicial, el decreto 364 y el nuevo reglamento que modificó los requisitos de ingreso a la carrera tributaria, el decreto 1.746. La asignación de competencia para el reclutamiento de personal y las disposiciones sobre estabilidad laboral del funcionario en el nuevo estatuto, evidencian que la reforma da marcha a atras a todo lo avanzado en la materia, convirtiendo de nuevo al ente en una mera Dirección del Ministro de Hacienda sin ninguna autonomía funcional, en total colisión con la programada autonomía prevista en el Código Orgánico Tributario que es derecho vigente de obligatorio cumplimiento por el Ejecutivo.

En efecto, el artículo 2 y el artículo 4 del decreto original, el 364, asignaban la administración de los recursos humanos del SENIAT al Superintendente Nacional Tributario, y establecían como requisito para ingresar a la carrera tributaria llenar las condiciones mínimas de cada grado y nivel de la Carrera.

Artículo 2:

“La Administración de los Recursos Humanos del SENIAT, corresponde a l Superintendente Nacional Tributario, quien la ejercerá a través de los funcionarios responsables de la gestión de las áreas administrativa y de recursos humanos a nivel nacional y de aquellos que fueren designados para dirig irla administración tributaria a nivel regional.’’

Artículo 4:

“Para ingresar a l SENIAT se debe reunir los siguientes requisitos:

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L a. A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o Fu n c ió n Estatal

1) Ser venezolano;2) Llenar ¡as condiciones mínimas requeridas para el desempeño de las funciones que, con relación a cada nivel y grado, establezca la Carrera Tributaria;3) No estar sujeto a interdicción ni a inhabilitación civil;4) Constituir las garantías que para e l desempeño de determinadas funciones puede exigir el SENIAT, conforme a lo dispuesto por la ley;5) Los demás que establezcan las leyes, que en lo relativo a la administración de los recursos humanos, sea aplicable al SENIAT y lo establecido en los reglamentos, instructivos internos y demás disposiciones relativas al Servicio; ”

El nuevo Estatuto, contenido en el decreto No. 1.746 que curiosamente aparece en la Gaceta con dos fechas de emisión (5/3/96 y 5/3/97) reserva al Ministro de Hacienda la administración de los recursos humanos y la asignación de los cargos por concurso cuyas bases también se reserva fijar el propio Ministro.

Artículo 2:

“La Administración de los Recursos Humanos del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT, en virtud de su carácter de Servicio Autónomo, corresponde al Ministro de Hacienda, de acuerdo a lo establecido en ese Estatuto.”

Artículo 4:

“E l ingreso a la CarreraTributaria se efectuará mediante concurso, cuyas bases serán establecidas en Resolución dictada por el Ministro de Hacienda.”

Esta marcha atrás en el proceso de reforma administrativa, no sólo genera desconcierto y desconfianza en los jovenes profesionales que atendiendo al llamado de una nueva or

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ganización del Estado que ofrecía una atractiva carrera pública basada en el profesionalismo y la eficiencia, cambiaron buenas posiciones en la empresa privada por el servicio público, sino que también está desestimulando el ejercicio meritorio de los cargos en vista del poder del Ministro de asignar los cargos sobre la base de sus propios requisitos y de remover al funcionario por el solo hecho de la calificación del cargo como de confianza y por tanto de libre nombramiento y remoción

Por virtud de la modificación al estatuto incorporada en el artículo 14 del nuevo reglamento la carrera tributaria queda ahora limitada a un bajo techo en la jerarquía administrativa, basta llegar a la posición de Jefe de División o ser asignado a ciertas funciones que puedan ser consideradas como de confianza para que el funcionario pueda ser calificado como de libre remosión. Es esta la disposición que mas daño hace a la concepción del servicio público de administración de tributos, por cuanto desestimula la profesionalización del funcionario y estim ula la discrecionalidad y el compadrazgo en la asignación de los cargos de la jerarquía media, pues el funcionario no tendrá interés en un asceso a Jefe de División que lo desestabiliza en su cargo, y a la vez la elección fuera de la carrera de las jefaturas medias implicará a la larga una gerencia sin ascendencia sobre el personal técnico por la falta de autoridad en la materia de los jefes designados discrecionalmente.

No dudamos de la constitucionalidad de la carrera tributaria tal como estuvo prevista en anterior estatuto pues su creación deviene de una normativa legal que esta vigente y en nada colide con la Constitución. Compartimos la posición de uno de los autores que con mas profusión ha estudiado el estatuto del funcionario público, el Dr. Alan Brewer Carias, quien en su obra Instituciones Políticas y Constitucionales

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La A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

analiza los alcances de la norma constitucional que programa la carrera administrativa de los funcionarios públicos y afirma:

“La Constitución, por otra parte en el mismo artículo 122 y exclusivamente en cuanto a los funcionarios públicos a l servicio de la Administración Pública Nacional, previo que “la ley establecerá la carrera administrativa mediante normas de ingreso, ascenso, traslado, suspensión, retiro de los empleados de la Administración Pública Nacional y proveerá su incorporación a l sistema de seguridad social”. Esta norma programática se desarrolló en 1.970, con la promulgación de la Ley de Carrera Administrativa, la cual sólo se aplica al ámbito de la Administración Pública Nacional, Central y Descentralizada institucionalmente. Por supuesto, esa norma no se aplica a las administraciones estata les n i m unicipales y tam bién quedan excluidas del ámbito de sus disposcisiones las Administraciones nacionales con autonomía funcional, que en aquellos aspectos que puedan significar lesión a dicha autonomía, se rige por sus propios estatutos...”5

La opinión del autor citado es válida para justificar la especialidad de la carrera tributaria y el estatuto especial del funcionario del SENIAT no sólo por que se trata de un organismo con autonomía funcional, si no también por que es en una ley de carácter orgánico como el Código Tributario donde se prevee el establecimiento de ese estatuto especial. En efecto el artículo 226 del referido Código establece:

el Ejecutivo establecerá en los servicos autónomos que se cree, un sistema profesional de recursos humanos, que incluya normas sobre ingreso, planificación de carrera, clasificación de cargos, capacitación, sistemas de evaluación y de remuneraciones, compensaciones y ascensos; asistencia, traslados, licencias, nor

5. (A.B.C Instituciones Políticas y Constitucionales, Tomol, Pág. 364.

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mas disciplinarias, cese de funciones, y régimen de estabilidad laboral para el personal de los servicios..."

El Parágrafo Unico de la norma transcrita establece además expresamente el carácter supletorio de la Ley de Carrera Administrativa para todo lo no regulado en el estatuto especial de la carrera tributaria.

IIILAS FUNCIONES DE

ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Afirmaba nuestro recordado profesor Luis Casado Hidalgo, en un Estudio Sobre El Procedimiento Administrativo en el Derecho Venezolano que:

“La función de los órganos de Administración Pública que tienen a su cargo la “determinación” y “recaudación" de los tributos se produce en una serie de actos combinados, unidos estre s í por un efecto jurídico único; la concreción del mandato abstracto y general contemplado en la ley como hecho generador del crédito tributario, y el consecuencia! cumplimiento por parte de los particulares a quienes afecta tal hecho, de sus obligaciones tributarias y de los demás deberes que la ley pauta como accesorios o complementarios de aquellas."6

En efecto, dentro del sistema fiscal venezolano, la administración de tributos constituye una actividad netamente administrativa que se realiza en ejecución de las leyes tributarias con el fin de satisfacer los requerimientos financieros del Estado y las actividades básicas que actúan en

6. (L.C.H. Procedimiento Administrativo Tributario en el Derecho Venezolano Pág. 5).

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A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

función del objetivo principal del sistema son la fiscalización y la recaudación, las cuales requieren del apoyo de los sistemas modernos de informática y deben ser ejecutados sobre los lineamientos fijados en las regulaciones y procedimientos legales establecidos para la actuación de los funcionarios, en otras palabras, en base a las competencias y atribuciones para ejecutar los actos de administración, y conforme a los procedimientos legalmente establecidos para su producción.

El Código Orgánico Tributario en su Título IV establece en forma genérica las competencias de la Administración Tributaria, y los reglamentos organizativos de los distintos entes administradores asignan y distribuyen las funciones entre sus dependencias y funcionarios.

Las funciones de administración de tributos implican un aspecto normativo y otro de carácter operativo. En el ámbito operativo, el órgano competente por medio de los funcionarios adcritos de acuerdo la distribución de atribuciones que establecen los reglamentos respectivos y en aplicación de las leyes tributarias realizará las actividades inherentes a:

- La recaudación de los tributos, sanciones y accesorios;- el control del cumplimiento de los obligados, bien mediante la fiscalización y aplicación de medidas coercitivas o mediante el estímulo al cumplimiento voluntario;- la creación y aplicación de los registros de control y sistemas de información .

El aspecto normativo de la función consistirá en:

- La formación de la doctrina administrativa mediante instrucciones interpretativas de las leyes y reglamentos

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tributarios destinados unificar criterios en sus funcionarios.- La Resolución de los recursos administrativos previstos en el Código Orgánico Tributario para la solución de las controversias que planteen los contribuyentes y otros sujetos pasivos tributarios.- La divulgación de los criterios administrativos en la solución de los recursos- La formulación de políticas y procedimientos de fiscalización y recaudación, a ser aplicadas por los niveles operativos

En nuestro criterio, las funciones de carácter normativo no puden ser delegadas por el jerarca de la administración en sus órganos regionalizados, por que tal circunstancia impide la unidad de criterio que debe prevalecer en la función de interpretación de las normas tributarias en beneficio de la seguridad jurídica, tampoco la decisión de los recursos administrativos puede ser regionalizada por cuanto la doctrina administrativa debe ser aplicada uniformemente, la regionalización de los dictámenes podría llevar al órgano administrador a fijar posiciones contradictorias para casos iguales planteados por contribuyentes de diferentes regiones administrativas, lo que conlleva a un caos en la formación de la doctrina administrativa y a una total inseguridad jurídica para el contribuyente y los funcionarios mismos.

Un aspecto importante que poco se ha tomado en cuenta para la uniformidad de los criterios de interpretación de la ley por parte de la administración, es la facultad que concede al Jerarca el artículo 110 del Código Orgánico Tributario para dictar instrucciones administrativas de carácter general a sus subalternos para la interpretación y aplicación de la ley tributaria mediante providencias que deben ser publicadas en Gaceta Oficial para conocimiento de todos

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La, A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

los interesados. Este medio de difundir la doctrina tributaria es una herramiente eficáz para la unificación de criteriors en todas las Gerencias ragionalizadas para la función operativa del órgano, por cuanto se constituye en un instrumento de aplicación obligatoria para sus funcionarios sin permitir la discrecionalidad que abona los arreglos irregulares entre evasores y funcionarios.

La Función de Fiscalización:

Dentro de las actividades administrativas de carácter operativo, la vigilancia y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y demás sujetos responsables es una de las mas importantes, por cuanto dependiendo de la eficacia y eficiencia en la gestión de control sobre los obligados a la prestación tributaria, el objetivo final del sistema que consiste en el ingreso al tesoro público de la deuda tributaria, se verá cumplido en una mayor o menor proporción.

La política de fiscalización sobre los contribuyentes o responsables tributarios en países como Venezuela, en donde la conciencia del tributo no ha sido aún desarrollada, debido la influencia del sistema rentístico sobre el cual descansó hasta hace pocos años la economía, y en el cual se han introducido en forma abrupta por la emergencia financiera del Estado, nuevos tributos de complicada implementación como el Impuesto a las Ventas y el Impuesto a los Activos empresariales, debe estar dirigida en primer lugar a sembrar en el contribuyente la conciencia de su obligación mediante programas de información general o in situ, en los cuales los funcionarios sirvan mas de orientadores que de elementos represivos, con el fin de buscar en una primera etapa el cumplimiento voluntario de los sujetos, resulta absurdo establecer como política tributaria, el incremen

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to de la recaudación fiscal sobre la base de penalidades impuestas al contribuyente por que ésto sólo evidencia el fracaso de la gestión administrativa que debe tener como meta el obtener un cumplimiento expontaneo, basado en el respeto que la institución merezca por autoridad técnica y su trabajo efectivo. Sin embargo es frecuente oir a los funcionarios de la administración tributaria, anunciar la consecución de metas en base a multas que se proponen aplicar a los contribuyentes.

La política de fiscalización represiva, debe ser parte de un programa destinado a persegir a los renuentes al cumplimiento voluntario, y debe ser ejecutada mediante planes especializados por tipo de actividad y coordinados de manera que impidan la discrecionalidad del funcionario y lo orienten en la ejecución de sus atribuciones.

La función de fiscalización tributaria es propia de los funcionarios de Hacienda Pública, el funcionario fiscalizador requiere estar investido del cargo que lo habilita para la función, no pueden improvisarse Fiscales de Hacienda mediante contratos con particulares y en base a participación en los resultados del proceso, esa vieja práctica que se llevaba con frecuencia en las administraciones tributarias municipales propiciaba el arreglo ilegal de los resultados de las auditorias fiscales por el incentivo del auditor contratado de cobrar rápidamente el porcentaje sobre la cantidad reparada y del contribuyente de ver reducido el monto del reclamo fiscal, fué eliminada en la última reforma a la Ley Orgánica de Régimen Municipal, la cual en su artículo 120 prohíbe “la celebración de contratos para delegar en particulares las competencias de fiscalización a contribuyentes”.

El Código Orgánico Tributario enuncia en su artículo 112 las actividades que para investigar el cumplimiento de las

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L a A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o Fu n c ió n Estatal

leyes tributarias podrá llevar a cabo la Administración, dotándola de las mas amplias facultades entre las cuales señala: la posibilidad de exigir la exhibición de libros, y documentos; la comparecencia para rendir informaciones, intervenir; asegurar o incautar libros y documentos, requerir informaciones de terceros, etc. En el ejercicio de estas atribuciones el funcionario fiscal debe estar autorizado por su órgano de adscripción y actúa como un investigador de hechos y circunstancias las cuales debe hacer constar en actas con los requisitos formales que la ley prevee y además está autorizado para requerir el apoyo de autoridades civiles, políticas y administrativas para ejercer sus funciones.

A pesar de la amplitud de facultades de fiscalización, existen actuaciones prohibidas expresamente al funcionario investigador en el área de la tributación. Estas prohibiciones cuyo origen está en las garantías que la Constitución asegura a los particulares están contenidas en el artículo 122 del Código Orgánico Tributario, numeral 4) según el cual no podrá exigirse información de:

- Las personas que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional. De acuerdo a esta prohibición, está vedado al fiscal exigir a los asesores tributarios (abogados, contadores, administradores etc), cualquier información relacionada con los asuntos que llevan a sus clientes.

- Los ministros de culto los asuntos que constituyen secretos de su ministerio, (secretos de confesión por ejemplo)

- De las personas que deben guardar el secreto epistolar.

- En el caso de cónyuges y relaciones de parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad, la prohición de exigir

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información solo cubre la garantía constitucional de no incriminación.

La Función de Recaudación:

La actividad administrativa tendiente a obtener de los sujetos pasivos tributarios el cumplimiento de sus obligaciones conlleva una serie de actividades que incluye: los covenios de recaudación celebradas con las entidaes financieras, los programas de información y recepción de las declaraciones de los contribuyentes, el proceso de verificación de la exactitud de esas declaraciones, la liquidación de los ajuste provenientes de los reparos fiscales, hasta la gestión administrativa y judicial para ejecutar el cobro compulsivo sobre los deudores renuentes al cumplimiento.

Dentro de ese proceso de recaudación de la deuda tributaria, la función de determinación del monto exigióle al sujeto pasivo es una actividad principalmente regida por normas de derecho administrativo que establecen los requisitos para su válidez.

La Determinación Tributaria:

El proceso de determinación tributaria puede considerarse incluido dentro de la función recaudadora y en la mayoría de los sistemas tributarios modernos en la primera etapa del proceso, es una actividad del sujeto pasivo al cual se le asigna la obligación de autodeterminar o autoliquidar el monto de la obligación que le corresponde pagar de acuerdo al supuesto de gravamen de que se trate. El órgano administrador interviene en el proceso de determinación por la via del control, para verificar la conformidad de las declaraciones y efectuar los ajustes de las autoliquidaciones incompletas y los reparos por declaraciones omitidas.

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b \ A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

Ese proceso de determinación efectuado por la Administración Tributaria que puede conllevar al ajuste de la deuda impositiva y a la aplicación de sanciones, es un proceso administrativo de carácter especial regulado por los principios y normas de Derecho Tributario y supletoriamente por principios del Derecho Administrativo Ordinario y del Derecho Penal común.

En dicho proceso, como en todo proceso de administración por parte del Estado, el ente estatal que produce el acto, en este caso la Administración Tributaria, queda sometido a los límites que le fija el ordenamiento jurídico. La Administración Tributaria en este caso actúa en función de los intereses de uno de los sujetos que integran la relación jurídico tributaria el sujeto activo y a pesar de los privilegios que la ley le confiere, es un sujeto de Derecho sometido al Derecho como califica González Pérez al Estado en su función administrativa.

El Concepto del Acto de Determinación y sus Efectos:

La determinación de tributos es el proceso que conlleva a la cuantificación de la obligación tributaria, en términos legales, el Código Orgánico Tributario Venezolano lo define así:

“La determinación o liquidación es e l acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia.” (COT. Art. 116)

La Doctrina ha debatido sobre la naturaleza de los efectos del acto de determinación tributaria, se le han asignado efectos constitutivos y/o efectos declarativos. Esta discusión no es un asunto meramente académico, por cuanto de la posición que se adopte pueden derivarse consecuencias que afecten el monto de la obligación del sujeto pasivo y la oportunidad en que la deuda puede considerarse exigióle.

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En efecto, la consideración de la naturaleza constitutiva del acto de determinación implica que, de su realización y eficacia se desprende el nacimiento de la obligación tributaria y por tanto, el punto de partida para la exigibilidad de la deuda y la certeza de su monto.

En tanto que la naturaleza meramente declarativa del acto de determinación, conlleva a la consideración del nacimiento de la obligación a partir del momento en que se realiza el hecho generador y su exigibilidad estará determinada por las normas especiales que establecen los plazos de pago.

La Dra. Use van der Velde, Magistrado Ponente de la Sala Especial Tributaria de la Corte Suprema de Justicia en un interesante trabajo publicado por la Asociación Venezolana de Derecho Tributario, comenta las tendencias doctrinarias sobre la consideración de la naturaleza jurídica del acto de determinación, citando además de las dos posiciones antagónicas arriba mencionadas, una posición intermedia que considera que:

“aún cuando con la producción del hecho imponible o hecho generador, surge la obligación tributaria y consiguientemente la deuda tributaria ya existe, no es menos cierto que aquella obligación no es exigióle ni la deuda tributaria puede ser pagada por falta de liquidez sino hasta que se produzca o realice el acto o proceso de determinación; de tal manera que la “determinación” otorga liquidez, hace exigióle la obligación y es entonces posible el pago de la deuda tributaria”7

La interpretación sobre los efectos del acto tiene consecuencias de carácter sustancial que afectan a ambos sujetos de la relación jurídico tributaria. Aún bajo la fijación por vía legal de la posición que considera el carácter mero decla

7. ( Dra. Use Vanderverde, Comentarios al COT 1994. Pág. 143).

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L * A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

rativo en el Código Orgánico Tributario Venezolano, el problema de la consideración de los efectos que se derivan del acto determinación continúa presentándose debido a la consideración del lapso de mora computable cuando la Administración Tributaria determina ajustes o reparos, a las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente.

En efecto, la Administración Tributaria al confirmar los reparos, además de emitir la liquidación del ajuste al monto de la obligación tributaria, emite liquidaciones de los intereses moratorios, considerando la mora en el pago del monto de impuesto omitido desde la fecha reglamentaria de pago de la autoliquidación y asumiendo la consideración de la preexistencia de la obligación tributaria frente al acto de determinación del ajuste, considerándola como un hecho único e indivisible en el tiempo, producto de la realización del hecho generador.

La Corte Suprema de Justicia en sentencias de la Sala Especial Tributaria, reiteradamente ha declarado la improcedencia del reclamo de los intereses moratorios formulado conjuntamente con el reparo de impuesto señalado que: “los intereses moratorios se causan sobre créditos ciertos, líquidos y exigibíes, de plazo vencido.”

En nuestro criterio es acertada la declaratoria de la improcedencia del acto de determinación de intereses moratorios conjuntamente con el acto de reparo al hecho imponible declarado, por cuanto si bien en nuestra legislación el acto de determinación tributaria tiene efectos meramente declarativos, y por tanto la obligación tributaria preexiste a ese acto desde el momento de la realización del hecho imponible, la exigibilidad de cualquier ajuste fiscal va a depender del momento en que se declare o se produzca la firmeza del acto administrativo del ajuste, por que previo a ese momento el monto que reclama la administración es

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incierto y esta suspendida su exigibilidad debido al lapso que se concede al contribuyente para recurrir y por el recurso mismo si es el caso, por lo tanto, aún considerándose que el monto ajustado de la deuda forma parte de la obligación tributaria originaria que debió ser pagada en el plazo reglamentario establecido, esa porción de la deuda, fue incierta y no exigióle hasta la declaratoria de la procedencia y la firmeza del acto administrativo que la contiene y es a partir de ese momento que se puede considerar en mora al sujeto renuente a su pago.

Tipos de Determinación:

Podemos identificar los tipos de determinación de acuerdo al sujeto de la relación jurídica que la realiza. El Código Orgánico Tributario, establece las bases para la aplicación de los distintos tipos de determinación en sus artículos 117 y 118.

Artículo 117:

“Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributarla, los contribuyentes y demás responsables deberán determinar y cumplir por si mismos dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la AdministraciónTributaría, según lo que dispongan las leyes especiales.”

Artículo 118:

“La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualesquiera de las siguientes situaciones:

1. Cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentarla declaración o cuando no hubiere cum

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L a, A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

plido con la obligación tributaria en los casos en que no se exija declaración.2. Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud.3. Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes.4. Cuando as í lo establezcan este Código o las leyes tributarias, las cuales deberán expresamente señalar las condiciones y requisitos para que procedan.”

De las normas transcritas se pueden identificar los siguientes tipos de determinación:

a) La determinación efectuada por el sujeto pasivo u obligado al cumplim iento. Esta autoliquidación, o determinación por el contribuyente es norma obligatoria en el sistema tributario venezolano en los tributos nacionales y en la mayoría de los tributos municipales.

b) La realizada por la Administración con los datosaportados en las declaraciones de los contribuyentes. En este caso usualmente se trata de ajustes a los cálculos aplicados en dichas declaraciones

c) La realizada de oficio por la Administración Tributariacuando el sujeto pasivo omite la presentación de la declaración. En este caso el Código Tributario autoriza a la Administración para aplicar los montos determinados por el contribuyente en su última declaración presentada con la correción monetaria correspondiente, sin que esto impida una determinación posterior sobre base cierta.

d) La realizada por la Administración en base a hechosy circunstancias que en forma indirecta demuestren la capacidad contributiva del sujeto (denominada en el Código Tributario base presunta)

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Valor de la Autoliquidación:

Las declaraciones de los contribuyentes sobre los cuales éste autoliquida la deuda tributaria contienen una presunción juris tantum de veracidad prevista en el artículo 128 del Código Orgánico Tributario.

"Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes la suscriben."

Por otra parte, esas declaraciones usualmente deben estar avaladas por profesionales con capacidad legal para certificar su exactitud y veracidad de acuerdo a las leyes que regulan el ejercicio de la Contaduría Pública y la Admistración, y su firma en las declaraciones compromete la responsabilidad de sus autores, a la vez que refuerza su valor probatorio.

La presunción legal de veracidad de las declaracione tiene un valor juris tantum, por lo tanto, pueden ser desvirtuadas por actuaciones fiscales efectuadas de conformidad con las normativas establecidas para que las mismas sean válidas, cuando en esas actuaciones se determinan hechos no declarados, inconsistencias o contradicciones entre los asientos y soportes contables y los conceptos y montos declarados por el contribuyente.

Pero esas actuaciones fiscales surtirán el efecto de desvirtuar la presunción de veracidad que la ley le asigna a las declaraciones bona fide de los contribuyentes, cuando las actas fiscales han sido levantadas por funcionario competente, y reúnen los requisitos formales y sustanciales para su validéz, entre los cuales, los aspectos de motivación del acto tienen gran im portancia para perm itir al contribuyente el adecuado ejercicio de su defensa.

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El artículo 145 del código también asigna al acta fiscal el efecto de “plena fé”, pero este efecto solo se producirá con la firmeza del acto fiscal, mientras se discuta, bien en sede administrativa, o en sede judicial la validez de esas actas fiscales, persiste la presunción de veracidad otorgada por la Ley a las autoliquidaciones del contribuyente, por cuanto durante ese proceso la eficacia del acto de control fiscal está suspendida por disposición expresa de la ley. Esa presunción de veracidad de las declaraciones del contribuyente no solo tiene soporte en la ley tributaria, sino como ya lo hemos afirmado, también en la ley de ejercicio del profesional de la contaduría pública que debe avalar con su firma la declaración del contribuyente.

El efecto inmediato de la presunción de veracidad que el Código asigna al acta fiscal es el de invertir la carga de la prueba, por cuanto una vez notificada válidamente el acta, surge en cabeza del contribuyente la carga de presentar las pruebas que considere pertinentes para soportar la veracidad de su declaración o desvirtuar los hechos contenidos en el acta. Ahora bien, es importante tomar en cuenta que no es admisible considerar que un acta fiscal puede ser válida cuando no se expresa con claridad a qué asuntos se contrae el rechazo o la inclusión de conceptos o montos no declarados por el contribuyente. Un ejemplo claro de un vicio del acta que impide el efecto de “plena fé” es el caso de aquellas actas fiscales en las cuales se rechazan gastos declarados por el contribuyente con el argumento general de no haberse aplicado en los pagos las retenciones “correspondientes”, sin una especificación clara de a qué gastos se refiere el acta y cual es el concepto del pago, por que en un caso como éste le resulta imposible al contribuyente asumir la carga de la prueba, por lo tanto prevalece la válidez presunta de su declaración y no podría un juez sensato confirmar el reparo asumiendo la presunción de plena fé del acta fiscal.

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Esa presunción de veracidad de la autodeterminación del contribuyente frente a la presunción de legalidad y legitimidad de las actuaciones fiscales es lo que marca la diferencia en los actos de determ inación tributaria como actos administrativos de carácter especial, y los demás actos administrativos de inmediata ejecución. La especialidad y autonomía del Derecho Tributario justifica el tratamiento al acto administrativo de liquidación de la deuda tributaria al cual, si bien se le suspende su ejecutoriedad por la interposición de recursos administrativos o jurisdiccionales, no se le niega la presunción de legitim idad que le corresponde como acto administrativo por cuanto su ejecutoriedad se garantiza por el brevísimo proceso establecido en el artículo 197 del Código, y por la opción de las medidas cautelares cuando la Administración está en capacidad de demostrar al Juez que existe riesgo para el cobro del reclamo fiscal.

La Determinación Tributaria por la Administración:

Para entrar en el tema de la Determinación Tributaria como función administrativa, es necesario revisar la posición jurídica de la Administración Tributaria como órgano de Administración Pública frente al sujeto pasivo tributario.

En primer lugar, hay que señalar que esa Administración está investida de un poder de imperio frente a los particulares que le otorga una facultad coercitiva para hacer valer su voluntad, poder éste concebido en función del interés público, pero que en un Estado de Derecho, está limitado por una serie de principios tendientes a tutelar a los particulares contra el ejercicio arbitrario de esos poderes administrativos.

Renato Allesi, en sus Insttuciones de Derecho Administrativo señala que: “La potestad de la Administración de actuar para la satisfacción concreta de los intereses públicos

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L a A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

encuentra siempre una serie de límites mediante ¡os cuales se manifiesta ia protección de la finalidad que debe regir la actividad de ia Administración, tanto en el caso de que esta actividad se traduzca en un perjuicio para los particulares, como en el caso en que se traduzca en una ventaja para los mismos.” Estos límites los resume el autor citado en: una conformidad con la Ley; la ejecución de la actividad conforme a las prescripciones formales y conforme a la competencia atribuida.8

La exigencia del tributo en un Estado Democrático como define la Constitución al Estado Venezolano, tiene como fin el interés colectivo, pues la obligación de contribuir es un deber de solidaridad social, sinembargo la potestad para exigir el cumplimiento de ese deber esta delimitada por los elementos sustanciales de protección contenidos en el texto Constitucional, en el Código Orgánico Tributario y en las Leyes y Reglamentos sobre la materia.

En materia de legalidad coexisten dos principios rectores de la actuación del funcionario que aplica la ley tributaria.

La Legalidad Tributaria:

En primer lugar, el principio de legalidad tributaria prevista en el artículo 224 de la Carta Magna, según el cual no puede exigirse ningún tributo que no este establecido en la Ley, este principio constitucional es desarrollado en el Código Orgánico Tributario en el artículo 4 que establece:

Artículo 4:

“Sólo a la Ley corresponde regular con sujeción a las normas generales de este Código, las siguientes materias:

8. (Renato Alessi, Ob. Cit. Pág. 190).

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1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponibile, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2. Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3. A utorizar a l Ejecutivo N acional para conceder exoneraciones y otros beneficios o incentivos fiscales; y

4. Las demás materias que les sean remitidas por este Código.

La Legalidad Administrativa:

En segundo lugar, en el aspecto específico del acto determ inación tribu taria el princip io de legalidad administrativa cobra especial importancia, por cuanto es la regla fundamental de la actuación del funcionario. Establece el artículo 117 de la Constitución Nacional, la obligación en que están los entes del Poder Público a sujetarse a las atribuciones que les confieren la Constitución y las Leyes.

En base a este principio en materia de la administración pública se generan un conjunto de normas y regulaciones destinadas a guiar la actuación del funcionario frente al obligado a la prestación impositiva. La competencia, concebida en este caso en función de las atribuciones conferidas en el ordenamiento jurídico al órgano de administración tributaria, se constituye en requisito de válidez del acto de determinación tributaria, cualquier acto emitido fuera de la esfera de las competencias o de la distribución de atribuciones dentro del órgano administrador estará viciado de nulidad implicará la ineficacia de la actuación administrativa

Un acto de determinación impositiva pueda estar viciado de nulidad en materia de competencia, cuando con él se

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usurpan funciones por parte de los poderes públicos, tal sería el caso en el cual un órgano auxiliar del Poder Legislativo como lo es la Contraloría General de la República pretendiera liquidar impuestos, aplicar multas y exigir directamente al contribuyente el pago de la deuda tributaria.

La Contraloría en su función de control externo de los ingresos fiscales tiene facultades para verificar la legalidad y conformidad de las liquidaciones que soportan los asientos numéricos contenidos en las cuentas de gestión que deben presentar los Administradores Tributarios, en esta función, el órgano está autorizado por la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República en el artículo 79 para fiscalizar contribuyentes pero solo en el “ el ejercicio de sus atribuciones de control”, y en el artículo 80, para utilizar métodos de control perceptivo en la gestión de cobro de las AdministracionesTributarias verificando directamente el pago de impuestos con el contribuyente, pero sólo como un mecanismo de revisión de las cuentas de ingresos presentadas por los Administradores bajo su control.

La atribución para efectuar gestiones de cobro directas o aplicar sanciones a contribuyentes, y liquidar planillas, es una función de administración y no de control, es el administrador tributario quien está obligado a corregir el error en la liquidación objetada por la Contraloría y reclamar su pago al contribuyente, por lo tanto, cualquier acto de administración de tributos emitido por un órgano de control externo, constituye una usurpación de funciones y por tanto un vicio de nulidad absoluta del acto.

Otro caso de usurpación de atribuciones lo constituye la frecuente violación de la reserva legal en materia de la potestad tributaria por parte de los Concejos Municipales cuando, en la calificación de las actividades gravadas

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invaden la potestad que el artículo 136 de la Constitución confiere al Poder Nacional para gravar con tributos, la renta, el capital, o las actividades de producción y comercialización interna en materia de hidrocarburos, etc. En estos casos tanto las ordenanzas que establecen el gravamen como las liquidaciones que se emitan con fundamento en las mismas conllevarían un vicio de nulidad absoluta del acto por razones de inconstitucionalidad.

En el caso del funcionario fiscal que se extralimita en las atribuciones que le confiere el ordenamiento jurídico que regula la actuación del órgano al cual está adscrito e interviene a actuaciones cuya ejecución no le corresponden emitiendo liquidaciones tributarias o aplicando sanciones, implica la nulidad relativa del acto, y por lo tanto la ineficacia del mismo al ser declarada esa nulidad.

La complejidad de los procesos que se desarrollan para concluir con el ingreso al tesoro público de las acreencias fiscales, implica la organización de una estructura multidiciplinaria integrada por distintas dependencias encargadas de la ejecución de actividades de liquidación, recaudación y control-registro de la información, y los funcionarios adscritos a cada dependencia están obligados a desarrollar su actuación dentro de la esfera que les señala la reglamentación que organiza el servicio, cualquier extralimitación en esa esfera de actuación implica un vicio en los actos que se ejecuten.

Las Formalidades del Acto - Actos Preparatorios:

a.- El Acta Fiscal

El acto de determinación tributaria por su naturaleza de acto administrativo, contiene una manifestación de voluntad con

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La A d m in is t r a c ió n T ribu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

carácter definitivo porque concluye la acción fiscal iniciada con el levantamiento del Acta de reparo, esta manifestación de voluntad debe efectuarse mediante el cumplimiento de requisitos formales previstos expresamente en la ley tributaria y complementados en forma supletoria por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Establece el artículo 144 del Código Orgánico Tributario:

“Cuando haya de procederse conforme a l artículo 142, se levantará un A cta que llenará, en cuanto sea aplicable, los requisitos de la resolución prevista en el artículo 149 y que se notificará a l contribuyente o responsable por alguno de los medios contemplados en el artículo 133. El acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario.”

Esta acta fiscal no constituye en si un acto administrativo de efectos definitivos, sin embargo, está revestida como ya lo hemos afirmado de una presunción de veracidad respecto de los hechos y circunstancias a que se contrae.. Para que “esa plena fe” que el Código Orgánico Tributario otorga al acta fiscal surta efectos, se requiere que el acta fiscal sea válida, esto es, que reúna los requisitos legales que se exigen en la ley y en la reglamentación para su validez. Por lo tanto debe haber sido levantada por el funcionario competente, debidamente autorizado para el procedimiento, debe contener todas las formalidades exigidas en el artículo 149 del Código respecto a lugar y fecha, identificación del contribuyente, identificación del ejercicio investigado y el tributo de que se trata; señalamiento concreto sobre los hechos y las pruebas sobre las cuales se determinan esos hechos, la firma del funcionario autorizado y la notificación formal al contribuyente destinatario de la misma.

Este acto administrativo aún cuando no tiene efecto definitivo, puede contener un emplazamiento al contribuyente a fin de

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que admita los hechos contenidos en el acta, procediendo a rectificar su declaración bajo el estímulo de una reducción a la sanción correspondiente. Este emplazamiento previsto en el artículo 145 del CódigoTributario, no le da carácter de definitivo al acto por cuanto sus efectos no van más alia, solamente surtirá efecto si el contribuyente acepta el reparo y presenta la declaración sustitutiva, que es la que daría lugar a la emisión del acto de determinación tributaria por parte del contribuyente mismo, ya que se trata de una autoliquidación del tributo. El plazo establecido para este avenimiento del contribuyente con el contenido del Acta Fiscal es de 15 días hábiles a partir de la notificación.

b.- Los Descargos:

La presunción de plena prueba que se asigna al acta fiscal es de carácter juris tantum, puede ser desvirtuada por el contribuyente mediante la presentación de sus descargos y las evidencias capaces de destruir su valor probatorio. Es importante destacar que ese valor de prueba del acta fiscal esta exclusivamente referido a los hechos concretos que el fiscal actuante determina como resultado de su investigación, tal es el caso del descubrimiento de ingresos no declarados detectados en la contabilidad del contribuyente o de gastos declarados y no registrados o sin soporte adecuado etc.

Ese valor probatorio del acta no puede cubrir las apreciaciones, juicios de valor o criterios de interpretación legal que haya aplicado el fiscal para calificar los hechos, así pues, ante un conflicto en cuanto a la interpretación de una norma jurídica no corresponde darle valor al acta fiscal sobre los argumentos del contribuyente por el solo hecho de ser aquella un acto administrativo investido de una presunción de veracidad, por cuanto esta presunción no alcanza a la apreciación de mérito del fiscal actuante.

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L a A d m in is t r a c ió n T ribu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

En este error han incurrido con frecuencia algunos tribunales de instancia en casos en los cuales lo que se discute son cuestiones de mero derecho y el tribunal sin ningún razonamiento diferente ha decidido aplicar el acta fiscal basándose en la presunción de plena fe que la ampara.

El plazo para presentar los descargos se inicia una vez vencido el período de avenimiento de 15 días, previsto en el artículo 145 del Código. A partir de este vencimiento el contribuyente tiene 25 días hábiles para presentar sus descargos y aportar la totalidad de las pruebas. Esta defensa es un derecho del contribuyente, y esta establecida en interés de la establidad del acto administrativo por cuanto la actuación de la administración tributaria debe estar soportada en hechos realmente probados, por lo tanto la participación del contribuyente en el proceso, más que fundamentada en un derecho a la defensa, tiene su causa en la necesidad de que la determinación tributaria efectuada por la Administración este basada sobre hechos ciertos y con valor jurídico suficiente para considerar ocurrido el hecho imponible que origina la obligación tributaria.

c.- La Resolución Culminatoria del Sumario

La Administración Tributaria, aún en ausencia de descargos del contribuyente no puede pasar por alto los requisitos establecidos en el artículo 149 del Código OrgánicoTributario para la emisión de la resolución culminatoria del sumario, en la cual debe analizar y pronunciarse sobre la validez y procedencia de los reparos contenidos en el acta fiscal. Esta resolución es el acto administrativo con carácter definitivo

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que surte los efectos del acto de determinación tributaria y que contiene la presunción de legitimidad que se asigna en Derecho Administrativo a los actos del Poder Ejecutivo en función administrativa.

Es im portan te seña la r que en la organ ización administrativa deben separarse las atribuciones de programación y ejecución de la fiscalización de las co rrespond ien tes a la tram itac ión del sum ario administrativo y emisión de la Resolución Culminatoria, pues es de esta manera que puede garantizarce objetividad en la decisión del proceso que culmina el sumario administrativo, ya que si la dependencia que programa y ejecuta la fiscalización es la misma que decide la controversia, (Acta Fiscal vs Descargos), su decisión puede estar comprometida con el interés de cumplir metas trazadas de fiscalización.

d.- Casos de omisión del Acta Fiscal:

Establece el Parágrafo Primero del artículo 149 del COT, que el acta fiscal podrá omitirse en los siguientes casos:

- Determinación de oficio sobre base cierta, hecha exclusivamente con fundamento en los datos en las declaraciones del contribuyente.

- Corrección de errores de cálculo del monto del tributo.

- Imposición de sanciones por incumplimiento por deberes formales.

- Infracciones distintas a la defraudación.

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Creemos que esta norma tiene muy poca aplicación, los únicos errores de cálculo admisibles como tales serían los que evidentemente respondan de una errada aplicación de las operaciones numéricas contenidas en la declaración, pero en el caso de las infracciones distintas a la defraudación no es posible sancionarlas sin antes haber dejado constancia en un acta fiscal de los hechos que constituyen la infracción y permitirle al contribuyente la demostración de circunstancias que puedan eximirlo de responsabilidad penal tributaria por cuanto el derecho a la defensa es un derecho constitucional que priva sobre cualquier norma legal de rango inferior que lo excluya. Por otra parte hasta tanto no exista un acta fiscal válidamente formulada subsiste la presunción de veracidad de la declaración de contribuyente.

La aplicación de sanciones en el caso de errores de cálculo puede calificar como una eximente de responsabildad prevista en el artículo 79 del Código como error de hecho, por lo tanto, si bien procede la corrección de oficio por parte de la Administración Tributaria respecto al monto del impuesto omitido, la aplicación de sanciones en este caso, deberá hacerse siempre mediante una resolución motivada que cumpla todos los requisitos formales y sustanciales para la validez del acto.

También establece la norma citada que la liquidación emitida bajo este procedimiento debe cancelarse dentro de los 10 días hábiles siguientes a su notificación, y el efecto ejecutivo del acto. Creemos que esta norma debe ser interpretada en concordancia con lo previsto en el mismo Código respecto al efecto suspensivo de la ejecución del acto dispuesto en el artículo 173. Una contradicción, entre dos normas de la misma ley, nos lleva a considerar la antijuricidad de este Parágrafo Primero del artículo 149, por cuanto conlleva la negación del derecho a la defensa del contribuyente.

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e.- Lapso de Emisión de la Resolución Culminatoria del Sumario:

La Administración dispone de un año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar los descargos para emitir la Resolución contentiva de la determinación tributaria incluyendo la aplicación de las sanciones que considere procedentes. Si no aplica las sanciones en la referida Resolución se entenderá que las ha considerado improcedentes; en este caso pareciera que la norma está otorgando a la Administración la potestad para conceder un gracia fiscal.

También está prevista la pérdida de los efectos del procedimiento sumario y del acta fiscal cuando la Resolución Culminatoria del Sumario no es notificada válidamente dentro del lapso de un año previsto en el art 151.

Artículo 151 del COT:

"La Admimnistración dispondrá de un plazo máximo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos para dictar la resolución culminatoria del Sumario.

S i la adm in is trac ión no n o tifica va lidam ente la resolución en el lapso previsto para decidir, quedará concluido el sumario y el Acta invalidada y sin efecto alguno, a l igual que los actos cumplidos en el sumario.

Los elementos probatorios acumulados en sumario as í concluidos podrán ser apreciados en otro, siempre que a s í se haga constar en e l Acta que inicie e l nuevo sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la prescripción y las demás excepciones que considere procedentes.”

Se ha discutido sobre la naturaleza jurídica de este lapso para emitir la Resolución Culminatoria del Sumario, sobre

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L a A d m in is t r a c ió n T ribu tar ia c o m o F u n c ió n Estatal

si es un lapso de caducidad o un lapso de perención. Analizados los efectos previstos en la norma consideramos que se trata un lapso de perención por cuanto la Administración no pierde el derecho de reabrir un nuevo sumario, (siempre y cuando no haya operado la prescripción) y los elementos probatorios acumulados en el sumario anterior sólo requieren ser considerados en el acta de inicio del nuevo sumario para ser apreciados en su valor procesal. Si el lapso fuera de caducidad no sería posible reabrir el sumario, y quedaría extinguida la acción de la Administración para continuar ese reclamo fiscal.

Sistemas de Determinación:

Establece el artículo 119 del COT, que la determinación por la Administración podrá realizarse sobre bases ciertas, cuando disponga de elementos probatorios que permitan conocer en forma directa la ocurrencia del hecho imponible y el cálculo del monto de la obligación y sobre base presunta en base “a hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal permitan determinar la existencia y cuantía de la misma.”

Sobre Base Cierta:

La determinación sobre base cierta será aquella en la cual la Administración proceda a calcular el monto del tributo omitido con base a los hechos que puede comprobar directamente y que constituyen elementos que inciden en la cuantificación de la base imponible, tales como los asientos contables del contribuyente y los soportes documentales de los mismos o cualquier otro documento del cual se desprendan circunstancias que permitan determinar en forma directa la ocurrencia del hecho imponible y el monto de la obligación.

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A u r o r a M o r e n o de R ivas

Sobre Base Presunta:

Sobre base presuntiva, actuará la Administración utilizando métodos estimativos basados en pruebas indirectas algunas de los cuales están enunciados en el propio texto de la Ley, tales como monto de ventas, inventarios físicos y registros contables, incrementos patrimoniales no justificados, etc.

Este sistem a sólo puede ser utilizado cuando el contribuyente habiendo sido requerido por la Administración no proporciona los datos necesarios para efectuar la liquidación del tributo. El requerimiento al contribuyente de la presentación de su declaración, es un requisito indispensable para que la Administración proceda a efectuar la determinación de oficio, tanto sobre base cierta como sobre base presunta, por cuanto el artículo 121 del Código así lo exige e incluso otorga un plazo de 15 días a partir del requerim iento para su presentación por parte del contribuyente.

La renuencia del contribuyente a presentar la declaración o los datos requeridos es la que abre el camino para la determinación presuntiva y tal circunstancia le impide posteriormente a éste impugnar la determinación que haga la Administración sobre base presunta.

“La determinación a que se refiere este artículo no podrá se r im pugnada fundam entándose en hechos que el contribuyente tuviere omitido a la Administración Tributaria, o no los hubiere exhibido al serle requerido, dentro del plazo que a l efecto fije la Administración.” (Aparte único art. 120 COT)

Este impedimento de impugnación sólo será aplicable en aquellos casos en que el recurso del contribuyente contra el acto de determinación presuntiva esté basado en los mismos

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L a A d m in is t r a c ió n T r ibu tar ia c o m o Fu n c ió n Estatal

elementos que le fueron requeridos, pero no creemos que se pueda impedir a un contribuyente demostrar su verdadera capacidad contributiva llevando al juzgador otras evidencias no analizadas por el fiscal actuante, o que no estuvieron a su alcance en la oportunidad del requerimiento fiscal.

El Código Tributario exige que la determinación presuntiva se haga en base al mérito que merezcan los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión con el hecho generador de la obligación permitan determinar la existencia y la cuantía de la obligación. Esa vinculación o conexión de los hechos descubiertos por el fiscal debe ser una vinculación “normal” en palabras de la Ley, lo que implica que no puede tratarse de circunstancias extraordinarias que en forma discrecional la Administración pretenda vincular con la actividad del contribuyente para fundamentar sobre ellas el reclamo fiscal. El Código señala como métodos para efectuar la determinación presuntiva, las estimaciones del monto de las ventas gravables por comparación de la realización de los inventarios físicos con los montos registrados en la contabilidaddel sujeto investigado. Otra circunstancia señalada en esta ley que puede dar lugar a una determinación presuntiva es el incremento patrimonial no justificado del contribuyente.

Sin embargo, no constituyen éstos los únicos elementos que pueden ser considerados por la Administración como indicios de una capacidad contributiva mayor a la declarada, o como indicio de que existe una capacidad de contribuir no registrada por el sujeto pasivo, otros hechos o circunstancias descubiertos en una fiscalización pueden dar pie a una determinación sobre base presuntiva, siempre y cuando exista una pluralidad de indicios y éstos guarden relación o viculación con la actividad del sujeto que se pretende gravar, y además que el hecho o las circunstancias que se toman como indicio sean real y efectivamente probados por el fiscal actuante, por ejemplo, una noticia de prensa sobre la riqueza

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o el modo de vida de un sujeto solo constituye una pista para iniciar una investigación, en modo alguno puede ser considerado un indicio para basar una presunción tributaria.

El indicio es el hecho o circunstancia que habiendo sido probado y que por su conexión con otros hechos de la misma naturaleza, permite llegar a una conclusión sobre algo de lo que no se tiene una prueba directa, en tanto que la presunción es una apreciación lógica basada en hechos y circunstancias que han sido probados y que permiten llegar a la conclusión sobre la ocurrencia de otro hecho ( en este caso el hecho generador). El indicio es un elemento que puede sirvir al Juzgador para deducir presunciones., por tanto en el campo tributario, el fiscal actuante está obligado a demostrar fehacientemente las circunstancias que ha tomado como indicio para llegar a la conclusión de la ocurrencia del hecho imponible, esas circunstancias no pueden presumirse, es en base al convencimiento de su realización o existencia que se aplican los cálculos estimativos de la deuda tributaria.

Las presunciones las puede establecer expresamente la ley, por lo tanto, ocurrido el hecho o circunstancia que la ley señala como constituyente de una presunción ésta se aplica, en tanto que los indicios en si mismos son una prueba indirecta de los hechos que se quieren demostrar, por imposibilidad de conseguir la prueba directa.. También fuera de los casos previstos en la ley, pueden deducirse presunciones de una serie de indicios que consten plenamente probados.

El artículo 1.934 del Código Civil, define las presunciones como "Las consecuencias que la Ley o el Juez sacan de un hecho conocido para establecer uno desconocido’.’

El mismo Código Civil distingue la presunción legal como aquella que es atribuida a ’’ciertos actos o a ciertos hechos” ( art. 1395) de las presunciones no establecidas por la ley

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que son aquellas que quedan “ a la prudencia del Juez, quien no debe admitir, sino las que sean graves, precisas y concordantes, y solamente en los casos en que la ley admite la prueba testimonial” ( art. 1.399)

El Código Tributario autoriza el método presuntivo para determinar la deuda impositiva y se limita a enunciar algunas circunstancias que pueden servir de base para deducir presunciones, sin que estas circunstancias por sí mismas constituyan presunciones de carácter legal, dejando al investigador fiscal libertad para comprobar otros hechos que puedan ser relacionados o vinculados con el hecho generador . En tanto que en materia del ilícito tributario este Código en su artículo 94 si establece directamente la presunción de la intención de cometer defraudación cuando se comprueban los siguientes hechos: la contabilidad doble, contradicciones entre las declaraciones y los libros y soportes contables, la no emisión de facturas, la utilización de documentos o especies gravadas y el ejercicio clandestino de la industria y el comercio de especies alcohólicas. En este caso una vez detectada y comprobada por el fiscal la circunstancia descrita en la norma procede la aplicación de la presunción de la intención del sujeto de cometer ilícito tributario.

Lo que se concibe en la presunción legal es la voluntad de realizar la acción y no la intención de causar el daño, por cuanto se permite la demostración de que esos hechos calificados a priori como voluntarios, no estuvieron encaminados a causar un daño. En el fraude tributario puede resultar descriptivo de los razonamientos aquí expuestos, el caso de un sujeto que por razones distintas a las de evadir el tributo lleva varios juegos de libros con diferentes asientos, pero para efectos tributarios demuestra que su obligación se determinó en base a los verdaderos resultados.

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A u r o r a M o r e n o d e Rjvas

BIBLIOGRAFIA

Renato AlessiInstituciones de Derecho Administrativo

Jesús González PerezEl Procedimiento Administrativo

José Ignacio Moreno LeónXXI Jornadas Domínguez Escobar.

Hildegard Rondon de SansóTeoría General de la Actividad Administrativa

Alian Brewer-CaríasInstituciones Políticas y Constitucionales.

Luís Casado HidalgoEl Procedimiento Administrativo Tributario en el Derecho Venezolano.

Código Orgánico Tributario.

Ley Orgánica de la Contraloría General de la Républica.

Decretos y Resoluciones del SENIAT.

Comentarios al Código Orgánico Tributario A.V.D.T.

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POTESTADES DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA EN

EL ORDENAMIENTO JURIDICO VENEZOLANO

Humberto D’Ascoli Centeno

H u m ber to D 'A sc o u C e n t e n o

Introducción

La legalidad tributaria, condición esencial del Estado constitucional moderno, constituye la expresión de las limitaciones al ejercicio del poder de exacción del Estado sobre el patrimonio de los contribuyentes, así como la conformación o determinación de los supuestos mediante los cuales nace y se hace exigióle la obligación tributaria que asume el contribuyente en sus relaciones con el Fisco.

Combinar armoniosamente la obligación que tiene la administración tributaria de velar por el cumplimiento estricto del deber de todos los ciudadanos en contribuir fiscalmente, de acuerdo a su capacidad económica, con el respeto de los derechos constitucionales reconocidos a esos ciudadanos en el ejercicio de la libertad económica y en la defensa de sus legítimos intereses, impone a los órganos administrativos ejercer las potestades que le han sido conferidas con sujeción a los principios y normas que conforman el llamado bloque de legalidad.

En otras palabras, para preservar el interés público y garantizar los derechos ciudadanos, es necesario que la actuación de los órganos de la administración tributaria se ajusten a las leyes impositivas y procedimentales respectivas. Este mandato es resultado de la estrecha vinculación que existe entre el principio de legalidad tributaria previsto en el artículo 224 de la Constitución y el de legalidad administrativa, consagrado en el artículo 117 ejusdem, por ser éste último determinante de la actuación de cualquier órgano de la administración pública.

Potestades de i a A dministración T ributaria en el O rdenam iento Ju r ídico V en ezo lan o

Es la ley el único Instrumento que habilita a los órganos administrativos para ejecutar ese conjunto de actos tendientes a verificar y cuantificar el tributo; en virtud del cual, se concretarán, modificarán o extinguirán relaciones jurídicas entre el Estado y los contribuyentes. “ La atribución de potestades a la Administración, de una parte supone la constitución del título que habilita su actuación, y de otra define los límites del ejercicio del Poder Público; acota y perfila el ámbito de validez de su actuación”.1

La fiscalización, determinación, liquidación y recaudación de los tributos, así como la imposición de sanciones frente a los ilícitos tributarios, constituyen la expresión del ejercicio de las potestades que el ordenamiento jurídico atribuyó a la Administración tributari^íDe manera que, las actuaciones de los funcionarios fiscales dirigidas a concretar el poder de imposición abstractamente reconocido al Estado, tienen que ceñirse en primer término, a lo dispuesto en la ley formal, a las instrucciones emanadas del funcionario superior, y por último, a las normas generales que en el ejercicio de sus competencias él mismo hubiese dictado. Este condicionamiento en el actuar administrativo no es otro que el respeto a los principios: de legalidad en sentido estricto, de jerarquía administrativa y de autovinculación, los cuales conforman el llamado bloque de legalidad.

Para abordar el tema de estudio se presenta en primer término, la conceptualización, las características y las categorías del Poder tributario; los principios generales que informant a las potestades administrativas; los diversos criterios que en la doctrina internacional se ha sostenido sobre la relación jurídico tributaria, así como la naturaleza del acto(s) determinativo, por ser el instrumento a través del

1. Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo. Caso Socorro Peraza Tirado, del 09-08-1995.

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H u m b e rto D 'A scou C e n te n o

cual la administración cumple con el deber de verificar, de materializar el cumplimiento de la obligación tributaria, abstractamente concebida en la ley. Presentado este marco general, posteriormente se desarrolla, el contenido de cada una de las potestades que detenta la administración tributaria, de acuerdo a lo establecido en nuestra legislación.

H u m b e rto D'Ascou C e n te n o

I.PODER, LIBERTAD INDIVIDUAL

E INTERES GENERAL

El poder crea y mantiene el orden jurídico necesario para garantizar la convivencia armónica de la sociedad y de los entes que lo representan, cuando el poder se objetiva e institucionaliza nace el Estado, el cual se convierte en Estado de Derecho, cuando formalmente consagra en su texto constitucional la distribución, fragmentación y ejercicio de ese poder. Es un medio que habilita al Estado para que través de su ejercicio alcance su meta de bien común, por ello representa“ ..una instancia institucionalizada de la realidad, pues prevé en su dinámica la creación del derecho, del ordenamiento fundamental que rige su ejercicio y en el que se contienen sus límites; revístese así de juridicidad, en una medida o quantum que es actualizada por los órganos del Estado".2

Esa capacidad para establecer mandatos imperativos en procura del interés general, constituye el fundamento de la actividad estatal, la cual se concreta en “..una disposición para obrar que se traduce luego en órganos que actúan y en funciones que realizan” 3, que coadyuvan en el logro de los fines del Estado.

1. El Poder Público. Concepto.

La facultad de actuar o de obrar que el ordenamiento jurídico confiere al Estado para la consecución del bien común, con

2. DROMI Roberto El Acto Administrativo3. PÉREZ SERRANO Nicolás. Tratado de Derecho Político. 2ed CIVITAS.

Madrid 1984. Pág. 120

I 19

Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V en ezo lan o

forma el concepto jurídico de Poder Público, el cual expresa las funciones estatales, sus manifestaciones de voluntad (únicas e indivisibles), pero individualizadas entre los entes que lo conforman, de acuerdo a lo previsto en el texto constitucional.

No obstante su unicidad, el Poder Público se fragmenta en pequeñas dosis distribuidas por el ordenamiento jurídico entre los diferentes órganos que integran el Estado; estas medidas de poder son las funciones o potestades públicas, diferentes en sí mismas y de los principios o postulados de la rama del ordenamiento que les concede existencia; la diversidad de funciones o potestades públicas reconocidas en los distintos textos normativos juridifican formalmente el Poder.4

De manera que una vez concebido jurídicamente, el mismo se materializa en las diversas actuaciones de los órganos que integran el Estado, las cuales adquieren forma, mediante “actos del poder”, calificados de acuerdo a la función que el texto constitucional le hubiese asignado al ente respectivo (legislativa, administrativa o judicial). Esas actividades públicas constituyen expresiones de las funciones estatales, en virtud de las cuales surge un puente de enlace entre el poder y el fin estatal, que no es otro que la consecución del bien común.

Los efectos jurídicos de esos actos del poder, dependerán de la forma como se vinculen las relaciones entre los derechos subjetivos de los particulares y la autoridad, es decir, de la relación que nazca entre el órgano que ejerza el poder y la libertad de actuación del ciudadano. “La relación libertad y autoridad se manifiesta en la normativa constitucional, en derechos para los particulares y poder para el Estado. Ni los derechos, ni el poder son absolutos; por el contrario debe haber una armónica relación entre individuo-Esta

4. Cfr DE LA CUETARA Juan. Las Potestades Administrativas Tecnos Madrid. 1986. Pag. 13-14.

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H um ber to D ’A scoli C e n t e n o

do, libertad-autoridad, garantía-prerrogativa...El derecho subjetivo del Estado es una exteriorización del ‘poder ‘, así como el derecho subjetivo del Estado es una exteriorización de la ‘libertad’..”5. Esta exteriorización del poder que se manifiesta mediante el ejercicio de las facultades propias del Estado, debe estar expresamente reconocida en el ordenamiento jurídico, ya que sólo así se garantiza una actuación estatal ajustada a derecho, y por ende lejana a comportamiento abusivos y arbitrarios.

II. EL PODER TRIBUTARIO

En el ejercicio de ese Poder, el Estado ejecuta un conjunto de actividades de contenido financiero, con especial significación, ya que a través de ellas, obtiene e invierte los recursos necesarios para satisfacer las necesidades colectivas, procurar una justa distribución de las riquezas y elevar el nivel de vida de la población.

El contenido u objeto de esta actividad estatal lo constituye la gestión de los ingresos y de los gastos públicos, en virtud de lo cual, el Estado realiza un conjunto de actos, de distinta naturaleza y complejidad, (legislativos y administrativos) que lo faculta para exigir de sus ciudadanos la obligación de contribuir con las cargas públicas, de acuerdo a su capacidad económica y de ese modo proveerse de los recursos económicos para su funcionamiento.

1- Concepto

Como una manifestación del Poder Público, surge el poder tributario, el cual emana del imperium y soberanía estatal,

5. DROMI Roberto. Derecho Administrativo. Edit Ciudad Argentina 4ed. Buenos Aires.1995.Pág 94.

12 1


facultando a sus órganos legislativos para crear un conjunto de normas jurídicas destinadas a imponer coactivamente a los particulares la obligación de entregar una parte de sus rentas o de su patrimonio para satisfacer las necesidades colectivas.

Esa facultad jurídica le permite al Estado crear e imponer coactiva y unilateralmente a las personas o bienes que se encuentren en su ámbito territorial, obligaciones y derechos de naturaleza tributaria.

2- Características.

Este poder es abstracto, está basado en la facultad o posibilidad jurídica de aplicar los tributos; es permanente, ya que es connatural al Estado, sólo puede extinguirse con él mismo, mientras exista Estado soberano habrá poder de imposición; es irrenunciable, el Estado debe siempre ejercerlo; es de obligatorio cumplimiento, la obtención de recursos para satisfacer las necesidades públicas es intrínseco para su funcionamiento.

3- Categorías.

Como expresión del Poder Público, el poder tributario tiene su fuente en la Constitución, ella lo crea, lo distribuye entre los distintos órganos, y delimita su ejercicio conforme a los N principios y normas consagrados en dicho texto.

La doctrina dependiendo de la fuente donde emana su ejercicio, lo ha clasificado en dos categorías: originario y derivado o delegado.Cuando nace de la propia Constitución, de su ejecución directa, es originario; mientras que será derivado, cuando emane de la aplicación de leyes promulgadas por otro órgano legislativo distinto que lo habilita para

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H um ber to D 'A scoli C e n t e n o

ejercerlo. En estos casos, los entes dotados de esta categoría carecen de autodeterminación de sus poderes tributarios, tienen un poder de legislación de segundo grado, sólo podrán dictar sus respectivas leyes tributarias dentro de una competencia previamente enmarcada en los límites y alcances fijados por el ordenamiento legal que le ha delegado el poder.

La categorización entre originario y derivado, siempre estará referida a la organización constitucional o reparto competencial que el constituyente hubiese establecido; por ello, para conocer el alcance y dimensión del poder tributario, debe acudirse a las normas constitucionales que regulan su ejercicio, y en particular su distribución entre las distintas entidades territoriales que conforman el Estado.

La distinción entre estas categorías dependerá“ ..según que el reconocimiento y regulación de éste poder se encuentra o no en el instrumento normativo que instaura las líneas maestras de la estructura de los poderes de una comunidad, esto es, la Constitución Nacional, y por otra parte, su virtualidad se manifiesta en el establecimiento de tributos sin otros límites jurídicamente hablando, que los constitucionales.”6

Independientemente de la categoría, el poder tributario se materializa en la Ley creadora del tributo, la cual tiene inexorablemente que adecuarse a los principios y normas constitucionales; es prerrogativa del Poder Legislativo, la facultad de crear e imponer unilateralmente obligaciones y derechos de naturaleza tributaria, expresada en actos de carácter

6. ROMERO MUCI, Humberto: “Aspectos Tributarios en la Lev Orgánica de Descentralización, delimitación v transferencias de competencias del Poder Público”. Leyes para la descentralización política de la Federación. BREWER CARIAS A y otros. De. Jurídica Venezolana. Pág. 184.

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general con valor formal y material de ley, pero sujeta a la normativa constitucional.

4- Limitaciones.

Ese poder no es omnímodo ni ilimitado, conoce unas restricciones derivadas de los principios constitucionales que informan el sistema tributario y de la organización político territorial, vale decir, del reparto de poderes, potestades y competencias que el constituyente atribuyó a los diferentes entes políticos-territoriales que conforman nuestro Estado. En nuestro ordenamiento tales condicionantes constituyen una supralegalidad en el ejercicio de las actividades tributarias, ya que restringen el ejercicio de las facultades normativas en esta materia, así encontramos: los principios de legalidad tributaria, justicia tributaria, certeza, territorialidad, generalidad, no confiscatoriedad y el referido al reparto competencial derivado de la organización del Estado. Estos principios constituyen por una parte, una restricción al ejercicio del poder y de la potestad tributaria de los entes políticos territoriales, y por la otra, unas garantías en favor de aquellas personas que detentarán el carácter de sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.

En nuestro texto constitucional, el poder tributario tiene su fuente en los artículos 56 y 224 de los cuales dimana la facultad que tiene el Estado para imponerles a los particulares, a través de un texto legal, la obligación de participar en el financiamiento de las cargas públicas, materializadas en las diferentes exacciones fiscales.7

7. Constitución Art. 56: “Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos”.Art. 224: “No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no están establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos”.

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La legalidad tributaria implica igualmente que la ley creadora del tributo debe exprese de manera precisa, todos los elementos configurativos del hecho imponible y la forma como se ha de cumplir y extinguir la obligación. En desarrollo de este principio, el artículo 4 del Código Orgánico Tributario señala que sólo la ley puede: crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, la base de su cálculo, indicar el sujeto pasivo, otorgar exenciones y rebajas de impuestos, autorizar al Ejecutivo para conceder exoneraciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

El principio de legalidad tributaria representa no sólo una garantía de naturaleza constitucional, sino también una defensa del contribuyente, frente a la actividad impositiva, en particular en la determinación del tributo. En efecto, como lo afirma J.E. Goldenberg, la legalidad tributaria constituye para el contribuyente un medio de certeza jurídica ya que le permite conocer cual es el tributo y sus elementos esenciales: su base imponible, la tarifa aplicar, la oportunidad para enterarlo, y otros deberes formales, que integran la relación jurídica tributaria; sólo a la ley corresponde, la creación, establecimiento, modificación, supresión o condonación de los tributos. En suma, ese principio representa, un condicionamiento al actuar administrativo, un mecanismo de defensa del sujeto pasivo frente a las actuaciones discrecionales o arbitrarias de la Administración tributaria.8

El proceso de exacción tributaria que se inicia con la ley creadora del tributo, requiere de otras actuaciones distintas a la ejercida por el Poder Legislativo, como son las desarrolladas por los órganos que conforman la rama Ejecutiva;

8. Cfr. GOLDENBERG PEÑAFIEL J.E. “ Facultades de la Administración en la Determinación de la Obligación Tributaria” XVIII Jomada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo 1996. Pág. 332

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corresponderá al Presidente de la República en Consejo de Ministro, desarrollar el espíritu y propósito del legislador mediante el ejercicio de las potestades normativas reglamentarias que le han sido asignadas, y a los órganos administrativos, ejecutar un conjunto de actos interrelacionados, cuyo fin es materializar el tributo previsto en la ley. Tales actividades configuran el ejercicio de la potestad y de la competencia tributaría.

III.LA POTESTAD TRIBUTARIA

(en sentido amplio).

Antes de referirnos al contenido y alcance de la potestad tributaria, como expresión de la actuación de la administración en el complejo proceso de la exacción tributaria, conviene-.de manera general, presentar los elementos que la definen y caracterizan, en tanto que género del poder jurídico del Estado.

1- Conceptualización.

Cualquiera que sea la actividad de la Administración Pública, ella deviene del ejercicio de un poder consagrado previamente en un texto legal; es la ley el instrumento que faculta a sus órganos para actuar, les delimita su campo de acción, “..la legalidad define, pues, y atribuye, con normalidad, potestades a la Administración. La acción administrativa es el ejercicio de tales potestades, ejercicio que creará, modificará, extinguirá, protegerá, ejercitará, relaciones jurídicas concretad’.9

Las potestades administrativas constituyen medidas o dosis de poder público, concedidas por el ordenamiento jurídi

9. GARCÍA DE ENTERRIA E y FERNÁNDEZ T. Curso de Derecho Administrativo. Tomo 1. 4a Ed Civitas. Madrid. 1.984. Pág. 423.

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co como medio para garantizar el interés general, en virtud del cual, la Administración está facultada para imponerles a los particulares, el cumplimiento de una obligación o de un determinado comportamiento.

Esta injerencia del Estado en la esfera jurídica de los particulares, restrictiva de sus derechos subjetivos, tiene su fundamento en el ordenamiento legal, por ser es el único instrumento que le permite ejercer esa supremacía estatal pero ejercida dentro de los términos permitidos por la Constitución. En efecto, aún cuando se establezcan en determinada leyes, ciertos privilegios en favor de los entes públicos, como instrumento de defensa del interés público, ello no significa que los mismos tendrán un carácter absoluto e ilimitado, es preciso recordar que las potestades administrativas, sólo pueden ejercerse bajo las condiciones o limitaciones que establezca la ley, las cuales deben ser expresión y respeto de la normativa constitucional. “ Tan pronto como a través de la actuación del poder constituyente el Estado queda auto limitado por el Derecho, la actuación de la Administración debe realizarse en el seno del ordenamiento jurídico, que repito, no admite un ‘imperium’generalizado e incontrolable.”10

2- Características.

Las principales características de las potestades administrativas pueden resumirse de la siguiente manera:

19 Son otorgadas directamente por el ordenamiento jurídico, no emana de un poder soberano o de un imperium, ni se genera de relación, pacto, negocio o acto jurídico determinado.

10. DE LA CUETARA J.M. La actividad de la Administración. Tecnos. Madrid 1983. Pág. 66.

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2- Tienen un carácter genérico, están referidas a un ámbito de actuación definido de manera general y no sobre un objeto determinado.

39 Su ejercicio conlleva una sujeción o sometimiento de los ciudadanos a soportar, sobre su esfera jurídica, los efectos que puedan derivarse, ampliando o restringiendo sus derechos.

49 Son de aplicación indefinida, son inagotables e idénticas, no se consumen con su ejercicio, ni son aplicables a un sólo objeto específico, por el contrario, se reafirman con su ejecución.

59 Configuran un poder que se ejerce en interés del colectivo, la Administración ejerce sus potestades para proteger o preservar el interés público.

69 Son irrenunciables, inalienables, intransferibles e indisponibles por el funcionario que las ejerza, ya que siempre estará sometido al Derecho Objetivo que las creó. Igualmente son imprescriptibles, sin embargo, su ejercicio puede estar sometido a caducidad o decaimiento.11

De ellas se infiere que "...la competencia, en la que se manifiestan las potestades públicas, es irrenunciable y se ejercerá precisamente por los órganos administrativos que la tengan atribuidas como propia, salvo los casos de delegación, sustitución o avocación previstos en las leyes. La posibilidad de transferencia de potestades afecta en todo caso a su ejercicio y no a la posibilidad de renuncia unilateral a su titularidad: la extinción de una potestad sólo podrá producirse por imperio de la ley, o, en su virtud, por los hechos que ésta señale".12

11. Cfr. GARCÍA DE ENTERRIA E. y FERNÁNDEZ T. op cit.12. DE LA CUETARA, Juan. Las Potestades Administrativas. Tecnos Madrid.

1.986. Pág. 46.

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3- Contenido

Cuando la Administración con fundamento en la norma jurídica legislativa, emite actos de efectos generales para desarrollar el espíritu, propósito y razón de la ley (Reglamentos), o ejecuta una serie de actuaciones dirigidas a materializar la obligación tributaria y lograr que la deuda tributaria sea líquida y exigible, está ejerciendo la potestad tributaria atribuida por el ordenamiento jurídico.

En suma, en el ejercicio de esa potestad se configura dos supuestos: la facultad de establecer normas jurídicas con rango reglamentario, dirigidas a lograr una eficiente y efectiva gestión tributaria, y la aptitud legal de sus órganos para exigir individualmente el pago de los tributos.

4- La competencia tributaria.

La Administración detenta por mandato de la ley, un conjunto de potestades específicas que le permiten a sus órganos fiscalizar, verificar, liquidar y sancionar a los contribuyentes, en el ejercicio de su actividad determinativa del tributo. Estas tareas de determinación, recaudación y fiscalización, configuran la competencia tributaria.13

Esta constituye una especie del género potestad, la aptitud legal del órgano administrativo-tributario, que lo faculta para verificar y valorar los elementos constitutivos de la deuda tributaria y su determinación cuantitativa. En éste ámbito la potestad tributaria concreta el abstracto mandato normativo de carácter fiscal, el peso material de la cuota de riqueza privada prevista en el respectivo texto legal.

La competencia de la Administración en el campo tributario “implica la ejecución de las leyes impositivas para la recauda

13. Cfr ROMERO MUCI H op cit pág. 191.

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ción, fiscalización y control del tributo respectivo; la aplicación de los procedimientos legales para la determinación de la obligación; la imposición de sanciones, así como procedimientos internos de control de legalidad de los propios actos de ¡a Administración (tributaria)”.14

La actividad administrativa tributaria en tanto que actividad reglada o vinculada, está regida igualmente por las normas y principios generales sobre la competencia administrativas, los cuales condicionan su ejercicio. En efecto, los órganos encargados de la gestión del tributo sólo pueden actuar en el ámbito que le fije el ordenamiento jurídico, su actuación debe estar siempre fundada en texto legal expreso. “La asignación de competencias normalmente se produce mediante actos de efectos generales, es decir, que tengan carácter normativo; así, la Constitución es la primera fuentes de competencias en todos los niveles del Estado. Por otra parte, la Ley Orgánica y las leyes ordinarias son otras de las fuentes de competencias, pero éstas no podrían incluir todas las competencias de todos los órganos del Estado. Por eso se complementan por disposiciones reglamentarias y administrativas.”'5

El ejercicio de la competencia tributaria es de carácter obligatorio, no admite relajamiento por parte del funcionario público que detenta el cargo, no está sujeta a negociación, ni a renuncia por parte de la persona que representa el órgano, por ser de orden público, las normas atributivas de competencia, no admiten renuncia ni modificación por los interesados, su ejecución constituye un deber jurídico para la Administración tributaria, acaecido el hecho generador del tributo, sus funcionarios competentes tiene la obliga

14. DE RIVAS MORENO, Aurora. La competencia de los funcionarios en la liquidación de las liquidaciones tributarias. Mimeo. Caracas 1.991, pág. 8.

15. Idem

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ción de determinar y liquidar el impuesto y si fuese necesario, exigir su cancelación.

Este carácter obligatorio impone también la improrrogabilidad de su ejercicio, no pudiendo por tanto delegarse, salvo que alguna norma atributiva lo autorice para ello.16 Vale destacar que la Ley Orgánica de Hacienda Pública Nacional, el Código Orgánico Tributario y la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público, coinciden en disponer la responsabilidad para el funcionario que renuncie a ejercer la competencia tributaria legalmente atribuida, o la ejerza tardíamente comprometiendo su validez y eficacia.

Este ejercicio de la competencia tributaria exige igualmente el respeto a ciertos principios que informan el actuar administrativo, ya que su desconocimiento podría comprometer la validez de la actuación. En efecto, la ley debe expresamente habilitar a la administración para intervenir, ya que sería ¡legal aquel acto emanado por un órgano que no estuviese autorizado por el respectivo texto legal; el órgano administrativo tributario, en virtud del principio de especialidad, sólo puede actuar en el ámbito y bajo las condiciones atribuidas en el texto legal; el ejercicio de la competencia debe ajustarse a los objetivos perseguidos por la ley, la inobservancia flagrante al principio de finalidad configura una desviación de poder.

En suma, en el proceso de exacción fiscal, se conjugan un conjunto de poderes, funciones y potestades que el Estado detenta en el ejercicio de su actividad tributaria: la actuación como legislador, que lo faculta para crear las normas que conforman el derecho tributario, y su rol de ejecutor de las normas sustantivas y procedimentales de contenido tributario previamente establecidas, en virtud de las cuales se determina la existencia y cuantía del tributo y se exige su pago.

16. Cfr BREWER CARIAS A Principios del Régimen Jurídico de la Organización Administrativa Venezolana. Edt Jurídica Venezolana Caracas 1991.Pág 55.

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En otras palabras, esa manifestación de voluntad estatal, a través de la cual se impone a los ciudadanos contribuir con las cargas públicas, de acuerdo a su capacidad económica, se concreta en la ley impositiva; la cual constituye no sólo el fundamento de actuación de la administración, sino principalmente, la fuente de la obligación tributaria, eje principal de la relación jurídica entre el ente público acreedor y el particular, sujeto pasivo del impuesto.

IV. LA RELACION JURIDICO TRIBUTARIA

Uno de los temas polémicos de la moderna teoría general del Derecho Tributario es el relativo a la relación jurídico tributaria. En efecto, la discusión sobre el grado de autonomía reconocido al Derecho Tributario frente a otras ramas del Derecho, en particular al Derecho Administrativo, en virtud de lo cual surgió la llamada autonomía estructural con el Derecho Administrativo, y/o, la preeminencia del Derecho Tributario material sobre el formal, ha incidido notablemente en las posturas referidas al contenido y alcance de la relación jurídico que nace entre el Fisco y el contribuyente o responsable.

Sin pretender hacer un estudio al respecto, resulta recomendable antes de abordar el contenido de las potestades reconocidas en el ordenamiento venezolano a la administración tributaria, presentar de manera resumida las diferentes tesis que explican la relación entre el Estado acreedor y el deudor del impuesto17. Esta evolución doctri

17. Cfr JARACH, Dino. El Hecho Imponible. 3 ed. Ed Abeledo-Perrot. Buenos Aires. 1.982. Págs. 47 y ss. CASADO OLLERO G. “Los esquemas conceptuales y dogmáticos del Derecho Tributario. Evolución y estado actual". Revista española de Derecho Financiero. N2 59. Julio-Septiembre 1.988. Págs. 349-390. Civitas.

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nal sintetizada, contribuye a definir y delimitar los fundamentos, prerrogativas y alcance de la actuación de los entes administrativos tributarios, y su incidencia en los derechos de los contribuyentes; en otras palabras, determinar bajo cuales supuestos y a través de cuales mecanismos puede la administración tributaria exigir al contribuyente el pago del tributo.

Tesis fundacional del Derecho Tributario Alemán y Europeo

La consolidación del Derecho Tributario, se inicia a principio de este siglo con la entrada en vigencia de la Ordenanza tributaria alemana de 1.919. Luego de la publicación de este texto normativo, comienza una sistematización del Derecho Tributario, originada por los problemas que su aplicación desencadenó, y por su influencia en la jurisprudencia y en la legislación comparada.

Conebían a la relación tributaria como una relación de poder, de supremacía, enmarcada en el seno de una concepción autoritaria del tributo. El tributo se fundamentaba en la soberanía política del Estado, en virtud de la cual se ejercía un poder de imperium, que permitía a los entes públicos imponer un deber general de sometimiento y subordinación, el contribuyente era considerado un súbdito.

En estos términos, la relación tributaría surgía no como una relación de derecho, nacida en virtud del interés público perseguido, y de la cual surgen unos deberes y obligaciones legales para las personas relacionadas directa o indirectamente con la exigencia de un tributo, sino como manifestación preminente del poder soberano del Estado, superior a la natural y aceptada coactividad de la prestación tributaria.

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Tesis basada en la preeminencia del Derecho Tributario Material

Como respuesta a la tesis anterior, surgió una corriente doctrinal que fundamentó el estudio jurídico del fenómeno impositivo en dos pilares: uno metodológico, que perseguía desarrollar un método de estudio para abordar este tema soportado en una transparencia y solidez jurídica, y otro dogmático, a través del cual fundamentaba la relación obligacional en conceptos anclados en estructuras jurídicas privadas. Esta posición ius privatista incidió en el surgimiento de la concepción que calificaba a la prestación tributaria como una obligación ex lege.

Para sus defensores, la juridificación del Derecho Tributario surge del Derecho Privado, ya que sus esquemas jurídicos eran los principales instrumentos técnicos de los que disponía el legislador, y los únicos conceptos a través de los cuales la doctrina caracterizaba la naturaleza jurídica de los tributos: su estructura y mecanismos de aplicación.

Entre sus mejores exponentes se ubica al tributarista Dino Jarach, quién defendía la tesis de la preeminencia del Derecho Tributario Sustantivo frente al DerechoTributario Formal y en particular al Derecho Administrativo. Sostenía que la relación jurídica surgida entre el Estado acreedor y el sujeto pasivo contribuyente, encontraba su núcleo fundamental en la obligación de dar sumas de dinero, una vez verificados los supuestos de hechos previstos en la ley; las demás relaciones jurídicas que surgiesen con ocasión a ella, eran calificadas como accesorias o distintas, según el objeto e incidencias que tengan en la esfera jurídica de los contribuyentes. Para Jarach, ese vínculo jurídico cuyo objeto es el pago del tributo, constituye, en estricto sensu, la relación jurídica tributaria. “Esta relación, es decir, la

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relación tributaría propiamente dicha, asume la posición central del derecho tributario. Alrededor de ella están otras relaciones jurídicas, las que hemos titulado accesorias, la relación de reembolso que, estructuralmente, constituye el revés de la relación tributaria. Distintas lógicamente, aunque teleológicamente subordinadas, están las relaciones jurídicas que surgen de la actividad administrativa tributaria. Distintas también las relaciones entre Estado y particulares en (sic) consecuencia de un ilícito penal tributario, y las relaciones procesales tributarias... Omissis... (ello) conduce entonces, a la distinción entre las varias categorías de las varias relaciones jurídicas tributarias y a la preeminencia de la relación sustancial de que el tributo jurídicamente es objeto”.18

A esta corriente que fundamentaba el análisis de la relación tributaria en conceptos o instituciones del Derecho Privado se le formularon severas críticas; al respecto el tributarista italiano Vanoni sostuvo que: “sobre el terreno de la pura lógica jurídica no puede haber identidad de disciplina entre las diversas secciones del Derecho, si no allí donde son idénticas las necesidades y las condiciones que impulsan e improntan por sí la obra del legislador. Si se acepta que la regulación de las relaciones que surgen entre el ente impositor y el sujeto de la imposición está motivada por necesidades y unida a condiciones que operan en la regulación de las relaciones propias a otros campos del Derecho, se debe concluir que los institutos tributarios, en los que aquella regulación actúa, tienden a configurarse como esencialmente diversos de los institutos de otros campos jurídicos".™

18. JARACH, Dino. Op. Cit. Pag. 48.19. VANONI, E. Opere Giuridiche, voi. I, pàg. 441. Cit por Casado Ollero G op

cit pàg. 360.

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Este período iusprivatista del derecho tributario comenzó a declinar en virtud de la contradicción que implicaba la construcción de una tesis elaborada con conceptos jurídicos privado, pero con fundamento en una rama del Derecho Público, tal contradicción motivó una progresiva madurez en los estudios del Derecho Público, y por tanto una aproximación de la Doctrina Tributaria a las instituciones iuspublicistas.

Así, posteriormente, comienza a perfilarse en la dogmática tributaria una evolución que partía de la ponderación del hecho imponible, hasta la exaltación del procedimiento de imposición, pero siempre, estrechamente vinculada con la polémica referida al nacimiento de la obligación tributaria y a la naturaleza constitutiva o declarativa de la determinación.

Tesis basada en una aproximación de la doctrina tributaria a las instituciones iuspublicistas

La revisión de los esquemas tradicionales que inspiró al Derecho Tributario Clásico condujo a comprobar si la obligación y la relación jurídica se bastaba para explicar la organización y mecanismos operativos del tributo.

Un sector de la doctrina apoyado en una posición intersubjetiva de la relación jurídica tributaria, sostenía que la misma era de naturaleza compleja. “ La relación jurídica impositiva -escribe A. D. Giannini- tiene un contenido complejo puesto que de ella derivan, de un lado, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera, así como obligaciones positivas y negativas y derechos, de las personas sometidas a su potestad, y de otra parte, con carácter más específico el derecho del ente público a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagarla cantidad equi

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valente al importe del impuesto debido a cada caso. Esta última obligación que constituye la parte esencial y fundamental de la relación, así como el fin último al que tiende el instituto jurídico del impuesto puede ser más concretamente indicada con el término de deuda impositiva a la que corresponde un crédito del ente público, mientras que con la expresión más genérica de derechos y obligaciones tributarias se designan todos los otros derechos y deberes que dimanan de la obligación impositiva ‘...la circunstancia de que se produzcan los presupuestos materiales a los que la ley vincula impositiva, pero no necesariamente el de todas las demás obligaciones tributarias, las cuales, en cambio pueden surgir también en virtud de un acto administrativo...’ “.20

Otro sector, al considerar insuficiente la explicación del fenómeno impositivo, desde la perspectiva de la relación jurídica tributaria compleja o de la distinción entre normas materiales e instrumentales, propugnó la tesis sustentada en la exaltación del procedimiento de imposición; recurriendo para ello a los conceptos de función y de procedimiento, en tanto que ordenadores de la actividad administrativa- tributaria.

Los tributaristas Pérez de Ayala y Eusebio González, líderes de esta postura, consideran que el estudio del fenómeno tributario no puede condicionarse al concepto de relación jurídica, ni a la distinción entre derecho tributario material o formal. Al respecto sostienen que: “ Un planteamiento correcto del problema exige: 1g, estudiarlas diversas situaciones jurídicas subjetivas que el ordenamiento hace surgir con ocasión de la aplicación de los tributos; 2Q, encajar esas situaciones en el esquema de la relación jurídico-tributaria

20. GIANNINI A. D., Il rapporto giuridico d'imposta, Milano, Giuffré, 1.937. Págs. 25 y 26. Citado por Casado Ollero G. Obra citada. Pág. 363.

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o del procedimiento de imposición; 3-, estimar que las mismas son el resultado del ejercicio de una potestad o de una función."2'

Para completar el panorama sobre la dogmática jurídico tributaria, es necesario referirse a la tesis expuesta por el maestro Sainz de Bujanda, no sólo por coincidir con las razones y fundamentos por él expuestos, sino fundamentalmente, por representar una visión integradora del Derecho Tributario. La tesis parte del supuesto que el núcleo central de la relación jurídico tributaria lo constituye una obligación de dar, de contenido patrimonial, pero sin embargo, la relación jurídica tributaria debe ser entendida en sentido amplio, en virtud de lo complejo de su contenido.

En efecto, con la obligación tributaria principal del pago del tributo, coexisten otras obligaciones, con o sin contenido patrimonial; como son las obligaciones pecuniarias derivadas de la imposición de multas o sanciones legales de infracciones por incumplimiento del pago del tributo, las obligaciones que no tiene un contenido patrimonial pero convergen o inciden en la gestión del tributo y por tanto poseen un carácter accesorio de la relación jurídica tributaria stricto sensu. Un sector de la doctrina califica a esas obligaciones como deberes formales, cuya finalidad es principalmente ordenar y disciplinar la relación entre el contribuyente y el ente público acreedor del tributo.

Entre las conclusiones desarrolladas por el maestro Sainz de Bujanda, presentadas por Casado Ollero, se encontran las siguientes:

“E l Derecho de la relación jurídica tributaria -entendido ensu primitiva y genuina acepción de obligación tributarla-,

21. PEREZ DE AYALA J.L. y GONZALEZ E. Curso de Derecho Tributario Tomo Y. 63 de. Edit de Derecho Reunidas. Madrid 1991. Pág 115.

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sigue siendo e l eje, ia columna vertebra! del derecho tributario, porque es ella la que explica y justifica todas las demás facetas del fenómeno tributario; la obligación de satisfacer el tributo es la esencia de este instituto jurídico y en torno a ella ha de organizarse la disciplina que lo explica.

E l conjunto de funciones y de procedimientos dirigidos a dar efectividad a la obligación tributaria material, .., brindan una visión global del derecho tributario; no obstante, las funciones y procedimientos enunciados resultarían ininteligibles sin hacer referencia a la pretensión esencial que les da coherencia y sentido, a saber: la percepción por el ente público impositor de las prestaciones tributarias.

Las potestades tributarias tienen como objeto comprobar la existencia de obligaciones preexistentes, cuantificarlas y exigir su cumplimiento. El dispositivo de las potestades es necesario precisamente en la medida en que tales operaciones de comprobación, cuantificación y cobro necesitan producirse por cauces procedimentales distintos a los que han de seguir los particulares para e l ejercicio de sus derechos subjetivos de contenido pecuniario.

La situación jurídica pasiva nacida de la realización del hecho imponible es, desde su origen, un deber jurídico particular de índole obligacional, porque sus ingredientes constitutivos le permiten, a lo largo de un procedimiento mas o menos largo -en ocasiones, sin ese procedimiento- manifestarse como crédito y deuda ; por el contrario los deberes juríd icos particulares de tipo formal no pueden - transmutarse- en deberes obligacionales, ya que, desde su constitución, están destinados a cumplir una misión estrictamente formal."22

De las posturas doctrinales expuestas se acogen como características de la relación jurídica tributaria las siguientes:

-Es una relación de derecho público. El poder tributario, expresión del Poder Publico, que tiene su fuente en el texto

22. CASADO OLLERO G. obra citada pág 368-369

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constitucional, faculta a los órganos estatales para crear las normas jurídicas que configuran el tributo y ejecutar una serie de actos dirigidos a verificar y cuantificar la obligación tributaria, por ello, es indudable que, siendo el poder tributario el fundamento jurídico de toda exacción fiscal, la vinculación jurídica que se establece entre el Estado y los particulares (contribuyentes y terceros), como consecuencia del ejercicio de ese poder tributario, es de naturaleza jurídico publica.

-Es un relación ex lege. Por mandato del principio constitucional, todo tributo debe ser creado por ley en virtud de lo cual, la fuente de la obligación tributaria, núcleo central de la relación jurídica, emana del texto legal.

-Es una relación heterogénea. El núcleo de la relación jurídica tributaria lo constituye, una obligación de dar contenido patrimonial, sin embargo, con ella coexisten otra serie de obligaciones, carentes o no de contenido patrimonial (de dar o de hacer) cuyo fin último es lograr que el Estado perciba el tributo. Estas obligaciones calificadas por algunos autores como deberes formales, las cuales derivan del ordenamiento jurídico, y que influyen en la esfera jurídica de los particulares, representan para unos, elementos integrantes de una relación jurídica compleja (Sainz de Bujanda) y para otros, deberes u omisiones si coexisten paralelamente a la obligación tributaria (Giulianni Fonrouge).

-Es una relación sustentada en la naturaleza obligacional de tributo. El tributo surge por mandato de la ley, que le impone al particular, generalmente, la entrega de una cantidad de dinero, cuando acaecen las situaciones tácticas que el legislador calificó como hechos generadores del tributo: Siendo el fundamento principal de la relación que se establece entre el Estado acreedor y el contri

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buyente una prestación de carácter pecuniario, es imperante calificar a esta obligación tributaria, como una obligación de dar (sumas de dinero o bienes) y de carácter personal.

De los criterios expuestos, puede afirmarse que en el ejercicio de las actividades dirigida a verificar la existencia, el cumplimiento y el alcance económico de la obligación tributaria, se manifiestan un conjunto de potestades reconocidas a la Administración para hacer efectivo el pago del impuesto, la tasa o la contribución fiscal, y lograr el cumplimiento de los deberes formales que circundan al núcleo de la obligación tributaria; entre esas potestades están: la potestad normativa e interpretativa, la potestad fiscalizadora, la potestad determinativa del tributo, la potestad recaudatoria, la potestad sancionatoria y la potestad revisora o de autotutela.

VI. LA POTESTAD NORMATIVA

E INTERPRETARIA

De la función normativa y de divulgación tributaria, expresamente asignada en el artículo 109 numeral 5 del Código Orgánico Tributario, deriva el ejercicio de esta potestad administrativa.

La incorporación de nuevos tributos en nuestro sistema fiscal, la creciente producción de normas que deben ser cumplidas por las administraciones tributarias, por los contribuyentes y responsables, así como la complejidad y especialidad del ordenam iento que rige la actividad impositiva, acentuada por las exigencias impuestas por la globalización de la economía, impone a las administraciones tributarias, a ejecutar acciones dirigidas a favorecer el conocimiento de ese ordenamiento jurídico, su correcta


interpretación y aplicación, ya que de él deriva el cumplimiento de las obligaciones tributarias.“..La recta interpretación del universo de norm as que conform an el oredanmiento jurídico, se presenta como una actividad trascendental y de incuestionable importancia, en el entendido de que la observancia de la ley no es el simple apego, sin más, al texto expreso de la misma, pués la norma jurídica escrita, aunque es una expresión elaborada del pensamiento humano, es casi siempre imperfecta y por ello, reclama la interpretación a objeto de colmar los vacíos y lagunas de que suele adolecer”.23

Esta función normativa, distinta a la potestad reglamentaria reconocida al Poder Ejecutivo, en tanto que potestad atribuida a la Administración, está igualmente vinculada y sometida a la Ley. El desempeño de esta acción administrativa en el campo tributario, disponen de los instrumentos: las instruciones y las consultas.

De manera general, las instrucciones, son actos emanados por los superiores jerárquicos, generalmente los ministros, dirigidos a orientar o encausar la actividad de los funcionarios bajo su dependencia sobre aspectos o conductas particulares. Por su parte, las instrucciones de interpretación, continen una serie de disposiciones interpretativas referidas a la aplicación de leyes, reglamentos o resoluciones, dirigidas también a los funcionarios del respectivo despacho administrativo. Esta actividad administrativa que pemite la emisión de preceptos de carácter internos, no sólo son manifestaciones de poder de comando para decidir asuntos particulares, sino también constituyen la expresión de una potestad normativa, que si bien está destinada al ámbi

23. FRAGA PITTALUGA Luis La Actividad Consultiva de la Administración tributaria y la Impugnabilidad de sus actos. Revista de la Facultad de Ciencias Jurídica y Política N916.1996

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to interno de la Administración, en ocasiones trasciende a las esferas de otras figuras subjetivas.24

En cuanto a las instrucciones administrativas previstas en el artículo 110 del Código Orgánico Tributario, son actos emitidos por la más alta autoridad de la Administración Tributaria, de carácter general, cuyo contenido sólo podrá estar referido a la interpretación y consecuente aplicación de las leyes y reglamentos tributarios por parte de los funcionarios de la Administración. Por tanto, este acto debe versar única y exclusivamente sobre la intepretación de los instrumentos jurídicos antes referidos, estando vedado innovar, ampliar o modificar la materia o condiciones fijadas por el legislador tributario, respetándo así el principio constitucional de reserva legal, desarrollado en el artículo 4 del COT; asimismo, en virtud de la prohibición expresa contenida en el artículo 3 del COT, la Administración Tributaria, no podrá atribuirle al instructivo el carácter de acto de obligatorio cumplimiento para los contribuyentes y responsables, y en consecuencia, sólo será vinculante para los funcionarios de la Administración Tributaria.

Esta actividad interpretativa, en forma de instrucción, estará iguualmente condicionada al principio de jerarquía de las fuentes contenidos en el artículo 2 del COT y 13 y 14 de la LOPA; a las limitaciones derivadas de la analogía como procedimiento admitido para llenar los vacíos legales, y a lograr una integración armónica de la normativa tributaria, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 7 COT.

Aún cuando el instructivo sea de contenido interpretativo, debe tener una estructura formal que facilite su comprensión, que delimite su aplicación tanto el lo objetivo como en

24. RONDON DE SANSO H Toería General de la Actividad Administrativa. De Jurídica Venezolana, Caracas, 1981, pág 287

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lo subjetivo, y que estipule las consecuencias y responsabilidades que asumirán los funcionarios en caso de su inobservancia.

Esta función interpretativa de la Administración Tributaria, ejercida a través de los instructivos de interpretación de las leyes y reglamentos, se complementa con la actividad consultiva, en virtud de la cual, interpreta las normas jurídicas, de manera abstracta o en relación a supuestos o hechos determinados; asesora a los entes de la Administración Pública, principalmente a las oficinas que conforman el sector tributario, y a los particulares, sobre la aplicación del ordenamiento que rige la actividad impositiva.

Conviene señalar, que el apoyo que la Administración Tributaria, en el ejercicio de la función consultiva, brinde a las demás dependencias de la Administración Pública, sobre los aspectos jurídicos que éstas le requieran, no condicionan ni supeditan el actuar de esos órganos administrativos, ni constituyen derechos a terceras personas, aún si se tratase de dependencias de la Administración Tributaria. En efecto, los órganos administrativos destinatarios de la consulta, conservan su libre discrecionalidad para acoger o no el criterio emitido en el dictámen, ya que la vinculación de los mismos sólo puede derivar de texto legal expreso, y en consecuencia determinan de alguna manera el comportamiento del ente decisor. Con respecto a los administrados, contribuyentes,“...es preciso advertir que no debe confundirse el acto de la Administración Consultiva, y es bueno aclararlo, con la manifestación de voluntad de la Administración Activa que se pronuncia y se basa en un dictámen previo de la primera; en este caso, el acto administrativo definitivo, aun cuando siga en su totalidad el parecer que le antecede, es el que dicta la Administración Activa, pues en él se concreta la voluntad del órgano y con él se afecta la

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H um ber to D 'A sc o u C e n t e n o

esfera jurídico subjetiva o el interés legítimo del o los destinatarios del mismo.”25

Ahora bien, esta actividad consultiva, exige la concurrencia de unos supuestos, de conformidad con lo previsto en el artículo 157 del COT26. Para que la Administración Tributaria tenga el deber de responder a la consulta que le fuere formulada, es necesario la presencia de elementos o requisitos de naturaleza subjetiva y objetiva; a saber, ¿quienes pueden consultar?, ¿sobre que tema pueden consultar?, de manera que los supuestos de procedencia son: a-) Que el administrado tenga un interés personal y directo sobre el asunto consultado, b-) Que la consulta esté necesariamente referida a la aplicación de normas de contenido tributario; c-) Que la consulta esté referida a un caso o supuesto concreto y d-) Que el consultante exponga exponga de manera clara y precisa los hechos que motivan la consultan. La norma en referencia a los fines de facilitar el ejercicio de esta actividad, permite al particular expresar la opinión o interpretación que él tenga sobre la referida norma.

Con respecto a la interpretación del alcance de los supuestos de procedencia expresados en esta norma existe diversidad de criterios en la doctrina nacional, la administrativa expresada por la Gerencia Jurídica.

VII. LA POTESTAD FISCALIZADORA

La presunción por parte de la Administración de que los supuestos legales configurativos del hecho generador del

25. FRAGA PITTALUGA, Luis: obra cit.26. Arte 157 COT:“ Quien tuviere un interés personal y directo, podrá consul

tar a la Administració la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta. A ese efecto, el consultante deberá exponer con claridad y precisión todos los elementos constitutivos de la cuestión que motiva la consulta y podrá asimismo expresar su opinión fundada.”

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V e nezo lan o

tributo acaecieron, provocan el ejercicio de unas actividades tendientes a comprobar, por la vía de la verificación o de la fiscalización, si los mismos ocurrieron, y en consecuencia precisar si en el desempeño de la actividad económica de un particular, existen elementos que determinen su capacidad contributiva, y conocer si, esos contribuyentes o responsables, cumplieron con las obligaciones derivadas de la relación jurídica tributaria, el pago del tributo o los llamados deberes formales.

1 - Naturaleza y contenido de la actividad fiscalizadora

Esa función contralora es realizada por los órganos administrativos tributarios en ejercicio de las potestades de fiscalización, verificación e investigación que el ordenamiento jurídico les confiere, las cuales constituyen, en mucho casos, un presupuesto procedimental de las ulteriores fases que conforman el procedimiento de determinación tributaria, ya que el funcionario no podrá producir la respectiva acta fiscal si no hay una fiscalización previa.

La doctrina española ha calificado a estas actuaciones ficalizadoras o inspectoras, como actos de trámites del procedimiento de gestión del tributo, calificación que no impide el reconocimiento de la validez jurídica del resultado de la actuación inspectora; esos actos de trámites gozan de una presunción de legalidad, constitucional y legalmente reconocida por el ordenamiento jurídico español.

El Tribunal Supremo Español, en sentencia del 27 de febrero de 1975, reconoció la naturaleza y el carácter imprescindible de las actuaciones fiscalizadoras o inspectoras en el procedimiento de gestión del tributo al sostener: “ Es a la inspección de Hacienda a la que corresponde llevar a cabo la comprobación de todos los elementos integrantes del tribu

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H u m ber to D 'A s c o u C e n t e n o

to , por lo que siendo clara la competencia de la Administración en cuanto a la facultad comprobadora de las declaraciones presentadas por el sujeto pasivo no cabe privar al órgano específicamente competente de esta acción inspectora y pretender que sin su intervención pueda tener lugar una reclamación en vía económica-administrativa, eludiendo así la acción de los órganos de gestión y provocando una revisión en vía económica-administrativa prematura o anticipada...’*7

En el ordenamiento venezolano, la facultad fiscalizadora está consagrada en los artículos 109 numeral 2, 112 Y 128 del Código Orgánico Tributario y 92 de la Ley Orgánica de la Hacienda Publica Nacional.28

27. MARTINES LAFUENTE A. Derecho Tributario. Estudios sobre la Jurisprudencia Tributaria. Civitas. Madrid 1985. Pág. 363.

28. COT Artículo 109: “La Administración Tributaria tendrá las siguientes funciones :2. Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.Artículo 112ejusdem:“La Administración Tributaria dispondrá de amplias facultades de fiscalización e investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. En el ejercicio de estas facultades especialmente podrá :1. Exigir a los contribuyentes y responsables la exhibición de sus libros, documentos y correspondencia comercial, así como su comparecencia ante la autoridad administrativa para proporcionar informaciones pertinentes.2. Intervenir los libros y documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su conservación, a cuyo efecto se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos de que se trate.3. Incautarse de dichos libros y documentos cuando la gravedad del caso lo requiera. A tal efecto, se levantará acta en la cual se especificarán los libros y documentos incautados. La medida limitada a quince (15) días, prorrogables por los órganos jurisdiccionales competentes cuando fuere indispensable, por lapsos que en su conjunto no excederán de tres (3) meses.4. Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vinculen con la tributación.

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O r denam iento Jurídico V enezo lan o

Del contenido de las normas referidas se observa que el legislador emplea los términos fiscalización, verificación, control e investigación como actividades que constituyen el objeto de dicha potestad, la cual le ha sido atribuida para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias; una adecuada comprensión del mandato legislativo, impone considerar el contenido gramatical de cada una de esas

No podrá exigirse información de :Omissis...5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes y responsables. Para realizarlas en los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier tiempo, será necesario orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.6. Requerir el auxilio de la fuerza publica cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones y ello fuere necesario para practicar las diligencias.7. Tomar posesión de bienes con los que suponga fundamentalmente que se ha cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en la cual se especifiquen dichos bienes. Estos serán puesto a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite.Parágrafo Único. La realización de cualquiera de las actuaciones anteriores será autorizada por la Administración Tributaria respectiva. Artículo 118ejusdem ."La Administración Tributaria podrá verificar la exactitud de las declaraciones y proceder a la determinación de oficio, sobre base cierta o sobre base presuntiva, en cualquiera de las siguientes situaciones : omissis...Artículo 128 ejusdem:".... omissis....Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aún cuando podrán ser modificadas en cualquier tiempo, sin perjuicio de las facultades de verificación de la Administración Tributaria y de la aplicación de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias, observación o inspección de autoridad.”Artículo 92: -“El servicio de inspección comprende todas las medidas adoptadas por la Administración Nacional para hacer cumplir las leyes y los reglamentos fiscales por las oficinas y empleados encargados de su ejecución ; y el servicio de fiscalización comprende las medidas adoptadas para que las mismas disposiciones legales sean cumplidas por los contribuyentes».

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expresiones utilizadas, e interpretarlas en el contexto de la norma y de la ley.

Fiscalización : Acción y efecto de fiscalizar (V). Es uno de los sinónimos, adecuado casi siempre para eliminar el anglogalicismo de control (V).

Fiscalizar : Hacer el oficio de fiscal. Criticar y traer a juicio las acciones u obras de otro. Inspeccionar. Revisar. Vigilar, cuidar, estar al tanto; seguir de cerca. V. Fiscalización.

Investigación : Del lat. Investigatio. Acción y efecto de investigar. Averiguamiento, indagación búsqueda o inquisición de un hecho desconocido o de algo que se quiere inventar...

Investigar : Del lat investigare. Hacer diligencias para descubrir una cosa. Practicar diligencias, estudios o ensayos para inventar o descubrir alguna cosa. VC. Investigación.

Verificación : Acción y efecto de verificar o verificarse.

Verificar: Demostrar que algo que ofrece dudas es verdadero. Comprobar o examinar la verdad de algo, el resultado conseguido, la exactitud de una máquina o aparato.29

De las normas referidas se infiere que el campo de actuación de la administración tributaria, en el ejercicio de la función contralora, es muy amplio y de naturaleza externa. Del contenido de esas expresiones sinónimas empleadas por el legislador, deriva claramente la facultad que tienen los funcionarios investidos del carácter de fiscales de hacienda, para iniciar una búsqueda, efectuar un examen o proce

29. Enciclopedia Jurídica. Opus Ediciones Libra . Tomo IV y VIII

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Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V e nezo lan o

der a la comprobación, del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de algún contribuyente o responsable, pudiendo igualmente indagar o inquirir acerca de la correcta aplicación de las leyes impositivas.

En efecto, de la redacción normativa, puede afirmarse que el legislador concedió a los agentes fiscalizadores, además de las funciones de comprobación de los hechos o datos declarados o suministrados, facultades para pronunciarse sobre la calificación jurídica de los hechos tributarios y su adecuación a las normas correspondientes, actuaciones que en cualquier caso deberán expresarse en las actas que al efecto establezcan.

Esta amplitud en las facultades de fiscalización e investigación, evidencia la imperiosa necesidad que tiene la administración de contar con las herramientas necesarias para responder eficientemente en la tarea de interpretación y ejecución del ordenamiento impositivo, cada vez con mayor complejidad técnica en sus mecanismos y procedimientos utilizados, y enfrentar así las sofisticadas formas de evasión y efusión fiscal. En efecto, “ la complejidad, ya señalada, de las normas de derecho tributario material, que configuran los hechos imponibles de los tributos mas modernos y científicos, conduce a que la comprobación y -en su caso- la investigación de las situaciones de hechos gravados por parte de la Inspección de Hacienda, no puede consistir sólo en el examen y contraste de cuestiones de hecho, sino que obliga a aplicar calificaciones jurídicas que, a su vez, se apoyan en criterios interpretativos de Derecho que la Inspección se ve obligada a adoptar”30

Así, coincidente con un sector de la doctrina internacional, nuestro legislador al regular esta potestad, otorgó a la ad

30. PÉREZ DE AYALA J.L. Y GONZÁLEZ E. obra cit.Tomo II, pág. 56.

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H um berto D 'A scoli C e n t e n o

ministración amplias facultades, reconociéndole los poderes necesarios para garantizar el cumplimiento de la obligación tributaria sustantiva - el pago del tributo -, y de los deberes formales contemplados en el ordenamiento jurídico; en tal sentido, el ejercicio de la potestad fiscalizadora o investigativa debe ser interpretada conforme a criterios amplios y no restrictivos. De la redacción de artículo 112 del COT, y en particular del empleo del adverbio especialmente, se infiere que el legislador quiso atribuirle un carácter enunciativo y no taxativo, a las actuaciones que podrá efectuar la administración tributaria para materializar la potestad fiscalizadora, en consecuencia, sus actuaciones sólo pueden estar limitadas por las condiciones establecidas por el ordenamiento jurídico.

Esa fiscalización dirigida a examinar la legalidad y sinceridad de las operaciones que conforman o inciden en la determinación tributaria, se concreta en diversas actuaciones: en las visitas que los funcionarios tributarios debidamente autorizados efectúan, o mediante las citaciones a los contribuyentes, responsables o terceros para que proporcionen las informaciones o documentos que la administración considere pertinentes.

La labor inspectora permite no sólo detectar los indicios o la existencia de actuaciones irregulares que afectan el pago del tributo, sino también prevenir la comisión de ¡lícitos tributarios mediante la comprobación del cumplimiento de los llamados deberes formales.

En este orden de ideas, las facultades de fiscalización pueden ser ejercidas por la administración tributaria, en cualquier momento, pero ajustándose a las formalidades y restricciones impuestas por la normativa tributaria: tales actuaciones pueden producir distintos resultados:

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O rdenamiento Jurídico V en ezo lan o

Si la práctica de la fiscalización no arroja consecuencias en contra del contribuyente, pues no contradice los hechos por él aportados en sus declaraciones presentadas ante la administración, todas las actuaciones y hechos asentados por los fiscales actuantes, tienen simplemente el carácter de acto interno de la administración, no siendo oponibles a los sujetos pasivos del tributo.

Si la práctica de la fiscalización la administración constata hechos distintos a los aportados por el contribuyente, en sus respectivas declaraciones, todas esas actuaciones van a conducir al levantamiento de un Acta fiscal, que deberá ser notificada al contribuyente, permitiéndosele el ejercicio de los medios procedimentales establecidos para desvirtuar su contenido. En otras palabras, si el funcionario debidamente autorizado para el inicio de la fiscalización verifica hechos y circunstancias que discrepan de lo declarado por el contribuyente, levantará el acta fiscal correspondiente, la cual notificará al contribuyente a fin de iniciar el debido procedimiento sumario que permita al contribuyente desvirtuar las imputaciones formuladas por la Administración.

El acta fiscal que constituye el acto objeto de control de un determinado procedimiento Sumario Administrativo, establecido en los artículo 144 y siguientes del Código Orgánico Tributario, puede ser opuesta en otros procedimientos que se instauren a favor o en contra del contribuyente, en relación a la prueba de los hechos sobre los que versa el Acta, si no ha sido legalmente desvirtuada. Esta presunción de veracidad que es atribuida al acta fiscal, deriva del aparte ¡n fine del articulo 144 del Código Orgánico Tributario, reconocida en forma reiterada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia.

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Cabe señalar que, esta regla que rige a la actividad de control de los tributos ejercida por la administración, conoce ciertas excepciones cuando se refiere a: -la determinación sobre base cierta, resultante de la verificación realizada a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables; - las sanciones impuestas por incumplimiento de deberes formales; o - en virtud de las infracciones cometidas por los agentes de retención o percepción, siempre que no constituyan presunción de delito; en estos casos, la administración tributaria simplemente notificará la sanción respectiva o la diferencia de tributo determinado, de conformidad con lo dispuesto en el Parágrafo Primero del artículo149 del COT.

En suma, la amplitud y la generalidad de la actuación de la administración tributaria, en el ejercicio de las facultades de fiscalización e investigación que ella detenta, resaltan de la redacción del artículo 112 del COT, por ello, pretender interpretarlas en sentido restrictivo, contravendría el mandato del legislador orgánico, reiterado en las distintas reformas que ha conocido nuestro Código.

En este orden de ideas, del texto de la norma se deduce que fue el propio legislador quién consideró necesario ejemplificar las actuaciones más resaltantes que la administración efectuaría en la ejecución de esta potestad y las cuales pueden sistematizarse de la siguiente manera:

a) Requerimiento de Información: La administración tributaria puede exigir a los sujetos pasivos de la obligación y a ciertos terceros relacionados con ella, el suministro de cualquier información que estime necesaria en la preservación de la aplicación de las leyes tributarias. Esta facultad se manifiesta en dos vertientes: una referida a la exhibición de los libros, documentos, correspondencia comercial, así

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como toda documentación que se vincule con la tributación, y la otra a la comparecencia personal ante las autoridades correspondientes.

b) Intervención: Ordinariamente todo libro, documentos y correspondencia relacionada con la actividad económica de los sujetos pasivos del tributo es el resultado de la exclusiva actuación y disposición del responsable de la actividad, la cual realiza de conformidad con las normas que rigen la materia; sin embargo, la administración está facultada para actuar en ellos, a fin de garantizar o preservar la certeza de los hechos allí expresados, ya que los mismos pudieran configurar algún supuesto de infracción de normas tributarias.

c) Incautación: Cuando la gravedad del caso lo amerite, la administración tributaria puede privar temporalmente al sujeto pasivo de la posesión que detente sobre libros, documentos o de bienes mediante los cuales exista razón fundada de la comisión de una infracción tributaria.

d) Inspección: La administración puede practicar visitas e inspecciones en los locales y vehículos ocupados o utilizados por los contribuyentes o responsables de la obligación tributaria

Una vez establecida la necesidad del ejercicio de la potestad fiscalizadora, ésta se constituye en deber para la administración tributaria acometer las actividades que conforman esta facultad, con o sin el consentimiento de los contribuyentes o responsables del tributo, ya que en caso de reticencia, la Administración puede solicitar el auxilio de la fuerza pública.

2- Restricciones

Aún cuando el legislador reconoce a la Administración Tributaria amplias facultades para el ejercicio de su potes

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tad fiscalizadora, debe tenerse siempre presente que la misma está sometida a un conjunto de limitaciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico-constitucional, entre los cuales podemos mencionar, el apego de los funcionarios a la Legalidad administrativa y el Respeto de los Derechos Fundamentales.

Asimismo, el artículo 112 del Código Orgánico Tributario establece una serie de condicionantes de naturaleza sustantiva o procedimental, que limitan las actividades de requerimiento, intervención e incautación que puede realizar la administración, las cuales en cualquier caso deberán estar previamente autorizada por la administración tributaria, conforme a lo dispuesto en el Parágrago Unico del referido artículo.

De tipo sustantivo:

1. Referida a los requerimiento de información en relación a terceros, ya que no podrá exigirla frente a los siguientes sujetos:

a) Las personas que puedan invocar el secreto profesional, en los términos previstos en las disposiciones legales pertinentes, como por ejemplo los médicos y abogados.

b) Los ministros del culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen secreto en la respectiva religión.

c) Aquellos cuya declaración implique violar el secreto de correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.

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Potestades de la A dministración T ributaria en a O rdenam iento Jurídico V en ezo lan o

d) El cónyuge y los parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad en caso de que su declaración estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas privativas de la libertad.

De carácter procedimental:

1. Exigencia de autorización previa a las actividades de fiscalización, dirigida a los funcionarios actuantes.

2. Levantamiento de actas en los casos de intervención e incautación.

3. Necesidad de intervención judicial para:

a) Solicitar la prórroga para la incautación de los libros y documentos.

b) Solicitar la orden judicial de allanamiento a los fines de practicar inspecciones fuera de las horas hábiles o siempre que ésta se efectúe en la residencia del sujeto pasivo.

c) Devolver los bienes incautados bajo los cuales existe una presunción fundada que fueron objeto de una infracción tributaria, u obtener una de una medida cautelar sobre los mismos. Estos bienes deberán ser puesto a la orden del tribunal competente dentro de los cinco días siguientes a la fecha en que fueron tomados en posesión.

Por último, la información que la administración tributaria en el ejercicio de sus potestades, obtenga de los contribuyentes y responsables, tendrán un carácter reservado, pu

l s ó

H u m ber to D 'A scoli C e n ten o

diendo ser comunicadas únicamente a las autoridades jurisdiccionales, de oficio, cuando la autoridad lo requiera o cuando legalmente fuese procedente.( Arte 115 COT ).

VIII. POTESTAD DETERMINATIVA DEL TRIBUTO

Como se ha indicado anteriormente, ocurrido el hecho previsto en la ley tributaria, como generador del tributo, la Administración para concretar e individualizar el mandato legal, desarrolla una serie de actuaciones dirigidas a comprobar la existencia de los mismos y a cuantificar la deuda tributaria a los fines de recaudación.

La Administración para individualizar el tributo despliega un conjunto de actividades dirigidas determinar y recaudar las exacciones fiscales, para ello comprueba, valora y cuantifi- ca los elementos constitutivos de la deuda tributaria, centro o núcleo de la relación que surge entre el fisco y los contribuyentes.

Esas actuaciones dirigidas a verificar y valorar los elementos constitutivos de la deuda tributaria (presupuesto personal y material, base imponible), fundamentales para aplicar el gravamen respectivo y conocer la deuda que tiene el contribuyente con el fisco, da contenido al ejercicio de la potestad determinativa atribuida a la Administración en la gestión de los tributos.31

De manera que para precisar si los particulares, en el ejercicio de sus libertades constitucionales, han desarrollado las actuaciones calificadas por la ley como supuestos de hechos generadores de la obligación tributaria, los órganos de la administración tributaria, ejecutan “ ..una serie de ac

31. Cfr GIANNINI A. D citado por Casado Hidalgo obra citada pág 7.

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tos combinados; unidos entre sí por un efecto jurídico único : la concreción del mandato abstracto y general contemplado en la ley como hecho generador del crédito tributario, y el consecuencial cumplimiento por parte de los particulares a quienes afecta tal hecho, de sus obligaciones tributarias y de los demás deberes que la ley pauta como accesorios o complementarios de aquellas. Tal actividad o gestión se cumple por tanto con arreglo a unas formas, a unos modos de actuación fijados en la Ley; estos es, conforme a un tipo de procedimiento...’’32

Ahora bien, esa tarea de determinar el tributo, genera un procedimiento integrado por un acto o un conjunto de actos dirigidos a verificar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria (“an debeatur”) ; en su caso, quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cual es el importe de la deuda (‘quantum debeatur),'33 procedimiento que persigue establecer tres elementos: la deuda tributaria (fijación del an-debeatur), quién es el sujeto pasivo y cúal es el monto a pagar.

Nuestro Código Orgánico Tributario en su artículo 116 establece que : “la determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia ”.

El legislador al emplear la conjunción “o” identifica como sinónimos la determinación y la liquidación; ésta sinonimia es inadecuada ya que en nuestra gestión tributaria, la liquidación es el último paso en el proceso de determinación a través del cual se expide la planilla y se establece el monto

32. CASADO HIDALGO, Luis. Procedimiento Administrativo Tributario en el Derecho Venezolano. U.C.V., Caracas 1966, pág. 5

33. VILLEGAS HECTOR. CURSO DE Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. 2 ed. Depalma Buenos Aires 1975. Pág 275

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a pagar. Tal confusión pudiera derivarse, quizás por ser ambos actos singulares, complementarios, o por haberse inspirado para su redacción, en la legislación española, que utiliza el término liquidación para definir al acto o conjunto de actos que nosotros hemos conceptualizados como determinación.

Es importante destacar que en lo que se refiere a la naturaleza de la determinación, nuestro Código le asigna un carácter declarativo; siendo que la deuda tributaria, nace al producirse el hecho imponible, la determinación solo permitirá declarar, reconocer formalmente, la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia; su finalidad es establecer si ha nacido la obligación tributaria, y en caso positivo fijar su cuantía; como resultado de ésta actuación surge un crédito concreto contra una persona, por una suma exigióle, en favor del fisco.

Esta naturaleza declarativa de la determinación tributaria contribuye a reducir un estado de incertidumbre, ya que antes de proceder a realizarse las actuaciones que la configuran, ha nacido la obligación tributaria, sólo que todavía es incierta en cuanto a sus características y en ocasiones en cuanto a su liquidez; es mediante el acto declarativo de la determinación que surgirá en favor del fisco, un crédito contra un contribuyente o responsable, por una suma exigióle y líquida.

Del carácter declarativo de la determinación se derivan dos consecuencias: a- la preexistencia de un derecho u obligación que la determinación se limita a reconocer, y b- la existencia de un obstáculo al ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinación remueve, instaurando la certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigióle.

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La determinación tributaria puede ser realizada: por el sujeto pasivo (contribuyente o responsable), por el sujeto activo (el fisco), o por ambos de manera coadyuvante, según lo dispongan las respectivas leyes que regulen el tributo .

1. Sistemas de Determinación Tributaria.

En la doctrina tributaria los métodos o sistema de determinación más conocidos para evaluar la base imponible y cuantificar el monto del impuesto son esencialmente dos: el directo y el indirecto o indiciario.

El primero, permite valorar con certeza la base imponible a través de las declaraciones y/o documentos presentados por el contribuyente, posteriormente verificados por la administración. Bajo este régimen, la comprobación administrativa puede y debe dirigirse indistintamente hacia cualquiera de los valores declarados por el contribuyente, ya que la información que en primer tiempo posee la administración fue suministrada por el propio contribuyente o responsable, éste método de determinación realizado por el sujeto pasivo es conocido como autoliquidación.

En el segundo método, la administración generalmente se apoya, en índices o presunciones que le permiten cuantificar de manera aproximada o presunta el hecho imponible; dentro de esta categoría se ubica la determinación de oficio, la cual a su vez puede ser: sobre base cierta o sobre base presunta.

Algunas legislaciones consagran además un sistema de determinación mixta el cual combina ambos regímenes; bajo este método convergen en la cuantificación de la base imponible, la cooperación del contribuyente y otros sujetos pasivos que los sustituyan, y la administración; ejemplo de

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ello son los llamados convenios tributarios,34 consagrado en el artículo 124 del COT.

Nuestra legislación tributaria establece de manera expresa los tres métodos referidos: -el directo o de autodeterminación; -el de determinación de oficio y, -el mixto.

a) Directo: Por disposición del artículo 117 del Código Orgánico Tributario, una vez que ocurran los hechos o supuestos tácticos previstos en la ley como generadores de la obligación tributaria, el contribuyente y los responsables, tienen el deber de determinar voluntariamente el tributo, para lo cual presentarán su declaración y su posterior liquidación; o en su defecto, proporcionar los datos necesarios para que la administración determine, cuando así lo disponga la ley especial respectiva.35 Esta declaración se reputa en principio como definitiva y goza de una presunción de veracidad con respecto al contribuyente, comprometiendo su responsabilidad, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 128 del COT.36

34. ACEDO PAYARES G. Convenios Tributarios con agrupaciones y gremios. Análisis exegético de los artículos 124 y 125 del Código Orgánico Tributario Venezolano Vigente.Mimeo Comunicación enviada a la XVIII Jornada Latinoamericana de Derecho Tributario. Montevideo 1996.

35. COT Artículo 117:“ Ocurridos los hechos previstos en la ley como generadores de una obligación tributaria, los contribuyentes y demás responsables, deberán determinar y cumplir por sí mismo dicha obligación, o proporcionar la información necesaria para que la determinación sea efectuada por la Administración Tributaria, según lo que dispongan las leyes especiales.”

36. Artículo 128 ejusdem: ”Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes la suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 82. Igual responsabilidad solidaria tendrán los profesionales que en el ejercicio independiente de sus profesiones, emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción a las leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia.Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitivas aún cuando podrán ser modificadas en cualquier tiempo, sin perjuicio de las facultades de verificación de la Administración Tributaria y de la aplicación

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Potestades de ia A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V en e zo lan o

Frente a la declaración presentada por el sujeto pasivo, la administración detenta ciertas facultades que le permite ejercer un control sobre el tributo determinado de manera directa; tales facultades se ponen de manifiesto en la denominada “verificación” de la declaración, diferenciada de la actividad fiscalizadora en general, dada la fuente de la cual dimana la información y la simplicidad que de ella se deriva.

En efecto, a diferencia de la actividad fiscalizadora desplegada por la Administración en virtud del acaecimiento de los supuestos establecidos en el artículo 118 (determinación de oficio), la potestad de verificación efectuada con fundamento exclusivo en la información suministrada por el contribuyente, no exige el levantamiento del Acta Fiscal prevista en el referido artículo, y en consecuencia, tampoco requiere de las formalidades previstas para el Sumario Administrativo, en virtud del mandato contenido en el Parágrafo Primero del Artículo 149 del Código Orgánico Tributario. Es importante destacar que esta excepción sólo esta referida al procedimiento, más no a la emisión de la Resolución que determinó el tributo o impuso la sanción respectiva, ya que esta resolución deberá cumplir con todos los requisitos establecidos en el mencionado artículo.

La Reforma de 1994, no hizo más que ratificar la reiterada postura jurisprudencial de la Sala Especial Tributaria de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, según la cual, “Interpretar en forma contraria los artículos 113 y 133 (hoy 118 y 142) del Código Orgánico Tributario in comento, obligaría a la Administración Tributaria a seguir el procedimiento del Sumario Administrativo previsto en los artículos 135 (146 actual) y siguientes aún en los casos en los cuales en la propia Declaración hecha por el contribuyente todos los elementos de hechos que justifican suficientemente la objeción fiscal formulada por la Admi

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H u m ber to D 'A scoli C e n t e n o

nistración Tributaria. Desde luego que, en estos casos de simple verificación de las Declaraciones, la Administración Tributaria debe, mediante Resolución expresa, motivar suficientemente dicha objeción, a objeto de que el contribuyente conozca las razones que llevaron a Ia Administración Tributaria a modificar los resultados de su declaración y, en consecuencia, pueda ejercer los correspondientes recursos administrativos y judiciales de que dispone para su legítima defensa’07.

En este orden de ¡deas, la Administración Tributaria ajustándose a esos criterios legales y jurisprudenciales ha sostenido que, “ si bien en la verificación la actividad fiscal tiene un papel eventual y subsidiario de control y constatación, el acto administrativo que de ella resulte, no es simplemente una impugnación de la declaración jurada sino un acto de determinación originario, consecuencia, precisamente, de ese procedimiento de verificación, en el cual Ia declaración jurada pierde su naturaleza de acto determinativo y viene a constituir un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad y correspondencia con los hechos y el derecho pertinente, y de allí la necesidad de la existencia de una Resolución motivada.

Sin embargo, esa exigencia de motivación, que por lo demás es consustancial a todo acto administrativo, no supone, como se ha dicho, que la Administración deba proceder a la apertura de un procedimiento sumario, pués la finalidad de éste, cual es llevar todas las indagaciones que permitan la cuantificación exacta de la obligación tributaria, ya

de las sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias, observación o inspección de autoridad.”

37. Sentencia de la Sala Político Administrativa en Sala Especial Tributaria. Corte Suprema de Justicia de fecha 9-7-97. Caso Servicios y Arrendamientos C.A.(SERARCA). págs. 20-21. Consultada en original .

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Potestades de i a A dm inistración T wbutaria en el O r denam iento Jurídico V en ezo lan o

ha sido suficientemente cumplida con la declaración (jurada) de rentas y ia posterior verificación de la misma.>m

b) De Oficio o estimativa: Además de la determinación directa efectuada por el contribuyente y la consecuente verificación de la Administración, en los términos antes expuestos, en virtud de lo previsto en los artículos 118 y 119 del COT, la Administración Tributaria puede determinar de oficio la base imponible, empleando cualquiera de los dos procedimientos, o sistemas tal como los califica el legislador: sobre base cierta, “con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del t r ib u to o sobre base presunta, “en mérito a los hechos y circunstancias, que por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación, permitan determinar la existencia y cuantía de la misma”, agregando la norma la posibilidad de recurrir a un conjunto de elementos indiciarios para ser utilizados en la determinación presuntiva, tales como las estimaciones del monto de ventas resultante de la comparación de la sumatoria de los inventarios físicos con los montos registrados por la contabilidad o los incrementos patrimoniales no justificados.

Supuestos de procedencia de la determinación de oficio

De conformidad con el artículo 118 del COT, la determinación de oficio, procede luego que la Administración verifica la exactitud de la declaración presentada, u observa la ocurrencia de algunos de los supuestos siguientes:

- que el contribuyente o responsable no presentó la declaración debida, o en su defecto, no cumplió con la

38. Dictamen de la Gerencia Jurídica Tributaria corltenido en Memorándum N° 95 de fecha 03-02-98 pág. 9

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obligación tributaria sustitutiva de la declaración;- que la declaración presentada refleja dudas bien fun

dadas y razonadas y comprometen su veracidad o exactitud;

- que el contribuyente debidamente requerido, de acuerdo a los términos y condiciones fijados por la ley, no exhibió los libros y documentos correspondientes; o

- que se cumplen las condiciones o requisitos establecidos expresamente en el Código Orgánico Tributario o en una ley tributaria, para que proceda la determinación.

Esta interpretación alternativa y no concurrente, quizás no se corresponda con la redacción literal del primer aparte de la norma, ya que la modificación que conoció este artículo, (antes artículo 123 del COT 1992) con ocasión a la última reforma del Código Orgánico Tributario en el año 1994, pudiese inducir para que algún sector de la doctrina sostenga que para la procedencia de la determinación de oficio, es necesario que ocurra una verificación previa de la declaración por parte de la administración. Tal interpretación no se corresponde con lo estipulado en el numeral 1 de ese artículo, el cual faculta expresamente a la Administración Tributaria para efectuar la determinación de oficio cuando el contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración.

De la regulación normativa del procedimiento de estimación de oficio, sobre base cierta o presunta, resalta las características siguientes: es un procedimiento excepcional de determinación de la renta, ya que sólo puede practicarse cuando ocurren lo supuestos establecidos en la ley; es de carácter sustitutivo o complementario, del orden de prela- ción en los métodos a empleados para la determinación tributaria, regulados en el COT, aparece en primer término,

165


la autoliquidación, y su consecuente verificación, posteriormente, la determinación sobre base cierta, y por último, la determinación sobre base presuntiva.

Al respecto, la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal ha señalado que “ El Procedimiento Sumario pautado en el Código Orgánico Tributario dentro del proceso de determinación tributaria que de oficio realiza la Administración Tributaria, está previsto para aquellos casos en que dicho ente administrativo, haciendo uso de la facultad que le concede la Ley, sustituye o complementa la determinación que debió realizar el contribuyente o responsable (autodeterminación) y que éste no hizo, o la hizo insuficientemente.

Nuestro Código Orgánico Tributario promulgado en 1982 estableció un orden de prelación en las distintas formas de llevarse a cabo el proceso de Determinación Tributaria, el cual se mantiene en idénticos términos en el Código Orgánico Tributario vigente.”( Artículo 117 COT}39

Además de las exigencias vinculadas con el fundamento de la determinación de oficio, contenidas en el artículo 118, la Administración debe observar unas formalidades, configurativas del procedimiento sumario, las cuales condicionan también el ejercicio de su actividad fiscalizadora. En apoyo de esta afirmación, nuestra jurisprudencia, de manera reiterada y pacífica, ha sostenido que en las situaciones o supuestos previstos en el artículo 118 del COT, la Administración Tributaria debe cumplir con el Procedimiento Sumario previsto en los artículo 144 y siguientes, ejusdem, exceptuándose del mismo, sólo cuando se trate de la verificación de la declaración del contribuyen

39. Sentencia de la Sala Político Administrativa en Sala Especial Tributaria. Corte Suprema de Justicia de fecha 9-7-97. Caso Servicios y Arrendamientos C.A.(SERARCA). pág. 16. Consultada en original Idem.

166

H u m ber to D 'A s c o u C e n t e n o

te o del responsable, resultado de la autoliquidación del sujeto pasivo.40

Expuestos la naturaleza y los principios básicos que rigen a la determinación de oficio, debe destacarse el carácter preponderante del sistema sobre base cierta frente al de base presunta. En efecto, es deber de la administración tributaria determinar la base imponible del tributo apoyándose en primer lugar, en aquellos elementos que le permitan obtener un conocimiento directo del hecho generador del tributo; sólo en ausencia de ellos, los funcionarios fiscales pueden proceder a la determinación presuntiva, valiéndose por tanto de los hechos, circunstancias, índices o presunciones,vinculados realmente con el hecho generador del tributo. Portal motivo, “../os funcionarios competentes deben agotarlos recursos a su alcance para determinar con precisión sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es ¡a de fijar en sus justos límites la capacidad contributiva de los contribuyente^'^

La determinación de oficio sobre base presuntiva, es pues un método que sólo puede efectuarse si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta; en otras palabras, la administración tributaria acudirá solamente al cálculo del tributo sobre la base presuntiva o estimativa, si el contribuyente no aportase los elementos que permitan a la administración tributaria obtener un conocimiento directo, certero, de los hechos generadores del tributo.

40. Sentencia de la Sala Político Administrativa en Sala Especial Tributaria. Corte Suprema de Justicia de fecha 9-7-97. Caso Servicios y Arrendamientos C.A.(SERARCA). pág. 16 y ss. Consultada en original.

41. Sentencia de la Sala Política Administrativa Especial Tributaria Corte Suprema de Justicia de fecha 19-12-96. Banco de Venezuela. Pág 37. Consultada en original. Ratificando criterio expresado en sentencias de la Sala Político Administrativa del 9 de agosto de 1994 (Ns 696) y del 11-02-88.

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Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V enezo lano

Este condicionamiento que debe respetar la Administración Tributaria en el ejercicio de sus tareas determinativa del tributo, dirigidas a precisar, con certeza, la capacidad económica del contribuyente , deriva no sólo del orden de prela- ción inferido del artículo 117 del Código Orgánico Tributario, y jurisprudencialmente reconocido, sino principalmente de la exigencia impuesta por el legislador, en los artículo 120 y 122 ejusdem, al consagrar que cuando la ley encomienda a la Administración Tributaria la determinación del tributo, con prescindencia total o parcial del contribuyente, la misma deberá practicarse sobre base cierta; acudiendo al sistema presuntivo, sólo si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, en cuyo caso, podrá utilizar los indicios o presunciones vinculados con el hecho generador del tributo. No obstante ello, la Administración tributaria conserva siempre la facultad de efectuar posteriores fiscalizaciones, y en casos de obtener los elementos correspondientes, proceder a una determinación sobre base cierta, subsistiendo la responsabilidad del contribuyente por la diferencia del tributo determinado.

Aún cuando las características y naturaleza de este método se mantienen invariables desde la promulgación del COT, en su última reforma, se modificaron las condiciones o supuestos de procedencia para éste sistema de determinación de oficio. En efecto, el artículo 125 del derogado Código Orgánico vigente hasta mediados de 1994, establecía dos requisitos concurrentes para la procedencia de la determinación sobre base presuntiva: a-que el contribuyente no proporcionase los elementos de juicio necesarios para hacer la determinación sobre base cierta, y b-que a la Administración Tributaria le hubiese sido imposible obtener por sí misma dichos elementos, en virtud debía demostrar que realizó las diligencias respectivas.

I 68


En concordancia con lo dispuesto en esa norma, nuestro Máximo Tribunal sostuvo para la determinaciones realizadas bajo la vigencia de los Códigos que consagraban esa disposición, que "Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento se encuentra taxativamente señalados en la Ley, en forma tal que, al no darse alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta vía de determinación resulta improcedente.

omissis....

Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial procedimiento de determinación, están claramente definidos, por lo cual no le está permitido a la Administración Tributaria, escoger esta vía presuntiva de determinación, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposición contenida en el artículo 115 del Código Orgánico Tributario.

En efecto, sólo si la contribuyente no proporciona los elementos de juicio necesarios para practicarla determinación sobre base cierta y siempre que la Administración tributaria le fuere imposible obtener, por s í misma, dichos elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepción. Ambas circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administración Tributaria, ya que sólo si ésta carece de elementos necesarios para la determinación de base cierta o se encuentra imposibilitada para obtenerlos, por carecer el contribuyente de capacidad para proporcionarlos y no hay otra vía para su obtención, sólo entonces repetimos, queda facultada la Administración Tributaria, para acogerse al procedimiento indicado, haciendo expresa constancia de ello en las actas respectivas’*2.

42. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, caso Banco Hipotecario de Crédito Urbano C.A. de fecha 22 de noviembre de 1995. Pág. 12 al 14. Consultada en original

I69


La última reforma del COT amplió las posibilidades de la Administración Tributaria para hacer uso de este método, exigiendo para su procedencia solamente, que el contribuyente, no proporcione los elementos necesarios para la determinación sobre base cierta, es decir, que la administración no disponga de todos los antecedentes, documentos y demás elementos vinculados con el presupuesto de hecho del tributo, ni de los valores imponibles, y por tanto no conozca los elementos necesarios para precisar la verdadera capacidad contributiva del contribuyente. Ante tales supuestos, los funcionarios fiscales competentes pueden valerse de los indicios o presunciones respectivas para determinar el tributo. “ Evidentemente que éstos indicios o presunciones deben guardar una adecuada y normal relación con la situación que se analiza; como señala la doctrina: ‘deben ser motivo de discreta y razonable aplicación’ para evitar así la arbitrariedad en la utilización de estos elementod'. Por ello, “ no resulta aconsejable ni ello se ha utilizado en ningún sistema tributario, establecer taxativamente los elementos que debe tomarla Administración como indicios o presunciones en cada situación particular sometida a un proceso de determinación, pues ello haría dificultosa y a veces nugatoria la tarea, que por Ley, le es encomendada; pueden sin embargo las Leyes especiales señalar, de manera enunciativa distintos elementos a considerar, de acuerdo a la materia a tratar...'.’43

Esta determinación sobre base presuntiva no puede ser impugnada con fundamento en hechos que el contribuyente hubiese ocultado a la Administración Tributaria, no los hubiera declarado, o se hubiese negado a exhibir los respectivos

43. VAN DER VELDE H. Use.” Determinación de la Obligación Tributaria. Los Convenios Tributarios. El Procedimiento Sumario Administrativo y el Proceso Contenciosos Tributario en nuestro Código Orgánico Tributario.” Co- mentarios al Código Orgánico Tributario 1994. Asociación Venezolana de Derecho Tributario. Caracas 1995. Pág 149

I 70


soportes cuando le fueron requeridos por los funcionarios competentes, dentro del plazo fijado por la administración.

Entre las causales o circunstancias más frecuentes, admitidas para justificar la estimación sobre la base presunta, se encuentran a título de ejemplo: la falta de contabilidad cuando el afectado es comerciante y realiza negocios en gran escala; la contabilidad deficiente, en virtud de la cual merece reparos de orden técnico, en particular, cuando las anotaciones en libros contables no dispensan de otros elementos de prueba, cuando exista un doble juego de contabilidad, y las comprobaciones demuestren que se han ocultado cifras en la declaración jurada, surgiendo ésto de la documentación reservada.

La vigente Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece en su artículo 50, unas obligaciones que los contribuyentes deben cumplir: llevar los libros, registros y archivos adicionales que sean necesarios y, en especial “(...) registrar contablemente todas sus operaciones, incluyendo las que no fueren gravadas con el impuesto (...) así como las nuevas facturas o documentos equivalentes y las notas de crédito y débito que emitan o reciban (...), abrir cuentas especiales para registrar los impuestos o débitos fiscales generados y cargados en las operaciones y trasladados en las facturas, así como los consignados en las facturas recibidas de los vendedores y prestadores de servicio que sean susceptibles de ser imputados como créditos fiscales (...)”

Por último, el legislador, con el fin de fortalecer a la administración tributaria en la lucha contra la evasión, y en particular contra los omisos, estableció un régimen excepcional de determinación presuntiva, facultando a la administración para requerirle a esos contribuyentes omisos, la presen


tación de la declaración y el pago del tributo respectivo, en un plazo de 15 días a partir de su notificación. En el supuesto de no cumplir con tal requerimiento, la administración puede determinar de oficio el tributo y exigirles el pago omitido. Para tales fines, se estableció como índice el monto del tributo determinado en su última declaración jurada anual presentada ante la administración, pero con inclusión de la actualización monetaria.

Si el período del tributo no es anual, se considerará como impuesto exigible la cantidad máxima determinada del período que corresponda al lapso anual en el que hubiere efectuados los pagos del tributo, y que fuere el más próximo a la fecha en la cual la administración tributaria realizó la determinación de oficio.

En efecto, del texto del artículo 121 citado se desprende que para la procedencia de esta determinación presuntiva, de carácter excepcional, deben presentarse, de manera concurrente, los siguientes supuestos:

-Que el contribuyente esté obligado a presentar una declaración sobre el tributo a ser determinado;

-Que el contribuyente omita presentar la declaración y el pago del tributo por uno o más períodos legales;

-Que la Administración Tributaria hubiese requerido al contribuyente la presentación y pago del tributo resultante, en un plazo de quince días, contados a partir de su notificación.

-Que el contribuyente no cancele voluntariamente el tributo requerido en el pazo señalado por la Administración en la notificación respectiva.

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H um ber to D 'A sc o u C en ten o

Verificados éstos requisitos, la Administración debe determinar de oficio sobre una base presuntiva de conformidad con los índices o crtiterios indicados en la norma; para efectuar esta determinación, el legislador orgánico indicó expresamente los indicios a ser considerados, debiendo distinguir cuando la declaración del tributo omitido es anual, o cuando el período no es anual.

Al respecto, conviene citar el criterio jurisprudencial sostenido por un Tribunal Contencioso Tributario, en cuanto a la distinción entre ejercicio y período fiscal, ya que contribuye a una mejor interpretación del referido artículo 121: losconceptos de ejercicio y período fiscal no son asimilables; como afirma el tributarista Héctor Villegas en su obra ‘Régimen penal tributario argentino’ (Ediciones Depalma, Buenos Aires. 1995).

"El ejercicio siempre es anual, y corre entre las fechas de apertura y cierre para las personas jurídicas, mientras que es el año calendario para las personas físicas y sucesiones indivisas.

A l contrario, el período fiscal puede ser anual, pero puede ocurrir que sea mensual, como sucede con el Impuesto al Valor Agregado.

En tal caso cabe preguntarnos en qué lapso se debe producir el daño patrimonial por el monto necesario para que la infracción se configure.

Pensamos que prevalece el concepto de ejercicio fiscal y que en consecuencia deben sumarse los perjuicios que se comentan a lo largo de los doce meses del ejercicio” (página 291).

Aun cuando el tributarista identificado hace la precisión analizando la evasión de tributos y el aprovechamiento de beneficios fiscales tipificada en la legalización argentina, este Tribunal considera aplicable tal razonamiento y consecuente

[73


con lo expuesto interpreta que para que la pena de clausura de establecimiento se produzca se requiere que se detecte la infracción, se levante el Acta correspondiente en la que se incluyan el o los períodos que formen parte de un ejercicio fiscal”*.

Si el contribuyente no pagase el tributo determinado conforme al artículo 121 del COT, dentro de los venticinco días hábiles a su notificación, la Administración tributaria de acuerdo al texto de la norma, puede iniciar de inmediato el juicio ejecutivo correspondiente, para hacer efectivo el crédito tributario a favor del Fisco.

Una interpretación literal y aislada de este artículo, según la cual, el administrado-contribuyente, frente a un acto determinativo, que indudablemente, tiene el carácter de acto que pone fin a un procedimiento administrativo de primer grado, y por tanto, sujeto a impunación, no le es permitido ejercer los recursos previstos en el Código Orgánico Tributario, vulneraría el derecho a la defensa de ese contribuyente, y atentaría contra el principio de doble instancia, rector en nuestro procedimiento administrativo.

Por ello, esta determinación presuntiva prevista de manera excepcionalísima en el artículo 121, debe interpretarse en armonía con las normas que rigen el procedimiento administrativo tributario, y en consecuencia, desconocer un posible reconocimiento de título ejecutivo, a un acto de determinación tributaria que no está definitivamente firme conforme a las previsiones legales que rigen a este procedimiento administrativo tributario.

Cualquiera actuación de un órgano de la Administración Pública, en ejercicio de una función administrativa, y me

44. Sentencia N° 443 del Tribu nal Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, del 21 de marzo de 1997).

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H um berto D 'A sco li C e n t e n o

diante un procedimiento administrativo, es un acto administrativo sujeto a revisión, sea, por los entes gubernamentales respectivos, o por los órganos judiciales competentes; por tal motivo, la Administración tributaria debe ser prudente y cautelosa en el empleo de este método determinativo, ya que de esa manera asegura que sus actuaciones estarán investidas de la legiladad necesaria.

Esta interpretación del artículo 121 del COT coincide con la doctrina sostenida por la Gerencia Jurídica del Seniat, en dictámen emitido en memorándum de fecha 27 de febrero de 1998, signado con el N° DCR- 5-320. “ El mencionado artículo consagra una facultad excepcional y novedosa a la Administración Tributaria, según la cual se rompe el principio de prelación entre la determinación de oficio sobre Base Cierta y Sobre Base Presuntiva, establecido en el encabezado del artículo 120 ejusdem....

omissis..

Ahora bien, en cuanto a la iniciación inminente del Juicio Ejecutivo, establecido en el segundo aparte del artículo 121, tal aplicación puede realizarse siempre y cuando el contribuyente no haya interpuesto contra el referido acto de determinación los recursos establecidos para su defensa en el Código Orgánico Tributario, los cuales, como es bien sabido, tiene efecto suspensivo inmediato en relación a la ejecutividad y ejecutoriedad de los actos sobre los cuales versare la impugnación.”

VIII.LA POTESTAD DE REVISION O AUTOTUTELA.

En la gestión de los tributos, la Administración tiene el mandato de determinar y cuantificar las exacciones fisca

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Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V en e zo lan o

les, exigir el pago del tributo, el cumplimiento de los llamados deberes formales e imponer las sanciones que fuesen necesaria, evitando en todo momento, cualquiera transgresión a la legalidad, fuente de la actividad administrativa.

Los actos dictados por la Administración Tributaria están investido de una presunción de legalidad, que sólo puede ser desvirtuada mediante los medios de impugnación que la ley reconoce a los interesados y en consecuencia demuestren que el acto no estaba ajustado a derecho. “Sobre la presunción de legalidad que disfruta el acto administrativo dictado por la Administración tributaria, no existe duda alguna, pues la misma incluso ampara a los actos preparatorios de éste como son las actas que inician el procedimiento administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario. Ello así y con más razón, en base a los principios generales que disciplinan las cualidades de las que están revestidas las manifestaciones de voluntad de la administración, tales actos se presumen legítimos, mientras no se demuestre lo contrario.m5

En los mismos términos se ha pronunciado, en forma reiterada la doctrina administrativa y la jurisprudencia: “Los actos dictados por la Administración Tributaria, como los actos administrativos en general, se encuentran investidos de una presunción favorable a su conservación, como es la presunción de su legitimidad y veracidad, en el sentido de que, en principio, se entienden emanados de autoridades competentes para los fines respectivos y con apego o sujeción a las previsiones legales existentes con relación a la materia concreta sobre la cual se actúa.

45. FRAGA PITTALUGA Luis, Los Recursos Tributarios. El efecto suspensivo y las medidas Cautelares. Edc Fundación de Estudios de Derecho Administrativo. FUNEDA.-Separata- Caracas 1997. Pág 22.

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Sin embargo, la aludida condición de los actos administrativos se configura en una presunción iuris tantum, lo que significa que la misma es desvirtuable mediante prueba en contrario, adecuada y pertinente; capaz de evidenciar elementos contrarios a las afirmaciones y apreciaciones de las autoridades administrativas de las cuales hayan emanado los actos que se cuestionen

Una vez iniciado el procedimiento administrativo tributario de primer grado, la Administración puede, bajo las condiciones y supuestos establecidos legalmente, revisar sus actos, a fin de convalidarlo, modificarlo o revocarlo, según sea el caso. Esta corrección del actuar administrativo, pone de manifiesto una de las principales potestades que detenta la Administración, la potestad de autotutela, la cual puede iniciarse por decisión de la propia Administración o mediante requerimiento del contribuyente a través de los recursos respectivos. En atención a la supletoriedad de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los procedimientos tributarios, debe señalarse que “El órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como para ordenar ¡a reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de ¡a administración para convalidar los actos anulables”.47

La posibilidad de la Administración para revisar sus propias actuaciones, sin necesidad de acudir a los órganos jurisdiccionales, deriva de la potestad de autotutela, que le es reconocida por la gestión directa e inmediata del interés publico, presente en toda actividad administrativa; “ es el interés público el fundamento de tal potestad: la autotutela es

46. Resolución HGJT de fecha 08 de enero de 1997 Caso Edificio Horizonte C:A. Pág 15. Consultada en original.

47. Artículo 90 LOPA

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la gestión administrativa que permite revocar (modificar, convalidar, o confirmar), y la satisfacción del interés público su fundamento”.48

Esta potestad de autotela faculta a la Administración para que en los procedimientos de segundo grado confirme, revoque, reponga, convalide o modifique el acto emitido. En efecto, el órgano superior puede“ ...confirmar el acto, modificarlo, revocarlo, ordenar la reposición en caso de vicios del procedimiento y convalidar los actos anulables. Es ésta la manifestación más clara y patente del principio de jerarquía que rige en la Administración, en el cual el órgano superior tiene, en base a la autotutela administrativa, un control total sobre los actos de sus subordinados.’*9

La potestad de confirmar, permite que el órgano superior de la Aministración tributaria ratifique los argumentos de hecho y derecho que fundamentaron la decisión del inferior en el procedimiento constitutivo , sometido a su revisión.

En cuanto a la potestad modificatoria, debe señalarse que el órgano jerárquico goza de plena jurisdicción para decidir el asunto sometido a su revisión, pudiendo en consecuencia apreciar a plenitud las circunstancias tácticas del caso, asignarle una nueva calificación jurídica, pero manteniendo la apreciación de los supuestos realizada por el inferior.

Este alcance de la potestad modificatoria no es aceptada unánimemente en la doctrina, no obstante, diversos tratadistas patrios, la doctrina administrativa y la jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal, admiten que el

48. Sentencia de la Sala Política Administrativa. Corte Suprema de Justicia. De techa 31-01-1990. Caso Farmacia Unicentro .Pág 15. Consultada en original.

49. RONDON DE SANSO Hildegard. Procedimiento Administrativo 2 de De Jurídica Venezolana. Caracas 1983. Pág 256.

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H u m ber to D 'A scoli C e n t e n o

superior que conoce el recurso detenta un poder de control total.

En efecto, la Dra Sansó al responder a la interrogante acerca del poder de control del superior sobre los actos de sus subordinados sostiene que el mismo “ implica la posibilidad de hacer una reformatio in peius, esto es, si el órgano que decide el recurso puede agravar la situación del recurrente; despojarle de algo que le ha sido otorgado; Iimitar sus derechos, parcelar los beneficios obtenidos por el mismo en el procedimiento de primer grado. La respuesta es positiva por cuanto la amplitud con lo cual ha sido redactada la norma obliga a hacer tal interpretación”.50

Por su parte, la doctrina administrativa en decisión emanada por la Gerencia Jurídica Tributaria, en Resolución N9 HGT-A 403, de fecha 30 Agosto de 1996, consideró que ‘‘..el poder que le ha sido conferido por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en su artículo 90, cuando establece que ‘ el órgano competente para decidir el recurso de reconsideración o el jerárquico, podrá confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, así como ordenar la reposición en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la facultad de la Administración para convalidar actos anulables’, de lo cual se desprende que la potestad modificatoria aludida, la ejerce este órgano con ‘plena jurisdicción’ al conocer tanto de los hechos como del derecho, pudiendo en consecuencia apreciar nuevamente las circunstancias tácticas del caso, dándoles una nueva calificación jurídica o, manteniendo la pareciación de los hechos realizada por el inferiror, aplicando normas distintas a las invocadas erróneamente por éste.”

50. idem

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Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O r denam iento Jurídico V enezo lan o

En términos similares, la Sala Política Administrativa de la Corte Suprema de Justicia ha sostenido que: " La expresión ‘modificación’ a que alude el artículo 90 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos implica la facultad de la administración de revisión parcial o total de los actos emitidos por el inferior jerárquico, y en ese sentido, cuando un acto administrativo contiene una sanción, la misma forma parte integral del acto en cuestión, por lo que su modificación en cuanto al alcance de la misma o lo que comprende se debe reputar como la facultad expresa que tiene el órgano superior jerárquico de adecuarla sanción al perjuicio efectivamente causado por el administrado a los intereses generales. Esto lo confirma el artículo 95ejusdem. al establecer que la procedencia del recurso jerárquico se materializa cuando el órgano inferior ha decidido previamente en no modificar el acto, por lo que, a contrario sensu. es obviamente facultad del superior decidir acerca de la modificación que debe recaer sobre el acto impugnado, no limitado a lo que el recurrente indique, sino con toda la amplitud que requiera el examen de legalidad del mismo; y así también se deja establecido.

omissis...

Con arreglo a! artículo 89 de ¡a Ley Orgánica de Procedimientos Administrativo ‘ elórgano administrativo deberá resolver todos los asuntos que se sometan a su consideración dentro del ámbito de su competencia o que surian con motivo del recurso aunque no havan sido alegados por los interesados.' Ha interpretado la doctrina que ésta potestad general subrayada por la Sala, otorgada por el legislador a la autoridad administrativa, permite a ésta, contrariamente a lo que sucede en el orden judicial, desmejorarla situación del recurrente (reformatio in peius) en vía administrativa si del examen del asunto encuentra razones que justifiquen

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un cambio en ¡a calificación de los hechos y por ende, sus consecuencias jurídicas.’61

En lo que a potestad revocatoria se refiere, el artículo 161 del COT, permite a la Administración Tributaria revocar en cualquier momento, en todo o en parte el acto dictado, sea por la misma autoridad administrativa que lo emitió o, por el superior jerárquico, pero siempre que el mismo no hubiese originado derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos para el contribuyente o responsable. De manera que, la Administración tiene la potestad de extinguir el acto por razones de mérito, oportunidad y conveniencia, pero bajo las condiciones antes señaladas.

Ahora bien, en sentido amplio, esta potestad de revocar implica también la potestad anulatoria, en virtud de la cual, el órgano administrativo anula el referido acto por estar afectado por un vicio de nulidad absoluta.( Artículo 162 COT y 19 LOPA).

En cuanto a la facultad de reposición, la Administración Tributaria puede hacerlo bajo el supuesto que el acto emitido esté afectado de vicios formales que no puedan convalidarse y requieran un nuevo trámite del asunto.

Por último, como expresión de la autotulela reconocida a la Administración, sus órganos detentan la potestad de convalidación, en virtud de la cual se subsanan los vicios procedimentales o aquellos que por su magnitud sólo implicarían una anulabilidad del mismo. En efecto, la Administración Tributaria conforme a lo dispuesto en el articulo 163, puede, en cualquier momento corregir los errores materiales o de cálculo en que hubiere incurrido en la configuración

51. Sentencia de fecha 4 de agosto de 1994 Caso Rafael Alcántara Van Nathan págs 10,11 y 12. Consultada en original.

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Potestades de la A dm inistración T ributaria en el O rdenam iento Jurídico V enezo lan o

del acto administrativo, esta facultad de enmedar los errores materiales, expresamente reconocida en el COT, es la ratificación de la potestad convalidatoria que rige a todo procedimiento administrativo consagrada en el artículo 84 de la LOPA .

Esta “potestad para rectificar el error corresponde al órgano administrativo que dictó el acto objeto de rectificación, ya que si un órgano tiene competencia para dictar un acto, lógicamente ha de tenerla para rectificar los errores materiales o de hecho en que haya podido incurrir ai dietario.

Es cierto que el artículo 84, LOPA, no contiene la expresión ‘a instancia del interesado’, sin embargo, hay que admitir que esta potestad de la Administración de rectificar errores materiales puede y debe ser ejercida de oficio o a instancia del interesado.

Ahora bien, hay que señalar que es sólo la actuación por la Administración de los poderes de oficio la única característica en comúnm que la rectificación o correción de errores tiene con las potestades de anulación y de revocación. Por el contrario, las diferencias son claras: la rectificación de errores opera sobre un acto válido, cuya declaración de derecho o contenido permanece indiscutible e inmodificable; el acto sobre el que opera la rectificación no desaparece del mundo del Derecho, pués no implica una revocación del acto en términos jurídicos, ni es sustituido ni es confirmado. Su única finalidad es eliminar los errores de transcripción o de simple cuenta o aritmético con el fin de evitar cualquier posible equívoco (GARCIA ENTERRIA; CPCA: 09-06-88), siempre que no genere un nuevo acto administrativo, en el sentido de modificar su esencia y contenido, pués de otro modo vulneraría la cosa decidida administrativa (CPCA: 01- 12-88).

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H u m ber to D 'A scoli C en ten o

Ese carácter estrictamente materia! y en absoluto desprovisto de carácter jurídico de la retificación, justifica que para llevarla a cabo, no requiere sujetarse a solemnidad ni límiteZ52

IX.LA POTESTAD SANCIONATORIA

La potestad sancionatoria de la Administración, al igual que la potestad penal de los Tribunales, están consagradas en un texto legal expreso, ambas integra el ius puniendi superior del Estado, son una manifestación de éste, “la potestad administrativa sancionadora, al igual que la potestad penal de los Jueces y Tribunales, forma parte de un genérico ‘ ius puniendi’ del Estado, que es único aunque luego se subdi- vide en dos manifestaciones ambas potestades se configuran como ramas o ‘manifestaciones’ de una unidad superior.. el ordenamiento punitivo del Estado’53

Así, dentro del conjunto de potestades conferidas a la Administración Tributaria para garantizar el respeto de la normativa tributaria y en particular el cumplimiento de las obligaciones allí establecidas, se encuentra la potestad sancionatoria, en virtud de la cual se reprende o castiga el incumplimiento de la normativa impositiva, y se influye en el deber genérico que tiene todo ciudadano de contribuir con las cargas públicas, de acuerdo a su capacidad contributiva.

Esta potestad sancionatoria o punitiva, medio preventivo y represivo que tiene la administración tributaria para castigar el incumplimiento de las obligaciones previstas en las

52. ARAUJO JUAREZ José Principios Generales del Derecho Administrativo Formal..Vadell Hermanos. 1988. Edit pág 288.

53. NIETO Alejandro. Derecho Administrativo Sancionador. 2* de. Tecnos. Madrid 1993. Págs 80 y 86.

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O rdenamiento JurIdico V enezolano

leyes impositivas, está expresamente consagrada en el artículo 72 del COT, que textualmente establece: “ La acción u omisión vioiatoría de normas tributarías, es punible conforme a éste Código”; en consecuencia, los funcionarios no pueden abstenerse de sancionar, cuando se produzcan los supuestos y condiciones calificados en las normas como infracciones, ya que siendo una potestad derivada de la ley, la misma constituye una facultad-deber, de carácter obligatorio, improrrogable e irrenunciable.

Sin pretender desconocer la discusión doctrinaria sobre la ubicación y calificación de la conducta antijurídica en el ámbito tributario, en orden a su asimilación al delito común o su tipificación como categoría especial de hecho ilícito regulado por una normativa especial, en nuestro ordenamiento jurídico, frente a los ilícitos tributarios ( infracciones y delitos) existe un conjunto de sanciones que conforme a la clasificación antes indicada pudieran ubicarse en el ámbito de los órganos administrativos o judiciales, sin que por ello se desconozca la naturaleza tributaria, administrativa o penal que pudiesen tener cada una de las sanciones consagradas en el Código Orgánico Tributario.

Un principio general que rige en un Estado de Derecho, es que la inobservancia de una norma jurídica reguladora de una determinada conducta de dar, hacer o no hacer, conlleva una sanción, por ello no debe sorprender que por razones de orden público, el incumplimiento de los deberes u obligaciones de naturaleza tributaria, provoquen la aplicación de sanciones o puniciones por parte de los órganos competentes.

En el campo tributario, el quebrantamiento o violación de una norma (sea por acción u omisión), conlleva un castigo a ese comportamiento calificado como infracción, por ello, la

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H umberto D 'A scou C enteno

sanción tributaria tiene un carácter punitivo y no indemnizatorio, ya que las mismas han sido establecidas para prevenir y reprimir los hechos ilícitos y no para indemnizar daño alguno. De conformidad con la normativa prevista en el Código Orgánico Tributario, la Administración para reprimir las infracciones tributarias allí tipificadas, puede imponer penas pecuniarias, comisos de bienes, clausura de establecimientos, y en caso de delitos tributarios como la defraudación o la apropiación indebida, hacer las gestiones pertinentes ante el Ministerio Público o los Tribunales competentes, para que se impongan las penas privativas de libertad.

Respecto a este último aspecto, “ en los casos de delitos tributarios, no existe prejudicialidad, por lo que la Administración Tributaria independientemente del estado en que se encuentre el procedimiento administrativo, el cual culminará en su oportunidad con la Resolución Definitiva correspondiente y la aplicación de la sanción pecuniaria que proceda, pudiendo además aplicarse comiso de las mercancías, objetos y vehículos en infracción o clausura de establecimiento, deberá practicar las diligencias indispensables y poner los hechos delictivos en conocimiento del Ministerio Público o del tribunal penal competente (Art. 143 C.O. T), al cual le corresponde aplicar la pena privativa de la libertad.’54

Del comportamiento ilícito de un contribuyente, surge pués la sanción como respuesta del Estado por el incumplimiento de un mandato contenido en una norma jurídica como un medio represivo que emerge ante el incumplimiento de una obligación legal.

54. MARRERO Evelvn.Deberes Formales v Procedimientos en el Código Orgánico Tributario. XXI Jornadas J.M. Domínguez Escobar. El Sistema Tributario Venezolano. Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara. Pág 125.

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O rdenamiento Jurídico V enezolano

Partiendo del criterio del Maestro Sainz de Bujanda, en virtud del cual la relación jurídica tributaria integra la obligación principal de pagar el tributo y las obligaciones paralelas, calificadas como deberes formales, surgen diferencias entre las infracciones tributarias que tienen por causa la violación de la norma tributaria sustantiva creadora y reguladora del tributo, y aquellas que reconocen la infracción de normas tributarias adjetivas o procedimentales, complementarias a la obligación principal, y las cuales como un todo conforman el derecho tributario.

En base a esta consideración, podrían agruparse las infracciones contenidas en el Código Orgánico Tributario de la siguiente manera:

- “Las acciones u omisiones del contribuyente encaminadas a desfigurar u ocultar la realidad de los hechos que dan lugar al nacimiento de la obligación o para eliminar o para disminuir el monto de esa obligación

- Los actos u omisiones que implican el incumplimiento de deberes formales impuesto por la Ley o por la Administración al contribuyente o responsable con el fin de que éste aporte, a los entes encargado de la administración tributaria datos e informaciones requeridas para la conformación de las estimaciones y comprobaciones sobre los aportes tributarios destinados al presupuesto fiscal” 55

55. Cfr. MORENO DE RIVAS, Aurora. “La infracción tributaria" en Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995, p. 100. La autora luego de presentar esta clasificación afirma que por cuanto se trata de conductas antijurídicas descritas en un tipo punible, su consecuencia jurídica es siempre pena, identificando igualmente a las sanciones de naturaleza administrativa con las sanciones destinadas a reparar o compensar un daño. Al respecto cabe señalar que aun cuando existen supuestos en donde coincidan la

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H umberto D 'A scoli C enteno

Así, resulta difícil elaborar una clasificación categórica en la aplicación de los ilícitos tributarios, ya que en muchos casos la sanción podrá ser impuesta por un órgano administrativo o judicial en tanto y en cuanto la pena sea privativa de libertad; no existiendo impedimento para que, en ambos casos, el órgano considere, prioritariamente, las normas sustantivas del derecho tributario, concatenadas con las reglas y principios que rigen los procedimientos administrativos y el derecho administrativo en general, y los principios que el derecho penal establece como garantías del ciudadano al ser objeto de una sanción impuesta por Estado en función represora, para lograr el respeto al ordenamiento jurídico tributario, que el Estado en todo momento debe garantizar.

En este orden de ideas, asumiendo el Derecho Tributario como un todo y por tanto, obviando toda discusión sobre la preeminencia del Derecho Sustantivo sobre el Formal como fundamento para analizar el contenido de los ilícitos vinculados con la Relación Jurídica Tributaria, del contenido del Título III “Infracciones y Sanciones” del Código Orgánico Tributario, se infiere la siguiente clasificación: Sección Primera: Defraudación, Sección Segunda: Contravención, ambas referidas al cumplimiento de la obligación principal del contribuyente. Sección tercera: Incumplimiento de los deberes relativos al pago del tributo, referida exclusivamente a los dos deberes fundamentales del responsable (percibir o retener y enterar el tributo) y la Sección cuarta: Incumplimiento de los deberes formales, referida al control de las obligaciones secundarias o conexas que surgen de la relación jurídica tributaria.

aplicación de sanciones administrativas y el derecho a resarcir los daños causados, ocurren también otras sanciones aplicadas por la administración típicamente represivas (urbanismo, tránsito, etc.).

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Potestades de la A dministración T ributaria en el O rdenamiento Jurídico V enezolano

X.LA POTESTAD RECAUDATORIA

La consecuencia final del proceso de exacción fiscal es el pago del tributo, el cual puede ser efectuado por el propio contribuyente, por los responsables o por un tercero que se subrogue en los derechos, garantías y privilegios del fisco, con excepción de aquellas prerogativas concedidas por su condición de ente público garante del interés general.

En este orden de ideas, la Administración está facultada para recaudar los tributos, los intereses, sanciones y otros accesorios de conformidad con la normativa respectiva, para lo cual se han incorporado mecanismo y sistemas dirigidos a facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de carácter pecuniario. En efecto, existen un conjunto de planillas y exigencias referidas a la fecha y lugar de pago indicados para ciertos contribuyentes, a los fines de favorecer la recaudación de los ingresos; asimismo, en ese sentido, el Fisco Nacional ha suscrito convenios con las entidades bancadas para favorecer el pago de los impuestos.

Ahora bien, si el cumplimiento de las obligaciones tributarias pecuniarias no se produce de manera espontánea, dentro de las condiciones y términos señalados por el ordenamiento jurídico- leyes o reglamentos-, la Administración puede de conformidad con los artículos 109 numeral 3 y 197 del COT, proceder por la vía ejecutiva, en virtud del carácter que se le han reconocidos a estos créditos fiscales. Asimismo, cuando la Administración observe un riesgo para la percepción de los créditos por tributos intereses o recargos, podrá solicitar a los Tribunales, en cualquier momento, vale decir determinado o no el tributo, se le acuerden las medidas cutelares pertinentes a fin de asegurar los referidos créditos.

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LAS FUNCIONES, FACULTADES Y DEBERES DE LA ADMINISTRACION

TRIBUTARIA EN EL CODIGO ORGANICO TRIBUTARIO

Ruth Noemí Rojas R.

Ru th N oemí Rojas R.

I.INTRODUCCION

"No podrá cobrarse ningún impuesto u otra contribución que no están establecidos por ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos". Ese es el encabezamiento del artículo 224 de la Constitución de la República de Venezuela, y es el principio de legalidad tributaria, y si bien no es el caso ni el momento para analizar el mismo, si es oportuno destacar siguiendo al maestro Florencio Contreras que la consecuencia de mayor significación del citado principio es "el consagrar una Administración Tributaria eminentemente reglada. En esta materia, ... la discrecionalidad está o debe estar absolutamente ausente. La Administración Tributaria no puede exigir ningún tributo que no “esté establecido por ley" como dice la Constitución; y al contrario, está en el deber de aplicar la Ley Tributaria, de exigir el tributo. De modo que no queda a su arbitrio recaudarlo o no recaudarlo, cobrarlo o no cobrarlo, ni cobrar o recaudar uno y no cobrar ni recaudar otro; ni cobrarlo o recaudaría en una cuantía superior o inferior a la expresamente prevista por la ley que lo creó. Así como nadie está obligado a pagar un tributo en una cuantía mayor que la prevista por la ley que lo establece, la Administración Tributaria tampoco puede considerarse autorizada o facultada para percibirlo en una cuantía menor que la prevista por esa misma ley. Es decir, la apreciación de lo que en la doctrina administrativa se denomina el "mé

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La s Fu n c io n es , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria

en el C ó d ig o O r gánico T ributario

rito" de los actos administrativos -su oportunidad o conveniencia- está aquí descartada por completo". Destaca luego que es por ello que el contribuyente dispone de recursos en los casos en que considere que la Administración Tributaria ha desbordado los límites de la Ley. "La Administración Tributaria, en fin, está o debe estar sometida rigurosamente al principio de legalidad1. Eso debemos tenerlo presente.

Otro aspecto que debemos tener presente es que el Código Orgánico Tributario es una ley general de la tribulación, aplicable en principio, a todos los tributos del país y a las relaciones jurídicas que de ellos se derivan, salvo las excepciones que el mismo Código establece; es una Ley de aplicación preferente a las leyes especiales creadoras de tributos y a todas las normas generales de naturaleza tributaria; el Código Orgánico Tributario desarrolla los principios constitucionales de la tribulación y garantiza la posición equilibrada frente a los intereses, contrapuestos, del Estado y de los contribuyentes, lo cual refleja el concepto de que la relación jurídico tributario es una relación de derecho y no de poder, como han afirmado entre otros autores Dino Jarach, Ramón Valdés Costa, es un dogma en el Estado de derecho contemporáneo2.

No podemos perder de vista que el fenómeno tributario puede ser examinado desde un punto de vista dinámico y desde un punto de vista estático. Desde el punto de vista estático se considera o se analiza la situación jurídica de los distintos sujetos tributarios, sujetos activos y pasivos, en un

1. Contreras Quintero, Florencio, "DISQUISICIONES TIBUTARIAS", Colección Justitia et Jus N° 19, Universidad de los Andes / Facultad de Derecho. Mérida, Venezuela, 1969, páginas 30 y 31.

2. Valdés Costa, Ramón, "CURSO DE DERECHOTRIBUTARIO", Nueva Versión, 2o edición. Depalma, Ternis y Marcial Pons. Buenos Aires, Santa Fe de Bogotá, Madrid, 1996, página 295.

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R uth N oem í Rojas R.

momento determinado, y se plasma en el concepto central de relación jurídico tributaria de carácter obligacional. Cuando se habla de situación jurídica se hace alusión a los derechos y obligaciones, a los poderes y deberes tributarios, se considera un acreedor y un deudor.

Desde el punto de vista dinámico se analiza el fenómeno tributario a la luz de la serie de situaciones sucesivas en que sé encuentran o pueden encontrarse esos mismos sujetos, activos y pasivos, a lo largo de diversos momentos, y se centra en los conceptos básicos de función y de potestad tributaria. Es por ello que se habla de funciones, poderes y deberes de la administración tributaria3.

Dicho de otra forma como esquema explicativo del fenómeno tributario y de la variada gama en que pueden encontrarse los sujetos activo y pasivo, se analizan tanto los elementos de la obligación tributaria como el fenómeno de formación y extinción de todas las situaciones jurídicas subjetivas nacidas de la realización del hecho imponible, no sólo se considera la obligación tributaria y el derecho de crédito correspondiente.

Recordemos además que existen situaciones jurídicas tributarias, que podemos clasificar como situaciones pasivas de los administrados y situaciones activas de la administración, y que las situaciones pasivas de los administrados se insertan en el concepto de deber jurídico particular del que la obligación es una modalidad, recordemos por tanto la distinción entre deberes jurídicos no obligacionales, deberes formales en los términos del Código Orgánico Tri

3. Pérez de Ayala, José Luis, y González, Eusebio, "CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO", Tomo I, 2° edición, Editorial de Derecho Financiero, EDERSA, Madrid, 1978. Lección 5°. Los esquemas fundamentales del Derecho Tributario, páginas 107 a 138.

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L as Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistración T ributaria

en el C ó d ig o O rgánico T ributario

butario, y deberes que son obligaciones, estribando la diferencia entre ambos en el hecho de existir o no al correlativo deber del administrado un derecho subjetivo de crédito de la Administración. Esa es una primera clasificación de los deberes de los administrados, se clasifican en obligacionales y no obligacionales; a esa clasificación se puede agregar otra que distingue entre deberes de dar, de hacer, de no hacer y de soportar. Las precedentes son clasificaciones que se complementan, no son excluyentes. Hay otra clasificación, una tercera, que se refiere a los deberes tributarios stricto sensu, cuyo objeto es la prestación pecuniaria, y otros que si bien consisten en una prestación de dar, de carácter pecuniario, no se refieren al pago del tributo sino por ejemplo al pago de una sanción.

Las consideraciones precedentes obedecen al hecho de existir un deber a cargo del administrado y a favor de la Administración que consiste en una prestación específica y determinada. Ese deber general del administrado de concurrir al sostenimiento de las cargas públicas ha sido establecido por una norma jurídica, es decir, que el administrado debe observar un comportamiento debido. Por tal motivo el ordenamiento jurídico concede a la Administración los medios para lograr tal cumplimiento, si dicho ordenamiento se inspira en el enfoque dinámico del fenómeno tributario, si se centra en el concepto de función tributaria, otorgará mayores facultades a la Administración Tributaria, pudiendo desmejorar la situación del contribuyente, por el contrario si la orientación del legislador está acorde con el concepto de relación jurídico tributaria como relación de derecho, y no de poder, respetará el necesario equilibrio entre las partes de la obligación tributaria.

Hecha esta introducción destacando e insistiendo en la vigencia del principio de legalidad tributaria así como en la

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distinta orientación que puede tener el fenómeno tributario que evidentemente se reflejará en las disposiciones legales vigentes, paso a referirme fundamentalmente a las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título IV del Código Orgánico Tributario, es decir, a los artículos comprendidos entre el 109 y el 115 del Código Orgánico Tributario ambos inclusive, advirtiendo que no consideraré ni la determinación ni las medidas cautelares, por ser temas asignados a otros expositores.

II.FUNCIONES

La primera observación que debe hacerse al respecto es que fue en el Código Orgánico Tributario sancionado en 1994 que se incluyó una disposición relativa a las funciones de la Administración Tributaria. Las funciones de la Administración Tributaria están mencionadas en el artículo 109 del Código Orgánico Tributario y se contraen a:

"1. Recaudación de los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios de éstos.

2. Aplicación de las leyes tributarias y tareas de fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, induciendo a su cumplimiento voluntario.

3. Requerir el cumplimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cautelares, coactivas y de acción ejecutiva.

4. Inscripción y registro de los contribuyentes y responsables.5. Establecimiento y desarrollo del sistema de información y

de análisis estadístico, tributados.6. Función normativa y de divulgación tributaria, de naturale

za técnica, jurídica y administrativas.

Las funciones referentes a la recaudación, fiscalización y cumplimiento forzado son las que validan, las que justifican

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La s Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistración T ributaria


la existencia de la Administración Tributaria, y esas son las funciones que según el Código Orgánico Tributario corresponden a la Administración Tributaria, a la Administración Activa, por ello el ejercicio de toda actuación de la Administración gira en torno de alguna de ellas. Recordemos que función es la actividad que en su conjunto y como tal es jurídicamente relevante.

Es oportuno recordar que las funciones antes mencionadas no sólo corresponden al Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), ya que el SENIAT no administra todos los tributos nacionales y existen tributos administrados por otras Dependencias, como es el caso del Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE). Esas funciones no corresponden a la Administración Contralora que debe ejercer las funciones que le son propias de acuerdo a su Ley, la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República.

1o Recaudación:

Es la primera función de la Administración Tributaria pues su fin es que todos los contribuyentes paguen en forma voluntaria, cabal y puntualmente los tributos que les correspondan. Consiste en el conjunto de actividades que realiza la Administración Tributaria destinadas a percibir realmente el pago de deudas tributarias de los contribuyentes, con el fin de extinguirlas. Involucra las actividades que debe realizar la Administración activa para perseguir y cobrar las deudas morosas.

Como indiqué en la Introducción, la Administración Tributaria no puede exigir ningún impuesto que no está establecido por la Ley, la Administración Tributaria debe aplicar la ley

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tributaria, debe exigir el tributo, está obligada a cobrar el tributo debido según establezca la ley. Efectuará las labores tendentes a lograr el ingreso debido oportuno y en caso de incumplimiento acudirá a los Organos Jurisdiccionales para demandar ai deudor, ello siguiendo el procedimiento previsto en el Código Orgánico Tributario.

La determinación tributaria como función administrativa será analizada por otro expositor y por ello no haré consideraciones al respecto.

2° Fiscalización:

De las funciones que corresponden a la Administración Tributaria Nacional, Estadal o Municipal, o a los Organos parafiscales, la más desarrollada en el Código Orgánico Tributario es la relativa a la fiscalización y control del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Ahora bien, el objetivo de la fiscalización no es obtener una recaudación adicional a la proveniente del cumplimiento voluntario de los contribuyentes sino verificar si los contribuyentes, los obligados están cumpliendo sus deberes conforme a las leyes. Debe destacarse que el cumplimiento voluntario se fundamenta generalmente en la existencia de un riesgo subjetivo para los contribuyentes, lo cual significa en gran parte que exista una imagen de eficiencia del control de las obligaciones tributarias así como que existan los recursos suficientes y disponibles para ejercerlo.

3o Registros:

Cada ley especial contendrá las disposiciones pertinentes en materia de inscripción de registro de contribuyentes y

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bvs Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A dm inistració n T ributaria


responsables. Ejemplos: la Ley de Impuesto sobre la Renta crea el Registro de Información Fiscal (R.I.F.), el Registro de Activos Revaluados (R.A.R.), el Registro para las Instituciones sin fines de lucro, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y Ventas al Mayor prevé el Registro de Contribuyentes.

4° Medidas cautelares:

En cuanto al requerimiento de las obligaciones tributarias mediante medidas cautelares, coactivas y de acción ejecutiva, el Código Orgánico Tributario regula dos situaciones distintas en los artículos 211 y 97 ejusdem, y por cuanto las mismas serán tratadas por otro expositor, sólo adelanto que la Administración Tributaria como gestora del interés público no debe esperar a que el contribuyente se insolvente para pretender ejercer las acciones que la Ley le confiere, ya que todos estamos obligados a contribuir a las cargas públicas en los términos del artículo 56 de la Constitución de la República de Venezuela.

Como se observa, la Administración Tributaria está obligada a establecer y desarrollar un sistema de información y de análisis estadístico tributario, así como a dictar los actos que sean necesarios para la correcta aplicación de las leyes tributarias, y a efectuar la debida y oportuna divulgación tributaria. Esto último es lo que hace el SENIAT cuando publica ciertos avisos en la prensa nacional o Boletines dirigidos a los contribuyentes, publicaciones de doctrina. Es importante destacar que tales publicaciones de prensa no constituyen fuente de derecho, y que mediante ellas la Administración Tributaria no debe inducir a error modificando o estableciendo obligaciones no previstas en la Ley. La Administración Tributaria, además, debe velar por el cumpli

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miento de las leyes tributarias, debe fiscalizar actividades de los contribuyentes, debe aplicar las sanciones pertinentes, debe resolver las consultas hechas por los interesados, debe sustanciar y decidir los recursos administrativos, debe remitir oportunamente los recursos contencioso tributarios a los Organos Jurisdiccionales competentes, cuando dichos recursos se interpongan a través de ella. Si bien el contribuyente tiene derecho a ser informado y a ser escuchado, y a no pagar más de lo que está previsto por la ley, tanto él como la Administración deben actuar conforme a la ley, ella significa que en la aplicación de la legislación tributaria, la Administración Tributaria se coloca en una posición bivalente, por una parte debe defender los intereses del Estado y por otra debe garantizar los derechos individuales de los ciudadanos, no debe violarlos, y es por eso que cuando ejerce sus funciones debe actuar con estricto apego a las disposiciones legales.

II!.FACULTADES

Para llevar a cabo las precitadas funciones, la Administración Tributaria dispone de facultades legales y administrativas, ¿cuáles son las facultades que otorga el Código Orgánico Tributario a la Administración Tributaria?, a la Administración Activa.

1. Dictar instrucciones a sus subalternos:

El órgano que tenga a su cargo la aplicación de los tributos está facultado para dictar instrucciones de carácter general a sus subalternos para la interpretación y aplicación de la ley tributaria.

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L as F unciones, F acu ltades y Deberes de la A d m in is tra c ió n T r ib u ta r ia


"La Administración Tributaria, por órgano de la más alta autoridad jerárquica, o de la que señale la ley o el Reglamento correspondiente, podrá dictar instrucciones de carácter general a sus subalternos, para la interpretación y aplicación de la ley tributaria. Tales disposiciones deberán ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.

Las instrucciones'^ que se refiere él presente artículo podrán ser modificadas o derogadas por el superior jerárquico del funcionario que las dictó o por el mismo funcionario del cual emanaron, en caso de que éste sea el superior de la respectiva Administración Tributaria".

En ejercicio de esta facultad la Administración Tributaria ha dictado los siguientes actos:

a) Instrucciones Administrativas N° 1 relativas a los proce* dimientos de verificación de declaración de rentas y de la determinación de oficio de los tributos determinados por la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, publicadas en la Gaceta Oficial N° 32.734 de fecha 26 de mayo de 1983,

b) Instrucciones Administrativas N° 2 de fecha 29 de julio de 1984 relativas a los procedimientos de repetición de pago y de declaratoria de compensación, publicadas en la Gaceta Oficial N° 33.012 de fecha 3 de julio de 1984,

c) Instrucciones Administrativas N° 3 de fecha 28 de diciembre de 1987, publicadas en la Gaceta Oficial N° 33.876 de fecha 30 de diciembre de 1987. Estas Instrucciones fueron derogadas por la Resolución N° 039 de 17 de diciembre de 1991 publicada en la Gaceta Oficial N° 34.868 de 23 de diciembre de 1991 (esta Resolución se fundamentó en lo tocante al Código Orgánico Tributario en los artículos 45, 46, 166 y siguientes),

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R uth N o emí R ojas R.

d) Instructivo de fecha 11 de febrero de 1992 para la interpretación del artículo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en la Gaceta Oficial N° 34.920 de la misma fecha. En lo tocante al Código Orgánico Tributario se fundamentó en el artículo 106,

e) Instructivo sobre la exención del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los aceites en bruto utilizados exclusivamente en la elaboración del frijol de soya y de los aceites refinados comestibles, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.658 de 21 de febrero de 1995. En esta Gaceta se publicó también el Reglamento del Resguardo Nacional Tributario,

f) Instructivo sobre la aplicación del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor a los servicios prestados en la Región Insular de fecha 11 de diciembre de 1995, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.862 de 19 de diciembre de 1995,

g) Instructivo sobre la aplicación e interpretación del artículo 59 del Código Orgánico Tributario (intereses moratorios) de fecha 21 de febrero de 1996, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.908 de 27 de febrero de 1996,

h) Instructivo referente al procedimiento en materia de autoliquidación y pago del impuesto sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos de fecha 18 de marzo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.929 de 27 de marzo de 1996,

i) Instructivo sobre la aplicación del procedimiento del sistema automatizado de información aduanera (SAVIA) de 29 de noviembre de 1996, publicado en la Gaceta Oficial N° 36.219 de 20 de enero de 1997, y

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L as Fu n c io n es , Facultades y D eberes de la A d m inistración T ributaria


j) Instructivo para la interpretación y aplicación de la Ley de Remisión Tributaria de fecha 7 de mayo de 1996, publicado en la Gaceta Oficial N° 35.957 de 13 de mayo de 1996.

Las precitadas Instrucciones no son de obligatorio cumplimiento por parte de los contribuyentes porque sus destinatarios naturales son los funcionarios de la Administración Tributaria, pues según prevé el artículo 30 del Código Orgánico Tributario:

"Las órdenes e Instrucciones internas impartidas por los órganos administrativos a sus subordinados jerárquicos no son de obligatoria observancia para los contribuyentes y los responsables".

Surge entonces una interrogante ¿podría sancionarse a un contribuyente que sin estar obligado a seguir las instrucciones impartidas a los subalternos de la Administración Tributaria, haya adoptado el criterio expuesto para la interpretación y aplicación de la Ley tributaria?, ¿podría darse una interpretación extensiva al artículo 159 del Código Orgánico Tributario según el cual "no podrá imponerse sanción a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto”? Interpreto que de mortificarse el criterio expuesto en una Instrucción Administrativa y aplicar un sujeto pasivo, contribuyente o responsable, el criterio expuesto por la Administración Tributaria en una Instrucción, vigente para el momento en que él se acogió a dicha opinión, no debería ser sancionado por dicha Administración; ello porque no actuaría con dolo y porque tiene derecho al comportamiento de buena fe de la Administración.

Esa es la primera facultad para la Administración Tributaria: poder dictar instrucciones de carácter general para la inter

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Ru t h N o em í Roías R.

pretación y aplicación de la Ley Tributaria, révisables por el superior jerárquico del funcionario que las dictó y que deben ser publicadas en la Gaceta Oficial de la República de Venezuela.

2.- Fiscalizar:

Encontramos luego una serie de facultades de fiscalización, investigación de todo lo relativo a la aplicación de las leyes tributarias, inclusive en los casos de exenciones y exoneraciones. Se dispone de forma expresa que para la realización de tales actividades, las que mencionaré más adelante, será autorizada por la Administración Tributaria respectiva, es decir, que dichas actividades requieren de autorización. Las actividades que en ejercicio de la facultad de fiscalización e investigación puede realizar la Administración Tributaria están mencionadas en los siete (7) numerales del artículo 112 del Código y aluden a la posibilidad de exigir la presentación de libros y documentos, la primera de ellas, el segundo y el tercero autorizan a la Administración Tributaria para adoptar medidas de seguridad respecto de tales libros y documentos, pudiendo llegar en casos graves a la incautación de los mismos, pero con limitaciones temporales y con la eventual intervención de los órganos jurisdiccionales; la cuarta se refiere a la solicitud de información a personas ajenas a la relación jurídico tributaria, con la reserva de ciertos casos en que el requerido tiene derecho a guardar secreto y de los parientes próximos cuando se trata de infracciones de gravedad, el quinto numeral alude a inspecciones en locales con ciertas aclaraciones, deben ser efectuadas en horas hábiles como norma general y para realizarlas en horas inhábiles o en domicilios particulares es necesaria la orden de allanamiento de autoridad competente, además la Administración Tributaria puede re

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La s Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria

en el C ó d ig o O rg ánico T ributario

querir el auxilio de la fuerza pública cuando se le impidiera el desempeño de sus funciones, pero siempre que ello fue necesario para practicar las diligencias, y también puede tomar posesión de los bienes con lo que se suponga que se ha cometido una infracción tributaria correspondiente previo cumplimiento de las formalidades respectivas, bienes que serán puestos a disposición del Tribunal competente a los fines consiguientes. Tales actividades previstas en los siete (7) numerales del artículo 112 en referencia, y se contraen como indiqué a lo siguiente:

a) Requerimiento de libros y documentos:

Respecto de la primera de dichas facultades se advierte que la Administración Tributaria puede exigir presentación de libros, documentos y correspondencia comercial, no se trata de la correspondencia privada protegida por la Constitución. También tiene la facultad de convocar a determinados sujetos para que comparezcan a las oficinas fiscales a suministrar información, presentar documentos y/o traer los elementos de hecho necesarios para documentar las situaciones existentes, probar ciertos hechos o clarificar hechos ligados con la tribulación. Esas aclaraciones no sólo se limitan a la propias actividades y hechos jurídicos de los sujetos pasivos sino que también pueden alcanzar a terceros.

b) Comparecencia ante autoridades administrativas:

Se observa que no obstante ser una obligación para los sujetos pasivos el atender las convocatorias o citaciones que se le hagan, el Fisco no puede suponer que de no comparecer el contribuyente o responsable, o tercero si fuera el caso, éstos no tienen la razón y que él, el Fisco la tiene en cuanto a los pretendidos reparos que aspira formular. Los funcionarios fiscales deben cumplir en todo caso con las

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Ru t h N o em I Rojas R.

exigencias legales y el contribuyente tiene derecho a la información sobre la interpretación de la Ley y sobre las consecuencias de su propio comportamiento.

c) Intervención de libros:

La Administración Tributaria está facultada para intervenir libros y documentos inspeccionados, así como para tomar medidas de seguridad para su conservación. De ejercer esta facultad, debe levantar acta en la cual se especificarán los libros y documentos de que se trate.

d) Incautación de libros:

La Administración Tributaria está facultada para incautar libros y documentos de los contribuyentes y responsables cuando la gravedad del caso lo requiera. A tal efecto, deberá levantar acta en la cual se especificarán los libros y documentos incautados. De proceder la medida, ésta estará limitada a quince (15) días prorrogables, por los órganos

•jurisdiccionales competentes, no por la autoridad administrativa, cuando fuere indispensable por lapsos que en su conjunto no excederán de tres (3) meses.

e) Solicitar informaciones a terceros:

Especial consideración merece la facultad regulada en el numeral 4 del artículo 112 del Código Orgánico Tributario, referente a la solicitud de información a terceros: "Requerir informaciones de terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales situaciones y que se vincule con la tribulación". En estos casos el Código Orgánico Tributario prevé supuestos de restricciones, al establecer que:

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Las Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria


"No podrá exigirse información de:

a) Las personas que por disposición legal pueden invocar el secreto profesional.

b) Los ministros de culto en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio de su ministerio que constituyen secreto en la respectiva religión.

c) Aquellos cuya declaración implique violar el secreto de la correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.

d) El cónyuge y los parientes hasta el cuarto grado de consanguinidad y segundo de afinidad, en caso de que su declaración estuviera relacionada con hechos que pudieran motivar la aplicación de penas privativas de la libertad".

y además establece que:

"Las informaciones y documentos que la Administración Tributaria obtenga de los contribuyentes, responsables o terceros, por cualquier medio, tendrán carácter reservado.

Sólo serán comunicadas a la autoridad jurisdiccional, mediante orden de ésta, o de oficio, cuando fuere legalmente procedente.

También podrán ser comunicadas en los demás casos que establezcan las leyes.

El secreto o carácter reservado de la información a que se refiere este artícu lo no impide que la Adm inistración Tributaria pueda delegar tareas de recaudación, cobro, administración, levantamiento de estadísticas, procesamiento de datos e información en organismos o empresas especializadas, siempre que éstos acuerden con la Administración Tributaria los medios necesarios para mantener el secreto y reserva previstos en este artículo y se obliguen a no divulgar, reproducir o utilizar la información obtenida”, (artículo 113).

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La Administración Tributaria puede requerir informaciones de terceros, pero no de cualquier tercero sino de los terceros relacionados con hechos que en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan debido conocer. Se prevé un acercamiento entre todos los sujetos y la Administración Tributaria debido a situación generalizada de autoliquidaciones, de declaraciones espontáneas de los contribuyentes, éstas llevan al sujeto activo de la obligación tributaria a acudir a terceras personas para alcanzar con plena certeza los niveles de capacidad contributiva que le son declarados. Esa facultad tiene que estar prevista en la Ley y lo está, pero esta facultad no es ilimitada y es oportuna la pregunta de ¿hasta qué punto puede la Administración Tributaria exigir los datos relativos a situaciones económicas de los contribuyentes?. No conozco jurisprudencia nacional al respecto, pero en el derecho comparado se ha considerado la noción de “trascendencia tributaria" y en definitiva se refieren a que los datos solicitados suministren una información tendente en el curso de una investigación, al descubrimiento de hechos desconocidos por la Administración. La trascendencia tributaria lo es todo en el caso español.

En esta materia surgen algunas interrogantes ¿a quién se puede pedir información?, ¿cuándo solicitar tales informaciones?, cuando la Administración hace uso de tal facultad ¿viola la intimidad de la persona?. Respecto de la primera de ellas advertimos que entre otros sujetos se puede pedir información a los agentes de retención, luego podemos referirnos a las sociedades, asociaciones, colegios profesionales que realizan el cobro por cuenta de sus socios, asociados o colegiados, y evidentemente las Instituciones bancadas también pueden ser terceros y de gran importancia. Tales informaciones deben solicitarse en el curso de una fiscalización pues los deberes de información tienen carác

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Las Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria


ter subsidiario, y debe respetarse el principio de confidencialidad. Evidentemente está en manos de la Administración Tributaria establecer y mantener el equilibrio entre los derechos del Fisco y de los contribuyentes, y por ello se requiere una buena dosis de prudencia, los datos que obtenga sea de instituciones bancarias, de asociaciones profesionales, entre otras deben ser manejados con prudencia.

Es de advertir que el secreto previsto en el artículo 113 no es un secreto absoluto, se regula un principio de reserva de declaración o información. No se trata de un secreto absoluto porque la autoridad jurisdiccional puede requerirlo. Es como se indica en la Exposición de Motivos del Código Tributario para América Latina (OEA/BID) "una posición intermedia entre el secreto total y la publicidad completa”.

f) Inspeccionar locales:

La Administración Tributaria también está facultada para practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados a cualquier título por los contribuyentes y responsables. Pero si va a ejercer esta facultad en los locales fuera de las horas hábiles o en los domicilios particulares en cualquier tiempo, necesitará orden judicial de allanamiento de conformidad con el derecho común, la cual deberá ser decidida dentro de las veinticuatro (24) horas de solicitada, habilitándose el tiempo que fuere menester para practicarlas.

g) Requerimiento de fuerza pública:

La Administración Tributaria podrá requerir el auxilio de la fuerza pública cuando hubiere impedimento en el desempeño de sus funciones, siempre y cuando ello fuere necesario para practicar las diligencias.

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h) Tomar posesión de bienes:

En el Código Orgánico Tributario se faculta también a la Administración Tributaria para tomar posesión de los bienes con los que se suponga fundadamente que se ha cometido una infracción tributaria, previo el levantamiento de acta en la cual se especifiquen dichos bienes. En este caso, los bienes serán puestos a disposición del Tribunal competente dentro de los cinco (5) días siguientes, para que proceda a su devolución o dicte la medida cautelar que se le solicite".

i) Utilizar sistemas de computación:

También se otorga a la Administración Tributaria la facultad de utilizar sistemas de computación cuando emita requerimientos de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses. En tal sentido se dispone que se reputarán legítimos y por ello constituirán títulos jurídicamente válidos, salvo prueba en contrario, los documentos de requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidación de tributos, multas e intereses, emitidos por la Administración Tributaria y efectuados mediante sistemas de computación, agregando que para la validez de los datos y documentos antes citados no es necesario que contengan firmas autógrafas sino los datos e información necesarios para la acertada comprensión de su origen y contenido por cuanto la validez jurídica de dichos documentos se perfeccionará pero siempre que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsímil de la firma del funcionario competente de la Administración Tributaria.

Debe tenerse presente que por mandato legal en todos los casos, la información que se obtenga de la aplicación del sistema computacional, debe hallarse respaldada por los

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Las Fu n c io n es , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria


documentos que la originaron, los cuales deberán ser conservados, en todos los casos, por la Administración Tributaria, hasta que hayan transcurrido dos (2) años posteriores a la fecha de vencimiento del lapso de prescripción de la obligación tributaria.

Con la inclusión de esta disposición se pretende simplificar y agilizar las actuaciones de la Administración tributaría, pero no se autoriza la violación de requisitos legales que menoscaben el derecho de defensa de los sujetos pasivos.

j) Dar orientación:

También tiene la Administración la facultad de dar orientación para proporcionar a los contribuyentes en forma individual orientación de carácter técnico para que puedan cumplir sus deberes y ejercer sus derechos. La orientación puede darse en las oficinas de la Administración Tributaria o mediante consultas evacuadas por la oficina competente.

El propósito de la consulta es asegurar la armonía entre el Fisco y los sujetos pasivos, orientar a dichos sujetos y evitar discrepancias o conflictos entre el Fisco y contribuyente. Es por eso que la Administración Tributaria debe ser coherente en la orientación que dé en las consultas y debe ser la primera en respetarlas y aplicarlas.

Siendo una facultad de la Administración Activa, podríamos preguntarnos ¿hasta dónde tiene alcance el criterio de la Administración Tributaria?, podría la Administración Contralora disentir del criterio de la primera y reparar a los contribuyentes que hubieren adoptado el criterio emitido? Ni el Código Orgánico Tributario ni la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República contienen disposición al respecto, y considero que si bien es deseable la coincidencia de criterio entre ambas, no necesariamente ello debe ser así.

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La regulación de la consulta está en los artículos 157 y siguientes del Código Orgánico Tributario, y al respecto es importante señalar que la formulación de consultas no suspende el transcurso de los plazos ni exime al consultante del cumplimiento de sus obligaciones tributarias; el efecto que se produce es la no imposición de sanciones a los contribuyentes que en la aplicación de la legislación tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretación expresada por la Administración Tributaria en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto, así como tampoco podrá sancionarse al consultante cuando la Administración Tributaria no hubiere evacuado la consulta hecha en el plazo fijado y aquél hubiere aplicado la interpretación acorde con la opinión fundada que hubiere expuesto al formular la consulta.

El ejercicio de la facultad de dar orientación supone la existencia de un personal calificado, con conocimiento de derecho tributario y de la legislación tributaria.

k) Convalidar actos anulables:

La Administración Tributaria tiene además la facultad de convalidar en cualquier momento los actos anulables subsanando los vicios de que adolezcan.

I) Celebrar convenios con contribuyentes:

En la última Reforma al Código Orgánico Tributario se autoriza a la Administración Tributaria para suscribir convenios tributarios con agrupaciones, asociaciones o gremios representativos de comerciantes, productores, industriales, de sectores de las mismas actividades económicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permitan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualiza

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ción monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales.

Para ejercer esta facultad, la Administración Tributaria elaborará estándares de rendimiento tributario, para lo cual podrá tomar como antecedentes, entre otros, los resultados del análisis comparativo de las declaraciones juradas de tributos procesadas, las fiscalizaciones realizadas de contribuyentes seleccionados de similares características y magnitud de ingresos, la información técnica obtenida y otros antecedentes, respecto de contribuyentes que realicen las mismas o análogas actividades, y algo muy importante: los contribuyentes que deseen someterse a este procedimiento de determinación, cada uno de ellos deberá firmar con carácter singular con la Administración Tributaria un convenio, el cual contendrá los derechos y obligaciones de carácter general previstos en el convenio suscrito con la agrupación, asociación o gremio correspondiente.

Evidentemente los citados convenios en ningún caso impedirán o limitarán las amplias facultades de recaudación, control, revisión, fiscalización, atribuidas a la Administración Tributaria, ni la facultad y deber que tiene ésta y los sujetos pasivos de determinar la obligación tributaria sobre la base cierta en su exacta cuantía, de acuerdo con la correcta aplicación de las leyes tributarias.

Si el contribuyente incumple el convenio resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 125 del Código Orgánico Tributario según el cual: "en los casos que la determinación de la obligación tributaria, efectuada a requerimiento de la Administración Tributaria, con posterioridad a la celebración de un convenio tributario, excediera en un cuarenta por ciento (40%) el monto de la obligación, tributaria correspondiente, determinada, en el referido convenio, la Administración Tributaria deberá sancionar al contribuyente con una multa equivalente

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a la mitad de la diferencia del tributo determinado, sin perjuicio de la responsabilidad penal". Es una obligación de la Administración Tributaria sancionar al contribuyente, pero debe tenerse presente que no procederá la aplicación de esta sanción si el contribuyente presenta la declaración jurada, determina y paga la diferencia del impuesto, con inclusión de la actualización monetaria, sin que haya mediado para ello requerimiento previo de la Administración Tributaria"

La figura del convenio tributario es y debe ser, absolutamente reglado, “y tratándose de una vía excepcional de determinación, los Convenios o Acuerdos Tributarios deben limitarse a cuestiones de hecho y a aquellas situaciones en que la existencia del hecho imponible y su base de cálculo no puedan establecerse con exactitud”4

En todo caso el ejercicio de las facultades concedidas a la Administración Tributaria por el Código Orgánico Tributario deben ejercerse sin violar las garantías y derechos que la misma Ley otorga a los contribuyentes y a los terceros.

IV.DEBERES

Además de funciones y facultades, el Código Orgánico Tributario establece a cargo de la Administración Tributaria, deberes, y dentro de éstos se encuentran:

4. Van der Velde Hedderich, Use, ''Determinación de la obligación tributada, los convenios tributarios, el procedimiento sumario administrativo y el proceso contencioso tributario en nuestro Código Orgánico Tributario” en “COMENTARIOS AL CODIGO ORGANICOTRIBUTARIO 1994, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, Caracas, 1995, páginas 150 a 154. Véase también Sainz de Bujanda, Fernando en “Los convenios con agrupaciones de contribuyentes” en “HACIENDA Y DERECHO”, Tomo IV, páginas 212 a 228, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1966.

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L as Fu n c io n e s , Facultades y D eberes de la A d m inistració n T ributaria


1.- Resolver peticiones:

El primer deber está previsto en el artículo 111 del Código Orgánico, Tributario, según el cual la AdministraciónTributaria está obligada a dictar resolución de toda petición planteada por los interesados, dentro del plazo de treinta (30) días de su presentación, salvo disposición especial del Código, días hábiles según dispone el artículo 11, numeral 2 ejusdem.5

Se adopta en la citada disposición el principio de la obligatoriedad de pronunciamiento en las peticiones que formulen los interesados, entendiendo que el concepto de denegatoria tácita abre a los interesados las posibilidades de las acciones y recursos, recursos jerárquico y/o contencioso tributario y acción de amparo tributario. Interpuesta una reclamación por errores materiales y vencido el lapso de treinta (30) días hábiles de que dispone la Administración para decidirlo, ésta no puede considerar que el acto objeto de la solicitud quedó firme y que tratándose de una planilla de liquidación puede exigir su pago; transcurrido el lapso de treinta (30) días hábiles sin emisión del. correspondiente pronunciamiento, el contribuyente debe esperar la notificación del mismo, lo cual supone que el mismo se emita y se notifique por parte de la Administración, la cual no pierde competencia a tales fines.

Si se trata de solicitudes de repetición de pago debe hacerlo dentro del plazo máximo de dos (2) meses contados a partir de la fecha de la solicitud; vencido el lapso sin resolución de la solicitud el sujeto puede optar por interponer recurso contencioso tributario en virtud de la denegatoria tácita o esperar decisión administrativa, estando obligada (la Administración Tributaria) a pagar intereses moratorios de conformidad

5. “Los plazos establecidos por días se contarán por días hábiles, salvo que la ley disponga que sean continuos”.

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Rltth N o em í Rojas R.

con lo previsto en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario; para evacuar las consultas formuladas sobre la aplicación de las normas tributarias a una situación concreta la Administración Tributaria dispone de un plazo de treinta (30) días hábiles; si no decide oportunamente no podrá sancionar al consultante que en aplicación de la Ley haya adoptado el criterio de interpretación expuesto en su consulta.

2.- Resolver recursos administrativos:

La Administración Tributaria está obligada a decidir dentro de los lapsos legales, conforme a la legislación tributaria y con la mayor imparcialidad posible los recursos administrativos interpuestos por los contribuyentes: cuatro (4)meses a partir de la interposición del recurso jerárquico para decidirlo, tres (3) días siguientes a la presentación del recurso de revisión.

El vencimiento de los lapsos no exime a la Administración Tributaria de su obligación de decidir ni a los funcionarios de la responsabilidad en que pudieran incurrir.

3.- Expedir certificados de solvencia:

Cuando le sean solicitados por los contribuyentes, y debe hacerlo mediante actos administrativos que cumplan los requisitos previstos en el Código Orgánico Tributario y en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, sin pretender ampararse en el silencio administrativo que equivale a negativa tácita ni violar los derechos constitucionales del contribuyente.

Los certificados deben expedirse en un plazo no mayor de tres (3) días, y si la Administración Tributaria no puede

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Las Fu n c io n es , Facultades y D eberes de la A d m in istr ac ió n T ributaria


otorgarlos debe dejar constancia documentada de tal hecho dentro del mismo plazo, la cual tendrá el mismo efecto que el certificado.

4.- Culminar el Administrativo:

La Administración Tributaria debe notificar la resolución que culmina el sumario administrativo abierto en relación a reparos que formule en el plazo máximo de un (1) año contado a partir de la fecha de formulación de descargos.

5.* Reajustar el valor de las unidades tributarias:

La Administración Tributaria debe reajustar el valor de las unidades tributarias fijadas por el Código Orgánico Tributario en mil bolívares (Bs. 1.000,00). Debe hacer dicho reajuste a comienzos de cada año por Resolución y previa opinión favorable de las Comisiones Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cámara de Diputados del Congreso de la República. Lo hará tomando en cuenta la variación producida en el Indice de Precios al Consumidor (IPC) en el Area Metropolitana de Caracas, del año inmediatamente anterior, que publicará el Banco Central de Venezuela antes del día 15 de enero de cada año.

En ejercicio de este deber ha dictado Resoluciones reajustando el valor de la unidad tributaria a un mil setecientos bolívares (Bs. 1.700,00) y dos mil setecientos bolívares (Bs. 2.700.00) publicadas en las Gacetas Oficiales Nos 35.748 de 7 de julio de 1995 y 36.003 de 18 de julio de 1996, respectivamente. Está en mora el reajuste correspondiente al año en curso, el cual debe producirse de un momento a otro.

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6.- Procesar denuncias:

La Administración Tributaria está obligada a procesar las denuncias formuladas de manera objetiva.

7.- Guardar secreto:

La Administración Tributaria está obligada a guardar secreto de las informaciones que obtenga en ejercicio de sus funciones, y paralelo a dichos deberes el contribuyente tiene derecho a la rapidez y a la oportunidad de la acción administrativa en el campo tributario.

8.- Remisión de recursos:

La Administración Tributaria está obligada a remitir al tribunal competente el recurso contencioso tributario interpuesto a través de ella, y a tales fines el Código Orgánico Tributario le concede un plazo de cinco (5) días hábiles contados a partir de la fecha de su presentación.

9.- Prevé el Código Orgánico Tributario un deber de colaboración, y lo hace en el artículo 114 en los siguientes términos:

“Las autoridades civiles, políticas, administrativas, militares y fiscales de la Nación, de los Estados y Municipios y los particulares, están obligados a prestar su concurso a todos los órganos, funcionarios y empleados de fiscalización y a denunciar los hechos de que tuvieran conocimiento que impliquen infracciones a las disposiciones de este Código y de las leyes tributarias especiales. Los colegios profesionales, asociaciones gremiales, asociaciones de comercio y producción, así como los sindicatos, tienen el

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deber de cooperar en cuanto a suministrar las informaciones que se les requieran conforme a lo que al efecto regulen las leyes especiales en materia tributaria".

Observamos en el mismo el establecimiento de un deber, no a cargo de la Administración Tributaria sino de otros sujetos, y es la denuncia de hechos de que tuvieran conocimiento tales personas e instituciones, hechos que impliquen infracciones a las disposiciones del Código y a las leyes tributarias especiales, la denuncia es un medio para obtener información que pretende evitar los perjuicios económicos que el Fisco sufre con las ocultaciones de hechos que los contribuyentes realizan y que afectan los derechos económicos del Fisco.

Es importante destacar que la denuncia no interrumpe la prescripción porque no inicia un procedimiento de determinación, es una declaración de conocimiento y no de voluntad. Como consecuencia de la denuncia surge un deber para la Administración: comprobar la existencia del interés público y ejecutar o realizar los actos que conduzcan al acto conclusivo en el que ese interés se realiza. Debe verificar que hay fundamento en la denuncia para pasar a la fase siguiente que es la determinación de la obligación tributaria. La relación entre Administración Tributaria y denunciante no es una relación tributaria, no se entabla entre sujeto activo y sujeto pasivo de la obligación tributaria, no tiene por objeto un ingreso público sino el reconocimiento de una remuneración. Interpreto que los artículos 30 y siguientes de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional serían aplicables en materia tributaria, y por lo tanto el procedimiento para el trámite de la denuncia sería en ellos previsto.

Si bien no existe una definición de colaboración en materia tributaria, debemos entender por ella aquella actuación, voluntaria o impuesta, fundamentalmente individual en la

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que el administrado, sin dejar de serlo, toma parte en el proceso administrativo de elaboración de decisiones, sin participar en las mismas, coopera en la realización de las funciones administrativas, las facilita, las hace posible.

Esos deberes de colaboración no son deberes tributarios de los sujetos pasivos, son vínculos jurídicos que constituyen auténticas prestaciones personales de carácter público nacidas de la Ley, que se concretan en un dar, en un hacer o no hacer, cuyo fundamento se encuentra en la configuración del deber de contribuir a las cargas públicas. Recordemos la distinción entre deber jurídico general, deber jurídico particular y obligación tributaria derivada de la distinción entre deberes y obligaciones.

Esas son a grandes rasgos las facultades, funciones y deberes de la Administración Tributaria en el Código Orgánico Tributario.

V. CONCLUSION

Si nos acordamos de una frase atribuida a Musgrave según la cual "un sistema tributario vale lo que la Administración Tributaria encargada de aplicarlo" para concluir podríamos preguntamos ¿son suficientes las facultades que el Código Orgánico Tributario otorga a la Administración Tributaria?, ¿debe la Administración Tributaria, cumplir otros deberes?, ¿existen otras funciones de la Administración Tributaria no reguladas por el Código?. Considero que las facultades otorgadas a la Administración Tributaria son suficientes pero deben ser ejercidas, bien ejercidas. Las funciones que se le asignan son las funciones típicas para cualquier órgano encargado de la administración de tributos y requieren de una estructura y organización internas acordes con la reali

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dad tributaria, los deberes también los considero suficientes pero deben ser cumplidos por un personal idóneo, capacitado técnica y moralmente.

Estimo oportuno recordar que existen proyectos de reforma al Código Orgánico Tributario elaborados por el Ejecutivo Nacional, pero también el Centro Interamericano de Administradores Tributarios (CIAT), Organismo del cual Venezuela forma parte también ha preparado un proyecto de Modelo de Código Tributario que sería adoptado con las reservas del caso, por los países miembros del mismo,6 y por ello es conveniente estar alertas acerca de tal Proyecto, ya que es de presumir que en el mismo se cambie la orientación doctrinal del Modelo de Código Tributario para América Latina, preparado en 1967 por el Programa Conjunto deTributación OEA/BID por una calificada Comisión Redac- tora, integrada por los tributaristas Carlos Giuliani Fonrouge de la Argentina, Rubens De Sousa de Brasil, y Ramón Valdés Costa de Uruguay, orientación doctrinal que sigue la naturaleza obligacional a la función administrativa, pudiendo generarse situaciones que no armonicen la eficacia administrativa con el respeto a los derechos individuales, que fue una de las pretensiones de los proyectistas. No conozco el Modelo de Código Tributario preparado por el CIAT pero presumo que incrementa las funciones de la Administración Tributaria, y de ser así deberá insistirse en que acreedor y deudor, Estado y contribuyente, ocupan la misma, igual posición jurídica, y como afirma José Juan Ferreiro Lapatza,

6. "Para la elaboración del Modelo se tomaron en cuenta las necesidades normativas verificadas en los países de América Latina a través de las diversas actividades del CIAT, así como antecedentes del derecho tributario positivo de estos países y, especialmente el Modelo de Código Tributado para América Latina OEA/BID, la Ley General Tributaria de España y la Ordenanza Tributaria Alemana" según se indica en el Editorial del Boletín Informativo del Centro Interamericano de AdministradoresTributarios (CIAT) Año 29, N° 5, correspondiente al período marzo/abril 1997, Panamá, República de Panamá.

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"como sucede en toda relación obligatoria la posición jurídica de poder que el ordenamiento otorga al acreedor no es la misma que la situación jurídica de deber, que en esencia, la Ley otorga al deudor. Ni quiere decir tampoco que el acreedor-administración ocupa la misma posición del acreedor en otras relaciones obligacionales. Sólo quiere decir que el acreedor y deudor deben de estar sometidos, en el mismo plano y con el mismo rigor a la Ley.7

Caracas, abril 1997.

7. José Juan Ferreiro Lapatza en la Comunicación Técnica que bajo el título "EL ESTATUTO DEL CONTRIBUYENTE" presentó a las XV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en Cartagena, Colombia, en 1995.

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FISCALIZACION TRIBUTARIA Y PROCEDIMIENTO

SUMARIO ADMINISTRATIVO

Juan Carlos Fermín F.

Iu a n C arlos Fermín F.

INTRODUCCION

La complejidad de la Hacienda Pública moderna y la necesidad de alcanzar mayores niveles de eficiencia en la gestión de los tributos, han generado un cambio radical en las relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes, al punto de haber asumido éstos funciones que tradicionalmente se encontraban reservadas a la Administración.

En efecto, en la actualidad la gran mayoría de los ordenamientos fiscales atribuyen a los contribuyentes y demás sujetos pasivos, la obligación de determinar e ingresar los tributos a su cargo, así como de colaborar con las autoridades tributarias en el ejercicio de sus funciones, reservándose la Administración tributaria la facultad de vigilar y controlar el exacto cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales impuestos a aquéllos.

En este sentido, la generalización del sistema de autoliquidación tributaria, ha hecho que la intervención de los órganos administrativos en las tareas de determinación de la obligación tributaria adquiera un carácter subsidiario, estando limitada a aquellos casos en que el contribuyente u obligado tributario incumpla con su deber de declarar e ingresar los tributos debidos, o los haya declarado en forma irregular.

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F iscalización T ributaria y Pr ocedim iento Sumario A dministrativo

Ahora bien, la determinación de la obligación tributaria por parte de la Administración involucra normalmente una fase previa de comprobación e investigación (fiscalización) a cargo de órganos especializados, dirigida a controlar el cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales del sujeto obligado, y una fase posterior que discurre a través de un procedimiento administrativo de naturaleza especial (sumario administrativo), en el cual se examina la legalidad y corrección de la actuación fiscal.

Así, pues, la fiscalización de los tributos y el procedimiento sumario administrativo constituyen las dos fases o etapas en que se encuentra dividido el procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, que culmina con la emisión del acto administrativo de determinación tributaria, mediante el cual la Administración procede a establecer la existencia de una deuda a favor del Fisco y a exigir su pago al sujeto obligado.

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LA FISCALIZACION DE LOS TRIBUTOS1.

|u a n C arlos FermIn F.

I.LA FISCALIZACION DE LOS TRIBUTOS

1. Fundamento C onstituc iona l de la A ctiv idad Fiscalizadora de la Administración

Al lado de los derechos y garantías consagrados por la Constitución de la República en favor de los particulares en su relación con la Hacienda Pública, y que se traducen en una serie de restricciones y limitaciones al ejercicio del Poder de Imposición por parte del Estado, nuestro texto fundamental establece asimismo a cargo de todos los administrados, el deber de contribuir con el sostenimiento de las cargas públicas (art. 56),1 lo que implica no solo la obligación de pagar los tributos que resulten legalmente exigibles, sino también, y más importante aún, el deber de colaborar con la Administración Tributaria para la mejor y más eficiente gestión de los tributos.

Por otra parte, y contrariamente a lo que a simple vista pudiera interpretarse del contenido del artículo 56 antes citado, el deber de contribuir con los gastos públicos comporta, además, un mandato dirigido a la Administración, a fin de que ésta articule los medios necesarios para asegurar que todos los ciudadanos cumplan con la obligación de aportar, en la medida de su respectiva capacidad económica, los recursos que requiere el Estado para la satisfacción de las necesidades colectivas.

En efecto, este deber carecería de toda significación práctica si, junto con las prestaciones patrimoniales y personales

1 Constitución de la República. Art. 56.- “Todos están obligados a contribuir a los gastos públicos.”

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F iscalizació n T ributaria y Pr oc edim ien to Sum ario A dministrativo

de los sujetos pasivos u obligados tributarios, no se reconociera al Estado la posibilidad de controlar y fiscalizar el estricto cumplimiento de las obligaciones impuestas a aquéllos, con lo cual no solo se persigue asegurar la oportuna recaudación de los tributos, sino también procurar el establecimiento de un sistema tributario más justo y equitativo, y que exige para su consecución que la carga fiscal sea efectivamente distribuida entre todos aquéllos que se encuentren en igualdad de circunstancias ante la ley, sin excepciones ni privilegios de algún tipo.2

En este sentido, para que exista un sistema tributario justo y equitativo, no basta con normas que comprendan e impon

2 Sobre el fundamento constitucional de la actividad fiscalizadora, puede consultarse en el derecho comparado, la polémica sentencia 110/1984, de 26 de noviembre, dictada por el Tribunal Constitucional español, con ocasión del recurso de amparo interpuesto por el reconocido administrativista Fernando Garrido Falla, contra la Resolución de la Administración tributaria de aquel país, que autorizó la fiscalización de sus cuentas bancarias, en: Luis Alonso González, “Jurisprudencia Constitucio- nalTributaria”, Marcial Pons, Madrid, 1993, p.p.323-328. Igualmente, puede consultarse en el mismo texto, la sentencia 76/1990 del 26 de abril, p.p. 425-446.- donde se sostiene que “...el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos según la capacidad económica de cada contribuyente configura un mandato que vincula tanto a los poderes públicos como a los ciudadanos e incide en la naturaleza misma de la relación tributaria. Para los ciudadanos este deber constitucional implica, más allá del genérico sometimiento a la Constitución y al resto del ordenamiento jurídico que el artículo 9.1 de la norma fundamental impone, una situación de sujeción y de colaboración con la Administración tributaria en orden al sostenimiento de los gastos públicos cuyo indiscutible y esencial interés público justifica la imposición de limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales. Para los poderes públicos este deber constitucional comporta también exigencias y potestades específicas en orden a la efectividad de su cumplimiento por los contribuyentes...” “ ...para el efectivo cumplimiento del deber que impone el artículo 31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo, se produciría una distribución injusta de la carga fiscal ..., de ahí la necesidad y la justificación de una actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces incómoda y molesta...”

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gan iguales cargas fiscales a la generalidad de los sujetos que se hallen en las mismas circunstancias ante la ley, sin discriminación alguna, sino que es necesario, además, que exista una igualdad en la aplicación de la ley, de manera que ninguno de los sujetos que se encuentren en el supuesto de hecho previsto en la norma, puedan evadir el cumplimiento de las obligaciones tributarias que ésta les impone, pues, en caso contrario, los impuestos que algunos dejen de pagar deberán ser asumidos por otros con mayor sentido de responsabilidad social, o con menores posibilidades de eludir o evadir su pago, creándose así, por la vía de los hechos, las odiosas discriminaciones que la ley pretende evitar.

De allí que, en nuestra opinión, la justicia y equidad de cualquier sistema tributario, puede medirse por los índices de elusión y evación fiscal que éste presente, siendo un sistema intrínsecamente más justo, aquél en el cual la mayoría de los ciudadanos contribuyen al sostenimiento de las cargas públicas, y en donde la Administración Tributaria dispone de medios legales y de recursos materiales y humanos suficientes para velar por la correcta aplicación de las normas tributarias.

En este sentido, la actividad de investigación y fiscalización de los tributos se nos presenta como una exigencia de todo sistema tributario que aspire a ser justo y equitativo, y como tal, constituye un mandato impuesto a la Administración tributaria por la propia Constitución, y que aquélla necesariamente está obligada a cumplir, en tanto supone el ejercicio de verdaderas potestades públicas que le han sido conferidas especialmente por el legislador y, por tanto, no renunciables, transferibles o extinguibles por la sola voluntad del órgano habilitado por ley para ejercerlas.3

3 Sobre las potestades administrativas, cfr. Santamaría Pastor, J.A. “Fundamentos de Derecho Administrativo,” Editorial Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1989, p.p.885 y s.s.

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F iscalización T ributaria y Proc edim ien to Sumario A dministrativo

2. Objeto de la Actividad Fiscalizadora

Como ha quedado de manifiesto al analizar el punto anterior, la actividad fiscalizadora de la Administración tiene por objeto comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y deberes formales establecidos a cargo de los contribuyentes y demás sujetos pasivos u obligados tributarios.

Más concretamente, la fiscalización de los tributos tiene como finalidad, comprobar la exactitud y veracidad de los datos contenidos en las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos, y que sirvieron de base a la determinación de la obligación tributaria efectuada por éstos, así como investigar la existencia de hechos imponibles no declarados, o bien, declarados sólo de manera parcial o falsamente, además de detectar y sancionar las infracciones al ordenamiento tributario en que aquéllos hubieren podido incurrir.

En este orden de ideas, la función fiscalizadora de la Administración constituye una típica actividad de control -a posteríorí- del cumplimiento de las obligaciones y deberes fiscales impuestos a los particulares, que se concreta en la práctica en aquellos casos en que exista de necesidad de suplir la actuación de los sujetos pasivos, cuando éstos hubieren omitido cumplir con su deber de determinar e ingresar los tributos a que hubiere lugar, o bien, para rectificar o complementar las declaraciones efectuadas por aquéllos en forma incorrecta o irregular, así como para imponer las sanciones que resultaren procedentes por infracciones al ordenamiento tributario.

Este carácter subsidiario de la actividad fiscalizadora obedece fundamentalmente, como hemos tenido ya oportunidad de anotar, a la adopción por la mayoría de ios ordenamientos positivos y para la casi totalidad de los tribu

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tos, del sistema de autoliquidación tributaria, en el cual se atribuye al propio sujeto pasivo la obligación de determinar e ingresar los tributos a su cargo, en lo que cierto sector de la doctrina ha dado en llamar el proceso de privatización de la gestión tributaria.4

A este respecto es importante tener presente que, como consecuencia de la masificación de los tributos y del aumento constante del número de contribuyentes, resulta materialmente imposible para cualquier Administración tributaria, por más eficiente que sea, determinar en cada caso el alcance de las obligaciones fiscales que corresponden a cada uno de los sujetos pasivos. De allí que los modernos sistemas tributarios hayan incorporado a los particulares en tareas otrora reservadas a la propia Administración, limitándose ésta a controlar la actuación de los administrados en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes fiscales, así como a sancionar las infracciones de las normas tributarias.

Como ha puesto de relieve Martín Delgado, nos encontramos “ante un nuevo modelo de relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes. Estos se ven obligados a participar activamente en los procedimientos de aplicación de los tributos hasta el punto de realizar operaciones de liquidación y de ingreso; la Administración se limita a controlar que tales operaciones se realicen con arreglo a la Ley, pero la iniciativa la tienen ahora los contribuyentes, que se han convertido en los sujetos activos de la gestión tributaria. Lo que antes era una actividad exclusivamente administrativa, se ha convertido en una función de los contribuyentes."5

4 Cfr. Angel Aguaito Aviles, “El Contribuyente frente a los Planes de Inspección”, Marcial Pons, Madrid, 1994, p.p. 18-27.

5 Martín Delgado, J.M., “ La vía económico-adminístrativarnueva organización y nuevas competencias”, Derechos y garantías del contribuyente, IEF, Madrid, 1983, p. 149, citado p o r: Angel Aguallo Aviles, Op. Cit., p. 23

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Fiscalización T ributaria y Pr ocedim iento Sumario A dministrativo

Ahora bien, para el logro de objetivos perseguidos por la actividad fiscalizadora, los ordenamientos tributarios suelen otorgar a la Administración amplias facultades de comprobación e investigación de los tributos, a la par que imponen a los administrados la obligación de cooperar con aquélla en el ejercicio de sus funciones. De allí que pueda afirmarse que, en principio, la Administración está autorizada para realizar todas aquellas actuaciones que juzgue necesarias, a los fines de poner de manifiesto la verdadera capacidad económica de los contribuyentes, en orden a una distribución más equitativa de los gastos públicos.

3. Procedimiento de Fiscalización y Determinación Tributaria

Dentro de las críticas que podemos formular a nuestro ordenamiento jurídico tributario, una de las más importantes a nuestro modo de ver, es la ausencia casi absoluta de normas que regulen el ejercicio de actividad fiscalizadora por parte de la Administración tributaria, no obstante ser esta actividad en la práctica la que comporta una mayor intervención del Estado en la esfera jurídica de los particulares, y la que, por tanto, es susceptible de afectar en mayor medida los derechos e intereses de éstos.

De allí que nos inclinemos por el establecimiento de una reglamentación que, sin llegar a restringir excesivamente la actuación fiscalizadora de la Administración, garantice eficázmente los derechos de los contribuyentes frente a posibles conductas abusivas o arbitrarias de los órganos fiscalizadores.

En efecto, no debemos olvidar que en el ejercicio de su función fiscalizadora, la Administración tributaria disfruta de

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juAN C arlos Fermín F.

amplias prerrogativas y de poderes que podemos calificar como exhorbitantes, y que implican limitaciones legales al ejercicio de los derechos individuales, lo que hace necesario establecer y precisar las condiciones de su actuación así como el contenido y alcance de las potestades que le han sido conferidas, las cuales en ningún caso pueden considerarse como limitadas o absolutas.

En todo caso, interesa destacar que la falta de una regulación especial en esta materia, no significa, en modo alguno, que la Administración tributaria pueda obrar con total y absoluta discrecionalidad y al margen del ordenamiento legal. Antes bien, en ausencia de una regulación legal expresa, resultan plenamente aplicables al procedimiento de fiscalización, los principios generales que informan el ejercicio de la función administrativa, por lo que aquélla deberá sujetar siempre su conducta, a las normas del ordenamiento administrativo general que definen la actuación de los órganos administrativos.

Ahora bien, el procedimiento de fiscalización constituye la fase o etapa inicial del procedimiento administrativo de determinación tributaria. De acuerdo con el artículo 112, Parágrafo Unico del Código Orgánico Tributario, dicho procedimiento es iniciado de oficio por la Administración tributaria, mediante la emisión de un acto autorizatorio por parte del órgano administrativo competente,6 el cual deberá ser no

6 En la actualidad las labores de fiscalización de los tributos, se encuentran encomendadas a las Divisiones de Fiscalización de las distintas Gerencias Regionales de Tributos Internos que forman parte del nivel operativo del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria- SENIAT, co- rrespondiéndole al respectivo Gerente Regional autorizar la fiscalización de los contribuyentes de su jurisdicción, conforme con los programas y planes generales de fiscalización diseñados por la Gerencia de Fiscalización del nivel normativo. Por su parte, el COT, en su artículo 118 faculta a la Administración tributaria a proceder a la determinación de oficio de la obligación tributaria, en cualquiera de los siguientes casos: a) Cuando el

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F iscalizació n T ributaria y Pro c edim ien to Sum ario A dministrativo

tificado a los interesados, por mandato del artículo 132 del citado Código.

Por otra parte, y aún cuando el citado texto legal no lo exija expresamente, dicho acto, además de cumplir con los requisitos de validez de todo acto administrativo, deberá contener en todo caso la identificación de los funcionarios designados para practicar la fiscalización y el alcance de ésta, con indicación de los tributos y períodos fiscales que serán objeto de comprobación, así como de los documentos e informaciones que en un primer momento deberán exhibir o suministrar los sujetos pasivos, todo ello con el objeto de delimitar el ámbito de actuación de los órganos fiscalizadores y de evitar que la intervención de la Administración tributaria en la esfera de los derechos individuales del contribuyente, se extienda más allá de los límites necesarios y razonables para comprobar su verdadera capacidad contributiva.

En el ejercicio de su actividad fiscalizadora la Administración tributaria dispondrá de las más amplias facultades de investigación y comprobación, pudiendo realizar todas aquellas actuaciones que considere necesarias para constatar el cumplimiento por los sujetos pasivos de las obligaciones

contribuyente o responsable hubiere omitido presentar la declaración, o cuando no hubiere cumplido con la obligación tributaria en los casos en no se exija declaración; b) Cuando la declaración ofreciera dudas debidamente fundadas y razonadas relativas a su veracidad o exactitud; c) Cuando el contribuyente debidamente requerido conforme a la ley no exhiba los libros y documentos pertinentes; y d) Cuando así lo establezca expresamente el Código o las leyes tributarias especiales. En estos casos la determinación de la obligación tributaria deberá efectuarse sobre base cierta, esto es, con fundamento en los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores del tributo; sólo en caso de que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios para practicar la determinación sobre base cierta, podrá la Administración proceder a la determinación sobre base presuntiva, en mérito a los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión normal con el hecho generador de la obligación tributaria, permiten determinar la existencia y cuantía de la misma.

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Ju a n C arlos Fermín F.

tributarias y de los deberes formales que les impone la ley, así como adoptar las medidas que estime convenientes para salvaguardar los intereses del Fisco.

En efecto, el Código Orgánico Tributario, en su artículo 112, luego de consagrar con carácter general las amplias facultades de inspección y fiscalización con que se encuentra investida la Administración tributaria en orden a garantizar la correcta aplicación de las normas tributarias, enumera un conjunto de actuaciones que ésta está autorizada a realizar, y que comportan, a su vez, una serie de deberes correlativos a cargo de los sujetos pasivos, e incluso de terceros, quienes no solo deben permitir y tolerar la intervención de las autoridades fiscales, sino además cooperar con éstas en el ejercicio de sus funciones.

En este sentido, la Administración tributaria está facultada especialmente para: i) inspeccionar y, en su caso, intervenir e incautar los libros, documentos y demás registros contables de los contribuyentes y responsables; ii) exigir la comparecencia de éstos ante las autoridades administrativas para proporcionar las informaciones que se estimen necesarias; iii) requerir informaciones a terceros así como la exhibición de documentos que se encuentren en poder de éstos y que tengan relación con los hechos investigados; iv) solicitar el auxilio de la fuerza pública; v) practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o utilizados por los contribuyentes y responsables, así como en los domicilios particulares, previa orden judicial de allanamiento; y vi) tomar posesión de los bienes con los cuales se presuma fundadamente se haya cometido una infracción.

Como se desprende de la anterior enumeración, el procedimiento de fiscalización se caracteriza por las amplias potestades inquisitivas de que dispone la Administración, a

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F iscalizació n T ributaria y Procedim ien to Sumario A dministrativo

los fines de la obtención de los datos y pruebas necesarios para comprobar la efectiva realización de los hechos imponibles y, en consecuencia, asegurar que los contribuyentes y responsables cumplan con sus obligaciones tributarias en los términos previstos en la ley, así como para verificar que las declaraciones presentadas por éstos se correspondan plenamente con su realidad contributiva.

Debe observarse, sin embargo, que además de las típicas funciones de comprobación e inspección, los órganos fiscalizadores cumplen asimismo funciones de determinación tributaria. En efecto, puede ocurrir que como consecuencia de sus labores de comprobación e investigación, la fiscalización llegue a establecer la existencia de hechos imponibles no declarados o declarados sólo parcialmente por el contribuyente, o bien, que éste determinó incorrectamente la base imponible del tributo o aplicó un tipo impositivo que no era el que correspondía, o en fin, que el contribuyente incurrió en una errónea aplicación de las normas fiscales.

En todas estas situaciones, la actuación de los órganos fiscalizadores no se limita únicamente a poner en evidencia las irregularidades detectadas a los fines de una ulterior determinación administrativa de la obligación tributaria, sino que se extiende a determinar el alcance de las obligaciones tributarias del contribuyente, corrigiendo o rectificando la declaración presentada por éste, o supliendo la declaración que aquél debió presentar y no hizo.

En todo caso, debe advertirse que la determinación así practicada sólo reviste carácter provisional, y constituye una propuesta de regularización de la situación fiscal del contribuyente con vista a los resultados arrojados por la fiscalización, que no es obligatoria ni vinculante para el órgano

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decisor ni para el contribuyente, quien podrá presentar durante el correspondiente procedimiento sumario administrativo, todas las defensas y pruebas que estime convenientes en orden a su impugnación.7

Por último, es importante señalar que todas las actuaciones practicadas por la fiscalización y que puedan tener alguna trascendencia económica para los contribuyentes y demás sujetos pasivos, deberán estar debidamente documentadas, pudiendo revestir la forma de oficios, informes o actas. -

En estas últimas se harán constar los resultados a los que hubieren llegado los funcionarios fiscales una vez concluidas sus labores de investigación o comprobación (los cuales están investidos de una presunción de veracidad), incluyendo la propuesta de determinación practicada por éstos a los fines de regularizar la situación fiscal del contribuyente.

En este sentido, las actas de fiscalización (o de reparo, como se les denomina comúnmente), constituyen actos administrativos de mero trámite que, por su naturaleza instrumental, no son, en principio, susceptibles de ser recurridos separadamente del acto definitivo, en tanto que no resuelven el fondo del asunto ni ponen fin al procedimiento administrativo de determinación. Por esta misma razón no debe confundirse el acta de fiscalización ni la determinación provisional que ésta contiene, con el acto administrativo de determinación tributaria o Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, que es el acto definitivo que pone fin al respectivo procedimiento de determinación oficiosa de la obligación tributaria.

7 Debe tenerse presente, sin embargo, que gran parte de la doctrina tributaria nacional se pronuncia en un sentido contrario al aquí expuesto, negando cualquier efecto determinativo a las actuaciones practicadas por los órganos fiscalizadores.

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PROCEDIMIENTO SUMARIO ADMINISTRATIVO

II.

Iu a n C arlos Fermín F.

I).PROCEDIMIENTO

SUMARIO ADMINISTRATIVO

El procedimiento sumario administrativo representa la fase final del procedimiento administrativo de determinación tributaria, que tiene lugar una vez que la fiscalización ha concluido con sus labores de comprobación e investigación, e impuesto que haya sido el contribuyente o responsable de las objeciones o reparos formulados por los funcionarios actuantes.

Esta fase del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, que se cumple actualmente ante las Divisiones de Sumario Administrativo de las Gerencias Regionales de Tributos Internos del SENIAT, constituye en la práctica una suerte de instancia revisora de la corrección y legalidad de las actuaciones fiscales, que culmina con la emisión de la respectiva Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo (o acto administrativo de determinación tributaria).

En este sentido, la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo puede calificarse como un acto administrativo complejo, toda vez que su conformación es el resultado de la integración de una sucesión de actos emanados de órganos administrativos diferentes, aún cuando ubicados en un mismo nivel jerárquico dentro de la estructura organizativa de la Administración tributaria.

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Conviene aclarar, sin embargo, que la fase sumaria administrativa no es exclusiva del procedimiento de determinación de oficio de la obligación tributaria, y, por el contrario debe ser cumplida asimismo en aquellos casos en que la Administración deba hacer uso de su potestad sancionatoria, tal y como lo dispone expresamente el artículo 142 del Código Orgánico Tributario.

No obstante lo anterior, debe señalarse que el procedimiento sumario no se dá necesariamente en todos aquellos casos en que la Administración deba proceder a efectuar una determinación oficiosa de la obligación tributaria, o bien, a perseguir y sancionar las infracciones de las leyes tributarias, reglamentos y demás disposiciones generales existentes sobre la materia.

Así, y de acuerdo con lo establecido en el Parágrafo Primero del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, no habrá lugar a la apertura del procedimiento sumario administrativo cuando se trate de la imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales o de los deberes de pago a cargo de los agentes de retención o de percepción, o bien, cuando la determinación se realice sobre base cierta, con fundamento exclusivo en los datos aportados por el contribuyente en su declaración, o se trate de simples errores de cálculo que originen una diferencia a favor del Fisco por concepto de tributos.8

8 Es importante señalar que la omisión del procedimiento sumario en los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, ha sido objeto de severas críticas por parte de un amplio sector de la doctrina nacional, al considerar que tal disposición vulnera la garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes. Ahora bien, aún cuando la doctrina dominante sostiene que la garantía del derecho a la defensa en los procedimientos administrativos sancionados exige que se cumpla con el trámite de la audiencia del interesado, somos del criterio, sin embargo, que este trámite no se justifica necesariamente en todos los casos en que la Administración deba imponer una sanción y, en especial, en aquellos

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Tampoco habrá lugar al procedimiento sumario en aquellos casos en que el contribuyente o responsable acepte en forma expresa el contenido del acta fiscal (allanamiento), en cuyo caso la determinación practicada por la fiscalización

procedimientos destinados a sancionar el incumplimiento de los deberes formales en materia tributaria, como sería, por ejemplo, la presentación extemporánea de una declaración, en donde la actuación de la Administración se limita en la práctica a dejar constancia de esta circunstancia y a imponer !a sanción que corresponda, con vista a la fecha de validación de la respectiva planilla por parte de la oficina receptora de fondos nacionales. Por otra parte, debe tenerse presente que la mayoría de los casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, son consecuencia de un procedimiento previo de fiscalización, en el cual el funcionario actuante deja constancia en el informe o en el acta de requerimiento levantada al efecto - copia de la cual queda en poder del contribuyente- de las irregularidades detectadas en el curso de la fiscalización, y la cual es remitida a la División de Sumario Administrativo de la respectiva Gerencia Regional, conjuntamente con los documentos y demás recaudos que soportan la infracción, para que, con vista a los elementos de mérito a llí acreditados, proceda a dictar la correspondiente resolución sancionatoria. En este sentido, no se justifica, en nuestra opinión, por ser contrario a los principios de celeridad y eficiencia que deben inspirar la actuación de la Administración tributaria, la apertura del procedimiento sumario administrativo a los fines de dar cabida a la audencia del interesado, quien en la generalidad -por no decir totalidad- de los casos, no solo tiene pleno conocimiento de su actuación irregular, sino que, además, carece de argumentos de hecho o de derecho suficientes que permitan enervar la procedencia de la respectiva sanción. En todo caso, siempre quedará en favor del sujeto pasivo la posibilidad de interponer los recursos administrativos o jurisdiccionales que le reconoce el ordenamiento tributario, en aquellos casos, por demás excepcionales, en los que resulte improcedente o desproporcionada la sanción que le fuera impuesta.- En otro orden de ideas, consideramos conveniente observar, que en los supuestos de determinación de oficio con base en las declaraciones presentadas por los contribuyente o responsables y de corrección de errores de cálculo, la determinación practicada por la Administración tributaria no deriva de su actividad fiscalizadora en sentido estricto, sino de la facultad que le otorga el COT en su artículo 118, de verificar la exactitud de las declaraciones efectuadas por los contribuyentes y responsables, tomando como base los datos declarados por éstos o aquéllos que reposen en poder de la Administración.- Tampoco puede confundirse la determinación de oficio derivada de un procedimiento de fiscalización, con la determinación que realiza la Administración tributaria de conformidad con lo dispuesto en el artículo 121 del COT. En efecto, la determinación consa-

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F iscalización T ributaria y P roc edim ien to Sumario A dministrativo

se convertirá en definitiva, limitándose la Administración en la Resolución que deberá dictar al efecto, a dejar constancia de la aceptación del sujeto pasivo y a liquidar los conceptos que aún estuvieren pendientes de pago.

En efecto, una vez que el contribuyente o responsable ha sido notificado válidamente del acta fiscal, por uno cualquiera de los medios establecidos en el artículo 133 del Código Orgáncio Tributario, comenzará a correr un plazo de quince (15) días hábiles, dentro del cual aquél podrá manifestar su aceptación o conformidad con el reparo que le fuera formulado, en cuyo caso deberá proceder a presentar la declaración omitida o a rectificar la presentada y pagar el impuesto resultante, con actualización monetaria e intereses compensatorios, beneficiándose de forma con una disminución de la sanción que resultare procedente, la cual quedará reducida al diez por ciento (10%) del tributo omitido. (COT, art. 145)9

grada en esta norma es realizada por los órganos recaudadores de la Administración con base, única y exclusivamente, en los datos consignados en las declaraciones que reposen sus archivos y registros, en aquellos casos en los que el contribuyente no cumpla con su obligación de presentar la declaración y de pagar el impuesto a que hubiere lugar, no obstante habérsele requerido expresamente. Por tal motivo, consideramos errada la práctica asumida por algunos funcionarios fiscales de proceder a la determinación presuntiva establecida en el citado artículo, cuando en el curso de una fiscalización se compruebe que el contribuyente omitió presentar la declaración a que estaba obligado, en uno o más períodos fiscales, ya que, en nuestro criterio, lo procedente en este caso es realizar una determinación sobre base cierta, de acuerdo con lo previsto en el artículo 118 del COT.

9 De acuerdo con el Instructivo emanado del SENIAT sobre la Aplicación e Interpretación del Artículo 59 del Código Orgánico Tributario, publicado en la Gaceta Oficial N9 35.908 del 27 de febrero de 1996, corresponde a la Administración tributaria determinar la actualización monetaria e intereses compensatorios cuando el reparo o el ajuste sea aceptado por el contribuyente o éstos sean confirmados en la Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo (art. 9). En este sentido, y conforme con la práctica administrativa actualmente vigente, cuando el contribuyente decida aco

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[uAN C a r lo s Fermín F.

En nuestra opinión, la aceptación, expresa o tácita, por parte del sujeto pasivo del contenido del acta fiscal, en tanto supone un reconocimiento de la corrección y legalidad de la actuación fiscal, y, por ende, de la existencia de la deuda tributaria, se asimila en sus efectos al convertimiento en materia procesal10, aún cuando con características propias derivadas de su inserción en un procedimiento administrativo, que al recaer sobre la relación jurídica material deducida en el procedimiento (ya que la aceptación del contribuyente comporta un verdadero acto de disposición de los derechos que pudieran asistirle frente a la pretensión del Fisco de cobrar los créditos fiscales consignados en el acta), no sólo tiene por efecto conferir firmeza e inmutabilidad a ésta en lo que ha sido objeto de allanamiento, sino que además entraña una renuncia o abandono del derecho del contribuyente a hacer uso de los medios de defensa e impugnación previstos en la ley.11

gerse a lo dispuesto en el artículo 145 del COT, sólo estará obligado a ingresar la cantidad determinada por concepto de tributo, no así lo relativo a la actualización monetaria, intereses compensatorios y multas, las cuales serán liquidadas por la Administración al momento de dictar la correspondiente Resolución.- Es importante destacar, por otra parte, que el artículo 145 del COT solo se refiere a los intereses compensatorios, por lo que es dable pensar que en aquellos casos en que el contribuyente acepte el contenido del acta fiscal, no habrá lugar al cobro de los intereses moratorios que se hubieren causado.

10 En igual sentido se expresa Hernando Díaz Candía, “Los procedimientos administrativos en el Código Orgánico Tributario”, Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, No. 12, p. 243.

11 Esta posición, que hoy ratificamos, fue sostenida por nosostros mientras prestamos servicio en la Gerencia de Contribuyentes Especiales del SENIAT, con ocasión de la solicitud de reintegro presentada por un contribuyente, en relación con las cantidades pagadas por él como consecuencia de haber aceptado expresamente el contenido del acta fiscal, en materia de Impuesto sobre los Débitos a Cuentas mantenidas en Instituciones Financieras. A este respecto, resulta ilustrativo mencionar la opinión expresada por la profesora Margarita Beladlez Rojo, según la cual: “En aquellos casos en los que el interesado manifieste su conformidad con un acto administrativo bien expresamente, o bien mediante hechos conclu

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Ahora bien, a pesar de la redacción del artículo 145 del Código Orgánico Tributario antes referido, en nuestro criterio no es necesario para que opere el beneficio consagrado en dicha norma, que exista una aceptación total del reparo por parte del sujeto pasivo, quien podrá allanarse sólo parcialmente al contenido del acta fiscal, en cuyo caso, el procedimiento sumario administrativo continuará su curso normal por lo que respecta a la materia que no hubiese sido objeto de aceptación. En estos casos de aceptación parcial del reparo, nada obsta, a nuestro modo de ver, para que la Administración emita las liquidaciones complementarias respectivas, sin necesidad de esperar la oportunidad de la Resolución Culminatoria del Sumario.

En todo caso, es necesario que tanto la aceptación, total o parcial, del sujeto obligado como el ingreso de la cantidad adeudada por concepto de tributo, se produzca dentro del plazo de quince (15) días hábiles antes mencionado, ya que de lo contrario se perderá el beneficio de reducción de la sanción a su límite mínimo, establecido en la citada norma.

yentes (consentimiento tácito), el principio de seguridad jurídica y el de vinculación de los propios actos va a impedir que aquel que claramente manifestó su voluntad de aceptar una decisión administrativa pueda impugnarla expresamente. La necesidad de certeza propia de toda relación jurídica obliga a otorgar a cualquier manifestación del interesado de la que se deduzca su intención de conservar un acto jurídico, un carácter irrevocable, y es por esta razón por la que ese acto se convierte, respecto de ese interesado en concreto, en inimpugnable. (Margarita Beladiez Roj'o, "Validez y eficacia de los actos administrativos”, Marcial Pons, Madrid, 1994, p. 273). Asimismo, agrega la mencionada autora que: "... el desistimiento, la renuncia, la caducidad y el allanamiento pueden constituir formas de consentir tácitamente un acto administrativo, y, por tanto, pueden determinar su conservación. Esto es claro en los casos en los que en vía de recurso se renuncia al derecho que denegaba el acto que se impugna, o cuando el allanamiento tiene como consecuencia aceptar el contenido de un acto administrativo. Tanto en un caso como en otro se acepta el contenido dei acto, y se impide así su anulación, lo que determina su conservación." (Op. cit, p. 276).

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Interesa advertir, sin embargo, que el pago por parte del sujeto pasivo de las cantidades consignadas en el acta dentro del plazo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tributario o luego de transcurrido éste, no supone, per se, su conformidad o aceptación al reparo que le fuera formulado. En efecto, el ingreso de las cantidades determinadas en el acta fiscal por concepto de tributo, puede tener por único objeto evitar los efectos perjudiciales que derivan para el contribuyente o el responsable como consecuencia de la actualización monetaria de la deuda tributaria y de la causación de los respectivos intereses compensatorios. De ahí que sea perfectamente posible, en nuestra opinión, que el pago se realice bajo reserva expresa de ejercer los medios de defensa e impugnación consagrados en el ordenamiento tributario, así como de solicitar el reintegro de las cantidades ingresadas en caso de que se establezca la improcedencia del reparo, evitando de esta forma que la conducta del sujeto obligado pueda ser calificada por la Administración tributaría como una aceptación tácita del reparo.

De conformidad con el Parágrafo Segundo del artículo 149 del Código Orgánico Tributario, producida la aceptación - total- del obligado tributario la Administración deberá emitir inmediatamente la respectiva Resolución, liquidando los conceptos a que hubiere lugar, con lo cual quedará concluido el procedimiento administrativo de determinación. En estos supuestos, la demora en que pudiere incurrir la Administración tributaria para dictar la correspondiente Resolución, no tendrá efecto alguno sobre el procedimiento así concluido, y a lo sumo sólo perjudicará al Fisco Nacional, quien verá diferida la satisfacción de su crédito por la falta de liquidación oportuna de las cantidades adeudadas.

Ahora bien, vencido el plazo establecido en el artículo 145 del Código Orgánico Tribuatrio sin que el contribuyente o

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F iscalización T ributaria y Procedim iento Sumario A dministrativo

responsable se hubiese allanado a los reparos que le fueron formulados, se procederá a dar ¡nielo a la instrucción del Sumario, disponiendo aquél de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular sus descargos y presentar todas las pruebas que estime convenientes para su defensa.12

En esta materia, el contribuyente o responsable podrá hacer uso de todos los medios de prueba admitidos por el derecho, con excepción del juramento y de la prueba de confesión de empleados públicos, cuando ella implique prueba confesional de la Administración. Por otra parte, el término de pruebas será fijado por ésta atendiendo a la importancia y complejidad del caso, no pudiendo ser inferior a quince (15) días hábiles. Sin embargo, podrá prescindirse del lapso probatorio, de oficio o a solicitud de parte, cuando se trate de asuntos de mero derecho. Asimismo, se faculta expresamente a la Administración tributaria para practicar de oficio todas las pruebas que estime necesarias a los fines de dictar su decisión,13 así como para adoptar las medidas de aseguramiento que estime convenientes para evitar que desaparezcan los documentos relacionados con la infracción o que contribuyan a probarla, o que se consuman los hechos que la constituyan.14

El procedimiento Sumario finalizará con la emisión de la respectiva Resolución Culminatoria de Sumario Administrativo, que deberá cumplir con los requisitos formales esta

12 COT, art. 146. Sobre este particular es importante señalar que la mayoría de la doctrina tributaria nacional, considera que el plazo de veinticinco (25) días hábiles establecido en esta norma no tiene carácter preclusivo, por lo que el contribuyente podrá formular sus descargos y presentar las pruebas que considere convenientes, aún después de transcurrido dicho lapso, los cuales deberán necesariamente ser analizados y apreciados por la Administración al momento de adoptar su decisión.

13 COT, arts., 137, 139 y 141.14 COT, art. 147.

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blecidos en el artículo 149 del Código Orgánico Tributario, a riesgo de que el acto se considere viciado de nulidad,15 y en la cual se determinará -de ser procedente- el importe de la deuda tributaria a cargo del sujeto pasivo por concepto de tributos, actualización monetaria, intereses y sanciones, con señalamiento del plazo fijado para su ingreso. Cuando en la Resolución que se dicte no se imponga sanción alguna al obligado, se entenderá que la Administración la consideró improcedente, previa valoración de las circunstancias del caso.16

Debe observarse, sin embargo, que a diferencia de lo que sucede en el procedimiento administrativo ordinario, en el cual la demora de la administración en adoptar su decisión no comporta la invalidez del procedimiento, en el ámbito tributario, por el contrario, se sanciona con la perención o caducidad del procedimiento de determinación tributaria, la falta de pronunciamiento oportuno de la Administración.

En efecto, de conformidad con el artículo 151 del Código Orgánico tributario, la Administración deberá dictar su decisión y notificarla válidamente al interesado, dentro del plazo de un plazo de un (1) año contado a partir del vencimiento del lapso establecido para la presentación del escrito de descargos. En caso contrario, quedará concluido el Sumá

is La nulidad de la resolución como consecuencia de la ausencia de alguno de los requisitos formales establecidos en el artículo 149, dependerá en todo caso de la naturaleza y entidad del vicio que la afecte. En efecto, de acuerdo con la teoría general de las nulidades de los actos administrativos, los vicios de forma carecen en principio de toda virtualidad anulatoria, salvo que afecten en forma decisiva el fondo del asunto o supongan una disminución real y efectiva de las garantías del contribuyente, susceptible de generar indefensión. En este sentido, nos apartamos en esta materiade la tesis que sostiene la nulidad absoluta de la Resolución, en aquellos casos en que ésta adolezca de alguno de los requisitos señalados en la citada norma, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 19, numeral 1a de la LOPA.-

16 COT, art. 150.

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F iscalización T ributaria y Pr ocedim iento Sum ario A dministrativo

rio e invalidada y sin efecto legal alguno el acta fiscal así como los demás actos realizados durante el procedimiento.

La norma antes citada constituye una excepción al principio general que rige la perención de los procedimientos administrativos, según el cual ésta sólo opera como consecuencia de la inactividad de los interesados, y tiene su razón de ser en la necesidad de otorgar seguridad y certeza jurídica a los contribuyentes, frente a demoras excesivas de la Administración tributaria en la resolución del asunto.

Ahora bien, no es suficiente para evitar que opere la caducidad del procedimiento de determinación tributaria, con que la Administración dicte la correspondiente Resolución dentro del plazo de un' (1) año antes citado, sino que se requiere, además, que el mismo sea notificado válidamente a los interesados dentro del mencionado plazo. En este sentido, la notificación del acto administrativo de determinación tributaria, adquiere una gran importancia y significación en el procedimiento Sumario, ya que no sólo va a constituir un requisito necesario para la eficacia del acto, sino también para otorgarle validez a la actuación administrativa.

En todo caso, debe tenerse presente que aún cuando haya operado la caducidad del procedimiento Sumario Administrativo, los elementos probatorios acumulados durante éste podrán ser apreciados en otro, siempre que así se haga constar en el Acta que se emita al efecto, todo ello sin perjuicio del derecho que asiste al interesado de oponer la prescripción y demás excepciones que estime convenientes.17

17 COT, art. 151. En relación con los efectos interruptivos de la prescripción que derivarían del acta de fiscalización o de la resolución de sumario administrativo invalidadas como consecuencia de haber operado la caducidad del procedimiento, creemos importante mencionar, por considerarlo de gran interés, el criterio sostenido por la Gerencia Jurídica Tributaria del SENIAT, en Resolución HGJT-50 del 23 de enero de 1997, según el cual,

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Ju a n C arlos Fermín F.

Finalmente, debe destacarse que al ser la Resolución Culminatoria del procedimiento Sumario, un acto administrativo definitivo susceptible de afectar los derechos e intereses legítimos de los administrados, la misma podrá ser objeto de impugnación por quien tenga interés, mediante el ejercicio de ios recursos jerárquico y contencioso tributario previstos en los artículos 164 y 185 del Código Orgánico Tributario, sin que, por otra parte, sea necesario para acceder a la vía jurisdiccional la previa interposición del recurso administrativo.

el artículo 151 del COT:"... rige únicamente respecto de la actuación de la administración para determinar mediante dicho procedimiento sumario la existencia y cuantía de la obligación, es decir, se circunscribe al ámbito de dicho procedimiento, no afectando en modo alguno el derecho creditorío que existe a favor del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, ni la deuda que tiene el sujeto pasivo a favor de aquél, por lo que tales actos declarado inválidos y sin efecto con ocasión de la inercia del Fisco para determinar, como antes se expresó, la existencia de la obligación, se limitan en el tiempo a dicho acto determinativo, sin que ello incida en la extinción de la obligación tributaria, por lo que permanece incólume el derecho de la administración de exigir tal cumplimiento.’’ “Las referidas invalidaciones -continúa expresando la mencionada Gerencia- son sobrevenidas, por la no culminación del procedimiento oportunamente, y sólo anulan con efectos hacia el futuro -ex nunc- los aspectos procedimentales o formales del sumario respectivo, quedando incólumes los que afectan o rodean a la obligación tributaria, tales como la interrupción de la prescripción."

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LOS RECURSOS TRIBUTARIOS. EL EFECTO SUSPENSIVO Y LAS MEDIDAS CAUTELARES

Luis Fraga Pittaluga

Luis F raga P it ta lu g a

INTRODUCCION

En un mundo ideal, los contribuyentes asumirían con beneplácito su obligación constitucional de contribuir con los gastos públicos (art.56 CN), el Poder Legislativo sólo establecería tributos que atendieran a la capacidad económica de los contribuyentes, que respetaran el principio de la progresividad y que persiguieran la protección de la economía y la elevación del nivel de vida del pueblo (art.223 CN) y la Administración Tributaria sólo cobraría las exacciones debidas por los contribuyentes en virtud de la ley (art.224 CN), y en su monto exacto, ni un centavo más ni un centavo menos.

La realidad, lamentablemente, es totalmente distinta. Nadie o casi nadie asume de contento las obligaciones tributarias y más que una conciencia colectiva sobre la necesidad de distribuir equitativamente los gastos entre todos, suele cumplirse por temor a la actividad fiscalizadora y sancionadora de la Administración Tributaria. En el caso de los contribuyentes y, a veces, de sus representantes, suele haber un doble discurso o lo que GORDILLO1 define como una doble moral o moral paralela; se trata de personas que son esencialmente respetuosas de los valores comunitarios pero que no ven reparo moral alguno en cometer ciertas transgresiones.

1. GORDILLO, Agustín. La Administración Paralela. CIVITAS, Madird, 1982, pp.74 y ss.

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Todo el mundo sabe que las leyes fiscales se infringen en mayor o menor medida y que son innumerables los artilugios más elaborados e imaginativos para ello, pero nadie lo reconoce abiertamente y es porque se percibe, tácitamente, que no hay en ello ninguna conducta éticamente objetable. El manido argumento de que los tributos irán a parar a las mal administradas arcas públicas y tal vez a los bolsillos sin fondo de los administradores corruptos, es el mejor escondrijo para los infractores de la ley, quienes se sienten habilitados por la putrefacción del sistema para continuar envileciéndolo.

En cuanto a las leyes fiscales, es triste reconocer que éstas no suelen respetar, en su integridad, los principios de proporcionalidad, igualdad, no confiscatoriedad, inmunidad, armonización, etc. Ni que decir de las reformas legislativas “intempestivas” y acornadas a los intereses de grandes grupos de presión.

Finalmente, por lo que respecta a la AdministraciónTributaria, nuestra posición no nos permite hacer un diagnóstico realmente objetivo, pero sí reseñar lo que sucede en otras partes para que no se nos tilde de parcializados. En este sentido, particularmente gráficas son las palabras del maestro brasilero GERALDO ATALIBA, para quien la práctica tributaria pesa en exceso sobre unos pocos, libera escandalosamente a muchos otros, oprime a los buenos contribuyentes, deja libre a los defraudadores, alimenta a los fiscales corruptos, obnubila a los administradores, engendrando, en fin, un panorama caótico, anárquico y tumultuoso2.

En este breve estudio no pretendemos analizar todas las aristas que presenta la situación descrita, sólo hemos queri

2. ATALIBA, Geraldo. Sistema Constituonal Tributàrio Brasileiro. Ed. Revista dos Tribunais, San Pablo, 1968, p.178 y 179, citado por GORDILLO, Agustín. O.c., p.47.

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do dejar sentado, de una vez, que para nosotros el análisis de toda institución jurídica, si bien no puede perder de vista la realidad, ni permanecer impacible ante ella, debe, sin embargo tratar en lo posible de ser neutral o, mejor dicho, imparcial.

La aclaratoria es pertinente pues el tema que se aborda genera numerosas diatribas y, a veces, posiciones irreconciliables que van desde la pretensión de armar a la Administración Tributaria “hasta los dientes” para doblegar a los contribuyentes que, volteando el principio general de la presunción de inocencia, se tienen por infractores salvo prueba en contrario, hasta el otro extremo, donde se quiere dejar “desnuda” a dicha Administración frente a las violaciones de la ley que cometen los administrados, quienes cuentan con tantas y tan efectivas defensas que resultan, muchas veces, inmunes al brazo de la justicia.

Así entonces, este trabajo versará sobre el delicado y controversial asunto de la suspensión automática de los efectos del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria, con ocasión de la simple interposición de recursos y acciones, lo que hemos llamado la suspensión ope legis, y, por otra parte, el mecanismo de equilibrio diseñado por el legislador para resguardar el crédito fiscal en riesgo de no ser satisfecho, a saber, las medidas cautelares.

En este sentido, nuestra legislación tributaria nacional contempla desde hace varios años unas medidas preventivas cuyo objetivo es garantizar la recuperación de créditos fiscales sobre los cuales recae el riesgo de la frustración del cobro.

La consagración de estas providencias no constituiría novedad alguna, si no fuera por el extraordinario hecho de

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que ellas no están vinculadas, necesariamente, a un proceso principal de conocimiento, es decir, a un juicio en el cual se discuta el derecho de que el Fisco perciba o no el crédito.

En efecto, la solicitud, decreto, oposición y ratificación o revocatoria, de las providencias cautelares a las que aludimos, se sustancia a través de un proceso autónomo, suma- rísimo y contradictorio, sin relación alguna con un proceso contencioso tributario de nulidad o de otra índole, salvo las excepciones que se anotarán más adelante.

A pesar de lo expuesto, las medidas en cuestión han pasado casi inadvertidas para la doctrina tributaria, administrativa y procesal venezolana, salvo contadas excepciones. Haciendo una comparación con sistemas extranjeros, en particular con los procesos de référé franceses, un autor patrio ha señalado en fecha muy reciente que “sería deseable -aunque para esto parece necesaria una intervención legislativa- la instauración de procedimientos autónomos preventivos o de urgencia, los cuales pudieran utilizarse aun antes de que formalmente exista un procedimiento contencioso administrativo principal instaurado, tal como ocurre en algunos de los référés franceses”3.

Lo cierto es que tales procesos, no iguales pero muy similares en cuanto a su atonomía de un proceso principal de conocimiento, ya existen en el ámbito tributario, y son utilizables en el procedimiento administrativo de primer grado, en el de segundo grado y en todo caso antes o durante el proceso contencioso tributario4, lo cual sin duda constituye toda una novedad.

3. ORTIZ ALVAREZ, Luis. Jurisprudencia de medidas cautelares en el contencioso administrativo (1980-1994). Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1995, p.25.

4. Así lo afirmamos puesto que, como se examinará en este trabajo, cuando las medidas cautelares a las que aludimos se solicitan cuando existe un proceso

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Sin tiempo para presentar un estudio profundo del tema, y persuadidos como estamos de la novedad del mismo, con lo cual la “oportunidad” se erige como elemento fundamental para su desarrollo, realizaremos de seguidas un brevísimo recorrido en cuanto concierne al origen, el fundamento teórico-práctico y la regulación adjetiva de las medidas cautelares previstas en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario, teniendo como preámbulo un escueto análisis del sistema de control gubernativo y judicial de los actos de la Administración Tributaria y las peculiaridades de la suspensión ope legis que impera en dicho sistema.

contencioso tributario pendiente, en el cual se discute la legalidad del acto administrativo de la Administración Tributaria, no hay lugar entonces a un proceso cautelar autónomo, sino que las medidas asumen todas las características típicas de las cautelas judiciales, en particular la instrumentalidad.

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LOS RECURSOS Y ACCIONES EN EL AMBITO TRIBUTARIO

I


ILOS RECURSOS Y ACCIONES EN

EL AMBITO TRIBUTARIO

En esta parte de nuestro trabajo, hemos creído necesario realizar algunas breves consideraciones sobre los medios impugnativos que prevé nuestro Código Orgánico Tributario, en virtud de que ellos son el origen, lógicamente, del efecto suspensivo automático que impide la ejecución inmediata del acto administrativo de contenido tributario, lo que, a su vez, es la causa de las medidas cautelares previstas en dicho Código, a modo de mecanismo de equilibrio entre los intereses del contribuyente y los del Fisco.

Así, no pretendemos en modo alguno desarrollar el tema de los recursos y acciones en materia tributaria, que ya ha sido tratado con enjundia por la doctrina patria1, pues ello desbodaría totalmente el propósito de nuestro análisis, concentrado, como se ha dicho, en el tema del efecto suspensivo ope legis y las medidas cautelares en el ámbito jurídico- tributario.

Capítulo Primero Consideraciones Generales

Numerosas discusiones ha generado la pretendida autonomía del derecho tributario, enarbolada con especial pasión por conspicuos autores como JARACH. Para este útlimo, el

1. Consúltese: DIAZ CANDIA, Hernando. Los Procedimientos Administrativos en el Código Orgánico Tributario. En: Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, Caracas, 1995, Nro.12/BLANCO URIBE-QUINTERO, Alberto. El recurso contencioso-tributario en el derecho procesal. En: Revista de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 1996, Nro.70./RUAN SANTOS, Gabriel. El recurso contencioso tributario: ensayo de su perfil. En: Revista de Derecho Tributario, AVDT, Caracas, 1992, Nro.56/ VAN DER VELDE HEDERICH, Use. El Proceso Contencioso Tributario. En: “El sistema tributario venezolano. Jornadas J.M. Domínguez Escovar”. UCAB-UCV-UCLA-AVDT-IEJEL, Barquisimeto, 1995.

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tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. Así, el conjunto de normas que establecen esa posibilidad no está destinado a ser guía o marco para la actividad administrativa de recaudación de tributos; antes bien, tiene una vigencia propia y puede llevar al cumplimiento de la obligación o a la satisfacción de la pretensión estatal sin intervención de la autoridad administrativa. Cuando ésta opera, no lo hace como representante del poder coercitivo del Estado, sino como órgano de aplicación de la ley, o sea, como brazo ejecutivo de las normas legales2.

Usando los mismos argumentos de VITTA que predican la subordinación del Derecho Tributario material al Derecho Administrativo, JARACH, haciendo algunos cambios en la construcción del predicamento del referido autor italiano, expresa que la Administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente cuándo, en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese que aquélla está instituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto3.

Prosigue el autor citado señalando que para que los fines del Derecho Tributario sustantivo se cumplan, no es necesaria siempre la intervención de la Administración ni en teoría pura ni siquiera en el derecho positivo de los distintos países. Por el contrario, dice, en todos los ordenamientos jurídicos surgen obligaciones tributarias que los sujetos obligados cumplen, o sea, que se extinguen con la satisfacción

2. JARACH, Dino. Curso Superior de Derecho Tributario. Liceo Profesional Cima, Buenos Aires, 1969, p.10.

3. Ib., p.11.

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Luis Fraga P it ta lu g a

de la pretensión del Fisco, por la simple observancia de los preceptos legales por parte de sus destinatarios. Así, las obligaciones tributarias sustantivas no están supeditadas a la existencia de la actividad administrativa en general, ni a algún acto en particular4.

Ahora bien, la posibilidad de sostener la autonomía del Derecho Tributario sustancial, pareciera no existir en cuanto concierne al Derecho Tributario adjetivo que se ha definido como aquel que suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido5 o, como señala en nuestro país DIAZ CANDIA, “es el conjunto de normas destinadas a garantizar, mediante el establecimiento de sistemas procesales dados por y ante la Administración Pública, el ejercicio de los derechos y el cumplimiento de las obligaciones consagradas por el Derecho Tributario material o sustantivd’6.

El propio JARACH expresa que si bien el Derecho Tributario no constituye parte del Derecho Administrativo por la importancia y preeminencia de las normas del derecho de las obligaciones tributarias, debe reconocerse, en cambio, que pertenecen a este último la normas que rigen la actividad de la Administración Tributaria.

Este Derecho Tributario adjetivo está subordinado al llamado Derecho Administrativo formal, acuñación suscrita en nuestro país por el catedrático JOSE ARAUJO JUAREZ, quien al dedicar una extensa y valiosísima obra al tema, lo define como la disciplina que tiene por objeto el estudio del

4. Ib., p.12.

5. VILEGAS, Héctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero yTributario. DEPALMA, Buenos Aires, 1980, T.l, p.275.

6. DIAZ CANDIA, Hernando.O.c., p.210.

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conjunto de principios y de normas de aplicación concreta al sistema procedimental que se da por y ante la Administración Pública7.

Así pues, la manifestación de voluntad de la Administración Tributaria mediante la cual se determinan tributos, se imponen sanciones o en cualquier forma se afectan los derechos de los administrados, es sin duda alguna un acto administrativo proferido por un ente de la Administración Pública, en ejercicio de una función administrativa y a través de un procedimiento típicamente administrativo, ello sin perjuicio de que su causa, su objeto y su fin sean de naturaleza tributaria8.

En cuanto concierne a la revisión en vía gubernativa del acto de contenido tributario, si bien existe un régimen impugnativo especial regulado en el Código Orgánico Tributario, lo cierto es que las reglas y principios generales que disciplinan el mismo, salvo las particularidades específicas que se verán de seguidas, guardan estrecha vinculación con los procedimientos de revisión ordinarios previstos en la Ley Ogánica de Procedimientos Administrativos. De hecho, esta última Ley es de aplicación supletoria casi constante, dada la escueta regulación del Código Orgánico Tributario, la cual, de paso, es a veces un reflejo mimético de las disposiciones de aquélla.

De otra arte, así como la autonomía del Derecho Tibutario adjetivo con respecto al Derecho Administrativo formal, es inexistente, también podría predicarse lo mismo en cuanto al mecanismo de revisión de los actos en la vía judicial, pues la vinculación del Contencioso Tributario (o Derecho

7. ARAUJO JUAREZ, José. Principios Generales del Derecho Administrativo Formal. Vadell Hermanos, Valencia-Caracas, 1993, p.58.

8. DIAZ CANDIA, Hernando.O.c., p.210.

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Procesal Tributario como preferiríamos llamarlo siguiendo a VILLEGAS9) al Contencioso Administrativo (o Derecho Procesal Administrativo10) , no admite dudas11.

En este sentido, el profesor RUAN SANTOS12 sostiene que “El contencioso tributario tiene como marco general en nuestro país la disposición contenida en el artículo 206 de la Constitución, la cual sienta las bases y establece el concepto y alcance de la jurisdicción contencioso administrativa (...) Dentro de esta idea de sistema se enmarca el contencioso tributario a manera de subsistema, de tal forma que se puede hablar de una relación de género a especie entre el contencioso administrativo y el contencioso de los tributos (...) Para adelantarnos a las voces que proclaman celosamente la llamada “autonomía del derecho tributario”, con detrimento de su integración en un sistema contencioso administrativo, podemos señalar que la especificidad de la rama tributaria se contrae esencialmente a los aspectos sustantivos de ella, es decir, a la concepción y regulación de la “obligación tributaria”, que engloba aspectos tales como el principio de la realidad económica, el carácter patrimonial del vínculo obligacional, la configuración de los sujetos pasivos de la obligación, el hecho generador, la base imponible (...) Empero, por lo que se refiere a la determinación y recaudación de los tributos, esta rama jurídica se alimenta de los conceptos del derecho administrativo, porque

9. I.D.: O.c., pp.343 y ss.

10. Denominación más propia para el contencioso administrativo receptada por la mejor doctrina; véase, entre otros: ARAUJO JUAREZ, José. Principios Generales del Derecho Procesal Administrativo. Vadell Hermanos, Valencia-Caracas, 1996/GIMENO SENDRA, et alii. Derecho Procesal Administrativo. Tirant lo Blanch, Valencia (Esp), 1993/GONZALEZ PEREZ, Jesús. Manual de Derecho Procesal Administrativo. CIVITAS, Madrid, 1992.

11. Cf. S. CSJ/SPA 24.03.87, caso: LAGOVEN, S.A.vs, Fisco, consultada en original.

12. RUAN SANTOS, Gabriel. El Contencioso Tributario. En Revista de Derecho Público, Editorial Jurídica Venezolana, Nro.21, Enero-Marzo, 1985, pág.15.

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se trata, precisamente, del ejercicio de potestades administrativas”13.

Sentado pues que el Derecho Tributario adjetivo no puede desvincularse en modo alguno del Derecho Administrativo formal y que el Contencioso Tributario no es más que un subsistema del Contencioso Administrativo general, pasemos de seguidas a analizar las especificidades que, no obstante lo dicho, se presentan en uno y otro caso.

Capítulo Segundo Características Propias del Régimen

Impugnativo de los Actos de la Administración Tributaria

2.1.- Eliminación del recurso de reconsideración

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 164 del Código Orgánico Tributario, los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares que determinen tributos, apliquen sanciones o en cualquier forma afecten los derechos de los administrados, pueden ser impugnados por quien tenga interés legítimo a través del recurso jerárquico.

Aunque la norma no lo dice, es evidente que este medio impugnativo procede contra los actos administrativos definitivos, o sea, aquellos que pone fin a un procedimiento administrativo de primer grado14 y no podría ser de otra forma

13. Véase también: ARAUJO JUAREZ, José. Principios Generales del Derecho Procesal...c/?.,p.328./ BREWER CARIAS, Alian. Estado de Derecho y Control Judicial. Instituto Nacional de Administración Pública, Alcalá de Henares-Ma- drid, 1987, pág.221 y ss.

14. BREWER CARIAS, Alian. El Derecho Administrativo y la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1982, pp.145- 146.

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ya que el Código no prevé el recurso de reconsideración15, salvo lo que dispone el artículo 172, ejusdem, conforme al cual, interpuesto el recurso jerárquico la oficina de la cual emanó el acto, si no fuere la máxima autoridad jerárquica, podrá revocarlo o modificarlo de oficio en caso de que se compruebe errores materiales o de cálculo, dentro de los primeros quince (15) días del lapso que para decidir el recurso señala el artículo 170.

2.2.- No agotamiento de la vía administrativa

La necesidad de agotar la vía administrativa, ha querido fundamentarse en distintas razones que van desde la concepción revisora de la jurisdicción contencioso administrativa (cada vez más obsoleta), hasta en la supuesta intimidación originada por el proceso, pasando por orientaciones basadas en el estímulo al diálogo entre Administración y administrado, o a la conveniencia de conceder a la Administración una especie de preaviso sobre la intención del administrado de acudir a los Tribunales16.

Ahora bien, ha sido desde hace bastante tiempo reconocido que la finalidad, autocompositiva a nuestro modo de ver, del procedimiento administrativo de segundo grado, es traicionada por la realidad de los hechos, convirtiéndose en la práctica en un tortuoso camino con resultados infructuosos cuyos únicos objetivos parecieran ser, cansar al administrado en su contienda con la Administración y mostrar a ésta las armas de aquél, para aventajarla en la ulterior y casi siempre inevitable vía judicial.

15. DIAZ CANDIA, Hernando. O.c., p.251.

16. GIMENO SENDRA, Vicente, et a/íi. O.c., p.327.

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En el Derecho Administrativo Formal, es una tenedencia creciente la consagración potestativa de la vía gubernativa y así ha ocurrido en Italia con la Ley Nro.1034 del 6 de diciembre de 1971 y en Francia donde la mayor parte de los recursos denominados de “derecho común” y los “especiales” han dejado de ser un presupuesto del proceso administrativo17.

En nuestro país, y según reseña el profesor BREWER CARIAS, el sistema de agotamiento de la vía administrativa previsto en la Ley Orgánica de Procedimientos Administativos, ha hecho mucho más complicado y engorroso el acceso a la justicia contencioso-administrativa, razón por la cual requiere de una urgente reforma18.

Y así ha sucedido desde 1983, en el campo del Derecho Tributario Formal, donde, conforme a los términos en que ha sido redactado el artículo 185, ordinal primero, del Código Orgánico Tributario vigente (que es idéntico a los artículos 185, del COT del 92 y 174 del COT del 83), es una opción para el contribuyente recurrir en vía administrativa del acto de la Administración Tributaria o atacarlo directamente ante la jurisdicción contencioso-tributaria. Lo anterior supone que no es una condición o presupuesto de admisibilidad de la acción contencioso-trbutaria, el agotamiento previo de la vía administrativa, tal como sucede en el proceso administrativo ordinario.

Sobre este particular el profesor RUAN SANTOS ha señalado que los proyectistas del Código Modelo dejaron en libertad a los legisladores nacionales para hacer obligatorio o no el previo ejercicio del recurso jerárquico, basados en el

17. Ib.ib.

18. BREWER CARIAS, Alian. Nuevas Tendencias en el Contencioso Administrativo en Venezuela. Caracas, 1992, p.124.

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hecho de que en aquellos países en los cuales existía la opción entre el recurso administrativo y el jurisdiccional, los contribuyentes casi nunca recurrían a la vía administrativa, en razón de que por una mal entendida solidaridad de cuerpo existía una propensión a la confirmación de los actos que emanaren de un funcionaio de la propia Administración, con lo cual sólo se lograba el alargamiento de las causas.

Prosigue el profesor RUAN SANTOS afirmando que en el contencioso tributario el recurso jerárquico no tiene la misma naturaleza que en el contencioso administrativo, ya que en este útlimo constituye la manera de agotar la vía administrativa, como una suerte de prerrogativa destinada a salvaguardar el principio jerárquico en la organización administrativa y la facultad del jerarca de revisar los actos de sus subordinados. En cambio, el recurso jerárquico tributario es una opción concedida por el legislador al contibuyente, quien tiene la facultad de ejercerla positiva o negativamente, y en este segundo supuesto puede acudir directamente a la vía judicial19.

2.3.- La acción contencioso tributaria subsidiaria

Dispone el artículo 185, parágrafo primero, del Código Orgánico Tributario vigente (idéntico al artículo 185 del COT de 1992 y al 174 del COT de 1983), que el “Recurso Contencioso Tributario” podrá también ejercerse subsidiariamente al recurso, en el mismo escrito, para el caso de que hubiese expresa denegación total o parcial, o denegación tácita del recurso jerárquico.

19. RUAN SANTOS, Gabriel. El recurso contencioso tributario: ensayo...cit.. p.59

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Este peculiar mecanismo permite que el acto administrativo que causa estado, bien el expreso que no acoge en su totalidad los argumentos del recurrente, bien el que es producto de la ficción del silencio-rechazo por el transcurso del tiempo previsto para que la Administración revisora decida (artículo 170 COT 1994), quede automáticamente impugnado ante la jurisdicción contencioso tributaria.

Aun cuando no cabe duda que este mecanismo es una interesante vía para garantizar a los administrados el acceso oportuno a la justicia, lo cierto es que su naturaleza totalmente “atípica” plantea graves problemas desde el punto de vista procesal como, por ejemplo, la situación que se presenta cuando la decisión expresa del recurso jeráquico modifica totalmente, incluso haciendo más gravosa la situación del recurrente (en virtud del principio de la plena jurisdicción previsto en el artículo 90 de la LOPA20), el acto administrativo de primer grado. En este supuesto, los argumentos esgrimidos en el recurso jerárquico estarían dirigidos a un acto inexistente y que fue modificado completamente por uno ulterior contra el cual el impugnante no ha argumentado nada, pues no lo conoce. La solución acogida, poco ortodoxa y no prevista en el Código Orgánico Tributario, es admitir la presentación de un alcance del recurso jerárquico (que no sería tal alcance, sino un nuevo recurso) ante el juez contencioso tributario.

20. Expresa la profesora RONDON DE SANSO que el poder del órgano que conoce del recurso es total. Agrega que el órgano que decide el recurso tiene plena jurisdicción porque de él depende el destino del acto impugnado y que la regla rige tanto para el recurso de reconsideración como para el jerárquico, mas no para el de revisión, y en virtud de ella el órgano puede confirmar el acto, modificarlo, revocarlo, ordenar la reposición en caso de vicios del procedimiento y convalidar los actos anulables. Finaliza la autora haciéndose la pregunta de si tal poder implica la posibilidad de hacer una reformatio ¡n peius, esto es, de si el órgano que decide el recurso puede agravar la situación del recurrente; despojarle de algo que le ha sido otorgado; limitar sus derechos; parcelar los beneficios obtenidos por el mismo en el procedimiento de primer grado y concluye con una respuesta afirmativa, aduciendo que la amplitud con la cual ha sido redactada la norma obliga a hacer tal interpretación RONDON DE SANSO, Hildegard. Procedimiento Administrativo. Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1983, pág.256.

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Pero, lo que sucede en el caso de que se produzca el silencio-rechazo es, tal vez, más complejo todavía. En efecto, habiéndose intentado la acción contencioso tributaria en forma subsidiaria y cumplido el lapso que la Administración revisora tiene para decidir el recurso jerárquico sin que se haya producido la resolución expresa del mismo, el acto denegatorio tácito (permítasenos la expresión sólo a los fines explicativos del problema) queda impugnado en forma automática ante la jurisdicción contencioso tributaria.

Supóngase entonces que sustanciado el proceso hasta informes y presentados éstos por las partes, la Administración, que no ha perdido competencia para decidir el recurso jerárquico21, emite el acto expreso resolviendo la impugnación presentada por el contribuyente en vía gubernativa, modificando totalmente el acto administrativo de primer grado, de tal manera que nada de lo discutido en el proceso es pertinente para enervar su contenido ¿Puede el juez contencioso revisar ese acto? ¿Puede el recurrente presentar un alcance de su recurso jerárquico, cuando las actuaciones de las partes en el proceso concluyeron? ¿Debería recurrir de nuevo el contribuyente?

Aunque estas no son todas las interrogantes que se plantean ni es el momento para responderlas, una moraleja se impone, cuando las reformas legislativas le dan la espalda a los principios generales que disciplinan una institución jurídica (en este caso, olvidaron los legisladores varios princi

21. Véase al respecto'. ARAUJO JUAREZ, José. Pincipios Generales del Derecho Administrativo...cit..0.400/ Cf. S. CSJ/SPA 22.06.82, caso FORD MOTORS DE VENEZUELA, bajo la ponencia de la Magistrado Dra. Josefina Calcaño de Temeltas; CSJ/SPA 11.08.83, caso INVERSIONES BEDAL, C.A., bajo la ponencia de la misma Magistrada y CSJ/SPA 21.04.88, caso NELLY MARIA PARILLI ARAUJO, bajo la ponencia del Magistrado Dr. René de Sola, todas consultadas en: BREWER CARIAS, AlIan-ORTtZ-ALVAREZ, Luis. Las Grandes Decisiones de la Jurisprudencia Contencioso Administrativa U 961-1996). Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1996.

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pios fundamentales del Derecho Administrativo Formal, del Derecho Procesal Administrativo y del Derecho Procesal General) y, por otra parte, cuando ellas quiebran el punto de equilibrio entre las potestades públicas y la garantía de los administrados, aun con el loable propósito de hacer más eficaz la Administración de justicia, esta finalidad, impostergable, resulta finalmente traicionada.

2.4.- El efecto suspensivo ope legis

Como se verá infra en detalle, el principio general de la insuspendibilidad de los efectos del acto administrativo con ocasión de los recursos y acciones, previsto en el artículo 87 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, ha cedido en el ámbito jurídico tributario donde impera el principio totalmente contrario, vale decir, que los recursos y acciones suspenden, de suyo, la ejecución del proveminento de la Administración tributaria que determine tributos, imponga sanciones o en cualquier forma afecte los derechos de los administrados.

El efecto suspensivo al que se ha hecho alusión, y que será, como se ha dicho, objeto de mayores reflexiones en este trabajo, ha supuesto la necesidad de arbitrar un mecanismo que de alguna manera asegure el mantenimiento del status patrimonial de los contribuyentes para que, en el caso de que dichos recursos y acciones no prosperen, el Fisco no vea defraudada la posibilidad de recaudar los créditos que le son debidos. Este mecanismo son las medidas cautelares, cuya naturaleza, alcance, contenido y regulación adjetiva, será el tema fundamental que nos proponemos abordar de seguidas.

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ORIGEN DEL PROCESO CAUTELAR AUTONOMO. LA SUSPENSION OPE LEGIS DE LOS ACTOS

ADMINISTRATIVOS DE LA ADMINISTRACION TRIBUTARIA


IIORIGEN DEL PROCESO CAUTELAR AUTONOMO.

LA SUSPENSION OPE LEGIS DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE LA

ADMINISTRACION TRIBUTARIA

Dispone el artículo 189 del Código Orgánico Tributario vigente, que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto recurrido, quedando a salvo las medidas cautelares, las cuales pueden decretarse por todo el tiempo que dure el proceso. La disposición comentada existe en nuestro sistema desde el Código OrgánicoTributario de 1982 (artículo 178), y consagra, como se advierte, el efecto suspensivo de los recursos administrativos y de la acción contencioso tributaria con respecto al acto administrativo dictado por la Administración Tributaria22.

Capítulo Primero Los Principios de Ejecutividad y

Ejecutoriedad del Acto Administrativo

La suspensión ope legis, comporta, como es fácil advertirlo, una derogatoria virtual de los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo en materia tributaria, aun cuando éste goza de la presunción de legitimidad. Conviene precisar entonces qué entendemos por acto administrativo, qué significa el principio de la legitimidad, y qué son la ejecutividad y la ejecutoriedad de la providencia administrativa.

22. La jurisprudencia ha entendido que esta cualidad exorbitante de los recursos administrativos y la acción contencioso-tributaria, alcanza al ámbito municipal: Cf. S.CSJ/SPA 14.03.91, caso IMPERAUTO Vs. Municipio Libertador, bajo la ponencia del Magistado Dr. Román José Duque Corredor, RDP, Editorial Jurídica Venezolana, Nro.45, pp.166 y167.

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1.1.- Ei acto administrativo

El acto administrativo es una declaración concreta y unilateral de voluntad de un órgano de la Administración23 en ejercicio de la potestad administrativa o como establece el artículo 7 de nuestra Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos, una declaración de carácter general o particular (criterio material) emitida de acuerdo con las formalidades y requisitos establecidos en la Ley (criterio formal) por los órganos de la Administración Pública (criterio orgánico)24.

En una definición más amplia y omnicomprensiva, a la cual nos adherimos sin reserva, el profesor DROMI expresa que el acto administrativo es toda declaración unilateral efectuada en ejercicio de la función administrativa, que produce efectos jurídicos individuales en forma directa25.

En este sentido se observa que, la resolución culminatoria del procedimiento administrativo mediante la cual se determina el tributo y sus accesorios, se aplican sanciones o en cualquier forma se afectan los derechos de los administrados tiene la naturaleza, y ello no es objeto de discusión alguna, de acto administrativo definitivo, o sea, aquel que pone fin a un procedimiento administrativo de primer grado o constitutivo.

23. DIEZ, Manuel María. El Acto Administrativo. Tipográfica Editora Argentina. Buenos Aires, 1956, p.77.

24. El profesor Brewer Carias explica que para definir el acto administativo a los efectos del control contencioso-administrativo, que es donde realmente tiene sentido la búsqueda de una definición, a fin de tutelar los derechos e intereses de los particulares, no puede adoptarse un criterio único y excluyente, sino todos los criterios que puedan concebirse para hacer efectivo el princio de la universalidad det control (BREWER CARIAS, Alian. Nuevas Tendencias..,cit..p. 8.)

25. DROMI, Roberto. El Procedimiento Administrativo. Ediciones Ciudad Argentina. Buenos Aires, 1996, p.138.

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En efecto, según asienta GARCIA TREVIJANO FOS26, el procedimiento administrativo, y el especial tributario no es la excepción, es una concatenación de actos que tienden a un resultado final, de lo que se deduce que los actos administrativos puede calsifícarse, según su inserción dentro del iter procedimental en: actos de trámite y actos finales o definitivos. Los primeros, por su carácter instrumental, sirven para configurar el resultado final del procedimiento. Los segundos, son la manifestación de voluntad primigenia de la Administración que incide en la esfera jurídico subjetiva de los particulares y que resuelve, con ánimo definitivo, el asunto de que se trate.

Como tales, las providencias definitivas adoptadas por la Administración tributaria deberían gozar, en principio, de los mismos atributos que corresponden al acto administrativo ordinario, a saber, la presunción de leg itim idad, la ejecutividad y la ejecutoriedad.

1.2.- El Principio de Legitimidad

Cuando el acto administrativo contiene todos los requisitos necesarios para producir las consecuencias jurídicas que de su ejecución se derivan, puede considerarse que el acto es legítimo. En efecto, el acto administrativo emana de una autoridad que está sujeta en su actuar a la ley; su pronunciamiento debe realizarse con apego a una serie de procedimientos y él mismo debe revestir una forma predeterminada; su emisión, finalmente, está sujeta a control, por lo que requiere, en general, la intervención de varios órganos. Todas estas circunstancias conducen a la llamada presunción de legitimidad del acto administrativo, cuya causa re

26. GARCIA TREVIJANO FOS, José Antonio. Los actos administrativos. Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1991, p.191.

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mota se ha ubicado en la idea de que los órganos administrativos son instrumentos desinteresados que sólo persiguen la satisfacción de una necesidad colectiva dentro del orden jurídico27.

Esta presunción no es azarosa; antes bien, responde a las exigencias de celeridad y seguridad jurídica que deben prevalecer en el desarrollo de la actividad administrativa, por cuanto es evidente que poner en suspenso los actos de la Administración so pretexto de someterlos previamente a un examen sobre su apego al ordenamiento jurídico, entorpecería el desarrollo de ésta. La protección del supremo interés público que debe gobernar el actuar administrativo, exige que los intereses particulares, eventualmente afectados por el proveimiento administrativo, cedan ante éste y soporten las consecuencias derivadas de su emisión, sin perjuicio para los justiciables de ejercer los recursos administrativos y jurisdiccionales que la ley pone a su alcance, cuando sus derechos subjetivos o intereses personales, legítimos y directos fueren quebrantados.

La presunción de legitimidad y sus dos manifestaciones más directas, a saber, la ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, constituyen el fundamento y la razón de ser del carácter no suspensivo de los recursos -tanto administrativos como jurisdiccionales- interpuestos contra las manifestaciones de voluntad de la Administración y, además, explican por qué la suspensión de los efectos del acto supone una medida cautelar y evidentemente excepcional que sólo puede acordarse previo el cumplimiento estricto de ciertos requisitos de forma y de fondo.

Un autor patrio pone de manifiesto esta peculiar y exorbitante característica del acto administrativo, al destacar que

27. DIEZ, Manuel María. O.c. p.218.

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éstos tienen una fuerza superior a la decisión de un Juez de Primera Instancia, pues el recurso que se interponga contra aquél no suspende sus efectos, a diferencia de lo que ocurre con la apelación en el proceso civil ordinario, toda vez que cuando se interpone dicho recurso y está pendiente el proceso de segunda instancia, no puede ejecutarse el fallo impugnado28. Esta posición sigue muy de cerca, sin duda, la del autor español José Ramón Parada Vázquez29, quien llega a la conclusión de que en el ordenamiento jurídico español, la Administración pública tiene mayores poderes que un órgano judicial de primera instancia, como consecuencia del privilegio de la decisión ejecutoria, pues la Administración puede ejecutar lo decidido y tal decisión no se suspende como la judicial por la interposición del recurso.

De todo lo expuesto se concluye que la Administración, al manifestar su voluntad concreta a través de actos administrativos, no necesita demostrar a p r io r ial apego de éstos al ordenamiento jurídico para hacerlos efectivos; corresponderá entonces al particular afectado destruir la apariencia legítima del acto, sometiéndolo al control de la jurisdicción contencioso-administrativa y demostrando, dentro del proceso respectivo, los vicios que le impute.

Sobre la presunción de legitimidad que disfruta el acto administrativo dictado por la Administación tributaria, no existe duda alguna, pues la misma incluso ampara a los actos preparatorios de éste como son las actas que inician el procedimiento administrativo, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

28. Véase al respecto: RODRIGUEZ GARCIA, Nelson. La eficacia de los actos administrativos. En Revísta de Derecho Público. Editorial Jurídica Venezolana. Caracas, 1989. Nro.38, Abril-Junio de 1989, p.22.

29. PARADA VAZQUEZ, José Ramón. Privilegio de la decisión ejecutoria y proceso contencioso. En Revista de Administración Pública, Madrid, 1968, Nro.55, p.109.

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Ello así y con más razón, en base a los principios generales que disciplinan las cualidades de las que están revestidas las manifestaciones de voluntad de la administración, tales actos se presumen legítimos, mientras no se demuestre lo contrario.

En cambio, los atributos de ejecutividad y ejecutoriedad,comunes a los actos administrativos ordinarios, han sido de tal forma mediatizados en el ámbito tributario que casi están ausentes en el mismo, no obstante la existencia de numerosas razones que, según algunos, justifican sobradamente la necesidad de ejecutar inmediatamente dichos actos.

1.3.- La Ejecutividad

En efecto, en cuanto concierne a las relaciones entre los particulares, el principio general es que nadie ve modificada su situación jurídico-subjetiva por voluntad de otro. En cambio, en el ámbito de ¡as relaciones entre la Administración y los administrados, la primera puede modificar las situaciones jurídicas de los particulares por su sola voluntad, sin contar con el asentimiento de los afectados. Es esta justamente una de las prerrogativas propias de la potestad pública y que en el derecho francés se denomina la décision exécutoire, definida por el profesor RIVERO30 como el acto por el cual la administración pone en marcha este poder de modificación unilateral de las situaciones jurídicas subjetivas.

Así, la manifestación de voluntad de la Administración, producida en ejercicio de la potestad administrativa, se encuentra cubierta, como hemos dicho, por un velo de legalidad

30. RIVERO, Jean. Derecho Administrativo. Caracas, 1984, p.100.

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que la hace presumir conforme a derecho sin necesidad de verificación judicial alguna. Sucede, sin embargo, que algunas decisiones de la Administración requieren de una ejecución inmediata, ya sea porque el particular afectado se resiste a cumplir lo ordenado, o bien porque la urgencia del caso concreto así lo requiera31.

1.4.- La Ejecutoriedad

La Administración goza de la facultad de ejecutar por sí misma el acto (action d ’office)32, incluso en caso de resistencia abierta o pasiva de las personas afectadas, pudiendo acudir en tal caso a diversas medidas de coerción.

Esta posibilidad de ejecutar sus propios actos, sin necesidad de acudir a ninguna otra autoridad, la tiene la Administración por varias razones, entre las cuales adquiere especial relevancia la presunción de legitimidad del acto, el cual se presume apegado a la ley (lato sensü), mientras tal apariencia no sea destruida. Por ello, es lógico que la Administración pueda hacer cumplir sus decisiones sin dilación alguna, aun cuando el particular afectado haga uso de los medios impugnativos puestos a disposición por el ordenamiento jurídico, para enervar la validez del proveimiento administrativo.

Se discute sin embargo en la doctrina, sin en todo los casos la Administración puede hacer uso de medios de coerción ante la resistencia del destinatario del acto a cumplir su objeto. Así, en el derecho francés se dice que la Administra

31. SAYAGUES LASO, Enrique. Tratado de Derecho Administrativo. Montevideo, 1992, p.490.

32. Véase al respecto: FRAGA P1TTALUGA, Luis. La suspensión provisional de los efectos del acto administrativo en sede jurisdiccional. En: Revista de la Fundación Procuraduría General de la República, Nro. 14.,p.394.

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Los Recursos T ributarios. El Efecto Suspensivo y las M edidas C autelares

ción goza del privilegio de la acción de oficio, pero sucede que esta regla está limitada por otro principio no menos importante, cual es que la autoridad administrativa no puede hacer uso de la fuerza pública contra los administrados, sino que debe acudir al Poder Judicial33.

En Italia, por su parte, tiene preponderancia el principio de la ejecución inmediata de los actos por parte de la propia Administración, aun cuando es menester acudir a procedimientos coercitivos, pero el principio es moderado frente a aquellos casos en que la autoridad administrativa actúa en el ámbito del derecho privado.

En Latinoamérica, el profesor GABINO FRAGA sostiene que cuando se trata de resoluciones administrativas dictadas dentro de la esfera del derecho público, la solución doctrinal es contraria a la que preside en el ámbito civil, y consiste, por tanto, en admitir que la Administración está facultada para proceder en forma directa, esto es, sin intervención de los tribunales, a la ejecución de sus propias resoluciones; haciendo reposar esta exorbitante facultad en la necesidad de que los actos administrativos se ejecuten sin el retardo que supondría someterlos a la decisión del poder judicial y la presunción de legitimidad que los mismos disfrutan, la cual a su vez se basa en la idea de que los órganos del Estado, cuando actúan dentro de la esfera de su competencia, son instrumentos desinteresados que normalmente sólo persiguen la satisfacción de una necesidad colectiva. No

33. Según sostiene el maestro SAYAGUES, el caso Salnt-Just, resuelto por el Tribunal de Conflictos en sentencia de fecha 2 de diciembre de 1902, que constituye el leading case en esta materia, el Comisario de Gobierno, M. Romleu, expresó: "Es un principio fundamental de nuestro derecho público que la Administración no puede ella misma poner en movimiento la fuerza pública para asegurar manu militan la ejecución de los actos de poder público, y que debe dirigirse primero a la autoridad judicial, que constata la desobediencia, castiga la infracción y permite el empleo de medios materiales de coerción" (SAYAGUES LASO, Enrique. O.c., pág. 492, nota al pie Nro. 4.)

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obstante, más adelante expresa el finado profesor mejicano, que en el sistema legal de este país, la acción directa de la autoridad administrativa para ejecutar sus propias decisiones no puede admitirse lisa y llanamente, pues, a falta de una disposición constitucional que la reconozca expresamente, su procedencia dependerá de la compatibilidad que guarde con el sistema general de la Constitución y con algunos de sus preceptos fundamentales que aparentemente la rechazan34.

Finalmente, en la jurisprudencia angloamericana la acción directa de la Administración, se considera la excepción y al decir de FREUND “la expresión de ‘poder sumario’ se usa para designar el poder administrativo de aplicar coacción o fuerza contra las personas o las propiedades a fin de obtener un propósito legal, sin que tal acción se autorice por un mandamiento judicial (...) tal poder constituye una anomalía desde el momento en que, normalmente la vía de coacción se desarrolla a través de los tribunales”35. Afirma J.C. ADAMS, que según la práctica angloamericana, los actos administrativos no quedan normalmente ejecutoriados sino después de la intervención y aprobación del juez ordinario. Así, con excepción de los casos en que se prevé el ejercicio por parte de la Administración pública de los excepcionales summary powers, ésta no puede servirse de la fuerza pública para la ejecución de sus actos sin una previa autorización por medio de sentencia de un tribunal judicial36. De allí que la persona que discuta la legalidad de una acción admi

34. FRAGA, Gabino. Derecho Administrativo. Editorial Porrúa, México, 1991, p.282.

35. FREUND, Ernest. Administrative powers over persons and property. Chicago, 1928, p.196.

36. ADAMS, J.C. El Derecho Administrativo Norteamericano. Buenos Aires, 1964, p.32.

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nistrativa pueda desobedecerla y plantear su ilegalidad en un proceso civil o criminal37.

En nuestro país, se ha dicho que ambos principios encuentran regulación expresa en nuestro ordenamiento jurídico- positivo, por cuanto el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos expresa que los actos administrativos que requieran ser cumplidos mediante actos de ejecución, deben ser ejecutados por la administración en el término establecido y a falta de éste, deben ejecutarse de inmediato (principio de la ejecutividad). Por su parte, el artículo 79, ejusdem, dispone que la ejecución forzosa de los actos administrativos será realizada de oficio por la propia Administración (principio de la ejecutoriedad), salvo que por expresa disposición legal deba ser encomendada a la autoridad judicial.

La jurisprudencia patria ha sido prolija al examinar estos principios, estableciendo al respecto lo siguiente:

“ ...salvo norma expresa en contrario (...) los actos que quedan firmes al concluir un procedimiento administrativo tienen carácter ejecutivo; es decir, son suficientes, por s í mismos, para que la Administración pueda de inmediato ejecutar los actos necesarios e indispensables para su cumplimiento; y es precisamente, esta posibilidad de ejecución inmediata de los actos administrativos, la que configura la característica de “ ejecutividad” de los mismos, fórmula que recoge el artículo 8 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (...)

Y el carácter de ejecutividad de los actos administrativos se distingue en el derecho administrativo español y latinoamericano del concepto de ‘...ejecutoriedad...’

37. GRIFFITH, J.A.G. - STREET, H. Principies of administrative law. Pitman, 1952, p.237.

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de los actos, refiriéndose esta segunda característica a la posibilidad que tiene la Administración de ejecutar, por sus propios medios, e incluso en forma forzosa, sus actos administrativos, con facultad, de ser necesario, incluso, de recurrir a la fuerza pública (...) el principio es el de la posibilidad para la Administración de ejecutar sus propias decisiones, como lo establece categóricamente el artículo 79 de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (Sent. de la CSJ/SCC del 29 de abril de 1992, expediente 91-055, consultada en original).

En el ámbito jurídico tributario, la ejecutoriedad de los actos que determinan tributos, sanciones pecuniarias, intereses o recargos, es virtualmente inexistente, puesto que aun habiendo adquirido el proveimiento la cualidad de definitivamente firme, no puede la Administración Tributaria ejecutarlo por sí misma, haciendo uso de su poder coactivo, sino que debe acudir al proceso de ejecución de créditos fiscales previsto en el Código Orgánico Tributaria, en cuyo artículo 197 se dispone que cuando los créditos a favor del Fisco Nacional por concpeto de tributos, sanciones, intereses o recargos, no hayan sido pagados al ser determinados y exigibles, se demandarán judicialmente siguiéndose el procedimiento previsto en el Capítulo relativo al Juicio Ejecutivo (artículos 197 al 210).

1.5.- La Justificación de los privilegios

Los privilegios exhorbitantes que han sido someramente descritos, se han justificado inveteradamente señalando que el interés público38 exige hacer efectivos los actos de la

38. El interés público es la expresión común de los intereses privados y su importancia nace de la supremacía que lo público tiene sobre lo privado, no por ser distinto sino por ser general (Vid.Sent de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 17.04.80). Por su parte, la doctrina expresa que la noción conceptual de la administración pública está influida de manera decisiva por la noción de

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Administración sin dilación alguna que entorpezca la consecución de los fines públicos perseguidos. Se ha dicho, sin embargo, que aun cuando los múltiples cometidos que ha asumido la Administración Pública contemporánea, en especial la tributaria, requieren el establecimiento de ciertas prerrogativas y privilegios que allanen el camino para una actuación eficaz de ésta, tales prerrogativas y privilegios que comporta el ejercicio de la autoridad, deben conciliarse con las garantías establecidas por el ordenamiento jurídico para salvaguardar los derechos de los administrados, porque cada vez que la Administración hace uso de estas potestades invadiendo el ámbito de los derechos subjetivos o de los intereses legítimos, personales y directos de los justiciables, se produce un enfrentamiento con las garantías que el propio ordenamiento jurídico ha estatuido para la defensa de estos últimos. La solución de este conflicto entre prerrogativa y garantía, como enseña CASSAGNE39, no puede resolverse en favor de ninguno de los extremos de la ecuación, sin el riesgo de caer respectivamente en el despotismo más absoluto, por una parte, o en la mayor anarquía, por la otra40.

interés público, al punto de que si ésta se concibe como una de las funciones del Estado, que se lleva a cabo bajo ciertas características y condiciones, no es menos cierto que esa actividad tiene como fin inexcusable que se alcancen y satisfagan necesidades de interés público, cuyo logro es el que justifica el actuar administrativo, lo hace procedente y lo legitima. El interés público entonces, es aquel bien valioso, querido y pretendido por cada individuo, trasunto de la influencia social del pasado y del presente con pretensiones de vigencia para el porvenir, trasmutada por ellos mismos en un querer predominante que se identifica con el de toda la comunidad, surge como algo en el que cada componente de la sociedad, por retorno, reconoce e identifica su propio querer y su propia valoración positiva (ESCOLA, Héctor. EL INTERES PUBLICO, como fundamento del Derecho Administrativo. Ediciones DEPALMA, Buenos Aires, 1989, pp. 235 y ss.).

39. CASSAGNE, Juan Carlos. La Ejecutoriedad del Acto Administrativo. Abeledo- Perrot, Buenos Aires, 1971, p. 19.

40. FRAGA PITTALUGA, Luis, O.c. ,p.391.

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Luis F ra g a P it ta lu g a

A diferencia de lo expuesto y aun cuando en la materia tributaria el interés público involucrado es incuestionable, se ha establecido la suspensión ope legis del acto administrativo dictado por la Administración Tributaria con la sola interposición del recurso, bajo el argumento de una supuesta tendencia moderna hacia este tipo de suspensiones.

Capítulo Segundo La Suspensión Ope Legis y el Principio del Solve et Repete

La suspensión ope legis, tal vez mas propia para otros ordenamientos jurídicos con una cultura tributaria más desarrollada y con un sistema de acciones y recursos cuyo abuso genera responsabilidades civiles y penales, ha sido tal vez una reacción poco proporcionada al inconstitucional y derogado principio del solve et repete.

2.1.- El Principio dei solve et repete

Del principio de la ejecutividad del acto administrativo se llegó a extraer en una época, no muy lejana por cierto, la consecuencia de que la impugnación de cualquier acto administrativo que implicare la liquidación de un crédito a favor del Estado, sólo era posible si el particular se avenía previamente a realizar el pago discutido. Sin embargo, la doctrina más calificada sostuvo siempre, y aún lo hace en los países en los cuales dicho principio todavía impera, que era erróneo considerar esta regla como una exigencia próxima o remota del principio de la ejecutividad, puesto que lo que este último postula es sencillamente la no suspensión del acto administrativo que liquide el crédito ni, por lo tanto, la suspensión del oportuno procedimiento de apremio que

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se iniciase para hacerlo efectivo, aunque el particular utilizase los recursos procedentes41, quedando siempre para éste la posibilidad de obtener la suspensión en el proceso judicial, previa comprobación de los extremos exigidos en la ley.

Contra este absurdo principio se levantó desde hace algún tiempo la jurisprudencia del más alto Tribunal de la República, al sostener que el mismo constituye una indebida restricción legal al derecho constitucional a la defensa consagrado en el artículo 68 de la Constitución, en cuanto impone una limitación económica que cuando menos dificulta -si no es que impide- el acceso a la justicia42.

En sentencia de fecha 14 de octubre de 1990, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa (caso SCHOLL VENEZOLANA, C.A.), bajo la ponencia del Magistrado Dr. Luis Henrique Farías Mata, dejó sentado lo siguiente:

Se revela, en efecto, el principio como una indebida restricción legal al derecho constitucional de la defensa, consagrado en el artículo 68 de la Carta Magna que, si bien remite al legislador a la regulación y concreción de la garantía, no deja en sus manos la esencia de la misma, pues eso sería desnaturalizar la consagración directa por nuestra Ley Fundamental de un conjunto de derechos (que lo son en la medida en que pueden exigirse a un sujeto concreto -obligado- acudiendo a la autoridad de un juez u “órgano" de la administración de justicia”) intangibles, y destruir de esta manera nuestro peculiar sistema constitucional en el que incluso cada juez (control difuso) puede declarar, en un caso

41. GARRIDO FALLA, Fernando.Tratado de Derecho Administrativo. EditorialTecnos, Madrid, 1987, pp.465 y 466.

42. Cf. Sents. de la CSJ/SPA del 24.10.90 y del 07.10.93, consultadas en original.

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concreto, que ha de atenderse preferentemente a la exigencia que la propia Constitución consagra, y no a la contraria que una ley pretenda imponer1’.

En el ámbito jurídico tributario, el principio quedó expresamente derogado con la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1983, que no exige el pago previo de los tributos, recargos, multas e intereses, para que los administrados ejerzan contra de los actos administrativos de la Administración Tributaria, los recursos en vía gubernativa y la acción contencioso tributaria.

2.2.- La reacción al solve etrepete: suspensión ope legis

Pero, estimamos algunos, el justificado abandono de este postulado no significaba necesariamente colocarse al otro extremo de la ecuación, impidiendo en todo caso y sin ningún examen adicional la ejecución del acto de la Administración tributaria, con la única posibilidad de decretar medidas cautelares para salvaguardar la futura recuperación del crédito fiscal.

Este radical cambio ha trocado la presunción de legitimidad del acto administrativo en una presunción del legitimidad del recurso, el cual es capaz de suspender la ejecución de la providencia tributaria, aun cuando no se haya determinado su admisibilidad en el proceso contencioso tributario, sin conocer si existe alguna posibilidad de que el mismo sea declarado con lugar en la definitiva y sin evaluar los perjuicios que la inejecución producen al Fisco.

En adición a lo expuesto, la suspensión automática que se analiza, comporta en general las dificultades que de seguidas se exponen.

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a.- En primer lugar, la suspensión ocurre sin distingo alguno del caso, vale decir, procede con respecto a los recursos fundados en sólidos argumentos de hecho y de derecho que desvirtúan la actuación fiscal y también en los casos de acciones absolutamente temerarias, cuya única finalidad es retardar con aviesos propósitos la recuperación de los créditos tributarios insolutos.

b.- Asimismo, la suspensión ope legis procede cuando se discuten infracciones tributarias leves y, de igual modo, cuando el Fisco endilga al contribuyente la comisión de graves infracciones tributarias, como la defraudación.

c.- También procede la suspensión automática sin diferencias de ninguna clase, bien que el reparo sea por cantidades ínfimas de dinero o bien que sea por considerables sumas, que comprometen la metas de recaudación fijadas.

d.- De otra parte, la suspensión automática impide que un órgano imparcial examine la pertinencia de la medida, por lo cual es imposible considerar si es impostergable la ejecución inmediata del acto o si, en cambio, es necesario suspenderlo para precaver graves perjuicios en desmedro del contribuyente.

e.- En este mismo orden de ideas, dado que la suspensión va de suyo con la interposición del recurso, la misma pierde el carácter cautelar que le es propio en el proceso contencioso-administrativo general, por lo cual el juez está imposibilitado para revisar en cualquier momento su procedencia y, por ende, no está facultado para revocarla, ni siquiera en aquellos casos en los cuales el recurrente no cumple con su carga de impulsar el proceso.

Tal vez aquí cabe citar, como corolario de todo lo expuesto, al profesor CIRILO MARTIN RETORTILLO, quien expresa,

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con respecto a la suspensión cautelar de los efectos del acto administrativo en el proceso contencioso administrativo, que sería funestísimo que pudiera detenerse la actividad de la Administración pública, que se suspendiera la efectividad de sus acuerdos, de sus decisiones, porque así lo pidiese el particular o los particulares privados de ventajas improcedentes o por el mero hecho de considerarse agraviados por la actuación de la Administración 43.

En este punto es importante expresar algunas dudas sobre el argumento de que la suspensión ope legis es un avance de nuestro sistema contencioso tributario, si por avance se entiende una norma que beneficia indiscriminadamente a los contribuyentes cumplidores de la ley y de igual modo a quienes delinquen contra el Fisco.

Conviene detenernos un poco a analizar de seguidas la situación en el derecho compaado para tener una visión general de lo que ocure en varios de los ordenamientos jurídi- co-tributarios más importantes, que directa o indirectamente han tenido influencia en el nuestro.

2.2.1.- La situación en el Derecho Comparado

Una de las justificaciones de la suspensión ope legis en nuestro sistema jurídico tributario ha sido que la misma está consagrada en los regímenes de justicia administrativa más avanzados, lo cual, como se verá de seguidas, no es del todo cierto.

43. RETORTILLO GONZALEZ, Cirilo Martín. Suspensión de los Actos Administrativos por los Tribunales de lo Contencioso Administrativo. Editorial Montecorvo. Madrid, 1963, pp.36 y ss.

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2.2.1.1.- España44

En el sistema español, por ejemplo, dentro del cual uno de los casos muy excepcionales de suspensión automática del acto administrativo por la interposición del recurso, lo constituye la liquidación de obligaciones tributarias, se establece como condición $ine qua non el afianzamiento previo, no para recurrir sino para obtener dicha suspensión ope legis.

En efecto, la interposición de la reclamación económico administrativa suspende el juicio de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 63 y 136 de la Ley General Tributaria, 81 del Real Decreto 1.999/1981 de 20 de agosto, contentivo del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico-Administrativas y el artículo 190 del Real Decreto 3154/ 1979 del 7 de septiembre, contentivo del Reglamento de Recaudación.

Sin embargo, para que esta suspensión automática se produzca, y tal como lo señalan todas las normas mencionadas, es indispensable el afianzamiento previo de la deuda fiscal.

En este país, la suspensión de los efectos de los actos administrativos de liquidación tributaria, ha sufrido una evidente evolución, que va desde su negativa, hasta su aceptación plena. Sin embargo, el avance alcanzado no llega jamás hasta el establecimiento de una suspensión automática en forma indiscriminada45.

44. Véase en general: CHINCHILLA MARIN, Carmen. La tutela cautelar en la nueva justicia administrativa. CIVITAS, Madrid, 1991.

45. Los cuatro fallos del Tribunal Supremo español que se citan, han sido tomados de: SILVA SANCHEZ, Manuel José. La Suspensión de la Eficacia del Acto Administrativo de Liquidación Tributaria en vía Contencioso-Administrativa (Evolución Jurisprudencial bajo el influjo de la Teoría General de las Medidas Cautelares). En la obra colectiva: La Suspensión de los actos de liquidación tributaria y el problema de las garantías. Monografías Jurídicas, Marcial Pons Editores, Madrid, 1994, pp.172 y ss.

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Así, en auto del Tribunal Supremo, Sala Tercera, del 26 de febrero de 1979, se refleja la posición dominante, durante lo que llamaremos la primera etapa de la suspensión de los efectos de los actos administrativos de liquidación de tributos, en los siguientes términos:

“Que no obstante las dificultades económicas que pueda representar para la recurrente el pago de la liquidación impugnada, y aun en el caso de que se resolviera a su favor, en su día, el recuso jurisdiccional sobre el fondo de la litis, es ciertamente reparable para la Administración todo perjuicio que se le ocasione al contribuyente, siempre que se den las circunstancias por las que viniese obligada a repararlo, aun más allá de la simple devolución de la cantidad a la que asciende la deuda tributaria, dada la solvencia déla Administración y por la naturaleza pecuniaria que reviste la ejecución del acto administrativo, e incluso la reparación de cualquier perjuicio patrimonial.

La suspensión que el artículo 122, número 2, de la Ley Jurisdiccional autoriza parte del presupuesto normativo de que la ejecución hubiese de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, y como se expone no se da esa circunstancia respecto a las prestaciones pecuniarias” .

Más adelante, la jurisprudencia comenzó a reconocer que la solvencia de la Administración para reparar el eventual daño causado por el acto de liquidación de tributos, no era óbice para la procedencia de la suspensión. Así, por auto del Tribunal Supremo, Sala Tercera, del 14 de marzo de 1979, se señaló:

“Es presupuesto necesario para que dentro de nuestra jurisdicción se acuerde la suspensión del acto o la disposición objeto de recurso, que su ejecución haya de ocasionar daños o perjuicios de reparación imposible o difícil, sin que sea correcto utilizar el criterio de que los conceptos de reparación imposible o difícil de los daños o perjuicios ha de

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Los Recursos T rib u ta rio s . E l E fe c to Suspensivo y las M edidas C a u te la re s

asimilarse al de irreparabilidad de los mismos, que no puede darse cuando es el Estado, como en el presente caso ocurre, y dada su solvencia, quien había de soportar una hipotética indemnización patrimonial a su cargo”.

En una tercera etapa, la jurisprudencia española fue proclive a aceptar la suspensión automática de los efectos del acto administrativo de liquidación de tributos, pero anteponiendo el requisito de la constitución de fianza o caución suficiente. Así lo sostuvo el auto del Tribunal Supremo, Sala Tercera, del 20 de junio de 1989, y lo ratifica el auto de la Audiencia Nacional del 27 de noviembre de 1992, en los siguientes términos:

“La suspensión jurisdiccional de los actos de gestión tributaria, cuando se aleguen daños o perjuicios de inmediata ejecutividad y se preste caución o fianza bastante para garantizar el pago de la deuda tributaria controvertida, ha de entenderse ajustada a derecho, puesto que sería contradictorio que las oficinas gestoras, los Tribunales Económico-Administrativos, los Delegados de Hacienda e, incluso, el Ministerio de Economía y Hacienda suspendieran (hasta sin caución) la inmediata ejecutividad de los actos de gestión tributaria, y en la vía jurisdiccional aquella suspensión hubiera de quedar limitada a los supuestos donde el contribuyente pruebe categóricamente la producción de daños o perjuicios de reparación nada menos que imposible o difícil”.

Finalmente, la tesis de la suspensión automática, aun previa consignación de fianza o caución, ha dado paso a uno de los conceptos capitales de la teoría general de las medidas cautelares, a saber, la consideración de la apariencia de buen derecho o fumus boniiuris. En este orden de ideas, por auto de la Sección Tercera, de la Sala Tercera, del Tribunal Supremo de fecha 8 de junio de 1992, se estableció:

“Si bien es verdad que, reiteradamente, esta Sala tiene declarado que en el ámbito de los actos administrativos de

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gestión tributaria la suspensión de su ejecutividad puede con frecuencia acordarse siempre que el obligado constituya caución o fianza, en los términos legales establecidos que garantice -en su caso y en su día- el íntegro pago de la deuda tributaria, debido al sustancial cambio que la propia Administración tributaria ha introducido en el principio de autotutela de sus actos, obligándose siempre a aquella suspensión cuando el débito quede garantizado en los correspondientes términos, e, incluso, sin necesidad de garantía cuando así los estimen ciertas autoridades o funcionarios, al igual que cuando de la inmediata ejecución pudieran ocasionarse daños y perjuicios irreparables a terceros ajenos al litigio, pérdida de puestos de trabajo o quebranto a los intereses de la economía nacional, no es menos verdad, también, que es moderna aunque consolidada doctrina jurisprudencial que introduce en el campo de las medidas cautelares el principio de la “apariencia de buen derecho” (fumus boni iuris), en virtud del cual es posible valorar con carácter provisional, dentro del limitado ámbito que incumbe a los incidentes de esta naturaleza y sin prejuzgar lo que en su día se declare en la sentencia definitiva, las posiciones de las partes y los fundamentos jurídicos de su pretensión a los meros fines de la tutela caucional, integrante del derecho a la tutela judicial efectiva que consagra el artículo 24.1 CE (...)"

De todo lo dicho se concluye que en España, país que cuenta con un sistema de justicia administrativa y tributaria, digno de imitar, la suspensión ope legis es un remedio excepcional que no sólo requiere el previo afianzamiento sino también la apariencia de razonabilidad del recurso.

2.2.1.2.- Alemania

En el sistema de justicia administrativa alemán, distinguido por ser uno de los más avanzados del mundo, impera el principio de la suspensión ope legis del acto por la interposición de recursos, pero con excepciones y una de ellas es,

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por cierto, los actos administrativos de carácter tributario46.

En efecto, el artículo 80 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa alemana, dispone:

“1.- El recurso administrativo y la acción de anulación tienen efecto suspensivo. Esta regla rige también para los actos administrativos constitutivos.

2.- El efecto suspensivo no procede: 1, frente a actos que exijan el pago de un tributo o de costas; 2, frente actos ‘impostergables’ de la Administración de policía; 3, en los casos en que una Ley federal así lo prevea; 4, en los casos excepcionales en que la autoridad administrativa que ha dictado el acto o entienda el recurso administrativo tenga que disponer la inmediata ejecución en razón al interés público o interés prevalente de un tercero.(omissis...)” (destacado y bastardillas nuestras)

Especialmente llamativo es que al consagrarse el efecto suspensivo de los recursos en Alemania, no sólo se haya establecido una regulación detallada del mismo, sino que se hayan excluido de manera expresa y con preminencia a cualquier otro caso, los actos administrativos de contenido tributario.

2.2.1.3.- Francia 47

En el ordenamiento jurídico-administrativo ordinario francés, no está previsto el efecto suspensivo automático de la recursos administrativos y judiciales, pues, como se sabe, la

46. Sobre el tema consúltese: GONZALEZ-VARAS IBAÑEZ, Santiago. La jurisdicción Contencioso-Administrativa en Alemania. CIVITAS , primera edición, Madrid, 1993, pp. 216 y ss.

47. TORREL. R. Contetieux Fiscal. Les clés du contentieux fiscal par la jurisprudence. Laurent du Mesnil Editeur, Paris, 1996, p.189/ BERN, P. Libraire Générale de Droit et de Jurisprudence. R. Pichón & R. Durand-Auzias, Paris, 1972, p. 11.

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regla de la decisión ejecutoria es precisamente oriunda de este país (decisión exécutorie).

Sin embargo, existe una excepción al principio general de la ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo, representada por el “sursis á exécution”48. En su carácter de excepción a un principio de rancia prosapia, la jurisprudencia ha dado un trato restringido a la suspensión, requiriendo la concurrencia de las condiciones que a continuación se enumeran:

a.- Que el acto administrativo sea ejecutable, de lo que se sigue que no se pueden suspender actos negativos49. Opina LUIS ORTIZ ALVAREZ50, que la suspesión de actos negativos sí es posible en Francia y cita al respecto Sentencia del Conseil d’Etat del 23.01.80, caso AMOROS. Esta decisión, a nuestro modo de ver, dice lo contrario: “Los Tribunales Administrativos y el Consejo de Estado no pueden pues, en principio, ordenar la suspensión de efectos de una decisión administrativa sino cuando esta decisión tiene carácter ejecutorio; y en cambio ellos no tienen el poder de

48. Sobre la suspensión de los efectos del acto administrativo en general, véase: RETORTILLO GONZALEZ, Cirilo Martín. Suspensión de los Actos Administrativos por los Tribunales de lo Contencioso Administrativo. Editorial Montecorvo. Madrid, 1963/GONZALEZ PEREZ, Jesús. Comentarios a la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa. Editorial Civitas, S.A., Madrid, 1978/CASSAGNE; Juan Carlos. La Ejecutoriedad...c/í./ RODRIGUEZ GARCIA, Nelson. La eficacia de...c/f. /PARADA VAZQUEZ, José Ramón. Privilegio de la decsión...c/Y. / PAREJO ALFONSO, Luciano. La Tutela Judicial Cautelar en el orden contencioso-administrativo. En Revista de Derecho Público, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1987. Nro.29, Enero-Marzo 1987./ GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo. La Batalla por las Medidas Cautelares. Derecho Comunitario Europeo y Proceso Contencioso Administrativo Español. Civitas, Madrid, 1992./FRAGA PITTALUGA, Luis. O.c.

49. Véase: SCHRAMECK, O. Le sursis á exécution des décisions de rejet. En Revista Francesa de Derecho Administrativo, 1988, Nro.1, pp. 45 y ss.

50. ORTIZ ALVAREZ, Luis. El Derecho a la Tutela Judicial Efectiva y la Suspensión de Efectos de los Actos Administrativos Denegatorios. En: Revista de Derecho Público, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, 1994, Nros.57-58, pp.135 y ss.

30!

Los Recursos T rib u ta r io s . E l E fe c to Suspensivo y las M edidas C a u te la re s

ordenar la suspensión de efectos de una decisión denegatoria, salvo en el caso en que el mantenimiento de esta decisión produjera una modificación en la situación de derecho o de hecho que existía anteriormente (destacado y bastardillas nuestras). Del fallo se infiere, en nuestra opinión, que los actos, en principio denegatorios, pueden ser suspendidos cuando, de mantenerse, modifiquen una situación preexistente, o sea, cuando, según entendemos, comporten un efecto positivo.

Pensamos que el problema de la suspensión de los actos administrativos denegatorios debe analizarse con vista a los principios generales que disciplinan las medidas cautelares. Así, la teoría general de las medidas cautelares contempla dos especies bien diferenciadas; de un lado, las medidas conservativas mediante las cuales se trata de mantener una situación de hecho o de derecho para impedir los cambios de la mismas que pueden hacer nugatorio el resultado final del proceso. Y, del otro, las medidas innovativas, que buscan cambiar las situación actual de las cosas para que una vez recorrido el largo camino del proceso, este no devenga en inútil, si el resultado fuere favorable a quien pide la protección cautelar51. Para nosotros, la suspensión de efectos del acto administrativo es una típica medida conservativa, o sea, que persigue mantener la situación de hecho o de derecho actual, que la Administración pretende modificar a través del acto administrativo.Para modificar las situaciones de hecho o de derecho, o más bien, para contrarestar los efectos de un acto denegatorio, el ordenamiento jurídico ofrece el mecanismo de las cautelares innominadas, a través de las cuales el juez puede ordenar, provisionalmente, a la Administración, la realización de una conducta positiva. Por eso compartimos sin reserva con ORTIZ ALVAREZ, que la medi

51. CARNELUTTI, Francesco. Sistema de Derecho Procesal Civil. UTHEA, Buenos Aires, 1944, p.249.

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das cautelares deben ser un numerus apertus y, por ello, los actos de contenido negativo o denegatorios, pueden ser objeto de cualquier medida cautelar innominada que satisfaga el principio de la tutela judicial efectiva.

b.- Para conceder la suspensión es necesario que quien la solicita invoque motivos serios y fundados en apoyo de su demanda (fumus boni iuris).

c.- Es preciso además que el daño que causaría la ejecución del acto, durante el tiempo en que se desarrolla el proceso, sea difícilmente reparable (periculum ¡n mora).

Ante la debilidad de este mecanismo para asegurar una adecuada protección de los derechos de los administrados, se han instaurado procesos cautelares autónomos, es decir, desvinculados de un juicio principal de conocimiento. Tales procesos cautelares autónomos, denominados de référé, fueron regulados primeramente en 1955 con la reforma del sistema contencioso administrativo francés, y hoy en día se encuentran previstos en los artículos 102 y 103 del Código de los Tribunales Administrativos. Sobre el particular se hace un desarrollo más detenido infra (Vid. Parte III, Cap.ll, & 2.2.1.).

En el ámbito específicamente tributario, el Código Tributario francés no contempla el sursis de paiement por la simple interposición de los recursos administrativos y la acción contencioso tributaria, de lo que se deduce que impera la regla de la decisión ejecutoria.

2.2.1.4.- Italia

La situación en Italia, ha sido contemplada por el artículo 47, del Decreto Legislativo N° 546 del 31.12.92 Sobre Re

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Los Recursos T r ib u ta r io s . El E fe c to Suspensivo y la s M edidas C a u te la re s

gulación del Proceso Tributario52. El referido Artículo expresa lo siguiente53:

“ Capítulo IILos Procedimientos Cautelares y Conciliativos

Artículo 47

Suspensión del acto impugnado

1.- El recurrente, si del acto im pugnado puede derivársele un daño grave e irreparable, puede solicitar a la comisión provincial competente la suspensión de la ejecución del acto mismo mediante petición motivada propuesta en el recurso o en acto separado notificada a la otra parte y depositada en secretaría siempre que sean observadas las disposiciones del artículo 22 (el artículo 22 se refiere a la “ constitución” en juicio del recurrente).

2.- El Presidente fija mediante decreto el tratamiento de la instancia de suspensión para la primera cámara de consejo útil, disponiendo que sean libradas las comunicaciones a las partes, al menos con diez días de anticipación.

3.- En caso de excepcional urgencia el Presidente, previa deliberación del mérito, mediante el mismo decreto, puede motivadamente disponer la suspensión provisoria de la ejecución hasta el pronunciamiento del colegio.

4.- El colegio, oidas las partes en cámara de consejo y deliberado el mérito, providenciará mediante ordenanza motivada ininpugnable.

52. Este Decreto se dictó en ejecución del artículo 30 de la Ley del 30.12.91, Nro.413, mediante la cual se delega en el Gobierno de la República Italiana, la emanación de proveimientos concercientes a la revisión de la disciplina y organización del contencioso tributario.

53. Traducción libre del autor del texto en italiano de la Circular Nro.98 del 23.04.96, emanada del Ministerio de las Finanzas, consultada a través INTERNET.

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5.- La suspensión puede también ser parcial y subordinada a la prestación de una garantía idónea, mediante caución o fideicomiso bancario o de seguros, en los modos y términos indicados en el proveimiento.

6.- En ios casos de suspensión del acto impugnado el tratamiento de la controversia debe ser fijada para no más de noventa días contados desde el pronunciamiento de la misma.

7.- Los efectos de la suspensión cesan a partir de la fecha de publicación de la sentencia de primer grado.

8.- En caso de variación de las circunstancias, la comisión mediante instancia motivada de parte, puede revocar o modificar el proveimiento cautelar antes de la sentencia, observando en cuanto sea posible las formas a que se refieren los comas 1,2 y 4.

La proposición del recurso no tiene efecto suspensivo del acto impugnado” .

La norma transcrita ha sido interpretada mediante Circular Nro. 98 del 23.04.96, emanada del Ministerio de las Finanzas, en la cual se señala que sólo los actos que pueden ser objeto del recurso, son susceptibles de ser suspendidos. En particular ella puede ser solicitada para los avisos de determinación de tributos, en sus variadas formas, para los avisos de liquidación de tributos, para los proveimientos que establecen las sanciones, contra el requerimiento de pago y el aviso de mora.

No son en cambio susceptibles de suspensión, por ejemplo, la negativa expresa o tácita de la restitución de tributos, sanciones pecuniarias, intereses u otros accesorios no debidos, etc.

Con la ordenanza de suspensión no pueden imponerse a la Administración Financiera, obligaciones de hacer. Condicio

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nes para la concedibilidad de la suspensión de la ejecutividad del acto impugnado, son:

a.- El “fumus boni iuris": el recurso, aunque evaluado mediante una cognición necesariamente sumaria, debe aparecer admisible y fundado.

b.- El peligro de daño grave e irreparable: la ejecución del proveimiento puede ser suspendida sólo si se deriva al instante un daño grave no reparable aun en presencia de una decisión definitiva favorable al solicitante.

La Circular que se comenta señala finalmente que en la evaluación de los presupuestos de concedibilidad de la suspensión de los efectos del acto impugnado, es necesario tener en cuenta no sólo los intereses del recurrente, sino también aquellos de la Administración financiera o del ente local impositor, especialmente por la pérdida de las garantías patrimoniales derivadas de la mora en la decisión del juicio principal o también en la mayor dificultad de la exacción futura del crédito fiscal.

En cuanto a los procedimientos de urgencia (prowedimenti d ’urgenza) previstos en el artículo 700 del Códice di Procedura C/V/Ve54, la Corte di Cassazione ha negado reiteradamente su aplicabilidad en materia fiscal, entre otras muchas, en las siguientes decisiones: s 615/1983; s.871/ 1984; s.661/1986 y s.4118/1989, lo cual ha sido duramente criticado por la doctrina55.

54. Esta norma prevé que quien tenga el fundado motivo para temer que durante el tiempo necesario para hacer valer su derecho en vía ordinaria, éste sea amenazado por un perjuicio inminente e irreparable, puede pedir al juez que decrete los proveimientos de urgencia que aparezcan, según las cicunstancias, más idóneos para asegurar provisoriamente los efectos de la decisión sobre el mérito.

55. ZOLEA, Favio. La sospensione dell’atto impugnato nel nuovo processo tributario. En: Revista ‘Tributi”, Ministero delle Finanze, Roma, 1996, Nro.5.

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2.2.1.5.- Argentina

En Argentina y en el ámbito del contencioso administrativo en general, impera con todo rigor el principio de la insuspendibilidad de los actos administrativos por efectos de la interposición de recursos. Aun cuando se han formulado muy autorizadas críticas con respecto a esta situación, lo cierto es que la prudencia pareciera imperar en la introducción de cambios.

Así lo revela la posición del profesor argentino GUILLERMO MUÑOZ, ex-Presidente de la Asociación Argentina de Derecho Administrativo, quien ha expresado:

“Si los actos administrativos producen sus efectos sin que sea necesaria la previa aquiescencia de los afectados, si su ejecución liga la producción de esos efectos a la mera existencia del acto con independencia de su legitimidad y del consentimiento o discrepancia de los administrados, esta facultad de llevar adelante las decisiones administrativas antes de que se establezca definitivamente su legalidad crea complejos y delicados problemas. Por eso, si como a veces se pretende, este principio se mantiene en sus términos más absolutos, su aplicación seguramente generará situaciones notoriamente injustas y daños innecesarios o irreparables. La solución más simple consistiría en consagrar un principio general opuesto al vigente, esto es: otorgar a los recursos administrativos y a las demandas efectos suspensivos que imposibiliten la ejecución del acto. Pero esta solución, adoptada en términos amplios, podría conllevar una actitud irresposable que condujera a una virtual parálisis de la Administración. Por eso los ordenamientos que como el Alemán siguen esta línea, prevén tantas y tan amplias excepciones que, en definitiva, en su funcionamiento práctico no hay tan grandes diferencias con el vigente en el país?.56

56. MUÑOZ, Guillermo. Medidas Cautelares en el Proceso Contencioso Administrativo. En: Revista de Derecho Público, Fundación de Cultura Universitaria, Montevideo, 1996, Nro.9, pp.11 y12.

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En este país, la ejecución de los actos administrativos de contenido fiscal no se suspende por la interposición de acciones o recursos administrativos, según lo establece el artículo 12 de la Ley 19.549, salvo en el caso del recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación (cuya competencia es extraordinariamente restringida), conforme a lo dispone el artículo 149 de la Ley 11.683.

Empero, también en Argentina ha sido previsto un mecanismo para moderar el principio de la no suspendibilidad por la Interposición de recursos. En efecto, el mismo artículo 12 de la Ley 19.549, luego de consagrar la presunción de legitimidad del acto administrativo y su fuerza ejecutiva y ejecutoria, establece tres cauces alternativos que regulan la suspensión de los efectos del acto administrativo57, a saber:

a.-Por razones de interés público.b.-Para evitar perjuicio grave al interesado.c.-Cuando se alegare fundadamente una nulidad ab

soluta.

La jurisprudencia argentina ha admitido incluso, interpretando el artículo 12 de la Ley 19.549, la suspensión del acto administrativo como medida cautelar autónoma. Así lo ha reconocido la Cámara en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala III, en los casos EXXON CHEMICAL ARGENTINA SAIC vs. Dirección General Impositiva ( DGI) del 7.03.95 y FADIP vs. Fisco Nacional del 15.08.95.

No obstante todo lo expuesto, es importante señalar que en este país se conserva en muchas provincias la regla del solve et repete, como presupuesto procesal para la interposición de la acción contra los actos de la Administración

57. SPISSO, Rodolfo. La Tutela Judicial Efectiva en materia Tributaria. DEPALMA, Buenos Aires, pp.82 y ss.

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Tributaria (San Luis, Entre Ríos, Catamarca, Chubut, Formosa, Santa Fe, La Pampa y Corrientes).

2.2.1.6.- Méjico

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 142 del Código Tributario de la Federación mejicana58, es necesario garantizar el interés fiscal comprometido para obtener la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución de los créditos fiscales. En efecto, la referida disposición establece:

“ ARTICULO 142.- Procede garantizar el interés fiscal, cuando:

I.- Se solicite la suspensión del procedimiento administrativo de ejecución.

II.- Se solicite prórroga para el pago de los créditos fiscales o para que los mismos sean cubiertos en parcialidades, si dichas facilidades se conceden individualmente.

III.- Se solicite la aplicación del producto en los términos del artículo 159 de este Código.

IV.- En los demás casos que señalen este ordenamiento y las leyes fiscales.

No se otorgará garantía respecto de gastos de ejecución, salvo que ei interés fiscal esté constituido únicamente por éstos.” (Subrayado y bastardilas nuestros).

La conclusión que obviamente se deduce de la disposición anteriormente transcrita, es que no procede en el sistema mejicano la suspensión automática de los actos adminis

58. Consultado a través de INTERNET.

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trativos dictados por la Administración Tributaria, por la simple interposición de recursos, sino que, aun cuando éstos hayan sido intentados, deberá siempre garantizarse “...el interés fiscal...” para detener temporalmente el procedimiento administrativo de ejecución.

2.2.1.7.- Chile

Tampoco en este país se admite la suspensión ope legis de los actos administrativos dictados por la Administración Tributaria, por la simple interposición de recursos o reclamaciones administrativas. Tal conclusión aparece sin lugar a equívocos del texto del artículo 147 del Código Tributario chileno59.

Ciertamente, la prenombrada disposición, al establecer la improcedencia del principio solve etrepete, señalando que salvo disposición en contrario del Código, no será necesario el pago previo de los impuestos, intereses y sanciones para interponer una reclamación contra los actos de la Administración Tributaria, expresa, no obstante, que dicha interposición no obsta al ejercicio por parte del Fisco de las acciones de cobro que procedan.

En este mismo artículo se establece, sin embargo, que el Director Regional podrá disponer la suspensión total o parcial del cobro judicial por un plazo determinado o hasta que se dicte la sentencia de primera instancia60, cuando se trate de

59. Promulgado mediante Decreto Ley Nro.830, publicado en el Diario Oficial Nro.29.041 de 31.12.74, corregido en el Diario Oficial Nro.29.082 del 18.02.75. Publicación de la Editorial Jurídica de Chile, Edición Oficial, consultada en origina).

60. No obstante el uso de las expresiones instancia y sentencia, la reclamación es un procedimiento administrativo por cuanto se sustancia ante el Director Regional de la Administración Tributaria respectivo, todo conforme al 115, ejusdem, en concordancia con el Decreto con fuerza de Ley Nro.7, publicado en el Diario Oficial Nro.30.790 del 15.10.80, Editorial Jurídica de Chile, Edición Oficial, consultada en original.

3 10


aquella parte de los impuestos correspondientes a la reclamación que hubieren sido girados con anterioridad al reclamo, facultad que puede ser ejercida incluso si no media reclamación.

Asimismo, si contra la decisión del Director Regional se interpusiere apelación, la Corte de Apelaciones respectiva podrá, a petición de parte, ordenar la suspensión total o parcial del cobro del impuesto por un plazo determinado que podrá ser renovado. También podrá hacerlo, al conocer de los recursos de Casación, la Corte Suprema de Justicia.

Se infiere con claridad, que la suspensión de los actos dictados por la Administración Tributaria es siempre una facultad, bien de la Administración, bien de los Tribunales competentes, dependiendo de la instancia en la cual se encuentre el reclamo deducido por el particular, pero nunca un efecto automático del recurso.

2.3.- Comentario

Como se observa de todo lo expuesto en el epígrafe precedente, aun en los sistemas jurídicos más avanzados donde la tutela judicial efectiva es un principio y una garantía constitucional, en los cuales “el tiempo necesario para tener razón, no debe convertirse en un daño para quien tiene la razón" 61, no se admite indiscriminadamente la suspensión ope legis de los actos administrativos, sino que se tiende actualmente a proclamar la necesidad de fortalecer el sistema cautelar en los juicios en los cuales se examine la nulidad de los actos de la administración tributaria.

61. CHIOVENDA, Giuseppe. Notas a Cass. Roma, 7 de marzo de 1921, en “Giurisprudenza Civile e Commerciale", 1921, p.362.

3 I I


La norma contenida en nuestro Código Orgánico Tributario, parece tener su origen remoto en el Código Fiscal uruguayo de 1957 (artículo 91 del actual Código Tributario), del cual se tomó para el Modelo de Código Orgánico Tributario para América Latina (elaborado por Giuliani Fonrouge, Valdés Costa y Gomes de Sousa) que contempló el efecto suspensivo en su artículo 188. Pero, según reseña SPISSO62, la redacción de dicho artículo 188 sólo fue adoptada por Bolivia, Ecuador, Perú y nuestro país.

De lege ferenda es preciso que, por una parte, se establezca una regulación legal más exhaustiva de la suspensión automática del acto, que por automática e indiscriminada ha devenido en abusivo instrumento que obstaculiza la acción oportuna y eficaz de la administración tributaria, salvaguardando a los sempiternos infractores de las leyes fiscales, y, por la otra, que se morigere la posibilidad de ejecución irrestricta de los actos de la Administración tributaria, pero mediante un adecuado sistema de tutela judicial efectiva, a través del desarrollo de las medidas cautelares -autónomas o atadas al proceso contencioso tributario, o ambas- inspiradas siempre en la debida ponderación y equilibrio de los intereses en disputa.

Parte de esa regulación podría ser, a modo de simple propuesta:

i) El establecimiento de una enumeración de casos en los cuales la suspensión ope legis sólo procede previo afianzamiento y otros en los que no procede bajo ningún concepto.

ii) La creación de procesos cautelares autónomos, similares a los référéfranceses, en los que mediante un proce

62. SPISSO, Rodolfo. O.c., p.119

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dimiento breve y sumario, el administrado solicite al juez contencioso tributario, previa demostración del fumus boni iu ris y del periculum in mora, la necesidad de la suspensión del acto administrativo de contenido tributario.

Es importante señalar que nuestra tesitura no pretende una vuelta al inconstitucional y derogado principio del solve et repete como ha pretendido reprochársenos. Nada más alejado de la verdad. Antes por el contrario, creemos que la suspensión ope legis debe permanecer vigente en nuestro ordenamiento, pero, eso sí, con una regulación que responda mejor al equilibrio que debe existir entre el interés público que representa el actuar de la Administración Tributaria y el interés privado, no menos importante, de los contribuyentes.

Estamos absolutamente seguros que el legislador patrio no pensó jamás que su loable propósito de asegurar la tutela judicial efectiva a través de la suspensión automática de los efectos del acto, podría ser torcido con aviesos intereses por contribuyentes inescrupulosos o simplemente irresponsables, que han inundado la vía gubernativa y los tribunales contencioso tributarios de recursos y acciones temerarios, cuyos únicos fines atienden a habilidosas planificaciones fiscales y no a que se establezca la voluntad concreta de ley en un caso determinado.

Si bien es verdad que esta norma ha servido para frenar la arbitrariedad de las autoridades fiscales, lo cierto es que hoy en día la balanza se ha colocado totalmente al otro extremo, y aquel beneficio que fue creado para los cumplidores de la ley (porque ninguna otra puede haber sido la intención del legislador), es hoy el refugio predilecto de los infractores consuetudinarios, eufemísticamente tildados de “planificadores”.

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Los R ecursos T rib u ta r io s . E l E fe c to Suspensivo y la s M edidas C a u te la re s

En todo caso, puesto que la norma existe y ningún otro camino queda mas que acatarla, veamos de seguidas cuál ha sido el remedio que el legislador anticipó, para moderar sus delicados efectos.

REMEDIO A LA SUSPENSION OPE LEGIS EL PROCESO CAUTELAR AUTONOMO

III


IIIREMEDIO A LA SUSPENSION OPELEGÍS

EL PROCESO CAUTELAR AUTONOMO

Persuadido de las delicadas consecuencias que la suspensión de pleno derecho comporta, el Código Orgánico Tributario de 1983, estableció la posibilidad de que se dictasen medidas cautelares cuando existiere grave riesgo para la percepción de créditos por tributos, intereses o recargos, “ ...ya determinados...’’ , no exigibles por causa del plazo pendiente por haberse interpuesto algún recurso o en el caso de multas, cuando éstas hubiesen sido confirmadas mediante resolución dictada en el recurso jerárquico.

El Código Orgánico Tributario de 1992, reprodujo la norma comentada, pero agregó una frase de trascendental importancia, al expresar que los créditos por tributos, intereses o recargos, podían estar “ ...determinados o no...” . Finalmente, el Código Orgánico Tributario de 1994, conservó la redacción existente en el Código del 1992, en su totalidad63. Se ha dicho que la consagación de estas medidas tiene por objeto salvaguardar el principio de igualdad de las partes

63. En 1995, el recientemente creado Servicio Nacional de Administración Tributaria (SENIAT), hizo uso por primera vez de esta extraordinaria herramienta, en el leading case REYNA MARGARITA.EI procedimiento se inició mediante escrito interpuesto por los abogados del SENIAT ante el Juzgado Superior Sexto de lo Contencioso Tributario del Area Metropolitana de Caracas, en fecha 6.12.95. Por auto de la misma fecha, el Tibunal dió entrada a la solicitud y decretó medida de embargo sobre bienes muebles de la empresa REYNA MARGARITA, C.A., hasta por la cantidad de Bs.927.602.053,62.EI apoderado de la empresa embargada y de la sociedad DOBLE R A, C.A., se opuso, en representación de la primera en dos oportunidades, y en representación de la segunda en una, a la medida de embargo decretada; una de las oposiciones realizadas en nombre de REYNA MARGARITA, C.A., fue, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil, declarada extemporánea. Las otras oposiciones, siendo tempestivas, fueron conocidas por el tribunal. Así, mediante decisión de fecha 25 de enero de 1996, el Tribunal arriba identificado declaró sin lugar las oposiciones a la medida de embargo y por ende la mantuvo en toda su fuerza y vigor.

3 I 7


en el proceso, previsto en el artículo 15 del Código de Procedimiento Civil64, según el cual “Los jueces garantizarán el derecho de defensa y mantendrán a las partes en los derechos y facultades comunes a ellas, sin preferencia ni desigualdades y en los privativos de cada una, las mantendrán respectivamente, según lo acuerde la ley a la diversa condición que tenga en el juicio, sin que puedan permitir ni permitirse ellos extralimitaciones de ningún género”.

A este principio se refiere la doctrina calificándolo como de “igualdad de armas” (die Waffengleicheit) en el sentido de que ambas partes procesales, actor y demandado, deben tener los mismos medios de ataque y defensa o, lo que es igual, que tengan las mismas posibilidades y cargas de alegación, prueba e impugnación65.

Nosotros no compartimos esta posición, pues las medidas cautelares que estudiamos pueden anteceder al proceso contencioso tributario, el cual incluso nunca podría iniciarse en un caso concreto en el que las mismas se hubieren decretado, por ejemplo, en fase de determinación del crédito y de allí su peculiar característica de dar lugar, en estos casos, a un proceso cautelar autónomo.

Pensamos, por el contrario, que el interés público envuelto en la recaudación fiscal, justifica con suficiencia y sin necesidad de acudir a ningún principio procesal, la consagración de estas medidas para restablecer el desequilibrio creado por el efecto suspensivo y salvaguardar los créditos tributarios en peligro de no ser satisfechos.

Corresponde analizar de seguidas, con miras a todo lo expuesto, cuáles son los presupuestos teóricos en que estas

64. BLANCO URIBE-QUINTERO, Alberto. O.c., p.101.

65. GIMENO SENDRA, Vicente, et alii. O.c., pp.61-62.

3 18


cautelas judiciales se fundamentan y cuál es su regulación adjetiva.

Capítulo Primero Consideraciones Generales sobre

las Medidas Cautelares

1.1.- Fundamento

Se ha dicho que a la cognición y a la ejecución, con las que la jurisdicción cumple el ciclo entero de sus funciones principales, se agrega una tercera actividad, auxiliary subsidiaria, que es la cautelar. La actividad o poder cautelar del juez está dirigido a garantizar el eficaz desenvolvimiento y el resultado útil de la cognición y la ejecución, pues puede suceder que durante el tiempo que transcurre mientras se desarrolla el proceso con todas su fases y etapas, el cual suele ser excesivamente largo, el derecho cuyo reconocimiento se pide, resulte amenazado por un perjuicio inminente o irreparable. En estos casos se permite a la parte interesada que solicite a los órganos jurisdiccionales que impidan tal amenaza dictando las medidas conducentes (conservativas, asegurativas, impeditivas, prohibitivas, etc.) de tal manera que se garantice que el proceso conseguirá un resultado útil66.

Lo cierto es que la tutela judicial sería difícilmente alcanza- • ble, si no existieren mecanismos puestos a la orden por el ordenamiento jurídico para asegurar el efectivo ejercicio del derecho en litigio, porque no es sólo la duración ordinaria de los procesos la que conspira contra la posibilidad de eje

66. LIEBMAN, Enrico Tulio. Manual de Derecho Procesal Civil. Editorial, E.J.E.A., Buenos Aires. 1980.

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Los Recursos T r ib u ta r io s . E l E fe c to Suspensivo y la s M edidas C a u te la re s

cutar una sentencia favorable, puesto que tal duración, aunque excesiva, no tendría por qué suponer la pérdida del derecho, sino que detrás de esta rémora de la dilación de los juicios se encuentran como verdaderas causas de la frustración de lo demandado, las maniobras del accionado destinadas a tal fin y las diversas vicisitudes que pueden afectar la existencia misma de la cosa litigiosa.

Así, la tutela judicial efectiva exige la existencia previa o concomitante de la tutela cautelar, a modo de pivote sobre el cual descansa la función jurisdiccional para poder cumplir cabalmente su cometido.

Ciertamente, los procesos en los cuales se dilucida un conflicto intersubjetivo de intereses, no pueden sacrificar el conocimiento exhaustivo del thema decidemdum, de las alegaciones y probanzas de las partes, y de cualquier otro elemento relevante a la solución del asunto, con miras a procurar que la resolución judicial se produzca prontamente. La celeridad así entendida, comportaría mayores desgracias que beneficios, pues a la ya difícil labor del juzgador habría que agregar la falta de tiempo para decidir con verdadero “conocimiento de causa”. Un proceso indebidamente acelerado, trae de suyo la superficialidad de la operación cognoscitiva del juez y el grave riesgo de la omisión de elementos decisivos en la orientación de la sentencia.

Al propio tiempo, la duración excesiva de un juicio, justificada por la necesidad de efectuar concienzudas y dilatadas operaciones cognoscitivas, es no sólo la oportunidad propicia para que el litigante desleal oculte, destruya o modifique las pruebas, los hechos relevantes y los bienes o derechos sobre los cuales debe recaer la decisión judicial, sino que además, aún prescindiendo del supuesto anterior, lleva consigo el riesgo de la desaparición o pérdida que normalmen

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te se cierne sobre todo bien o derecho y también la inoportunidad de la sentencia o la extinción del “interés”.

La tutela cautelar, entonces, se erige como el mecanismo más idóneo para permitir al juez que decida haciendo uso de todo el tiempo que, razonablemente, necesite para ello, sin que esto signifique arriesgar la utilidad del proceso, seriamente cuestionada por una sentencia tardía e inejecutable.

1.2.-Características

Instrumentalidad

Característica típica de las medidas cautelares, que más que una característica debe apreciarse como un elemento propio de su esencia, es su instrumentalidad, con la cual se quiere significar, de una parte, que ellas nunca son un fin en sí mismas ni pueden aspirar a convertirse en definitivas, pues están ineludiblemente preordenadas a la emanación de una ulterior providencia definitiva y, por la otra, que las mismas se constituyen en auxilio y ayuda para garantizar el resultado útil de la providencia definitiva y principal, que es la sentencia de fondo67. Dice CALAMANDREI que hay en las medidas cautelares, más que una finalidad de actuar el derecho, la finalidad inmediata de asegurar la eficacia práctica de la providencia definitiva que servirá a su vez para actuar el derecho. Así, expresa el citado autor, la tutela cautelar es, con relación al derecho sustancial, una tutela mediata: más que a hacer justicia contribuye a garantizar el eficaz funcionamiento de la justicia68.

67. Véase al respecto: HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Las Medidas Cautelares (según el nuevo Código de Procedimiento Civil). Centro de Estudios Jurídicos del Zulia, Maracaibo, 1988, p.38/ CALAMANDREI, Piero. Providencias Cautelares. Editorial Bibliográfica Argentina, Buenos Aires, 1984, p.44.

68. I.D:0.c., p.45.

32!

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1.2.2.- Provisoriedad

Pero además de la instrumentalidad, las medidas cautelares se distinguen por otras peculiaridades, entre las que pueden mencionarse la provisoriedad, que es una emanación típica de la instrumentalidad y por cuya virtud se dice que la medida cautelar, además de estar asociada a un proceso principal al cual sirve como garantía de eficacia, está limitada en el tiempo a la duración misma de ese proceso. En este orden de ¡deas, la jurisprudencia y la doctrina han sido contestes al afirmar como uno de los presupuestos fundamentales de toda medida cautelar, la existencia de una causa pendiente ( “pendente lite ’) de tal manera que cuando el juicio fenece, normal o anormalmente, no pueden tales providencias subsistir, toda vez que se ha extinguido la razón misma de su existencia: el proceso.

1.2.3.- Judicialidad

Asimismo se diferencian estas medidas por la judicialidad, esto es, que necesariamente están referidas a un juicio, tienen conexión vital con un proceso y la terminación de éste, como hemos dicho, hace innecesaria su existencia69.

1.2.4.- Variabilidad

Se habla igualmente de la variabilidad, aludiendo a que las medidas cautelares, aun cuando hayan sido ejecutadas, pueden ser modificadas en el mismo grado en que cambien las circunstancias que le dieron origen.

69. HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricardo. O.c., p.41.

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1.2.5.- Urgencia

Finalmente, se caracteriza a las medidas cautelares por la urgencia, en el entendido de que con ellas no es que se trate de acelerar la satisfacción sumaria del derecho controvertido, sino de suministrar anticipadamente los medios idóneos para conseguir que la declaración de certeza o la ejecución forzada, se produzcan cuando la lentitud del proceso ordinario lo autorice, es decir, que lo urgente no es la satisfacción del derecho sino la procura de los medios idóneos para qarantizar el resultado útil de la decisión de fondo70.

Capítulo Segundo Naturaleza de las Medidas Cautelares

Previstas en el Código Orgánico Tributario

Numerosas son las precisiones que deben hacerse con respecto a estas medidas que como se ha visto tienen más de diez años previstas en el ordenamiento jurídico-tributario.

Con poca acierto se ha sostenido que la Administración Tributaria está habilitada para dictar medidas cautelares a los fines de asegurar la recuperación de créditos fiscales sobre los cuales se cierne el fantasma de la irrecuperabilidad. Tal afirmación es falsa, lo cierto es que en nuestro sistema jurídico tributario, con excepción de la materia aduanera, no existe la posibilidad de medidas cautelares de naturaleza administrativa, por lo menos hasta dónde nuestro conocimiento alcanza.

70. Véase al respecto: CALAMANDREI, Piero. O c., p.71/HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricardo. O.c., p.43.

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Los Recursos T rib u ta r io s . E l E fe c to Suspensivo y las M edioas C a u te la re s

Así, las medidas que nos ocupan tienen naturaleza judicial y se sustancian a través de un verdadero proceso, razón por la cual conviene primeramente definir lo que queremos significar con este término, según los principios generales del Derecho Procesal, dentro del cual el mismo se erige como concepto fundamental,

2 . 1 El concepto de proceso

Genéricamente, el proceso púede definirse como una secuencia temporalmente ordenada de acaecimientos, tal que cada miembro de la secuencia toma parte en la determinación del miembro siguiente71.

En el ámbito jurídico, concretamente en la dogmática general del Derecho Procesal, la doctrina más autorizada advierte que en su acepción común, el vocablo “proceso” significa progreso, transcurso del tiempo, acción de ir hacia adelante, desenvolvimiento, que en sí mismo todo proceso es una secuencia. Así, en una primera acepción el proceso judicial puede ser definido como una secuencia o serie de actos que se desenvuelven progresivamente, con el objeto de resolver, mediante un juicio de la autoridad, el conflicto sometido a su decisión. Se señala sin embargo, que la simple secuencia no es proceso, sino procedimiento, pues la idea del primero es necesariamente teleológica, ya que lo que lo caracteriza es su fin, a saber, la decisión del conflicto mediante un fallo que adquiere autoridad de cosa juzgada72.

71. BUNGE, Mario. La investigación científica. Ariel, Barcelona, 1973, p.43.

72. COUTURE, Eduardo. Fundamentos del Derecho Procesal Civil. DEPALMA, Buenos Aires, 1981, pp.121 y 122.

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La doctrina procesalista italiana clásica, cuya cita es obligada en todo análisis del algún concepto básico del Derecho Procesal, define el proceso como la serie coordinada de actos que se desarrollan en el tiempo, tendiendo a la conformación de un acto final, y por cuya virtud se desarrolla en concreto la función jurisdiccional73.

Por su parte, CARNELUTTI define el proceso como un conjunto de actos dirigidos a la formación o a la aplicación de los mandatos jurídicos, cuyo carácter consiste en la colaboración a tal fin de las personas interesadas con una o más personas interesadas. Se trata, en suma, de un método para la formación o para la aplicación del derecho que tiende a garantizar la bondad del resultado, es decir, una tal regulación del conflicto de intereses que consiga realmente la paz y, por tanto, sea justa y cierta74.

Es, pues, el proceso un cauce formal dentro del cual se desarrollan una serie coordinada de actos concatenados entre sí bajo el principio de la preclusividad, en los cuales intervienen los sujetos procesales, con la finalidad esencial de conformar o aplicar mandatos jurídicos a través del acto final que resuelve la litis, dictado por un órgano imparcial inserto en la administración de justicia75.

2.2.- El Proceso cautelar

Antes de desarrollar este concepto, no podemos dejar de advertir que la expresión “proceso cautelar” ha sido critica

73. LIEBMAN, Enrico Tulio. O.c., p.25

74. CARNELUTTI, Francesco. Istituzioni del processo civile italiano. Foro Italiano, Roma, 1956, quinta edizione emendata e aggionarta, Voi 1, p.21

75. FRAGA PITTALUGA, Luis. La terminación anormal del proceso administrativo por inactividad de las partes (perención de la instancia y desistimiento). Vadell Hermanos, Caracas, 1996, p.10.

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da por el maestro CALAMANDREI, cuya monografía sobre las medidas cautelares es obra de consulta inexcusable sobre este particular.

Asienta CALAMANDREI76 que toda clasificación de los procesos que se funde en los fines que las partes se proponen alcanzar a través de las providencias a que el proceso se dirige, se resuelve en realidad en una clasificación de los varios tipos de providencias, respecto de las cuales los varios tipos de acción o de proceso no son más que un accesorio y una premisa. Agrega el maestro que se puede hacer una clasificación de los procesos considerados en sí mismos e independientemente de los efectos sustanciales producidos por la providencia a que tienden, cuando se toma como base el criterio estrictamente formal, referido a la figura externa que pueden adoptar, por el modo de expresión y por el orden según el cual están dispuestas en serie las varias actividades de que el proceso se compone; sin embargo, señala, cuando se quiere basar la clasificación de los procesos sobre los diversos efectos sustanciales que pueden derivar del acto jurisdiccional, se cae inadvertidamente en el defecto lógico que consiste en atribuir al continente la cualidad del contenido.

Aun cuando nos adherimos sin reserva a las doctas reflexiones expuestas, hemos querido usar la expresión para denotar el fenómeno particular que analizamos, en el cual se sustancia la petición de una providencia cautelar sin que exista un juicio principal de conocimiento.

De acuerdo con lo expresado, podríamos intentar definir el “proceso cautelar"’ como una secuencia temporalmente ordenada de acaecimientos en los cuales los sujetos procesales intervendrán con el objeto de que el órgano jurisdic

76. CALAMANDREI, Piero. O.c., p. 32.

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cional decida, mediante la sentencia respectiva, sobre la procedencia o no de proteger provisionalmente el derecho del solicitante de la providencia cautelar, en aparente peligro de no ser satisfecho.

Como fácilmente puede advertirse, en este tipo de proceso no se persigue resolver un conflicto intersubjetivo de intereses (rectius: litis), sino alcanzar la protección provisional de un derecho amenazado, aún antes de que la existencia del mismo se demuestre en un proceso de conocimiento. Ello sin embargo no le roba al proceso cautelar su condición de verdadero proceso, pues en él se presentan todos los elementos necesarios para concebirlo como tal.

En efecto, existe un conflicto intersubjetivo trabado entre quien solicita la medida cautelar y quien se resiste a ella (criterio material), que debe ser resuelto por un órgano imparcial inserto en la administración de justicia (criterio orgánico), a través de un cauce formal integrado por una serie concatenada de actos, ordenados en perfecta secuencia, cuya culminación es una sentencia (criterio formal).

En el caso que nos ocupa no cabe duda que las medidas cautelares previstas en el Código Orgánico Tributario se obtienen a través de un proceso cautelar autónomo, suma- rísimo y contradictorio, toda vez que:

a.- Para su decreto es necesaria la existencia de un crédito fiscal en riesgo de no ser satisfecho por un contribuyente (conflicto intersubjetivo).

b.- La medida precautelativa debe ser solicitada por la Administración Tributaria a un órgano jurisdiccional, imparcial e inserto en la Administración de justicia.

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c.- El decreto de la medida o su Inadmisión, y la ratificación o revocatoria de la misma, una vez decretada, se obtiene a través de un cauce formal, de una serie concatenada de actos que culminan en una sentencia.

En efecto, como bien puede apreciarse de la simple lectura de los artículos 211,212 y 213 del Código OrgánicoTributa- rio vigente, la Administración Tributaria debe pedir al Tribunal competente que decrete las medidas cautelares de embargo preventivo, secuestro o retención de bienes muebles, prohibición de enajenar y gravar o cualquier medida cautelar innominada, como se verá luego, y es el Tribunal quien, basado en una summaría cognitio, aprecia la existencia de un crédito tributario cuya percepción puede resultar frustrada.

De tal manera que la Administración Tributaria acude al Tribunal y debe cumplir los extremos necesarios para que se acuerden las medidas cautelares y será este último el que, según su prudente arbitrio, acordará lo solicitado o no.

Así, la petición, sustanciación, decreto, oposición y ratificación o revocatoria de estas medidas, se produce en un proceso autónomo, sumario y contradictorio, por cuya virtud el Juez Contencioso Tributario tiene la extraordinaria posibilidad de acordar en forma breve y sumaria, providencias cautelares que no están atadas a ningún proceso -lo que hace inaplicable en este caso el clásico requisito de toda medida cautelar de que exista pendente lite, es decir, un proceso pendiente - pues bien puede tratarse incluso, como lo autoriza la propia letra del artículo 211, de créditos tributarios no determinados, lo que equivale a decir que no es ni siquiera necesaria la existencia de un acto administrativo definitivo o culminatorio del sumario administrativo, sino que basta con la existencia de un acta fiscal o cualquier otro documento idóneo en el que pueda fundamentarse el crédi

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to por tributo, intereses o recargos, cuya recuperación se estima en peligro.

Conviene en este punto aclarar que el proceso autónomo al que nos referimos, se produce sólo cuando estas providencias son solicitadas sin que exista un proceso contencioso tributario, pues de encontrarse instaurado este último por el contribuyente contra el cual se van a solicitar las cautelas y siendo el sustento de las medidas el mismo crédito que se discute en el aludido proceso contencioso, no habrá lugar a un juicio autónomo, sino que las medidas estarán vinculadas a la causa principal, asumiendo entonces todos los caracteres comunes a las providencias cautelares ordinarias (instrumentalidad, provisoriedad, judicialidad, variabilidad y urgencia).

En todo caso, también en este punto el Código marca un extraordinario avance y una suerte de herramienta poderosísima en manos de la Administración, ya que, a diferencia de lo que ocurre en el contencioso administrativo ordinario, es la autoridad autora del acto y no el administrado, quien solicita providencias cautelares. La razón de esto, por supuesto, es el efecto suspensivo ope legis de la acción contencioso-tributaria, que hace innecesario para el contribuyente solicitar la tradicional suspensión de los efectos del acto administrativo recurrido o cualquier otra providencia preventiva como el amparo acumulado y las cautelares innominadas del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil.

2.2.1- La situación de Jos procesos cautelares autónomos en general en el derecho comparado

Hasta donde nuestra limitada investigación ha podido alcanzar, hemos ubicado unos procesos cautelares autóno

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mos similares al que se estudia, pero cuya mayor ventaja radica en que no están circunscritos al ámbito jurídico-tributario, sino que trascienden al régimen administrativo en general. Asimismo, a diferencia del caso venezolano, estos procesos persiguen salvaguardar los derechos de los administrados, mientras que el proceso cautelar autónomo al que se refiere nuestro Código Orgánico Tributario, busca proteger al Fisco de los efectos suspensivos de los recursos administrativos y la acción contencioso tributaria.

Estos procesos cautelares autónomos son los référés administratifs franceses que, como asienta un autor patrio, son una especie de mini-procesos sumarios y contradictorios, no accesorios a procesos de conocimiento principales, mediante los cuales el Tribunal Administrativo puede acordar toda clase de medidas útiles para salvaguardar los intereses tanto de los particulares como de la administración (référé conservatoire), o dictar todas las medidas de experticia o de instrucción que sean necesarias para la solución de un litigio (référé instruction), o acordar la entrega provisional de cantidades de dinero reclamadas a la Administración en un proceso contencioso (référé provision)77.

A estos interesantes mecanismos de protección al administrado, se refiere el maestro GARCIA DE ENTERRIA, ubicando su origen en el Decreto francés del 2 de septiembre de 1988, que introduce las siguientes medidas:

a.- El référé expertise por el cual el Presidente del Tribunal Contencioso-Administrativo puede acordar cualquier medida útil de estimación pericial o de instrucción, con la simple petición de parte y aun cuando no existiere una decisión

77. ORTIZ ALVAREZ, Luis. Jurisprudencia..., pp.21 y ss.

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administrativa previa. No exige, pués, la existencia de un proceso administrativo previo al cual se vincule la medida, ni tampoco es necesario que la providencia se imponga por la “urgencia”, toda vez que basta demostrar para que proceda, su utilidad.

b.- El référé provisión, como antes se reseñó al comentar las anotaciones de ORTIZ ALVAREZ, es un mecanismo por el cual el Presidente del Tribunal Contencioso-Administrati- vo, puede acordar la provisión al acreedor que ha acudido al Tribunal con una demanda de fondo cuando la existencia de la obligación no es discutible seriamente. Expresa GARCIA DE ENTERRIA que a través de estas medidas se evitan multitud de procesos que no tienen otro objeto que retrasar o dificultar el pago por parte de un deudor de mala fe, posición en que, según el autor, la Administración se sitúa no infrecuentemente, y esa, dice, es la hipótesis misma de la innovación.

c.- La tercera medida reseñada por GARCIA DE ENTERRIA, es abierta y por su virtud puede el juez contencioso administrativo, en caso de urgencia, ordenar cualquier medida con miras la solución de un litigio78.

2.2.2.- Procesos cautelares autónomos tributarios en el derecho comparado.

2.2.2.1.- Italia

En este país, de acuerdo con la Ley 4/1929, los oficios financieros pueden pedir la adopción de providencias cautelares en prensencia, no sólo de un derecho subjetivo

78. GARCIA DE ENTERRIA, Eduardo. Hacia una nueva justicia administrativa. CIVITAS, segunda edición ampliada, Madrid, 1992, pp. 166 y ss.

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perfecto, identificable con un crédito cierto, líquido y exígi- ble, sino también sobre la base de un proceso verbal de constatación (processo verbale di constatazione) cuando subsista el temor de que la garantía patrimonial de un sujeto desaparezca o disminuya. Considerando, dice la doctrina italiana79, que el poder del Estado de pretender el pago de un tributo, nace de la emisión de un acto de determinación (accertamento), el proceso verbal de constatación no es un acto idóneo para hacer nacer el derecho sino sólo para crear una espectativa de dicho crédito que será después cuantificado con la emisión del aviso de determinación (avviso di accertamento) que contendrá la pretensión tributaria. Sin embargo, la jurisprudencia ha estimado legítima la utilización de las medidas cautelares en defensa de simples “ragioni d i crédito” del Erario, sin necesidad de la presencia de un derecho80.

Las medidas acordables en estos procedimientos son la hipoteca y el secuestro, y las solicita el Director Regional de la Administración Financiera o su Delegado, al Presidente del Tribunal Civil, del lugar donde se ubique el inmueble respectivo. La decisión del juez de primer grado acordando las medidas es impugnable ante el "Colegio". Ante la ausencia de normas procedimentales especiales, se aplican supletoriamente las disposiciones del Códice di Procedura Civile.

2.2.2.2.- España

En el ordenamiento jurídico-tributario español, la Administración Tributaria puede obtener el cobro coactivo de los cré

79. LONOCE, Antonino. Provvedimenti cautelari a tutela del credito tributario. En: Revista ‘Tributi’’, Ministero delle Finanze, Roma, 1996, Nro.9, p.967.

80. Cf. S. Corte di Cassazione Nro.12589, del 22.11.91, consultada en: LONOCE. Antonino. O.c.,p.967.

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ditos fiscales, sin necesidad de acudir a la jurisdicción ordinaria o especial tributaria para iniciar, por demanda, un proceso ejecutivo fiscal.

Así, en esta legislación imperan con todo rigor los principios de ejecutividad y ejecutoriedad del acto administrativo que, como hemos visto, permiten a la Administración, no sólo ejecutar sus actos de inmediato, aun frente a la resistencia activa o pasiva de los administrados, sino también hacerlo por sí misma, sin requerir la intervención del Poder Judicial, a través de los tribunales.

Sobre la vía de apremio se ha dicho que se trata de una de las funciones en las que se ponen de manifiesto con mayor claridad las potestades de la Administración que se han calificado como de exorbitantes81.

La realización del procedimiento administrativo de apremio se realiza, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria de 1963 y su reforma del 23 de diciembre de 1987, cuando vencido el plazo de ingreso voluntario no se hubiere satisfecho la deuda. La reforma añade que el vencimiento del plazo de cumplimiento voluntario apareja la exigibilidad del recargo de apremio y el devengo de intereses de mora. Al igual que en el proceso ejecutivo fiscal, en el apremio administrativo es necesaria la existencia del título ejecutivo. La competencia para ejercitar la vía de apremio corresponde, según el artículo 91 del Reglamento de Recaudación, a la Administración del Estado y sus organismos autónomos, a las Comunidades Autónomas y las entidades locales y a las entidades a las cuales la ley le reconozca esa facultad. En el caso de recursos del Estado y de sus organismos

81. SOPEÑA GIL, Jordi. El embargo de dinero por deudas tributarias. Marcial Pons, Madrid, 1993, p.32.

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Los Recursos T ributarios. El Efecto Suspensivo y las M edidas C autelares

autónomos, la recaudación en la vía de apremio es llevada a cabo por el Ministerio de Economía y Hacienda.

Ahora bien, en el caso español no puede hablarse con propiedad de un proceso cautelar autónomo tributario porque, en verdad, es la propia Administración Tributaria la que ha sido habilitada para dictar y ejecutar providencias preventivas, en particular de embargo, sin necesidad de acudir a un juez.

En efecto, transcurrido el lazo fijado en el Reglamento de Recaudación, sin haberse hecho el ingreso requerido en la providencia administrativa de apremio, los jefes de las dependencias y unidades de recaudación dictan otra providencia ordenando el ambargo de bienes y derechos en cantidad suficiente, a su juicio (artículo 110 del Reglamento de Recaudación)82.

2.3.- Las características de las medidas acordadas en el proceso cautelar autónomo venezolano

No cabe duda que las medidas a que se refiere el artículo 211 del Código OrgánicoTributario, tienen por objeto garantizar la recuperación futura de un crédito fiscal en situación de riesgo. Es innegable, asimismo, que las medidas a que alude el Código son las que tradicionalmente conocemos como medidas cautelares, nominadas e innominadas. Sin embargo, es preciso advertir que en estas providencias a que se refiere la legislación tributaria, están ausentes algunas de las características esenciales y típicas de las medidas cautelares, salvo por lo que respecta, según se ha dicho, a las medidas cautelares que se solicitan dentro de un proceso contencioso tributario ya instaurado.

82. Para un estudi en profundidad del asunto, consúltese: SOPEÑA GIL, Jordi. O.c.

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En efecto, en las providencias preventivas a que alude el Código Orgánico Tributario, cuando estas no están vinculadas a un proceso contencioso tributario, sólo se presenta uno de los aspectos de la instrumentaliciad, a saber, el hecho de que ellas no constituyen un fin en sí mismas, pues el embargo de los bienes, el secuestro, la prohibición de enajenar y gravar o cualquier otra medida innominada que se decrete, no resuelve el asunto de fondo, es decir, no declara la existencia de un crédito fiscal, líquido y exigióle a favor del Fisco Nacional, al punto que para su procedencia este crédito podría estar o no determinado.

Con lo anterior se quiere significar que la medida cautelar es efectivamante un medio preventivo, que no declara ni constituye derechos; antes bien, garantiza provisionalmente su efectiva recuperación, en caso de que en un procedimiento administrativo o jurisdiccional adquieran el carácter de liquidez y exigibilidad.

La precisión anterior es importante porque la Administración Tributaria no debe detenerse a disfrutar el éxito obtenido con el decreto de una medida cautelar en un caso concreto, sino que debe continuar adelante en la efectiva liquidación del crédito tributario, que es el fin último perseguido por la ley.

Ahora bien, la instrumentalidad entendida como vinculación a un proceso principal en el cual se debate la existencia de un derecho, no existe en las providencias cautelares que estudiamos pues, como antes se ha señalado, éstas se solicitan, decretan y ratifican o revocan, en un proceso autónomo, breve, sumario y contradictorio, que no depende de un juicio principal en el cual se discuta el derecho del Fisco a percibir el crédito fiscal, salvo lo que ya se expuso supra con respecto a aquellas que se han pedido dentro de un proceso contencioso-tributario.

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Lo expuesto comporta importantísimas consecuencias, a saber: i) los hechos por los cuales resulte afectada la providencia cautelar, deben debatirse en el mismo proceso en que éstas son decretadas, o sea, no dependen, ni derivan, ni tienen vinculación alguna con un proceso principal; ii) para su decreto, el juez contencioso tributario es autónomo, y esa autonomía se refleja particularmente en que la operación de conocimiento sumario que realiza para decretar la medida, se agota en los hechos argüidos y fundamentados por la Administración Tributaria, y luego, de haber oposición, en lo que sea o constituya el debate procesal trabado por la contradicción.

También y por todo lo dicho, se halla ausente en estas medidas la provisoriedad en cuanto concierne al aspecto de accesoriedad a un proceso principal cuya terminación, normal o anormal, conlleva la revocación de la medida cautelar. Sí existe provisoriedad en cambio, en cuanto al aspecto temporal de la providencia, pues claramente establece el artículo 213 del Código Orgánico Tributario que el Tribunal las decretará y fijará el plazo de duración que no podrá exceder de noventa (90) días continuos prorrogables por un término igual.

Este punto en particular merece algunas reflexiones adicionales, sobre la efectividad de la medida y su verdadera finalidad. En efecto, en un supuesto hipotético la Administración Tributaria podría obtener el decreto de una medida cautelar con la única existencia de un acta fiscal. Tal medida tendría una duración máxima en cualquier caso de ciento ochenta (180) días continuos. Suponiendo que el contribuyente no se allane al acta fiscal, es necesario que transcurra todo el procedimiento sumario hasta su culminación en la resolución definitiva. Si este procedimiento excede los ciento ochenta (180) días, la medida decae y el administra

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do puede obtener la suspensión de los efectos del acto de determinación tributaria con la interposición de un recurso jerárquico. En este caso, y en nuestra particular opinión, no habría lugar a otra medida cautelar, pues se desvirtuaría la disposición contenida en el aludido artículo 213, como se verá ¡nfra. La jurisprudencia patria ha estimado lo contrario83.

Podría sostenerse que el artículo 189, ejusdem, autoriza para que éstas medidas se decreten por toda la duración del “proceso", pero justamente el uso del vocablo “proceso”84 indica que el legislador quiso referirse al contencioso tributario y no al procedimiento administrativo de segundo grado que se abre con la interposición del recurso jerárquico. En ese supuesto, el éxito preliminar alcanzado por la medida cautelar podría convertirse en una victoria “pírrica”.

Lo anterior pone de manifiesto, a nuestro modo de ver, que la verdadera finalidad de las medidas cautelares sub examine, más que garantizar la recuperación futura de un crédito fiscal, es obtener el resultado inmediato del allanamiento del contribuyente, en los casos de infracciones tributarias ostensibles, palmarias, que no admiten dudas y que difícilmente pueden llegar a ser discutidas con éxito por el contribuyente; se trata, pués, de casos extremos, en los cuales la razón del Fisco es casi incuestionable. De allí que las cautelas bajo estudio deban tenerse como una opción alternativa para casos que verdaderamente lo justifiquen, no sólo por su importancia económica, sino por las posibilidades de éxito razonablemente previsibles para la Administración Tributaria.

83. Cf. S.TS4to.CT, 11.11.96, caso BRUDIAM y GILTRIAYRE MONBRINI, consultada en original

84. Sobre la distinción entre proceso y procedimiento administrativo, consúltese: ARAUJO JUÁREZ, José. Principios Generales del Derecho Administrativo...cit. pp. 40 y ss.

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Por último, la judicialidad de la medida, también se presenta en un sólo aspecto, a saber, que su solicitud, decreto, oposición y posterior revocatoria o confirmación, se instaura ante un órgano judicial y genera un proceso autónomo, breve, sumario y contradictorio; pero, en cambio, tal judicialidad, como la entiende la doctrina clásica del Derecho Procesal, no se manifiesta en la vinculación de la medida a un proceso principal del cual depende a modo de providencia accesoria y subsidiaria, conforme a todos los razonamientos expuestos.

Capítulo Tercero Presupuestos para Decretar

las Medidas Cautelares

Como se ha visto, el decreto de medidas cautelares en el ámbito del derecho común, tiene por objeto garantizar el proficuo o útil resultado del proceso; en otras palabras, que luego del largo recorrido que lleva consigo el ite r procesal, el dispositivo de la sentencia no se convierta en una declaración de buena voluntad, imposible de ser ejecutada, pues, habida cuenta de la excesiva duración del juicio, los bienes sobre los cuales debería recaer la decisión desaparecieron, los daños que se querían evitar ya se han producido y no son susceptibles de ser reparados, etc.

Sin embargo, no cabe duda que la práctica de cualquier medida cautelar supone afectar la esfera jurídica del destinatario de la misma, bien porque se le impide ejecutar un acto que ordinariamente hubiese podido ejecutar, o porque se le priva de la posesión de unos bienes o de las facultades de disposición sobre éstos, o porque se le ordena la realización de una determinada conducta.

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Por ello, y dado que el decreto de las medidas cautelares es producto de una revisión sumaria del asunto debatido, suelen exigirse dos condiciones indispensables, esto es, el riesgo de quede ilusoria la ejecución del fallo (periculus in mora) y la presunción de buen derecho (fumus boni iuris).

En ejercicio del poder cautelar, el juez debe ponderar diversas circunstancias que le hacen presumir razonablemente, sin mayores esfuerzos o procesos intelectuales lógico deductivos o inductivos, que existe una situación objetiva que hace posible la materialización de un daño jurídico por la no satisfacción de un derecho, al menos aparente.

Como asienta CALAMANDREI 85, para que las providencias cautelares cumplan su función primordial de prevención urgente, es necesario que el juez deseche la certeza, únicamente alcanzable a través de profundas investigaciones que son propias de un proceso ordinario con todas sus etapas, y aprecie la apariencia del derecho, que puede determinarse a través de un proceso cognoscitivo expedito y superficial (summaria cognitio).

3.1.- El “ fumus boni iu ris ”

Así, la primera apreciación del juez recae sobre la aparente existencia del derecho invocado por el solicitante de la medida. Tal apariencia no puede derivar únicamente, como es lógico entenderlo, de la simple afirmación del interesado, pues ello significaría un enorme riesgo, al abrir la puerta de las providencias cautelares a las pretensiones más infundadas y temerarias. A la inversa, prescindir de cualquier examen, aunque sea sumario y superficial, podría también

85. CALAMANDREI, Piero. O c., p.77.

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conducir a desechar medidas urgentes y necesarias, basadas en sólidas pruebas.

Lo que sí es cierto, es que la cognición cautelar que recae sobre el derecho, se limita en todos los casos a un juicio de probabilidades y verosimilitud; vale decir, que la declaración del derecho sólo puede alcanzarse mediante el oportuno ejercicio de la acción destinada a tal fin, la consecuente instauración del proceso donde se dilucide el debate procesal correspondiente, y la intervención final de la jurisdicción a través del acto que pone fin al camino recorrido: la sentencia.

En sede cautelar basta entonces que el juez aprecie la existencia de un derecho que aparezca verosímil, al punto de existir altas probabilidades de que una sentencia de fondo así lo declarase.

Pensamos entonces que siempre que una autoridad, de cualquier orden incluyendo a las judiciales, incide la esfera jurídica de un particular o de una persona jurídico-pública, debe hacerlo con fundamento en elementos que razonablemente justifiquen su proceder. Las medidas cautelares que analizamos, toda vez que tienen una clara incidencia en el entorno jurídico de un contribuyente, no deben sustentarse en simples alegaciones.

Es por ello que el artículo 212 del Código Orgánico Tributario requiere que el tribunal acuerde la medida “...con vista al documento del que conste la existencia del crédito..."] esto es, se requiere un elemento tangible sobre el cual el tribunal constate la existencia del crédito, de tal suerte que no basta afirmarlo. En nuestro caso, el documento por antonomasia sería el acto administrativo definitivo (que de

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termine tributos, imponga sanciones o en cualquier forma afecte los derechos de los administrados).

Sin embargo, como las medidas proceden con respecto a tributos determinados o no, también sería admisible el acta fiscal, que aunque se dice que no determina tributos, lo cierto es que no se trata de un simple documento administrativo o acto de mero de trámite86, como se ha pretendido, sino de una declaración de conocimiento de la Administración, sin carácter definitivo, pero rodeada de una presunción de legitimidad que le otoga fe a su contenido, mientras no se demuestre lo contrario, todo de conformidad con lo dispuesto en el artículo 144 del Código Orgánico Tributario.

Asimismo, existen otros documentos de los cuales también puede el juez constatar la existencia de un crédito fiscal, tales como las declaraciones estimadas y definitivas presentadas por los contribuyentes con respecto al tributo de que se trate, las cuales se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, según el artículo 128, ejusdem, y cuya exactitud puede ser verificada por la Administración tributaria de conformidad con el artículo 118, ib¡dem\ los concordatos tributarios a los que se refiere el artículo 12487del mismo Códi

86. Véase al respecto: GARCIA TREVIJANO FOS, José Antonio. O.c., p.191.

87. De conformidad con esta disposición, la Administración tributaria está autorizada a suscribir convenios tributarios con agrupaciones, asociaciones o gremios representativos de comerciantes, productores, industriales, de sectores de las mismas actividades económicas que agrupen contribuyentes de menor significación tributaria, que permitan determinar anticipadamente sobre base presuntiva, con actualización monetaria, sus respectivas obligaciones tributarias por períodos no mayores de tres (3) ejercicios fiscales. Para estos efectos, la Administración tributaria debe elaborar estándares de rendimiento tributario, para lo cual podrá tomar como antecedentes, entre otros, los resultados del análisis comparativo de las declaraciones juradas de tributos procesadas, las fiscalizaciones realizadas de contribuyentes seleccionados de similaes características y magnitud de ingresos, la información técnica obtenida y otros antecedentes, respecto de contribuyentes que realicen las mismas o análogas actividades.

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go; las solicitudes de remisión de la obligación tributaria, de haberse acordado tal beneficio por ley especial según el artículo 49, ejusdem, y en general de todo documento del cual pueda “constatar” el juzgador, razonablemente, la existencia de un crédito a favor del Fisco y, según ha dicho la jurisprudencia, las planillas de liquidación y los alcances de cuentas88.

Equivocadamente se ha sostenido89 que el documento apre- ciable por el juez, debe reunir los mismos requisitos que el título ejecutivo a que se refiere el artículo 198 del Código Orgánico Tributario. De acuerdo con esta disposición, para que un documento constituya, a los efectos fiscales, un título ejecutivo, debe reunir los siguientes requisitos:

a.- Expresión del lugar, fecha de la emisión y plazo o fecha para el pago.b.- Identificación del deudor y su domicilio tributario.c.- Indicación precisa del concepto y monto del crédito con especificación, en su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda, tasa y período del interés.d.- Expresión del nombre y firma del funcionario que emitió el documento.

En nuestra particular opinión, si bien es deseable que los jueces asuman con rigidez la apreciación de la existencia de un crédito fiscal, a los fines de acordar una medida cautelar, es un contrasentido forzar esta prudencia hasta exigir, para el decrfeto de la providencia preventiva, un documento con las características de un título ejecutivo.

88. Cf. S.TS4to.CT, 11.11.96, caso BRUDIAM y GILTRIAYRE MONBRINI, consultada en original.

89. Código Orgánico Tributario Reforma 1994. Legislación Económica, C.A., Caracas, 1994, p. 332, comentario al artículo 212.

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La práctica enseña, en el caso de las medidas cautelares que ha solicitado el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), que los jueces son celosos en la evaluación del elemento documental que soporta la petición de la providencia, pero sin llegar a exigir que éste tenga la cualidad de un título ejecutivo.

Recientemente, en fecha 26 de julio de 1996, abogados90 del Servicio Nacional Integrado de AdministraciónTributaria, lograron que el Juzgado Superior Cuarto en lo Contencioso Tributario, practicara medida de embargo sobre unas piedras preciosas, valoradas aproximadamente en QUINIENTOS MILLONES DE BOLIVARES (Bs.500.000,00). En este caso, la fiscalización realizó una compleja labor investigativa hábilmente aprovechada por los abogados para lograr la protección del crédito fiscal. Tal medida se logró con la presentación del acta fiscal y de otros documentos que evidenciaban el riesgo de la irrecuperabilidad.

Así pues, en nuestro criterio, el exigir que el documento del cual conste la existencia del crédito fiscal, tenga las características de un título ejecutivo, es inaceptable, en primer lugar, porque al describir el documento con vista al cual el juez acordará la medida, el artículo 212 del Código Orgánico Tributario nada dice sobre la aplicación al mismo de los requisitos exigióles con respecto a los títulos ejecutivos.

Adicionalmente, como ya se ha señalado, las providencias sub examine proceden con respecto a créditos determinados o no, mientras que un título ejecutivo supone, no sólo un crédito determinado, sino además líquido y exigióle.

90. La medida fue solicitada por los abogados Francisco García y Gerardo Angulo, bajo la coordinación del autor y ejecutada el 29 de julio de 1996.

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Los Recursos T rib u ta rio s . El E fe c to Suspensivo y las M edidas C a u te la re s

Explica el maestro CARLOS M. GIULIANI FONROUGE91 que la determinación de la obligación tributaria (accertamento, según la doctrina italiana; tangamente, según la doctrina portuguesa y brasilera), consiste en el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance de la obligación. Para VALDES COSTA92, por su parte, la determinación es el acto que declara la existencia y cuantía de la obligación tributaria, hasta entonces en estado potencial o de inercia.

En la doctrina italiana, GIANNINI sostiene que la determinación (accertamento), en un sentido amplio, consiste en el acto o en la serie de actos necesarios para la comprobación y valoración de los elementos constitutivos de la deuda tributaria con la consiguiente aplicación de la tasa, lo que posibilitará la concreta determinación cuantitativa de la deuda del contribuyente. Concluye el autor afirmando que la determinación es imprescindible puesto que de lo contrario no sería posible sostener que “...Tizio es deudor del Estado o de otro ente público de una suma determinada, sino cumpliendo las operaciones antes indicadas. De ahí resulta que la determinación es necesaria y se produce en cualquier especie de impuesto, siendo inherente al carácter mismo de la obligación tributaria cual obligatio ex lege’’93.

Finalmente, el autor SOARES MARTINEZ, entiende que la determinación (tangamente) es el conjunto de actos y ope

91. GIULIANI FONROUGE, C.M. Derecho Financiero. DEPALMA, Buenos Aires, 1993, 5ta. ed., V.l, p.491 y ss.

92. VALDES COSTA, Ramón. Curso de Derecho Financiero. DEPALMA-TEMIS-MAR- CIAL PONS, Buenos Aires, Bogotá, Madrid, 1996, 2da., ed., p.356.

93. GIANNINI, A.D. Istituzioni di Diritto Tributario. Dott. Giuffré Editare, Milano, 1968, p.177 y ss.

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raciones por ios cuales los servicios hacendados, o los contribuyentes, en los casos de auto liquidación, determinan en concreto, los elementos de la obligación tributaria94.

En Venezuela, el COT en su artículo 116 define la determinación como el acto o conjunto de actos que declara la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia. La jurisprudencia patria, por su parte, al referirse a la determinación, ha señalado:

“(...) no hay que confundir la determinación del tributo con su liquidación. Según el diccionario de la Real Academia Española, ‘determinar significa: ‘fijar los términos de una cosa; distinguir, discernir; señalar, fijar una cosa para algún efecto’. Siguiendo al conocido autor de Derecho Financiero Giuliani Fonrouge, puede definirse la determinación como la concreción y exteriorización en cada caso particular de la situación objetiva contemplada por la ley. Y agrega: ‘la determinación es el proceso que tiende a individualizar el mandato genérico establecido por la ley...’

De tal manera que la liquidación es posterior a la determinación, y su concpeto está vinculado al ‘aspecto final del proceso de determinación...’. De donde se deduce que no puede haber liquidación sin una previa determinación.”95

De igual forma, pero esta vez aludiendo a la determinación del impuesto sobre la renta, ha sostenido el Máximo Tribunal de la República, lo siguiente:

“La determinación de la obligación tributaria en materia de impuesto sobre la renta tiene por objeto la precisión del monto neto del enriquecimiento obtenido por el contribuyente durante un período fiscal propio, actividad que tiene incidencia directa en la cuantía de la obligación tributaria”96.

94. SOARES MARTINEZ. Direito Fiscal. Coimbra, 1993, p.127.

95. Cf. S. CSJ/SPA 03.05.84.

96. Cf. S. CSJ/SPA /ET 17.01.95, caso VENALUM, exp.6.852.

34S


Por último, la propia Administración Tributaria ha definido la determinación, distinguiendo entre verificación y determinación oficiosa, en los siguientes términos:

“Verificación: Acción y efecto de comprobar el monto del impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base los datos aportados en su declaración, para ser ajustados a las disposiciones legales, si fuere el caso.

Determinación de oficio: Actividad efectuada por la Admi- nistraciónTributaria, en ejercicio de su facultad fiscalizadora, para comprobar la existencia y cuantía de la obligación tributaria .

Conforme a todo lo expuesto, el crédito fiscal determinado será aquel que surja de las operaciones y verificaciones realizadas por la Administración que concluirán en un acto administrativo definitivo en el cual se establecerá la existencia del hecho generador, la medida de lo imponible y alcance o quantum de la obligación en cabeza de un sujeto concreto.

En una impecable decisión del Juzgado Superior Cuarto de lo Contencioso Tributario, se aclara el asunto de la procedencia de las medidas cautelares con respecto a créditos determinados o no:

"(...)Como se observa, se refiere el legislador a que el crédito sea determinado o no, y por ello el Tribunal estima necesario interpretar en forma concatenada los artículos 211, 111 y 197 del Código OrgánicoTributario. Según el artículo 111 aiusdem ‘la determinación o liquidación es el acto o conjunto de actos que declaran la existencia y cuantía de un crédito tributario o su inexistencia’, por lo que frente al lector pudieran aparecer las expresiones determinación y liquidación como sinónimas, sin embargo ‘en una clara y

97. Instrucciones Administrativas de la Dirección General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, Nro. 1 del 13.05.83, G.O. 32.734 del 26.05.83.

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acertada utilización de conceptos, debemos aplicar el vocablo determinación para identificar a esa operación mediante la cual se busca precisar la existencia, o inexistencia, de la obligación tributaria, en cada caso particular, con todos los elementos referidos al sujeto activo, al sujeto pasivo, a la base imponible, al monto de la deuda o liberación de esta (sic), etc; en tanto debemos limitar el uso de la expresión liquidación, al acto último de la ‘determinación tributaria’,..., a la cuantificación de la deudo (sic) tributaria, o su liberación, como resultado de aquel acto o proceso realizado’ (Use van der Velde Heddrich en ‘Determinación de la obligación tributaria, los convenios tributarios y el procedimiento sumario administrativo en nuestro Código Orgánico Tributario, Comentarios al Código Orgánico Tributario 1994, Asociación Venezolana de Derecho Tributario, 1995).

(...)Así, al no acoger el Código Orgánico Tributario en su artículo 111 la definición de liquidación en sentido escrito (sic) y no ser sinónimas las expresiones determinación y liquidación, la determinación que se exige a los fines de la solicutd y posterior decreto de medida cautelar con fundamento en el artículo 211 eiusdem, no requiere necesariamente la emisión de planilla de liquidación; y así debe entenderse lo referente a la existencia del crédito a tales fi-

Un sector de la doctrina ha dicho que la parte del artículo 211 del Código Orgánico Tributario de 1994 que dice “o no”, es letra muerta, es decir, que las medidas cautelares sólo proceden contra créditos determinados, como sucedía antes de la reforma del Código de 1992, porque sólo con respecto a éstos es que es posible que se cumpla la condición de que el tibuto no sea exigióle por causa de plazo pendiente o por la interposición de algún recurso".

98. Cf. S. TS4ÍO.CT, 11.11.96, caso: BRUDIAM, C.A. y GIL TRIAYRE MONBRINI, consultada en original.

99. BLANCO URIBE-QUINTERO, Alberto. 0.c.,p.113

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Por nuestra parte pensamos, con todo respeto a la opinión expuesta, que el operador jurídico no puede, nunca, calificar de “letra muerta” una norma jurídica, sólo porque su construcción gramatical sea extremadamente infeliz. De hecho, llama la atención que el Código de 1983, se refería a créditos determinados y el de 1992, alude a créditos determinados “o no”, lo cual revela una delibereda intención del legilador de ampliar el radio de protección de las medidas cautelares a los créditos fiscales en fase de determinación, es decir, a que el Fisco obtenga la protección cautelar durante el procedimiento administrativo de primer grado. Afortunadamente esta ha sido la posición dominante en la jurisprudencia al admitir la protección cautelar de créditos aún no determinados.

En todo caso, lo que más interesa destacar es que pretender que la Administración obtenga la protección provisional de sus créditos en peligro de no ser satisfechos, sólo cuando posea un documento con todas las características de un título ejecutivo, sería tanto como desnaturalizar la finalidad misma de estas medidas, que pretenden asegurar los derechos del Fisco aun cuando ni siquiera haya culminado el procedimiento administrativo de determinación.

La misma sentencia que se acaba de citar, aclara que lo determinante a los fines de la procedencia de las medidas cautelares previstas en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario, es la realización de un hecho imponible, al encuadrar un sujeto en el supuesto de hecho de la norma correspondiente que dé lugar al nacimiento de la obligación tributaria, que cause un crédito determinado o no y que además no sea exigible para la fecha en que se solicite la medida por existir un riesgo para la percepción de dicho crédito, resultado de la operación que se efectúa para determinar la existencia, o inexistencia de la obligación

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Luis F ra g a P lt ta lu g a

tributaria; mientras que la situación prevista en el artículo 197, ejusdem, es distinta, puesto que en él se regula el juicio ejecutivo que sólo procede cuando los créditos a favor del Fisco Nacional por concepto de tributos, sanciones, intereses o recargos, no hayan sido pagados al ser determinados y exigibles100. En este juicio, de naturaleza ejecutiva101, puede el Fisco solicitar el embargo de bienes pertenecientes al deudor, pero esta medida cautelar, como fácilmente se comprende, nada tiene que ver con las previstas en el artículo 211.

Lo que sí es cierto, es que el elemento documental es trascendental para justificar la actuación de la Administración Tributaria, no sólo por el peligro de que la solicitud de la medida pueda ser desechada por los jueces contencioso tributarios, sino porque, aun habiéndolas acordado, puede suceder que luego se determine, en un proceso posterior de conocimiento, que tal crédito no existía, o al menos no en la cuantía o por los concpetos por los que se había determinado orginalmente, lo que podría servir de fundamento para exigir la responsabilidad del Fisco a que se refiere el artículo 214 del Código Orgánico Tributario.

3.2.- El “periculum in m ora”

Constatada la presunción de buen derecho, en una segunda operación cognoscitiva, siempre sumaria y superficial, el juez debe evaluar la certidumbre de que ese derecho, aparentemente existente, se halla en peligro de no ser satisfecho.

100. Ib.ib.

101. Sobre el juicio ejecutivo fiscal, véase: FRAGA PITTALUGA, Luis. Consideraciones Generales sobre el Proceso Ejecutivo Fiscal. Ediciones SENIAT, Caracas, 1997.

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Los R ecursos T rib u ta rio s . E l E fe c to Suspensivo y las M edidas C a u te la re s

Ordinariamente, este requisito que se denomina como periculum in mora, requiere, no sólo su afirmación, sino también la demostración del daño o riesgo temido por el solicitante de la medida. Así se desprende del artículo 585 del Código de Procedimiento Civil, que consagra el régimen ordinario en materia de medidas cautelares, al disponer que el solicitante debe acompañar a su petición “...un medio de prueba que constituya presunción grave..." del riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo. Un medio de prueba es, como se sabe, un instrumento utilizado por las partes o por el juez, para obtener certeza de un hecho102.

En el caso de las medidas cautelares que nos ocupan, el rigor del sistema ordinario ha sido notablemente moderado, puesto que el Código Orgánico Tributario, en su artículo 212, aparte único, sólo exige que el riesgo sea “...fundamentado por la Administración Tributaria y justificado sumariamente ante elTribunal..." Es decir, no es necesario que se pruebe el riesgo, sino que se ofrezcan al juez razones de hecho que sustenten la inminente frustración de cobro de un crédito fiscal y se justifique, mediante argumentos de hecho y de derecho, que el mecanismo idóneo y legítimo para evitar esa frustración es la providencia cautelar solicitada.

No obstante lo expuesto y toda vez que el juez es libre y soberano en la apreciación del riesgo, resulta sano y estratégicamente correcto, desde la perspectiva procesal, aportar junto con la solicitud de la medida, cualquier elemento que contribuya a llevar a la convicción del juzgador la existencia incontestable de éste.

102. Desde 1987, en nuestro sistema adjetivo rige el principio de la prueba libre por cuya virtud no sólo se admiten las pruebas tasadas previstas en el Código Civil, en el Código de Procedimiento Civil, en el Código de Enjuiciamiento Criminal, entre otras, sino todo instrumento idóneo, legal y pertinente, para dilucidar los hechos controvertidos en un juicio.

350


En la práctica, siempre refiriéndonos a la actividad desplegada por el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), los elementos de riesgo que se han presentado con mayor frecuencia, podrían resumirse como sigue:

a.- Sujetos pasivos infractores de las leyes fiscales, con patrimonios exiguos pero que movilizan grandes cantidades de dinero.

b.- Sujetos pasivos infractores de las leyes fiscales que realizan actividades poco reguladas por el Estado, en la cual se generan enormes volúmenes de ganancias.

c.- Sujetos pasivos infractores de las leyes fiscales que llevan a cabo actividades generadoras de grandes ganancias, que son reguladas profusamente por el Estado, pero sin cumplir tales regulaciones.

d.- Sujetos pasivos infractores de las leyes fiscales, con grandes deudas fiscales, en peligro de quiebra.

Si algunos o varios de estos casos confluyen en un sujeto, la Administración Tributaria debe realizar todos los esfuerzos a su alcance para acopiar la mayor cantidad de datos y pruebas que contribuyan a convencer al juez contencioso tributario del peligro de la irrecuperabilidad del crédito.

Adicionalmente y en el plano de las responsabilidades que, de acuerdo al artículo 214, ejusdem, genera para la Administración Tributaria los resultados de las medidas, es prudente que quede constancia en el expediente abierto para la sustanciación de la providencia, de los motivos racionales que hubo para su solicitud.

35 I


Aquí nuevamente es oportuno insistir en que el uso de las providencias cautelares, al generar responsabilidad para el Fisco, debe ser producto de un irrestricto convencimiento en cuanto a la existencia del crédito y el riesgo de su no satisfacción, convencimiento éste que no puede existir si el procedimiento de fiscalización no ha sido lo suficientemente exhaustivo y si no cuenta con todos lo elementos probatorios necesarios.

Capítulo Cuarto Regulación Adjetiva

La regulación adjetiva de las providencias cautelares que nos ocupan en el Código Orgánico Tributario, es exigua y sólo alcanza a disciplinar una pequeña parcela de los acontecimientos que se suceden con su solicitud.

Así, no está prevista la oposición del afectado, ni la posibilidad de otras providencias distintas a las que se refiere el artículo 211, ni las reglas precisas para la determinación de su alcance, ni cuáles son las garantías que pueden ser aceptables para el tribunal para sustituir las providencias, etc.

El vacío señalado, como es lógico, debe ser cubierto por las normas que regulen situaciones análogas, conforme se desprende del enunciado del artículo 8 del Código Orgánico Tributario. En el caso del régimen general de las providencias cautelares, la remisión obligada es al Código de Procedimiento Civil, en el cual están previstas y resueltas en forma expresa, la mayoría de las vicisitudes que se originan al solicitarse estas medidas.

Según lo expuesto, analizaremos cada uno de los puntos que supone la regulación adjetiva de estas medidas, ha

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ciendo uso para ello de las disposiciones del Código Orgánico Tributario y del Código de Procedimiento Civil.

4.1 .- La solicitud

4.1.1.- El solicitante y el órgano competente para atender la solicitud

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 211, del Código Orgánico Tributario, las medidas que se estudian pueden ser pedidas por la Administración Tributaria al Tribunal competente para conocer el Recurso Contencioso Tributario.

El enunciado de la norma merece dos consideraciones. En primer lugar, refiérese el Código a la Administración Tributaria y, en nuestro criterio, este concepto abarca tanto a la Administración Tributaria Nacional, como a la descentralizada territorialmente, a saber, la estadal y la municipal, como a las personas públicas no estatales a que se refiere el artículo 1, segundo aparte, del Código Orgánico Tributario; de tal manera que no sólo el Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria (SENIAT), está habilitado para solicitar estas cautelas, sino también todos los órganos que a nivel nacional están investidos de competencia para administrar los tributos regulados, principal o supletoriamente, por el Código Orgánico Tributario.

Luego, la solicitud debe plantearse ante los tribunales competentes para conocer de los recursos contencioso-tributarios.

El artículo 213 del Código OrgánicoTributario de 1982, estableció que la competencia para conocer en primera instan

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cia de los procedimientos establecidos en dicho Código, correspondería a los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales sustanciarían y decidirían con arreglo a las normas del referido instrumento legal, incluyendo los reparos efectuados por la Contraloría General de la República.

Estos Tribunales, de acuerdo al artículo 214, ejusdem, serían unipersonales y cada uno de ellos tendría competencia para todos los procedimientos relativos a los tributos regidos por el Código Orgánico Tributario.

La misma norma estableció que la creación de estos Tribunales, la fijación de su circunscripción y la designación de los respectivos jueces titulares, suplentes y demás funcionarios y empleados, y en general todo lo relativo a su organización y funcionamiento, se regiría por las disposiciones de la Ley Orgánica del Poder Judicial y de la Ley de Carrera Judicial.

Por su parte, el artículo 217, ib id ídem, dispuso que mientras se crearen los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, conocerían en primera instancia de los procedimientos previstos en el Código, respecto a todos los tributos por él regidos, los Tribunales de Impuesto Sobre la Renta. Así, estableció el Código, mientras se crearen y organizaren los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, se dictarían las normas necesarias para transferirles los asuntos que se encontraren a cargo de los Tribunales Superiores del Impuesto Sobre la Renta.

En desarrollo de las disposiciones del Código Orgánico Tributario, el Ejecutivo Nacional, por Decreto Nro. 1.750 publicado en la Gaceta Oficial Nro.32.630 del 22 de diciembre de 1982, suprimió de la circunscripción judicial del Distrito

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Federal y Estado Miranda, los Tribunales Primero, Segundo y Tercero del Impuesto Sobre la Renta y creó los Juzgados Superiores Primero, Segundo, Tercero, Cuarto, Quinto, Sexto, Séptimo, Octavo y Noveno de lo contencioso tributario con sede en Caracas y jurisdicción en todo el territorio de la República.

Posteriormente, con ocasión de la entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario de 1994, la jurisdicción contencioso tributaria fue descentralizada. En efecto, el artículo 224 del referido Código, dispuso que se deberían crear antes del 31 de julio de 1995, ocho (8) Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales tendrían sus sedes en Barquisimeto, Maracaibo, San Cristóbal, Valencia, Calabozo, Puerto La Cruz, Puerto Ordaz y Porlamar.

Para dar cumplimiento a este mandato legal el Consejo de la Judicatura procedió a organizar la Jurisdicción tributaria dividiendo el Territorio Nacional, no en ocho (8), sino en seis (6) Circunscripciones Judiciales, una de las cuales corresponde a la Región Capital donde se mantienen los nueve Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario.

Por virtud de la creación de otras circunscripciones judiciales, resultaba evidente que a los primeros nueve (9) Tribunales con sede en Caracas se les suprimiera su competencia nacional limitándosela al territorio de su Circunscripción (Distrito Federal y Estado Miranda). Sin embargo, la jurisprudencia ha aclarado que:

"... esta supresión o limitación de su competencia por razón del territorio en modo alguno conlleva de manera inmediata la privación de la facultad del Juez tributario para continuar conociendo de aquellos procesos que venían transcurriendo en su Tribunal, toda vez que, en base a la expresa disposición transitoria contenida en la supra identificada

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Resolución emanada del Consejo de la Judicatura, los tribunales que pierden competencia para conocer de alguna causa, la remitirán al competente cuando este se instale ; y no puede ser de otra manera por cuanto hasta tanto no se instalen estos nuevos tribunales creados, hasta tanto no existan en la realidad los tribunales que fueron creados por dicha Resolución, los actuales y únicos Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario con competencia en todo el Territorio Nacional creados por la Ley y que se encuentran en plena capacidad de funcionamiento, son los competentes para seguir conociendo de las causas sometidas a su decisión.

Entender como lo hace erradamente el Tribunal Superior Octavo de lo Contencioso Tributario que, virtud de la Resolución Nro. 254 del 27/06/95 dictada por el Consejo de la Judicatura por el hecho de habérsele suprimido, en parte, el ámbito de su competencia territorial, debe paralizar las causas que lleguen a su dependencia para conocimiento y decisión y ordenar su archivo hasta una fecha incierta, es decir, hasta que se instalen los tribunales competentes, es actuar en detrimento del derecho de defensa de los administrados.

En efecto, esta paralización carece de base legal y deja al recurrente desasistido de la debida protección encomendada a los Organos de la Administración de Justicia. De aceptarse el criterio del Juez de la Instancia, los contribuyentes domiciliados fuera del área de su competencia territorial destinatarios de actos emanados de la Administración Tributaria de otras regiones distintas a la de su ámbito territorial quedarían indefensos, ya que no existe un órgano jurisdiccional ante el cual interponer los recursos en vía jurisdiccional, con el consiguiente riesgo de ver transcurrir los lapsos de caducidad que impone la Ley, en la espera de la instalación de los tribunales competentes en razón del territorio, para conocer y decidir de tales recursos. Y si decide interponer el Recurso Contencioso Tributario por ante la AdministraciónTributaria para ante elTribunal competente, aquella tendría que “retener” el escrito recursorio y sus anexos indefinidamente a la espera de la instalación efectiva de aquellos Tribunales”.(Sent Nro 221 de fecha 27-3- 96, Caso: Agropecuaria Flora; C.A. “AGROFLORA").

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Lo cierto es que hasta la presente fecha y hasta donde nuestro conocimiento alcanza, no han entrado en funcionamiento los Juzgados Superiores Contencioso Tributarios en las distintas Regiones, razón por la cual la competencia sigue estando centralizada. Es importante destacar que por una disposición del Consejo de la Judicatura103, la competencia contencioso tributaria en el interior del país, está atribuida a los Juzgados Superiores en lo Civil y Contencioso Administrativo Regionales. La Legalidad de esta disposición es realmente dudosa pues, o bien se mantiene centralizada la competencia en los tribunales de Caracas, o bien se atribuyen de una vez a los tribunales que ordenó crear el Código Orgánico Tributario.

En cuanto concierne a la Alzada en en el proceso que se instaura con la solictud de las medidas, la misma corresponde a la Corte Suprema de Justicia. En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 220 del Código Orgánico Tributario vigente (art.189 COT 1982, art. 220 COT 1992), las decisiones dictadas por los Juzgados Superiores en lo Contencioso Tributario son apelables ante la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 42, ordinal 18, de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia104.

4.1.2.- El contenido de la solicitud

Como antes se dejó expuesto, la petición de una providencia cautelar requiere ordinariamente el que se satisfagan dos requisitos, cuya finalidad es llevar a la convicción del juzgador la necesidad de la medida para garantizar un de-

103. Resolución Nro.73, del 12.12.94, publicada en la Gaceta Oficial Nro.36.610 del 15.12.94.

104. Cf. S. CSJ/SPA 21.06.84, consultada en original.

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recho que se encuentra bajo la amenaza de no ser satisfecho. Como también hemos dicho, esos extremos a ser cumplidos por el solicitante de la medida son, la presunción del derecho que se reclama y el riesgo de insatisfacción que sobre el mismo recae (fumus boni iurís y periculum ¡n mora).

Ahora bien, en el caso de las providencias que nos ocupan, los extremos a ser cumplidos son, como también se señaló, que se aporte al proceso un documento del cual se constate la existencia del crédito fiscal y que se fundamente y justifique sumariamente el riesgo.

De allí, que la administración tributaria deba explanar en su solicitud lo siguiente:

a.- La identificación del sujeto contra quien debe obrar la medida.

b.- La relación de los hechos que han dado lugar a la existencia del crédito fiscal y del riesgo de recuperación que se cierne sobre el mismo (investigación fiscal). En este caso es imprescindible abundar en detalles y elementos de juicio de toda índole que enriquezcan la convicción del juez sobre los derechos del Fisco en el caso concreto y su necesaria y urgente protección.

En tanto que el concepto de riesgo es sin duda un concepto jurídico indeterminado, la AdministraciónTributaria debe ofrecer al juez diversos elementos que faciliten la operación de conocimiento sumarísima que debe realizar. Así, el monto de los derechos fiscales frente al patrimonio del contribuyente; la infracción reiterada de normas tributarias por parte de éste; la realización de actividades al margen de la ley; la existencia de empresas “fantasmas” llevando a cabo ope

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raciones de gran magnitud económica; el abuso de las formas con el fin de ocultar enormes fraudes a la ley, etc., son elementos que pueden generar en el juez la convicción de un riesgo.

c.- Debe precisarse con claridad cuál o cuáles de las medidas cautelares previstas por el Código Orgánico Tributario es la que mejor responde a la evitación del riesgo y por qué, y, en caso de tratarse de una providencia innominada, debe describirse claramente qué tipo de protección se requiere en el caso específico, que no pueda ser lograda con una cautelar nominada.

d.- Imprescindible resulta también identificar con la mayor precisión posible el objeto sobre el cual recaerá la medida, quedando a salvo, claro está, la posibilidad de incluir otros bienes o solicitar medidas complementarias en el momento de la ejecución.

e.- Si bien es cierto que el Fisco no debe afianzar, los resultados de la medida le generan responsabilidad, razón por la cual es prudente descartar, mediante la necesaria argumentación, cualquier viso de temeridad en la solicitud, a fin de que ésta aparezca, más que razonablemente pertinente, indispensable.

4.1.3.- La oportunidad

Las medidas cautelares que se analizan, pueden pedirse cuando se trate de créditos tributarios determinados o no, lo que equivale a decir que ellas son susceptibles de ser acordadas durante todo el curso del procedimiento administrativo de primer grado que culmina con el acto administrativo definitivo que determina tributos, impone sanciones

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o en cualquier forma afecta los derechos de los administrados o durante el procedimiento administrativo de segundo grado, que se inicia con la interposición del recurso jerárquico y, finalmente, durante el proceso contencioso tributario.

4.2.- El Decreto de la Medida

Como claramente señalan los artículos 212 y 213 del Código Orgánico Tributario, el Tribunal, con vista al documento del que conste la existencia del crédito, acordará la medidas o medidas solicitadas, el mismo día o más tardar el día hábil siguiente al de la solicitud, sin conocimiento del destinatario de la misma.

4.2.1.- Las distintas medidas acordables

Según el artículo 211 del Código Orgánico Tributario, las medidas acordables por el juez contencioso tributario "...podrán ser1’:

a.- Embargo preventivo de bienes muebles.b.- Secuestro o retención de bienes muebles.c.- Prohibición de enajenar o gravar bienes inmuebles.

La expresión podrán105, utilizada por el legislador, refleja claramente y sin lugar a equívocos su intención de establecer una enumeración “enunciativa” y no “taxativa” de las medidas decretables, de tal suerte que, en nuestro criterio, y toda vez que existe una remisión obligada al régimen

105. El artículo 23 del Código de Procedimiento Civil dice: “Cuando la ley dice: ‘El juez o Tribunal puede o podrá', se entiende que lo autoriza para obrar según su prudente arbitrio, sonsultando lo más equitativo o racional, en obsequio de la justicia y de la imparcialidad".

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cautelar general previsto en el Código de Procedimiento Civil, el juez contencioso tributario está facultado, en uso de su poder cautelar general, para decretar las providencias a que se refiere el parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil, conforme al cual, además de las medidas de embargo, secuestro y prohibición de enajenar y gravar, el Tribunal podrá acordar las providencias cautelares que estime adecuadas, cuando hubiere fundado temor de que una de las partes pueda causar lesiones graves o de difícil reparación al derecho de la otra.

En estos casos, para evitar el daño, el Tribunal puede autorizar o prohibir la ejecución de determinados actos, y adoptar las providencias que tengan por objeto hacer cesar la continuidad de la lesión.

El poder cautelar innominado del juez, surge en la moderna dogmática del derecho procesal como una necesidad impostergable ante la insuficiencia de las providencias cautelares tradicionales para asegurar el útil resultado del proceso, puesto que numerosos son los casos en los que la tutela judicial efectiva no puede ser garantizada mediante un embargo, una medida de secuestro o una prohibición de enajenar y gravar. Así, por ejemplo, es a veces indispensable para que no devenga ilusoria la ejecución del fallo, que el juez ordene al sujeto pasivo de la medida la realización de una conducta o le prohíba su ejecución, lo cual obviamente no puede lograrse haciendo uso del poder cautelar ordinario.

La doctrina procesalista venezolana más calificada, ha señalado con respecto a este punto que el nuevo Código de Procedimiento Civil confiere al juez un poder cautelar general, cuya necesidad ha preconizado la doctrina, el cual le permite en caso de retardo adoptar las medidas asegurativas

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que mejor respondan a las particularidades del caso concreto, tal como lo ha hecho la legislación procesal argentina en la cual se ha previsto que quien tuviere fundado motivo para temer que durante el tiempo anterior al reconocimiento judicial de su derecho éste pudiere sufrir un perjuicio inminente o irreparable, podrá solicitar las medidas urgentes que, según las circunstancias, fueren más aptas para asegurar provisionalmente el cumplimiento de la sentencia (art.232 del Código Procesal de la Nación)106.

Al igual que las medidas cautelares ordinarias, las innominadas están sujetas a los tradicionales requisitos del fumus boni iuris y del periculum in mora, conforme a los cuales, es necesario que se acompañe a la solicitud de la providencia una medio de prueba que constituya presunción grave del derecho que se reclama y que exista riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo, “se trata de presunciones que se desprenden de indicios aportados por los litigantes y que contribuyen a crear en el ánimo del juez la conveniencia de acordar las medidas cautelaresi”107.

En cuanto al procedimiento que debe cumplirse para su adopción, son aplicables todas las disposiciones que al respecto contempla el Código de Procedimiento Civil. En concreto, el parágrafo segundo del artículo 588, ejusdem, establece que cuando se decrete alguna medida cautelar innominada, la parte contra quien obre podrá oponerse a ella, y la oposición se sustanciará y resolverá conforme a lo previsto en los artículos 602, 603 y 604, ibid ídem.

106. HENRIQUEZ LA ROCHE, Ricardo. Comentarios al Nuevo Código de Procedimiento Civil. Centro de Estudios Jurídicos del Zulia, Maracaibo, 1986, p.384, nota 1.

107. Cf. S. CSJ/SPA 09.05.88, consultada en la Revista de Derecho Público, Editorial Jurídica Venezolana, Nro.34, pp. 134 y 135.

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De igual forma, el parágrafo tercero del mismo artículo señala que el Tribunal podrá, atendiendo a las circunstancias del caso, suspender la providencia cautelar que hubiere decretado, si la parte contra quien obre diere caución de las establecidas en el artículo 590 y si se objetare la eficacia o suficiencia de la garantía, se aplicará lo dispuesto en el único aparte del artículo 589.

Con respecto a estas providencias, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha 09.05.88, ha señalado lo siguiente:

“La labor de ‘administrar justicia’ como una actividad sustraída a los particulares y reservada al Estado, lo compromete con ciertos principios que garanticen la seguridad jurídica, base de la armonía indispensable en el grupo social. Uno de esos principios, la celeridad procesal, deviene de la urgencia que acompaña la resolución de todo conflicto en aras de conservar esa armonía; surge así para el Estado el deber de ejercer efectivamente la tutela jurídica de todos los derechos subjetivos y correlativamente el derecho de los particulares a solicitar el rápido restablecimiento de la situación jurídica lesionada, celeridad que sin duda redunda en la minimización del daño ocasionado.

Sin embargo, no siempre es posible el cumplimiento cabal de ese principio, ello debido al inmenso número de casos, la insuficiencia de jueces o lo complejo y diverso de muchos de los asuntos que se plantean, razones todas por las que la dilación de un proceso se torna incierta. Previendo la posibilidad de retardos en el ámbito jurisdiccional que sin duda producirán perjuicios a quien considere violentados sus derechos al restarle el retardo efectividad a la decisión judicial, se vio el legislador en la necesidad de estatuir medios de resguardo que aseguraran la conservación de la cosa litigiosa y en consecuencia los eventuales derechos del accionante hasta la culminación del juicio. Esas medidas denominadas preventivas y como una especie de las previsiones cautelares en general, no deben ni pueden confundirse con las ejecutivas, cuya finalidad como su deno

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minación lo indica, está dirigida a la realización material de un fallo firme.

Así concebidas, el objetivo que persigue el legislador venezolano con la regulación de medidas cautelares consagradas en nuestro Código de Procedimiento Civil es claramente, el garantizar la efectividad del derecho a la defensa. En efecto, tal afirmación se deduce de lo previsto en el artículo 585 del Código procesal vigente (...)”108

En uso de este poder extraordinario, nuestra jurisprudencia ha encontrado el camino o válvula de escape necesaria para garantizar la tutela judicial efectiva cuando la técnica de las medidas cautelares ordinarias se hace insuficiente.

Ahora bien, tal como lo dispone el parágrafo primero del artículo 588 del Código de Procedimiento Civil, para la adopción de estas medidas, el juez debe sujetarse estrictamente a los requisitos del artículo 585, ejusdem, esto es, que se acompañe un medio de prueba que constituya presunción grave del riesgo manifiesto de que quede ilusoria la ejecución del fallo y del derecho que se reclama. Sin embargo, las medidas previstas en el Código Orgánico Tributario, sólo exigen que se constate la existencia del crédito fiscal (derecho) y que se fundamente y justifique, no que se pruebe, el riesgo, lo que introduce una clara diferencia en ambos regímenes.

En nuestro criterio, y salvo mejor opinión, la remisión al Código de Procedimiento Civil debe hacerse en cuanto a lo no previsto y regulado en el Código Orgánico Tributario y, en este caso, ya que el último texto nombrado señala con claridad cuáles son los extremos que debe apreciar el Tribunal para acordar las medidas, pensamos que, aunque se trate de cautelares innominadas, debe producirse en el

108. Consultada en: ORTIZ ALVAREZ, Luis A. Jurisprudencia..., p. 327 y ss.

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proceso respectivo, únicamente el documento del cual conste el crédito fiscal y fundamentarse y justificarse sumariamente el riesgo.

4.2.2.- El alcance y el contenido de las providencias

Señala el artículo 212 del Código Orgánico Tributario que el Tribunal acordará la medida o medidas solicitadas, graduadas en proporción al riesgo, cuantía y demás circunstancias del caso. Aquí, como fácilmente se advierte, el arbitrio del juez es el elemento determinante, ante la ausencia de reglas precisas para la determinación del alcance de la medida.

De otra parte, según la medida que se adopte, la misma puede recaer sobre bienes muebles (por su naturaleza, por el objeto a que se refieren o por determinarlo así la ley, según el artículo 531 del Código Civil) o inmuebles (por su naturaleza, por su destinación o por el objeto a que se refieren, según el artículo 526 del Código Civil), o concretarse a ordenar o prohibir la ejecución de ciertos actos o conductas, en caso de tratarse de una cautelar innominada.

Ante la ausencia de una disposición más precisa en el Código Orgánico Tributario, creemos necesaria la remisión a los artículos del Código del Procedimiento Civil que disciplinan las limitaciones de las medidas (art.586); la prohibición de afectar bienes que no sean propiedad del sujeto pasivo (587); los límites al embargo de sueldos (art.598), etc.

4.2.3.- La duración

Las medidas que se estudian, si son dictadas durante el procedimiento administrativo de primer grado o de segun

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do grado (recurso jerárquico), tendrán una duración de noventa (90) días continuos, prorrogables por un término igual a solicitud de la Administración Tributaria; es decir, que la máxima duración de estas providencias es de ciento ochenta (180) días continuos, luego de lo cual decaen indefectiblemente. Se ha sostenido que no podrían decretarse nuevamente medidas en un caso en el que ya fueron dictadas y decayeron por el transcurso del tiempo previsto en la ley. Otros sostienen que el Código Orgánico Tributario no señala cuántas veces puede prorrogarse la duración de la medida.

Nosotros pensamos que conceder más de una prórroga no es posible puesto que la norma establece un término específico para la duración de la medida, autorizando una prórroga por término igual. Si la intención del legislador hubiese sido que las medidas no tuvieran una duración limitada, no hubiera establecido término alguno para su vigencia. Al contrario, al existir esta limitación temporal, pareciera que no se quiso prolongar indefinidamente la eficacia de las providencias. Lo que sí ha aceptado la jurisprudencia es que decaída la medida por el transcurso de los 180 días, el Fisco solicite una nueva, debiendo en este caso, por supuesto, cumplir todos los extremos que fueron necesarios para acordar la primera medida109.

Ahora bien, si las medidas se solicitaren y decretaren cuando exista un proceso contencioso tributario en curso, en cuyo caso asumen el carácter de verdaderas y propias medidas cautelares (instrumentales, accesorias, subsidiarias, provisorias, urgentes y variables), podrán dictarse por toda la duración del juicio, de acuerdo a lo establecido en el artículo 189 del Código Orgánico Tributario, feneciendo, lógi

109. Cf. S.TS4to.CT, 11.11.96, caso: BRUDIAM y GIL TRIAYRE MONBRINI, consultada en original.

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camente, al dictarse la sentencia de fondo o al terminar anormalmente dicho proceso, por cualquiera de las causas previstas en la ley (V. gr. perención).

4.3.- La sustitución de la medida

Tal como ocurre en el régimen cautelar ordinario, en el caso que nos ocupa las providencias cautelares dictadas pueden ser sustituidas a solicitud del interesado por garantías que a juicio del tribunal, sean suficientes.

Como se advierte, no existen reglas precisas para determinar cuáles son, a juicio del Tribunal, garantías suficientes, quedando tal determinación totalmente librada a la prudencia del juzgador. Ello así, en aras de una mayor seguridad jurídica y de imparcialidad en la decisión que se adopte, consideramos que es menester remitirse a las disposiciones que al respecto contiene el Código de Procedimiento Civil, en cuyo artículo 590, se establecen cuáles deben ser las garantías suficientes, a saber:

a.- Fianza principal y solidaria de empresas de seguro, instituciones bancadas o establecimientos mercantiles de reconocida solvencia (en el caso de establecimiento mercantiles, el juez requerirá la consignación en autos del último balance certificado por contador público, de la última declaración de impuesto sobre la renta, y del correspondiente certificado de solvencia)

b.- Hipoteca de primer grado sobre bienes cuyo justiprecio conste en los autos.

c.- Prenda sobre bienes o valores.

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d.- La consignación de una suma de dinero hasta por la cantidad que señale el juez.

4.3.1- La oportunidad para ia sustitución

La sustitución, lógicamente, debe proponerse ya decretada la medida, bien el momento de su ejecución, bien con posterioridad. Lo que no está expresamente regulado es en qué momento la Administración Tributaria puede oponerse a la suficiencia de la garantía y por ello, también aquí cabe remitirse al Código de Procedimiento Civil, en cuyo artículo 589 se establece que si se objetare la eficacia o suficiencia de la garantía, se abrirá una articulación (probatoria) por cuatro días y se decidirá en los dos días siguientes.

Dado que el Código de Procedimiento Civil tampoco señala cuándo debe hacerse esta oposición, sino lo que sucede después de verificada, es necesario aplicar el criterio jurisprudencial110 que ha habido al respecto, según el cual, el juez debe decidir sobre la suficiencia de la garantía, dentro de los tres (3) días siguientes al ofrecimiento, según lo dispuesto en el artículo 10, ejusdem, si dentro de ese lapso no hubiere oposición. Esto quiere decir, que la objeción debe hacerse el mismo día o a más tardar el día siguiente del ofrecimiento, puesto que el tribunal puede pronunciarse dentro de los tres días siguientes al mismo.

4.4.- La oposición al decreto de las medidas

La solicitud de las medidas cautelares que nos ocupan, que nace como un proceso inaudita aiteram pars, se convierte luego en un proceso contradictorio si, después de decreta

n o . Cf.S. CSJ/SCC 28.3,85.

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da la providencia, aquel contra quien la misma obra, se opone o, en todo caso, al abrirse la obligada articulación a que se refiere el artículo 602 del Código de Procedimiento Civil.

No contiene el Código Orgánico Tributario regulación expresa al respecto, ni siquiera contempla la posibilidad de oposición; mas ella nos parece innegable, so pena de incurrir en una grave violación del derecho a la defensa, que por su naturaleza constitucional (art.68 de la Constitución) se aplica directamente, sin necesidad de ratificación legislativa, en cualquier procedimiento o proceso, en los que puedan resultar afectados los derechos e intereses de un justiciable.

En cuanto concierne al contenido material de la oposición, consideramos que el opositor debe concentrarse en argüir alguna de las causas de oposición previstas en el Código de Procedimiento Civil, pues en modo alguno podría desvirtuar en este proceso sumarísimo la existencia del crédito fiscal, toda vez que esto tendría que ser objeto de un proceso principal. En cuanto a la existencia del riesgo, tal vez ésta sí sería cuestionable, dado que la misma está basada en las afirmaciones de la Administración Tributaria y en la convicción que tales afirmaciones generan en el juez.

4.4.1.- La oportunidad para la oposición

Ante la ausencia de norma expresa en el Código Orgánico Tributario, todo lo relativo a la oposición debe regularse conforme a las reglas previstas en el Código de Procedimiento Civil, en cuyo artículo 602 se establece que dentro del tercer día siguiente a la ejecución de la medida preventiva, si la parte contra quien obre estuviere ya citada, o dentro del tercer día siguiente a su citación, ésta podrá oponerse a

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dicha providencia cautelar, exponiendo las razones o fundamentos que tuviere que alegar.

4.4.2.- La sustanciación de la oposición

Haya habido o no oposición, se entiende abierta una articulación de ocho (8) días, para que los interesados promuevan y hagan evacuar las pruebas que convengan a sus derechos. Siendo este lapso de pruebas, deben aplicarse para el cómputo de los ocho días las reglas del artículo 197, ejusdem, o sea, que no se computarán los sábados y domingos, el Jueves y Viernes santos, los declarados días de fiesta por la Ley de Fiestas Nacionales, los declarados no laborables por otras leyes, ni aquellos en los cuales el tribunal disponga no despachar.

4.4.3.- La apelación

La oposición a las medidas cautelares, como ha quedado expuesto, no tiene regulación alguna en el Código Orgánico Tributario y, como también se ha dicho, ni siquiera está contemplada su posibilidad. Por ello, partiendo de la premisa de que la posibilidad de oponerse es incuestionable, hemos debido acudir para su regulación adjetiva a las disposiciones del Código de Procedimiento Civil, con sus necesarias adaptaciones a la especialidad de la materia que nos ocupa.

Así y por lo que respecta a la apelación de la decisión que confirma o revoca las medidas solicitadas, consideramos que tal decisión es apelable en un solo efecto de conformidad con lo previsto en el artículo 606, ejusdem, y toda vez que se trata de una sentencia que pone fin al proceso autó

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nomo, sumario y contradictorio que se ha instaurado con la solicitud de las providencias, el lapso para apelar debe ser el establecido en el artículo 298, ib id ídem, en concordancia con el 288 del mismo Código, esto es, cinco días.

La anterior afirmación ha sido compartida en general, pero basada en el hecho de que estamos frente a decisiones interlocutorias que producen gravamen irreparable. Las sentencias, según la doctrina, se clasifican por su posición en el proceso en definitivas e interlocutorias. Las primeras son las que ponen fin al proceso resolviendo la litis, bien aceptando bien rechazando la pretensión del actor. Las interlocutorias, en cambio, son las que se dictan en el curso del proceso para resolver cuestiones incidentales. Dentro de éstas, se distinguen las interlocutorias con fuerza de definitivas que, sin resolver la litis, ponen fin al proceso111. Algunos autores sostienen que la distinción entre sentencias interlocutorias y definitivas es inaceptable pues, por esencia, sentencia es la final112. En todo caso, la clasificación es útil y aceptada en la mayoría de las legislaciones adjetivas del mundo.

Calificar la sentencia a la que aludimos como definitiva o interlocutoria, depende de que se considere el proceso bajo análisis como un mera incidencia de un proceso principal o como un proceso autónomo.

Nosotros, tal como se advierte de todo lo expuesto con anterioridad, pensamos que se trata de un proceso cautelar autónomo, sumario y contradictorio, que culmina con una decisión que resuelve el fondo del asunto debatido, esto es, que se presume la existencia de un crédito fiscal en peligro

111. RENGEL ROMBERG, Arístides. Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano. Ex-Librls, Caracas, 1991. Tomo II, pág. 268 y ss.

112. GUASP. Jaime. Derecho Procesal Civil. Madrid, 1958, pág.552.

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de no ser satisfecho y que por ende procede la protección provisoria del mismo. Claro está, la decisión en referencia produce cosa juzgada formal, mas no material, desde que es posible que la existencia misma del crédito fiscal que se presumió existente y en estado de riesgo, se discuta en un proceso principal de conocimiento, específicamente, en un proceso contencioso tributario o, de ser el caso, de ejecución de créditos fiscales.

Lo que no es admisible bajo ningún respecto, es aplicar supletoriamente las normas del Código de Procedimiento Civil en cuanto concierne a la oposición, pero obviando lo relativo a la apelación de la decisión que confirma la medida, para aplicar entonces las disposiciones que sobre el referido medio impugnativo contiene el Código Orgánico Tributario, en relación al proceso contencioso tributario, resultando así que el lapso para apelar es de ocho (8) días.

En este sentido es preciso reiterar que la oposición no está prevista en el Código Orgánico Tributario y por ello es necesaria la total remisión a las normas del Código de Procedimiento y Civil, con excepción de las regulaciones que sean contradictorias con la esencia y fines del proceso que se estudia.

No podemos dejar de comentar en este punto la decisión dictada por la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político Administrativa, de fecha 18 de abril de 1996, bajo la ponencia de la Magistrado Dra. Hildegard Rondón de Sansó. En esta oportunidad, conocía la Corte del recurso de hecho intentado la sociedad mercantil DOBLE R.A., C.A., contra la decisión del Juzgado Superior Sexto en lo Contencioso Tributario, de fecha 22 de febrero de 1996, que declaró inadmisible la apelación interpuesta el 21 del mismo mes y

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año contra la sentencia de dichoTribunal del 21 de enero de 1996, que a su vez, ratificó la medida de embargo dictada en contra del apelante y en favor del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria.

El a quo consideró que la decisión en referencia era una interlocutoria y, por ende, el plazo para recurrir de la misma era de cinco (5) días hábiles y no de ocho (8) como interpretó el recurrente, al interponer su recurso al sexto día de dictada la sentencia respectiva.

La Corte Suprema señaló que el lapso de cinco (5) días hábiles para intentar el recqrso de apelación contra las sentencias interlocutorias que produzcan gravamen irreparable, es un principio general que admite excepciones, sobre todo en cuanto concierne a las regulaciones procesales especiales como la existentes en los artículos 195, 220 y 223 del Código Orgánico Tributario, según los cuales se fija al mismo efecto un término de ocho (8) días, en cuanto se refiere al procedimiento contencioso tributario.

Concluye la Corte afirmando que, toda vez que la sentencia apelada fue dictada con motivo de un proceso de naturaleza tributaria, cual es la ejecución de créditos fiscales, era procedente aplicar el lapso de ocho (8) días y no el de cinco (5) como lo hizo el a quo.

Con todo el respeto que deben merecer la decisiones de nuestro máximo Tribunal, dada la autoridad intelectual de los honorables Magistrados que las suscriben y la majestad del órgano jurisdiccional que las profiere, sin ánimo alguno de incurrir en críticas destempladas que no contribuyen a resolver sino a crear mayores confusiones, nos permitimos efectuar algunas consideraciones por las cuales disentimos del criterio de la Corte:

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a.- Las medidas cautelares previstas en el artículo 211 del Código Orgánico Tributario, no dan lugar a un proceso contencioso tributario si portal entendemos el destinado a controlar la legalidad de los actos de la Administración Tributaria de efectos particulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de los administrados.

Como hemos dicho en este breve estudio, las medidas cautelares bajo examen, se solicitan, decretan, revocan o ratifican, en un proceso autónomo, sumario y contradictorio, sin vinculación alguna a un proceso contencioso tributario, salvo las aclaratorias que ya se han hecho. En estos no se controla la legalidad de un acto, ni se establecen derechos a favor del Fisco o del administrado; sólo se dicta una providencia preventiva para garantizar un crédito fiscal en peligro de no ser satisfecho.

b.-Tampoco tienen relación alguna estos procesos autónomos con el proceso de ejecución de créditos fiscales previsto en los artículos 197 y siguientes del Código Orgánico Tributario y 653 y siguientes del Código de Procedimiento Civil. En efecto, las medidas analizadas se pueden solicitar con respecto a tributos determinados o no, o sea, durante el procedimiento administrativo-tributario de primer grado o en el procedimiento administrativo-tributario de segundo grado que se abre con la interposición del recurso jerárquico, o en todo caso antes de la existencia de un proceso contencioso tributario o durante la pendencia del mismo.

Así, queda descartada totalmente la concepción de que su procedencia esté vinculada a un proceso de ejecución de un crédito no sólo determinado, sino líquido y exigible, que es el objeto de los juicios de ejecución de créditos fiscales.

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c.- El razonamiento de la Corte, pareciera no tomar en consideración ia autonomía de estos procesos cautelares y los vincula a otros con los que, como se ha visto, no guarda ni tiene por qué guardar relación alguna, pues su razón de ser, su objeto y su finalidad, en cada caso, es diferente.

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LAS PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO

ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

Alberto Blanco-Uribe Quintero

A lb e r t o B l a n c o - U ribe Q u in t e r o

“LAS PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO” 1

Por Alberto Blanco-Uríbe Quintero2

Sumario:

I. Introducción.

II. Primera Parte: Régimen Jurídico de las Pruebas en el Procedimiento Administrativo General.

A. Los Derechos de los Administrados en el Procedimiento Administrativo General, en Materia de Pruebas.

B. Los Principios Rectores del Procedimiento Administrativo General, en Materia de Pruebas.

III. Segunda Parte: Régimen Jurídico de las Pruebas en el Procedimiento Administrativo Tributario.

A. Los Derechos de los Administrados y Los Principios Rectores del Procedimiento Administrativo Tributario, en Materia de Pruebas.

B. Análisis Crítico de Algunas Figuras Legales en Materia de Pruebas, dentro del Procedimiento Administrativo Tributario.

IV. Conclusión General.

V. Bibliografía.

1. Ponencia para el Seminario sobre “ Los Poderes de la Adm inistraciónTributaria y los Derechos de los Contribuyentes” , organizado por la Fundación Estudios de Derecho Administrativo (Funeda), Caracas, 11 de Abril de 1.997.

2. Abogado (Magna Cum Laude, U.C.V. 1.983) en libre ejercicio, Especialista en Derecho Administrativo (U.C.V. 1.987), D.E.A. en Derecho Público (Universidad Robert Schuman, Estrasburgo, Francia, 1.989, Profesor de Derecho Constitucional (Pregrado) y de Contencioso Tributario (Postgrado) en la U.C.V.

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INTRODUCCIONI.

A lberto B l a n c o - U ribe Q u in te r o

I.Introducción:

La presente ponencia tiene por objeto el desarrollo del tema “Las Pruebas en el Procedimiento Administrativo Tributario”, dentro del marco del Seminario sobre “Los Poderes de la Administración Tributaria y los Derechos de los Contribuyentes”, organizado por la Fundación Estudios de Derecho Administrativo (Funeda), a cuyos directivos manifiesto mi agradecimiento.

Así, como puede apreciarse del enunciado nominativo del Seminario, cabría pensar que el desarrollo de cada tema habría de abarcar dos grandes partes, a saber: los poderes de la Administración y los derechos de los contribuyentes, en nuestro caso, referidas ellas al ámbito probatorio en sede administrativa.

No obstante, considerando que la materia vinculada a los poderes de la Administración Tributaria, en cuanto a las potestades de las cuales ésta está investida para escudriñar la verdad y así descubrir la ocurrencia del hecho imponible y la cuantía de la carga tributaria, se encuentra suficientemente regulada en el Código Orgánico Tributario (particularmente en su Artículo 112, numerales 1, 4 y 5, en concordancia con el Artículo 126, numerales 3 ,4 ,5 ,7 y 8“Ejusdem”) y, en general, no provoca dudas interpretativas sobre su al-

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La s P r u eb a s e n el P r o c e d im ie n t o A d m in is t r a t iv o Tr ib u ta r io

canee, además de razones de tiempo sobre el extendido de la ponencia que aconsejan su brevedad, se ha estimado prudente consagrar las líneas que siguen al campo de los derechos de los contribuyentes en este dominio.

De este modo, obligados como estamos, lógicamente, a encontrar fundamentación jurídica en el procedimiento administrativo general, se dedicará una primera parte de la ponencia al estudio descriptivo dogmático principista del Régimen Jurídico de las Pruebas en el Procedimiento Administrativo General, con énfasis en la determinación de los más importantes derechos de los administrados y principios que lo orientan; y, se destinará una segunda parte de la ponencia al análisis, más detallado y de idéntica naturaleza, del Régimen Jurídico de las Pruebas en el Procedimiento Administrativo Tributario, con referencia a tales derechos y principios, y a la revisión crítica de algunas figuras de interés, en la materia probatoria en sede administrativa tributaria.

Finalmente, se esboza la conclusión general y se inventariará la bibliografía empleada.

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PRIMERA PARTE:

REGIMEN JURIDICO DE LAS PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO GENERAL

II.


II.Primera Parte:

Régimen Jurídico de las Pruebas en elProcedimiento Administrativo General:

Por procedimiento administrativo general, a los efectos de esta ponencia, habremos de entender el denominado procedimiento ordinario regulado por la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos (en lo adelante LOPA), del cual, en el ámbito del régimen jurídico de las pruebas, haremos objeto de estudio las Secciones Primera: “De la Iniciación del Procedimiento” (Artículos 48 y 49) y Segunda: “De la Sustanciación del Expediente” (Artículos 53, 54, 58 y 59), del Capítulo I (“Del Procedimiento Ordinario”), del Título III (“Del Procedimiento Administrativo”), además de algunos otros dispositivos aislados. Ello, con el fin de precisar sus fuentes principistas.

Desde esta óptica, el procedimiento administrativo tributario no es otra cosa que un procedimiento administrativo especial, que, por tanto, a más de sus dispositivos legales específicos, encuentra regulación concreta, sobre todo desde la perspectiva dogmática o principista, en los dispositivos generales de la LOPA, de inspiración constitucional. En consecuencia, analizaremos la normativa general, en un primer momento, para pasar revista a los más importantes derechos de los administrados en el aspecto probatorio (A), y, en un segundo momento, para enunciar los principios rectores del procedimiento, garantía de ejercicio de dichos derechos (B).

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La s P r u ebas e n el P r o c e d im ie n t o A d m in is t r a t iv o Tr ib u ta r io

A. Los Derechos de los Administrados en el Procedimiento Administrativo General, en Materia de Pruebas:

En este orden de ideas, tenemos que, acorde con el Artículo 48 de la LOPA, el procedimiento administrativo puede iniciarse a instancia de parte interesada, mediante solicitud escrita, o de oficio, siendo el caso que, en este último supuesto, que casualmente resulta ser el generalizado en el campo del procedimiento administrativo tributario, la autoridad administrativa debe ordenar la apertura del procedimiento y notificar a los particulares cuyos derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos pudieren resultar afectados, concediéndoles un plazo de diez (10) días, para que expongan sus pruebas y aleguen sus razones.

Así, a los efectos de esta ponencia, como lo ha reconocido la jurisprudencia nacional y la doctrina patria y comparada, este dispositivo legal reconoce, por un lado, el Principio “ Audire Alteram Partem” o Principio del Contradictorio, que abarca o presupone un primer derecho de los administrados, a ejercer en sede administrativa: el derecho a ser oído, que requiere el previo y suficiente goce del Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos (con previsión especial en el Artículo 59 de la LOPA), y, consecuencia necesaria de aquel principio, un segundo derecho de los administrados: el Derecho de Promover y Hacer Evacuar Pruebas para la mejor tutela de sus derechos e intereses.

Claro que también, la norma en comento consagra, aunque implícitamente, el Derecho a la Participación en la Fase Constitutiva del Acto Administrativo, sin el que no sería posible ni obtener información ni ejecutar actividad probatoria y del cual el Derecho de Promover y Hacer Evacuar Prue

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bas es manifestación evidente 3, y, en concordancia con el Artículo 85 “Ejusdem”, el Derecho a la Impugnación o Derecho a la Participación en la Fase de Revisión del Acto Administrativo.

Por supuesto, todos estos derechos, entre otros, cuentan con regulaciones propias de extensa jerarquía dogmática y suprema jerarquía en las fuentes del Derecho, dadas las previsiones pertinentes de la Convención Americana de los Derechos Humanos y del Pacto Internacional de los Derechos Civiles y Políticos, ambos leyes de la República.

Además, ese Derecho de Promover y Hacer Evacuar Pruebas, en realidad y a su vez, constituye, esencialmente, un atributo, una garantía y reglamentación legal del Derecho a la Defensa, consagrado en el Artículo 68 de la Constitución de la República, dentro del espíritu de disfrute pleno del Derecho al Debido Proceso, en su más amplio alcance. Desde igual perspectiva, ocurre que el Deber de Motivación (Artículos 9 y 18, numeral 5, de la LOPA) y el Princi

3. Para Antonio Moles Caubet, “Introducción al Procedimiento Administrativo”, dentro de los derechos procedimentales está el derecho a la defensa, garantizado por el principio Audire Alteram Partem o derecho a ser oido, el derecho a un procedimiento y el derecho a un expediente administrativo (pp. 22 y 23), el derecho a la información (p. 24) y el derecho a la actuación (p. 27); para Manuel Rachadell, “Las Garantías de los Administrados en la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos”, se trata del derecho de alegar razones y a presentar pruebas, como atributo del derecho a la defensa (pp. 101 y 102); para Hildegard Rondón de Sansó, “Procedimiento Administrativo”, en la fase de sustanciación, el carácter contradictorio del procedimiento, implica la posibilidad de hacer alegatos y aportar elementos probatorios (p. 54), siendo ello ejercicio del derecho a la defensa (p. 278); para José Roberto Dromi, “Procedimiento Administrativo", la defensa, como principio sustancial del procedimiento administrativo, implica el derecho a la participación y especialmente el derecho a “ofrecer y producir prueba” (p. 331); y, para Agustín Gordillo, “La Vista de las Actuaciones en el Procedimiento Administrativo”, citando a Juan Francisco Linares, “Garantía de Defensa ante Órganos Administrativos y la Corte Suprema", en “La Ley”, Tomo 87, p. 875, y a Jesús González Pérez, “El Procedimiento Administrativo", Madrid, 1.964, p. 649, “Los interesados deben tener ocasión de ser oidos y de producir prueba antes de que se dicte una resolución” (p. 383) y no pueden declararse reservados los informes, pericias o dictámenes (p. 397).

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La s P r u ebas en el P r o c e d im ie n t o A d m in is t r a t iv o Tr ib u ta r io

pió de Globalidad de la Decisión Administrativa (Artículo 62 de la LOPA), constituyen garantías especialísimas del Derecho a la Defensa, por obligar a la Administración Pública a considerar todas y cada una de las pruebas producidas, por lo que podemos indicar la existencia de un Derecho Instrumental a que la Administración aprecie las pruebas promovidas y evacuadas.

Obviamente, la generalidad de tal Derecho de Promover y Hacer Evacuar Pruebas nos permite afirmar que también se halla presente en los procedimientos administrativos iniciados a instancia de parte interesada, razón por la cual el Artículo 49, numerales 4 y 5, de la LOPA, exige que el escrito de solicitud se acompañe de anexos, vale decir, de las pruebas documentales que sostengan los hechos, razones y pedimentos correspondientes.

En todo caso, se inicie el procedimiento administrativo de oficio o a instancia de parte interesada, conforme a las previsiones de los Artículos 28 y 32 de la LOPA, sea que lo exija la Administración Pública o que voluntariamente proceda el interesado, como expresión del Derecho de Promover y Hacer Evacuar Pruebas, “los administrados están obligados a facilitar a la Administración Pública la información de que dispongan sobre el asunto de que se trate, cuando ello sea necesario para tomar la decisión correspondiente” y “El administrado podrá adjuntar, en todo caso, al expediente, los escritos que estime necesarios para la aclaración del asunto”.

Por lo que respecta a la jurisprudencia nacional, son dignas de mención las siguientes sentencias de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-Administrativa, y de la Corte

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Primera de lo Contencioso Administrativo, ilustrativas de su doctrina pacífica y reiterada en la materia:

“La Sala quiere expresar que la violación del derecho a la defensa, consagrado constitucionalmente en el Artículo 68, existe cuando los interesados no conocen el procedimiento que puede afectarlos, se les impide su participación en él o el ejercicio de sus derechos, o se les prohibe realizar actividades probatorias, o no se les notifica los actos que los afecten. Es decir, cuando en verdad el derecho de defensa ha sido severamente lesionado o limitado. En aquellos casos en que los órganos administrativos desconocen las pruebas de los interesados, o no fas aprecian, o lo hacen erróneamente, el vicio no es de indefensión sino de falso supuesto, o en su causa o justificación...” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 04 de Febrero de 1.993, con ponencia de la Magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso:Iván Hernández vs. Consejo de la Judicatura, Revista de Derecho Público, N9 53-54, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio 1.993, p. 183).

“...la Administración en su actuar, debe garantizar a todo ciudadano que pudiere resultar perjudicado en su situación subjetiva, el ejercicio del derecho a la defensa, permitiéndole la oportunidad para que alegue y pruebe lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 10 de Febrero de 1.994, con ponencia del Magistrado Luís H. Farías Mata, caso: Imadelca vs. República, Revista de Derecho Público, Ne 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio 1.994, p. 188).

“...ha sido postura reiterada de esta Sala reconocer y garantizar a todo ciudadano que pudiere resultar perjudicado en su situación subjetiva frente al actuar de la Administración, el derecho a la defensa y al debido proceso, permitiéndole la oportunidad para alegar y probar lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 26 de Mayo de 1.994, con ponencia del

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Magistrado Humberto J. La Roche, caso: Lucía Hernández vs. Consejo de ia Judicatura, Revista de Derecho Público, N9 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero- Junio 1.994, p. 187).

“...ha sido criterio reiterado por esta Sala Político-Administrativa, el garantizar a todo ciudadano, frente al actuar de la Administración, el debido derecho a la defensa, permitiéndole alegar y probar, tanto en el procedimiento constitutivo del acto administrativo como a los recursos internos consagrados por la ley para depurar aquel, todo lo conducente en beneficio de sus derechos e intereses” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 26 de Mayo de 1.994, con ponencia de la Magistrado Cecilia Sosa Gómez, caso: Arnaldo J. Echegaray vs. Consejo de la Judicatura, Revista de Derecho Público, N9 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio 1.994, p. 188).

“...los atributos del derecho de defensa en sede administrativa (notificación del procedimiento, acceso a los actos del mismo, lapsos, formulación de alegatos, pruebas e informes)...” (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 03 de Septiembre de 1.993, con ponencia del Conjuez José Peña Solis, caso: Rafael A. Jaimes A. vs. Gobernación del Distrito Federal, Revista de Derecho Público, N9 55-56, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Julio-Diciembre 1.993, p. 203).

“...la Administración debe otorgarle a los particulares que por su actuación resultarán lesionados en sus derechos subjetivos o intereses legítimos un momento procesal para que expongan los alegatos y presenten las pruebas que consideren pertinentes, este deber de los órganos administrativos tiene por objeto garantizar el derecho a la defensa...” (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 16 de Mayo de 1.996, con ponencia de la Magistrado Belén Ramírez Landaeta, caso: Foción Antonio Ojeda, Jurisprudencia de los Tribunales de Última Instancia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar PierreTapia, Año VII, Tomo N9 5, Caracas, Mayo de 1.996, pp. 58 a 60).

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B. Los Principios Rectores del Procedimiento Administrativo General, en Materia de Pruebas:

Gracias a la indudable vigencia del ya mencionado Principio “ Audire Alteram Partem” o Principio del Contradictorio, exigencia obligada de rigor del Derecho al Debido Proceso, se ha sostenido, con aceptación universal, la con- ceptualización del procedimiento administrativo como una garantía jurídica de los administrados4. Este es, pues, uno de los principios rectores del procedimiento administrativo general, quizás el más trascendente, que a la postre y filosóficamente resultan ser garantías de ejercicio de los citados derechos de los administrados, por lo que se hace indispensable su consideración.

De esta forma, recordando y ratificando lo ya dicho sobre el Deber de Motivación y el Principio de Globalidad de la Decisión Administrativa, tenemos que otra de tales fuentes dogmáticas, ilustrativas del procedimiento administrativo, es, ciertamente, el Principio de Actuación de Oficio o Principio Inquisitivo, previsto en los Artículos 53 y 54 de la LOPA, dispositivos que atribuyen la carga del impulso procesal a la Administración Pública5. De tal manera, a ella corresponde, de oficio (pero pudiendo obviamente siempre haber instancia del interesado), cumplir‘‘todas las actuaciones necesarias para el mejor conocimiento del asunto que deba decidir, siendo de su responsabilidad impulsar el procedimiento en todos sus trámites”, y solicitar “de las otras autoridades u organismos los documentos, informes o antecedentes que estime convenientes para la mejor resolución del asunto”.

4. Hildegard Rondón de Sansó, op. cit. (p. 87).

5. Hildegard Rondón de Sansó, op. cit. (pp. 115 y 244), lo define como un llamado auna actividad probatoria propia.

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El autor José Roberto Dromi expresa al respecto que la Oficialidad es un principio formal del procedimiento administrativo, que conlleva el deber de ordenar la práctica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la cuestión planteada. Incluso, llega a plantear su ausencia como un verdadero vicio de procedimiento6.

La importancia de este principio radica en que, al contrario de lo que ocurre en el procedimiento ordinario, de corte judicial, previsto en el Código de Procedimiento Civil, donde reina el Principio Dispositivo, la Administración Pública, garante del interés público, general o colectivo, a diferencia del Juez Ordinario o de Derecho Común, tutor de intereses privados, tiene el deber de escudriñar la realidad de los hechos, para encontrar la verdad material y decidir en consecuencia, no pudiendo, como aquel, simplemente atenerse a lo alegado y probado en autos. Este principio tiene su manifestación específica, en el dominio probatorio, en otro gran postulado, el denominado Principio de Investigación de la Verdad Real.

Puede decirse, entonces, que la Administración Pública, en la fase de formación del acto administrativo (pues en la fase de revisión la comparte con el administrado), sin perjuicio de la actividad probatoria a la cual tiene derecho el administrado, tiene la Carga de la Prueba u “ Onus Probandi” .

Tan es cierta esta afirmación, que el tratadista Rafael Entrena Cuesta, en una forma por demás categórica e imperativa, señala que “si el órgano instructor no ordena la práctica de la prueba o pruebas que juzgue pertinente, deberán tenerse por ciertos los hechos alegados”7 por los administra

6. José Roberto Dromi, op. cit. (p. 331).

7. Rafael Entrena Cuesta, "Curso de Derecho Administrativo” (p. 293).

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dos. Y, para garantizar el Principio “Audire Alteram Partem" o Principio del Contradictorio y el control de la prueba, el maestro Agustín Gordillo estima que “es de rigor el traslado y vista a la parte después de haberse producido la prueba pertinente, bajo pena de nulidad”8.

Hay, pues, una presunción de veracidad en favor del administrado, antes del dictado del acto administrativo, que debe ser desvirtuada por el órgano administrativo, para poder afectar la esfera jurídica subjetiva de aquel. Por tanto, si bien es cierto que, como regla, la Carga de la Prueba u “Onus Probandi” corresponde a quien afirma o alega, debe admitirse que ello, acorde con las circunstancias, compete a la Administración Pública y/o al administrado, atenuado esto con la previamente aludida presunción de veracidad en favor del administrado, anterior al dictado del acto administrativo, es decir, durante la fase constitutiva del acto administrativo o procedimiento administrativo de primer grado, y con la presunción de veracidad o legitimidad en beneficio de la Administración Pública, posterior a la emisión de la providencia administrativa, durante la fase de revisión o procedimiento administrativo de segundo grado, consecuencia de la revisión oficiosa o del ejercicio de los recursos administrativos (de reconsideración, jerárquico, de revisión).

En esta presentación de cosas, dado el rigor del Principio de Oficialidad, dentro de la fase de formación del acto administrativo debe haber una etapa de instrucción, donde se ejecuten actos tendentes a proporcionar elementos de juicio, tales como las alegaciones de los interesados, los informes de otros órganos públicos, las alegaciones derivadas de consultas públicas, las pruebas y las alegaciones de los interesados con vista del expediente administrativo9.

8. Agustín Gordillo, op. cit. (p. 410).

9. Rafael Entrena Cuesta, op. cit. (p. 289).

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La decisión administrativa debe responder a la auténtica verdad, no pudiendo encontrar justificación en la llamada verdad procesal, es decir, aquella que emerge del expediente pudiendo no tener relación alguna con la realidad.

Cabe, entonces, dejar establecido que en esta materia del procedimiento administrativo general imperan el Principio de Certeza, el Principio de Objetividad, el Principio de Imparcialidad y el Principio de Inmediación, reforzados por el Principio “ in dubio pro administrado” 10: Si hay dudas, si no existe plena prueba de los hechos, la Administración Pública no puede afectar los derechos e intereses de los administrados, con una decisión, providencia o acto administrativo.

Pero, en nuestra opinión, el administrado se enfrenta a un verdadero derecho-deber, pues, no sólo tiene la facultad de ejercer actividad probatoria en su beneficio, sino que está gravado con la obligación de permitir la labor administrativa y coadyuvar con ella, en la búsqueda de la verdad real, so pena de sanciones, si se comprueba el dolo.

Otra institución general de interés para nuestro estudio es el Principio de Informalismo11, según el cual, como garantía del interés público, general o colectivo, el procedimiento administrativo es, esencialmente, informal, vale decir, carente de la figura de la preclusión, propia de la actividad procesal judicial. Así, de imperar la preclusión en sede administrativa, ésta podría hacer caer a la Administración Pública, vencido un supuesto lapso probatorio preclusivo, en la verdad procesal, ajena y hasta perjudicial a la mejor

10. José Roberto Dromi, op. cit. (p. 344).

11. Para José Roberto Dromi, op. cit., se trata de un principio formal del procedimiento administrativo (p. 332), para la consecución de la verdad material y la defensa del interés público (pp. 344 y 345).

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tutela del bien común. No exageramos si sostenemos que la informalidad es una garantía de arribo a la verdad material.

En palabras del tratadista Rafael Entrena Cuesta, quien califica el principio en cuestión como “Antiformalismo de Ley”, los interesados pueden hacer alegatos en cualquier momento del procedimiento, que deben siempre ser tenidos én cuenta por la autoridad administrativa12.

Por otro lado, específicamente en referencia a la materia probatoria, se observa el Principio de Flexibilidad Probatoria o Principio de Libertad Probatoria, que “alude a la posibilidad, por una parte, de los interesados de introducir cualquier elemento que pueda servir a la comprobación de sus intereses y, por la otra, a la sujeción de la Administración de determinar en todo caso la llamada verdad material”13.

Acorde con este Principio de Flexibilidad Probatoria, la prueba es libre. Esto quiere decir que, tal como lo prevé el Artículo 58 de la LOPA, “Los hechos que se consideren relevantes para la decisión de un procedimiento podrán ser objeto de todos los medios de prueba establecidos en los Códigos Civil, de Procedimiento Civil y de Enjuiciamiento Criminal o en otras leyes”.

Como puede apreciarse, estamos bajo un sistema de prueba legal, donde sólo son admisibles los medios de prueba fijados o no expresamente prohibidos por la ley (Artículo 395 del Código de Procedimiento Civil), cualquiera sea el texto de ley. No obstante, puede sostenerse que dicho sis

12. Rafael Entrena Cuesta, op. clt. (p. 290).

13. Hildegard Rondón de Sansó, op. cit. (pp. 113, 244 y 279).

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La s P r u eb a s en el P r o c e d im ie n t o A d m in is t r a t iv o T r ib u ta r io

tema es libre, por cuanto es posible usar, dentro del procedimiento administrativo, cualquier medio probatorio14, idóneo para la demostración del hecho de que se trate, siempre que el mismo esté consagrado como tal en alguna ley de la República, como, además de las nombradas, la Ley Orgánica de Salvaguarda del Patrimonio Público y el Código Orgánico Tributario, entre otras.

Otra fuente dogmática que nos proponemos comentar es el Principio de Libre Apreciación de las Pruebas15 o Principio de Valoración por la Sana Crítica, según el cual la ley, por regla, no contempla regulaciones especiales de valoración o evaluación de los medios probatorios empleados por la propia Administración Pública o por los administrados, de modo que, siempre que la prueba sea pertinente y legal, el órgano administrativo competente para el dictado de la providencia habrá de valorarla, evaluarla o ponderarla teniendo por norte, exclusivamente, dentro del marco de la debida proporcionalidad y justicia, su leal saber y entender, tanto en la comprobación de los hechos como en la calificación y apreciación de las pruebas 16, y sin perder de vista las máximas de experiencia.

Sobre este particular la jurisprudencia nacional ha establecido que:

“...la Administración goza de libertad en la apreciaciónde las pruebas...” (Sentencia de la Corte Primera de loContencioso Administrativo del 13 de Abril de 1.994, con

14. Para Antonio Moles Caubet, op. cit., en la fase de instrucción puede usarse cualquier medio de prueba (p. 36); y, para Rafael Entrena Cuesta, op. cit., es válido cualquier medio de prueba (p. 294)..

15. Hildegard Rondón de Sansó, op. cit. (p. 114).

16. Artículo 507 del Código de Procedimiento Civil: “A menos que exista una regla legal expresa para valorar el mérito de la prueba, el Juez deberá apreciarla según las reglas de la sana crítica”.

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ponencia de la Magistrado Alexis Pinto D'Ascoli, caso: Felipe Figueroa vs. La Electricidad de Caracas, Revista de Derecho Público, N9 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio 1.994, p. 246).

“...lo referente a la validez de los documentos, contemplados en el Código de Procedimiento Civil, sí son de obligatorio cumplimiento en la valoración de las pruebas en sede administrativa...” (Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 12 de Diciembre de 1.993, con ponencia de la Magistrado Hildegard Rondón de Sansó, caso: Dominicana de Aviación vs. República, Revista de Derecho Público, Na 55-56, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Julio-Diciembre 1.993, p. 204).

Evidentemente, en principio, no serán objeto de prueba los hechos admitidos por las partes, salvo demostración de su falsedad, los hechos presumidos por la ley, salvo que asistamos a postulados que menoscaben la presunción constitucional de inocencia, y los hechos notorios o públicamente conocidos. Sin embargo, independientemente de la facultad de interpretación y creación del Derecho (de fuente sublegal), que el ordenamiento jurídico reconoce a la Administración Pública, como quiera que el funcionario administrativo no necesariamente debe ser abogado, estimamos que en el procedimiento administrativo no rige el Principio “lura Novit Curia”, por lo que el derecho debe ser objeto de prueba.

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III.SEGUNDA PARTE:

REGIMEN JURIDICO DE LAS PRUEBAS EN EL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO


Es de indicar, antes de proseguir, que cierta doctrina suele clasificar dos tipos de procedimientos administrativos tributarios: el de determinación y el de verificación, sobre la base de que la Administración Tributaria esté actuando en ausencia de autodeterminación previa del contribuyente (por ser el régimen de la ley tributaria especial de que se trate o por incumplimiento del contribuyente), en el primer caso, o, se limite a revisar la exactitud de las declaraciones autodeterminativas del contribuyente, en el segundo caso. Pero, hoy por hoy la jurisprudencia es clara sobre la existencia de una sola fase constitutiva del acto administrativo de efectos particulares y contenido tributario, es decir, de un único procedimiento administrativo tributario.

Además, nos limitaremos al COT, no sin reconocer que, en virtud de la autonomía administrativa y organizativa municipal, de raigambre constitucional, los Municipios, en sus Ordenanzas, pueden regular procedimientos administrativos tributarios de primer grado que, sin embargo, la práctica evolutiva ha ido llevándolos hacia la uniformización con los postulados del COT.

A. Los Derechos de los Administrados y Los Principios Rectores del Procedimiento Administrativo Tributario, en Materia de Pruebas:

Ahora bien, en cuanto a los derechos de los administrados dentro del procedimiento administrativo tributario, es menester poner de relieve que son los mismos y con idéntico alcance, ni uno menos ni uno más, que aquellos de que disfrutan los administrados en la órbita del procedimiento administrativo general y que, según vimos, giran en torno del Principio “ Audire Alteram Partem” o Principio del

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Contradictorio y del Derecho Constitucional a la Defensa17.

Haciendo un recuento, podemos enumerar el Derecho al Debido Proceso, el Derecho a ser oído, el Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Adm inistrativos (con previsión especial en el Artículo 138 del COT y sólo para los interesados legítimos, pues el Artículo 115 “Ejusdem” garantiza la privacidad de las informaciones y documentos), el Derecho a la Participación en la Fase Constitutiva del Acto Administrativo (garantizado con la notificación exigida por el Artículo 144 del COT), el Derecho a la Impugnación o Derecho a la Participación en la Fase de Revisión del Acto Administrativo (regulado por el Artículo 164 del COT) y, privilegiadamente, el Derecho de Promover y Hacer Evacuar Pruebas para la mejor tutela de sus derechos e intereses, con su adicional Derecho Instrumental a que la Administración Aprecie las Pruebas Promovidas y Evacuadas.

Hemos hablado aquí de “administrados” y no de “contribuyentes”, porque entendemos que no sólo los contribuyentes pueden verse implicados en un procedimiento administrativo tributario. Puede ser que el objeto de la contención sea justamente la calificación errónea de contribuyente. En efecto, este procedimiento tiende a la determinación de la existencia del hecho imponible o su inexistencia, caso este último en el que no habrá contribuyente. Este es el caso típico de las firmas dedicadas al ejercicio profesional de la ingeniería, que han debido demostrar su condición de no contribuyentes del Impuesto Municipal de Patente de Indus

17. Para Héctor B. Villegas, “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario” (p. 344): “Así como es necesario que el determinado sea escuchado durante el proceso de formación del acto determinativo, también lo es que se le proporcione la oportunidad de demostrar lo que afirma, en los casos de que esas afirmaciones sean discrepantes con las apreciaciones del Fisco”.

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tria y Comercio, generando mucha actividad litigiosa, en sede administrativa y judicial, y abundante jurisprudencia favorable. Además, técnicamente el agente de retención o percepción, aunque responsable del pago del tributo, no es contribuyente.

Y, por lo que se refiere a los principios sustanciales y formales que rigen el procedimiento administrativo tributario, igualmente no hay diferencia con los ya estudiados, en el campo del procedimiento administrativo general, que con idéntica fuerza rigen aquí. Veamos.

En primer lugar, se remarca la incuestionable vigencia del principio rector de todo procedimiento administrativo: el Principio “ Audire Aiteram Partem” o Principio del Contradictorio. Y, asimismo, se presenta aquí también la aplicación ineluctable del Deber de Motivación (Artículos 144 y 149, numeral 4, del COT) y del Principio de Globalidad de la Decisión Administrativa.

En segundo lugar, de capital importancia aparece, con mayor énfasis en la actividad administrativa tributaria, el Principio de Actuación de Oficio o Principio Inquisitivo, previsto, en cuanto a la fase constitutiva del acto administrativo o procedimiento administrativo de primer grado, en el Artículo 141 del COT, norma que impone el deber del impulso procesal a la Administración Tributaria, en estos términos: “La autoridad administrativa impulsará de oficio el procedimiento y podrá acordar la práctica de las pruebas que estime necesarias”.

Este mismo principio, en relación a la fase de revisión del acto administrativo o procedimiento administrativo de segundo grado, está consagrado en los Artículos 168 y 169 del COT, así: “La Administración Tributaria podrá practicar todas las diligencias de investigación que considere nece

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sarias para el esclarecimiento de los hechos y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a llevar al expediente los elementos de juicio de que disponga” y “La Administración podrá solicitar del propio contribuyente o de su representante, así como de entidades y de particulares, dentro del lapso que tiene para decidir, las informaciones adicionales que juzgue necesarias, requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la materia objeto del recurso y exigir la ampliación o complementación de las pruebas presentadas, si así lo estimare necesario”.

De similar forma a lo que acontece con el procedimiento administrativo general, en el procedimiento administrativo especial tributario, estos dispositivos se complementan con la aplicación del Principio de Investigación de la Verdad Real: La decisión administrativa debe responder a la auténtica verdad, aún en contra de la posición del Fisco, no pudiendo encontrar justificación en la llamada verdad procesal, es decir, aquella que emerge del expediente pudiendo no tener relación alguna con la realidad.

En provecho de la vigencia efectiva de este principio, también rigen al procedimiento administrativo tributario el Principio de Certeza18, el Principio de Objetividad, el Principio de Imparcialidad19 y el Principio de Inmediación, refer

ís . Como principio rector de la actividad fiscalizadora, los funcionarios deben agotar los recursos a su alcance para determinar con precisión, sobre datos ciertos y veraces, la renta imponible de los contribuyentes, teniendo siempre presente que su misión es la de fijar en sus justos límites, la capacidad contributiva de aquellos. Véase Sentencia del 24 de Enero de 1.996 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la Magistrado Conjuez Use van der Velde Hedderich, caso: Banco Unión, C.A., Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar Pierre Tapia, Año XXII, Tomo Ns 1, Caracas, Enero de 1.995, pp. 135 6 136.

19. Para Luís Perezagua Clamagirand, "La Prueba en el Derecho Tributario” (p. 112): “...la Administración en general dará un valor equitativo y justo a las pruebas que ante ella se hacen valer, pues no existe ningún interés personal contrapuesto entre la Administración y administrado...”.

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zados también por el Principio “ in dubio pro administrado", que en el dominio del Derecho Tributario se denomina Principio “ in dubio contra fiscum ” 20: Si hay dudas, si no existe plena prueba de la ocurrencia del hecho imponible y sobre el quantum de la obligación tributaria (salvo los supuestos excepcionales de determinación presuntiva de oficio, acorde con los Artículos 118 y siguientes del COT), la Administración Tributaria no puede afectar los derechos e intereses de los contribuyentes, con una decisión, providencia o acto administrativo que, según el Artículo 164 del COT, determine tributos, aplique sanciones o atente de otra forma contra tales derechos e intereses .

Así, también aquí, y consideramos que con superior justificación teleológica que en la actividad administrativa general, la Administración Tributaria, en la fase de formación del acto administrativo de contenido tributario, sin perjuicio de la actividad probatoria del administrado, tiene la Carga de la Prueba u “Onus Probandi’*1, pues, “la posición del contribuyente en el proceso tributario en relación con la prueba, es negativa: su tendencia es la de demostrar que no está obligado fiscalmente o que lo está en forma distinta o en cuantía inferior. El Estado se coloca en situación positiva, y por lo tanto contraria: demostrar que el contribuyente sí está obligado a pagar el impuesto, que lo está en forma diferente o en cuantía superior” .

20. Para Alejandro Ramírez Cardona, “El Proceso Tributarlo'' (p. 208): “...consecuente con el principio general del derecho tributario del in dubium contra fiscum: la duda debe resolverse en contra del fisco, o, en otros términos, en favor del contribuyente".

21. Para Luís Perezagua Clamagirand, op. cit. (p. 105): “ ...el funcionario encargado...no puede arbitrariamente concretar la medida de la obligación tributaria, y ni siquiera la existencia del hecho imponible sin antes probar la existencia de la misma y sus límites, en primer lugar al propio contribuyente visitado, y en segundo lugar, en caso de disconformidad, al órgano administrativo encargado de la resolución de la situación conflictiva en la fase de gestión tributaria o netamente administrativa...”.

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No obstante, ciertamente, por regla, “tanto la negación de un hecho como su afirmación, debe probarse por quien alega...(por lo que se) atribuye la carga de la prueba al contribuyente, respecto de los errores que alegue haber cometido en su declaración de renta o adiciones oportunas, y los hechos en que funde los recursos intentados contra las liquidaciones y providencias”22. Claro que hay supuestos de traslado de la Carga de la Prueba, ya aceptados por la jurisprudencia, como ocurre con las denuncias de incompetencia, ausencia de notificación, carencia o irregularidad del expediente administrativo, etc., formuladas por el administrado, donde el “Onus Probandi” incumbe a la Administración.

Lo anterior, en el Derecho Tributario concretamente, se encuentra particularmente expresado por el Principio de Realidad Económica, que exige que, lejos de las formas jurídicas diversas que puedan revestir las operaciones efectuadas por el contribuyente, lo que interesa, y la Administración debe probarlo, es la correcta precisión de su verdadera naturaleza y consecuencias económicas.

Así, nuevamente ratificamos, como lo hicimos en cuanto al procedimiento administrativo general, la existencia, como derecho del administrado, de una presunción de veracidad en su favor, antes del dictado del acto administrativo (nos referimos al Acta Fiscal a que se contrae el Artículo 144 del COT), que debe ser desvirtuada por el órgano administrativo, para poder afectar su esfera jurídica subjetiva.

En tercer lugar, el Principio de Informalismo, garantía de obtención de la verdad material, nos llama la atención para tener presente la completa aplicación de sus postulados, tal como expresados en cuanto al procedimiento adminis

22. Alejandro Ramírez Cardona, op. cit. (p. 201).

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trativo general. Así, según el Artículo 139 del COT, salvo que se trate de asuntos de mero derecho, habrá un término de prueba que será fijado por la Administración Tributaria, de acuerdo con la importancia y complejidad de cada caso, no pudiendo ser inferior a quince (15) días hábiles.

El Informalismo (o mejor aún, el Antiformalismo, como vimos lo califica Rafael Entrena Cuesta), como característica propia de todo procedimiento administrativo, distintivas del proceso judicial, es trascendental en la materia probatoria pues, de existir el mecanismo preclusivo, el administrado y, por qué no, también la Administración Pública se verían imposibilitados de promover y hacer evacuar pruebas o de traer elementos de juicio al expediente administrativo fuera de los lapsos, en ese caso rigurosos, de ley, con grave perjuicio a la vigencia del Principio de Investigación de la Verdad Real.

Es menester admitir que, dado el informalismo, la finalidad del establecimiento de lapsos probatorios en las leyes que regulan los procedimientos administrativos, es meramente indicativa y recordatoria de la necesidad de demostrar los alegatos y afirmaciones, antes de que se produzca el acto administrativo del caso. Consiste en una iniciativa ordenadora u organizadora del procedimiento, como garantía del Derecho al Debido Proceso, que no puede llegar a tenerse como tendencia formalizadora o formalizante del procedimiento administrativo.

Así, Alejandro Ramírez Cardona, refiriéndose al período de pruebas consagrado en la ley que regulaba los procedimientos administrativos por reclamaciones contra la liquidación del Impuesto Sobre La Renta, precisó que “dicho término no es perentorio para el contribuyente, ya que puede pedir, sustentar y presentar pruebas y alegatos hasta el día ante-

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rior a aquel en que se reparta el expediente para proyectar el fallo de fondo”23. Y, esta idea del informalismo en palabras de Luís Perezagua Clamagirand, queda expresada categóricamente, en términos más graves, así: “...realmente no existe en el procedimiento administrativo una “fase técnica” de prueba...porque, sencillamente, no hay proceso “técni-

, camente” y la situación conflictiva que se resuelve se hace utilizando el camino administrativo que no es procesal. Técnicamente -...- habrá que hablar de fase probatoria en un momento ulterior, que es cuando se monta un proceso y este proceso existe cuando hay una Jurisdicción...”24.

Acorde con las ideas doctrinarias que preceden, nuestra jurisprudencia ha establecido que cuando una ley administrativa consagra un plazo para pruebas, el mismo constituye una garantía para el administrado y no un límite formal al ejercicio de su Derecho a Promover y Hacer Evacuar Pruebas. Decimos que es una garantía para el administrado, por cuanto la Administración no puede decidir antes de que ese plazo de pruebas haya concluido. En efecto, del siguiente fallo se desprende que:

“ ...constituye indefensión la situación en que se coloca al administrado cuando la Ley otorga un plazo de un determinado número de días para presentar alegatos o pruebas, y la Administración los reduce unilateralmente a la mitad o a menos de la mitad...” (Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 03 de Septiembre de 1.993, con ponencia del Conjuez José Peña Solis, caso: Rafael A. Jaimes A. vs. Gobernación del Distrito Federal, Revista de Derecho Público, N9 55-56, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Julio-Diciembre 1.993, p. 202).

23. Alejandro Ramírez Cardona, op. cit. {p. 136).

24. Luís Perezagua Clamagirand, op. cit. (p. 110).

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En cuarto lugar, el Principio de Flexibilidad Probatoria o Principio de Libertad Probatoria, consagrado en el Artículo 137 del COT, bajo un esquema de prueba libre y un sistema de prueba legal, supone que “Podrán invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con excepción del juramento y de la confesión de empleados públicos cuando ella implique prueba confesional de la Administración” . De este modo, tenemos que son admisibles los medios de prueba previstos en el Código Civil (documentos - donde destacan los asientos contables, los comprobantes y las facturas25-, testigos, presunciones, confesión y juramento -salvo de la Administración-, experticia e inspección ocular) y ampliados por el Código de Procedimiento Civil (con las reproducciones, copias, experimentos y variantes de la prueba documental, como la exhibición y los informes, además de los consagrados en otras leyes de la República y todos los no expresamente prohibidos por ley26.

A pesar de este convencimiento generalizado, es el caso que José Rafael Márquez27 opina que “la prueba de experticia no tiene cabida en el procedimiento administrativo tal como está concebida en el derecho común y pre

25. Sobre la libertad probatoria y particularmente el uso de las facturas, véase Sentencia N8 501 del 18 de Julio de 1.996 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la Magistrado Hildegard Rondón de Sansó, caso: Ramírez Salaverría, C.A. (Ramisala), Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar Pierre Tapia, Año XXIII, Tomo N8 7, Caracas, Julio de 1.996, pp. 131 a 134.

26. Para Héctor B. Villegas, op. cit. (p. 344): "Esta prueba, en cuanto a sus medios, debe ser semejante a la procesal...” ; para Alejandro Ramírez Cardona, op. cit. (p. 203): “Los medios de prueba tributarios son los generales de la ley de procedimiento civil...“; y, para Luís Perezagua Clamagirand, op. cit. (pp. 135 y 148), todos los medios probatorios de la legislación común son utilizables tanto en fase de gestión, como en fase de revisión.

27. José Rafael Márquez, “Comentarios al Código Orgánico Tributario”, Asociación Venezolana de Derecho Tributarlo, Caracas, 1.983 (p. 128), citado en "Código Orgánico Tributario. Reforma 1,994”, Legislación Económica, C.A. (Lee), Caracas, 1.994 (p. 212).

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sentaría evidentes contradicciones en su aplicación práctica”. No estamos de acuerdo con esta posición. En nuestro criterio, dejando de lado las consideraciones formales sobre la supuesta imposibilidad de nombrar tres (03) expertos, entendemos que nunca puede asim ilarse teleológicamente la prueba de experticia a los resultados de las inspecciones realizadas por funcionarios fiscales, que representan a una de las partes, sin que haya existido la posibilidad, para la otra parte, de intervenir y controlar el desarrollo de la prueba. A lo sumo, tales resultados podrían equivaler a una inspección ocular oficiosa. En suma, la experticia, con las adaptaciones que se juzguen necesarias dentro del procedimiento administrativo, es un medio válido y procedente en sede administrativa28.

Al contrario de la opinión comentada, gran desarrollo de la prueba de experticia en el procedimiento administrativo tributario hace Alejandro Ramírez Cardona, para quien este medio probatorio se hace particularmente necesario cuando se requieren “conocimientos determinados que escapan al testigo y al funcionario”29, debiendo el dictamen pericial someterse a los principios generales de la sana crítica, aunque “al ser rendido por contadores públicos, es excepcional que pueda desconocerse o desmerecer su valor probatorio, por tratarse de cuestiones técnicas que garantizan su precisión y certidumbre”30, y ser presentado dentro del término

28. Así lo ha establecido la jurisprudencia, por ejemplo en materia de reclaslficación arancelaria. Véase Sentencia N8 369 del 18 de Junio de 1.996 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la MagistradoJosefina Calcaño de Temeltas, caso: Banco Mercantil, C.A., Expediente N8 7.374,Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar Plerre Tapia, Año XXIII, Tomo N8 6, Caracas, Junio de 1.996, pp. 149 y 150.

29. Alejandro Ramírez Cardona, op. clt. (p. 253).


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que señale el funcionarlo, con posibilidad de prórroga oficiosa o a petición del administrado o del perito31.

Las únicas pruebas que son inadmisibles, acorde con lo establecido por el Artículo 140 del COT, son las pruebas manifiestamente (vale decir burda o groseramente) impertinentes o ilegales, que deberán rechazarse mediante resolución fundada, pudiendo el administrado afectado dejar constancia de su disconformidad, para que sea considerada en la fase de revisión o procedimiento administrativo de segundo grado.

En quinto lugar, se observa la plena vigencia del Principio de Libre Apreciación de las Pruebas o Principio de Valoración por la Sana Crítica32, según el cual, reiteramos, la ley no contempla reglas especiales de valoración o evaluación de los medios probatorios empleados por la propia Administración Pública o por los administrados, de modo que, siempre que la prueba sea pertinente y legal, el órgano administrativo competente para el dictado de la providencia habrá de valorarla, evaluarla o ponderarla teniendo por norte, exclusivamente, dentro del marco de la debida proporcionalidad y justicia, su leal saber y entender, tanto en la comprobación de los hechos como en la calificación y apreciación de las pruebas, y sin perder de vista las máximas de experiencia.

Finalmente, en sexto lugar, y por las mismas razones ya expresadas sobre el procedimiento administrativo general,


32. Para Alejandro Ramírez Cardona, op. cit. (pp. 204, 205 y 202): “...se debe calificar la Idoneidad de las pruebas de acuerdo con las reglas de la sana crítica", “que depende en definitiva de los principios generales de interpretación y del criterio de los funcionarios, formado a través de las doctrinas y conceptos de la División de Impuestos Nacionales”, “quedando a juicio del funcionario su calificación de completa y plena”; y, para Luíz Perezagua Clamagirang, op. cit. (p. 112): “...no existe ningún precepto que tase la prueba y que la valore, luego libremente la Administración podrá apreciarla como mejor le convenga...’’.

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estimamos que no rige el Principio “lura Novit Curia”, por lo que el derecho debe ser objeto de prueba.

B. Análisis Crítico de Algunas Figuras Legales en Materia de Pruebas, dentro del Procedimiento Administrativo Tributario.

En esta sección de la segunda parte de la ponencia, nos proponemos efectuar un análisis crítico sobre ciertas figuras o instituciones de nuestro Derecho Tributario, con incidencias en la materia probatoria. Algunos de estos comentarios se reducirán a la descripción de situaciones conocidas, pero otros harán gala de ideas que se nos han presentado con ocasión de nuestro ejercicio profesional, donde se aprecia la indefensión del contribuyente o administrado, incluso con apoyo en el Legislador. Veamos.

1.- Valor probatorio de las declaraciones impositivas:

Con arreglo a lo previsto en el Artículo 128 del COT, las declaraciones o manifestaciones que se formulen “ se presumen fiel reflejo de la verdad” . De esto se deriva la información según la cual, las declaraciones impositivas gozan de una presunción de veracidad, de carácter “juris tantum”, en tanto la Administración o el contribuyente (por efecto de proceder a su modificación o sustitución), no demuestren su disconformidad con la realidad fáctica.

Por otra parte, en cuanto al contribuyente mismo, la jurisprudencia le ha atribuido a la declaración impositiva, el valor de la prueba confesional. Así:

“...En este sentido conviene recordar que la jurisprudencia de esta Sala atribuye a las declaraciones de rentas, valor equiparable al de la confesión y que si el declarante incu

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rre en error de derecho, éste puede ser corregido por la Administración a solicitud del interesado, y aún de of icio...pero si el error es de hecho, el contribuyente que pretende destruir la fuerza probatoria de su declaración jurada, tendrá que demostrar, por los medios adecuados, no sólo la existencia de su error, sino también que incurrió en el mismo de buena fe, es decir, porque los elementos de juicio de que disponía le hacían pensar que lo declarado fuera cierto, pues de lo contrario, no se trataría de un error, sino de una falsedad conscientemente cometida, que ni el legislador ni los jueces pueden amparar” (Sentencias de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia del 05 de Junio de 1.974,04 de Mayo de 1.981,30 de Junio de 1.987 y del 02 de Agosto de 1.989, “Código Orgánico Tributario. Reforma 1.994”, Legislación Económica, C.A. Lee, Caracas, 1.994, p. 195).

En idéntico sentido, en la doctrina comparada se afirma que: “...las declaraciones tributarias...tienen jurídicamente el carácter de confesión extrajudicial, y en este sentido son de libre apreciación por parte de la Administración”. Igualmente, se sostiene que: “La declaración...hace prueba contra su autor, salvo en el caso en que con ella pueda eludirse el cumplimiento de las leyes; por otra parte, no puede dividirse contra el que la hace, salvo cuando se refiera a hechos diferentes, o cuando una parte de ella esté probada por otros medios, o cuando en algún extremo sea contraria a la naturaleza o a las leyes y, finalmente, sólo pierde su eficacia probando que al hacerla se incurrió en error de hecho”33.

Sin embargo, por lo que respecta a la presunción legal de veracidad de la declaración de renta, conviene precisar que la misma “ampara tanto al contribuyente como al Estado, de manera que corresponde la carga de la prueba contra lo allí consignado bien a aquel, bien a éste”34.

33. Luís Perezagua Clamagirand, op. cit. (pp. 118 y 119).


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2. - Valor probatorio del expediente administrativo:

Como sabemos, por disposición del Artículo 51 de la LOPA, en concordancia con los Artículos 31 y 59 “Ejusdem” y 138 del COT, iniciado el procedimiento administrativo la autoridad administrativa debe proceder, obligatoriamente, a abrir y mantener en un cuerpo único (Principio de Unidad del Expediente Administrativo) el expediente administrativo en el cual se recogerá toda la tramitación a que dé lugar el asunto, al cual tendrán libre acceso los interesados. Estas normas son una garantía para el ejercicio efectivo del Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos, presupuesto del Derecho a la Participación en el Procedimiento Administrativo y atributo del Derecho Constitucional a la Defensa35.

Así, dada la tremenda importancia que reviste la apertura del expediente administrativo, la jurisprudencia, de manera reiterada y uniforme ha hecho equivaler su ausencia o irregularidad a la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, sancionada con la nulidad absoluta por la LOPA (por ejemplo: Sentencia del 13 de Abril de 1.994, caso: Eugenio Barrios vs. Concejo Municipal Guaranito del Estado Portuguesa, Revista de Derecho Público, N9 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio 1.994, p. 230).

Ahora bien, en referencia a la materia probatoria, la jurisprudencia ha puesto de relieve su enorme trascendencia, al precisar que el:

“expediente administrativo...como ha sido pacíficamente sostenido en jurisprudencia de esta Corte, constituye instrumento probatorio de gran importancia...este expediente

35. Altan R. Brewer-Carías y Otros, “Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos", 75 Edición, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas 1.993 (p. 46).

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está incluido dentro del elenco de los medios de prueba de que pueden valerse las partes para la demostración de los hechos alegados...” (Sentencia Ns 96-861 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 09 de Julio de 1.996, con ponencia de la Magistrado Belén Ramírez Landaeta, caso: Francisco Adolfo Sequera Peña, Expediente N, 96-17.560, Jurisprudencia de los Tribunales de Última Instancia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr.Oscar PierreTapia, Año VII, Ne 7, Caracas, Julio de 1.996, pp. 71 a 73).

Igualmente, en doctrina se ha establecido que: “Es indispensable, para estimar las pruebas y luego calificarlas, que se encuentren en el respectivo expediente; si no obran en él deben considerarse inexistentes, salvo que el interesado demuestre plenamente que las presentó en tiempo oportuno”36.

El expediente administrativo es, entonces, un medio de prueba especial, que contiene o debe contener todas y cada una de las pruebas que han de coadyuvar a formar criterio al funcionario encargado de la decisión, pruebas éstas que serán, a su vez, el instrumento que permitirá evaluar si se ha incurrido en inmotivación o falso supuesto o no, a la hora de controlar la legalidad del acto administrativo. De allí la necesidad de ejercer, en sede administrativa, el Derecho a Promover y Hacer Evacuar Pruebas.

Además, desde la perspectiva pragmática del litigante, es interesante recordar el consejo del maestro Agustín Gordillo quien, en sus comentarios orales dentro del marco del Segundo Seminario Internacional de Derecho Administrativo “Alian Randolph Brewer Carias” , sobre las “Formas de la Actividad Administrativa”, celebrado en Caracas en 1.996, habló de la conveniencia de “prefabricar favorablemente el


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expediente administrativo, anexando pruebas que luego no son refutadas, pero llegan al Tribunal, por remisión de la propia Administración”. En concreto aludió a experticias y declaraciones de testigos que, de esta forma, según él, adquirirían la condición y ventaja de la prueba documental.

3.- La presunción de veracidad o legitimidad del acto administrativo:

La presunción de veracidad en beneficio de la Administración Pública, posterior a la emisión de una providencia administrativa, rige, bien durante la fase constitutiva del acto administrativo o procedimiento administrativo de primer grado, llamada aquí “Sumario Administrativo”, notificada como haya sido el Acta Fiscal, bien durante la fase de revisión o procedimiento administrativo de segundo grado, consecuencia de la revisión oficiosa o del ejercicio de los recursos administrativos, en contra de la denominada Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo. Específicamente, en el campo del Derecho Tributario, esta presunción de veracidad o legitimidad está prevista en el Artículo 144 del COT: “El Acta hará plena fe mientras no se pruebe lo contrario”.

En nuestro criterio, la presunción de veracidad o legitimidad del acto administrativo, que, por mandato legal, obliga a tener como apegados a la realidad y al derecho los actos administrativos que se dicten, salvo que se demuestre lo contrario, está rodeada de una gran confusión y de su empleo abusivo.

De esta manera, muchos funcionarios públicos, quizás por ignorancia más que por mala fe, desconocen el verdadero alcance de esta presunción, así como los condicionantes

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que determinan su procedencia. Claro que se trata de aspectos que escapan a los fines de esta ponencia, pero que juzgamos necesario revisar, dada su vinculación con la temática probatoria: se supone que el administrado tiene la carga de la prueba para desvirtuar la presunción.

Ante todo, debe tenerse presente que esta presunción sólo favorece y puede favorecer a aquellos actos administrativos que hayan sido dictados por la autoridad competente y cumpliendo todos los requisitos de forma y procedimiento37. Además, como lo ha dejado establecido la jurisprudencia, por ejemplo en la Sentencia N9 96-180 del 22 de Febrero de 1.996, de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, con ponencia de la Magistrado Teresa García de Cornet, caso: Luisa Norelly Morales Guerra vs. Ministerio de la Defensa (Jurisprudencia de los Tribunales de Última Instancia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar PierreTapia, Año VII, Tomo N92, Caracas, Febrero de 1.996, pp. 67 y 68), “...cuando los hechos en los cuales fundamentan la ilegalidad se basan en

37. Para Luís Perezagua Clamagirand, op. cit. (p. 109): “La presunción de legitimidad de los actos administrativos financieros reposa particularmente, sobre la circunstancia de que la Administración Financiera por su misma calidad de órgano del Poder Público, llevado a observar la ley y privado de un interés propio, diverso del interés público, no puede normalmente emitir actos de liquidación arbitrarios, basados sobre circunstancias de hecho no verdaderas, y de ahí que cuando el contribuyen te plantea una litis adm inistrativa, entra teóricam ente un poco capitisdisminuido en la misma, porque la Administración no ha buscado unos hechos por el mero afán dialéctico de liquidar, sino que se ha basado en hechos propios del contribuyente de diversa índole, patrimoniales, personales, etc. Todo ello produce una consecuencia evidente, y es que, en gran medida, la carga de la prueba se está desplazando insensiblemente hacia el contribuyente" “...para poderse acoger al principio de legitimidad, tiene que ser consecuente con esta privilegiada facultad que se le concede y corresponder legítimamente a ella actuando honradamente. De ahí que al plantearse el problema probatorio, lo primero que tiene que demostrar y probar la Administración es que el acto en virtud del cual se ha concretado la obligación tributaria, es un acto legítimamente emanado de conformidad con los elementos que de forma legal, ha ido recogiendo ella misma. Igualmente, la segunda obligación del Fisco en este sentido, es notificar al administrado-contribuyente los datos de hecho que han servido de base para la liquidación...”.

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hechos negativos, a pesar de la referida presunción, la carga de la prueba ya no la soportan los interesados impugnantes, sino la Administración”.

Y, una vez dictado el acto administrativo, que en nuestro caso tributario se trata, en primer término del Acta Fiscal, dentro de la fase constitutiva de la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, la Administración no ha quedado ni puede quedar liberada o dispensada de actividad probatoria. En la práctica, hemos observado que el llamado Sumario Administrativo y también la fase de sustanciación del Recurso Jerárquico, se convierten en una especie de cruzada del administrado contra la “verdad” contenida en las providencias administrativas, sin que la autoridad muestre interés en verificar la veracidad y legalidad de las mismas, con la convicción de que si el administrado no logra demostrar la irregularidad del acto, éste, indefectiblemente, quedará “santificado” (si se nos permite el sarcasmo).

Tan es esto cierto, que incluso en sede judicial, sin que la representación fiscal haya desarrollado actividad probatoria alguna, llegada la etapa de informes, se limita a ratificar el contenido del Acta Fiscal, sin más, aún cuando el recurrente haya desplegado suficientes pruebas en contra, o salte a la vista, por ejemplo, la notificación de la Resolución antes del vencimiento del plazo para presentar descargos contra el Acta Fiscal.

Nada más lejos de la juridicidad. La representación fiscal (y antes de ella los funcionarios administrativos) olvida la vigencia del Principio de Investigación de la Verdad Real, consecuencia de la Oficialidad. Esto sólo puede implicar abuso del funcionario administrativo y negligencia del representante fiscal.

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Por tanto, el administrado tiene la Carga de la Prueba, en contra de tal presunción de veracidad y legitimidad, siempre que el acto administrativo cumpla con las formalidades de ley y la impugnación verse sobre hechos positivos. El “ Onus Probandi” sobre tal cumplimiento (por ejemplo, sobre la competencia del funcionario) y si la impugnación se refiere a hechos negativos, corresponde a la Administración, tanto en sede administrativa como judicial.

4.- La inconstitucional presunción de dolo y culpa grave:

El Artículo 73 del COT, luego de indicar que las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas, curiosamente prevé que el Código contendrá dispositivos con presunciones sobre la intención y la culpa, referidas al conocimiento, por parte del infractor, de los fines y resultados de su acción u omisión y, aclara, menos mal, que tales presunciones admiten prueba en contrario (son “juris tantum”).

Uno de estos dispositivos, quizás el más grave, es el contemplado en el Artículo 94 del COT, que hace presumir la intención de defraudar, salvo prueba en contrario, cuando ocurra alguna de las circunstancias que él enumera.

A propósito de las presunciones, como medio de prueba, el Artículo 1.394, del Código Civil explica que ellas son las consecuencias que la Ley o el Juez sacan de un hecho conocido, para establecer otro desconocido. Es decir, en el caso que nos ocupa, que el intérprete, por disposición de la ley, topándose con alguna de las circunstancias previstas en el Artículo 94 del COT (hecho conocido), está autorizado legalmente para considerar la existencia de la defraudación, en particular, y del dolo o culpa grave, en general (hecho desconocido.

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El asunto se agrava cuando tal ejercicio deductivo consta en un acto administrativo, sobre todo en actas fiscales, pues, entonces, la presunción de dolo o culpa grave se refuerza con la presunción de veracidad o legitimidad sobre la cual ya hablamos, máxime cuando, como sabemos, los funcionarios públicos no suelen desarrollar a plenitud el Principio de Investigación de la Verdad Real.

Claro que ambas presunciones son “juris tantum”, por lo que el contribuyente puede demostrar en contrario, teniendo la carga de ello. Pero, cómo es que, en nuestro Sistema Jurídico, pueda alguien estar colocado en la situación de tener que probar su inocencia teniéndolo la“sociedad” como culpable, por voluntad del Legislador?

Nuestra sorpresa al respecto tiene que ver con el análisis riguroso de nuestro legado dogmático constitucional, de donde emerge, como uno de los derechos inherentes a la persona humana, garantía del libre ejercicio de su personalidad, es el Derecho a la Presunción de Inocencia, de consagración, también, en los tratados internacionales sobre derechos humanos ratificados por la República.

Este es un derecho inherente a la persona humana, sobre el cual la jurisprudencia ha dicho:

“...en lo referente al derecho a la presunción de Inocencia, que la apoderada del accionante considera como un derecho inherente a la persona humana, observa la Corte que, efectivamente, tal derecho es inherente a la persona humana...en el procedimiento...no se vulneró el derecho a la presunción de inocencia puesto que durante el mismo se llevó a cabo una actividad probatoria y la sanción impuesta...fue el resultado de una decisión que, al menos desde el punto de vista formal, determinó la culpabilidad del accionante...luego del análisis de las pruebas que cursaban en el expediente...” (Sentencia de la Corte Primera

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de lo Contencioso Administrativo del 04 de Mayo de 1.994, caso: Ornar Salazar vs. Universidad de Carabobo, con ponencia de la Magistrado Belén Ramírez Landaeta, Revista de Derecho Público Ns 57-58, Editorial Jurídica Venezolana, Caracas, Enero-Junio de 1.994, pp. 190 y 191).

De este modo, se observa que el Constituyente, como garantía de lo más preciado que tiene el hombre luego de su vida, que es la libertad, obliga que se tenga a todos como inocentes, hasta que, después y como consecuencia de una intensa actividad probatoria, en cumplimiento del Principio de Investigación de la Verdad Real, se establezca la plena prueba de culpa grave o dolo, en nuestro caso de la defraudación.

Cómo entonces, insistimos, puede tenerse a alguien como defraudador, hasta que pruebe lo contrario, como cuando, durante el oscurantismo, la Inquisición tenía a una mujer como bruja o a un hombre como hereje, hasta que probasen que no lo eran?

Hay pues, una clara contrariedad entre el dogma constitucional y la letra de la ley que, en virtud del Principio de Supremacía de la Constitución, sólo nos permite concluir en la inconstitucionalidad de los Artículos 73 (segundo párrafo) y 94 del COT que, sea por anulación de la Corte Suprema de Justicia o por desaplicación, vía control difuso de la constitucionalidad (Artículo 20 del Código de Procedimiento Civil), por la Jurisdiccción Contencioso Tributaria, deben excluidos de nuestro Ordenamiento Jurídico.

5.- La inconstitucional omisión del levantamiento del Acta Fiscal:

Acorde con el Parágrafo Primero del Artículo 149 del COT, el levantamiento previo del Acta Fiscal podrá omitirse en los

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casos de imposición de sanciones por incumplimiento de deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retención y percepción, que no constituya presunción de delito, determinación de oficio sobre base cierta, cuando tal determinación se haga exclusivamente con fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes o cuando se trate de simples errores de cálculo que den lugar a una diferencia de tributo.

Así, se trata de casos en los cuales la fase constitutiva del acto administrativo transcurre sin que se permita (o al menos facilite) ni se valore el ejercicio del Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos y de su corolario, el Derecho a la Participación, en la formación de la voluntad administrativa.

Ahora bien, limitándonos, por razones de tiempo y espacio, a la problemática sancionatoria y concretamente a la materia probatoria, cabría preguntarse para qué el Legislador consagró la procedencia de circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal tributaria, en el Artículo 85 del COT (como el no haber tenido la intención de causar el daño imputado de tanta gravedad, la presentación o declaración espontánea para regularizar el crédito tributario o el no haber cometido el indiciado ninguna violación de normas tributarias durante los tres -03- años anteriores), y hasta eximentes de la misma, en el Artículo 79 del COT (como el error de hecho y de derecho excusable), si, por otro lado, elimina el Sumario Administrativo durante el cual podría alegar, descargar y probar en su defensa, para demostrar la ocurrencia de alguna o algunas de tales circunstancias?

Acaso estas circunstancias sólo operan en caso de que la infracción no sea por violación de deberes formales o cometida por los responsables de la obligación tributaria? En

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ninguna parte se plantea tal diferencia atentatoria contra el Principio Constitucional de Igualdad.

O es que en estos casos sólo pueden ser alegadas ante el Jerarca o el Juez? En el primer caso, ello no tendría sentido alguno y en el segundo caso provocaría un grave dispendio de actividad judicial, por asuntos que serían solucionables en sede administrativa.

Por tanto, la lógica, así como una sana interpretación del sistema procedimental administrativo, claman por la posibilidad jurídica de contar con una oportunidad para alegar y probar, dentro del procedimiento administrativo, en particular en la fase de formación de la voluntad administrativa, las defensas y circunstancias que tiendan a atenuar o excluir la responsabilidad penal tributaria.

Y, tal oportunidad no puede ser otra que la de descargos, posterior al levantamiento y notificación del Acta Fiscal, donde deben constar circunstanciadamente los hechos. Pero, casualmente, esta es la secuela procedimental que paladinamente pretende eliminar el Parágrafo Primero del Artículo 149 del COT.

En nuestra opinión, la etapa de descargos, consecuencia de la notificación del Acta Fiscal, en conjunto ambas instituciones, no fueron establecidas por el Legislador, por un simple capricho que pueda ser borrado en cualquier momento. Entendemos, por el contrario, que se trata de una parte esencial del procedimiento administrativo tributario, sobre todo en su variante especial sancionatoria, cuya pretermisión, acorde con el Artículo 19, numeral 4, de la LOPA, acarrea la nulidad absoluta del acto administrativo.

La razón de nuestro parecer comulga con el entendimiento de que el motivo por el cual el Legislador consagró en los

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Artículos 144 y 146 del COT, las instituciones comentadas de descargos y acta, como antes lo había hecho en la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional (en materia de sanciones) y en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República (en el campo de las averiguaciones administrativas), entre otras (incluidas las Ordenanzas Municipales de Hacienda Pública), y así lo ha dejado claramente sentado la jurisprudencia, fue para reglamentar y así garantizar el ejercicio del Derecho Constitucional a la Defensa.

En este orden de ideas, la omisión del acta, dando como resultado la emisión y notificación de la resolución contentiva de la multa, aún cuando la m ism a sea recurrible, es violatoria del Derecho Constitucional a la Defensa y de sus derechos-garantía: el Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos y el Derecho a la Participación en la Fase de Formación del Acto Administrativo, imposibilitante además del cumplimiento del deber del administrado de coadyuvar al descubrimiento de la Verdad Real, de todo lo cual se deriva la ¡nconstitucio- nalidad del precepto indicado.

Si hubo la intención de ganar tiempo, lo cierto es que ello es una falsa ilusión: la impugnación administrativa y judicial necesariamente tomarán hasta años, para resolver algo que podría haber sido arreglado en días.

6.- El carácter no perentorio del plazo para descargos:

Según lo establecido por el Artículo 146 del COT, iniciada la instrucción del Sumario Administrativo, mediatamente posterior a la notificación del Acta Fiscal, el afectado dispondrá de un plazo de veinticinco (25) días hábiles para formular

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los descargos y aportar la “totalidad” de las pruebas para su defensa.

El COT de 1.992 fijó un lapso similar para formular descargos, pero no entró a calificar de “totalidad” las pruebas que podían promoverse. Por su parte, el COT de 1.983 dispuso un término menor, de quince (15) días hábiles para presentar descargos, pero indicó expresamente que ese lapso no era perentorio.

Esta idea de no perentoriedad del lapso para descargos, siempre fue correctamente interpretada en la idea de no preclusividad, por lo que, en virtud del P rinc ip io de Informalismo (que, como vimos, ilustra al procedimiento administrativo, para poder cumplir el Principio de Investigación de la Verdad Real, por parte de la Administración Pública y su contrapartida, el deber del contribuyente de coadyuvar para que tal verdad real se ponga de manifiesto), se entendía que el interesado podía hacer alegatos y promover pruebas en su defensa, mientras no se hubiese notificado la decisión, acto o providencia administrativa.

Ahora bien, tanto el COT de 1.992, como el de 1.994 (vigente), eliminaron la referencia a la no perentoriedad del lapso, lo cual, en nuestro criterio, no tiene relevancia alguna, pues en todo procedimiento administrativo rige, indefectiblemente, el Principio de Informalismo, como principio general de Derecho Administrativo. No obstante, desde la entrada en vigor del COT de 1.992, hemos presenciado el surgimiento de la interpretación, netamente fiscal o fiscalista, según la cual se habría instalado una preclusión para la promoción de pruebas por parte del afectado, interpretación ésta que adquirió fuerza con el COT de 1.994, al señalar que deberá producirse, dentro del lapso respectivo, la “totalidad” de las pruebas.

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En nuestra labor docente, donde hemos contado con alumnos funcionarios de la Administración Tributaria, y hemos podido presenciar la vehemencia con que difienden esta interpretación, que nosotros asumimos como contraria a Derecho.

Acaso los funcionarios administrativos olvidan que no se encuentran en un pleito intersubjetivo de intereses particulares o privados, dentro de un juicio civil o mercantil, en el que cada parte está deseosa de que su contraria pierda un lapso para que se desmejore su defensa y así se logre una victoria, con base en una verdad “procesal”?

El norte aquí es la obtención de la verdad real, para poder tutelar el bien común o interés público, general o colectivo, de modo que rige el Informalismo como Principio General de Derecho Administrativo, no pudiendo ahorrarse esfuerzos o coartarse iniciativas tendentes al logro de este fin. Que aberrante resulta imaginar un acto administrativo dictado con fundamento en un Acta Fiscal que no pudo ser suficiente o eficazmente impugnada, en razón de que las pruebas las consiguió el interesado luego de transcurrido este plazo!

Ciertamente, este acto administrativo podría no estar justificado en la verdad real.

Cómo entender que sea posible (y razonable) intentar un Recurso Jerárquico o incluso un Recurso de Revisión y aún una solicitud de reconocimiento de nulidad absoluta (esta última en cualquier tiempo), contra un acto administrativo, en base al descubrimiento de pruebas cuya existencia se desconocía durante la fiscalización y el Sumario Administrativo, pero esté prohibido producirlas en ese Sumario Administrativo si transcurrió aquel plazo?. No sería éste un

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supuesto de dispendio de actividad administrativa, que eventualmente podría serlo también de actividad judicial?

Así, acorde con los Principios de Informalísimo e Investigación de la Verdad Real, entendemos que este plazo, aunque no lo diga la ley, y a pesar del empleo del adverbio de cantidad “ totalidad” , no es perentorio, por no poder jurídicamente ser preclusivo. Asumimos que el afectado debe aportar todas las pruebas de que disponga en esa oportunidad, pero, en caso de encontrar o descubrir posteriormente otras, sin que se haya notificado aún la Resolución Culminatoria del Sumario Administrativo, nada en Derecho le impide promoverlas ni al funcionario considerarlas.

Traemos, en apoyo a nuestra opinión, la previsión del Artículo 28 de la LOPA, según la cual “los administrados están obligados a facilitar a la Administración Pública la información de que dispongan sobre el asunto de que se trate, cuando ello sea necesario para tomar la decisión correspondiente", sin límite temporal preclusivo alguno.

Y, la doctrina jurisprudencial según la cual: “...el procedimiento administrativo goza de la característica de ser flexible e informal, en contraposición a la rigidez y a la formalidad del proceso judicial ordinario, y ello le permite a la Administración practicar ciertas actuaciones en el momento que así lo considere conveniente, siempre y cuando se garanticen los derechos de ambas partes y se cumpla con todas las fases del procedimiento de que se trate, porque en definitiva lo que debe buscar es la verdad material. En el procedimiento administrativo, según señala la constante jurisprudencia en esta materia, los lapsos no tienen el carácter preclusivo propio del proceso judicial...” (Sentencia N9 95-700 de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del 18 de Mayo de 1.995, con ponencia del Magistrado

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Gustavo Urdaneta Troconis, caso: Juan Damiani R., Expediente NQ 93-14.091, Jurisprudencia de los Tribunales de Última Instancia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar Pierre Tapia, Año VI, Tomo N9 5, Caracas, Mayo de 1.995, pp. 93 y 94).

Por último, parece chocar al ánimo, tomando en cuenta el Principio Constitucional de Igualdad, que el Administrado disponga de veinticinco (25) días preclusivos para defenderse y la Administración Tributaria cuente con un (01) año para analizar las pruebas promovidas38. Claro que se pueden promover pruebas en todo ese tiempo, ello es un derecho, y, como todo derecho, se encuentra limitado en su disfrute por su ejercicio abusivo, por lo que rige la debida proporcionalidad.

38. En sentido contrario, incluso sobre la supuesta perentoriedad del lapso de descargos, véase Sentencia Ns 10 del 17 de Enero de 1.995 de la Sala Político Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, con ponencia de la Magistrado Conjuez Use van derVelde Hedderich, caso: Industria Venezolana de Aluminio, C.A., Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Repertorio Mensual de Jurisprudencia del Dr. Oscar Pierre Tapia, Año XXII, Tomo N5 1, Caracas, Enero de 1.996, pp. 150 a 154.

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CONCLUSION GENERALIV.


IV.Conclusión General:

El procedimiento administrativo general, del cual el procedimiento administrativo tributario es una especie, está caracterizado por encontrarse regido bajo el imperio de una serie de principios fundamentales, unos con expreso reconocimiento legal y otros de fuente dogmática del Derecho Administrativo, con adaptaciones propias del Derecho Tributario.

La importancia esencial de estos principios, deriva de la circunstancia de que ellos se encuentran en una estrecha relación de interdependencia con los derechos de los administrados (contribuyentes o no), de modo que constituyen una garantía de ejercicio de tales derechos. Podemos ejercer estos derechos gracias a la vigencia de estos principios rectores; y, estos principios cuentan, como única razón de ser, con la necesidad de hacer efectivo el imperio de estos derechos.

Por ejemplo: el Principio “Audire Alteram Partem” es una garantía de ejercicio del Derecho a la Defensa o, si se quiere, para poder disfrutar del Derecho a la Defensa, es menester consagrar y respetar el Principio “Audire Alteram Partem”.

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De este modo, hemos estudiado los más relevantes principios rectores del procedimiento administrativo, en función de su relación directa con el ejercicio efectivo de los derechos de los administrados, particularmente en materia de pruebas, llegando a la idea de que también esos derechos son causa y efecto o presupuesto y corolario, unos de otros.

Así, insistimos, gracias a la vigencia del Principio “Audire Alteram Partem” o Principio del Contradictorio, podemos ejercer el Derecho a la Defensa.

Y, de estos dos esenciales Principio y Derecho, en esa mencionada interdependencia, emergen respectivamente el Deber de Motivación, el Principio de Globalidad de la Decisión Administrativa, el Principio de Actuación de Oficio, el Principio de Investigación de la Verdad Real, el Principio de Certeza, el Principio de Realidad Económica, el Principio de Objetividad, el Principio de Imparcialidad, el Principio de Inmediación, el Principio“ln Dubio Pro Administrado” © Principio “In Dubio Contra Fiscum”, el Principio de Informalismo, el Principio de Libertad Probatoria y el Principio de Libre Apreciación de la Prueba, todos ellos como garantía de ejercicio del Derecho al Debido Proceso, del Derecho a Ser Oído, del Derecho a la Información y de Acceso a los Documentos Administrativos, del Derecho a la Participación en la Formación de la Decisión Administrativa, del Derecho a la Impugnación de los Actos Administrativos y, especialmente, del Derecho a Promover y Hacer Evacuar Pruebas, en todo estado y grado del procedimiento administrativo, y del Derecho a que la Administración Aprecie las Pruebas Promovidas y Evacuadas.

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V.BIBLIOGRAFIA


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Impreso en los talleres gráficos de

Editorial Torino Telfs.: (02) 239.76.54, 235.24.31

Fax: (02) 235.43.46 Caracas - Venezuela

En la docencia fue, principalmente, profesora y jefe de Cátedra de Derecho Financiero y Tributario en el pre-grado de la Universidad Católica Andrés Bello desde 1989, y en esta misma casa de estudios, profesora de Derecho Administrativo (1989-1990) y de Derecho Tributario (desde 1992) en los Cursos respectivos de Post-grado.

Participó en distintas jomadas, foros, ponencias y eventos nacionales (entre otros, las I. II, III y IV Jomadas Nacionales de Derecho Tributario en 1985, 1987, 1989 y 1992, respectivamente) e internacionales (entre otros, las VII, X, XI, XII y XV Jomadas Latinoamericanas de Derecho Tributario en los años 1975, 1981, 1986 y 1991).

Miembro fundador de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario (1969), con cargos de vicepresidente y presidente en sus respectivas oportunidades, y de la Asociación de Jueces del Distrito Federal y Estado Miranda, con cargos de vicepresidente y asesora de la Junta Directiva. Miembro del Directorio del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (1983) y miembro honorífico de la Asociación Venezolana de Derecho Financiero (1995).

En el área de la investigación, y en adición a innumerables aportes doctrinarios jurisprudenciales, destacó su inquietud en estudios sobre la Reforma Fiscal Venezolana y el Derecho Tributario, con especial referencia al Proceso Contencioso Tributario y al Procedimiento de Determinación de la Obligación Tributaria.

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