I.- Introducción.

II.- Nociones preliminares.

III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código

Aduanero Argentino.

III.-a) Destinación suspensiva de importación temporaria.

III.-b) Destinación suspensiva de tránsito de importación.

III.-c) Destinación suspensiva de exportación temporaria.

III.-d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación.

IV) Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas.

IV.-a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria.

IV.-b) Fallos que confirman la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia.

IV.-c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria.

V.- El objeto de la prueba en el proceso aduanero.

VI.- El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario.

VII.- La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de

seguridad.

VIII.- Conclusiones.

IX.- Bibliografía.

I.- Introducción

La determinación de la responsabilidad del transportista, del agente de transporte aduanero,

del consignatario y hasta de los importadores o exportadores frente a los supuestos de

pérdida irremediable de mercadería en el marco de distintas destinaciones de importación y/o

de exportación, es una problemática que aún no ha encontrado una solución unívoca en el

derecho argentino.

El Código Aduanero Argentino –ley 22.415, con sus modificatorias- establece la normativa

específica aplicable que en diversas circunstancias, ha sido dejada de lado por la jurisprudencia

para poder cumplir con la labor de los magistrados, que no es ni más ni menos que impartir

justicia. Tal es lo acontecido in re “Tevelam SRL c/Dirección General de Aduanas”, emanado de

nuestro Máximo Tribunal el pasado 11 de diciembre de 2012.

En atención a ello, el presente trabajo de carácter descriptivo tiene por objeto analizar la

responsabilidad de los agentes auxiliares del comercio exterior aludidos en el primer

parágrafo, como así también la del importador o del exportador, en los casos en que la

mercadería sufriese una pérdida irremediable mientras resulta ser objeto de alguna de las

destinaciones que autoriza nuestra legislación. Asimismo, se indagará acerca de la

responsabilidad del Estado Nacional y de las provincias en torno al deber de seguridad previsto

normativamente.

El marco teórico sobre el que habremos de afincar nuestro estudio se basará en la

Constitución Nacional, el Código Aduanero Argentino, el Código Civil, el Código Procesal Civil y

Comercial de la Nación y el Código Penal de la Nación –estos últimos, de aplicación supletoria y

complementaria al Código Aduanero-, la jurisprudencia emitida a lo largo de los más de treinta

años que mediaron desde la sanción de dicho código a la fecha, y la doctrina versada en esta

temática.

Por último, se dará cuentas de los beneficios de analizar las cláusulas legales de modo

dinámico –aggiornándolas a la luz de las épocas en las que nos hallamos situados-, a fin de

extender su esfera de protección a otros aspectos no contemplados expresamente en la

legislación, o bien, a propiciar una modificación legislativa a consciencia, que permita adecuar

el tratamiento de estos temas sin tener que utilizar un código de fondo que, más allá de todas

las virtudes que reviste, en la actualidad padece de obsolescencia en numerosos aspectos.

II.- Nociones preliminares

Resulta insoslayable, a los fines enunciados en el introito de este trabajo, contextualizar el

abordaje de la temática esgrimida refiriéndonos a las aristas constitucionales que engloba esta

problemática. Por ello, es imperativo hacer mención de los principios fundamentales

establecidos por nuestra Constitución Nacional que delatan una suerte de olvido por parte de

los legisladores del Código Aduanero Argentino.

Así las cosas, el artículo 18 de la Constitución Nacional consagra el principio del debido proceso

legal, consistente en cuatro etapas: 1) acusación; 2) defensa; 3) prueba; y, 4) sentencia.

Haciendo un repaso histórico, dable es recordar que “(…) el principio del debido proceso legal

tiene origen en la Carta Magna de Inglaterra, aun cuando la expresión due process no figura en

esa norma fundacional del derecho anglosajón, sino en algunos textos posteriores (…).

En nuestro continente, la primera constitución en adoptar el principio del debido proceso fue

la de Estados Unidos, a través de la Quinta Enmienda, ratificada en 1791. Allí se dispone que

nadie podrá ser obligado a declarar contra sí mismo ni privado de su vida, libertad o propiedad

sin el debido proceso legal[1]. Posteriormente, la Decimocuarta Enmienda de 1868 estableció

que ni el gobierno nacional ni los gobiernos estaduales podrán, entre otras cosas, privar a una

persona de su vida, de su libertad o de su propiedad sin el debido proceso legal[2].

Esta garantía establece dos clases de limitaciones diferentes a los gobiernos –como elemento

del Estado–, denominadas respectivamente debido proceso adjetivo y debido proceso

sustantivo. El primero de ellos guarda relación con los procedimientos que el Estado debe

seguir antes de privar a una persona de su vida, libertad o propiedad. El segundo, en cambio,

requiere examinar si el Estado tiene motivos razonables para privar a una persona de los

derechos mencionados[3] [LASCANO].

En este orden de ideas, resulta menester apuntar que este debido proceso legal al que nos

refiriéramos en sentido amplio, es aplicable a todas las ramas del derecho y, por tanto, no

escapa a la esfera del derecho aduanero.

Así las cosas, vale adunar que, según JARACH, lo que particulariza al proceso tributario –y, por

tratarse de una relación de género y especie, también lo es al derecho aduanero– es la

exigencia de que las relaciones procesales, los derechos, obligaciones y conductas de las

partes, sumado a las atribuciones del juez, se ajusten no sólo a los principios generales del

derecho procesal, sino también a las particularidades propias de la litis tributaria. Sostiene el

referido autor que “(…) el proceso tributario se caracteriza en general, o tiende a

caracterizarse superando concepciones jurídicas adversas, como un sistema procesal con

amplias atribuciones del juez para llegar a determinar reales situaciones jurídicas sustantivas,

esto es, las obligaciones tributarias y las pretensiones correspondientes del fisco, aún más allá

de las alegaciones y probanzas de las partes. Asimismo, el proceso tributario tiene como

atribución juzgar las conductas de la administración hacia los administrados y viceversa y las

sanciones penales que pretenda aplicar el Estado a los infractores de los preceptos

tributarios[4]” [JARACH].

Actualmente, la estructura en la cual se inserta la obligación aduanera, es aceptada como de

naturaleza personal. No obstante, algunos autores han considerado que el impuesto aduanero

no adopta la forma de un crédito frente a una persona determinada, sino la de una carga que

recae sobre ciertas cosas, cuya circulación y uso quedan rodeadas por el legislador de una

serie de trabas, hasta que se eliminan mediante el pago del tributo[5] [LABAND, MYRBACH-

RHEINFELD].

Al respecto, coincidimos en que la obligación aduanera es de naturaleza personal y, por

consiguiente, para determinar o no su exigencia, deberán probarse los presupuestos que

componen la responsabilidad civil, esto es: 1) el daño; 2) la antijuridicidad; 3) el factor de

atribución; y, 4) la relación de causalidad adecuada.

Consiguientemente, al tiempo de indagar acerca del factor de atribución, no podrá evadirse

analizar el dolo o la culpa de los agentes auxiliares del comercio exterior, como así tampoco la

del importador o del exportador, a fin de aplicar la percepción de los tributos aduaneros que

pudieran llegar a corresponder en los casos en que se verifique el presupuesto de hecho de

pérdida irremediable de la mercadería en el marco de algunas de las destinaciones previstas

normativamente.

Liminarmente, anticipamos que a fin de elucidar la aplicación práctica de estas nociones

preliminares, habremos de profundizar esta idea en los acápites V, VI y VII del presente

trabajo, brindando nuestras conclusiones al culminar nuestro análisis.

III.- Regulación normativa acerca de la pérdida irremediable de mercadería en el Código

Aduanero Argentino

III.- a) Destinación suspensiva de importación temporaria

En el marco de la destinación suspensiva de importación temporaria, el artículo 261 del Código

Aduanero establece que: “La mercadería totalmente destruida o irremediablemente perdida

por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de importación

temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para consumo, excepto

las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se acreditare debidamente

a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará irremediablemente

perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere ser empleada por

un tercero” [el subrayado nos pertenece].

En este sentido, cabe destacar que tanto la destrucción total como la pérdida irremediable de

mercadería impiden la utilización de ésta en el territorio aduanero, razón por la cual resulta

lógico el temperamento de no gravarla con los tributos exigibles en la importación para

consumo. Sin embargo, la norma la norma supedita la no sujeción tributaria a que el evento

dañoso sea totalmente ajeno a quien, habiéndola importado temporariamente, tuviera la

guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las características del

caso fortuito o fuerza mayor.

Al respecto, dable es apuntar que la causal de destrucción total no ofrece dudas en cuanto a su

alcance, toda vez que la mercadería deviene irrecuperable para la función a la que estaba

destinada, sin perjuicio del tratamiento que, en los términos de la legislación vigente, pudiera

llegar a dársele como desechos.

Distinto es el caso si nos hallamos frente a la causal de pérdida irremediable de la mercadería,

dado que el vocablo “pérdida” resulta ambiguo, habida cuenta que “(…) puede referirse a la

carencia o privación de lo que se tenía, en cuyo caso, la cuestión se focaliza en el cambio

forzado de la persona tenedora de la cosa, o puede referirse al daño o menoscabo producido

en la mercadería, en cuyo caso el foco de atención radica en la cosa misma y no en las

personas que entran en relación con ella.

En esta norma, el código utiliza la primera de las acepciones del vocablo (…) desde el punto de

vista gramatical, el artículo en comentario no se refiere a la ‘pérdida’ producida en la

mercadería, sino a la ‘mercadería’ perdida en forma irremediable (…)”[6] [ALSINA; BARREIRA; y

otros autores].

En efecto, a los fines de esta norma, “la mercadería irremediablemente perdida es aquella que

resulta irrecuperable para el importador temporario. Éste pudo haberla perdido por robo,

naufragio o accidente durante su transporte, etc., es decir, en circunstancias de caso fortuito o

fuerza mayor. Si estos siniestros permitiesen considerar razonablemente que la mercadería no

podrá ser utilizada por nadie dentro del territorio aduanero, no procede considerar que ha

mediado una importación para consumo, ya que ésta reposa en la idea de un uso o utilización

en el mercado interno, que en este caso es imposible. No obstante, si el siniestro fuese de

tales características que, despojado el titular de la mercadería, ésta pudiese ser empleada por

un tercero, fuere en su función específica o en otra función alternativa, cabe la posibilidad de

que su recuperación futura desmienta la “irremediabilidad” de la pérdida exigida por el

artículo”[7] [ALSINA; BARREIRA; y otros autores].

De este modo, “el importador temporario, aparte de las obligaciones explícitas emergentes del

régimen especial o del código (arts. 250, 264, etc.), asume obligaciones implícitas que surgen

de la propia naturaleza del régimen. Tales son las de conservar la mercadería en el estado, la

calidad y condición necesarios para el correcto cumplimiento de la finalidad que motiva la

concesión del régimen de importación temporaria. Ello va implícito en la obligación de cumplir

con la finalidad (…).

En el mismo orden se encuentra la obligación de evitar las eventuales sustracciones de la

mercadería que, por otra parte, se traducirían en una transgresión a la prohibición de

transferencia (art. 264).

Ante la sustracción (robo o hurto) de la mercadería sometida al régimen, a los fines

infraccionales, habrá que analizar si el importador temporario (usuario) cumplió

adecuadamente o no con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud de

una fuerza irresistible (un acontecimiento insuperable) y, además, imprevisible, que elimina la

voluntad del usuario.

Ello es así porque, si bien en este supuesto el caso fortuito o la fuerza mayor puede excusar al

usuario desde el punto de vista infraccional, el último párrafo del art. 261 no permite

considerar a la mercadería como irremediablemente perdida, pese a no ser recuperada por su

titular, al prever la posible utilización por un tercero (p. ej., el ladrón), no admitiendo la

exención del pago de los tributos que gravan la importación para consumo. Lo cual es

explicable, ya que la importación para consumo se ha producido, de hecho, por parte de quien

la sustrajo, haciéndose aplicable el régimen arancelario y de prohibiciones vigente[8]” [ALSINA;

BARREIRA; y otros autores].

La doctrina resulta dividida en torno a quién debería abonar los tributos nacidos a la luz de

esta situación de hecho.

BARREIRA, por su parte, “sostiene que ‘atento el caso fortuito o fuerza mayor no podemos

hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas, por lo que el art.

274, ap. 2, que indica como responsable al importador temporario, no es de aplicación. El art.

777 es claro al establecer que el deudor de los tributos es la persona que realiza el hecho

gravado y ella no es otra que quien la sustrajo del régimen en virtud de su robo, principio que

se encuentra latente en el art. 782, si bien referido a otro supuesto de hecho’. Añade que para

arribar a esta conclusión es necesario que el caso fortuito o fuerza mayor se encuentre

debidamente acreditado. (…) Considera que, en virtud del principio de reserva legal en materia

tributaria, la responsabilidad indirecta o la presunción de responsabilidad del operador debe

surgir de una expresa norma legal que en el caso no existe[9]” [ALSINA; BARREIRA; y otros

autores].

En forma divergente, BASALDÚA sostiene que, “si bien es verdad que en el supuesto de hurto

o robo el que realiza el hecho gravado es el autor del ilícito y, por ende, se trata del deudor por

deuda propia, considera que la norma en comentario –al igual que su similar en exportación,

art. 360 o también el art. 315– establece una responsabilidad refleja, y añade que cuando la

mercadería no resulta irremediablemente perdida –medie o no caso fortuito o fuerza mayor–,

el beneficiario de la destinación suspensiva de importación temporaria responde, como

deudor por deuda ajena, por los tributos originados en la importación para consumo irregular,

entendiendo que habría una responsabilidad indirecta, limitada a la materia tributaria que

prevé el código con el fin de preservar los intereses fiscales[10]” [BASALDÚA].

Esta dicotomía doctrinal también ha recibido acogida en la jurisprudencia[11].

Así, resultará tarea esencial del servicio aduanero constatar la seriedad y la veracidad de las

causas del siniestro, así como también la extensión del daño.

Por lo expuesto, cuando el caso fortuito o la fuerza mayor estuvieren debidamente

acreditados, no habría resquemor alguno con la aplicación de la ley vigente en la materia. Sin

embargo, el problema afloraría frente al caso en el que el caso fortuito o la fuerza mayor no

resultaren probados. A este respecto, sabido es que una de las obligaciones implícitas que se

encuentran a cargo del importador temporario es el cuidado de la mercadería. De ese modo, la

destrucción total o la pérdida irremediable, como resultado de un siniestro que pudo ser

previsto y evitado, deberá ser imputado al importador temporario negligente en el

cumplimiento de sus deberes de cuidado y, excluida así la causal de justificación, se aplicarán

las consecuencias del artículo 274.

La aplicación del artículo 274 conlleva no sólo que el responsable de los tributos que gravan la

importación temporaria es el importador temporario, sino que también será él quien estará

sujeto a la instrucción del sumario por la presunta comisión de la infracción contemplada en el

artículo 970.

Tales consecuencias ponen de manifiesto la importancia que tiene la sustanciación de las

actuaciones, tendientes a acreditar la existencia y seriedad del caso fortuito o fuerza mayor,

así como de la real producción de la destrucción total o pérdida irremediable de la mercadería

sometida al régimen.

“Dicha sustanciación debería contemplar una vista al interesado, previa a la resolución del

servicio aduanero. Ello permitiría al interesado efectuar las consideraciones que pudieron

pasar por alto en los informes técnicos agregados o bien observar las inexactitudes que se

hubieran podido deslizar en éstos, a fin de que se tome la decisión final con pleno

conocimiento de causa, evitándose los posibles errores que se traduzcan en inútiles dispendios

procesales, tan perjudiciales para el administrado como para la propia aduana”[12] [ALSINA;

BARREIRA; y otros autores].

III.- b) Destinación suspensiva de tránsito de importación

Por otra parte, y en un sentido similar a lo legislado en torno a la destinación suspensiva de

importación temporaria, el Código Aduanero, en su artículo 315 –incluido dentro de las

disposiciones relativas a la destinación de tránsito de importación- establece que: “La

mercadería irremediablemente perdida por algún siniestro ocurrido durante su transporte bajo

el régimen de tránsito de importación y que hubiere sido comunicado de conformidad con lo

dispuesto en el artículo 308 no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para

consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se

acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará

irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser recuperada por su propietario pudiere

ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].

En este supuesto, a diferencia de lo que acontece con el artículo 261, el vocablo “pérdida”

alude tanto a la carencia o privación de lo que se tenía, como también al daño o menoscabo

sufrido por la propia mercadería.

En punto a la pérdida irremediable de la mercadería durante su transporte, en los términos de

la primera de las acepciones apuntadas, puede suceder que las características de algunos de

estos siniestros permitieran razonablemente considerar que dicha mercadería no podrá ser

utilizada dentro del territorio aduanero, lo cual no acarrearía mayores inconvenientes con la

normativa vigente. Tal sería el caso de la que fuese sepultada por un alud, naufragio por

hundimiento del buque, etcétera.

Sin embargo, cuando como resultado de robo o hurto, la mercadería en cuestión pudiera ser

empleada por un tercero ajeno a los responsables del tránsito –ya sea en su función específica

o en otro uso alternativo-, resultaría de aplicación el artículo 315, que establece que la misma

no debe ser considerada irremediablemente perdida.

Ello es conteste con lo establecido en el artículo 317, el cual indica que en el régimen de

tránsito de importación, los responsables están obligados a presentar a la aduana de destino la

misma mercadería que fuera documentada en la aduana de procedencia. Así, estos

responsables asumen ciertas obligaciones implícitas que surgen de la propia naturaleza del

régimen, tales como la de cuidar de la mercadería confiada a ellos y desplegar los medios

necesarios para su custodia, a fin de que llegue intacta a destino. En este sentido se ha

pronunciado desde antiguo la Corte Suprema de Justicia de la Nación al sostener in re

“Ferrocarril Oeste” que “(…) quien contrae la obligación de prestar un servicio lo debe realizar

en condiciones adecuadas para llenar el fin para el que ha sido establecido”[13].

De esta forma, se encuentran obligados a evitar las eventuales sustracciones y si, de todos

modos, éstas se produjesen, habría que analizar, a los fines infraccionales, si el transportista

cumplió adecuadamente con su deber de custodia o si se vio impedido de ejercerlo en virtud

de una fuerza irresistible e imprevisible.

III.- c) Destinación suspensiva de exportación temporaria

Por su parte, en el marco de la destinación suspensiva de exportación temporaria, el artículo

360 del Código Aduanero, establece que: “La mercadería totalmente destruida o

irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor, durante su permanencia bajo el

régimen de exportación temporaria, no está sujeta a los tributos que gravaren su exportación

para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se

acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará

irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere

ser empleada por un tercero” [el subrayado nos pertenece].

Al respecto, vale decir que como la destrucción total o la pérdida irremediable imposibilitan la

utilización de la mercadería en el exterior, carecería de sentido gravarla con los tributos

aplicables a la exportación definitiva.

Sin embargo, la norma supedita la “no sujeción” tributaria al hecho de que el evento dañoso

sea totalmente ajeno a quien, siendo responsable de la exportación temporaria, tuviera a su

cargo la guarda de la mercadería, exigiendo que, a su respecto, el siniestro revista las

características del caso fortuito o fuerza mayor.

En torno a este artículo, a diferencia de lo que acontece con el artículo 315, y en coincidencia

con lo que sucede con el artículo 261, el vocablo “pérdida” alude a la carencia o privación de lo

que se tenía.

La mercadería irremediablemente perdida, para esta norma, es aquella que resulta

irrecuperable para el exportador temporario o para las personas por las cuales éste debe

responder.

Al respecto, BARREIRA ha sostenido que “(…) ante este caso de pérdida de la mercadería por

caso fortuito o fuerza mayor pero que hace nacer la exigibilidad del tributo, consideramos que

justamente la demostración de un acontecimiento imprevisible o irresistible desplaza el

reproche de cumplimiento y, por lo tanto, no hace aplicable el ap. 2 del art. 370, siempre que

el caso fortuito o fuerza mayor fueran acreditados sin duda alguna. Aclaramos, sin embargo,

que el caso fortuito o fuerza mayor, en este caso, en atención a que el servicio aduanero

carece de la inmediatez que posee en su propio territorio aduanero, deberá ser juzgado con

suma estrictez, a fin de que no haya posibilidad de que el siniestro haya sido simulado para

burlar las consecuencias del incumplimiento del régimen. Si el exportador temporario no

acreditara que realmente existió caso fortuito o fuerza mayor deberá hacer frente a las

consecuencias contempladas en el art. 370, ya que el cuidado de la mercadería es una de las

obligaciones implícitas que se encuentran a su cargo (…)[14]” [ALSINA; BARREIRA; y otros

autores].

En sentido opuesto, BASALDÚA señala que el artículo 370 hace responsable al exportador

temporario de los tributos que gravan la exportación para consumo, aun mediando caso

fortuito o fuerza mayor, salvo que la mercadería resulte destruida o irremediablemente

perdida, puesto que considera que en el sistema del Código Aduanero se consagra una

responsabilidad del beneficiario por el hecho de otro[15] [BASALDÚA].

III.- d) Destinación suspensiva de tránsito de exportación

Finalmente, en lo que atañe a la destinación suspensiva de tránsito de exportación, el Código

Aduanero establece en su artículo 380 que: “Cuando algún siniestro produjere el deterioro,

destrucción o pérdida irremediable de la mercadería sometida al régimen de tránsito de

exportación, la persona a cuyo cargo se encontrare en ese momento el medio de transporte

debe dar aviso de inmediato al servicio aduanero y adoptar las medidas necesarias para

asegurar la integridad de la mercadería y las condiciones que permitieren ejercer eficazmente

el control aduanero” [el subrayado nos pertenece].

Asimismo, en el artículo 382 se señala que: “El servicio aduanero adoptará las medidas

tendientes a asegurar que la mercadería sometida al régimen de tránsito de exportación sea la

misma que la que arribe a la aduana de salida”. Complementariamente con ello, el artículo

383 indica que: “Con la finalidad prevista en el artículo 382, el servicio aduanero podrá

disponer la utilización de sellos y precintos aduaneros, el empleo de custodia aduanera u otras

medidas de control, siempre que fueren necesarios”.

Por último, el artículo 384 establece que: “El servicio aduanero fijará el itinerario y el plazo en

el cual debe cumplirse el transporte, dentro del máximo que estableciere la reglamentación” [el

subrayado nos pertenece].

IV.- Jurisprudencia nacional: marchas y contramarchas

La jurisprudencia ha sido oscilante sobre el tema bajo estudio a lo largo de los más de treinta

años que han mediado desde la sanción del Código Aduanero hasta nuestros días. A

continuación, se refleja someramente dicha variación[16] [17] en tribunales inferiores y se

ilustra, de igual modo, la reciente postura de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en

torno a esta temática.

IV.- a) Fallos que desestiman la exigencia tributaria

En el sentido de considerar que el caso fortuito excluye la responsabilidad tributaria de quien

es “aduaneramente” responsable de la guarda (importador o exportador temporario,

transportista o su agente de transporte aduanero), encontramos los siguientes precedentes:

IV.- a) i CNCAF, Sala 1ª, 19/06/1990, “Panamericana de Plásticos SAIC” (TF 5990-A)

“(…) Verificada en la especie la existencia de hechos imprevisibles o inevitables, que tornaban

de cumplimiento imposible el deber de informar el destino de la mercadería introducida en

franquicia, por la sencilla observación de que nunca llegó a destino como consecuencia del robo

perpetuado, debe compartirse la conclusión de la minoría que se asienta en el mentado

principio general, máxime si se tiene en cuenta, que si bien el derecho privado ha perdido la

preeminencia que antes tenía sobre el derecho tributario, por los conceptos, principios,

institutos y métodos con que éste cuenta, no por eso esta disciplina está al margen de la

unidad general del derecho, ni es incompatible con los principios del derecho privado y en

especial del derecho civil, generalmente con vigencia en todo el orden jurídico (conf. Fallos

297:588)”.

IV.- a) ii TFN, Sala E, 09/09/2003, “Rodríguez, Jorge O. v. DGA s/apel.” (17.746-A)

“VII) Que la resolución recurrida consideró probado de modo suficiente “el robo como causal de

fuerza mayor”, impeditivo del retorno del automóvil de marras al Área Aduanera Especial,

“circunstancia que permite concluir la exclusión de reproche disciplinario en materia

infraccional”. Empero, formuló un cargo por tributos al entender aplicable la excepción prevista

en el art. 360 in fine del C.A. por la posibilidad de uso de la mercadería por parte de un tercero.

Que la liquidación tributaria de fs. 14 de los ant. adm. que dio origen al cargo recurrido liquidó

derechos de importación, impuesto al valor agregado (que grava la importación definitiva de

cosas muebles; no tributan las exportaciones), IVA adicional o percepción de IVA y percepción

de impuesto a las ganancias.

Que ello implica que, pese a que la aduana invocó el art. 360 del C.A. relativo a las

exportaciones temporales (que prevé la aplicación de los tributos que gravan la exportación

para consumo, excepto las tasas devengadas por servicios), en rigor liquidó los tributos a la

importación para consumo según lo normado por el art. 261 del C.A.

VIII) Que, en primer lugar, no puede prosperar la invocación del apelante acerca de la

vulneración del principio del “non bis in idem” por la aprobación del Superior en los términos

del art. 1115 del C.A. (ver fs. 16 vta./17 de autos), máxime que fue aprobado el sobreseimiento,

sin agravarse el cargo por tributos formulado por la resolución apelada. Por consiguiente,

ningún perjuicio concreto le produjo o pudo producir el dictado de la Res. 1696/2001 (SDG OAI).

Que, por otra parte, he sostenido que ‘el principio del ‘non bis in idem’ impide la doble

persecución en causas sucesivas, pero no prohíbe el juzgamiento por distintas instancias

mediante los recursos previstos en el ordenamiento, dentro de un proceso único. Notemos que

los tratados internacionales mencionados [art. 8 ap. 4 de la Convención Americana sobre

Derechos Humanos y art. 14 ap. 7 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos] se

refieren al requisito de la ‘sentencia firme’ para la procedencia de tal principio’ (Derecho

Tributario, Tomo II, ps. 98/99, 2ª. Edición, Depalma, Buenos Aires, 2000).

IX) Que sentado lo que antecede corresponde expedirse acerca de si el ‘robo’, que la aduana

tuvo por acreditado en la resolución recurrida, puede eximir del pago de los tributos a la

importación para consumo.

Que el art. 261 del C.A. dispone que: ‘La mercadería totalmente destruida o irremediablemente

perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el régimen de

importación temporaria no está sujeta a los tributos que gravaren su importación para

consumo, excepto las tasas devengadas por servicios, siempre que la causal invocada se

acreditare debidamente a satisfacción del servicio aduanero. La mercadería no se considerará

irremediablemente perdida cuando, pese a no poder ser recuperada por su propietario, pudiere

ser empleada por un tercero’.

Que respecto de la sustracción de mercaderías en general, la Corte Suprema, ha sostenido,

aunque en materia de impuestos internos, que no corresponde su devolución por los cigarrillos

robados antes de su entrega para el consumo, ya que se configuró el presupuesto de hecho

previsto por la ley con la salida de los productos de la fábrica. Además, la mercadería robada

llevaba adheridas las estampillas fiscales, por lo cual no corresponde la repetición de tales

gravámenes, en virtud de que no hay posibilidad material de que esas estampillas sean

inutilizadas o devueltas a la DGI (“Nobleza Piccardo S.A.”, del 30/6/98; Fallos, 321-1812).

Que, empero, en el presente el apelante no ha pedido la devolución de gravamen alguno, sino

la revocación del cargo por tributos a la importación para consumo, atento al robo del

automotor.

Que considero que le asiste razón, ya que el rodado constituye una cosa registrable y como tal

para ser ‘empleada por un tercero’ requiere de la documentación legítima que los apropiadores

no pueden tener en su poder.

Que tanto es así que, en cuanto al art. 261 del C.A., se ha dicho que “no puede

responsabilizarse al importador temporario por los derechos sobre esa importación definitiva,

los que deberían estar a cargo del sustractor, además de las penas correspondientes por el

ilícito cometido” (Tosi, Jorge Luis, Código Aduanero- Comentado y Anotado, p. 341, Editorial

Universidad, Buenos Aires, 1997).

Que, por otra parte, el hecho generador de la obligación tributaria no ha obedecido a una

importación lícita prevista en el art. 637 del C.A., y corresponde descartar que el apelante

hubiera cometido una importación irregular de las contempladas en el art. 638 del C.A.,

teniendo en cuenta que el robo se perpetró con anterioridad al vencimiento del plazo conferido

y, especialmente, en virtud del sobreseimiento decretado por la aduana.

X) (…) Que como sostuve en la sentencia dictada en ‘Molinos Río de la Plata’, del 16/11/00, si

bien la ley 25.239 (B.O. 31/12/99), que modificó el art. 184 de la ley 11.683 –t.o. en 1998 y

modif.-, facultando a eximir motivadamente de costas al litigante vencido, no ha reformado

expresamente el art. 1163 del C.A. (según el decreto 1684/93), cabe destacar que el art. 1140

del C.A. preceptúa que: ‘La sede del Tribunal Fiscal (…), los plenarios, el cómputo de los

términos, el reglamento y demás facultades se regirán en el orden aduanero de conformidad

con lo previsto en las disposiciones pertinentes de la ley 11.683’ (la bastardilla pertenece a este

voto).

Que indudablemente se encuentran comprendidas en el concepto de ‘facultades’ las relativas a

‘la sala respectiva’ de ‘eximir total o parcialmente de esta responsabilidad [del pago de costas]

al litigante vencido, siempre que encontrare mérito para ello, expresándolo en su

pronunciamiento bajo pena de nulidad de la eximición’ (art. 184 de la ley 11.683, según la

modificación introducida por la ley 25.239)”.

IV.- a) iii TFN, Sala E, 10/03/2004, “Nuestra Señora de la Asunción v. DGA” (17.714-A)

“Si bien es cierto que la exención tributaria que establece el Código Aduanero con relación a la

destrucción o pérdida de la mercadería debido a fuerza mayor en el Régimen de Tránsito de

Importación aparece limitada por la declaración que formula el párrafo final de dicha norma,

en el sentido que no se considerará irremediablemente perdida cuando pese a no poder ser

recuperada por su propietario pudiera ser empleada por un tercero (…)”.

“Sin embargo, ha dicho la Corte Suprema de Justicia de la Nación que en la tarea hermenéutica

siempre ha de buscarse una interpretación valiosa de lo que las normas han querido mandar,

de suerte que la admisión de normas injustas, cuando es posible arbitrar otras de mérito

opuesto, no resulta compartible con el fin común de la tarea legislativa y de la judicial (Fallos

310:558)”.

“Que no parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió de lo que

no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria, por el

presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido, en la especie, ya que la causa

finalmente fue ‘guardada’ archivada, por no haberse podido hasta la fecha detectar los

presuntos responsables del hecho. Que en la especie el transportista actuó con diligencia”

“Se aplica lo normado por el art. 782 del Código Aduanero, que dispone que los autores,

cómplices, instigadores, encubridores y beneficiarios del contrabando e importación responden

solidariamente por los tributos pertinentes (…)”.

IV.- a) iv CNCAF, Sala 1ª, 20/05/2010, “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. v. DGA” (TF

19.309-A), Expte. N° 13.609/2007

“Si bien en el régimen del tránsito de importación los responsables del mismo se encuentran

obligados a presentar en la aduana de destino la misma cantidad del mercadería que fuera

documentada en la aduana de procedencia (art. 317 del C.A.) y que quienes contraen la

obligación de ejecutar determinados actos tienen el deber de cumplirlos en condiciones

adecuadas para llenar el fin para que han sido establecidos, si no se ha probado que el

transportista haya incumplido con su deber de custodia, o si se ha impedido de ejercerlo en

virtud de la fuerza irresistible e imprevisible como en el caso de un asalto a mano armada, la

exigibilidad del tributo recae en la cabeza del ladrón y no ya en los de los responsables del

régimen mencionados en el art. 312 Ver Texto del C.A. pues ante el caso fortuito o fuerza

mayor no se puede hablar de que haya habido incumplimiento de las obligaciones impuestas

por el régimen (Barreira, Enrique, “Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t. II-B, Ed. Abeledo-

Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237[Barreira, Enrique, "Código Aduanero, Com, Antec., Conc., t.

II-B, Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1993, p. 237]) (Cons. V)”.

IV.- a) v CSJN, 11/12/2012, “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/Dirección General de Aduanas”, T.317

XLVI

En este novel precedente, nuestro Alto Tribunal ha sentenciado que: “(…) el sistema descripto

no puede conducir a que, sin más ni más, se concluya que en todo caso en que la mercadería se

hallare irremediablemente perdida porque ha mediado una sustracción –y por el sólo hecho de

que aquélla pudiera ser utilizada por un tercero- no existe posibilidad alguna de dispensa del

pago de los tributos por parte de los responsables de la obligación tributaria, cuando pese a

cumplir con todos los deberes inherentes al régimen de tránsito de importación, han padecido

aquella clase de siniestro”.

Recordó el Máximo Tribunal su inveterada jurisprudencia que señala que: “cuando la

inteligencia de un precepto, basada exclusivamente en la literalidad de su texto, conduzca a

resultados concretos que no armonicen con el ordenamiento jurídico restante o arriba a

consecuencias reñidas con los valores por él tutelados, la interpretación debe integrarse al

conjunto armónico del referido ordenamiento… (Fallos 326:3679).

Agregó que: “si no se probó un incumplimiento de los deberes de custodia, ni ha sido

desacreditado el hecho del robo con armas que fue comunicado a las autoridades en los

términos del art. 308 del Código Aduanero, no corresponde responsabilizar a la actora por el

pago de los tributos en los términos del art. 315, segunda parte, de aquel ordenamiento”.

IV.- b) Fallos en los que se confirma la exigencia tributaria, pero con votos en disidencia

Considerando que el caso fortuito no excluye la responsabilidad tributaria del importador o

exportador temporario, o transportista o su agente de transporte aduanero, pero con votos en

disidencia, remitimos a los siguientes pronunciamientos:

IV.- b) i TFN, Sala G, 26/03/2009, “Transportes TTAMGO S.A.”, Expte. TFN 19.988-A

La Dra. García Vizcaíno sostuvo: “Que la aduana no controvierte que la mercadería en cuestión

haya sido robada. (…) Corresponde aplicar lo normado por el art. 782 (…) y que no resultando

de las actuaciones que la aquí actora revista las condiciones subjetivas requeridas por la

mencionada norma debe revocarse el cargo formulado, congruentemente con la competencia

de este Tribunal para entender de las determinaciones tributarias con relación a las

destinaciones comprendidas en causas de contrabando según la doctrina de la Corte Sup., in re

‘La Plata Cereal Co. S.A.’, del 03/02/1987; Fallos 310:149”.

El Dr. Sarli dijo: “(…) Corresponde, respecto de ambas coactoras en autos confirmar la

resolución apelada y, por ende, la exigencia tributaria en cuestión (…) La aludida fuerza mayor,

constituida en el caso por el hecho no controvertido del robo –no imputable al transportista de

la mercadería transportada, debió constituir una causal eximente de responsabilidad

infraccional (art. 793, inc. a, Código Aduanero) en cuanto eximente del cumplimiento de la

obligación del transportista, lo cual según se vio no lo eximió de su responsabilidad tributaria”.

IV.- b) ii TFN, Sala E, 17/12/2004, “Lirosi, Juan Antonio”, Expte. TFN 19.637-A

La Dra. García Vizcaíno dijo: “(…) Corresponde tener por importada para consumo la

mercadería de marras y al no haberse demostrado que se hayan iniciado –siquiera-

actuaciones por el delito de contrabando, corresponde que los tributos en cuestión sean

efectivizados por el transportista, según lo normado por el art. 312 del Código Aduanero, ya

que el robo de las mercaderías ‘in itinere’ debió ser un riesgo a prever a fin de contratar el

seguro respectivo, sin que pueda prosperar la invocación de la inseguridad a que se refiere el

apelante (…)

La Dra. Winkler dijo: “(…) La circunstancia de que la aduana reconozca que el robo de la

mercadería ingresada en tránsito se produjo, es suficiente para dejar sin efecto la exigencia

tributaria. (…) No parece justo ni razonable que se considere que quien ilícitamente se apropió

de lo que no era suyo ponga en cabeza de quien sufrió el ilícito la responsabilidad tributaria,

por un presunto uso, que ni siquiera se pudo determinar atribuido. (…) En tanto la demandada

reconoce el mencionado ilícito, más allá de la situación penalmente comprobada o no, en mi

opinión se torna aplicable, a mayor abundamiento, lo oportunamente sentenciado por la

alzada, Sala 1ª en ‘Panamericana del Plástico’, sent. del 19/06/1990 en lo que hace a aplicar

analógicamente lo dispuesto en el art. 513 del Código Aduanero”. .

IV.- c) Fallos en los que se confirma unánimemente la exigencia tributaria

En el sentido opuesto, es decir, considerando que el caso fortuito no excluye la

responsabilidad tributaria del importador o exportador temporario, o transportista o su agente

de transporte aduanero, remitimos a los siguientes pronunciamientos:

IV.- c) i TFN, Sala F, 1760, 29/11/1982, Expte. TFN 2.092-A

“No habiendo probado la recurrente que la falta de retorno de la mercadería le sea ajena, y no

habiendo acreditado la fuerza mayor que invoca, corresponde confirmar el fallo en cuanto

considera configurada la infracción”.

IV.- c) ii TFN, Sala E, 21/06/2005, “Poka S.A.”, Expte. TFN 19.439

“(…) En la especie no se demostró la configuración del delito de contrabando razón por la cual

entiendo que no se aplica lo dispuesto por el art. 782 del Código Aduanero, al que referí en el

pronunciamiento recaído en ‘Nuestra Señora de la Asunción’, del 10/03/2004. (…) En

consecuencia, corresponde tener por importada para consumo la mercadería de marras y al no

haberse demostrado que se haya iniciado siquiera actuaciones por el delito de contrabando,

corresponde que los tributos en cuestión sean efectivamente pagados por la actora en forma

susbidiaria, y ante el incumplimiento de la obligación de pago por el transportista y su agente

de transporte aduanero según lo normado por el art. 312 del Código Aduanero, ya que el robo

de las mercaderías ‘in itinere’ debió ser un riesgo a prever a fin de contratar el seguro

respectivo”.

La Dra. Winkler dijo: “(…) En la especie el transportista actuó con diligencia, resultando

atendibles las defensas del mismo, en tanto dice no pudo evitar por la naturaleza del hecho sus

consecuencias. (…) Empero, en la especie lo que se discute es una cuestión tributaria y se

persigue solo, como dije, un pronunciamiento declarativo. Por lo tanto, si bien es cierto que no

puede descuidarse que a fs. 43 del escrito de impugnación, la actora hubo de hacer referencia

al robo de que da cuenta la constancia policial de fs. 80/81 ref. de los antecedentes

administrativos, en tanto en la especie sólo ha iniciado una acción declarativa tendiente a

establecer un orden de prelación en el crédito aduanero, a efectos de no resolver ‘extra petita’,

corresponde adherir también a la conclusión del voto de la vocal preopinante”.

IV.- c) iii TFN, Sala F, 26/02/2009, “Galeano, Gladis” (23.921-A)

“(…) Resulta claro que, en el supuesto de hurto o robo de la mercadería transportada bajo

dicho régimen suspensivo y que por lo tanto carece de libre circulación, la mercadería ingresa

irregularmente a la circulación económica, es decir, es importada a consumo, por obra de un

ladrón y que será éste quien, al importarla de forma irregular, se convertirá en deudor del

tributo por deuda propia, pues es quien realizó el hecho gravado. (…)

Frente a las escasas o remotas probabilidades de percibir los tributos del ladrón, el art. 315

contempla, para preservar los intereses fiscales una responsabilidad por deuda ajena en cabeza

del transportista y de los beneficiarios del régimen suspensivo. Así surge de los arts. 311 y 312.

Esta solución también puede verse en la legislación comparada. En efecto, esta solución

coincide con la que se aplica conforme a la legislación aduanera vigente en la Unión Europea.

Así el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas con relación a si el robo de una

mercadería de un depósito aduanero podía incluirse en las previsiones de fuerza mayor que lo

eximieran de la obligación tributaria, sostuvo que ‘(…) De la citada directiva resulta que las

causas de extinción deben estar basadas sobre la constatación que las mercaderías no han

recibido efectivamente el destino económico que justifica la aplicación de los derechos de

importación. En el caso de robo se puede presumir que la mercadería ha pasado al circuito

económico de la comunidad (…) según las reglas comunitarias en vigor (…) la sustracción por

terceros e incluso sin culpa del deudor (…) no extingue la correspondiente obligación tributaria

aduanera. Asuntos acumulados 186 y 187 de 1982 (Rec. 2951), sent. del 05/10/1983”.

IV.- c) iv CNCAF, Sala 1ª, 24/05/1990, “Agencia Marítima Río Paraná”

“(…) Es responsable la actora si se entiende que el faltante tuvo lugar en ocasión de su traslado

desde el depósito al medio transportador, puesto que revistiendo la actora el carácter de

consignatario de la mercadería, el articulado del Código así lo establece”.

IV.- c) v CNCAF, Sala 2ª, 13/06/2000, “Sarciat, Alejandro M.” (8476-A).

“(…) El robo de mercadería sujeta a régimen de exportación temporaria –en el caso, un

automotor- no configura pérdida o destrucción total de la mercadería por caso fortuito o fuerza

mayor que exima de pagar los tributos que gravan la importación para consumo, ya que pese a

que su propietario no puede recuperarla, puede ser empleada por un tercero (art. 360 del

C.A.)”.

IV.- c) vi CNCAF, Sala 3ª, 29/06/2000, “Barria de Díaz Edulia – T.F. 9770-A c/D.G.A.”

“(…) El art. 360 del C.A. se refiere a la mercadería que sufre una destrucción total o es

irremediablemente perdida por caso fortuito o fuerza mayor durante su permanencia bajo el

régimen de exportación temporaria. Si bien en estos supuestos no es posible el retorno de la

mercadería, se exime de responsabilidad tributaria a quien solicitó esa destinación, salvo que

pese a no poder ser recuperada por su propietario, la mercadería pudiere ser empleada por un

tercero. Sólo se libera de la responsabilidad tributaria que el art. 370 del C.A. impone al

exportador temporario en aquellas situaciones en que la mercadería no pueda tener ninguna

utilización en el exterior”.

“Resulta irrelevante la causal del despojo que sufre el titular del bien, dado que la norma no

hace distinción alguna entre los distintos hechos fortuitos o la fuerza mayor que pudieran

arrojar aquel resultado”.

IV.- c) vii CNCAF, Sala 4ª, 01/03/2007, “Renault Argentina S.A.” (15.827-A)

“No habiéndose probado que la mercadería introducida al territorio aduanero nacional bajo el

régimen de tránsito de importación, (cuya posesión se perdió por el robo de la mercadería)

sufrió destrucción o deterioro que hubiese impedido su utilización, nace la presunción de

ingreso definitivo de la mercadería con la consiguiente obligación por parte del documentante

del pago de los derechos debidos por la importación a consumo”.

V.- El objeto de la prueba en el proceso aduanero

El tema del objeto de la prueba, en el proceso aduanero nos conduce a apelar a los principios

generales vigentes en la teoría del proceso en general, y en el derecho tributario, en particular,

habida cuenta que la materia aduanera resulta una especie dentro de éste. Así, nos resulta

imperativo elucidar cuáles son los hechos susceptibles de prueba.

GARCÍA VIZCAÍNO afirma que el objeto de la prueba está constituido por los hechos afirmados

o invocados por los litigantes, cuya verdad se procura averiguar, debiendo ser controvertidos y

conducentes para la resolución de la causa[18] [GARCÍA VIZCAÍNO].

Para CHIOVENDA, objeto de prueba solamente pueden ser los hechos no admitidos por los

interesados y los no notorios. De esta manera, los hechos admitidos, entendiendo por tales

aquellos cuya certeza no es puesta en duda por ninguna de las partes y respecto de los cuales

se muestran totalmente de acuerdo, no necesitan, para este autor, prueba alguna que los

corrobore.

En otras palabras, el objeto de la prueba esta constituido, en principio, por los hechos

afirmados por los litigantes. Pero aquéllos deben ser, además, controvertidos, o sea, afirmados

por una de las partes y desconocidos o negados por la otra. Por lógica derivación de lo

antedicho, se excluye de la prueba a los hechos afirmados por una de las partes y admitidos

por la otra.

FENOCHIETTO ubica a estos últimos dentro de la categoría de hechos exentos de prueba. Así,

los hechos admitidos, los presumidos por la ley, los indefinidos y los notorios constituyen

hechos que no necesitan ser probados para que el juez los tome en consideración en el

momento de dictar sentencia. Prosigue este autor diciendo: “Algunos autores frente al hecho

controvertido ponen, como antitético, el hecho admitido, respecto del cual no existe

controversia, ni discusión por estar el hecho probado. Sin embargo, el hecho admitido no está

exento de prueba por tratarse de un hecho probado, sino por tratrase de un hecho no

controvertido (cita a Carnelutti, Guasp y Prieto Castro)[19]. [FENOCHIETTO].

Con respecto a los hechos imposibles, en algunas ocasiones se los equipara a los hechos

notorios, pero negativamente. Es decir, el juzgador puede considerar positivamente que un

hecho es notorio, y en este sentido atribuye el valor de notoriedad a la prueba; pero

igualmente afirmar tal notoriedad negativamente, observando que a través del extremo de

notoriedad se ha llegado a la prueba de que un hecho determinado no se ha podido verificar, y

en esta línea concluir que es de imposible producción.

Sintéticamente, y siguiendo lo principios generales del derecho, diremos que “quien alega un

hecho tiene la carga de probarlo”.

VI.- El principio de carga de la prueba en el proceso contencioso tributario

El principio de la carga de la prueba parte del problema consistente, según PALACIO, en que la

ausencia de elementos de juicio que permitan fundar la convicción del juez sobre la existencia

o inexistencia de los hechos afirmados por las partes. De esta manera, el sentenciante fallará

en contra de la parte que omitió probar, pese a que a su respecto existía la regla que ponía tal

actividad a su cargo[20] [PALACIO].

Partiendo de lo antedicho, se puede sostener que las reglas sobre la carga de la prueba son,

pues, aquellas que tienen por objeto determinar cómo debe distribuirse, entre los sujetos de la

relación jurídica procesal, la actividad probatoria sobre los hechos que son materia de litigio

(teniendo presente todo aquello que se ha dicho sobre la especie de hechos que necesitan ser

probados); por eso, quien omite probar, se expone al riesgo de no formar la convicción del juez

sobre la existencia de los hechos de que se trate.

DEVIS ECHANDÍA distingue dos aspectos dentro del principio. Por un lado, constituye regla

para el juzgador porque le indica cómo debe fallar cuando no encuentre la prueba de los

hechos sobre los cuales debe basar su decisión, permitiéndole hacerlo en el fondo y evitándole

proferir una sentencia inhibitoria por falta de pruebas, de suerte que viene a ser un sucedáneo

de tales hechos. Por el otro, la carga de la prueba resulta ser regla para las partes, porque

indirectamente les señala cuáles son los hechos que a cada uno interesa probar, para que sean

considerados como ciertos por el juez y sirvan de fundamento a sus pretensiones o

excepciones[21]. [DEVIS ECHANDÍA].

Ahora bien, hallándonos en el campo del tema bajo estudio, cabe preguntarnos: ¿quién tiene

la carga de probar el acaecimiento del caso fortuito o la fuerza mayor frente a un supuesto de

pérdida irremediable de la mercadería?

Con respecto a quién de las partes del litigio planteado en sede del Tribunal Fiscal de la Nación

incumbe la carga de la prueba, GIULIANI FONROUGE afirma: “(…) como en el contencioso fiscal

es el contribuyente o responsable quien recurre, puede decirse que, normalmente, a éste

incumbe la carga de la prueba, según es norma corriente en la mayoría de las legislaciones.

Este principio general, empero, reconoce excepciones; así, por ejemplo, cuando la

administración practica una determinación de oficio con base presunta y el contribuyente la

impugna por irrazonable o arbitraria, el órgano jurisdiccional puede exigir a la administración

que demuestre haberse ajustado a presunciones o coeficientes adecuados y que guarden

relación con las actividades desarrolladas por el contribuyente afectado, rechazando las que

no reúnan esas condiciones; igualmente, la autoridad fiscal debe realizar las nuevas

averiguaciones, investigaciones o comprobaciones que le requiera el juzgador, en razón de la

amplitud de las facultades de éste en el desarrollo del proceso y la obligación de colaboración

que incumbe a las partes[22]” [GIULIANI FONROUGE].

FRANCISCO MARTÍNEZ, en cambio, entiende que el principio de carga de la prueba no es en

rigor aplicable al procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación, pues éste se nos presenta

fundamentalmente informado por el principio inquisitorio. Ello así, por cuanto el juez

impulsará de oficio el procedimiento teniendo amplias facultades para establecer la verdad de

los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes. Significa,

entonces, que rige un sistema de investigación de oficio de la verdad de los hechos, y en un

sistema como ése no puede hablarse, ciertamente, de reglas relativas al reparto o distribución

de la carga de la prueba.

A iguales conclusiones llegó HORACIO MOLINA en las IV Jornadas Latinoamericanas de

Derecho Tributario celebradas en Buenos Aires en el año 1964, donde sostuvo que el proceso

tributario debe estar informado del principio inquisitivo, debiendo dotarse el juzgador de

amplios poderes en la dirección del proceso tanto en lo que respecta al impulso procesal,

como a la producción de la prueba de los hechos controvertidos. Concluyendo: “(…) Desde

este punto de vista no existiría, estrictamente, en el proceso tributario, una ´carga de la

prueba´, en el sentido que se da a esta expresión en el proceso civil. El juez tributario debe

tener facultad de disponer las medidas probatorias que considere convenientes para la

averiguación de la verdad, facultad que implica necesariamente un alivio del peso de la

responsabilidad probatoria, que no ha de recaer exclusivamente en las partes[23]” [MOLINA].

Por el contrario, GIANNINI afirma que no existe razón alguna para apartarse en el campo

tributario, del principio general según el cual corresponde al sujeto activo de la pretensión la

carga de justificar. “Por el contrario, la existencia de las diversas presunciones legales en favor

del Fisco ofrece, como ya se ha mostrado, un argumento válido para deducir que, en el

pensamiento del legislador, la carga de la prueba debe incumbir a la Hacienda; sería inútil, en

efecto, establecer presunciones que permitan que la Hacienda afirme sobre la base de algunos

hechos indiciarios la existencia del presupuesto, si le bastara afirmar dicha existencia,

quedando a cargo del sujeto pasivo del impuesto la prueba de la inexistencia. Frente a esta

conclusión no vale recordar el principio de presunción de legitimidad del acto administrativo

liquidatorio, ya que no creo que el expresado principio influya, al menos en la materia que nos

ocupa, en el reparto de la carga de la prueba; basta considerar al efecto que, debiendo

fundarse la liquidación en elementos de hecho debidamente recogidos, el sujeto pasivo que

reclame contra ellos destruye la ya expresada presunción al demostrar que tales elementos

son irrelevantes o insuficientes, de suerte que incumbe a la autoridad financiera completar la

demostración de la existencia del presupuesto; en este sentido y a tales efectos el

procedimiento ante las Comisiones constituye la prosecución de la actividad administrativa de

liquidación[24]” [GIANNINI].

Esta aparente dicotomía fue claramente resuelta por FENECH, quien sostuvo que la presunción

de legitimidad del acto es por completo ajena al proceso, pues; agrega ´…la prueba del

reclamante deberá dirigirse a probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o

negativos, y si estos suponen un argumento contrario al que sirvió de base al acto

administrativo, no es virtud de una presunción de legitimidad que se haya alterado el objeto

de la prueba, que sería el mismo aún cuando se exigiera a la administración una prueba de sus

derechos por no admitir aquélla presunción´ (´Derecho Procesal Tributario´, t° III, p. 295; en el

mismo sentido, Gordillo, ´Tratado de Derecho Administrativo´ T° 4.1. p.3, cap. VII).

VII.- La actividad probatoria del Fisco en el proceso tributario y su relación con el deber de

seguridad

En torno al tema bajo estudio, resulta insoslayable referirnos a la presunción de legitimidad de

la cual gozan los actos administrativos, pues esa presunción provoca, para algunos, la

necesaria e ineludible prueba por parte del recurrente de sus refutaciones, quedando la

Administración liberada de probar cuanto más se ha dicho ya en el acto.

Sobre esta presunción, GONZÁLEZ GARCÍA nos dice que: “(…) no puede entenderse la

presunción de legalidad del acto administrativo por fuera o al margen de la vigencia en un

determinado ordenamiento del principio de legalidad administrativa. De suerte que la

presunción de legalidad del acto administrativo cobra pleno sentido en el supuesto de que la

administración tributaria actúe de forma habitual dentro de la legalidad. Solo en tal supuesto

cabe otorgar a la administración semejante perrogativa, sin contar con la pertinente

declaración judicial”. Y así, “(…) la presunción de legalidad del obrar administrativo se resuelve

ante cada acto administrativo tributario concreto en una cuestión de pura técnica jurídica,

consistente en determinar cuáles actos son legalmente válidos y cuáles no. De suerte que,

siendo en el ámbito del derecho público la regla general la anulabilidad de los aspectos

administrativos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico (arts. 130 AO y 48 LPA),

parece coherente atribuir a la administración el beneficio de una presunción que responde al

normal desenvolvimiento de sus actuaciones, a la vez que no desampara al contribuyente,

puesto que la administración tendrá que probar el hecho base de la presunción y el

contribuyente podrá destruir el hecho presumido suministrando la aportación de la oportuna

prueba en contrario”.

No obstante, el autor español sostiene que dicha prerrogativa, si bien desenvuelve toda su

eficacia en el ámbito administrativo, no puede extenderse al ámbito contencioso, donde rige

con plenitud el principio de igualdad de trato de las partes y, en consecuencia, a ambas partes

se aplica por igual la máxima de que quien haga valer su derecho deberá probar los hechos

constitutivos del mismo[25] [GONZÁLEZ GARCÍA].

En la doctrina nacional, CORTI y sus colaboradores plantean la particular característica que

reviste la relación fisco-contribuyente, lo cual los lleva a dilucidar si es a la propia

Administración a quien incumbe probar los hechos constitutivos de su pretensión, o si, por el

contrario, existiendo a su favor una presunción de legitimidad, es el contribuyente a quien le

compete refutarla con base en argumentos y fundamentos que le sean propios. Sentado el

problema, los autores opinan que “(…) en tanto la fase contenciosa constituye un estadio

procesal liquidatorio, el acto administrativo no se encuentra asistido por una presunción de

legitimidad que el contribuyente debe destruir ´ya que precisamente el conjunto de actos que

desembocan en una resolución del Tribunal tiende propiamente a la determinación de la

pretensión definitiva de la Hacienda”[26] [CORTI].

BUITRAGO y CALVO citan la prestigiosa opinión de FENECH, quien en su obra Derecho Procesal

Tributario sostiene que la presunción de legitimidad del acto apelado es por completo ajena al

proceso, pues no supone cambio alguno del objeto de la prueba que en él se practique. De lo

expuesto, los primeros autores concluyen que la prueba del reclamante deberá dirigirse a

probar la existencia de unos hechos alegados, positivos o negativos, y si éstos suponen un

argumento contrario al que sirvió de base al acto administrativo, no es en virtud de una

presunción de legitimidad que haya alterado el objeto de la prueba, que sería el mismo aún

cuando se exigiera a la administración una prueba de sus derechos por no admitir aquella

presunción[27] [BUITRAGO; CALVO].

Por su parte, HUTCHINSON reconoce las dificultades que existen a la hora de discernir el tema

de la carga de la prueba y la presunción de legitimidad de que gozan los actos administrativos.

Advierte, en este punto, la necesidad de un principio general compresible de todos los

supuestos, dada la falta o imposibilidad de soluciones concretas. Afirma que, como regla, la

prueba está a cargo del pretensor. Pero no del pretensor de la obligación final, sino de quien

pretenda el reconocimiento del hecho determinado que invoca para que sea después

fundamento del acto que se dicte. No obstante dicha conclusión sobre el sujeto en quien recae

la carga de probar el aspecto fáctico del procedimiento, reconoce las dificultades que se

presentan en lo concerniente a la carga de la prueba en materia de revisión de actos, sobre

todo por la presunción de legitimidad de los actos administrativos. “(…) En esos casos la carga

de la prueba incumbe totalmente al interesado que lo ataca. Lo cierto es que antes de

sancionar un acto administrativo, se reúnen muchos antecedentes que los particulares

necesitarán contradecir, y para eso asumen la carga de la prueba; ella es obligación de quien

afirma y ataca el acto administrativo[28]” [HUTCHINSON].

DÍAZ SIEIRO y colaboradores también le restan idoneidad a la presunción de legitimidad del

acto administrativo para provocar el desplazamiento de la carga de la prueba hacia el actor.

Citan, para reforzar su criterio, a González Pérez, quien afirma que “no puede admitirse que,

por el hecho de que la Administración Pública haya dictado un acto administrativo, por

arbitraria que haya sido su actuación, el órgano jurisdiccional haya de dar por cierto cuanto en

él se contiene en cuanto el demandado no haya podido probar lo contrario en el proceso”.

Asimismo, los autores afirman que la Administración debe probar en sede administrativa

aquellos hechos que constituyen la causa del acto administrativo y, si del acto administrativo

no surge que los mismos hayan sido probados, al administrado le bastará con impugnar el acto

administrativo sin necesidad de probar que dichos hechos no han sido probados por la

Administración, prueba que resultaría, en muchos casos -por tratarse de hechos negativos-

virtualmente imposible[29] [DÍAZ SIEIRO].

Sobre la relación existente entre la presunción de legitimidad de los actos administrativos y el

principio de carga de la prueba (si dicha presunción opera desplazando el peso de la actividad

probatoria hacia el administrado o resulta irrelevante a los fines de precisar la distribución de

la prueba en el proceso), entendemos que la presunción de legitimidad no altera el principio

de carga de la prueba, pues la primera sólo obliga al sujeto pasivo a ser él quien deba

impugnar el acto, pero no tiene efectos sobre la forma de distribución de la prueba.

Ahora bien, en lo que atañe al deber de seguridad del Estado, cabe mencionar que en

numerosos pronunciamientos judiciales, se ha condenado la omisión de proveerlo, en virtud

de entenderse que se había encuadrado el supuesto de responsabilidad directa y objetiva del

Estado basada en la llamada “falta de servicio” (artículo 1112 del Código Civil). El ejemplo más

claro acerca de lo antedicho se observa en el fallo “Vadell c. Provincia de Buenos Aires[30]” de

la Corte Suprema de Justicia de la Nación.

En igual sentido –y pese a que no se trata de una cuestión aduanero- vale mencionar que el

Máximo Tribunal también tiene dicho a raíz de una demanda promovida como consecuencia

de la muerte de treinta y cinco detenidos en la cárcel de Olmos, “…que si el estado no puede

garantizar la vida de los internos ni evitar las irregularidades que surgen de la causa de nada

sirven las políticas preventivas del delito ni menos aún las que persiguen la reinserción social

de los detenidos…” (Fallos 318-2002)

VIII.- Conclusiones

El proceso tributario busca un doble resguardo: el interés público, para que se determine la

verdadera cuantía y alcance de la obligación tributaria –si la misma existiese– como así

también la correcta procedencia de penas pecuniarias por ilícitos fiscales; y el interés del

contribuyente, a que se precise su obligación conforme a derecho –o se concluya que no existe

tal obligación–, o el infractor a que se confirme su inocencia.

En primer lugar, estimamos oportuno señalar que en los procesos aduaneros y tributarios, del

rol que desempeña el Estado se sigue una suerte de deslinde de su personalidad en tres

facetas, esto es: 1) como titular del poder tributario (creando leyes tributarias); 2) como sujeto

activo de las obligaciones creditorias; y, 3) como encargado de dirimir las controversias que se

susciten con los contribuyentes y responsables (potestad aplicativa)[31] [CASÁS].

En este sentido, siendo el Estado parte de este proceso inquisitivo, resulta imperioso contar

con herramientas legales que permitan a los administrados limitar el poder que hasta ahora la

legislación le ha conferido a aquél.

Tomando en consideración lo recientemente sentenciado por la Corte Suprema en torno a que

si no se prueba un incumplimiento de los deberes de custodia ni logra desacreditarse el hecho

fortuito por parte del interesado no corresponde responsabilizar a éste por el pago de los

tributos, estimamos acertado propiciar una reforma legislativa que registre la problemática

actual relativa a la actividad probatoria. Ello así puesto que contraviene la equidad y la justicia

que quede exclusivamente en cabeza del administrado la carga de la prueba –aplicando las

presunciones previstas por el Código Aduanero Argentino- siendo que no siempre resulta de

fácil determinación el caso fortuito o fuerza mayor.

No debemos perder de vista que el Estado, más allá de todas las potestades y prerrogativas

con que cuenta –y que le fueran asignadas en virtud de ley–, tampoco puede olvidar que está

obligado a cumplir con el deber de seguridad, el cual, si no es brindado a los administrados,

constituye una “falta de servicio” en los términos expresados en el Código Civil, como así

también en el precedente emitido por nuestro Máximo Tribunal in re “Vadell[32]”, entre otros.

Si el Estado Nacional –en cabeza del Servicio Aduanero-, por un lado; y, los estados

provinciales –a través de sus fuerzas de seguridad-, no garantizan a los administrados las

condiciones mínimas para evitar que se produzca la pérdida irremediable de las mercaderías

por caso fortuito o fuerza mayor, mal puede el Fisco exigir a la parte más débil de la relación

aduanero-tributaria que pruebe a su entera satisfacción –utilizando los términos del Código

Aduanero Argentino- el acaecimiento de dichas causales. De otra manera, el administrado, a

más de haber padecido un menoscabo patrimonial por la pérdida irremediable de la

mercadería, deberá soportar las sanciones impuestas por el Servicio Aduanero si éste no

quedara enteramente satisfecho con las justificaciones esgrimidas por el interesado.

Un axioma general del derecho nos recuerda que “toda persona es inocente hasta que se

demuestre lo contrario”. Deberá, entonces, el Estado aceitar los mecanismos a fin demostrar

la culpabilidad del administrado, o bien, no podrá aplicar las sanciones ni percibir los tributos

derivados de la pérdida irremediable de mercaderías.

Así surge de los valores establecidos por los Constituyentes de 1853/60 cuando proclamaron

como objetivos el afianzar la justicia, promover el bienestar general, y asegurar los beneficios

de la libertad, entre otras cuestiones

IX.- Bibliografía

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CNCAF, Sala 2ª, 13/06/2000, “Sarciat, Alejandro M.” (8476-A).

CNCAF, Sala 3ª, 29/06/2000, “Barria de Díaz Edulia – T.F. 9770-A c/D.G.A.”

CNCAF, Sala 4ª, 01/03/2007, “Renault Argentina S.A.” (15.827-A)

CNCAF, Sala 1ª, 20/05/2010, “Industria Metalúrgica Sud Americana S.A. v. DGA” (TF 19.309-A),

Expte. N° 13.609/2007

CSJN, Fallos 182:5

CSJN, Fallos 306:

2030

CSJN, 11/12/2012, “Tevelam SRL (TF 22.427-A) c/Dirección General de Aduanas”, T.317 XLVI

TFN, Sala F, 1760, 29/11/1982, Expte. TFN 2.092-A

TFN, Sala E, 09/09/2003, “Rodríguez, Jorge O. v. DGA s/apel.” (17.746-A)

TFN, Sala E, 10/03/2004, “Nuestra Señora de la Asunción v. DGA” (17.714-A)

TFN, Sala E, 17/12/2004, “Lirosi, Juan Antonio”, Expte. TFN 19.637-A

TFN, Sala E, 21/06/2005, “Poka S.A.”, Expte. TFN 19.439

TFN, Sala F, 26/02/2009, “Galeano, Gladis” (23.921-A)

TFN, Sala G, 26/03/2009, “Transportes TTAMGO S.A.”, Expte. TFN 19.988-A

Dra. Romina Noelia Costa

Marzo 2013

[1] Amendment V: “No person shall be held to answer for a capital, or otherwise infamous

crime, unless on a presentment or indictment of a Grand Jury, except in cases arising in the

land or naval forces, or in the Militia, when in actual service in time of War or public danger;

nor shall any person be subject for the same offense to be twice put in jeopardy of life or limb;

nor shall be compelled in any criminal case to be a witness against himself, nor be deprived of

life, liberty, or property, without due process of law; nor shall private property be taken for

public use, without just compensation”.

[2] Amendment XIV, Section 1: “All persons born or naturalized in the United States, and

subject to the jurisdiction thereof, are citizens of the United States and of the state wherein

they reside. No state shall make or enforce any law which shall abridge the privileges or

immunities of citizens of the United States; nor shall any state deprive any person of life,

liberty, or property, without due process of law; nor deny to any person within its jurisdiction

the equal protection of the laws (…)”.

[3] LASCANO, Julio Carlos, “Procedimientos Aduaneros”, 1ª Edición, Librería Editorial Osmar D.

Buyatti, Buenos Aires, 2011, p. 23 y ss.

[4] JARACH, Dino, “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Buenos Aires, Ed. Cangallo, 1985,

p. 451.

[5] Tal fue la opinión de LABAND (“Das Staatsrecht des deutchen Reiches”, 5° Ed., IV, §123,:

edición francesa, IV, p. 180) y, posteriormente, de otros tales como MYRBACH-RHEINFELD,

conforme SCHURIG, Harry, “Aspectos controvertidos de los derechos de exportación en

Argentina”, Ponencia presentada en las “Segundas Jornadas Internacionales de Derecho

Aduanero”, realizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, durante los días 11, 12

y 13 de agosto de 2009.

[6] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., “Código Aduanero Comentado”, Sumcheski,

Ana (coord.); Barreira, Enrique C.; Basaldúa, Ricardo X.; et. al. (act.)- Tomo I, 1ª. Edición,

Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2011, p. 540.

[7] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Idem Ob. Cit., p. 541.

[8] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem Ob. Cit. P. 541 y sig.

[9] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem Ob. Cit., p. 542

[10] BASALDÚA, Ricardo X., “Sujetos gravados por los tributos aduaneros”, Impuestos, nro. 22,

octubre de 2009, ps. 1850 a 1869, en: ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem

Ob. Cit., p. 542 y sig.

[11] Ver Punto IV del presente trabajo.

[12] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem Ob. Cit., p. 544.

[13] Fallos, 182:5

[14] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem Ob. Cit., p. 741 y sig.

[15] ALSINA, Mario A.; BARREIRA, Enrique C.; et. al., Ibidem Ob. Cit., p. 742.

[16] FELICIANO, Patricia E., “Los derechos de importación y el robo de mercadería en tránsito.

Evolución jurisprudencial”, en: “Estudios de Derecho Aduanero – Homenaje a los 30 años del

Código Aduanero-“, Juan P. Cotter (coord.), Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2011, ps. 365 a 369.

[17] GOTTIFREDI, Marcelo Antonio, “Código Aduanero –comentado-“, 3ª Edición, Ediciones

Macchi, Buenos Aires, 2007, ps. 336, 378 y 379.

[18] GARCÍA VIZCAÍNO, C., “El procedimiento ante el Tribunal Fiscal de la Nación y sus

instancias superiores”, Depalma, Buenos Aires, 1986, p. 269.

[19] FENOCHIETTO, C. E., “Código Procesal Civil y Comercial de la Nación –comentado, anotado

y concordado con los códigos provinciales-“, Tomo 2, Astrea, Buenos Aires, 1999, p. 433 y ss.

[20] PALACIO, Lino Enrique, “Manual de Derecho Procesal Civil”, Tomo I, sexta edición

actualizada, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 1986, p. 470.

[21] DEVIS ECHANDÍA, H., “Teoría General de la prueba judicial”, Zavalía, Buenos Aires, 1981,

p. 424 y ss.

[22] GIULIANI FONROUGE, C. M., “Derecho Financiero”, Volumen II, 5ª edición, Depalma,

Buenos Aires, 1993, p. 761 y ss..

[23] MOLINA, Horacio J., “Consideraciones acerca del proceso tributario”, estudio presentado

con motivo de las IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario realizadas en Buenos

Aires en 1964, publicado en IV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario –Buenos

Aires, 1964-, Ediciones Contabilidad Moderna, Buenos Aires, 1966, p. 415 y ss.

[24] GIANNINI, A. D., “Instituciones de Derecho Tributario”, trad. de Sainz de Bujanda, F.,

Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1957, p. 241 y ss..

[25] GONZÁLEZ GARCÍA, E., “Los recursos administrativos y judiciales”, en: “Tratado de

Derecho Tributario” -dirigido por Andrea Amatucci, Tomo Segundo-, Temis, Bogotá, 2001, p.

644 y ss..

[26] CORTI, A. H. M.; BLANCO, B., BUITRAGO, I. J., CALVO, R. A., TESÓN M. A., “Procedimiento

Fiscal (Ley 11.683 y complementarias) Análisis integral”, Tesis, Buenos Aires, 1987, p. 454.

[27] BUITRAGO, I. J., CALVO, R. A., “La prueba en el Tribunal Fiscal”, publicado en Derecho

Fiscal, XLII, Enero a Junio de 1987, Ediciones Contabilidad Moderna S.A.I.C., Buenos Aires, p.

282 y ss..

[28] HUTCHINSON, T., “Ley Nacional de Procedimientos Administrativos”, Tomo 2, Astrea,

Buenos Aires, 1988, p. 177 y ss..

[29] DÍAZ SIEIRO, H., VELJANOVICH, R., BERGROTH, L, “Procedimiento Tributario”, Macchi,

Buenos Aires, 1997, p. 741.

[30] Fallos 306:

2030

[31] CASÁS, José Osvaldo, “La revisión judicial de la acción administrativa en materia

tributaria”, en: “Derecho Procesal Administrativo”, 1ª Edición, Buenos Aires, Editorial

Hammurabi, 2004.

[32] Fallos 306:

2030