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SECCINTRIBUTARIA

Casos especiales de aplicacin del crdito fiscal

Operatividad Tributaria

C.P.C. Dennis Alexander San Martn Huamn/ Contador de la Universidad Nacional del Callao /Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

2. APLICACIN DEL CRDITO FISCAL ENCASO DE UTILIZACIN DE SERVICIOS

a) Utilizacin de servicios prestados porno domiciliados

El inciso b) del artculo 1 del Texto nicoOrdenado de la Ley del IGV e ISC2 (enadelante Ley de IGV), grava la utiliza-cin de servicios prestados por no domi-ciliados. Sobre este tema, el tercer prrafodel inciso b) numeral 1 del artculo 2 del

Reglamento de dicha Ley3, seala que:Nose consideran utilizados en el pas aquellosservicios de ejecucin inmediata que porsu naturaleza se consumen ntegramenteen el exterior ni los servicios de reparaciny mantenimiento de naves y aeronaves yotros medios de transporte prestados en elexterior4.

Como se puede advertir, el IGV en el caso deservicios prestados por no domiciliados, seraplicable en la medida que el referido serviciosea consumido dentro del territorio nacional,calificando como sujeto obligado al pago delimpuesto, el usuario del servicio5.

b) Utilizacin del crdito fiscal

En el caso de utilizacin de servicios presta-dos por no domiciliados, y de conformidadcon lo dispuesto por el primer prrafo delartculo 21 de la Ley del IGV, el crditofiscal podr aplicarse nicamente cuandoel impuesto correspondiente hubiera sidopagado.

Como vemos, para el caso de la utilizacinde servicios la aplicacin del crdito resultadistinta al criterio utilizado en las adquisi-ciones de bienes o servicios prestados pordomiciliados, pues en estas ltimas dos

circunstancias puede no haberse pagadoel monto consignado en la factura y sinembargo se tendr derecho al crdito fis-cal, en tanto se cumplan con los requisitosformales y sustanciales de los artculos 18y 19 de la Ley antes precitada.

En ese sentido, el hecho que la norma condi-cione la aplicacin del crdito fiscal al pagodel impuesto significa una especie de dife-rimiento, en el caso que el contribuyentepague el referido Impuesto conjuntamen-te con la presentacin de sus obligaciones

tributaras formales segn su nmero deRUC de acuerdo al cronograma aprobadopor la SUNAT para tal fin.

En efecto, si el contribuyente utiliza un ser-vicio de un no domiciliado en el mes de ju-lio, procediendo a pagar el Impuesto en elmes de agosto; recin en este ltimo mes,podr aplicar el crdito fiscal provenientede la utilizacin de servicios producida enel mes anterior.

No obstante, si el referido contribuyenteutilizara el servicio del no domiciliado el 20de julio y procede a pagar el Impuesto endicha oportunidad, se encontrar facultadolegalmente para aplicar el crdito fiscal dela referida operacin en el mismo mes dejulio.

c) Oportunidad para ejercer el derechoa crdito fiscal

De conformidad con el artculo 18 de la Leyde IGV,: el crdito fiscal est constituidopor el Impuesto General a las Ventas con-signado separadamente en el comprobantede pago, que respalde la adquisicin de bie-

nes, servicios y contratos de construccin, oel pagado en la importacin del bien o conmotivo de la utilizacin en el pas de servi-cios prestados por no domiciliados.

En ese mismo sentido, el inciso c) del ar-tculo 19 de la referida norma, establececomo requisito formal para ejercer el de-recho al crdito fiscal a que el formulariodonde conste el pago del impuesto en lautilizacin de los servicios prestados por nodomiciliados; haya sido anotado en cual-quier momento por el sujeto del Impuestoen su Registro de Compras.

En ese sentido, en la utilizacin en el pasde servicios prestados por no domiciliados,tenemos que el crdito fiscal se sustenta enel documento que acredite el pago del Im-puesto.

Como vemos, en la utilizacin de serviciosprestados por no domiciliados, como ya lohabamos sealado anteriormente, cons-tituye requisito sustancial para el ejerciciodel crdito fiscal, que el impuesto sea pa-gado por el usuario de tal servicio, siendorequisito formal para su utilizacin que elformulario donde conste el referido pago,sea anotado en el respectivo Registro de

Compras.En cuanto a la oportunidad para la utili-zacin del crdito fiscal originado en lautilizacin de servicios prestados por no

1. INTRODUCCIN

En la actualidad muchas empresas decidencontratar operaciones con sujetos que se en-cuentran fuera del territorio nacional; anteesto, la legislacin vigente obliga a estasempresas a pagar el IGV por la utilizacinde servicios prestados por no domiciliadosen la medida que sean consumidos en elpas. En estos casos, surge la interrogante:cmo se debe aplicar el crdito fiscal en

este tipo de operaciones y de qu maneradebe pagarse el IGV generado por la pres-tacin de servicios efectuada por los sujetosantes sealados?.

En el mismo sentido, las distintas entida-des, incurren en una serie de gastos quevan a ser necesarios para presentar unaimagen ptima de la empresa frente a susclientes, los cuales son denominados gas-tos de representacin, y que se encuen-tran sujetos a lmite de deduccin segnlo establecido por el inciso q) del artculo37 del Texto nico Ordenado de la Leydel Impuesto a la Renta1 (en adelante Ley

de Renta) el cual establece que son de-ducibles como gastos:Los gastos de re-presentacin propios del giro del negocio,en la parte que, en conjunto, no excedadel 0.5% de los ingresos brutos, con unlmite mximo de 40 Unidades ImpositivasTributarias. Ante esto nace igualmente lasiguiente interrogante cmo se toma elcrdito fiscal en el caso de gastos de re-presentacin, sabiendo que se encuentransujetos al lmite antes establecido?.

De otra parte, nos parece necesario precisar,cul es la oportunidad para tomar el crditofiscal en el caso de consumo de servicios

pblicos, los cuales como es conocido, songastos que incurren casi la totalidad de laempresas; por ello, es necesario conocer lacorrecta aplicacin del IGV de estos consu-mos.

En base a lo antes mencionado, hemoscredo conveniente elaborar el presenteinforme, con la finalidad de ilustrar la opor-tunidad en la cual se debe tomar el crditofiscal en los tres casos mencionados ante-riormente, con la finalidad de evitar futurascontingencias con la Administracin Tribu-taria, al momento de realizar la fiscalizacinrespectiva.

1 Aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF publicado el08.12.2004.

2 Aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF publicado el da

15.04.19993 Aprobado por el Decreto Supremo N 029-94-EF publicado el

29.03.1994.4 Inciso sustituido por el artculo 2 Decreto Supremo N 130-2005-EF,

publicado el 7.10.2005, vigente desde el 1.11.2005).5 Segn lo establecido por el articulo 9 de la Leyde IGV.

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domiciliados, el inciso 11 del artculo 6 delReglamento LIGV6 seala, El impuesto pa-gado por la utilizacin de servicios prestadospor no domiciliados se deducir como crdi-to fiscal en el perodo en la cul se realiza laanotacin del comprobante de pago emitidopor el sujeto no domiciliado, de correspon-der y del documento que acredite el pagodel impuesto, siempre que la anotacin seefectu en la hoja que corresponda a dichoperiodo y dentro del plazo establecido en elnumeral 3.2 del artculo 10, siendo de apli-cacin lo dispuesto en el ltimo prrafo delnumeral 2.1 del artculo 6.

Ahora bien, el literal c) del inciso 2.1 del nu-meral 2 del artculo 6 del Reglamento de laLIGV, dispone que en el caso de la utilizacinen el pas de servicios prestados por no do-miciliados, los documentos que respaldan elcrdito fiscal se encuentran constituidos porel comprobante de pago en el cual conste elvalor del servicio prestado por el no domi-ciliado y por el documento donde conste elpago del Impuesto respectivo.

En el mismo sentido, el artculo 2 de laLey N 292157seala respecto a la opor-tunidad del ejercicio del crdito fiscal, Loscomprobantes y documentos a que se re-fiere el inciso a) del artculo 19 del Textonico Ordenado de la Ley del ImpuestoGeneral a las Ventas e Impuesto Selectivoal Consumo debern haber sido anotadospor el sujeto del impuesto en su Registro deCompras en las hojas que correspondan almes de su emisin o del pago del Impuesto,segn sea el caso, o en que corresponda alos doce (12) meses siguientes, debindoseejercer en el periodo al que corresponda lahoja en la que dicho comprobante o docu-mento hubiese sido anotado

De lo antes glosado se puede inferir, queen el caso de utilizacin de servicios presta-dos por no domiciliados, el crdito fiscal delIGV pagado por esta utilizacin, debe serejercido a partir del periodo en la cual seefecta el pago del impuesto, siendo queel requisito formal es que tanto el com-probante de pago emitido por el sujetono domiciliado, en caso lo haya emitido,y el documento donde figura el pago delimpuesto, sea anotado en el Registro deCompras, en el folio donde se desee utilizarel crdito fiscal, siendo que el plazo mxi-mo para la referida anotacin es de docemeses (12) desde la fecha del pago del im-puesto; posteriormente al referido plazo,se perder el derecho a ejercer el crditofiscal y deber tomarse como gasto o costopara efectos del Impuesto a la Renta, segnlo establecido por el artculo 69 de la Leyde IGV8.

d) Forma de pago

Para cumplir con la liquidacin y pago delIGV que afecta la utilizacin de servicios enel pas prestados por no domiciliados, el ar-tculo 32 de la Ley de IGV, dispone que lossujetos obligados deben tomar en cuenta

las disposiciones que la SUNAT establezcaal respecto.

En ese sentido, la Administracin Tributariamediante la Resolucin de Superintenden-cia N 087-99/SUNAT9 dict las normasdonde se establece el medio (formulario),la forma y el plazo para que los sujetospuedan cumplir con efectuar el pago delIGV por la utilizacin de servicios prestadospor sujetos no domiciliados.

En ese contexto, el artculo 5 de la refe-rida resolucin dispone lo siguiente: Losdeudores tributarios, estarn eximidos depresentar declaracin del IGV por el con-

cepto de la utilizacin en el pas de los ser-vicios prestados por no domiciliados. Dichoconcepto deber ser pagado utilizando lasboletas de pago Ns 1062 1262, segncorresponda () El perodo tributario quedeben consignar en la boleta es el quecorresponde a la fecha en que realiza elpago.

Como vemos, la norma establece en formaclara que en la utilizacin de servicios presta-dos por no domiciliados no existe la obliga-cin de efectuar declaracin alguna, siendosolo el pago del IGV relacionado con el ser-vicio, la formalidad que deber observarse

en cumplimiento de las normas del IGV.Ahora bien, respecto al pago, la normadispone que el mismo deber efectuarseutilizando la denominada boleta de pago,consignado para tal efecto el cdigo detributo 1041: Impuesto General a LasVentas - Utilizacin Servicios PrestadosNo Domiciliados, y como periodo el quecorresponde al mes en la cul se efectael pago del referido impuesto.

De otro lado, con fecha 25 de junio de2003 se public la Resolucin de Superin-tendencia N 125-2003/SUNAT, mediante

la cual se dictaron las disposiciones paraque los contribuyentes efecten la decla-racin y pago de operaciones tributariasmediante la utilizacin del sistema denomi-nado Pago Fcil.

De la referida norma, se desprende que elpago de multas y tributos en los que se en-cuentra el IGV por servicios prestados porno domiciliados, deben realizarse mediantela boleta de pago virtual, la misma que ge-nera el formulario 1662.

Cabe mencionar, que en aplicacin de laResolucin de Superintendencia N 087-99/SUNAT, los exportadores, pueden

compensar el Saldo a Favor Materia delBeneficio con el IGV por la utilizacin en el

pas de los servicios prestados por no do-miciliados. Para estos efectos, presentarnuna comunicacin por escrito a la SUNAT,en la dependencia que corresponda a sudomicilio fiscal, consignando, como mni-mo, la siguiente informacin:

Nmero de RUC del exportador. Nombres y apellidos, o denominacin o

razn social del exportador.

Monto del Impuesto General a las Ven-tas por la utilizacin en el pas de losservicios prestados por no domiciliados,a ser compensado con el Saldo a FavorMateria del Beneficio; y,

Nombres y apellidos, firma y documen-to de identidad del contribuyente, res-ponsable o representante legal.

En ese sentido, el monto pagado y/o com-pensado, segn lo sealado anteriormente,

podr ser considerado como crdito fiscal apartir del perodo al que corresponda dichopago y/o compensacin, debiendo consig-narse en las casillas correspondientes de ladeclaracin mensual del IGV, la base impo-nible que ha dado lugar a dicho crdito y elimpuesto resultante.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 1

UTILIZACIN DE SERVICIOSPRESTADOS POR NO DOMICILIADOS

La empresa

JOAQUN HERMANOS

S.A.C, con RUC N 20151863362, cuyogiro principal es la comercializacin demercaderas (gravadas con el IGV), en elmes de Mayo del 2011 contabiliz comogasto el seguro prestado por una empresano domiciliada por el monto de US$ 5,000.Sobre el particular, desea pagar el IGV porla utilizacin de servicios prestados por elno domiciliado en el mismo mes, consul-tndonos cmo se realiza el pago de esteimpuesto y cmo debe ser tomado el crdi-to fiscal respectivo.

SOLUCIN:

Tomando en cuenta que estamos frentea un servicio que ser utilizado en el paspor la empresa JOAQUN HERMANOS,efectuaremos los clculos correspondientespara efectuar el pago del IGV, considerandopara ello un tipo de cambio de S/. 2.82:

Monto de servicio en US$ : 5,000

Tipo de cambio : 2.82

Monto del servicio en S/. : 14,100

Tasa del Impuesto : 18%

Monto del Impuesto : 2,538

Como lo sealamos anteriormente, el IGV

generado por la utilizacin en el pas de ser-vicios prestados por no domiciliado, debeser pagado por el usuario del servicio atravs de sistema pago fcil, utilizando para

6 Modificado por el artculo 9 del Decreto Supremo N 137-2011-EF

publicado el 09.07.2011 yvigente a partir del da siguiente de la refe-rida publicacin.

7 Publicada el da 23.04.2008.8 Esto se ve reforzado por lo dispuesto en el numeral 3.2 del artculo

10 del Reglamento de la Leydel IGVmodificado por el articulo 11del Decreto Supremo N 137-2011-EF.

9 Norma publicada el 25 julio de 1999.

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este fn, una gua para pagos varios con el cdigo de tributo 1041:Impuesto General a las Ventas - Utilizacin Servicios Presta-dos No Domiciliados; el mismo que genera la boleta de pagovirtual, formulario virtual N 1662. El periodo que se consignaen el referido formulario corresponde al mes del pago, en estecaso mayo del 2011.

Considerando que la informacin antes detallada as como los da-tos de identificacin del contribuyente del Impuesto, que en estecaso corresponde a la empresa JOAQUN HERMANOS S.A.C.,debern constar en el formulario virtual boleta de pago N 1662,para lo cual, SUNAT ha diseado el formato denominado guapara pagos varios, el cual podr ser utilizado por los contribuyen-tes, tal como se muestra a continuacin:

De otro lado, el IGV pagado en la utilizacin de servicios prestadospor no domiciliados de conformidad con las normas antes referi-

das, podr utilizarse como crdito fiscal a partir del mes en quese realiza su pago; en ese sentido, resulta perfectamente posibleque, en nuestro caso, la empresa JOAQUN HERMANOS S.A.Cpueda utilizar el IGV pagado en el mes de mayo 2011, en la decla-racin mensual de dicho mes.

En ese contexto, la empresa deber anotar la operacin as comolos datos del formulario donde conste el pago del Impuesto ensu Registro de Compras, y consignndolo en el Formulario Virtual0621 IGV Renta mensual.

Como se puede apreciar en las siguientes imgenes, el monto co-

rrespondiente a la base imponible del IGV pagado, en este casoS/. 14,100, se consigna en la casilla 114 que corresponde a lascompras importadas destinadas a las ventas gravadas exclusi-vamente.

2 0 1 5 1 8 6 3 3 6 2

05 2011

2,538

1041

99

3. APLICACIN DEL CRDITO FISCAL EN SERVICIOSPBLICOS

De conformidad con el segundo prrafo del artculo 21 de la Leydel IGV, tratndose de los servicios de suministro de energa elc-trica, agua potable, y servicios finales telefnicos, tlex y telegrfi-cos; el crdito fiscal podr aplicarse al vencimiento del plazo para elpago del servicio o en la fecha de pago, lo que ocurra primero.

Al respecto, resulta necesario sealar que en los recibos de serviciospblicos se consigna tanto la fecha de emisin como la fecha devencimiento; siendo esta ltima la que debe tomarse en considera-cin a efectos de aplicar el crdito fiscal, siempre que el recibo co-rrespondiente no haya sido cancelado en fecha anterior, pues si lacancelacin se ha realizado antes de la fecha de vencimiento, seren ese momento que el contribuyente tenga expedito su derechoa aplicar el crdito fiscal.

Asimismo, el artculo 2 de la Ley N 29215, seala : Los com-probantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) delartculo 19 de la Ley de IGV debern haber sido anotados porel sujeto del impuesto en su Registro de Compras el mes de suemisin o del pago del impuesto, segn sea el caso, o en que co-rresponda a los doce meses siguientes, debindose ejercer en elperiodo a que corresponda la hoja en la que dicho comprobante odocumento hubiera sido anotado.

En base a lo precitado anteriormente, somos de la opinin de que elIGV consignado en los recibos de servicios pblicos, podr tomarsecomo crdito fiscal en el mes de vencimiento para el pago del servi-cio o en la fecha de pago lo que ocurra primero o en los doce mesessiguientes, siendo que el referido crdito debe ejercerse en el perio-do en la cual aparezca anotado en el Registro de Compras.

4. CRDITO FISCAL EN GASTOS DE REPRESENTACIN

De conformidad con el Reglamento de la Ley del IGV, los percep-tores de rentas de tercera categora debern determinar mensual-mente el crdito fiscal obtenido por los gastos de representacin,considerando el procedimiento establecido en el numeral 10 delartculo 6 del referido dispositivo legal.

En dicha norma se seala que los gastos de representacin pro-pios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en laparte que, en conjunto, no excedan del 0.5% de los ingresos bru-tos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corres-ponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT acumulablesdurante un ao calendario.

Como puede advertirse, esta disposicin establece la obligacin de

calcular mensualmente el crdito fiscal de los gastos de represen-tacin, tomando como limite el 0.5% de los ingresos acumuladosal mes en la cual se realiza el clculo, de manera que el IGV que nopueda tomarse como crdito fiscal, deber ser considerado como

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gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, segn lo dis-puesto por el artculo 69 de la Ley de IGV.

APLICACIN PRCTICA

CASO N 2

DETERMINACIN DEL CRDITO FISCALEN GASTOS DE REPRESENTACIN

La empresa XENON S.A. ha desembolsado gastos de represen-tacin durante el ao 2011 por la suma de S/. 5,666, segn elsiguiente detalle:

Adems nos seala que en el ejercicio 2011 ha tenido ingresos porS/. 168,000, segn el siguiente detalle:

FECHA RAZNSOCIAL DETALLE BASE IGV TOTAL

ene-11 PUVBLIMARKET Atencin a clientes 100 19 119

feb-11 CAS CASUARINAS SAC Atencin a clientes 100 19 119

mar-11RESTAURANT LOSOLIVOS

Atencin a clientes 100 18 118

abr-11 CASITA CLUB SAC Atencin a clientes 100 18 118

may-11 LOS HUARIQUES S.A. Atencin a clientes 200 36 236

jun-11LAS CONEJAS DE CARA-PONGOS.A. Atencin a clientes 200 36 236

jul-11 PUVBLIMARKET Atencin a clientes 200 36 236

ago-11 PUVBLIMARKET Atencin a clientes 400 72 472

sep-11 CASITA CLUB SAC Atencin a clientes 400 72 472

oct-11 LOS HUARIQUES S.A. Atencin a clientes 1,000 180 1,180

nov-11LAS CONEJAS DE CARA-PONGOS.A.

Atencin a clientes 1,000 180 1,180

dic-11 EMANUELLE SAC Atencin a clientes 1,000 180 1,180

TOTAL 4,800 866 5,666

MES INGRESOSBRUTOS

INGRESOSACUMULADOS

LMITEACUMULADOS

(0.5%)

GASTODEREPRESENTACIN

MENSUAL

GASTOS DEREPRESENTACIN

ACUMULADOS

BASEIMPONIBLEACEPTADA

CRDITOFISCAL

ACEPTABLE

BASEIMPONIBLE

NOACEPTADAIGVNO

ACEPTABLE

ene-11 10,000 10,000 50 100 100 50 10 50 10

feb-11 5,000 15,000 75 100 200 25 5 75 14

mar-11 13,000 28,000 140 100 300 65 12 35 6

abr-11 6,000 34,000 170 100 400 30 5 70 13

may-11 12,000 46,000 230 200 600 60 11 140 25

jun-11 5,000 51,000 255 200 800 25 5 175 32

jul-11 20,000 71,000 355 200 1000 100 18 100 18

ago-11 15,000 86,000 430 400 1400 75 14 325 59

sep-11 10,000 96,000 480 400 1800 50 9 350 63

oct-11 10,000 106,000 530 1,000 2,800 50 9 950 171nov-11 12,000 118,000 590 1,000 3,800 60 11 940 169

dic-11 50,000 168,000 840 1,000 4,800 250 45 750 135

TOTALES 168,000 4,800 840 152 3,960 714

FECHA S/.

ene-11 10,000

feb-11 5,000

mar-11 13,000

abr-11 6,000

may-11 12,000

jun-11 5,000jul-11 20,000

ago-11 15,000

sep-11 10,000

oct-11 10,000

nov-11 12,000

dic-11 50,000

TOTAL 168,000

Con la informacin antes descrita, la empresa XENON S.A. nossolicita calcular el crdito fiscal de los gastos de representacin demanera mensual, con la finalidad de evitar futuras contingenciasante la SUNAT.

SOLUCIN:

Como ya lo habamos mencionado anteriormente, los gastos derepresentacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a cr-dito fiscal, en la parte que, en conjunto, no excedan del 0.5% delos ingresos brutos acumulados en el ao calendario hasta el mesen que corresponda aplicarlos, con un lmite mximo de 40 UIT'sacumulables durante un ao calendario.

En ese entendido, debemos proceder a determinar el crdito fiscalde los referidos gastos de manera mensual, considerando comolmite el sealado en el prrafo anterior, para lo cual procedemosa mostrar el siguiente cuadro, donde aparece la determinacin delreferido crdito:

Del clculo efectuado en el cuadro anterior, podemos inferir queel crdito fiscal correspondiente a los gastos de representacinequivalen a la suma de S/. 152, mientras que el IGV que excedeel limite antes sealado equivalente a S/. 714, el cual, no podrser tomado como crdito fiscal, si no que deber ser contabilizadocomo gasto o costo para efectos del Impuesto a la Renta, tal comolo seala el artculo 69 de la Ley de IGV.

En todo caso, la contabilizacin de las operaciones deber realizarsede la siguiente manera:

XX63 GASTOS DE SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 5,514

639 Otros servicios prestados por terceros

40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUDPOR PAGAR 152

401 Gobierno Central4011 Impuesto general a las ventas40111 IGV- Cta propia

42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES- TERCEROS 5,666421 Facturas, boletas yotros comprobantes por pagar

4212 Emitidasx/xPor el registro de las compras efectuadas en el 2011.

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95 GASTOS DE VENTAS 5,51479 CARGAS IMPUTABLES ACUENTADE COSTOS Y GASTOS 5,514

791 Cargas imputables a cuenta de costos ygastosx/xPor el destino de los gastos.

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