Informe sobre la Declaración Tributaria Especial

REAL DECRETO-LEY 12/2012

Declaración Tributaria Especial Propuestas para la mejora de la seguridad jurídica de los contribuyentes

16 de julio de 2012

I .-INTRODUCCIÓN ......................................................................................................................... 1

II.- OBSERVACIONES A LA NORMATIVA ACTUAL ........................................................................... 3

II.1.-La posible inconstitucionalidad de la declaración tributaria especial como consecuencia de haber sido establecida en un Real Decreto-Ley. .................................................................. 3

II.2.-El posible exceso reglamentario contenido en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 que aprueba el modelo 750. ............................................................................................................ 5

II.3.-La dificultad de conciliar el régimen de regularización previsto en el Real Decreto-Ley 12/2012 con las competencias tributarias reconocidas a los territorios de régimen foral. ..... 6

II.4.-La flexibilización de los efectos del inicio de un procedimiento de comprobación e investigación en orden a posibilitar la presentación de la declaración tributaria especial. ..... 7

II.5.-El desconocimiento del uso que puede hacer la Administración Tributaria con la información facilitada en la declaración tributaria especial. .................................................... 8

II.6.-La inconcreción de efectos de la regularización fiscal en el ámbito de la Prevención de Blanqueo de Capitales. ............................................................................................................ 10

III.- CONSULTA DE DUDAS EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA. ................................................... 12

III.1.-Efectos fiscales de la adquisición de la titularidad jurídica por parte del sujeto pasivo que era el titular real de los bienes. ........................................................................................ 12

III.2.-Posibilidad de regularizar el valor de las acciones de una sociedad en lugar del valor de los bienes que dicha sociedad tiene en el balance, manteniendo dicha sociedad sin necesidad de disolverla. .......................................................................................................... 13

III.3.-Posibilidad de regularizar derechos de crédito de una persona física frente a una sociedad. ................................................................................................................................. 13

III.4.-Medio de prueba de valor y titularidad de saldos de cuentas o valor de carteras depositados en entidades de países con los que no existe convenio de intercambio de información. ............................................................................................................................ 13

III.5.-Posibilidad de que los herederos presenten una DTE en nombre del causante que ostentaba la titularidad de los bienes y derechos a 31 de diciembre de 2010....................... 14

III.6.-Relación entre los bienes y derechos declarados y las rentas no declaradas anteriormente. ........................................................................................................................ 14

IV.- CONCLUSION. ........................................................................................................................ 14

1 16 de julio de 2012

I .-INTRODUCCIÓN El objetivo de este informe es poner de manifiesto los problemas que plantea la aplicación de la Declaración Tributaria Especial (DTE) y proponer una solución normativa que garantice la seguridad jurídica de quienes se acojan a la misma. En cualquier caso, hay que señalar que desde un punto de vista ético se trata de una medida reprobable que vulnera, además, los principios constitucionales de igualdad, capacidad económica y progresividad y que supone, en cierto modo, un reconocimiento del fracaso en la lucha contra el fraude fiscal. Tal vez por ello, el Gobierno ha aprobado recientemente el proyecto de ley de “modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude”; proyecto, en definitiva, que puede en cierto modo legitimar la decisión política de aprobar una Declaración Tributaria Especial como última oportunidad de quienes no han cumplido adecuadamente con su obligación constitucional de contribuir a sufragar el gasto público mediante el pago de impuestos. Hay que tener en cuenta, además, que el Estado español se encuentra en una situación económica y financiera sumamente delicada y excepcional, que requiere de una inyección de ingresos públicos sin perjuicio de la necesaria reducción del gasto público de las distintas Administraciones Publicas. No hay que olvidar, tampoco, que si bien el objetivo de la DTE es incrementar la recaudación a corto plazo, permitirá, también, incrementar la recaudación a medio y largo plazo al incorporar al “circuito” tributario rentas y patrimonio hasta hoy fuera del mismo. Por otra parte, en un contexto de globalización y de avance hacia un pleno intercambio de información entre los diferentes Estados, no hay que olvidar que otros países, como Alemania, Francia, Reino Unido, Portugal o Italia, han adoptado medidas con idéntico objetivo. Asimismo, esta medida, ha sido recomendada por la propia OCDE. Dicho esto, es obligación del Gobierno y del poder legislativo que, una vez adoptada una decisión, se garantice la seguridad jurídica de quienes han de aplicar la norma. Y, en este sentido, la Asociación Española de Asesores Fiscales considera que el principal obstáculo para que la Declaración Tributaria Especial sea un éxito es, precisamente, la inseguridad jurídica que su deficiente regulación plantea. Deficiente regulación a la que hay que añadir las dudas que suscita la constitucionalidad del Real Decreto Ley, la legalidad de la Orden Ministerial por la que se aprueba el modelo 750 y la naturaleza no vinculante del informe emitido recientemente por la Dirección General de Tributos. A lo anterior hay que añadir otras circunstancias de suma importancia. La primera, la falta de regulación de las implicaciones que dicha norma plantea con relación al blanqueo de capitales. La segunda, el recurso de inconstitucionalidad presentado por el PSOE contra la citada Disposición Adicional. La tercera, el recurso presentado también por el PSOE ante la Audiencia


Nacional contra la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750 junto a la petición de su suspensión cautelar. Y, la cuarta, el criterio u opinión que la Asociación de Inspectores ha manifestado públicamente con relación a la Declaración Tributaria Especial y normas de desarrollo, así como respecto a la naturaleza no vinculante que en su opinión les merece el informe de la Dirección General de Tributos. Circunstancias todas ellas que incrementan notablemente la inseguridad jurídica de quienes pretendan acogerse a la DTE. Además, la norma hoy vigente no permite que los asesores cumplan adecuadamente con su importante función social de fomentar y colaborar en el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias. En este contexto, es necesario que el Gobierno reaccione con firmeza disipando las dudas, lagunas, incertidumbre y temores que la norma hoy vigente produce. De lo contrario, la Declaración Tributaria Especial puede ser un fracaso. Por tal motivo, y con la finalidad de garantizar la debida seguridad jurídica, la AEDAF expone a continuación las principales medidas que, según su opinión, el Gobierno debería adoptar con carácter urgente.


II.- OBSERVACIONES A LA NORMATIVA ACTUAL

II.1.-La posible inconstitucionalidad de la declaración tributaria especial como consecuencia de haber sido establecida en un Real Decreto-Ley.

A la fecha de publicación de este informe, la Disposición Adicional Primera del RDL 12/2012, que regula la DTE, se encuentra recurrida ante el Tribunal Constitucional por haber sido aprobada mediante Real Decreto-Ley y no mediante ley ordinaria.

La posible inconstitucionalidad ha sido advertida por quienes han realizado un análisis crítico de la medida y no requiere un comentario extenso dada la claridad con la que se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en esta cuestión, especialmente en la Sentencia 182/1997, de 28 de octubre, al delimitar en qué casos la utilización de este tipo de disposiciones en materia tributaria afecta a los derechos y libertades de los ciudadanos, regulados en el Titulo Primero de la Constitución y, consecuentemente, en qué casos son inconstitucionales por vulnerar el artículo 86 de la Constitución Española (CE).

En la Sentencia 182/1997, el Tribunal Constitucional afirmó lo siguiente:

<<6. El art. 86.1 C.E. establece que las disposiciones legislativas provisionales que puede dictar el Gobierno, en casos de extraordinaria y urgente necesidad, «no podrán afectar... a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el título I» de la propia Constitución. No se requiere un gran esfuerzo argumentativo para concluir que la formulación constitucional del art. 31.1 no es una simple declaración programática, sino la consagración de un auténtico mandato jurídico, fuente de derechos y obligaciones, y del que se deriva un deber constitucional para los ciudadanos de contribuir, a través de los impuestos, al sostenimiento o financiación de los gastos públicos. Desde el punto de vista sistemático, el art. 31.1 C.E. se inserta en la Sección 2. del Capítulo Segundo del título I de la Constitución bajo la rúbrica «De los Derechos y Deberes de los ciudadanos». Desde una perspectiva material el art. 31. 1 C.E. consagra no sólo los principios ordenadores del sistema tributario, que son, al propio tiempo, límite y garantía individual frente al ejercicio del poder, sino también derechos y deberes de los ciudadanos frente a los impuestos establecidos por el poder tributario del Estado.

(…) Conforme a la propia literalidad del art. 31.1 C.E. queda claro, pues, que el Decreto-ley no podrá alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, afectando así al deber general de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su riqueza mediante un sistema tributario justo. Lo que no significa otra cosa que dar cumplimiento a la finalidad última del límite constitucional de asegurar el principio democrático y la supremacía financiera de las Cortes mediante la participación de los ciudadanos en el establecimiento del sistema tributario, de modo que «la regulación de un determinado ámbito vital de las personas dependa exclusivamente de la voluntad de sus representantes», como se afirmó en la STC 19/1987, fundamento jurídico 4. De manera


que vulnerará el art. 86 C.E. cualquier intervención o innovación normativa que, por su entidad cualitativa o cuantitativa, altere sensiblemente la posición del obligado a contribuir según su capacidad económica en el conjunto del sistema tributario.

Por tanto, no queda absolutamente impedida la utilización del Decreto-ley en materia tributaria, cuando concurre el supuesto habilitante, como instrumento normativo del Gobierno al servicio de los objetivos de la política económica. Ahora bien, será preciso tener en cuenta en cada caso en qué tributo concreto incide el Decreto-ley -constatando su naturaleza, estructura y la función que cumple dentro del conjunto del sistema tributario, así como el grado o medida en que interviene el principio de capacidad económica-, qué elementos del mismo -esenciales o no resultan alterados por este excepcional modo de producción normativa- y, en fin, cuál es la naturaleza y alcance de la concreta regulación de que se trate.>>

Por todo ello, y tomando en consideración la clara e intensa afectación al deber de contribuir contenida en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, que sustituye las obligaciones tributarias incumplidas de los impuestos que gravan la renta por el pago de una prestación única del 10% del valor de los bienes o derechos regularizados, con exclusión del deber de pagar intereses, recargos y multas, todo parece indicar que la medida considerada podría resultar contraria al mandato contenido en el artículo 86 CE, tal y como ha sido interpretado por el Tribunal Constitucional.

Y frente a lo expuesto no cabe sostener que la Sentencia 182/1997 constituye una excepción en la jurisprudencia constitucional, porque diversas sentencias posteriores han confirmado este criterio. Entre ellas cabe destacar la 137/2003, de 3 de julio, en la que se añaden algunos argumentos relevantes para la valoración del Real Decreto-Ley 12/2012, al destacarse la especial importancia del impuesto sobre la renta de las personas físicas en el juicio de constitucionalidad, para determinar si el deber de contribuir se vio afectado con una intensidad prohibida por el artículo 86 CE:

<<El impuesto sobre la renta -dijimos- "es un impuesto de carácter directo, personal y subjetivo, que grava la renta global de las personas físicas de manera progresiva (SSTC 45/1989, FJ 2, 150/1990, FJ 5, y 214/1994, FJ 5)", constituye "uno de los pilares estructurales de nuestro sistema tributario y, por sus características ... cualquier alteración en sus elementos esenciales repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes".

Al mismo tiempo -proseguíamos-, "es sobre todo a través del impuesto sobre la renta de las personas físicas como se realiza la personalización del reparto de la carga fiscal en el sistema tributario según los criterios de capacidad económica, igualdad y progresividad, lo que lo convierte en una figura impositiva primordial para conseguir que nuestro sistema tributario cumpla los principios de justicia tributaria que impone el art. 31.1 CE, dada su estructura y su hecho imponible (STC 134/1996, FJ 6)". En definitiva -concluíamos- es "innegable que el impuesto sobre la renta de las personas físicas, por su carácter general y personal, y figura central de la imposición directa, constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario", siendo el tributo "en el que el principio de capacidad económica y su correlato, el de igualdad y progresividad tributarias, encuentran una más cabal proyección, de manera que es, tal vez, el instrumento más idóneo para alcanzar los objetivos de redistribución de la renta (art. 131.1 CE) y de solidaridad (art. 138.1 CE) que la Constitución española propugna (STC 19/1987, FJ 4) y que dotan de contenido al Estado social y democrático de Derecho (art. 1.1 CE).>>


También merece ser destacada la Sentencia del Tribunal Constitucional 108/2004, de 30 de junio, en la que se reitera la jurisprudencia anterior y se afirma:

<<…debemos ahora concluir -al igual que hicimos en la STC 137/2003 con relación al impuesto especial sobre medios de transporte- que los apartados 1, 3 a) y 4 del precepto impugnado, al modificar parcialmente la cuantía del impuesto especial sobre el alcohol y las bebidas derivadas, no ha alterado de manera relevante la presión fiscal que deben soportar los contribuyentes y, por consiguiente, no ha provocado un cambio sustancial de la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, de manera que no ha afectado a la esencia del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que enuncia el art. 31.1 CE, por lo que, desde esta perspectiva, no puede tacharse de inconstitucional.>>

Obviamente, si trasladáramos en bloque el fundamento jurídico transcrito de la Sentencia 108/2004 al supuesto considerado deberíamos concluir, inexorablemente, que la modificación introducida por el Real Decreto-Ley 12/2012 sí provoca un cambio sustancial en la posición de los ciudadanos en el conjunto del sistema tributario, por lo que desde esta perspectiva sí puede tacharse de inconstitucional.

Ante esa conclusión, la única solución posible es aprobar, mediante trámite de urgencia y con competencia legislativa plena, una ley que regule adecuadamente la Declaración Tributaria Especial aprobada por la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012.

La aprobación mediante ley ordinaria evitaría la inseguridad jurídica que el recurso de inconstitucionalidad presentado produce y que constituye un obstáculo para quienes pretendan acogerse al régimen de regularización especial, si bien dicha ley ordinaria debería señalar expresamente que sus efectos se retrotraen a la fecha en que el Real Decreto-Ley 12/2012 entró en vigor. Se trataría por tanto de una norma retroactiva, que no plantearía ningún problema de constitucionalidad debido al “efecto anuncio” producido por el Real Decreto-Ley 12/2012, y que impediría considerar vulnerado el principio de seguridad jurídica previsto en el artículo 9 CE, tal y como señaló el Tribunal Constitucional en la sentencia ya citada 182/1997.

II.2.-El posible exceso reglamentario contenido en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 que aprueba el modelo 750.

Sin ánimo de hacer una exposición extensa sobre esta cuestión, a día de hoy, la Orden Ministerial HAP/1182/2012 se encuentra recurrida ante la Audiencia Nacional, y se ha solicitado la suspensión cautelar de la misma, por considerar que la presunción de que el dinero en efectivo se poseía antes del 31 de diciembre de 2010, siempre que antes de la presentación de la declaración se depositase en una cuenta bancaria, no estaba regulada en el RDL 12/2012 y ,por tanto, supone un exceso reglamentario. El hecho de que la Orden Ministerial que aprueba el modelo y que contiene estas disposiciones normativas esté siendo objeto de recurso y posible suspensión, incrementa la situación de inseguridad jurídica de los ciudadanos.


En este sentido, la AEDAF considera que sería conveniente modificar la Orden Ministerial para que se limitase a aprobar el modelo de declaración y la forma de presentación, e introducir el resto de las cuestiones incluidas en la Orden Ministerial hoy en vigor en la ley citada en el punto anterior. De esta forma, se evitarían los efectos negativos en el caso que prospere la petición de suspensión y se disipan las dudas sobre el posible exceso reglamentario de la Orden Ministerial de referencia.

II.3.-La dificultad de conciliar el régimen de regularización previsto en el Real Decreto-Ley 12/2012 con las competencias tributarias reconocidas a los territorios de régimen foral.

La distribución de competencias en materia tributaria entre el Estado y la Comunidad Autónoma del País Vasco y la Comunidad Foral de Navarra puede constituir otro obstáculo a la aplicación del régimen especial contenido en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012. Ello pese a que, en principio, la declaración tributaria especial parece haber sido concebida para no interferir en las competencias forales. En efecto, el apartado 3 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 alude expresamente a la legislación del Estado en relación con los impuestos sobre la renta de las personas físicas y sobre sociedades (Ley 35/2006 –LIRPF-, y Real Decreto Legislativo 4/2004 –LIS-, respectivamente), pero no remite a la normativa estatal del Impuesto sobre la Renta de No Residentes. Esta omisión resulta difícil de comprender, sobre todo si consideramos que el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se regula el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (LIRNR), se aplica con carácter general en todo el territorio español (sin perjuicio de las competencias de las Diputaciones forales vascas y de Navarra en relación con la gestión y recaudación del impuesto). Pero, a pesar de lo expuesto, cabe cuestionar la aplicabilidad del régimen de la declaración tributaria especial a los establecimientos permanentes domiciliados en el País Vasco y Navarra porque la remisión que hace el artículo 18 LIRNR para calcular la base imponible de los establecimiento permanentes a la normativa del Estado, en el caso de establecimientos permanentes situados en el País Vasco y Navarra, debe entenderse hecha a la normativa foral sobre el Impuesto sobre Sociedades, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 21.1 de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, de Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco (LCEPV) y 28.1 de la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, de Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (LCEN). Por ello es posible concluir que el régimen de la declaración tributaria especial no resulta aplicable a los establecimientos permanentes de no residentes domiciliados en el País Vasco y Navarra, precisamente porque calculan su base imponible conforme a su propia normativa y no con la legislación del Estado. Más dudas suscita la cuestión de si el régimen especial estudiado es aplicable a los no residentes sin establecimiento permanente cuyas rentas deben tributar en el País Vasco y Navarra. En estos casos, de acuerdo con los criterios de localización de los artículos 22.2 LCEPV y 29.1 LCEN, a pesar de que la competencia de gestión y recaudatoria corresponde a los territorios forales, la normativa aplicable es exclusivamente la aprobada por el


Estado. Por tanto, los no residentes sin establecimiento permanente sujetos a tributación en el País Vasco y Navarra podrían acogerse al régimen previsto en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012, pero deberían tramitar dicha declaración ante los órganos de gestión tributaria del País Vasco y Navarra por ser suya la competencia. Siendo ello así, la aplicación en la práctica de este régimen podría resultar especialmente compleja, porque esos no residentes no podrían relacionarse directamente con la Administración del Estado porque carece de las competencias de gestión y, por tanto, tendría que relacionarse con la Administración Autonómica, lo que exigiría la aprobación por ésta de un modelo equivalente al del Estado (o alternativamente, debería preverse la utilización del modelo 750 aprobado para el Estado). En cualquier caso, debemos dejar constancia aquí que, en la práctica, la probabilidad de que un no residente sin establecimiento permanente pretenda acogerse al régimen especial previsto en la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 es remota, con independencia de la Administración tributaria que fuera competente. Ello se debe a que las rentas que pueden ser objeto de regularización a través de este régimen especial son precisamente las que se calificarían como ganancias patrimoniales no justificadas y, en la práctica, estas rentas difícilmente quedarán sujetas porque se desconoce la fuente de las rentas que han permitido al contribuyente ser titular de bienes o derechos que no se corresponden con las rentas declaradas. En ese contexto, las extrañas situaciones a las que podría dar lugar la aplicación de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 en el País Vasco y Navarra hacen aconsejable aclarar que dicha normativa solamente es aplicable cuando la competencia para exigir el Impuesto sobre la Renta de No Residentes corresponde al Estado.

II.4.-La flexibilización de los efectos del inicio de un procedimiento de comprobación e investigación en orden a posibilitar la presentación de la declaración tributaria especial.

El apartado 4 de la Disposición Adicional Primera del Real Decreto-Ley 12/2012 establece que no resultará de aplicación lo establecido en esta disposición en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera notificado por la Administración tributaria la iniciación de procedimientos de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a los mismos. El fundamento de la norma es posibilitar la presentación de la Declaración Tributaria Especial única y exclusivamente a los que actúen voluntariamente, cerrando dicha posibilidad a quienes estén incursos en un procedimiento de comprobación o investigación. No obstante, parece desproporcionado que un contribuyente que pretenda acogerse a la Declaración Tributaria Especial pierda esa posibilidad por el hecho de que se le notifique el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación. Al mismo tiempo, resulta también desproporcionado que el derecho de los contribuyentes para presentar la DTE interfiera en el Plan de Actuaciones de la Administración Tributaria.


Por ello, proponemos que la norma que se apruebe regule adecuadamente las consecuencias que tiene el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación. En este sentido, proponemos que en el caso de que se inicien procedimientos de comprobación o investigación con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2012 con relación a los periodos impositivos de 2010 o anteriores, el contribuyente pueda solicitar la suspensión de los mismos con efectos interruptivos de la prescripción hasta la fecha en la que finalice el periodo voluntario para presentar la Declaración Tributaria Especial.

II.5.-El desconocimiento del uso que puede hacer la Administración Tributaria con la información facilitada en la declaración tributaria especial.

La norma hoy en vigor genera serias dudas sobre la utilización que se haga por parte de la Administración Tributaria de la información facilitada para regularizar los impuestos sobre la renta. Esta falta de seguridad jurídica en relación con esta cuestión es, probablemente, uno de los principales motivos de recelo para acogerse a la Declaración Tributaria Especial. El principal motivo de ese recelo es que la obtención de renta va normalmente asociada a actos o negocios de los que derivan obligaciones tributarias de diversa índole (principalmente el IVA en las rentas obtenidas en la actividad empresarial o profesional, y el IVA o ITPO en la renta obtenida en la transmisión de bienes o derechos). Además, el reconocimiento de la existencia de bienes o derechos revelaría la existencia de un patrimonio que debería haber sido declarado en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por tanto, la declaración de la existencia de rentas no declaradas puede poner de manifiesto, en muchos supuestos, el incumplimiento de otras obligaciones fiscales excluidas del ámbito de la regularización. Y, lógicamente, quienes se acojan a la Declaración Tributaria Especial han de conocer con certeza los límites respecto a la utilización de la información recogida en dicha declaración por parte de la Administración Tributaria. El Real Decreto-Ley 12/2012 no resulta nada clarificador en este punto, pues se limita a disponer que “el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración, lugar de presentación e ingreso de la misma, así como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposición”. Por otro lado, la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750 sí parece haber valorado la relevancia de esta cuestión, pues dedica su artículo 7 a regular el “carácter reservado de la declaración tributaria especial”. Pero, al leer el contenido de dicho precepto, se advierte que se limita a disponer que: “Conforme a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, los datos relativos a la declaración tributaria especial obtenidos por la Administración tributaria tienen carácter reservado”, lo que en realidad significa reconocer a la información suministrada por el obligado tributario en la declaración tributaria especial el mismo régimen general aplicable a la información tributaria que obra en poder de la Administración. Es más, los artículos 8 y siguientes de la citada Orden Ministerial disponen la presentación telemática de la Declaración Tributaria Especial, lo que parece indicar que la información facilitada por el obligado tributario será directamente accesible por parte de la Administración Tributaria.


Por tanto, de la regulación actual se desprende que la Administración Tributaria no tiene restringida la utilización de la información suministrada por quienes se acojan a la Declaración Tributaria Especial. Ello genera una gran inseguridad jurídica, al desconocer con exactitud los límites a la utilización de la información suministrada por quienes se acojan a la misma, y más concretamente:

- Si la Administración, a partir de la Declaración Tributaria Especial, puede iniciar procedimientos de comprobación e investigación para acreditar la veracidad de la información suministrada en relación con el valor de los bienes declarados y el momento de su adquisición y el origen y la naturaleza de la renta que se ha materializado en los bienes y derechos regularizados.

- Si la Administración, a partir de la Declaración Tributaria Especial, puede iniciar

procedimientos de comprobación e investigación en relación con otros tributos asociados con la obtención de renta regularizada.

- Si la Administración, en un procedimiento de comprobación e investigación ulterior,

accederá directamente a toda la información de relevancia tributaria del sujeto pasivo y, muy especialmente, a la existencia de una regularización en el año 2012 y a la información suministrada en ese momento.

La Dirección General de Tributos, en su informe hecho público recientemente, concretamente en el punto 17, considera que no resulta procedente la comprobación aislada de la DTE, sin perjuicio de que, una vez invocada la misma por el obligado tributario en el curso de un procedimiento de comprobación de una concreta obligación tributaria, la Administración Tributaria pueda efectuar dicha comprobación al efecto de verificar el ajuste a la realidad de lo en ella manifestado. Pero esto solo aclara parte de las dudas ya que, si bien parece que no se van a comprobar directamente las DTE presentadas y su invocación por parte del sujeto pasivo puede eximirle del impuesto sobre la renta que corresponda en el curso de una comprobación fiscal, deja la puerta abierta a la Inspección a liquidar por otras figuras impositivas no amparadas por la Disposición Adicional: IVA, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, Impuesto sobre el Patrimonio etc. Dicha circunstancia constituye un obstáculo difícilmente superable para quienes deseen acogerse a la Declaración Tributaria Especial, ya que, ante la falta de seguridad jurídica sobre el uso que hará la Administración de la información facilitada, preferirán, en la mayoría de los casos, abstenerse de facilitar dicha información y renunciar por tanto a la regularización. No obstante, parece razonable que en los casos en los que el sujeto pasivo invoque la DTE en el transcurso de un procedimiento de comprobación o investigación, la nueva norma regule una presunción absoluta en el sentido que las rentas no declaradas y descubiertas en el curso de dicho procedimiento se corresponden con las declaradas en la DTE, siempre que aquellas no excedan del importe regularizado voluntariamente.


II.6.-La inconcreción de efectos de la regularización fiscal en el ámbito de la Prevención de Blanqueo de Capitales.

Dado que el Real Decreto-Ley persigue la regularización de bienes o derechos que han estado ocultos a la Administración tributaria, el descubrimiento o afloramiento de los mismos puede tener implicaciones respecto a regulaciones sectoriales, como es la referida a la legislación antiblanqueo. Como es sabido, la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo -que transpone la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 6 de octubre de 2005-, obliga a empresas y profesionales a instaurar y desarrollar una serie de prácticas y conductas preventivas destinadas a evitar que puedan ser objeto de utilización ilícita por parte de agentes que, camuflando su actividad dentro de una aparente legitimidad, buscaran valerse de una empresa o profesional para utilizarlo interesadamente como vehículo de blanqueo. La legislación antiblanqueo, por tanto, está diseñada para evitar ese uso fraudulento de los agentes económicos, y para este fin se implantan una serie de medidas preventivas, entre ellas, la obligación de comunicar las operaciones que presenten indicios de estar relacionados con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Desde esta perspectiva, es claro que todo asesor fiscal está obligado especialmente a notificar cualquier actividad u operación vinculada con el blanqueo de capitales. El artículo 2.1.m) identifica singularmente a “los auditores de cuentas, contables externos o asesores fiscales” como “sujetos obligados”. La propia Secretaría General del Tesoro y Política Financiera del Ministerio de Economía y Competitividad ha expresado mediante una Comunicación de 11 de mayo de 2012 en relación al blanqueo de capitales y la Declaración Tributaria Especial del Real Decreto-Ley 12/2012, que “los sujetos pasivos deberán continuar aplicando con el máximo rigor y diligencia las previsiones contenidas en la Ley 10/2010. En particular, la declaración tributaria especial establecida en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012 no constituye título justificativo de origen de los fondos ni regulariza ni legitima potenciales actividades ilícitas. Por todo ello, los sujetos deberán aplicar estrictamente las medidas de diligencia debida establecidas en los artículos 3 a 16 de la Ley 10/2010, incluida la identificación del titular real de los bienes o derechos declarados, la determinación de su origen y la aplicación, en su caso, de medidas reforzadas en aquellas situaciones que por su propia naturaleza puedan presentar un riesgo más elevado de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo”. Si bien es cierto que esta comunicación fue matizada por otra publicada el día 24 de mayo, no se han despejado suficientemente las dudas a este respecto. Pero además, a efectos prácticos, y con el fin de cumplir con la normativa antiblanqueo, las entidades bancarias están requiriendo a quienes ingresan dinero en efectivo en sus cuentas y desean acogerse a la DTE, que aporten una copia del modelo 750 (que puede incluir otros bienes y otra información que debería ser confidencial y no tiene por qué estar en conocimiento de la entidad financiera) y una copia de la documentación que acredite el origen de los fondos (que es una documentación que ni siquiera exige el modelo 750 para realizar la regularización); requerimiento que parece no tan solo


excesivo, sino que supone hacer recaer sobre el contribuyente la carga de la prueba sobre hechos negativos. En todos estos casos, entendemos que debería salvaguardarse la aplicación de la Ley de Prevención y Blanqueo de Capitales a quienes se acojan a la DTE. Esto no significa que la Fiscalía no pueda interponer una demanda por incurrir en cualquiera de los supuestos que regula la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo. Significa, tan solo, que la información o documentación en la que se fundamente dicha demanda ha de tener su origen en información obtenida por medios distintos a la que figura en la propia DTE.


III.- CONSULTA DE DUDAS EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA.

Como se ha mencionado anteriormente, en fecha reciente, la Dirección General de Tributos ha publicado un informe en el que se da respuesta a algunas dudas relativas a la DTE y que se deberían incorporar en el texto de la nueva norma. Sin embargo, hay cuestiones que, a pesar de haberse planteado, dicho informe omite y cuya aclaración consideramos que es imprescindible. Se incluyen a continuación las cuestiones más importantes que la Dirección General de Tributos no ha resuelto y que la nueva norma debería recoger.

III.1.-Efectos fiscales de la adquisición de la titularidad jurídica por parte del sujeto pasivo que era el titular real de los bienes.

La regulación del actual apartado 6 de la Disposición Adicional Primera prevé que, cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la DTE no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a éste último. Así, el titular real será el contribuyente titular de bienes o derechos que no se corresponden con las rentas declaradas y a quien el apartado 1 faculta para regularizar su situación tributaria. La condición establecida para ello es que se ostente la titularidad jurídica de los bienes y derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013. Las dudas que se suscitan son, precisamente, las implicaciones fiscales de esta “transmisión”; en concreto, el valor por el que se adjudica el bien al socio o partícipe, la tributación de la plusvalía que se pone de manifiesto en la sociedad interpuesta en el momento de su disolución, su imputación al socio por la vía de la transparencia fiscal internacional, el valor del bien en el socio a efectos fiscales para futuras transmisiones, etc. En opinión de la AEDAF, hay que regular de forma expresa las consecuencias fiscales que dicha disolución y liquidación tiene para la entidad y el socio o partícipe y que, en nuestra opinión, no es otra que el diferimiento en la tributación de la plusvalía al momento de la transmisión posterior de los bienes o derechos por parte del titular real de los mismos. De esta manera se consigue la regularización en los mismos términos para quien ha sido considerado titular por la norma que para el contribuyente titular real directamente, posibilitando que la previsión legal resulte factible en numerosos supuestos prácticos. De hecho, se trata de sociedades “fiduciarias”, instrumentales o pantalla que encubren al auténtico titular de los bienes o derechos que figuran a nombre de la sociedad. En consecuencia, lo razonable sería regularizar como si tales sociedades no existieran.


III.2.-Posibilidad de regularizar el valor de las acciones de una sociedad en lugar del valor de los bienes que dicha sociedad tiene en el balance, manteniendo dicha sociedad sin necesidad de disolverla.

Se trata del supuesto en el que las rentas no declaradas se hubieran materializado en la constitución de una sociedad. En este caso, la nueva norma habría de prever o precisar que si el bien objeto de regularización son las propias acciones, la titularidad jurídica de los bienes (acciones o participaciones) coincide con su titular real, y, por tanto, no hay que disolver la sociedad antes del 31 de diciembre de 2013.

III.3.-Posibilidad de regularizar derechos de crédito de una persona física frente a una sociedad.

Se trata de fondos procedentes de rentas no declaradas que se han materializado en préstamos realizados por una persona física, normalmente el socio, a la sociedad, sin más justificación documental que la contabilidad. La nueva norma habría de contemplar que si el registro del crédito a favor de su titular real coincide con el titular de los valores representativos de los fondos propios de la sociedad, la mera presentación de la DTE por parte del socio constituye prueba suficiente del pasivo ficticio contabilizado por la sociedad.

La mayoría de los casos en los que se puede dar este supuesto se corresponden con sociedades familiares, sociedades unipersonales y pequeñas y medianas empresas. Al igual que se ha contemplado que el ingreso de dinero en efectivo en una cuenta bancaria es prueba de su titularidad, sería conveniente en estos casos establecer unos requisitos razonables que pudieran servir para acreditar la titularidad de estos derechos de crédito en sede de la persona física.

III.4.-Medio de prueba de valor y titularidad de saldos de cuentas o valor de carteras depositados en entidades de países con los que no existe convenio de intercambio de información.

Parece lógico que el certificado bancario que acredite el saldo en una cuenta corriente a 31 de diciembre de 2010, o que acredite el valor de una cartera de valores a dicha fecha, fuera suficiente para probar la titularidad de las cuentas o carteras y los valores de las mismas. Pero suscita inseguridad el hecho de que, en caso de una comprobación posterior, en la que el contribuyente invoque la DTE presentada, la Inspección pueda alegar que la documentación aportada, procedente de una entidad localizada en un territorio con el que el Estado español no tiene convenio de intercambio de información, no es prueba suficiente de su titularidad, precisamente por la imposibilidad de la Administración tributaria de contrastar la información.


En aras a incrementar la seguridad jurídica de los posibles contribuyentes, deberían definirse los requisitos que ha de cumplir en estos casos la documentación correspondiente para ser considerada como medio de prueba válido y suficiente.

III.5.-Posibilidad de que los herederos presenten una DTE en nombre del causante que ostentaba la titularidad de los bienes y derechos a 31 de diciembre de 2010.

Se trata del supuesto de una persona fallecida con posterioridad a 31 de diciembre de 2010 y que a dicha fecha fuese titular de bienes y derechos provenientes de rentas no declaradas. En este caso, se suscita la duda si es posible presentar la DTE de manera que los bienes regularizados se puedan incluir en la masa hereditaria a repartir entre los herederos.

III.6.-Relación entre los bienes y derechos declarados y las rentas no declaradas anteriormente.

La norma establece que podrán declararse bienes y derechos cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el IRPF, en el IS o en el IRNR. Se plantea la duda sobre si el contribuyente tiene la obligación de demostrar que la titularidad de tales bienes y derechos provienen de rentas no declaradas. Se trataría de una prueba diabólica, ya que habría que probar que hubo rentas no declaradas y que se utilizaron en la adquisición de bienes o derechos, lo cual, en algunos casos sería imposible. Algunas voces han manifestado que se exigirá esta prueba, pero en opinión de la AEDAF, el simple hecho de declarar un bien y pagar la cuota de la DTE debería ser prueba suficiente de que existieron rentas no declaradas. Por lo tanto, en el texto de la norma debería incluirse una presunción iuris tantum de que los bienes y derechos declarados por el contribuyente provienen de rentas no declaradas.

IV.- CONCLUSION. Al objeto de garantizar la seguridad jurídica de quienes deseen acogerse a la Declaración Tributaria Especial y de disipar todo tipo de incertidumbre sobre la constitucionalidad del Real Decreto Ley 12/2012, sobre la legalidad de la Orden Ministerial que aprueba el modelo 750, en concreto, los aspectos relativos a la regularización del dinero en efectivo, y de acotar debidamente las consecuencias jurídicas sobre la confidencialidad de la DTE, resulta necesario aprobar una ley que regule debidamente la Declaración Tributaria Especial. Dicha ley se habría de tramitar con carácter de urgencia y por el procedimiento de competencia legislativa plena. Como consecuencia de lo anterior, es posible que se haya de posponer la fecha límite para presentar dicha declaración y/o habilitar el mes de agosto como hábil para realizar las correspondientes sesiones parlamentarias.


Alternativamente, podría introducirse este nuevo texto normativo en el texto de una Ley que se encuentre en tramitación parlamentaria. Y en último término, podría aprobarse un nuevo Real Decreto-Ley, que no evitaría el riesgo de inconstitucionalidad, pero podría salvar la suspensión cautelar de la Orden Ministerial que regula el modelo 750 y permitiría, también, subsanar las deficiencias normativas apuntadas. La nueva norma, además de recoger lo dispuesto en los RDL 12/2012 (Disposición adicional primera) y 19/2012 (Disposición final tercera), algunas de las disposiciones incluidas en la Orden Ministerial HAP/1182/2012 y algunas de las cuestiones tratadas en el informe de la Dirección General de Tributos, habría de recoger también y, entre otros, los siguientes aspectos: Primero.- Salvaguardar la aplicación de la Ley de Prevención y Blanqueo de Capitales. Segundo.- Regular la suspensión del inicio de cualquier procedimiento de comprobación e investigación con relación a los periodos impositivos 2010 y anteriores hasta la fecha en la que venza el periodo voluntario para presentar la Declaración Tributaria Especial. Tercero.- Establecer una presunción absoluta en los casos en los que el sujeto pasivo invoque la DTE en el transcurso de un procedimiento de comprobación o investigación, en el sentido de que las rentas no declaradas y descubiertas en el curso de cualquiera de ambos procedimientos se corresponden con las declaradas en la DTE, siempre que aquellas no excedan del importe regularizado voluntariamente. Cuarto.- En el caso de bienes cuya titularidad real es distinta a la titularidad jurídica siendo el titular jurídico no residente en territorio español, regular el diferimiento de las rentas que pudieran ponerse de manifiesto con ocasión del obligado cambio de titularidad antes del 31 de diciembre de 2013. Quinto.- Establecer que en el caso de inversiones financieras en el extranjero, constituyen prueba suficiente los certificados que se emitan por las respectivas entidades bancarias. Sexto.- Disponer expresamente que en el caso de sociedades residentes en el extranjero, es posible acogerse a la DTE aplicando el tipo del 10 por 100 al valor de adquisición de las acciones o participaciones de las que el sujeto pasivo sea titular. Séptimo.- Reconocer la posibilidad de que los herederos de una persona fallecida con posterioridad al 31 de diciembre de 2010 y que fuese titular de bienes o derechos que se correspondan con rentas no declaradas, pueden presentar la DTE en nombre del fallecido. Octavo.- Establecer una presunción iuris tantum de que los bienes y derechos declarados en la DTE se corresponden con rentas no declaradas. Noveno.- En el caso de derechos de crédito inexistentes, como los pasivos contables ficticios, considerar como prueba suficiente la mera presentación de la DTE por parte del socio o partícipe, siempre que éste sea el titular real de los fondos propios de la entidad u ostente una participación en los fondos propios de la entidad superior al 50 por 100.


En este sentido, se propone el siguiente texto normativo1: Artículo 1. Declaración Tributaria Especial Los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de bienes o derechos que no se correspondan con las rentas declaradas en dichos impuestos, podrán presentar la declaración prevista en este Real Decreto-Ley con el objeto de regularizar su situación tributaria, siempre que hubieran sido titulares de tales bienes o derechos con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes del 31 de marzo de 2012. Artículo 2. Naturaleza Jurídica de la Declaración Tributaria Especial. A efectos de lo dispuesto en el artículo 119 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la declaración tributaria especial establecida en el artículo anterior constituye declaración tributaria, sin que pueda entenderse que su presentación tenga por finalidad la práctica de una liquidación tributaria de las reguladas en los artículos 101 y 128 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicha declaración participa de la naturaleza de las autoliquidaciones tributarias a las que se refiere el artículo 120 de la Ley General Tributaria, sin que la misma pueda entenderse conducente a la autoliquidación de una obligación tributaria. Artículo 3. Declarantes.

1- Podrán presentar la declaración tributaria especial los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes que sean titulares de los bienes o derechos a que se refiere el artículo 5 de este Real Decreto-Ley.

2- A los efectos previstos en la presente disposición, tendrán la consideración de titulares

quienes ostenten la titularidad jurídica de los bienes o derechos. No obstante, cuando el titular jurídico del bien o derecho objeto de la declaración tributaria especial no resida en territorio español y no coincida con el titular real, se podrá considerar titular a este último siempre que llegue a ostentar la titularidad jurídica de los bienes o derechos con anterioridad a 31 de diciembre de 2013.

3- Se considerarán titulares reales las personas físicas o entidades que tengan el control

de los bienes o derechos a través de entidades, o de instrumentos jurídicos o de personas jurídicas que administren o distribuyan fondos.

4- No obstante, cuando el titular jurídico de los bienes o derechos sea una entidad no residente en territorio español, el titular real y jurídico de las acciones o participaciones en los fondos propios de dicha entidad podrá optar por disolver y

1 El texto en negro está incluido en alguno de los Reales Decretos-Leyes o en la Orden Ministerial. El

texto en verde es criterio manifestado por la DGT en su informe de 27 de junio de 2012. El texto en rojo es propuesta de la AEDAF.


liquidar la entidad o acogerse a la declaración tributaria especial aplicando el tipo impositivo del 10 por 100 sobre el valor de adquisición de las acciones o participaciones y de cualquier otro derecho que tenga frente a la sociedad.

5- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo siguiente, el titular real de los bienes o

derechos que se correspondan con las rentas no declaradas no podrá presentar la declaración tributaria especial en relación con los impuestos y períodos impositivos respecto de los cuales la declaración e ingreso se hubiera producido después de que se hubiera iniciado un procedimiento de comprobación o investigación respecto de él o del titular jurídico de dichos bienes o derechos, tendentes a la determinación de las deudas tributarias correspondiente a dichos impuestos, salvo que, de acuerdo con lo previsto en el artículo 4 siguiente, haya solicitado la suspensión de tales actuaciones.

6- Los herederos del titular de los bienes o derechos a que se refiere el artículo 4 de la

presente ley que hubiera fallecido con posterioridad al 31 de diciembre de 2010, podrán presentar en nombre del fallecido la Declaración Tributaria Especial.

También los adjudicatarios en la disolución de una entidad producida con posterioridad a 31 de diciembre de 2010 y antes del 30 de noviembre de 2012 podrán presentar la declaración tributaria especial en sustitución de la entidad disuelta.

Artículo 4. Suspensión de procedimientos de comprobación e investigación notificados. Los procedimientos de comprobación e investigación con relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre la Rentas de los no Residentes que se inicien con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto Ley 12/2012 con relación al periodo impositivo 2010 o anteriores, podrán suspenderse, a petición del contribuyente, y con efectos interruptivos de la prescripción, hasta la finalización del plazo para la presentación de la Declaración Tributaria Especial. A tales efectos, el contribuyente deberá solicitar dicha suspensión en el plazo máximo de 15 días hábiles a contar desde la fecha de notificación del inicio de cualquiera de los citados procedimientos. Artículo 5. Bienes o derechos objeto de declaración.

1. Podrá ser objeto declaración tributaria especial cualquier bien o derecho cuya titularidad se corresponda con rentas no declaradas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

2. Salvo prueba en contrario, se presumirá que los bienes y derechos incluidos en la Declaración Tributaria Especial proceden de rentas no declaradas y se corresponden con ellas.

3. La titularidad de los bienes o derechos objeto declaración deberá haberse adquirido por

el declarante en una fecha anterior a 31 de diciembre de 2010, salvo que el período impositivo del declarante no coincida con el año natural, en cuyo caso la titularidad deberá haberse adquirido con anterioridad a la finalización del último período impositivo cuyo plazo de declaración hubiera finalizado antes de 31 de marzo de 2012.


4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no podrán ser objeto de declaración especial los bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos antes de 31 de diciembre de 2010, o de la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 3 anterior, cuando el importe de la transmisión se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración.

5. La titularidad de los bienes o derechos, así como su fecha de adquisición, podrá

acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho. En particular, se aplicarán las siguientes reglas:

a. Tratándose de dinero en efectivo será suficiente la manifestación, a través del modelo de declaración, de ser titular del mismo con anterioridad a 31 de diciembre de 2010, o a la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado anterior, siempre que con carácter previo a la presentación de la declaración tributaria especial se hubiera depositado en una cuenta cuya titularidad jurídica corresponda al declarante abierta en una entidad de crédito residente en España, en otro Estado de la Unión Europea, o en un Estado integrante del Espacio Económico Europeo que haya suscrito un convenio con España para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información o un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria, y no se trate de jurisdicciones calificadas como de alto riesgo, deficientes o no cooperativas por el Grupo de Acción Financiera Internacional.

b. En el caso de inversiones financieras depositadas en entidades financieras en el extranjero, constituye prueba suficiente de su titularidad y de su valor el certificado emitido por la entidad financiera en la que estuvieran depositadas tales inversiones.

c. En el caso de rentas no declaradas materializadas en derechos de crédito

frente a una entidad de la que el socio o partícipe es el titular real de los fondos propios de la entidad o posee una participación igual o superior al 50% de los fondos propios de la entidad, será prueba suficiente de titularidad del derecho de crédito la presentación por parte del socio o partícipe de la declaración tributaria especial.

6. Junto con esta declaración deberá incorporarse la información necesaria que permita

identificar los citados bienes y derechos. Artículo 6. Importe a declarar.

1. Los bienes o derechos objeto de declaración se declararán por su valor de adquisición.

2. Los bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, se declararán por la parte del valor de adquisición que corresponda con rentas no declaradas.

3. Las cantidades depositadas en cuentas abiertas en entidades que se dediquen al tráfico

bancario o crediticio se declararán por el importe total del saldo a 31 de diciembre de


2010 o en la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el artículo 1 de esta ley.

No obstante, podrá declararse el importe total del saldo de una fecha anterior cuando sea superior al existente a 31 de diciembre de 2010 o en la fecha de finalización del periodo impositivo a que se refiere el apartado 3 del artículo 5 de esta ley, siempre que la diferencia entre ambos importes no se hubiera destinado a la adquisición de otro bien o derecho objeto de declaración.

4. Las cantidades de dinero en efectivo se valorarán por el importe que se deposite en una

entidad de crédito en los términos previstos en el artículo 5 anterior.

5. En el caso de bienes o derechos adquiridos parcialmente con rentas no declaradas obtenidas en un ejercicio en el que ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente, el contribuyente podrá declarar dichos bienes por el importe que corresponda o las rentas empleadas en su adquisición correspondientes a ejercicios no prescritos, siempre que el contribuyente se encuentre en condiciones de acreditar la parte del valor que corresponde a los ejercicios prescritos.

6. Del valor de los bienes y derechos declarados podrá deducirse el importe de la

financiación ajena oculta empleada en la adquisición del bien o derecho incluido en la declaración tributaria especial. El importe a deducir no podrá exceder de la deuda pendiente a 31 de diciembre de 2010. El contribuyente deberá estar en condiciones de poder acreditar la realidad de tales deudas ocultas y que las mismas se destinaron a la adquisición del citado elemento patrimonial.

7. En el caso de que los bienes que originalmente se adquirieron con rentas no declaradas se hubieran transmitido dando lugar a inversiones y desinversiones en una pluralidad de bienes y derechos, deberán declararse la totalidad de los bienes de la que es titular la persona física o jurídica a 31 de diciembre de 2010, por el valor de adquisición de todos ellos. En el caso concreto de una cartera de valores, el importe a declarar será el sumatorio del valor de adquisición de los distintos valores que integran la cartera.

Artículo 7. Cuantía a Ingresar.

1. La cuantía a ingresar será el 10 por ciento del importe que resulte de lo establecido en el artículo 6 anterior.

2. Sin perjuicio de lo señalado en el artículo 2, la cuantía ingresada tendrá la

consideración de cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda.

3. Sobre la cuantía ingresada no serán exigibles sanciones, intereses ni recargos.


Artículo 8. Efectos de la Declaración Tributaria Especial.

1. Las personas o entidades que presenten la declaración tributaria especial y realicen el ingreso correspondiente regularizarán su situación tributaria respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según proceda, con el siguiente alcance:

a) Se entenderán regularizadas las rentas no declaradas que no excedan del importe

declarado y que correspondan a la adquisición de los bienes o derechos objeto de la declaración especial.

b) El importe declarado tendrá la consideración de renta declarada a los efectos

previstos en el artículo 39 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, y en el artículo 134 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2. En el caso de que en el transcurso de un procedimiento de comprobación o

investigación el sujeto pasivo invoque la presentación de una declaración tributaria especial, se presumirá que las rentas descubiertas por la Administración en dicho procedimiento se corresponden con los bienes y derechos incluidos en dicha declaración en la cuantía que no exceda del importe declarado en esta última.

3. La presentación de la declaración especial y la realización del ingreso correspondiente no tendrá efecto alguno en relación con otros impuestos distintos de los citados en el apartado anterior.

Artículo 9. Valoración a efectos fiscales de los bienes y derechos declarados.

1. El valor de adquisición de los bienes y derechos objeto de la declaración especial será válido a efectos fiscales en relación con los impuestos a que se refiere el artículo 1 anterior, a partir de la fecha de presentación de la declaración y realización del ingreso correspondiente. No obstante, cuando el valor de adquisición sea superior al valor normal de mercado de los bienes o derechos en esa fecha, a efectos de futuras transmisiones únicamente serán computables las pérdidas o en su caso, los rendimientos negativos, en la medida que excedan de la diferencia entre ambos valores.

2. En ningún caso serán fiscalmente deducibles las pérdidas por deterioro o correcciones de valor correspondientes a los bienes y derechos objeto de la declaración especial, ni las pérdidas derivadas de la transmisión de tales bienes y derechos cuando el adquirente sea una persona o entidad vinculada en los términos establecidos en el artículo 16 del texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

3. Cuando sean objeto de declaración bienes o derechos cuya titularidad se corresponda parcialmente con rentas declaradas, los citados bienes o derechos mantendrán a


efectos fiscales el valor que tuvieran con anterioridad a la presentación de la declaración especial.

Artículo 10. Efectos de la adquisición de la titularidad jurídica por el titular real de los bienes objeto de declaración.

1. En el supuesto de cualquier operación mercantil o civil realizada con anterioridad al 31 de diciembre de 2013 por parte de los titulares jurídico y real tendentes al cambio de titularidad al que se refiere el artículo 3, no se pondrá de manifiesto renta alguna sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de los no Residentes.

2. En particular, en caso de disolución y liquidación de entidades no residentes y

adjudicación al socio o partícipe de bienes, a la renta positiva que se ponga de manifiesto en la disolución de la sociedad no le será de aplicación lo dispuesto en el artículo 91 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ni lo dispuesto en el artículo 107 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 4/2004. En este supuesto, a los efectos de la Declaración Tributaria Especial, el titular real de los bienes deberá declararlos por el valor de adquisición en sede de la sociedad, que será el valor fiscal de los bienes en sede del socio a efectos fiscales, sin perjuicio de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo anterior.

Artículo 11. Carácter reservado de la Declaración Tributaria Especial.

1. Conforme a lo dispuesto en el artículo 95 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, los datos relativos a la declaración tributaria especial obtenidos por la Administración tributaria tienen carácter reservado

Artículo 12. Aplicación de la Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y Financiación del Terrorismo. La información incluida en una Declaración Tributaria Especial, no podrá ser utilizada como fundamento para la aplicación de la Ley de Prevención del Blanqueo de Capitales y Financiación del Terrorismo sin perjuicio del procedimiento que por dicho concepto proceda iniciar por información obtenida al margen de la incluida en la propia Declaración Tributaria Especial. Artículo 13. Forma de declaración y plazo.

1. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas aprobará el modelo de declaración, lugar de presentación e ingreso de la misma, así como cuantas otras medidas sean necesarias para el cumplimiento de esta disposición.

2. El plazo para la presentación de las declaraciones y su ingreso finalizará el 30 de

noviembre de 2012.


3. Podrán presentarse declaraciones complementarias de la declaración tributaria especial presentadas con anterioridad dentro del plazo establecido en el párrafo anterior.

4. La cuota resultante de esta declaración tributaria especial no podrá ser objeto de aplazamiento ni de fraccionamiento.

Artículo 14. Prescripción. La presentación de la Declaración Tributaria Especial no interrumpe el plazo de prescripción de los ejercicios del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre Sociedades ni del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a los que hubiera correspondido la renta inicialmente no declarada.

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Informe sobre la Declaración Tributaria Especial

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