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IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados INTRODUCCIÓN Con carácter general, es totalmente deducible el IVA que se soporta en la adquisición de bienes y servicios que se encuentran afectos a la realización por el adquiriente de operaciones empresariales o profesionales sujetas y no exentas del Impuesto. Pero sucede que una misma persona, en el ejercicio de su empresa o profesión, puede realizar operaciones sujetas al IVA y también realizar operaciones no sujetas o exentas de él, por lo que en este caso, el IVA que se haya soportado en el desarrollo de la actividad económica, sólo será deducible en el porcentaje que represente el grado de afectación de los bienes y servicios adquiridos a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Por tal motivo, la legislación del IVA prevé la aplicación de la regla de prorrata, que sirve para determinar el porcentaje deducible del IVA soportado en la actividad, que se llama porcentaje de prorrata o prorrata de la actividad, cuando un mismo sujeto pasivo realiza operaciones que originan derecho a deducir el Impuesto y también operaciones que no lo originan. El régimen de los sectores diferenciados se prevé legalmente también para facilitar la cuantificación del IVA soportado a deducir, en aquellas personas que desarrollan distintas actividades económicas, con diferencia en ellas, además, de porcentajes de prorrata superiores a los 50 puntos porcentuales. Ofrecemos aquí una visión esquemática con ejemplos, sobre la aplicación de estas reglas para calcular el importe de IVA deducible en los citados supuestos.
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IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
INTRODUCCIÓN
Con carácter general, es totalmente deducible el IVA que se soporta en la adquisición de bienes y
servicios que se encuentran afectos a la realización por el adquiriente de operaciones empresariales o
profesionales sujetas y no exentas del Impuesto. Pero sucede que una misma persona, en el ejercicio de
su empresa o profesión, puede realizar operaciones sujetas al IVA y también realizar operaciones no
sujetas o exentas de él, por lo que en este caso, el IVA que se haya soportado en el desarrollo de la
actividad económica, sólo será deducible en el porcentaje que represente el grado de afectación de los
bienes y servicios adquiridos a la realización de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto. Por tal
motivo, la legislación del IVA prevé la aplicación de la regla de prorrata, que sirve para determinar el
porcentaje deducible del IVA soportado en la actividad, que se llama porcentaje de prorrata o prorrata
de la actividad, cuando un mismo sujeto pasivo realiza operaciones que originan derecho a deducir el
Impuesto y también operaciones que no lo originan.
El régimen de los sectores diferenciados se prevé legalmente también para facilitar la cuantificación del
IVA soportado a deducir, en aquellas personas que desarrollan distintas actividades económicas, con
diferencia en ellas, además, de porcentajes de prorrata superiores a los 50 puntos porcentuales.
Ofrecemos aquí una visión esquemática con ejemplos, sobre la aplicación de estas reglas para calcular el
importe de IVA deducible en los citados supuestos.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
ÍNDICE
I.- LAS REGLAS DE PRORRATA.
A.- PRORRATA GENERAL.
1.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
2.- REGLAS PARA CALCULAR EL % DE IVA DEDUCIBLE.
B.- PRORRATA ESPECIAL.
1.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
II.- LOS SECTORES DIFERENCIADOS.
A.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
B.- REGLAS PARA CALCULAR EL % DE IVA DEDUCIBLE.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
I.- LAS REGLAS DE PRORRATA.
Existen dos formas o reglas para calcular el porcentaje de IVA soportado deducible en una actividad
económica, o prorrata de la actividad: la regla general y la regla especial. Esta última, puede ser
aplicable bien de modo opcional, o bien de modo obligatorio, si el porcentaje anual determinado por la
regla general excede en un 20% al que resultaría de aplicarse la regla especial de prorrata.
Realmente, las reglas de prorrata (una u otra), sólo operan en aquellos supuestos en los que el sujeto
pasivo adquiere bienes o servicios que utiliza tanto para realizar operaciones sujetas (con derecho a
deducción) como para realizar operaciones no sujetas o exentas (sin derecho a deducción) del IVA. Pues
en otro caso, la prorrata sólo podría ser del 100% (cuando se realizan sólo operaciones sujetas al IVA) o
del 0% (cuando se realizan sólo operaciones No sujetas o exentas del IVA).
Por tanto, la finalidad de las reglas de prorrata es determinar un porcentaje máximo de deducción sobre
todo el IVA soportado del período, para aplicar en las autoliquidaciones del Impuesto. Dicho porcentaje
deberá ser determinado a final de cada año natural en función de las operaciones devengadas en él. Y
será el aplicable en el año natural siguiente con el carácter de provisional, hasta la regularización que
debe producirse en la última autoliquidación de este siguiente año, fijando así su porcentaje definitivo
de prorrata.
A.- PRORRATA GENERAL.
1.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
Mediante la regla de prorrata general se determina el porcentaje de deducción máxima sobre todo el
IVA soportado del período, en función de la relación existente entre el importe global del conjunto de
las operaciones realizadas sujetas al IVA (con derecho a deducción), y el importe global del conjunto de
las operaciones realizadas no sujetas y exentas del Impuesto (sin derecho a deducción), por el mismo
sujeto pasivo.
En su caso, esta regla general se debe aplicar siempre, excepto cuando resulte de aplicación, voluntaria
u obligatoria, la prorrata especial.
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2.- REGLAS PARA CALCULAR EL % DE IVA DEDUCIBLE.
El porcentaje de prorrata resulta de multiplicar por 100 el resultado de una fracción con los siguientes
campos:
Numerador: importe total de operaciones con derecho a deducción del año.
Denominador: importe total de todas las operaciones del año.
Este porcentaje se redondeará por exceso y se referirá siempre al año natural.
Para terminar de concretar las operaciones cuyos importes deben ser incluidos en ambos lados de la
anterior fracción, la legislación del IVA establece las siguientes reglas:
Sólo se computan las operaciones realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su
actividad económica.
Se entiende por importe anual de operaciones, la suma de las contraprestaciones totales que
correspondan, determinadas éstas según lo dispuesto en la legislación IVA en relación a la base
imponible del Impuesto. Esto es, la suma de las bases imponibles de todas las operaciones.
En el cómputo se incluyen las operaciones devengadas en el año.
Para terminar, NO se computan (ni en el numerador ni en el denominador) las siguientes
operaciones e importes:
o Las propias cuotas del Impuesto repercutidas en las operaciones.
o Las operaciones de venta o transmisión de bienes de inversión usados en la actividad.
o Siempre que no constituyan actividad habitual del sujeto pasivo:
Las operaciones financieras.
Las operaciones inmobiliarias (salvo los arrendamientos).
o Las subvenciones de capital.
o Determinadas operaciones no sujetas al IVA previstas legalmente, entre las que se
encuentran:
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o La cesión global del patrimonio de la actividad económica.
o Las entregas de muestras y objetos publicitarios.
o Los servicios prestados a las cooperativas por socios de trabajo.
o Los autoconsumos que no generen derecho a deducir.
o Los servicios prestados (normalmente a empleados) gratuitamente de forma
obligatoria por norma jurídica o convenio colectivo.
Las operaciones de autoconsumo por cambio de afectación de bienes para su
utilización como bienes de inversión.
Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados
fuera del territorio IVA, cuyos costes no hayan sido soportados desde dicho
territorio.
B.- PRORRATA ESPECIAL.
1.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
Mediante la regla de prorrata especial se determina el porcentaje de deducción máxima sobre todo el
IVA soportado del período, en función de los siguientes criterios:
Es deducible al 100% el IVA soportado afecto exclusivamente a operaciones sujetas y no
exentas del IVA (operaciones con derecho a deducción).
No es deducible ningún IVA soportado afecto exclusivamente a operaciones No sujetas o
exentas del IVA (operaciones sin derecho a deducción).
Respecto al restante IVA soportado en bienes y servicios afectos simultáneamente a ambos
conjuntos de operaciones (con y sin derecho a deducción), se aplicará la regla de prorrata
general.
Como ya se ha indicado antes, esta regla especial de prorrata, puede ser aplicable bien de modo
opcional, o bien de modo obligatorio, si el porcentaje anual determinado por la regla general excede en
un 20% al que resultaría de aplicarse la regla especial de prorrata.
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Tanto la opción como la revocación por la opción de aplicar la regla de prorrata especial, ha de
ejercitarse en el mes de diciembre, salvo en caso de inicio de actividad, en el que se puede ejercitar
durante el plazo de la primera autoliquidación de IVA a presentar desde el inicio de la actividad
económica.
Ejemplo: (prorrata)
Planteamiento
Sujeto pasivo con los siguientes datos de sus actividades económicas:
Fabricación de muebles:
o Total facturación neta: 5.000.000 €.
o IVA repercutido en la facturación: 900.000 €.
o IVA soportado sólo afecto a esta actividad: 400.000 €.
Arrendamiento de:
o Viviendas:
Total facturación neta: 37.000 €.
IVA repercutido en la facturación: cero.
IVA soportado sólo afecto a esta actividad: 1.000 €.
o Locales comerciales:
Total facturación neta: 63.000 €.
IVA repercutido en la facturación: 11.340 €
IVA soportado sólo afecto a esta actividad: 2.000 €.
Centro de formación sobre diseño industrial:
o Total facturación neta: 500.000 €.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
o IVA repercutido en la facturación: cero.
o IVA soportado sólo afecto a esta actividad: 20.000 €.
IVA soportado por la adquisición de bienes y servicios que se comparten entre las tres
actividades: 36.000 €.
Durante el ejercicio ha recibido una subvención de 100.000 €, para financiar un nuevo centro
de formación.
Solución propuesta aplicando la prorrata especial
IVA soportado afecto en exclusiva a operaciones sujetas y no exentas, que es deducible al
100%:
o Actividad de fabricación de muebles: 400.000 €.
o Actividad de arrendamiento de locales comerciales: 2.000 €.
IVA soportado afecto en exclusiva a operaciones sujetas y exentas, que no es deducible por
ninguna cantidad:
o Actividad de arrendamiento de viviendas: 1.000 €.
o Actividad de formación: 20.000 €.
IVA soportado por bienes y servicios compartidos en todas las actividades que es deducible sólo
por 32.760 €, según los siguientes criterios:
o Importe de las operaciones con derecho a deducción: (5.000.000 €) + (63.000 €) =
5.063.000 €.
o Importe total de las operaciones: (5.000.000 €) + (37.000 €) + (63.000 €) + (500.000 €)
= 5.600.000 €.
o El importe de la subvención no se computa para el cálculo porcentual.
o Porcentaje de prorrata aplicable por el IVA soportado en bienes y servicios
compartidos: (5.063.000 €: 5.600.000 €) x 100 = 91 %.
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o Importe total del IVA deducible: 36.000 € x 91% = 32.760 €
Total IVA deducible en autoliquidación por aplicación prorrata especial: (400.000 €) + (2.000 €)
+ (32.760 €) = 434.760 €.
Solución propuesta aplicando la prorrata general
Porcentaje de prorrata de todas las actividades: 91%.
IVA soportado en todas las actividades: (400.000 €) + (1.000 €) + (2.000 €) + 20.000 € = 423.000
€.
Total IVA deducible en autoliquidación por aplicación prorrata general: (423.000 €) x 91% =
384.930 €.
Carácter opcional u obligatorio de la prorrata especial
En este caso es más beneficioso para el contribuyente la aplicación de la regla de prorrata
especial, de lo que se deduce el carácter opcional de la misma. Pues sólo seria obligatoria, si la
aplicación de la prorrata general beneficiara al contribuyente, excediendo en un 20% el importe
del IVA a deducir respecto al resultado de la prorrata especial; así, en este supuesto, para que
hubiera sido de aplicación obligatoria la regla especial, el resultado de aplicar la prorrata
general tendría que haber sido, como mínimo, de 521.712 €, al agregar un 20% sobre el
importe del IVA a deducir de aplicarse la prorrata especial (434.760 €).
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
II.- LOS SECTORES DIFERENCIADOS.
A.- CONCEPTO Y APLICACIÓN.
Existen sectores diferenciados de actividad, cuando entre las actividades económicas de un mismo
sujeto pasivo, concurren los dos siguientes requisitos:
a) Son distintas, en el sentido de que tengan asignado diferente grupo en el CNAE (Clasificación
Nacional de Actividades Económicas), esto es, que no coincida su clasificación a nivel de 3
dígitos.
b) Sus porcentajes anuales de prorrata difieren en más de 50 puntos porcentuales.
En este caso, se formarán dos sectores:
Un sector: Con la actividad principal, y en su caso, sus accesorias y todas aquellas otras actividades que
no difieran de ella en más de 50 puntos porcentuales.
Se entiende por actividad principal, la de mayor volumen de operaciones durante el año natural
anterior.
Se entiende por actividad accesoria, aquella que sirve para la realización de la actividad principal,
siempre que su volumen de operaciones no supere el 15% del correspondiente a la principal.
Otro sector: el resto de actividades, y en su caso, sus actividades accesorias, cuyos porcentajes de
deducción difieren en más de cincuenta puntos porcentuales de la principal.
Además de lo anterior, la legislación del IVA también establece que se deberá formar un único sector
diferenciado, para cada uno de los siguientes grupos de actividades:
Las acogidas a los regímenes especiales IVA:
o Simplificado.
o Agricultura, ganadería y pesca.
o Recargo de equivalencia.
o Oro de inversión.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
Las de arrendamiento financiero.
Las de cesión de préstamos o créditos (salvo las de factoring).
B.- REGLAS PARA CALCULAR EL % DE IVA DEDUCIBLE.
Régimen ordinario:
Se han de aplicar las deducciones que correspondan de manera independiente dentro de cada uno de
los sectores diferenciados de actividad, utilizando, en su caso, la regla de prorrata que corresponda,
general o especial, dentro de cada uno de los sectores.
Cuando un bien o servicio se utilice en más de un sector diferenciado, se aplica la regla de la prorrata
general, para determinar el porcentaje de IVA soportado deducible correspondiente a dichos bienes o
servicios, teniendo en cuenta para ello, además, las siguientes reglas:
En el denominador de la fracción han de incluirse las operaciones realizadas correspondientes a
todos los sectores de que se trate.
No se incluyen en el numerador de la fracción, las operaciones realizadas correspondientes a
los regímenes especiales de:
o Agricultura, ganadería y pesca.
o Recargo de equivalencia.
Cuando la utilización en común del bien o servicio, sea, por una parte, en un sector
diferenciado con actividades sujetas al régimen simplificado de IVA, y por otra parte, en otros
sectores diferenciados con actividades sujetas al régimen de agricultura o al de recargo de
equivalencia, y no pudiera determinarse el volumen de operaciones realizado en dichos
regímenes, se entenderá que el porcentaje de deducción del IVA soportado por el bien o
servicio correspondiente al régimen simplificado, será:
o 50%, cuando sea utilizado en dos de los citados sectores.
o 1/3, cuando sea utilizado en los tres.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
Régimen especial:
Se puede solicitar autorización a la Administración para aplicar un régimen de deducción común a todas
las actividades, sin tener que aplicar el régimen de deducción independiente para cada sector
diferenciado. Teniendo en cuenta a estos efectos que:
En este régimen de deducción común a todas las actividades sin diferenciación de sectores,
nunca se incluirían los sectores que deben constituirse como diferenciados por mandato legal
expreso y tributar como tales, esto es:
o Regímenes especiales del IVA: Simplificado, Agricultura, ganadería y pesca, Recargo de
equivalencia y Oro de inversión.
o Arrendamiento financiero.
o Cesión de préstamos o créditos (salvo factoring).
No se puede aplicar en el año en que las cuotas deducibles como consecuencia de este régimen
de deducción común, superen en un 20% las que resultarían de aplicar el régimen ordinario de
sectores diferenciados; que como ya hemos visto, consiste en que cada sector diferenciado
tenga su propio régimen de deducción.
Ejemplo: (sectores)
Planteamiento
Partiremos de los mismos datos del ejemplo anterior.
Solución propuesta aplicando las normas sobre sectores diferenciados
Tendríamos tres actividades distintas a efectos de la CNAE:
o Fabricación de muebles: código de grupo 162.
o Arrendamiento de viviendas y locales: código de grupo 682.
o Enseñanza sobre diseño industrial: código de grupo 853.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
El porcentaje de prorrata en cada una de estas actividades sería:
o Fabricación de muebles: 100%.
o Arrendamiento de viviendas y locales: 63%.
o Enseñanza sobre diseño industrial: 0%.
La actividad principal sería la de fabricación de muebles, por su mayor volumen de operaciones.
En este supuesto habría que formar dos sectores diferenciados:
o Sector 1.- Formado por la actividad principal y por la de arrendamiento de viviendas y
locales, pues entre sus porcentajes de prorrata (100% y 63%) no existen más de 50
puntos porcentuales.
o Sector 2.- Formado por la actividad de enseñanza, pues es distinta de la principal en
base a sus códigos de grupo en la CNAE y su porcentaje de prorrata, respecto a la
principal, excede de 50 puntos porcentuales.
El cálculo del importe de IVA deducible en el Sector 1, sería así:
o Porcentaje de prorrata del sector: (5.000.000 € + 63.000 € : 5.000.000 € + 37.000 € +
63.000 €) x 100 = 99,27 %, que redondeado por exceso arroja una prorrata del 100%.
o Importe del IVA deducible en este sector: (400.000) + (1.000 €) + (2.000 €) = 403.000 €.
o No sería obligatoria en este sector la aplicación de la prorrata especial, pues el importe
de cuotas deducibles aplicando la general no excede en un 20% del que resultaría
aplicando la especial.
El cálculo del importe de IVA deducible en el Sector 2, sería así:
o Porcentaje de prorrata del sector: 0%
o Importe del IVA deducible en este sector: cero.
IVA: La regla de prorrata y la de sectores diferenciados
El cálculo del importe del IVA deducible soportado por los bienes y servicios comunes a ambos
sectores, sería así:
o Importe de las operaciones con derecho a deducción en los dos sectores: (5.000.000 €)
+ (63.000 €) = 5.063.000 €.
o Importe total de las operaciones en los dos sectores: (5.000.000 €) + (37.000 €) +
(63.000 €) + (500.000 €) = 5.600.000 €.
o El importe de la subvención no se computa para el cálculo porcentual.
o Porcentaje de prorrata aplicable por el IVA soportado en bienes y servicios
compartidos: (5.063.000 €: 5.600.000 €) x 100 = 91 %.
o Importe total del IVA deducible: 36.000 € x 91% = 32.760 €
Total IVA deducible en autoliquidación por aplicación de las normas de sectores diferenciados:
(403.000 €) + (32.760 €) = 435.760 €.
Solución propuesta aplicando el régimen especial de deducción común
Los resultados en caso de optar por este sistema de cálculo vendrían a coincidir con los ya
vistos para las prorratas especial y general, a saber:
o Por aplicación regla especial de prorrata: 434.760 €
o Por aplicación regla general de prorrata: 384.930 €.
En base a estos datos del ejercicio la opción más favorable para el sujeto pasivo es la de
aplicación del régimen ordinario de sectores diferenciados, pues a través de él se le permite un
mayor importe de deducción de IVA: 435.760 €.
Además, este último sería el sistema aplicable por ley si el sujeto pasivo no opta por otro
diferente.
