metodología de Derecho Financiero y Tributario

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METODOLOGÍA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO Autor: Pedro Manuel Herrera Molina (*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario Universidad Complutense de Madrid DOC. N. o 26/03 (*) A mis compañeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Univer- sidad Complutense de Madrid y del Instituto de Estudios Fiscales. I F INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES

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  • METODOLOGA DEL DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

    Autor: Pedro Manuel Herrera Molina (*) Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario

    Universidad Complutense de Madrid

    DOC. N.o 26/03

    (*) A mis compaeros del Departamento de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid y del Instituto de Estudios Fiscales.

    I F INSTITUTO DE

    ESTUDIOS FISCALES

  • N.B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad del autor, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

    Edita: Instituto de Estudios Fiscales N.I.P.O.: 111-03-004-7 I.S.S.N.: 1578-0244 Depsito Legal: M-23771-2001

  • NDICE

    PRESENTACIN........................................................................................................................... 5

    PRIMERA PARTE CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO

    III. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO ............................................................................. 9

    III. A. El Derecho financiero y la actividad financiera................................................................... 9

    III. A. 1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y Hacienda pblica ................................ 9

    III. A. 2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo y funcional ............................... 9

    III. A. 3. Crticas a la concepcin subjetiva ............................................................................... 10

    III. A. 4. Crticas a la concepcin objetiva ................................................................................. 11

    III. A. 5. Crticas a la concepcin funcional ............................................................................... 11

    III. A. 6. Posicin adoptada ...................................................................................................... 12

    III. B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las disciplinas no jurdicas ................ 12

    III. A. 1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del Derecho financiero........................ 12

    III. A. 2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e interpretacin funcional.............................. 12

    III. A. 3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio.............................. 14

    III. A. 4. La denominada "rehabilitacin" del integralismo.......................................................... 15

    III. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO FINANCIERO...................................................... 18

    III. A. Planteamiento................................................................................................................... 18

    III. B. El examen cientfico de la realidad jurdico-financiera........................................................ 19

    III. A. 1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento financiero.............................. 19

    III. A. 2. Interpretacin de las normas financieras ..................................................................... 19

    III. C. Sistematizacin del Derecho financiero............................................................................. 35

    III. AUTONOMA Y POSICIN EN EL ORDENAMIENTO Y EN EL SISTEMA DE LAS DISCIIII. PLINAS JURDICAS ............................................................................................................... 39

    III. A. Introduccin ...................................................................................................................... 39

    III. B. Unidad del Derecho financiero .......................................................................................... 39

    III. A. 1. Las doctrinas disgregadoras ....................................................................................... 39

    III. A. 2. Fundamento de la unidad ........................................................................................... 43

    III. A. 3. Reserva de ley en materia financiera .......................................................................... 49

    III. A. 4. Los principios de justicia financiera ............................................................................. 58

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  • III. C. Posicin del Derecho financiero en el ordenamiento jurdico ............................................. 65

    III. A. 1. Adscripcin del ordenamiento financiero al Derecho pblico ....................................... 65

    III. A. 2. Relaciones del Derecho financiero con otras ramas del Derecho pblico .................... 70

    SEGUNDA PARTE CONTENIDO

    CONTENIDO DEL DERECHO FINANCIERO................................................................................. 79

    A. El sistema del Derecho financiero......................................................................................... 79

    B. Derecho presupuestario y del gasto pblico .......................................................................... 84

    A. 1. Los esquemas conceptuales del gasto pblico................................................................ 84

    A. 2. Posicin adoptada .......................................................................................................... 88

    C. Derecho tributario ................................................................................................................. 89

    A. 1. Los esquemas conceptuales........................................................................................... 89

    D. Crisis y reformulacin constitucional del concepto de tributo y de las categoras tributarias ....... 101

    A. 1. El concepto constitucional de tributo: formulacin y crtica .............................................. 101

    A. 2. Deslizamiento entre las categoras tributarias ................................................................. 106

    A. 3. Relevancia jurdica de las categoras tributarias.............................................................. 109

    A. 4. Concepto constitucional de impuesto y de prestaciones sinalagmticas y flexibilizacin A. 4. de las categoras tributarias en presencia de fines extrafiscales...................................... 110

    A. 5. Crisis del nacimiento ex lege como nota esencial de los tributos ..................................... 113

    A. 6. Concepto constitucional de tasa y posible reformulacin del concepto positivo ............... 115

    A. 7. Valoracin de los conceptos constitucionales de tributo y de las categoras tributarias ....... 118

    E. Derecho del crdito pblico................................................................................................... 119

    F. Derecho financiero patrimonial.............................................................................................. 120

    BIBLIOGRAFA.............................................................................................................................. 121

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  • PRESENTACIN

    Es cierto que en la vida conocemos a personas que pueden cambiarnos, a veces de forma

    tan profunda que nunca volvemos a ser los mismos.

    Y. M.

    Este documento es el fruto de ms de quince aos de trabajo en el mbito de la docencia y la investigacin del Derecho Financiero, pero refleja, ante todo, el intercambio de ideas con otros profesores y profesionales de la disciplina. De modo particular deseo expresar mi agradecimiento a las personas que lo ha revisado, aportando valiosas ideas a la versin definitiva. Se trata de Marta Villar Ezcurra, Profesora Agregada de la Universidad San Pablo-CEU, Amparo Grau Ruiz, Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid y Pablo Chico de la Cmara, Profesor Titular de la Universidad Rey Juan Carlos.

    Adems, he tenido la fortuna de intercambiar opiniones sobre algunos aspectos esenciales del trabajo con Klaus Tipke, Profesor Emrito de la Universidad de Colonia; Jos Luis Prez de Ayala, Profesor Emrito de la Universidad San Pablo-CEU; Carlos Palao Taboada, Catedrtico de la Universidad Autnoma de Madrid; Francisco Clavijo Hernndez, Catedrtico de la Universidad de La Laguna; Perfecto Yebra Martul-Ortega, Catedrtico de la Universidad de Santiago; Ramn Falcn y Tella, Catedrtico de la Universidad Complutense de Madrid; Jos Andrs Rozas Valds, Profesor Titular de la Universidad de Barcelona; Juan Ignacio Gorospe Oviedo, Profesor Adjunto de la Universidad San Pablo-CEU; Santiago lvarez Garca, Profesor Titular de la Universidad de Oviedo; Fernando Serrano Antn, Profesor Titular de la Universidad Complutense de Madrid; Cristina Garca-Herrera Blanco, Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid; Miguel Prez de Ayala, Profesor Adjunto de la Universidad Complutense de Madrid; Vctor Snchez Blzquez, Profesor Asociado de la Universidad de las Palmas, y Beln Garca Carretero, Becaria de Investigacin de la Universidad Complutense de Madrid.

    Las ideas relativas al concepto constitucional de tributo y su relevancia jurdica se deben a las enseanzas de mi maestro, Fernando Vicente-Arche Domingo don Fernando, como le llambamos cariosamente sus discpulos y han madurado a travs de conversaciones mantenidas con Carlos Palao Taboada, Perfecto Yebra Martul-Ortega, Pablo Chico de la Cmara, Marta Villar Ezcurra, Adolfo Martn Jimnez, Juan Ignacio Gomar Snchez, Vctor M. Snchez Blzquez y Roco Rodrguez Olivares.

    A Petra Pacheco, Almudena Serna y Roco Rodrguez Olivares debo especial agrad e-cimiento por su inestimable ayuda en la recopilacin de bibliografa y revisin del ndice y notas a pie de pgina.

    Gracias a Manuel Gutirrez Lousa, por animarme a publicar este trabajo y a Jos Flix Sanz Sanz por hacer posible su edicin. Mi gratitud se extiende tambin a Carlos M. Lpez Espadafor y a Pepe Ortiz Lin.

    Gracias, naturalmente, a Juan Jos Rubio Guerrero, Pablo Chico de la Cmara, Carmen Banacloche Palao y Javier Galn Ruiz por acompaarme, hasta fsicamente, en momentos difciles. Junto a ellos y a otras personas que tambin saben transmitir alegra, el desaliento no es ms que la sombra de una nube pasajera.

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  • PRIMERA PARTE

    CONCEPTO Y DELIMITACIN DEL DERECHO FINANCIERO

  • Instituto de Estudios Fiscales

    I. CONCEPTO DE DERECHO FINANCIERO

    A. El Derecho financiero y la actividad financiera

    1. Derecho financiero, ordenamiento financiero y Hacienda pblica

    El Derecho financiero como disciplina acadmica es una rama de la Ciencia Jurdica que estudia el ordenamiento de la Hacienda pblica1 .

    Esta ltima realidad -la Hacienda pblica puede definirse como la accin del Estado y de los dems entes pblicos encaminada a obtener los ingresos y realizar los gastos necesarios para el desarrollo de sus funciones2. En este sentido tan amplio, actividad financiera y Hacienda pblica son trminos equivalentes. El Derecho financiero estudia el aspecto jurdico de la actividad financiera.

    En sentido amplio, la actividad financiera comprende tres etapas: la elaboracin normativa de institutos jurdicos generadores de ingresos pblicos (segn algunos autores tambin la aprobacin de leyes de gasto3), el nacimiento de derechos y obligaciones econmicas cuya titularidad corresponde al Estado, y la actuacin administrativa encaminada a hacer efectivas aquellas situaciones jurdicas. Como veremos inmediatamente, cada una de estas fases puede contemplarse desde una triple perspectiva: subjetiva, objetiva y funcional.

    Pero antes de continuar debemos advertir que nuestro razonamiento a lo largo de estas pginas buscar descubrir y destacar los principios que sistematizan y vertebran el ordenamiento financiero. Seguimos, por tanto, un mtodo principialista, como ya hiciera en su clsico estudio el profesor CALVO ORTEGA4 y como ha propuesto recientemente VILLAR EZCURRA5 .

    2. Elementos de la Hacienda pblica: subjetivo, objetivo y funcional

    En sentido subjetivo, son las organizaciones polticas -dotadas de poder financiero quienes crean y regulan los institutos hacendsticos. La titularidad de los derechos y obligaciones

    1 El profesor SINZ DE BUJANDA ha puesto de relieve que el Derecho financiero, "es susceptible como cualquier otra parcela del orbe jurdico, de ser conceptuada bien como parte de la ciencia jurdica esto es, como disciplina cientfica, bien sea como parte del ordenamiento jurdico es decir, como rama del Derecho", Sistema de Derecho financiero, I: Introduccin." Vol. 1: Actividad financiera, Ciencia financiera y Derecho financiero, Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Madrid, 1977, pg. 318. Una distincin semejante ha formulado SIMN ACOSTA entre "el Derecho financiero como fenmeno real y como ciencia" El Derecho financiero y la Ciencia jurdica, Publicaciones del Real Colegio de Espaa en Bolonia, Bolonia, 1985, pg. 17.

    2 Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Lecciones de Derecho financiero, 10.a ed., Facultad de Derecho UCM, Madrid, 1993, pg. 1. En sentido estricto la expresin "actividad financiera" abarca nicamente los procedimientos de percepcin de ingresos y de ordenacin de gastos y pagos de los entes pblicos, lo que constituye tan solo un aspecto de la Hacienda pblica, pero en sentido amplio la actividad financiera designa "un fenmeno que tiene como fin la satisfaccin de necesidades pblicas, (de modo que) su consecucin se alcanza mediante el empleo de medios econmicos, y los criterios inspiradores de estos actos son de naturaleza poltica" BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, Derecho financiero, librera Comps, Alicante, 1987, pg. 19. Tambin el profesor SINZ DE BUJANDA se refiere a la actividad financiera en sentido amplio cuando afirma su naturaleza poltica, afirmando, v.gr., que el tributo constituye una "institucin central" de la actividad financiera (Sistema... cit., I-1.o , pgs. 66 y ss.). De modo an ms explcito, el profesor FERREIRO advierte que "en sentido objetivo, la Hacienda pblica se refiere a la actividad financiera en s misma considerada" Curso de Derecho financiero espaol, 18.a ed., Marcial Pons, Madrid, 1996. 3 Cfr. J. J. BAYONA DE PEROGORDO, El Derecho de los gastos pblicos, IEF, Madrid, 1991, pg. 262. 4 Cfr. R. CALVO ORTEGA, "Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho Financiero", HPE, 1, 1970, pg. 138.

    5 M. VILLAR EZCURRA, "La necesaria sistematizacin del Derecho financiero y tributario. Algunas consideraciones sobre los retos y los criterios", REDF, 112/2001, pg. 626.

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  • derivadas de aquellos institutos corresponde a las respectivas Administraciones, como entes dotados de personalidad jurdica. Por ltimo, la liquidacin y recaudacin de ingresos y la ejecucin del gasto pblico est encomendada a determinados rganos administrativos. En todos estos casos encontramos un sujeto que organiza o gestiona la Hacienda pblica, pero que no se identifica con ella.

    Desde un punto de vista objetivo se distinguen los institutos financieros (recursos, leyes de gasto), de las situaciones jurdicas (derechos, obligaciones, potestades) y de los movimientos de fondos (ingresos, pagos)6. Esta terminologa encuentra cierto eco en el art. 2 de la Ley General Tributaria de 2003, aunque el citado precepto utiliza una terminologa hacendstica que produce cierta confusin al haberse incorporado a una norma jurdica7 .

    Por ltimo, el aspecto funcional de la Hacienda pblica suele identificarse con "un conjunto muy variado y complejo de actuaciones administrativas, aglutinadas en dos series fundamentales de procedimientos administrativos" (percepcin de ingresos y ordenacin de gastos y pagos). Tales actuaciones constituyen la "actividad financiera" en sentido estricto8 .

    3. Crticas a la concepcin subjetiva

    Centrando nuestra atencin en el elemento subjetivo de la Hacienda pblica, podemos afirmar que la existencia de una entidad pblica en sus diversas manifestaciones legislador, persona jurdica, rgano administrativo constituye un presupuesto para el despliegue de la actividad financiera, pero es al mismo tiempo algo externo a ella.

    La doctrina ha puesto de relieve esta idea al analizar los diversos planos de la actividad financiera (normas, derechos y actuaciones administrativas). As, SINZ DE BUJANDA se refiere al poder legislativo del Estado como fuente del ordenamiento financiero9; BAYONA y SOLER definen la Hacienda pblica como el patrimonio que corresponde a la personalidad jurdica del Estado10, y VICENTEARCHE explica brillantemente las relaciones entre Administracin pblica y Hacienda pblica, sealando que "la primera administra a la segunda en el seno del Estado"11 .

    6 Adoptan esta clasificacin los profesores F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema..., I, 1.o, cit., pgs. 22 y ss.; E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pgs. 67 y ss.; J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pgs. 19 y ss.; C. PREZ DE AYALA PELAYO, Temas de Derecho financiero, Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, 2.a ed., Madrid, 1990, pgs. 20-21. El profesor RODRGUEZ BEREIJO seala que "la delimitacin del campo de estudio del Derecho financiero y, por consiguiente, la definicin de esta disciplina jurdica, puede hacerse partiendo de dos enfoque diferentes: un enfoque objetivo o material (...) y un enfoque subjetivo, por razn del sujeto siempre una persona jurdica a quien est atribuido el ejercicio de la funcin financiera, actuacin del programa de ingresos y gastos pblicos." Introduccin al estudio del Derecho financiero, IEF, Madrid, 1976, pg. 39. En el mismo sentido cfr. FERREIRO LAPATZA, Curso..., 18.a ed., cit., pg. 18. 7 "Los tributos son los ingresos (rectius "recursos") pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir (rectius "relacin jurdica" tributaria), con el fin primordial de obtener los recursos (rectius "ingresos") necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos". El "Segundo Informe" para la reforma de la LGT considera, con buen criterio, que el trmino "recursos tributarios" es sinnimo del instituto jurdico (conjunto normativo) del tributo (Comisin para el Estudio del Borrador del Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria presidida por el Prof. Jose Jun Ferreiro Lapatza), Informe sobre el Borrador de Anteproyecto de la Nueva Ley General Tributaria, Secretara de Estado de Hacienda, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2003, pg. 13. 8 En sentido amplio tambin forman parte de aquella otros actos: elaboracin, examen, enmienda y aprobacin de los Presupuestos Generales del Estado (artculo 134.1 CE), establecimiento de tributos (artculo 133.1 CE), autorizacin al Gobierno para emitir deuda pblica o contraer crdito (artculo 135.1 CE), etc. En cuanto a los actos generadores de derechos y obligaciones de contenido econmico cuya titularidad corresponde a los entes pblicos, slo con ciertos matices pueden considerar-se integrados en la actividad financiera, aunque su estudio al menos en algn aspecto corresponde al Derecho financiero. Tngase en cuenta que hemos definido la actividad financiera como "accin del Estado y dems entes pblicos", mientras que son actos de los particulares los que hacen nacer ex lege las obligaciones impositivas. En estos supuestos, la actuacin pblica se limita a tipificar los hechos imponibles y a gestionar la aplicacin del tributo. 9 F. SAINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-2. o, pg. 74. 10 J. J. BAYONA DE PEROGORDO - M. T. SOLER ROCH, Derecho financiero..., cit., pg. 32. Los autores definen el trmino "patrimonio" como "el conjunto de relaciones jurdicas susceptibles de valoracin econmica en los que figura como uno de los sujetos el Estado u otro ente pblico y a las cuales el ordenamiento jurdico dota de la necesaria unidad por estar sujetas a un rgimen unitario de poder y responsabilidad" (op. cit., pg. 31). 11 F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Hacienda Pblica y Administracin Pblica", en HPE, nm. 26, 1974, pg. 104.

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  • Instituto de Estudios Fiscales

    Por tanto, hablar de la Hacienda como si de una persona se tratase suele constituir una metfora12. Tal vez en este sentido afirma PALAO TABOADA que "el intento de subjetivizar la Hacienda pblica (...) parece fallido"13 .

    Es cierto que la Ley 31/1990 (art. 103.1) habilit la creacin de una "Agencia Estatal de Administracin Tributaria", ente de Derecho pblico con personalidad jurdica propia y plena capacidad pblica y privada14, pero tal entidad no puede identificarse con la "Hacienda pblica" en sentido estricto, sino que constituye un mero instrumento organizativo destinado a gestionar determinados recursos pblicos15 .

    4. Crticas a la concepcin objetiva

    Segn SIMN ACOSTA "el enfoque objetivo no es el mejor mtodo para deslindar esta rama del Derecho. Si la norma jurdica regula relaciones entre hombres u organizaciones humanas en las que se dilucidan intereses y fines convergentes o contrapuestos, parece claro, incluso a primera vista, que los bienes o derechos objeto de la relacin y de las normas no son necesariamente el elemento en que quedan representados y en el que se reflejan inequvocamente esos intereses y fines"16 .

    Dicha objecin puede superarse si consideramos el Derecho financiero como el ordenamiento jurdico de la Hacienda pblica, pues el nfasis no se pone ya en los "bienes" y "derechos" del Estado, sino en los institutos jurdicos de la actividad financiera. El propio SIMN ACOSTA elabora un concepto objetivo del Derecho financiero, definindolo como "el conjunto de normas reguladoras de la actividad de los entes pblicos, de contenido dinerario a travs de la cual aquellos hacen efectivo el inters pblico de obtener los medios econmicos que necesitan y el de que esos medios sean empleados en la mejor forma de acuerdo con el ordenamiento"17 .

    5. Crticas a la concepcin funcional

    La concepcin funcional destaca el papel de los procedimientos tributarios, pero no abarca la totalidad del ordenamiento financiero. Tericamente sera posible considerar la aprobacin de las normas jurdicas y el nacimiento de las obligaciones como etapas de un proceso destinado a satisfacer necesidades pblicas. As entendida la concepcin funcional puede tener un destacable valor didctico, pero resulta imprecisa desde una perspectiva tcnica, pues sita en planos anlogos los procesos legislativos y los procecidimientos administrativos.

    12 A juicio de SINZ DE BUJANDA, el profesor VICENTE-ARCHE emplea un lenguaje metafrico cuando afirma que "la Hacienda acta a travs de rganos y procedimientos administrativos" (Sistema..., I-1.o, pg. 450). Tambin el profesor RODRGUEZ BEREIJO acude a esta metfora, sealando que "en sentido subjetivo, la Hacienda pblica es la personificacin del Estado en cuanto acta financieramente" (Introduccin..., cit., pg. 39). 13 C. PALAO TABOADA, Derecho financiero y tributario, I, 2.a ed., Colex, Madrid, 1987, pg. 29. El profesor PALAO parece atribuir la concepcin subjetiva de la Hacienda pblica a VICENTE-ARCHE. Siguiendo a otros autores, consideramos ms exacto entender que la tesis ordinamental defendida por el profesor valenciano no constituye una subjetivizacin de la Hacienda pblica. "VICENTE-ARCHE (...) no habla como algunos parecen haber interpretado de un Estado Hacienda pblica en sentido subjetivo, sino en sentido objetivo" SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 80. Coincide en esta interpretacin MENNDEZ MORENO, Aproximacin al concepto y al mtodo del Derecho financiero y tributario, Universidad de Valladolid, Leccin de apertura del curso acadmico 1988-89, Burgos, 1988, pg. 19 y L. SNCHEZ SERRANO, Tratado de Derecho financiero y tributario constitucional, Vol. I., Marcial Pons, Madrid, 1997, pg. 82. 14 Cfr. E. ORTIZ CALLE, La Agencia Estatal de Administracin Tributaria, Universidad Carlos III. Boletn Oficial del Estado, Madrid, 1999, pg. 98 ["la AEAT es un organismo autnomo, con dependencia instrumental del Ministerio de Economa y Hacienda (actualmente Ministerio de Hacienda) regido bsicamente en su organizacin y actividad por el Derecho pblico"]. 15 Cfr. en sentido muy crtico, L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 434 ss. 16 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 71. 17 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 145. Tal vez las crticas de SIMN ACOSTA se dirijan contra la tesis de BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que conciben la Hacienda pblica en sentido objetivo como un patrimonio pblico (der echos y obligaciones) (Derecho financiero..., cit., pg. 29). Sin embargo estos autores no tienen un visin puramente esttica de la Hacienda, pues sealan la existencia de una verdadera "funcin financiera", entendida como "conjunto de actos para los que se est facultado y a la vez obligado, dirigidos a obtener la satisfaccin de las necesidades pblicas" (op. cit., pg. 24). El concepto de "necesidades pblicas" obliga a examinar la operatividad o realizacin del inters tutelado como factor constitutivo del Derecho cfr. LOZANO SERRANO, "Intervencionismo y Derecho financiero", en REDF, nm. 55, 1987, pgs. 367 y 368, nota 134.

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  • 6. Posicin adoptada

    Las limitaciones de los enfoques subjetivo, objetivo y funcional derivan tan solo del carcter parcial propio de cada uno. En realidad, el anlisis jurdico de la Hacienda pblica ofrece una pluralidad de elementos aunque entre ellos destaca el elemento objetivo, es decir, el ordenamiento financiero, fuente de vnculos jurdicos que la Administracin gestiona desplegando sus funciones financieras.

    B. Autonoma cientfica del Derecho financiero frente a las disciplinas no jurdicas

    1. Planteamiento. Objeto material y objeto formal del Derecho financiero

    La Ciencia suele definirse como "el conocimiento ordenado y mediato de la realidad por medio de sus causas"18. Este tipo de saber no supone una exploracin indeterminada del mundo, sino que se propone un objeto preciso. En nuestro caso, esa parcela de la realidad viene constituida por la actividad financiera.

    Una determinada realidad puede ser examinada genricamente (en cuyo caso no alcanzaremos conocimientos cientficos), o analizada en sus mltiples aspectos. Si se sigue esta segunda alternativa surgirn diversas disciplinas cientficas, descomponindose el objeto material de su estudio v. gr. la actividad financiera en variados objetos formales ordenamiento jurdico de la Hacienda pblica, supuestos y efectos econmicos de la actividad financiera, etc..

    Por otra parte, cada aspecto de la realidad que se desea conocer slo puede ser examinado a travs de ciertos caminos. Esto explica que cada ciencia tenga su propio mtodo, su propio modo ordenado de proceder para el conocimiento de la realidad.

    Examinar la autonoma del Derecho financiero supone preguntarse si existe un aspecto jurdico de la actividad financiera y un mtodo jurdico para acceder al conocimiento de la Hacienda pblica. La respuesta, naturalmente es afirmativa.

    2. Ciencia de la Hacienda, mtodo integral e interpretacin funcional

    Slo en un caso sera imposible acotar y analizar cientficamente el aspecto jurdico de la actividad financiera. Esto sucedera si la Hacienda pblica presentara unos caracteres gnoseolgicos tan singulares que exigieran estudiarla en su esencia financiera sin hacer abstraccin de ninguno de sus elementos poltico, econmico, de tcnica jurdica y utilizando un mtodo que permitiera el acceso a todos ellos.

    Esta es la postura defendida por GRIZIOTTI, quien propuso un "mtodo integral" para conseguir el conocimiento pleno de la actividad financiera. Tal modo de proceder se desarrolla en dos etapas: examen de la realidad y elaboracin de conceptos. Dicho de otro modo, es preciso aislar y analizar cada uno de los aspectos constitutivos de la actividad financiera, para luego realizar una sntesis que muestre la esencia del fenmeno hacendstico19 .

    Si se admite que las vertientes poltica, econmica y jurdica de la actividad financiera estn inextricablemente unidas, el examen de cada una de ellas fase previa a la elaboracin de conceptos sintticos no puede prescindir por completo de las dems. As, el elemento jurdico debera someterse a una exgesis especfica: la interpretacin funcional, manifestndose as las funciones de los diversos elementos que componen el ingreso20 .

    18 J. J. SANGUINETI, Lgica, EUNSA, Pamplona, 1982, pg.145.

    19 B. GRIZIOTTI, Le tradizioni secolari e il progresso attuale degli studi di Scienza delle Finanze e di Diritto finanziario in Italia, IRCE, Roma, 1941, pgs. 136-138.

    20 Cfr. B. GRIZIOTTI, "L'interpretazione funzionale delle leggi finanziarie", en RDFSF, 1949, Parte prima, pgs. 354-355.

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  • Instituto de Estudios Fiscales

    De acuerdo con la tesis de GRIZIOTTI tambin la elaboracin de nociones hacendsticas debe llevarse a cabo de forma sinttica. As sucede con el concepto de causa, que al menos en su formulacin inicial considera constituido esencialmente por las ventajas que la existencia del Estado representa para el contribuyente21, aunque posteriormente parece identificarla con la capacidad econmica22 .

    Como mrito de las tesis integralistas puede sealarse la preocupacin por la justicia23 y el esfuerzo por explicar las relaciones del Derecho con el entorno social24. As lo ha puesto de relieve MARTN JIMNEZ25 pero, llevado a sus ltimas consecuencias, el camino propuesto por el maestro de Pava se ha demostrado intransitable como acceso cientfico a la actividad financiera.

    En efecto, el conocimiento cientfico prescinde necesariamente de algunos aspectos de la realidad para centrarse en otros susceptibles de ser sistematizados de modo unitario26. Los mtodos para examinar esos objetos formales de conocimiento varan, y las nociones elaboradas en el seno de cada parcela cientfica jurdicos, econmicos, polticos no pueden insertarse en el engranaje conceptual de otras disciplinas.

    Este aserto se demuestra en la prctica comprobando los resultados del mtodo integral en dos campos: la exgesis y la elaboracin de conceptos.

    La doctrina ha sealado los difusos contornos de la interpretacin funcional diseada por GRIZIOTTI, advirtiendo como posible causa de esta indeterminacin la imposibilidad lgica de elaborar una ciencia que estudie el fenmeno financiero en su integridad27 .

    La sntesis conceptual de GRIZIOTTI ha sido abandonada por alguno de sus discpulos. As JARACH considera que los resultados cientficos logrados con los distintos enfoques deben reunir-se y cotejarse, pero no someterse a una sntesis28 .

    21 Cfr. B. GRIZIOTTI, Principii di Politica, Diritto e Scienza delle Finanze, CEDAM, Padova, 1929, pg. 157. 22 Cfr. B. GRIZIOTTI, Le tradizioni secolari..., cit., pgs. 77-78, y an con ms claridad en "Il principio della capacit contributiva e sue aplicazioni", en RDFSF, 1949, Parte prima, pg. 29. 23 "Aunque incurri en evidentes excesos, el pensamiento de GRIZIOTTI tena muy presente la aspiracin hacia la justicia en el mbito hacendstico, por lo que en cierto modo las races de su concepcin son bsicamente jurdicas" (C. PALAO TABOADA, Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pg. 27). 24 En palabras de L. SNCHEZ SERRANO, "el intento de GRIZIOTTI tuvo y sigue teniendo la virtud, para los juristas, de crear al menos cierta inquietud e incomodidad entre quienes pretendan limitarse a un conocimiento puramente formalista y positivista de la normativa financiera" (Tratado..., cit., pgs. 114-115). 25 A. MARTN JIMNEZ, "Metodologa y Derecho financiero: es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el anlisis integral de la actividad financiera del Estado", RDFHE, 258, 2000, pgs. 913 y ss. Entendemos que es necesario reconcer el mrito de la figura de GRIZIOTTI (en este sentido es de justicia "rehabilitarle"), admitir que el Derecho Financiero ha elaborado algunos conceptos claves a partir de otros nacidos en el mbito de la Hacienda Pblica (y que puede seguir hacindolo en el futuro) y destacar la importancia de los estudios interdisciplinares. No obstante, los conceptos jurdicos y econmicos no resultan intercambiables (no son "fungibles") ni existe un mtodo comn a ambas disciplinas. S existe, en cambio, una "zona secante" en las que ambas pueden cooperar especialmente e ilustrarse entre s: el mbito "institucional" o de poltica legislativa. En palabras de C. PALAO TABOADA, "Este mbito, directamente relacionado con el Derecho comparado, era una parte esencial de la ciencia de la Hacienda clsica, especialmente la alemana" ("El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracin de la Legislacin Tributaria", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pg. 68). Tambin la Economa Pblica est prestando especial importancia a este mbito junto a otra tendencia centrada en el anlisis microeconmico. Como seala D. ROMERO JORDN, "el anlisis de los aspectos organizativo e institucional de la actividad pblico est ganando terreno, dentro de lo que se conoce como gestin pblica. El objetivo es emplear la teora de la organizacin en el estudio de los fines, el marco jurdico y las decisiones pblicas" ("Aspectos metodolgicos de la Economa y la Hacienda Pblica", Documentos de Trabajo del IEF, 3/03, pg. 41). 26 Con relacin al Derecho financiero y tributario esto supone "ofrecer una visin global y coherente de la asignatura, ms que los detalles por otra parte cuasiinfinitos de una disciplina con tan numerosa y dispersa regulacin positiva" (A. MENNDEZ MORENO, en la obra colectiva, Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Lecciones de Ctedra, 2.a ed., Lex Nova, Valladolid, 2001, pg. 10). 27 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 351. As se explica en palabras de este autor que no aparezca clara la diferencia entre la interpretacin funcional y la teleolgica, "ni donde terminan los lmites o las posibilidades de la interpretacin funcional (...) todo ello conduce a una profunda inseguridad jurdica, y se abre el camino al riesgo de la arbitrariedad y subjetividad en la interpretacin de las normas jurdicas". 28 D. JARACH, Finanzas Pblicas y Derecho Tributario, Editorial Cangallo, Buenos Aires, 1983., pg. XVIII.

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    No obstante, el jurista no puede ser ajeno a esos otros aspectos de la realidad. As, se ha sealado por algn autor que "lo jurdico, lo poltico y lo econmico estn indisolublemente unidos en el Derecho comunitario, tratar de comprender uno de los factores de forma aislada se nos presenta como una tarea no slo difcil, sino, adems, poco til"29, aseveracin que puede igualmente predicarse del Derecho Financiero, sin que esto deba conducir al sincretismo metodolgico.

    As lo sintetiza magistralmente GARCA AOVEROS: "la actividad financiera, para su comprensin ntegra, requiere una aplicacin y un procedimiento pluridisciplinar, que es una cosa muy distinta de un mtodo (cientfico) sincrtico. Son muchos mtodos que se yuxtaponen, pero no fcilmente se mezclan, y que, si se mezclan, suelen conducir a la esterilidad, por falta de orden metdico, es decir, mental"30. Por tanto, "los aspectos econmicos (micro o macroeconmicos) de los impuestos, y los polticos y otros, forma parte de [la] estimacin jurdica [del tributarista]. Y por ello, cuanto mayor la ignorancia de estos aspectos por el jurista tributario, pero el derecho resultante, en todas las manifestaciones. Lo cual no quiere decir o proclamar confusin de mtodos de anlisis, investigacin, regulacin o aplicacin"31. GARCA AOVEROS termina reconociendo que "los juristas estudiosos de los aspectos jurdicos de la Hacienda, deseosos de afirmar su personalidad acadmica, se han encaminado con frecuencia por una metodologa ms pura de lo conveniente, en mi opinin, con resultado de esterilidad en no pocos casos"32 .

    3. Aspectos de la actividad financiera y perspectivas para su estudio

    Queda de relieve la diversidad de aspectos que presenta la actividad financiera33, y la imposibilidad de construir una disciplina monoltica que agote su estudio. Lo "financiero" no tiene entidad propia como objeto formal de una ciencia autnoma. S es posible descomponer el objeto material de la Hacienda pblica en variados objetos formales que hagan surgir diversas disciplinas cientficas: Sociologa financiera, Economa pblica34, Poltica financiera, y Derecho financiero. Cada una de ellas estudiar un aspecto de la realidad financiera (objeto formal quod) desde una determinada perspectiva (objeto formal quo).

    29 A. MARTN JIMNEZ, "El Derecho financiero constitucional de la Unin Europea", en "Derecho financiero constitucional. Estudios en memoria del Profesor Jaime Garca Aoveros", REDF, 109-110, 2001, pg. 118.

    30 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo en el mbito Hacendstico", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 17. En trminos semejantes se pronuncia C. PALAO TABOADA: "el mtodo puro, dogmtico o formal, o ms sencillamente el mtodo jurdico estricto, es indispensable en el mbito que le es propio, que es el de la interpretacin y aplicacin de las normas tributarias y la construccin del sistema de esta rama del Derecho en relacin con el resto del ordenamiento jurdico. De nada sirven aqu los razonamientos econmicos, que incluso pueden ser nocivos, como se puso de manifiesto en la doctrina llama de la interpretacin econmica. Si bien, tampoco es admisible, por el otro extremo, la huida del Derecho Tributario como disciplina cientfica hacia la abstraccin y la teora general del Derecho perceptible en algn pas" ("El papel de los profesores de Derecho Financiero y Tributario en la elaboracin de la Legislacin Tributaria", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pgs. 68-69 y ss.).

    31 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 20. En trminos semejantes se pronuncia F. PREZ ROYO evocando las enseanzas de GARCA AOVEROS: "es conveniente recordar que un jurista, empleando un mtodo estrictamente y rigurosamente jurdico, siempre alcanzar una mejor comprensin de la realidad y lograr una ms precisa exposicin de la misma, a efectos jurdicos, si tiene un background, una preparacin, una preocupacin que incluya el conocimiento de la economa, a nuestro nivel de no especialista, naturalmente. Y lo mismo cabe decir de la historia, la sociologa y en definitiva conocimientos que no son esencialmente jurdicos pero que ayudan a comprender el mundo del Derecho y a plasmar lo que queremos explicar, ya naturalmente, con los conceptos propios de nuestra profesin" ("Jornada Metodolgica Jaime Garca Aoveros", en "I Jornada", cit., pg. 56).

    32 J. GARCA AOVEROS, "El discurso del mtodo", cit., pg. 23. Suscribe estos planteamientos F. ESCRIBANO LPEZ, "Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pgs. 34-35. 33 Como advierte SINZ DE BUJANDA (Sistema..., cit., I-1.o, pgs. 116 y ss.).

    34 Segn seala D ROMERO JORDN, la denominacin Economa Pblica est desplazando a la de Hacienda Pblica en el mbito de las Ciencias Econmicas, sin que esto suponga un cambio de objeto ["Aspectos metodolgicos...", cit., 3/03, pg. 57. Se trata de una disciplina que "utiliza los mismos criterios que la economa, de la que es una rama" (pg. 58)].

    "La enseanza de la Economa: algunas reflexiones sobre la metodologa de y el control de la actividad docente."

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    En efecto, la distincin entre el objeto material (real) y el objeto formal (de conocimiento) del Derecho financiero pueden evitar ciertos equvocos y logomaquias sobre el objeto de la disciplina35. El objeto material est constituido por la actividad financiera en toda su complejidad; el objeto formal (el "punto de vista"), por el aspecto jurdico de la Hacienda pblica contemplado desde determinada perspectiva36 .

    An es necesaria otra aclaracin terminolgica, pues BERLIRI insiste en que la diferencia entre el Derecho financiero y la Ciencia de la Hacienda no consiste en "una simple diversidad de puntos de vista desde los cuales las dos ciencias contemplan las mismas instituciones, sino de una intrnseca diversidad de objeto de estudio"37. Esta aparente dificultad se resuelve diferenciando el objeto formal quo (el mtodo o punto de vista desde el que se conoce una realidad) y el objeto formal quod (el aspecto real conocido) del Derecho financiero. Nuestra disciplina estudia las normas y situaciones jurdicas presentes en la actividad financiera (objeto formal quod) mediante una interpretacin basada en criterios de justicia (objeto formal quo).

    4. La denominada "rehabilitacin" del integralismo

    A partir de los aos setenta se ha observado "un cierto movimiento de revisin e incluso de rehabilitacin, del pensamiento griziottiano como reaccin frente a la concepcin positivista y formalista del Derecho financiero..."38 .

    Esta aparicin de planteamientos que recuerdan a la Escuela de Pava opera en varios sentidos:

    De un lado, se seala la "posibilidad lgica de una ciencia financiera unitaria con finalidad informativa y coordinadora"39. Surge as un nexo con los planteamientos ms moderados de GRIZIOTTI, quien en algunas de sus obras parece entender que el Derecho financiero es una disciplina con entidad propia, aunque sus conocimientos pueden iluminarse o ilustrarse con el estudio de otras ciencias40. As lo ilustra el estudio de A. NAVARRO FAURE sobre los "aspectos jurdico-financieros del dficit pblico", que se inicia con una exposicin de los datos aportados por las disciplinas econmicas para utilizar despus un riguroso mtodo jurdico41 .

    En el plano hermenutico se admite que el jurista tome en consideracin "los resultados de las ciencias sociales no jurdicas v. gr., de la llamada ciencia de la Hacienda esto no significa que tales resultados deban integrarse o confundirse con los que la Ciencia del Derecho le procura, sino tan slo que podrn ser empleados para valorar la realidad formal que el ordenamiento jurdico ofrece"42. Tal idea presente con especial fuerza en el mundo germnico haba sido formu 35 Cfr. una exposicin detalladas de las diversas posturas en la obra de F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit. I-1.o, pg. 375. 36 En palabras de SINZ DE BUJANDA, "desde la perspectiva epistemolgica, es igual decir que la ciencia de la Hacienda estudia el aspecto econmico del fenmeno financiero y la ciencia del Derecho el aspecto jurdico de ese mismo fenmeno, que afirmar que cada una de esas disciplinas tiene un objeto diverso...". En efecto, "acotar formalmente objetos de conocimiento es cosa que no tiene necesariamente que coincidir con separar y distinguir objetos reales, piezas de la realidad exterior. Unos mismos objetos reales una misma realidad pueden generar una pluralidad de ciencias. Cmo? Haciendo abstraccin, en esos objetos reales de determinados contenidos (...) y reteniendo tan solo algunos de ellos para captar ciertas leyes o uniformidades que nos hagan inteligible el objeto elegido, o, lo que es lo mismo, el aspecto del objeto real que hallamos transformado en objeto de conocimiento. A ese proceso de abstraccin es al que, por un gran sector de la doctrina, se alude cuando se habla de estudiar un objeto desde un determinado punto de vista" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 378). 37 Cfr. A. BERLIRI, Principios de Derecho tributario, vol. I, traduccin y notas de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, Editorial de Derecho Financiero, Madrid, 1964, pg. 32. 38 A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pg. 360. Cfr. ms recientemente E. DE MIGUEL CANUTO, "Aproximacin a la solidaridad financiera como criterio regulador de la Hacienda Pblica en Benvenuto Griziotti", en REDF, nm. 78, 1993, pgs. 181-192; y A. MARTN JIMNEZ, "Metodologa y Derecho financiero: es preciso rehabilitar la figura de B. Griziotti y el anlisis integral de la actividad financiera del Estado?" RDFHP, 258, 2000, pgs. 913 y ss. 39 F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 165. 40 Cfr. E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 248. 41 A. NAVARRO FAURE, Aspectos jurdico-financieros del Dficit Pblico (Especial referencia al dficit autonmico), Generalitat Valenciana, Valencia, 1993, pgs. 15-78. 42 F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1. o, pg. 386. Cfr. tambin A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit. pg. 386; G. NEZ PREZ, "Formalismo y mtodo jurdico: Notas en torno al pensamiento jurdico del profesor F. Sainz de Bujanda", en REDF, nm. 45, pgs. 53 y ss.; D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. XIX; A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 66; y T. ROSEMBUJ, Elementos de Derecho tributario (I), PPU, Barcelona, 1988, pg. 21. Para este ltimo "El fenmeno tributario es complejo y su conocimiento se logra integrando el aspecto jurdico, con el poltico, el econmico y el tcnico. Esto no significa la promiscuidad metodolgica, pero s su toma en consideracin".

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  • lada ya por WITTSCHIEBEN en 192643, pero durante aos qued oscurecida en el mbito latino por una explicable reaccin frente al sincretismo de la Escuela de Pava.

    Tambin en el terreno didctico se postula la exposicin a los futuros juristas de los resultados de las ciencias no jurdicas que se refieren a la Hacienda pblica. Esto puede conseguirse por distintos caminos: mediante la introduccin de asignaturas econmicas en los planes de estudio de las facultades de Derecho (VICENTE-ARCHE)44, agrupando "bajo las rbricas de presupuestos extrajurdicos aquellas materias que, no perteneciendo al cuerpo estricto del Derecho financiero, se juzgue til, desde el punto de vista pedaggico, adosar a las obras o explicaciones de la expresada disciplina" (SINZ DE BUJANDA)45, o incluso utilizando "un mtodo jurdico que tome de la Economa o de otras disciplinas los datos necesarios para lograr un entendimiento completo del Derecho" (PALAO TABOADA)46. Esta es la tendencia dominante en Alemania a travs de la denominada interpretacin econmica (wirtschaftliche Betrachtungsweise), que pese a su equvoca denominacin constituye una interpretacin teleolgica ajustada a criterios estrictamente jurdicos, aunque atenta a contrastar los resultados econmicos que produce la norma con la finalidad que la inspira47 .

    Adems, se seala que la valoracin de la realidad con el canon de la Justicia "es la funcin de entronque entre la norma y la vida que el jurista no puede olvidar"48. Como afirma JARACH slo puede enjuiciarse la justicia de ciertos institutos financieros si se tienen en cuenta sus efectos econmicos49. Adems, "el Derecho financiero debe partir de un adecuado conocimiento del (...) grupo poltico si se quiere alcanzar de modo concreto lo que no puede dejar de ser su mximo objetivo: la justicia financiera"50. El profesor SNCHEZ SERRANO ha destacado que "mtodo jurdico no es ya 43 O. WITTSCHIEBEN, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterreichischen Finanzwesens (Finanzverfassung, Finanzwirtschaft, Finanzverwaltung), Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff), Graz, 1926. 44 F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "Un nuevo Plan de Estudios en las Facultades de Derecho y la incorporacin al mismo del Derecho financiero como disciplina autnoma" en Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, vol. IX, nm. 22, 1965, pg.18. El profesor VICENTE-ARCHE seala la conveniencia de "no privar al jurista del conocimiento del aspecto econmico de la Hacienda pblica, que ha de servirle como complemento para obtener una visin de conjunto de los problemas financieros, facilitndole as la comprensin de los institutos jurdicos que se integran en ese sector del ordenamiento". 45 Cfr. F. SINZ DE BUJANDA, Sistema..., cit., I-1.o, pg. 386. 46 Cfr. C. PALAO TABOADA, "La enseanza del Derecho financiero y tributario", en REDF, nm. 40, pg. 505. "Habiendo el Derecho tributario alcanzado ya su madurez seala este autor debe perderse en gran medida el recelo a la contaminacin con los conocimientos limtrofes. La Hacienda pblica es un campo de estudio tpicamente interdisciplinar, y el correspondiente mtodo, bien empleado, no puede sino redundar en un recproco perfeccionamiento de las disciplinas cientficas en l interesadas. La funcin de la ciencia del Derecho es explicar, desentraar el sentido de las leyes e instituciones, reducindolas a sistema, y en consecuencia debe servirse de todos los datos y conocimientos que sirvan a este fin: econmicos, sociolgicos, histricos, etc. Esto no es salirse del mtodo jurdico, sino entenderlo en un sentido alejado de un formalismo y de un positivismo entecos". "Segn esta orientacin llega a afirmar PALAO muchos de los temas y planteamientos de la Ciencia de la Hacienda en sentido tradicional pueden ser utilizados por el Derecho financiero e incorporados a su anlisis (...) qu duda cabe de que un jurista debe interesarse, en su calidad de tal por las razones polticas, econmicas o de cualquier otra naturaleza por las que una determinada institucin es de una cierta manera en un momento dado o por los posibles efectos sociales de una cierta modificacin legislativa?" 47 Cfr. K. TIPKE - J. LANG, Steuerrecht, 15.a ed., Otto Schmidt, Kln, 1996, 5, mrgs. 68 y ss. La doctrina ha reaccionado contra alguna formulacin inicial de la interpretacin econmica muy prxima a la "interpretacin funcional" de GRIZIOTTI, como la defendida por E. BECKER ("Zur wirtschaftlichen Einstellung der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs", en la obra coordinada por H. Gromann, Festschrift zum zehnjhrigen Bestehen des steuer-Instituts an der Handels-Hochschule Leipzig 19. 6.1920 19. 6. 1930, Industrieverlag Spaeth & Linde, Berlin, 1931, pgs. 24 y ss.) 48 J. J. BAYONA y M. T. SOLER Derecho financiero, cit., pg. 137. 49 D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. XIX. En palabras de este autor, "estos tipos de problemas no implican la necesidad de una sntesis entre los enfoques econmico, poltico, jurdico, tcnico y, si se acepta la ltima doctrina profesada por GRIZIOTTI, tico. Se trata ms bien del fenmeno frecuente, por el cual el Derecho debe acudir a los resultados de otras ciencias, para determinar el contenido y la valoracin de los hechos de la vida real, como base de comprensin de las hiptesis abstractas definidas por las normas jurdicas. 50 D. JARACH, Finanzas..., cit., pg. 134. En trminos similares se pronuncia PALAO TABOADA (Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pgs. 27-28). El profesor CORTS DOMNGUEZ ha puesto de relieve con ejemplos concretos cmo los factores polticos y econmicos pueden influir sobre la justicia tributaria: "supongamos seala este autor que (...) (un) estmulo fiscal se establece en un pas donde operan fuerzas polticas equilibradas y donde la norma jurdica es el resultado de una real colaboracin de todo el pueblo a travs de verdaderos e idneos representantes. Supongamos, en fin, que en este marco ideal se establece una norma tributaria que afecta gravemente al principio de capacidad econmica, pero que redundar en una crecimiento de la renta y posteriormente en una redistribucin positiva de la misma cabe hablar aqu de injusticia?" Ordenamiento tributario espaol, 4 ed., Civitas, Madrid, 1985, pg. 95. Lgicamente slo la ciencia econmica podr determinar la influencia de un beneficio tributario sobre la redistribucin de la renta.

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    sinnimo, a estas alturas, de formalismo y positivismo, ni tampoco de puro conceptualismo"51. De manera coherente con esta concepcin el citado autor utiliza un enfoque institucionalista que pretende "una visin lo ms realista posible de nuestras instituciones, no ceida exclusivamente a los textos normativos"52 .

    Estas tendencias no suponen un genuino renacimiento del mtodo integral53, pero s de algunos objetivos legtimos que con l se perseguan: el conocimiento ms completo de la actividad financiera y la preocupacin por la justicia en los ingresos y gastos pblicos.

    Tales ideas han estado tambin presentes en la doctrina alemana. El propio A. HENSEL a quien resulta imposible acusar de "sincretismo" escriba en 1933 que "el Derecho tributario sin el influjo de la Ciencia financiera queda reducido a una tcnica artesanal; la Ciencia financiera sin una labor de control sobre el Derecho positivo no pasa de ser una especulacin abstracta"54. La necesidad de esta colaboracin ha sido destacada por la inmensa mayora de los juristas de lengua alemana desde 191755 hasta nuestros das56, sin conducir en ningn caso a un sincretismo metodolgico y ha encontrado su realizacin prctica en la principal revista universitaria57. Tambin en el mbito del Derecho de la deuda pblica se ha sealado la necesidad de tomar en consideracin como dato externo los anlisis econmicos el jurista no puede estar ciego ante los datos econmicos (finanzblind) sin que esto lleve a elaborar conceptos sincrticos ni ha prescindir del mtodo jurdico58 .

    Desde esta perspectiva, tiene tambin importancia la particular relacin entre el Derecho tributario y la Teora econmica sobre la fiscalidad de la empresa (Betriebswirtschaftliche Steuerlehre) disciplina nacida en Alemania en 191959 que analiza los efectos microeconmicos de los tributos so

    51 L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pg. 117. 52 L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pg. 229. Son ejemplos de este enfoque institucionalista el anlisis que realiza el autor de las "mutaciones constitucionales subrepticias" en cuanto al sistema financiero autonmico o la creacin de la AEAT (pgs. 202-204). La concepcin institucionalista haba sido defendida ya en la doctrina espaola por F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: "la Ley, adems de los valores jurdicos, es vehculo de expresin de valores e intereses que no son originariamente jurdicos, aunque resulten, despus, modelados por el Derecho y se realicen a travs de la aplicacin de normas jurdicas. Por eso el componente jurdico de la Hacienda pblica lo que vale tanto como decir la Hacienda pblica en cuanto institucin jurdica u ordenamiento jurdico no puede ser aprehendido en profundidad, en su completo y verdadero significado, si el razonamiento no se pregunta por los factores determinantes del dato jurdico-positivo" (F. VICENTE-ARCHE DOMINGO, "Notas sobre el gasto pblico y contribucin a su sostenimiento en la Hacienda pblica", REDF, 3, 1974, pg. 536). 53 As LOZANO SERRANO seala que "el Derecho no puede prescindir de la realidad para refugiarse en un formalismo que d la espalda a las verdaderas relaciones que debe regular, (pero) tampoco parece aconsejable que los institutos jurdicos se fuercen hasta el punto de asimilarlos a consejos sociolgicos o de otro tipo" (Intervencionismo..., cit., pg. 346). 54 A. HENSEL, Steuerrecht, 3. ed., Verlag von Julius Springer, Berlin, 1933, pg. 3. 55 L. WALDECKER, "Finanz und Steuerrecht als juristische Disziplin", en FinArc., Bd. 34, 1917, pg. 155. Tomamos la referencia de K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pg. 10, nota 24. En 1927 escriba Ottmar BHLER que "para la construccin del Derecho tributario como disciplina completamente jurdica ha sido necesaria su separacin de la Ciencia financiera, tal y como haba sucedido algunos siglos antes con el Derecho administrativo en relacin con la Ciencia administrativa y al Derecho constitucional respecto de la Poltica. Una vez afirmada su autonoma debera llegar el momento de volver a tender lazos entre ambas disciplinas" (Lehrbuch des Steuerrechts, Verlag von Franz Vahlen, Berlin, 1927, vol. I, pg. 101). Si se analiza la obra de BHLER no parece que pueda acusrsele en modo alguno de sincretismo metodolgico. 56 El carcter complementario de los planteamientos econmico y jurdico fue destacado tambin por O. WITTSCHIEBEN, Das sterreichische Finanzrecht, I, Die allgemeinen Rechtsgrundlagen des sterrichischen Finanzwesens, Verlag Ulr. Mosers Buchhandlung (J. Meyerhoff), Graz, 1926, pg. 1; Cfr. tambin O. BHLER - G. STRICKRODT, Steuerrecht Grundri in zwei Bnden, 3.a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, 1959, tomo I, vol. I, pg. 30 ("la doctrina sobre los impuestos elaborada sobre la base de la ciencia financiera puede suministrar aportaciones esenciales para el perfeccionamiento del Derecho financiero"); E. HHN, Steuerrecht. Ein Grundriss des schweizerischen Steuerrechts fr Unterricht und Selbststudium, 7. ed., Verlag Paul Haupt, Bern - Stuttgart - Wien, 1992, 5, mrg. 13 ("el Derecho tributario de la empresa no puede aplicarse adecuadamente sin conocimientos econmico-empresariales, porque las normas legales se proyectan sobre la contabilidad empresarial y utilizan muchos conceptos procedentes de la economa de la empresa"). 57 Nos referimos a Steuer und Wirtschaft, Zeitschrift fr die gesamten Steuerwissenschaften (Derecho y Economa, Revista para la totalidad de las disciplinas cientficas que analizan la Imposicin). Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, cit., vol. I, pg. 11. 58 Cfr. W. HFLING, Staatsschuldenrecht. Rechtsgrundlagen und Rechtsmastbe fr die Staatsschuldenpolitik in der Bundesrepublik Deutschland, C. F. Mller, Heidelberg, 1996, pg. 5. 59 Con motivo de la publicacin del artculo de F. FINDEISEN, "Der Steuerantwalt" (el abogado tributarista), reproducido en el Steuerberater- Jahrbuch 1969/70, Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1970, pg. 67.

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  • bre la Empresa y propone criterios de planificacin fiscal integrados en la estrategia de la empresa60 . En cierto sentido el Derecho tributario constituye un instrumento de la "teora econmica sobre la fiscalidad de la empresa" aunque la planificacin fiscal ha sido objeto de escasa dedicacin por los estudiosos del Derecho tributario61 pero el jurista tambin puede tomar de aquella disciplina elementos para valorar la justicia de las leyes tributarias, proponer medidas antielusorias o sugerir decisiones en el campo de la asesora fiscal.

    En Alemania la teora econmica de la fiscalidad de la empresa ha servido probablemente de estmulo para la elaboracin de trabajos que con una perspectiva estrictamente jurdica y a la vez atenta a las exigencias del asesoramiento fiscal analizan los aspectos fiscales de la empresa y el "Derecho tributario contable"62. Como ha puesto de manifiesto el profesor PALAO, derecho fiscal de la empresa constituye uno de los ncleos duros del Derecho tributario y sin embargo su tratamiento cientfico se encuentra notablemente descuidado en nuestro pas. El ejemplo alemn muestra la fecundidad de la interrelacin entre disciplinas econmicas y jurdicas, sin que ello suponga caer en el sincretismo metodolgico.

    II. EL MTODO CIENTFICO DEL DERECHO FINANCIERO

    A. Planteamiento

    Si la ciencia constituye el conocimiento mediato y ordenado de la realidad, el modo de proceder el mtodo para el desarrollo del Derecho financiero como disciplina cientfica exige dos tipos de operaciones: el examen mediato (esto es, riguroso y reflexivo) de la realidad jurdico-financiera, y la elaboracin de conceptos que expliquen de modo sistemtico dicha realidad63. Como ha dicho algn autor es preciso distinguir entre "mtodo del obrar instrumental del proceso de adquisicin del saber" y "mtodos de pensamiento"64. "En la elaboracin conceptual del Derecho seala este autor es preciso partir de la norma y sta no se conoce por simple observacin, sino mediante la interpretacin de los signos en que est contenida"65 .

    Tambin se ha sealado que la labor del jurista no se limita a esas dos tareas. Adems debe explicar "por qu el Derecho es as, esto es (...) las circunstancias histricas y sociales, los intereses y fuerzas que han producido como resultado la vigencia de la norma"; y tambin "si el Derecho debe ser as, con lo que se da el paso a la crtica y enjuiciamiento del Derecho vigente a la luz de unos valores"66 determinados. Por nuestra parte entendemos que estas labores se subsumen (al menos parcialmente) en la observacin y sistematizacin del Derecho. En otras palabras: la interpretacin y sistematizacin del Derecho no puede ser ajena a los valores jurdicos fundamentales. 60 Cfr. G. ROSE, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3.a ed., Betribswirtschaftlicher Verlag Dr. Th. Gabler, Wiesbaden, 1992; F. W. SELCHERT, Grundlagen der betribswirschaftlichen Steuerlehre, 2.a ed., R. Oldemburch Verlag, Mnchen - Wien, 1989; H. G. SCHRAMM, Steuerliche Ungewiheitsanalyse, Verlag Josef Eul, Bergisch Gladbach - Kln, 1989. 61 Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 22. 62 B. KNOBBE-KEUK, Bilanz-und Unternehmensstuerrecht, 9.a ed., Verlag Dr. Otto Schmidt, Kln, 1993.

    63 Pese a los excesos del conceptualismo, considero indispensable que la labor del profesor universitario abarque la elaboracin de conceptos conectados con el Derecho vivo. Poco importa que esa tarea se realice mediante trabajos de apariencia dogmtica, o al hilo de comentarios jurisprudenciales o legislativos que sirvan de ocasin para elaborar y poner a prueba tales conceptos que expliquen y valoren la realidad. Esta es, en mi opinin la respuesta de los interrogantes planteados por M. T. SOLER sobre el papel del profesor universitario como creador de dogmtica jurdica o como "comentarista"(cfr. "Reflexiones sobre la evolucin del concepto del Derecho Financiero", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 63). 64 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg. 302. 65 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero, cit., pg. 239.

    66 Ibidem.

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    Como adverta DE CASTRO, "es necesario saber adnde se va antes de preguntarse cmo se va mejor"67. Por eso hemos acotado el objeto del Derecho financiero antes de abordar cuestiones metodolgicas. Vamos al encuentro de la realidad jurdico-financiera (objeto formal quod) desde el punto de vista de la justicia (objeto formal quo). Veamos en seguida cul es el mejor camino para alcanzar esta meta.

    B. El examen cientfico de la realidad jurdico-financiera

    1. Especificacin del objeto en el marco del ordenamiento financiero

    Dentro del amplio campo del ordenamiento financiero deben delimitarse aquellas situaciones jurdicas que van a ser objeto de examen. Para ello el estudioso no debe ceirse a la sistemtica y terminologa de la legislacin positiva. Con frecuencia las normas jurdicas aparecen diseminadas en multitud de preceptos legales68. Al intrprete corresponde reconstruir el mandato que estos encierran69 y la posicin que ocupan en el sistema de institutos jurdicos ya descritos y analizados por la doctrina. Slo de este modo podrn plantearse objetivos que hagan avanzar nuestra disciplina70 .

    2. Interpretacin de las normas financieras

    a) Interpretacin jurdica

    La doctrina ha definido la interpretacin teniendo en cuenta su objeto y su finalidad. Desde la primera perspectiva, interpretar es "determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma"71, pero en el orden de los fines, la interpretacin es "la operacin dirigida a encontrar la solucin jurdica del caso concreto: cul sea el Derecho que sea lo justo en el caso planteado"72 .

    La convergencia de ambos criterios tiene especial relevancia en nuestra disciplina. Por una parte la doctrina ha puesto de relieve cmo el prisma de la justicia debe orientar la construccin

    67 F. DE CASTRO, Derecho Civil de Espaa, IEP, Madrid, 1949, pg. 490.

    68 Distingue DE CASTRO entre "norma" (mandato jurdico con eficacia social organizadora) y "precepto" (las palabras de la ley) (Derecho Civil..., cit., pg. 46). El Tribunal Constitucional se ha hecho eco de esta postura sealando que el recurso de constitucionalidad tiene la funcin de enjuiciar, exclusivamente, los textos legales y las frmulas legislativas que no se encuentran expresamente derogados (...) Si se admite la distincin entre la norma como mandato y el texto legal como signo sensible mediante el cual el mandato se manifiesta o el medio de comunicacin que se utiliza para darlo a conocer, la conclusin a la que hay que llegar es que el objeto del proceso constitucional es bsicamente el ltimo y no el primero" (Sentencia de 8 de abril del 1981. Cfr. LATORRE SEGURA, A. y DEZ PICAZO, L., "La justicia constitucional en el cuadro de las funciones del Estado vista a la luz de las especies, contenidos y efectos de las decisiones sobre la constitucionalidad de las normas jurdicas". Ponencia espaola para la VII Conferencia de Tribunales Constitucionales Europeos, 1986).

    69 Forma parte de esta labor la superacin de antinomias. Cfr. sobre este ltimo punto E. SIMN ACOSTA, El Derecho..., cit., pgs. 319 y ss.; M. CORTS DOMNGUEZ, Ordenamiento..., cit., pgs. 102 y ss.; A. A. MARTNEZ LAFUENTE, Derecho tributario. Estudios sobre la jurisprudencia tributaria, Civitas, Madrid, 1985, pgs. 125 y ss.; C. PREZ DE AYALA, Lecciones..., cit., 1.a ed., pgs. 113 y ss. En ocasiones esta labor debe realizarse en el plano constitucional. As refirindose al principio de legalidad tributaria el Tribunal Constitucional ha sealado que "la integridad de la Constitucin y el orden por ella introducido quedara ciertamente menoscabado si cualquiera de sus prescripciones quisiera, imponindose a costa de la unidad de la norma fundamental, sobreponerse a lo dispuesto por la propia Constitucin en otro de sus preceptos" (Sentencia de 17 de febrero de 1987, fundamento jurdico cuarto).

    70 Basndose en este punto critica SINZ DE BUJANDA la postura de GIANNINI de considerar que el Derecho financiero "no se concibe ms que en relacin con un determinado ordenamiento jurdico" (...) Semejante aserto carece de fundamento, ya que ningn ordenamiento concreto puede ser objeto de un estudio sistematizado sin contar con un repertorio de nociones jurdicas de valor universal, obtenidas merced a un proceso de abstracciones y generalizaciones. Cada ordenamiento financiero slo se explica cientficamente si se contempla desde un repertorio de conceptos generales que constituyen el objeto propio de la ciencia jurdico-financiera (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 375). El propio GIANNINI contempl el ordenamiento financiero desde un repertorio de nociones generales, como la "relacin tributaria".

    71 F. DE CASTRO, Derecho Civil..., cit., pg. 446. En un sentido ms amplio la hermenutica abarca otras operaciones de aplicacin jurdica, como el procedimiento analgico.

    72 J. HERVADA, Introduccin crtica al Derecho Natural, EUNSA, Pamplona, 1981, pg.179.

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  • cientfica del Derecho financiero73. Esto no supone que sea posible elaborar un principio de justicia financiera74, pero s exige examinar la articulacin entre los criterios de justicia aplicables a cada rama del Derecho financiero. Tales principios no slo vinculan al legislador, sino al intrprete: "los Jueces y Tribunales (...) interpretarn y aplicarn las leyes y los reglamentos segn los preceptos y principios constitucionales..." (artculo 5.1 LOPJ), incluida la Justicia como valor superior del ordenamiento.

    Esto exige siempre que sea factible adecuar la exgesis de las normas financieras a las exigencias de la Justicia75, planteando a los rganos jurisdiccionales "la cuestin de constitucionalidad cuando por va interpretativa no sea posible la acomodacin de la norma al ordenamiento constitucional" (artculo 5.3 LOPJ). Parafraseando a COING podemos afirmar que la ciencia del Derecho financiero es ciencia precisamente, porque no slo interpreta reglas positivas establecidas por un legislador con los medios corrientes de la interpretacin, sino que, como toda verdadera hermenutica, interpreta sobre la base de un verdadero conocimiento objetivo, esto es, de estructuras de justicia que siempre se reflejan en los distintos aspectos del Derecho76 .

    Por otra parte, la interpretacin (en el mbito de la ciencia jurdica) no busca slo la solucin de casos concretos sino el sentido general de las normas ms adecuado a la justicia. "La ciencia del Derecho (tambin en el plano hermenutico) se mueve en un nivel de abstraccin que estudia los derechos y las soluciones en sus rasgos generales y comunes, haciendo abstraccin de lo propio y particular de los casos concretos."77

    La actividad financiera supone una distribucin de las cargas y gastos pblicos. En estos casos la medida de lo justo viene determinada por la posicin de cada uno respecto a la finalidad colectiva: el inters general.

    El inters general puede definirse como el conjunto de condiciones y de bienes sociales necesarios para el pleno y "libre desarrollo de la personalidad" (artculo 10.1 CE). La organizacin poltica debe fomentar y garantizar la existencia de estos bienes y condiciones. As lo exige el artculo 9.2 de nuestra norma suprema: "corresponde a los poderes pblicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participacin de todos los ciudadanos en la vida poltica, econmica y social".

    Para alcanzar este objetivo es necesaria la prestacin de servicios pblicos, adems de actuaciones especficas de tipo econmico-social (subvenciones, mantenimiento de precios polticos, inversiones,...). Esta actividad genera un gasto pblico a cuyo sostenimiento todos deben contribuir.

    73 Existe un acuerdo generalizado en la doctrina sobre este punto. As, se ha llegado a afirmar que "es (...) el hecho de que la justicia constituya un punto de vista insuprimible sobre la Hacienda pblica lo que realmente presta autonoma y da sentido al Derecho financiero" (C. PALAO, Derecho financiero..., 2.a ed., cit., pgs. 27-28). En parecidos trminos se pronuncia E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 193. Cfr. tambin M. CORTS DOMNGUEZ, Ordenamiento tributario..., cit., pgs. 10 y 97; J. J. FERREIRO LAPATZA Curso..., 18.a ed., pg. 330; A. RODRGUEZ BEREIJO, Introduccin..., cit., pgs. 347 y ss.; F. VICENTEARCHE, Nota introductoria a la obra de L. V. BERLIRI El impuesto justo, IEF, Madrid, 1986, pg. 16; L. CORRAL GUERRERO, "Derecho financiero y Derecho natural", Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar Albiana Garca Quintana, MEH, Madrid, 1988, I, pgs. 419 y ss.; J. J. BAYONA y M. T. SOLER, Derecho financiero..., cit., pg. 124; C. LOZANO SERRANO, Intervencionismo..., cit., pg, 359; A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 28. F. SINZ DE BUJANDA considera que "existe una esencia eterna, inmutable, inderogable de la Justicia, que puede ser, sin duda, buscada e interpretada en cada circunstancia histrica y generar soluciones positivas diversificadas, segn pocas y circunstancias; pero el ordenamiento positivo no ser nunca justo no ser, en suma, Derecho si entra en colisin con el ncleo de principios eternos y trascendentales en los que la Justicia indefectiblemente se plasma" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 367).

    74 Suscribimos la opinin de SNCHEZ SERRANO cuando seala que el denominado principio de justicia financiera constituye "una figura retrica, (...) una expresin metafrica con la que se quiere hacer referencia a todo un conjunto sistemtico de principios aplicables, como conjunto, a toda la materia financiera, tanto en su vertiente de ingresos como en la de los gastos, sin perjuicio de que cada uno de esos principios, por su respectivo significado y contenido, pueda tener por separado slo un alcance parcial o sectorial" (Tratado..., cit., pg. 253). 75 En este sentido, cfr. A. MENNDEZ MORENO, Aproximacin..., cit., pg. 42.

    76 Cfr. Das Naturrecht als wissenschaftliches Problem, Widesbaden,1965, cit. por LEGAZ LACAMBRA, voz "Ciencia del Derecho", GER, vol. VII, pg. 414.

    77 J. HERVADA, Introduccin..., cit., pg. 182. Las palabras entre parntesis son nuestras.

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    La medida general de esta contribucin viene dada por la capacidad econmica, es decir, por la respectiva riqueza disponible, puesto que tal riqueza est subordinada al inters general, tanto desde el punto de vista objetivo (funcin social de la propiedad)78 como subjetivo (principio de solidaridad)79. Ciertamente la distribucin de la carga tributaria en funcin de la capacidad econmica no puede primar frente al inters general, por lo que excepcionalmente el legislador podr apartarse de aquel criterio de reparto, pero en tal caso deber controlarse la idoneidad de la medida para alcanzar el fin extrafiscal perseguido, debern establecerse ciertas cautelas para que el principio de capacidad econmica se distorsione en grado mnimo, y debern ponderarse los resultados conseguidos con la desigualdad que provoca tal medida desde el punto de vista de la capacidad econmica (Gterabwgung)80. La tesis que aqu defendemos no coincide con la postura dominante en Espaa, pero estamos persuadidos de que constituye la va ms adecuada para superar la falta de eficacia de los principios constitucionales de justicia financiera81 .

    b) Elementos suministrados por disciplinas extrajurdicas

    Para llevar a cabo la interpretacin de las normas debe tenerse en cuenta que algunas exigencias del inters general surgen en relacin con un determinado contexto histrico social82. Pensemos en los impuestos establecidos por ciertas Comunidades Autnomas para disuadir a los titulares de propiedades o empresas agrcolas del incumplimiento de las obligaciones inherentes a la funcin social de la propiedad de la tierra, o en las medidas fiscales de proteccin del medio ambiente83 .

    La transcendencia de las circunstancias histricas sobre la justicia determina la utilizacin por el jurista en cuanto tal de un mtodo histrico-evolutivo que confronte la norma con la realidad social del medio en que ha de ser aplicada84. En palabras de la profesora FERNNDEZ JUNQUERA

    78 Artculos 128.1, 33.2 y 40.1. Cfr. L. CORRAL GUERRERO, Derecho financiero y Derecho natural..., cit., pgs. 430 y ss. 79 Artculos 45.2, 156.1 y 139.1 CE. 80 S. HUSTER, Rechte und Ziele. Zur Dogmatik des allgemeinen Gleichssatzes , Duncker & Humblot, Berln, 1993, pgs. 164 y ss., 217 y ss.; del mismo autor, "Gleichheit und Verhltnismigkeit. Der allgemeine Gleichheit und Verhltnismigkeit", JZ, 11, 1994, pgs. 545-546; D. BIRK, Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen, Peter Deubner Verlag, Kln, 1983, pg. 244; Cfr. K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, Otto Schmidt, Kln, 1993, vol. I, pgs. 354-355; H. H. von ARNIM, Staatslehre der Bundesrepublik Deutschland, Verlag Franz Vahlen, Mnchen, 1984, pgs. 158 y ss.; W. RFNER, "Artikel 3", en la obra dirigida por R. DOLZER - K. VOGEL, Bonner Kommentar zum Grundgesetz, C. F. Mller Verlag, Heidelberg (Actualizacin de noviembre de 1992), vol. I, mrgs. 121-124; R. WENDT, "Reform der Unternehmensbesteuerung aus europischen Sicht", StuW, 1, 1992, pg. 73; R. FALCN Y TELLA "Las medidas tributarias medio ambientales y la jurisprudencia constitucional", en la obra colectiva coordinada por J. ESTEVE PARDO, Derecho del medio ambiente y Administracin local, Diputacin de Barcelona-Civitas, Madrid, 1996, pg. 672; A. NAVARRO FAURE, "La adecuacin del mtodo de estimacin objetiva de la base imponible por signos, ndices y mdulos a los principios de Justicia Tributaria", en Palau 14, nm. 21, 1993, pgs. 82 y ss. 81 En palabras de L. SNCHEZ SERRANO, de autntica vaciedad, de reduccin de un verdadero principio de justicia tributaria a una mera "exigencia lgica" y de afirmacin que viene a descansar sobre una extraa concepcin que no respeta la realidad del tributo como algo que slo recaera sobre la "riqueza" es calificable la formulada en la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y reiterada, por ejemplo, en la 150/1990, de 4 de octubre, fj 9, segn la cual "capacidad econmica a efectos de contribuir a los gastos pblicos, tanto significa como la incorporacin de una exigencia lgica que obliga a buscar la riqueza all donde la riqueza se encuentra". Tal doctrina no presta la suficiente atencin a la vinculacin que debe existir entre el principio de capacidad econmica (art. 31.1 CE) y el valor de la justicia (art. 1.1 CE), y, por lo tanto, entre dicho principio y la nocin de "sistema tributario justo" (art. 31.1 CE). El importante principio constitucional de capacidad econmica merece sin duda un mayor esfuerzo exegtico y doctrinal por parte de nuestro supremo intrprete de la Constitucin (Tratado..., cit., pg. 565, nota 94). 82 F. ESCRIBANO LPEZ califica la "ciencia jurdica" como "una ciencia social caracterizada por su componente lgico y henchida de lgica" ("Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 31). 83 Cfr. T. RSEMBUJ, Los tributos y la proteccin del medio ambiente, Marcial Pons, Madrid, 1995, pg. 166. 84 E. SIMN ACOSTA, El Derecho financiero..., cit., pg. 340. La necesidad de utilizar el mtodo histrico-evolutivo ha sido puesta de relieve por J. MARTN QUERALT "La Constitucin espaola y el Derecho financiero", en HPE, nm. 63, pg. 119. Cfr. tambin su traduccin de la obra de VANONI, "Naturaleza e interpretacin de las Leyes Tributarias", IEF, Madrid, 1973, pgs. 46 y ss. Recientemente ha insistido sobre esta materia M. VILLAR EZCURRA, pues "la experiencia histrica puede ser til a la hora de afrontar muchos de los retos que actualmente se plantean a nuestra disciplina" y Adems, en el orden metodolgico, el dato histrico enriquece sensiblemente el anlisis lgico y conceptual, ayudando a desentraar el contenido de los institutos financieros y a decidir sobre la necesidad de estudiar unitaria o aisladamente los fenmenos. En definitiva ayuda a la dogmtica jurdica y a las tcnicas" ("Consideraciones sobre metodologa de Derecho Financiero y Tributario: lo que debemos a la Historia y lo que la Historia descubre en la relacin Hacienda y Administracin", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la metodologa acadmica y la enseanza del Derecho Financiero y Tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Documento 11/02, 2002, pgs. 160 y ss.).

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  • es preciso analizar la evolucin histrica de las instituciones con el fin de poner de relieve cuales han sido en cada momento las razones que llevaron al legislador a establecer un rgimen jurdico determinado, lo que constituye un instrumento de interpretacin que no debe ser desconocido85. La importancia del mtodo histrico ha sido destacada por K. TIPKE86 y tambin por la doctrina anglosajona. Segn G. MORSE y D. WILLIAMS, la historia de la fiscalidad no hace ms complejo el anlisis del Derecho tributario; por el contrario, resulta imprescindible analizar la historia de los tributos para poder desentraar su problemtica: "algunos son figuras antiguas y slo pueden comprenderse en el contexto de sus orgenes. Otros quiz sean nuevos, pero debe atenderse a la experiencia de experimentos previos que continan teniendo relevancia"87 .

    Puede sorprender que introduzcamos la referencia al "mtodo histrico" en un epgrafe dedicado a los "elementos suministrados por disciplinas extrajurdicas". El mtodo histrico y social de interpretacin es "jurdico", pero se apoya en conocimientos que el jurista obtiene, en parte, a travs de otras disciplinas (historia, sociologa) como dato externo.

    En definitiva, el mtodo histrico-evolutivo obliga a tener presentes ciertos datos econmicos aportados por disciplinas extrajurdicas88. No se trata de atribuir un sentido econmico a los trminos jurdicos, sino de contemplar los resultados cuantitativos de la ciencia econmica para conocer mejor la "realidad social del tiempo a que han de ser aplicables" las normas financieras (artculo 3.1 del Cdigo Civil).

    Desde una perspectiva ms amplia, debe sostenerse con GARCA AOVEROS que "la Justicia, como necesario integrante fundamental de la mens legislatoris, ha de tenerse presente, junto con todo lo dems, en el trnsito del Derecho tributario desde su creacin hasta su ltima aplicacin jurisdiccional. Esto es tanto como decir que la funcin del jurista, en cualquier fase de la vida del Derecho, es una funcin crtica, o sea que en general, en cada caso, hay que llegar, o se puede llegar, a analizar por qu una solucin que resulta de la adecuada hermenutica no es la adecuada; sta ser otra, la que nos lleva al resultado satisfactorio de acuerdo con la complejidad de la realizacin analizada". Para ello seala este autor es necesario remontarse ms all el mtodo jurdico "puro" ("incontaminado por cualquier cosa que no sea puro Derecho") y servirse "de los diversos enfoques que permitan arrojar luz sobre un fenmeno complejo"89 .

    c) Relevancia de la jurisprudencia

    Como elemento interpretativo y como medio para conocer la realidad social el estudioso del Derecho financiero debe tener en cuenta la jurisprudencia de los tribunales y las resoluciones de ciertos rganos administrativos90 .

    En nuestra disciplina adquiere una especial relevancia hermenutica la jurisprudencia del Tribunal Constitucional91, del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas92 y del Tribunal Eu

    85 M. FERNNDEZ JUNQUERA, Los incrementos patrimoniales y el concepto de renta, Lex Nova, Valladolid, 1988, pg. 18. 86 K. TIPKE, Die Steuerrechtsordnung, vol. I, pg. 16. 87 G. MORSE - D. WILLIAMS, Principles of Tax Law, Sweet & Maxwell, Londres, 2000, mrg. 2-02. 88 Como sealan J. J. BAYONA y M. T. SOLER "slo a partir del conocimiento de dichos efectos [econmicos] se puede juzgar en ocasiones acerca de la justicia de los medios empleados en el desarrollo de la funcin financiera" (Derecho financiero..., cit., pg. 124). En opinin de F. SINZ DE BUJANDA, "aun cuando (la mediacin) de las disciplinas financieras no jurdicas deba repudiarse con exigencia epistemolgica de tipo objetivo, no por ello dejarn aquellas con sus propios contenidos de estar presentes, con fuerza operativa, en las funciones valorativas de la realidad social que el jurista efecte" (Sistema..., cit., I-1.o, pg. 391). Tambin D'AMATI resalta la necesidad de que el jurista conozca los factores econmicos, polticos y sociales que intervienen en la gnesis de las normas financieras, ("Unit e sistematicit del Diritto finanziario", en DPT, I, 1988, pgs. 16 y ss.). 89 J. GARCA AOVEROS, El discurso del mtodo..., cit., pg. 21. 90 Como observan J. J. BAYONA y M. T. SOLER la jurisprudencia constituye un importante medio para conocer los conflictos de inters presentes en la realidad normada (Derecho financiero..., cit., pg. 138). 91 Cfr. L. SNCHEZ SERRANO, Tratado..., cit., pgs. 214 ss. 92 Cfr., F. A. GARCA PRATS, "Incidencia del Derecho Comunitario en la configuracin jurdica del Derecho financiero (1) (I): la accin del Tribunal de Justicia de Luxemburgo", RDFHP, 259, 2001, pgs. 257 y ss., as como las distintas recopilaciones de jurisprudencia tributaria comentada que se mencionan en la bibliografa de esta memoria.

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    ropeo de Derechos Humanos93 que llega a constituirse en autntica fuente del Derecho94. Adems deben tenerse en cuenta las resoluciones de algunos tribunales constitucionales extranjeros, pues su doctrina ejerce gran influencia sobre nuestra jurisprudencia constitucional.

    No obstante, resulta imprescindible adoptar un sentido crtico ante dicha jurisprudencia, y no considerarla mecnicamente como la ltima ratio del Derecho. Pensemos, por ejemplo, en la desmedida prioridad que estn alcanzando las "libertades" econmicas frente a la justicia tributaria en la doctrina del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas95 .

    d) Integracin analgica de las normas tributarias

    Hemos visto que el estudioso del Derecho financiero debe examinar el ordenamiento de la Hacienda pblica antes de intentar reducirlo a un sistema de conceptos. Esto exige una tarea exegtica que tenga en cuenta los criterios jurisprudenciales. En sentido estricto, interpretar es "determinar por los signos externos el mandato contenido en la norma"96, pero desde una perspectiva ms amplia la hermenutica abarca otras operaciones de aplicacin jurdica, como la integracin analgica. Puede acudirse a ella en el seno de las normas tributarias?

    La integracin analgica en sentido estricto supone la existencia de dos elementos: una laguna jurdica y una relacin de semejanza desde el punto de vista de la ratio legis" entre el supuesto contemplado por la ley y aquel otro carente de regulacin al que se aplicar la consecuencia jurdica prevista para la primera hiptesis.

    Debe afirmarse con PALAO TABOADA que "el establecimiento de esta semejanza no es una operacin lgica, sino valorativa. El criterio o punto de vista necesario para llevarla a cabo lo proporciona el sentido y finalidad de la regulacin legal, la ratio legis"97 . Este requisito no parece presentar peculiaridades por lo que respecta a la regulacin de la materia tributaria.

    Ms problemas puede plantear la existencia de lagunas en dicha materia: podra pensarse que si el hecho imponible normativo de un tributo no contempla determinado supuesto, tal ausencia no supondra una laguna, sino un silencio querido por la ley. De otro modo, los presupuestos de hecho tributarios se extenderan a ciertas hiptesis no previstas por el legislador98 .

    El problema requiere un anlisis ms detallado si se tiene en cuenta el verdadero significado de las omisiones normativas. Siguiendo a LARENZ, la falta de una determinacin en la ley (con

    93 Cfr. A. AGUALLO AVILS - F. GARCA BERRO, "Deber de colaborar con la administracin tributaria y derecho a no autoincriminarse: un conflicto aparente", en la obra colectiva El Asesor Fiscal ante el nuevo siglo, AEAF, Madrid, 2000, pg. 103.

    94 En este sentido se pronuncia F. ESCRIBANO LPEZ, "Algunas propuestas metodolgicas para la (re)construccin de un Derecho Financiero del siglo XXI", en I Jornada Metodolgica "Jaime Garca Aoveros" sobre la Metodologa Acadmica y la Enseanza del Derecho Financiero y Tributario, IEF, (documento 12/02), Madrid, 2002, pg. 33.

    95 En palabras de M. T. SOLER ROCH, "puede hablarse de una cierta rendicin en la doctrina espaola ante los pronunciamientos del Tribunal Constitucional, hasta el punto de que ste ha tomado, en ocasiones, la antorcha dogmtica (el concepto de tributo por citar slo un ejemplo). Y asistimos, sin el menor sonrojo cientfico, al fenmeno cada vez ms generalizado, por el cual los autores en lugar de citar conceptos elaborados por la doctrina, recurren a los argumentos expuestos en los fundamentos jurdicos de las sentencias de este Tribunal. No propongo, desde luego, que se suprima este tipo de anlisis () pero s que se eliminen algunos de sus excesos. As por ejemplo, en algunos fundamentos jurdicos de las sentencias son perfectamente identificables teoras y opiniones doctrinales previamente manifestadas y el hecho de que el Tribunal no tenga que explicitar su origen, no es excusa para que el comentarista, si es un autntico investigador, lo desconozca. Tambin me parece importante abandonar una cierta inercia doctrinal que, afortunadamente se va superando propensa a la recepcin acrtica de la jurisprudencia constitucional, dada la condicin del Tribunal como intrprete supremo de la Constitucin; la ltima palabra no es siempre la ms acertada y, por otra parte, no son esas las reglas del juego en el terreno del pensamiento cientfico. Aunque mucho ms incipiente en el mbito de nuestra doctrina, sera tambin conveniente advertir sobre la posibilidad de que se produzca un fenmeno anlogo en relacin con la jurisprudencia del TJCE" (Reflexiones sobre la evolucin..., cit., pg. 64). 96 F. DE CASTRO, Derecho Civil..., cit., pg. 446.

    97 C. PALAO TABOADA, "Tipicidad e igualdad en la aplicacin de las normas tributarias (La prohibicin de analoga en Derecho tributario", Anuario de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, 1, 1997, pg. 229. En la doctrina alemana sostiene esta idea K. LARENZ, Methodenlehre der Rechtswissenschaft, 2.a ed., Springer, Berlin, 1992, pg. 262., pg. 269.

    98 Es ms, un argumento anlogo podra aplicarse a las habilitaciones para emitir deuda y a los crditos presupuestarios.

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  • cepto que excede del mero silencio) puede tener dos significados: que el legislador no quiera regular dicha materia (con independencia de que tal ausencia de regulacin sea criticable desde la perspectiva de una correcta poltica legislativa); o bien que el legislador haya incurrido en una deficiencia involuntaria (no incluir en el supues