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DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO I Programa para el Curso 2013-2014 (2º Parcial)

IV. DERECHO TRIBUTARIO

C) LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS Lección 20.ª NORMAS COMUNES (I) 1. La aplicación de los tributos. Delimitación y ámbito. 2. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos. 3. Procedimientos tributarios. 4. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios.

A) Marco normativo. B) Fases de los procedimientos. C) Plazos de resolución. D) Caducidad. E) Motivación.

Lección 21.ª NORMAS COMUNES (II) 1. Las liquidaciones tributarias.

A) Concepto y fines. B) Elementos de la liquidación. C) Clases de liquidaciones.

2. Las notificaciones tributarias. 3. La prueba. Lección 22.ª LA GESTIÓN TRIBUTARIA 1. Actos de gestión tributaria de los particulares 2. Las declaraciones tributarias

A) Concepto B) Naturaleza C) Sujetos de la declaración D) Requisitos formales E) Contenido F) Función y efectos

3. Las autoliquidaciones 4. Comunicaciones de datos 5. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias 6. Denuncia pública 7. Funciones de gestión tributaria 8. Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. 9. Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración. 10. Procedimiento de verificación de datos. 11. Procedimiento de comprobación limitada. 12. Procedimiento de comprobación de valores. Lección 23.ª LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS 1. Introducción. 2. Las funciones inspectoras de comprobación e investigación.

A) Ámbito y contenido. B) Medios de comprobación. C) Regularización inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación.

3. Funciones inspectoras de obtención de información. A) Deberes de información. Ámbito y contenido. B) Modos de obtención de la información tributaria. C) Límites al deber de información. D) El deber de reserva impuesto a la Administración Tributaria.

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4. Otras funciones de la Inspección. A) Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión. B) Informe y asesoramiento. C) Actuaciones de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales.

5. Procedimiento de inspección tributaria. A) Sujetos del procedimiento de inspección. B) Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras. C) Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras. D) Terminación del procedimiento.

6. Documentación de las actuaciones inspectoras. 7. Las actas de inspección. Clases.

A) Actas con acuerdo. B) Actas de conformidad. C) Actas de disconformidad.

8. Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones resultantes de las actas de inspección. Lección 24.ª LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA 1. Introducción 2. La función recaudatoria.

A) Concepto y objeto. B) Órganos de recaudación. C) Facultades de los órganos de recaudación.

3. El plazo de pago voluntario. 4. El interés de demora tributario 5. Los recargos de prórroga (o recargos por pago extemporáneo sin requerimiento previo) 6. El procedimiento de apremio.

A) Carácter del procedimiento. B) Concurrencia con otros procesos o procedimientos ejecutivos. C) Suspensión del procedimiento. D) Iniciación. E) Tramitación. F) Terminación. G) Impugnación del procedimiento de apremio.

D) LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

Lección 25.ª INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS 1. Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria 2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias.

A) Sujetos infractores. B) Responsables y sucesores.

3. Las infracciones tributarias. A) Concepto. B) Clases.

4. Las sanciones tributarias. A) Clases. B) Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias.

5. El procedimiento sancionador. A) Tramitación separada B) Desarrollo del procedimiento. C) Recursos contra las sanciones.

6. Extinción de infracciones y sanciones tributarias 7. Infracciones de contrabando.

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E) LA REVISIÓN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS Lección 27.ª LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA 1. Marco normativo. 2. Procedimientos especiales de revisión

A) Régimen general. B) La nulidad de pleno derecho. C) La declaración de lesividad. D) La revocación. E) La corrección de errores. F) La devolución de ingresos indebidos.

Lección 28.ª LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA 1. El recurso de reposición.

A) Objeto y caracteres. B) Procedimiento. C) Efectos de la interposición del recurso.

2. La reclamación económico-administrativa. A) Objeto y caracteres. B) Actuaciones reclamables. C) Los órganos económico-administrativos. D) Legitimación. E) Suspensión del acto impugnado. F) Procedimiento. G) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. H) Recursos ordinarios de anulación y de alzada. I) Recursos extraordinarios de alzada. J) El recurso extraordinario de revisión.

3. La revisión en los tributos locales.

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Temas 20 y 21. La aplicación de los tributos 1. La aplicación de los tributos: delimitación y ámbito. La aplicación de los tributos significa poner en práctica las normas que regulan los tributos:

- mientras la “ordenación del sistema tributario” es obra del Legislador, la “aplicación de los tributos” la realiza la Administración tributaria en colaboración con los obligados tributarios - los actos de aplicación tienen carácter reglado -> la potestad administrativa solo puede ejercerse en el marco habilitado por la Ley -> la Administración tributaria ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna

- puesto que la Administración no puede actuar sin una habilitación previa (máxime en ámbitos cubiertos por la reserva de ley) -> el Ordenamiento le atribuye diferentes potestades funcionales - esto es, la Administración junto con los particulares aplica el tributo pero es la Ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria

- la aplicación del sistema tributario se basa en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales, y ha de asegurar el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

En el actual sistema de gestión de los tributos:

- son principalmente los obligados tributarios quienes asumen la aplicación del sistema fiscal - el papel de la Administración tributaria es facilitador (ex ante) y, sobre todo, controlador (ex post) de la efectividad y correcta aplicación del sistema fiscal - las funciones tributarias de la Administración son esencialmente las de control (esto es, comprobación e investigación), las de liquidación (que normalmente derivan de las de control), y las de recaudación conducentes al cobro:

- de las deudas autoliquidadas por los particulares - o bien de las deudas liquidadas (o, en su caso, regularizadas) por la Administración cuando el obligado tributario no procedió al pago o cumplimiento en período voluntario de las obligaciones correspondientes

- a las anteriores funciones tributarias hay que añadir la función informativa y asistencial de la Administración (que es un derecho de los obligados).

Las potestades y funciones de control (comprobación e investigación) atribuidas a la Administración tributaria van ligadas a la atribución de la potestad sancionadora:

- el procedimiento en el que se despliega la potestades controladoras está orientado a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas

- las sanciones de las infracciones descubiertas se imponen siguiendo un procedimiento separado (salvo renuncia de los interesados)

- esto es, la función sancionadora está desvinculada del ámbito de aplicación de los tributos: la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades también diferentes (aunque relacionadas y complementarias: la controladora para regularizar, y la sancionadora para reprimir).

La liquidación tributaria es el acto administrativo que (procediendo habitualmente en el ejercicio de la función controladora) refleja la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios

- esto es, la liquidación tributaria ya no es el acto por el que la Administración determinaba y aplicaba el tributo; actualmente la liquidación es el acto resolutorio de un procedimiento (contradictorio) de control fiscal (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada o comprobación inquisitiva).

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La función revisora de la Administración en materia tributaria se excluye del ámbito de “aplicación de los tributos”:

- en materia tributaria hay una separación entre órganos gestores y órganos resolutorios de reclamaciones - los órganos competentes para la revisión en vía administrativa de los “actos y actuaciones de aplicación de los tributos (así como de los actos de imposición de sanciones tributarias)” son los tribunales económico-administrativos (que la LGT también considera Administración tributaria), integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores

- por el contrario, en la Administración no tributaria la revisión se realiza mediante el recurso de alzada ante el superior jerárquico de quien dictó la resolución (que también es un órgano gestor).

Conclusión: el ámbito de la aplicación de los tributos está separado del ámbito sancionador y del ámbito de revisión en vía administrativa. 2. Los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos. La LGT habla de obligados tributarios y de interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:

- no es lo mismo “interesado” que “obligado tributario”: los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven (o a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas), sino que hay otros sujetos (“los interesados”) cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que tienen derecho a acceder como “terceros interesados” - según la Ley 30/1992 sobre el procedimiento administrativo común, se consideran interesados:

- quienes promuevan el procedimiento como titulares de derechos e intereses legítimos individuales o colectivos - quienes, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte - aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento

- pero esta definición de interesado se aplica muy restrictivamente en los procedimientos tributarios - por otra parte, en los procedimientos de aplicación de los tributos cedidos y/o compartidos, además de la Administración que actúa existen otras Administraciones tributarias interesadas en acceder a los procedimientos (ya que sus derechos o intereses legítimos se pueden ver afectados por lo que allí se resuelva).

Los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante:

- excepcionalmente y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar (“la comparecencia de los ciudadanos antes las oficinas públicas solo será obligatoria cuando así esté previsto en una norma con rango de ley”) - en ciertos casos resulta legalmente preceptiva la designación de un representante con domicilio en territorio español.

Los obligados tributarios tienen:

- derechos y garantías procedimentales [que básicamente derivan de los derechos constitucionales] - obligaciones tributarias formales (obligaciones sin carácter pecuniario que se pueden regular mediante reglamento; por ejemplo, presentación de autoliquidaciones, llevanza de libros contables, expedición de facturas, etc)

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- además, obligaciones procedimentales (comparecer personalmente en el procedimiento de inspección cuando excepcionalmente sea requerido para hacerlo, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones administrativas, aportar los libros, registros, documentos o información tributaria propia o de terceros, etc).

3. Procedimientos tributarios. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos:

- el procedimiento es “el cauce formal de la serie de actos en que se concreta la actuación administrativa para la realización de un fin”, y es el modo de actuar de la Administración - “la ley regulará el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos” (art. 105 CE):

- la LGT de 2003 estableció las normas básicas de regulación específica de los tres grupos de procedimientos tributarios

- los procedimientos de aplicación de los tributos - el procedimiento sancionador en materia tributaria - los procedimientos de revisión en vía administrativa

- la Ley 30/1992 que regula el procedimiento administrativo común tiene carácter supletorio.

Finalmente, la LGT de 2003 se complementa con los siguientes reglamentos que concretan el procedimiento tributario:

- Reglamento general del régimen sancionador tributario de 2004 - Reglamento general en materia de revisión en vía administrativa de 2005 - Reglamento general de recaudación de 2005 - Reglamento general de las actuaciones y procedimientos de gestión e instrucción tributaria y desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos de 2007.

4. Normas comunes e institutos generales de los procedimientos tributarios. a) Marco normativo. Existe un triple marco normativo que sirve de referencia al procedimiento tributario: la normativa de carácter general, la normativa sectorial propia de cada tributo y, con carácter supletorio, las disposiciones de la Ley 30/92 sobre procedimientos administrativos

- en efecto, art. 97 LGT: “Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa de desarrollo. b) Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos”.

- dice el profesor que realmente el contenido normativo del art. 97 LGT es nulo, por inexistente, y que su función es puramente recordatoria de la supletoriedad del Derecho Administrativo (y por lo mismo de la preferente aplicación de la normativa, general y sectorial, legal y reglamentaria, propia de los procedimientos tributarios).

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b) Fases de los procedimientos. Las tres fases de los procedimientos tributarios, al igual que el procedimiento administrativo común, son: iniciación, instrucción o desarrollo, y terminación. Iniciación: la normativa tributaria general establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios:

- podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte - la iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio (por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos)

- puede realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación; también puede iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación

- una vez iniciado el procedimiento -> las declaraciones y autoliquidaciones presentadas ya no tienen el carácter de espontáneas

- la denuncia pública no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario; si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio (pero al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones)

- la iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria

- las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos (o bien por medios telemáticos) en los supuestos y condiciones que se establezcan.

Desarrollo o instrucción: el órgano que tramita el procedimiento realiza de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución (además, los interesados pueden proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos)

- los actos administrativos se producirán por escrito (a menos que su naturaleza exija o permita otra forma)

- las actuaciones de la Administración se documentan en comunicaciones, diligencias e informes (a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas) - también pueden preverse otro tipo de documentos en la normativa específica de cada procedimiento

- la audiencia al interesado (esto es, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones) constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda

- los interesados pueden presentar alegaciones y aportar documentos y otros elementos de juicio en cualquier momento anterior al trámite de audiencia - una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución -> en general es obligatoria la audiencia al interesado - pero la LGT dispone que en los procedimientos tributarios se prescinda de la audiencia previa a la propuesta de resolución en dos casos:

- cuando se suscriban actas con acuerdo - cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior (entre 10 y 15 días) a dicha propuesta

- durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente completo (actuaciones realizadas, elementos de prueba, informes, así como alegaciones y documentos que los obligados tributarios hayan presentado)

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- una vez realizado el trámite de audiencia (o en su caso, si está previsto, el posterior de alegaciones) -> no puede incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos (salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución)

- la práctica de la prueba: - los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho - el instructor del procedimiento debe acordar la apertura de un período de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija

- esto es, en los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas - dicho de otro modo, la Administración no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios, pudiendo estos datos ser objeto de verificación y comprobación por la Administración

- la prueba ha de practicarse antes de que se dicte la resolución - pero la prueba no constituye un trámite del procedimiento sino un derecho y a la vez una carga material (“quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo”) - por otra parte, en el desarrollo de los procedimientos tributarios no es necesaria la apertura de un período específico para la práctica de la prueba ni la comunicación previa de las actuaciones a los interesados.

EXAMEN: ¿Cuándo se puede prescindir del trámite de audiencia previo a la propuesta de resolución en los procedimientos tributarios?

Terminación:

- las formas de terminación de los procedimientos tributarios son las mismas que en el procedimiento administrativo común: la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas

- además, la LGT añade: el cumplimiento de la obligación objeto de requerimiento (por ejemplo, el pago voluntario, o aportar la información requerida, o realizar aclaraciones o justificaciones requeridas) y cualquier otra causa prevista en el ordenamiento (p.e. la finalización de un procedimiento como consecuencia del inicio de otro procedimiento)

- terminación por resolución: la Administración está obligada a dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, así como a notificar la resolución a los interesados:

- la resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios - no obstante, no existe obligación de resolver expresamente en:

- los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario (por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar una determinada opción) - los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados (salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición)

- en todo caso, en los procedimientos tramitados a solicitud del interesado, la resolución ha de ser congruente con las peticiones formuladas por éste (sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial [reformatio in peius])

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- terminación por el desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla

- si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más sujetos, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesen planteado

- terminación por la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas (por ejemplo por un cambio normativo) - también se contempla la terminación convencional (prevista en la Ley 30/92) mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes; precisamente, en el ámbito tributario, las “actas con acuerdo” son una forma de terminación convencional - finalmente el procedimiento puede terminar por declaración de caducidad cuando se incumple la obligación de resolver en plazo.

c) Plazos de resolución. El plazo para resolver expresamente los procedimientos tributarios:

- con carácter general el plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento tributario, sin que pueda exceder de seis meses (excepto que una norma con rango de ley o la normativa comunitaria europea fijen un plazo distinto)

- esto es, si la normativa reguladora del procedimiento tributario no fija plazo máximo, éste será de seis meses (en este sentido la LGT se aparta del plazo de tres meses previstos para el procedimiento administrativo común) - así ocurre, como veremos más adelante, con el procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, el procedimiento iniciado mediante declaración, el de verificación de datos, de comprobación de valores y de comprobación limitada

- el procedimiento inspector de comprobación e investigación tiene un plazo de doce meses - en el plazo de resolución no se incluirán los periodos de interrupción - el inicio es el día que se notifica al interesado el acuerdo de inicio (en los procedimientos iniciados de oficio), o el día del registro de entrada en el órgano competente para iniciar la tramitación (cuando un interesado presenta autoliquidación, declaración, comunicación o solicitud); el final es:

- el día en que se intenta notificar el texto integro de la resolución - o el día que se inicia un segundo procedimiento por el que finaliza el primero.

En caso de que no se haya notificado la resolución en el plazo fijado, se producirán los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de tributos; si no existen estas previsiones, se aplicará lo siguiente:

- procedimientos iniciados a instancia de parte: - silencio positivo -> el interesado podrá entender estimada su solicitud - excepto si de trata del derecho de petición del art. 29 CE, o se trata de impugnación de actos y resoluciones tributarias

- procedimientos iniciados de oficio: - si del procedimiento se pudieran esperar efectos favorables para el interesado -> silencio negativo - si del procedimiento se pudieran esperar efectos desfavorables o de gravamen para el interesado -> caducidad del procedimiento

- no obstante, el procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos cuyas actuaciones podrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro [4 años].

EXAMEN: Cuando las normas reguladoras de un concreto procedimiento tributario no fijan un plazo máximo para la notificación de la resolución, ¿qué duración tendrá ese plazo?

EXAMEN: Las actuaciones de cierto procedimiento tributario pueden extenderse hasta el plazo de prescripción del derecho de la Administración, sin que exista un plazo máximo para responder. ¿De que procedimiento se trata y cómo se inicia?

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EXAMEN: Si se inicia un procedimiento de apremio con la notificación de la providencia el día 1 de febrero de un año y la notificación de la siguiente actuación realizada en el procedimiento tiene lugar el día 2 de febrero del año siguiente, ¿se habrá producido la caducidad del procedimiento de apremio? Justifique su respuesta. d) Caducidad. La caducidad es un modo anormal de terminación de los procedimientos iniciados de oficio y susceptibles de generar efectos desfavorables o de gravamen:

- producida la caducidad, ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones.

No hay que confundir caducidad (antiguamente se decía perención) de un procedimiento administrativo (en general a los 6 meses) con prescripción de un derecho de la Hacienda pública o del obligado tributario (en general 4 años):

- cuando caduca un procedimiento, dice el TS que si el derecho no ha prescrito, “nada impide que pueda volver a iniciarse otro procedimiento que persigan igual finalidad que el caducado” - esto es, la caducidad no significa la extinción del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el procedimiento caducado: “la caducidad no producirá, por sí sola, la prescripción de los derechos de la Administración tributaria” (art. 104.5 LGT) - no obstante, la caducidad del procedimiento produce los siguientes efectos:

- “las actuaciones realizadas en el procedimiento caducado no interrumpirán el plazo de prescripción”

- esto es, si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido

- los requerimientos realizados en el procedimiento caducado no se consideran requerimientos administrativos

- esto es, cuando se requiere al obligado tributario y este presenta la autoliquidación fuera de plazo se le somete a un recargo (pero no a una sanción) -> si el procedimiento caduca se entenderá que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se realizan espontáneamente (esto es, se supone que la presentación fue espontánea sin requerimiento administrativo, y por tanto sin recargo)

- principio de conservación de actos y trámites: “las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario” (art. 104.5 LGT).

EXAMEN: ¿La caducidad de los procedimientos tributarios determina por sí sola la prescripción de los derechos de la Administración tributaria? Justifique su respuesta. EXAMEN: ¿Qué consecuencias de la caducidad de los procedimientos de aplicación de los tributos en relación con la prescripción de la obligación tributaria? EXAMEN: Consecuencias de la caducidad de los procedimientos tributarios.

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e) Motivación. La resolución deberá ser motivada en todo caso:

- la motivación es una referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho - la motivación de los actos administrativos es una garantía de los ciudadanos conectada con los derechos fundamentales a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión - aunque toda resolución ha de estar motivada, la LGT enfatiza expresamente la obligación de motivar los siguientes actos de la Administración tributaria:

- los actos de liquidación tributaria, ya que son un prototipo de “actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos” - los actos de comprobación de valor - los actos que impongan una obligación y los actos que denieguen un beneficio fiscal (lo que supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, al deber de motivación) - los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución (en particular respecto a la suspensión del acto recurrido en reposición, a la suspensión en vía económico-administrativa, y con carácter general respecto a todos a todos los procedimientos de revisión administrativa), exigiéndose asimismo la motivación de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión - también se deben motivar “cuantos otros actos se dispongan en la normativa vigente”

- esto significa que el deber de motivar no se reduce a los actos tributarios, sino que se extiende a todos los actos que señala la Ley 30/1992

- finalmente, la obligación de motivar no se limita a los actos de aplicación de los tributos, sino que se extiende a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa.

5. La liquidación tributaria. La liquidación tributaria es un acto resolutorio de diferentes procedimientos tributarios controladores (tanto de gestión tributaria como de inspección):

- la realización del hecho imponible -> surge la obligación tributaria -> se ha de realizar una liquidación tributaria - la liquidación tributaria puede ser realizada por el obligado tributario (autoliquidación) o por la Administración

- la finalidad de la liquidación realizada por la Administración es cuantificar la obligación tributaria y exigirla

- la obligación tributaria no liquidada subsiste hasta que prescriba el derecho de la Administración a practicar la liquidación (4 años)

- incluso, una vez prescrito el derecho de la Administración a liquidar, para determinadas cuantías puede subsistir temporalmente la obligación tributaria, permitiendo su exacción por vía penal.

a) Concepto y fines. La liquidación tributaria es “el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria (o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria)” (art. 101.1 LGT):

- esto es, el acto de liquidación tiene dos fines: - fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario - y exigirla (o proceder, en su caso, a la devolución o compensación)

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- mediante la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal (o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta, pagos fraccionarios e ingresos a cuenta, con o sin retención)

- es una actividad necesaria en los tributos variables - en los tributos fijos la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

El acto de liquidación es por tanto una manifestación unilateral de la Administración: - la Administración ejerce su pretensión de cobro sobre una obligación tributaria, e indica al obligado tributario los medios, plazos y el órgano ante el que efectuar el ingreso - en cuanto a la determinación: fija el importe de la pretensión exigible

- no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público, sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto o incluso inferior (dando lugar entonces a un derecho a devolución a favor de éste y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso o admitir su deducción o compensación)

- los componentes de la deuda tributaria que integra el acto de liquidación son: - “la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta” - y, en su caso, las obligaciones accesorias (intereses de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo) cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda

- las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte la liquidación

- pero el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento inspector determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento

- las sanciones tributarias (pecuniarias) no forman parte de la deuda tributaria (y formalmente no son objeto de “liquidación” sino de “imposición” a resultas del correspondiente procedimiento sancionador) - en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal penal

- cuando la Administración tributaria estima la existencia de un posible delito contra la Hacienda Pública -> según la LGT: ”pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo (que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal)” - no obstante, la posterior reforma del Código Penal de 2012 sí permite a la Administración tributaria continua con el procedimiento administrativo de cobro (precisamente para no paralizar la acción de cobro): “cuando la Administración tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública -> podrá liquidar de forma separada:

- por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentran vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública - y por otra los que se encuentren vinculados” - el Juez sí puede paralizar la acción de cobro (si el demandado presenta garantías) o el Juez estime que el cobro producirá al demandado daños de imposible o difícil reparación.

Debido a que casi todos los tributos se autoliquidan por los obligados tributarios, la liquidación realizada por la Administración tributaria suele ser un acto de reacción y corrección (esto es, de regularización) de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas tras la función controladora por los órganos de gestión e inspección tributaria. La liquidación tributaria es el acto administrativo más característico del Derecho tributario.

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b) Elementos de la liquidación tributaria. El acto de liquidación:

- determina el importe de la prestación pecuniaria (a ingresar, devolver, deducir o compensar) - identifica el concepto tributario que se liquida (regulariza)

- esto es, la liquidación ha de expresar todos los elementos configuradores del tributo (hecho imponible concreto, sujeto obligado, período impositivo, …)

- indica la autoridad u órgano que lo dicta - de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar esa concreta obligación

- ha de estar motivado - ha de reflejar los hechos, los datos, valoraciones y, en general, los criterios que han servido al liquidador para obtener la cuantía fijada, y que, a su vez, faciliten al obligado tributario la información necesaria para conocer, y en su caso, discutir la procedencia y cuantía de la deuda liquidada - también ha de señalar los fundamentos de Derecho que dan consistencia a la actuación administrativa - en definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación - no obstante, no existe una clara doctrina jurisprudencial sobre la falta o insuficiencia de la motivación

- dicen los profesores que la motivación es un elemento esencial debido a que: - evita la arbitrariedad de la Administración al obligarla a dar cuenta de las razones fácticas y jurídicas determinantes de la resolución aprobada - evita la indefensión del obligado tributario al darle a conocer la justificación de la resolución adoptada - y finalmente permite el control judicial de la actuación administrativa.

Se señalaba más arriba que el acto de liquidación tiene dos fines: fijar la cuantía y exigirla; para exigir la cuantía, el acto de liquidación ha de contener la pretensión de cobro (que es la exigencia o mandato imperativo de que se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida, indicando al obligado los medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso). El acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos, y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa. Como característica externa debe añadirse la exigencia de su notificación (para la eficacia de la liquidación es requisito esencial su notificación al obligado tributario) y su recurribilidad. c) Clases de liquidaciones. La LGT dispone que las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas:

- tendrán la consideración de liquidaciones definitivas: - las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (salvo en los casos concretos que se señalan más abajo en que se pueden dictar liquidaciones provisionales en el procedimiento inspector) - las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter

- la LGT no define las liquidaciones provisionales: las caracteriza por contraposición a las definitivas

- el Reglamento señala que tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones derivadas de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial - esto es, la Administración liquida provisionalmente porque no conoce la realidad completa de los hechos imponibles ni su valoración -> la Administración se reserva llevar a cabo (o no) más comprobaciones y valoraciones

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- por lo tanto, la distinción entre la liquidación provisional y la definitiva es: - la liquidación definitiva se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la obligación tributaria y su valoración y cuantificación - la liquidación provisional es la determinación administrativa de la obligación tributaria (efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria) pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o inspección

- en conclusión, la liquidación definitiva tiene tres elementos: - corresponde al órgano inspector - mediante el procedimiento de inspección tributaria - y tras una previa y completa comprobación e investigación tributaria - faltando cualquiera de tales requisitos (orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria será provisional, de lo que se deduce:

- solo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector pueden dan lugar a liquidaciones definitivas (y no todas) - las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria son siempre provisionales.

EXAMEN: Diferencias entre liquidaciones provisionales y definitivas. EXAMEN: ¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin al procedimiento de gestión iniciado mediante declaración? Justifique su respuesta. EXAMEN: ¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin a un procedimiento de comprobación limitada? Justifique su respuesta. EXAMEN: Como consecuencia de unas actuaciones inspectoras de carácter parcial se dicta una liquidación. ¿Cuál de las siguientes afirmaciones es correcta? 1ª La liquidación será en todo caso definitiva. 2ª La liquidación será en todo caso provisional. 3ª La liquidación puede ser provisional o definitiva. Justifique su respuesta. Por tanto, la comprobación y la investigación efectuadas en el procedimiento inspector no darán lugar a una liquidación definitiva, sino provisional, en todos los supuestos en que aquellas no pudieron ser completas, al no haberse dispuesto de “la totalidad de los elementos de la obligación tributaria”; tal sucede en los siguientes supuestos:

- cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los elementos correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme; ejemplos:

- cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural - cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos - cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas - cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro sujeto tributario, o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza

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- cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas:

- que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados - que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros - que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario - que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales

- cuando proceda formular distintas propuestas de liquidaciones en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia:

- cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria - cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado - cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta - cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria - cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación

- cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias. EXAMEN: ¿Puede tener carácter provisional una liquidación dictada tras un procedimiento de inspección tributaria? En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede serlo. Distinción entre liquidación provisional o definitiva en el plano procedimental:

- la liquidación definitiva resulta inmodificable - salvo que sea modificada por alguno de los procedimientos especiales de revisión o como consecuencia de su impugnación (mediante una reclamación económico administrativa ante el TEA) por quienes se hallen legítimamente interesados en el procedimiento

- por el contrario, la liquidación provisional no produce una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las liquidaciones provisionales anteriormente practicadas

- la liquidación provisional resultante de un procedimiento gestor de verificación de datos, tras una posterior comprobación gestora (p.e. una comprobación limitada) o de una posterior comprobación inspectora, podrá resultar modificada por otra liquidación provisional

- ya que la liquidación provisional siempre se puede someter a comprobación, dentro naturalmente del plazo de prescripción

- la liquidación provisional nace sin vocación de permanencia estando llamada a ser sustituida, al menos, por la definitiva

- esto no quiere decir que la declaración provisional (del gestor) y la definitiva (del inspector) han de diferir necesariamente en el resultado alcanzado

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- no obstante, la liquidación provisional tiene ciertos límites a su modificación:

- cuando un órgano inspector dicta una liquidación provisional (porque no ha comprobado e investigado todos los elementos de la declaración)

- los elementos sí comprobados e investigados no pueden en general regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior - esto es así por seguridad jurídica y por el derecho del obligado a tener una cierta certeza liquidatoria: no puede haber una reiteración de las actuaciones de comprobación sobre elementos ya comprobados.

EXAMEN: ¿Qué diferencia existe en el plano procedimental (esto es, en relación a su modificabilidad) entre las liquidaciones provisionales y las definitivas? EXAMEN: ¿Puede la Administración modificar en algún caso una liquidación definitiva? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos y a través de que procedimientos puede hacerlo. EXAMEN: ¿Puede una liquidación definitiva modificarse como consecuencia de un procedimiento de inspección? Justifique su respuesta. En caso de respuesta negativa, indique en qué casos y de qué modo puede la Administración tributaria modificar una liquidación definitiva. EXAMEN: Responda a las siguientes cuestiones relativas a las liquidaciones provisionales: 1ª ¿Son susceptibles de impugnación?. 2ª ¿Pueden ser modificadas en otro procedimiento de aplicación de los tributos?. En caso de respuesta afirmativa a esta segunda cuestión, señale si existe algún límite a esta modificación. EXAMEN: ¿Son susceptibles de impugnación las liquidaciones provisionales? ¿Lo son las liquidaciones definitivas? Justifique sus respuestas. La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción, adquirirá una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva

- y esto ocurre aunque no se haya producido la completa comprobación inspectora - esto es, se convierte en definitiva en el plano procedimental (porque surte los efectos típicos de una liquidación definitiva) pero no se convierte en definitiva en el plano sustancial (porque no se ha producido la completa comprobación inspectora) - el profesor hace en este momento una divagación para comparar la expresión ”liquidación provisional” con “liquidación firme”

- una liquidación provisional o definitiva pasa a ser una liquidación firme cuando ya no puede ser impugnada por el sujeto pasivo mediante el correspondiente recurso administrativo o jurisdiccional (porque ya ha transcurrido el plazo de impugnación o porque ya no hay ninguna instancia superior a la que recurrir)

- conclusión: la liquidación provisional (si no es modificada por otra posterior) surte efectos con carácter y eficacia indefinidos.

EXAMEN: Definición de liquidación definitiva. En el desarrollo de su respuesta señale si las liquidaciones provisionales no comprobadas durante el periodo de prescripción pueden considerarse definitivas en el plano sustancial. En cualquier caso, tanto las resoluciones provisionales como las definitivas:

- son actos administrativos que gozan de la presunción de legalidad y tienen sus propios efectos jurídicos - han de notificarse a los interesados - son recurribles - abren un periodo de pago voluntario.

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6. Las notificaciones tributarias. La notificación tributaria consiste en una comunicación formal del acto administrativo:

- constituye una garantía para el contribuyente: hace posible el exacto conocimiento del contenido del acto administrativo y le permite actuar frente a la decisión administrativa a través del ejercicio de su oportuna defensa - por otra parte constituye una obligación legal de la Administración: la eficacia del acto administrativo depende de su notificación al interesado - la finalidad básica de la notificación, según el TS, es “lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario en toda su integridad sustantiva y formal” - además, la notificación “tiene una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es el de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional” - esto es, la notificación tiene una doble función garantista;

- para la Administración: puesto que de la notificación depende la “eficacia” del acto y, además, si no es recurrido en plazo, el acto cobra firmeza (esto es, adquiere “efectividad”) - para los interesados: la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento o, por otra parte, garantiza el derecho de reaccionar jurídicamente contra él

- en cuanto mecanismo de garantía, la notificación afecta al principio de la buena fe en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos, que impone a éstos un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que la Administración les dirija.

La regulación general sobre notificaciones es la de la Ley 30/1992:

- la Ley 30/92 señala que deberán notificarse a los interesados las resoluciones y los actos administrativos dictados en cualquiera de los procedimientos administrativos que “afecten a sus derechos e intereses”

- la notificación se practica “por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado”

- para realizar la notificación por medios telemáticos se requiere que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente

- la acreditación de la notificación efectuada debe incorporarse al expediente. No obstante, la LGT establece algunas especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria:

1. El lugar de práctica de las notificaciones

- los procedimientos iniciados a solicitud del interesado: la notificación se practicará: - en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante - o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro

- los procedimientos iniciados de oficio: la notificación podrá practicarse: - en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante - en el centro de trabajo - en el lugar donde se desarrolle la actividad económica - o en cualquier otro adecuado a tal fin

- también se puede notificar en apartados postales - además, respecto a las comunicaciones electrónicas, existen:

- obligados tributarios adheridos obligatoriamente al sistema de notificaciones electrónicas (NOE) a través de una dirección electrónica habilitada (DEH) - obligados que se adhieren voluntariamente

- el cambio de domicilio fiscal no tiene efectos hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administración tributaria

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- la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados (o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa):

- será notificada en el domicilio señalado (o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente) mediante entrega o depósito de la copia íntegra de su texto, y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que se interpone y plazos.

EXAMEN: Si el procedimiento tributario se ha iniciado a solicitud del interesado, ¿en qué lugar o lugares se practicarán las notificaciones? EXAMEN: Si el procedimiento tributario se ha iniciado de oficio, ¿en qué lugares se practicarán las notificaciones? 2. Las personas legitimadas para recibirlas

- cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro:

- no es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona - “de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios”

- cuando el interesado o su representante rechacen la notificación: - se hará constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada

- si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento (o extinción de la personalidad jurídica) del obligado tributario

- deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaria - se deberá efectuar la notificación a los sucesores del obligado tributario que consten con tal condición en el expediente.

EXAMEN: Cuando la notificación de un acto tributario se practica en el lugar señalado al efecto por el obligado tributario o por su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, ¿quién puede hacerse cargo de la entrega, de no hallarse presentes el obligado o su representante? EXAMEN: La Administración ha intentado practicar la notificación de un acto tributario en la vivienda donde tiene su domicilio fiscal el interesado, pero éste no se hallaba presente. ¿Se entiende producida la notificación si un vecino se hace cargo de ella? Justifique su respuesta. EXAMEN: El interesado rechaza la notificación de un acto tributario que se ha practicado en su domicilio fiscal. ¿Qué consecuencias se derivan de este rechazo? En el desarrollo de su respuesta indique si en esas circunstancias procede la notificación del acto por comparecencia.

3. La notificación por comparecencia

- cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración (por ejemplo, porque no hay persona alguna en el domicilio que se haga cargo de la notificación):

- la notificación se intenta al menos dos veces en el domicilio fiscal (o en el lugar designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo)

- la segunda notificación ha de ser entre una hora y 3 días posterior a la primera notificación

- será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar - se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación

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- si es posible, se dejará al destinatario (a efectos exclusivamente informativos) aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario

- en la diligencia se le indica la posibilidad de personación ante la Dependencia correspondiente para hacerle entrega del acto, plazo y circunstancias relativas al segundo intento de entrega

4. La notificación por edicto (que es “una ficción de notificación” según el profesor) sólo cabe aceptarse como último recurso, cuando han resultado fallidos los dos intentos previos de notificación en el domicilio del interesado

- se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán (por una sola vez para cada interesado):

- en la sede electrónica del organismo correspondiente - o en el BOE, o en los boletines de las CCAA, o de las provincias según el órgano territorial que dicte el acto; este tipo de publicación se realiza los días 5 y 20 de cada mes - estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido (o en el consulado correspondiente)

- si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de quince días naturales, contados desde el siguiente a de la publicación del anuncio en la sede electrónica o en el correspondiente Boletín Oficial -> la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado

- en este caso, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias del procedimiento; no obstante, se ha de volver a intentar realizar la notificación en dos casos:

- cuando en el procedimiento se dicten liquidaciones - cuando se acuerda la enajenación de los bienes embargados (pero sí se dan por notificadas las diligencias de embargo)

- si el obligado tributario o su representante comparecen pero rehúsan recibir la notificación -> la notificación se entenderá practicada.

EXAMEN: ¿En qué supuestos procede la notificación de actos tributarios por comparecencia? ¿En qué consiste este tipo de notificación? EXAMEN: Un procedimiento de comprobación limitada ha comenzado sin la comparecencia justificada del obligado tributario y, por ello, la Administración ha llevado a cabo, sin volver a notificar, las sucesivas actuaciones de dicho procedimiento, incluyendo la liquidación que le ha puesto fin. ¿Le parece correcto el proceder de la Administración? Justifique su respuesta. EXAMEN: Cuando el inicio de un procedimiento o cualquiera de sus trámites se entiendan notificados por incomparecencia del obligado tributario o su representante, se tendrán por notificadas las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento. Existen algunas excepciones a esta regla, esto es, algunas actuaciones que, pese a concurrir las circunstancias señaladas, deben ser notificadas con arreglo al régimen normal de notificación. ¿De que actuaciones se trata? EXAMEN: Generalmente sólo cabe la notificación por comparecencia cuando se ha intentado practicar la notificación al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo. Sin embargo, en ciertos casos es suficiente un solo intento de notificación en esos lugares. ¿De qué casos se trata?

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5. La notificación de determinados actos (tales como las liquidaciones tributarias, actas con acuerdo, actas de conformidad)

- la notificación de liquidaciones tributarias a los obligados tributarios deberá expresar: - los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria - la motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho - los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse - el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria - su carácter de liquidación provisional o definitiva

- para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo algunos locales), una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan - notificaciones tácitas por razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos:

- podrá disponerse por vía reglamentaria en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa (siempre que la administración tributaria así lo advierta por escrito al obligado tributario o su representante) - además de la vía reglamentaria, hay dos supuestos legales de notificación tácita:

- son las de las actas con acuerdo y las actas de conformidad - en ambos casos se entenderá producida y notificada la liquidación en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta (10 días en actas con acuerdo y un mes en las de conformidad) el órgano competente no notifica al interesado otro acuerdo diferente para liquidar los tributos.

6. La notificación a extranjeros en el extranjero podrá ser solicitada a la autoridad competente de otro Estado (en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España). 7. Las actuaciones u omisiones de los particulares susceptibles de reclamación económico-administrativa por parte de la Administración

- por ejemplo la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, la repercusión o la sustitución derivada de las relaciones ente el sustituto y el contribuyente - estas actuaciones tributarias de los particulares no son actos administrativos de gestión tributaria - al no ser actos administrativos -> no existe notificación sino una “participación de conocimiento” - “el documento que materializa la retención no es necesario que contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos”; en particular, no es necesario que el documento indique los recursos - la reclamación debe interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la actuación del particular.

8. Respecto de las notificaciones defectuosas:

- una notificación es defectuosa cuando omite alguno de los requisitos exigibles - una notificación defectuosa no surte efectos, excepto:

- si la notificación contiene el texto íntegro del acto pero omite alguno de los demás requisitos legalmente exigibles -> surtirá efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda - esto es, si se convalida por el interesado -> surte efectos desde la convalidación

- en particular, la notificación defectuosa de una liquidación (que sabemos abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir) priva de toda eficacia al acto.

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7. La prueba. La LGT remite la regulación de la prueba a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil ,“salvo que la ley tributaria establezca otra cosa”:

- como señala la LEC, el objeto de la prueba son los hechos - aunque en general la carga de la prueba corresponde a quien quiera hacer valer su derecho, la Administración está eximida de acreditar determinados hechos presuntos

- la Ley 30/1992 señala que “los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento [es un poder-deber], sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos”

- la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos los que pudieran favorecer al sujeto pasivo del tributo (aunque no hayan sido alegados por éste) e incluso a terceros - por otra parte, el sujeto pasivo (e incluso terceros) tienen el deber de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, y en ocasiones acreditarlos.

La LGT establece las siguientes particularidades de la prueba en materia tributaria:

- medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios: - es posible exigir requisitos formales de deducibilidad para acreditar determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos

- se trata de la exigencia de requisitos adicionales en los instrumentos de prueba (tales como su fehaciencia, carácter fidedigno, etc)

- los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente - es necesario acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la “exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyen la contabilidad y los oportunos soportes documentales”, en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.

Las presunciones como medio de prueba:

- la presunción no es una fuente de certeza, sino de probabilidad (es un medio indirecto de prueba) - las presunciones legales

- a partir de un hecho conocido -> la ley induce un hecho desconocido - en general son iuris tantum: estas presunciones pueden ser destruidas por una prueba en contrario

- es un desplazamiento de la carga: la Administración hace una presunción que el sujeto pasivo debe probar que es equivocada - un ejemplo: la Administración tiene el derecho a presumir que el titular de cualquier bien, explotación o actividad es quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público (admitiendo prueba en contrario)

- pero pueden ser iuris et de iure: la ley prohíba la prueba en contrario -> la presunción no se puede destruir

- es una dispensa de la prueba: la Administración hace una presunción que no admite controversia (hay quien opina que estas presunciones son inconstitucionales)

- las presunciones de hecho - a partir de un hecho conocido -> el criterio humano induce un hecho desconocido

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- siempre son iuris tantum: estas presunciones admiten prueba en contrario - únicamente se acude a este método indirecto de prueba cuando no existan otros medios de prueba directos

- en cualquier caso: - los hechos que sustentan las presunciones han de estar probados - la Administración puede, pero no está obligada a utilizar presunciones.

EXAMEN: Explique qué diferencia existe entre las presunciones “iuris tantum” y las presunciones “iuris et de iure”, e indique qué carácter (“iuris tantum” o “iuris et de iure”) tienen las presunciones en el Derecho tributario en ausencia de una ley que disponga lo contrario.

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Tema 22. La gestión tributaria 1. Actos de gestión tributaria de los particulares. La aplicación de los tributos comprende:

- las actividades de la Administración: información y asistencia, gestión, inspección y recaudación - las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias

- estas actuaciones son: la autoliquidación (en la generalidad de los impuestos), la repercusión (en la imposición indirecta) y la anticipación de ingresos (en la imposición directa)

- estas actuaciones, más que en la LGT, se regulan por las leyes reguladoras de los concretos tributos del sistema tributario.

Los actos de gestión tributaria de los particulares (esto es, las actuaciones de los particulares en materia tributaria) son las actuaciones no tanto en los procedimientos como, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con:

- las declaraciones tributarias - las autoliquidaciones - los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente - las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales - todas estas actuaciones son las únicas actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación económico-administrativa (en algún caso, como en las autoliquidaciones, previa solicitud de rectificación) y por lo tanto objeto de la función revisora de la Administración.

2. Las declaraciones tributarias. a) Concepto. “Una declaración tributaria es todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconoce o manifiesta la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119.1 LGT):

- se trata de la comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria (es decir, la puesta en conocimiento de la Administración de la “realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”) - el régimen jurídico que establece la LGT gira en torno a la “declaración de hechos imponibles” aunque puede haber otro tipo de declaraciones - esto es, dice el TS que la declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho [hecho imponible] del impuesto.

b) Naturaleza. En cuanto a la naturaleza de la declaración tributaria, conviene distinguir el acto, el contenido y la forma:

- el acto se corresponde con el deber de declarar (y produce unos efectos jurídicos) - el contenido es una declaración de conocimiento (y determina la presunción de certeza o una manifestación de voluntad, y puede considerarse como una confesión extrajudicial) - no es esencial la forma documental (ya que cabe la declaración verbal e incluso tácita).

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Ya hemos dicho que en cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado “cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos”:

- este acto es el cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria sectorial (esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria) o bien por la legislación tributaria general (es decir, por las normas jurídicas generales del sistema tributario) - la LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regulará en todo caso por ley y cuyo objeto consiste es una prestación de hacer: comunicar a la Administración hechos relevantes para la aplicación de los tributos - la declaración no solo pone en conocimiento de la Administración la información necesaria con el ánimo de cumplir las obligaciones tributarias, sino que a la vez es una manifestación de voluntad (una “confesión extrajudicial”) del sujeto para que se inicie el procedimiento de aplicación de los tributos.

c) Sujetos de la declaración. El sujeto que presenta la declaración tributaria ¿debe acreditar expresamente la representación?:

- ya habíamos visto que en los actos de mero trámite -> la Administración presume concedida la representación - ¿la presentación de la declaración tributaria es un acto de puro trámite? - respuesta: no, porque la LGT exige expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario (y, entre otros, la firma es necesaria en los procedimientos de aplicación de los tributos); con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite (por lo que requiere la prueba del mandato, sin que quepa la presunción de representación) - pero dice el TS que no debe confundirse la “condición de estricto mandatario o representante” con la de “presentador”

- el presentador (que es un nuncio o mensajero que ejecuta el encargo de presentación) no tiene ninguna función representativa.

d) Requisitos formales. La LGT no exige una forma determinada a la declaración tributaria (ni siquiera exige la forma escrita, pues expresamente se prevé la verbal)

- en cuanto a la presentación telemática, el Ministro de Economía y Hacienda (en el ámbito de la Hacienda estatal) puede determinar los supuestos y condiciones en las que los obligados tributarios deberán (obligatoriamente) presentar por medios telemáticos sus declaraciones, solicitudes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria - en cualquier caso, los modelos de declaración tributaria, así como los de autoliquidación y comunicación de datos, se aprobarán por el Ministerio de Economía y Hacienda (en el ámbito de competencias del Estado), que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación - cabe la opción de formalizar la declaración tributaria utilizando fotocopia del modelo de declaración publicado en el BOE.

Respecto al plazo para presentar la declaración: - es la normativa de cada tributo (o, en su caso, la de cada modalidad o manifestación específica del deber de colaboración) la que indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan - el incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria.

El lugar de presentación de la declaración será la sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo; no obstante, puede haber criterios específicos para cada tributo.

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e) Contenido. La LGT impone una genérica delimitación en relación con el contenido de la declaración tributaria:

- el contenido se centra en el reconocimiento de hechos con trascendencia tributaria - pero además, se admite que la declaración tributaria puede contener manifestaciones de voluntad (con la presentación de la declaración tributaria se ejercita, se solicita o se renuncia a determinadas opciones)

- “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración” (art. 117.1 LGT); esto le parece mal al profesor.

El contenido de la declaración tributaria es específico de cada tipo o clase de declaración:

- declaraciones del hecho imponible - es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca o manifieste o ponga en conocimiento de la Administración “los datos necesarios para la liquidación del tributo”

- autoliquidaciones del tributo y autoliquidaciones de los pagos a cuenta - en la autoliquidación (o declaración-liquidación), además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de carácter informativo, el obligado tributario “realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria”

- declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal

- el objeto o el contenido de la declaración tributaria o de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible: son las obligaciones de realizar pagos a cuenta, esto es, pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención - cuando estas declaraciones son positivas dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal

- declaraciones censales, declaraciones informativas (p.e. el contenido de los libros registro del IVA) y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria

- se trata de comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo.

f) Función y efectos. La LGT atribuye dos efectos a toda clase de declaración:

- iniciar la gestión tributaria o los procedimientos tributarios - gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas consignen los obligados tributarios.

Sin embargo, estos dos efectos deberán matizarse en atención a las distintas declaraciones tributarias:

1.- las declaraciones tributarias del hecho imponible: - inician “el procedimiento de gestión tributaria mediante declaración”

- es decir, el procedimiento de gestión propio de aquellos tributos no exigidos por autoliquidación

- con la declaración del hecho imponible el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar, es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el tributo

- esto es así porque la Administración, en cuanto conoce la realización de un hecho imponible, ha de cuantificar (mediante la práctica de una liquidación provisional) y ejecutar la obligación que del mismo se deriva

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- la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria

- esto se entiende referido a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo (esto es, de la obligación tributaria principal) o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta - de hecho, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido.

2.- la Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios

- y esto es así pese a la presunción legal de certeza de esos documentos - los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias “por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos [no necesariamente para terceros] y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario” (art. 120 LGT)

- por otra parte, la Administración “no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios; por el contrario, tiene el deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten - en relación con los datos referentes a terceros [por ejemplo retenciones efectuadas a los empleados] que constan en una declaración de un obligado tributario:

- se mantiene la presunción de certeza de los datos [referentes a terceros] incluidos en las declaraciones informativas o contestaciones a requerimientos de información - pero cuando la Administración pretende regularizar la situación tributaria del tercero utilizando esos datos:

- el tercero puede alegar la inexactitud o falsedad de los datos - la Administración podrá prescindir de la presunción de certeza y exigir al declarante que “ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas”.

Cuando la Administración haya dictado una liquidación provisional en un procedimiento iniciado mediante declaración, el obligado podrá solicitar la rectificación de la declaración presentada (siempre que la solicitud de rectificación afecte a elementos de la declaración tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional) cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución (en estos dos últimos casos se exigirán los intereses de demora que correspondan). EXAMEN: Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos de información pueden ser utilizados en la regularización tributaria de otros obligados. ¿Qué sucede si estos obligados alegan la inexactitud o falsedad de esos datos? En el desarrollo de su respuesta señale si estos obligados deben demostrar la inexactitud o falsedad de los datos para impedir su aplicación. Justifique su contestación.

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3. Las autoliquidaciones. “Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar” (art. 120.1 LGT):

- la autoliquidación es un acto tributario del particular para dar cumplimiento a diferentes deberes:

- por un lado, la declaración del hecho imponible (o, si se prefiere, la comunicación a la Administración de “los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo”) - por otro, las operaciones de liquidación (esto es, de cuantificación del importe del tributo) - finalmente, el sujeto ingresa la cantidad por él calculada

- por lo tanto, la autoliquidación es un tipo de declaración formulada por el contribuyente en la que éste no se limita a comunicar a las oficinas gestoras de la Hacienda Pública la realización del hecho imponible y los elementos necesarios para que la Administración determine la cuantía de la deuda, sino que lleva a cabo por sí mismo esa fijación de la suma debida, lo que le permite proceder al cumplimiento de su prestación tributaria sin tener que esperar a que la Administración le notifique ningún acto administrativo de liquidación - las autoliquidaciones son actos de colaboración tributaria establecidos por el ordenamiento jurídico (actos que los obligados tributarios han de realizar)

- las autoliquidaciones no son actos administrativos ni por tanto liquidaciones provisionales (que han de ser dictadas por la Administración) - los órganos de gestión de la Administración tienen una posición pasiva, recepticia, aún cuando conservan la potestad de comprobación - de ahí que en los tributos que se gestionan mediante autoliquidación, la aplicación del tributo se efectúa sin acto administrativo y sin procedimiento administrativo alguno

- hay excepciones: la preparación del borrador del IRPF por parte de la Administración y las devoluciones son actos administrativos.

Así como la declaración del hecho imponible inicia el procedimiento de gestión tributaria “mediante declaración” (se insta a la Administración para que liquide el tributo), la autoliquidación no inicia ningún procedimiento tributario:

- se aplica (autoliquidación e ingreso) el tributo por el mismo sujeto pasivo - no se insta a la Administración a que liquide, verifique o compruebe el tributo (salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido)

- es la propia Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada) o de inspección que corresponda (ya que “las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda”) - en realidad, el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver

- por otra parte, la “autoliquidación presentada sin realizar el ingreso” lo que determina es la iniciación del período ejecutivo de recaudación

- dice el profesor que es curioso que la Administración da por válida la autoliquidación (que no es un acto administrativo, sino un acto de gestión tributaria de un particular) hasta el punto de dirigir contra el obligado tributario el procedimiento de recaudación ejecutiva - no obstante, la autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el ingreso, pero con la solicitud de aplazamiento/fraccionamiento del pago, no da lugar a la iniciación del periodo ejecutivo.

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El sujeto pasivo se convierte en liquidador: - ha de interpretar y aplicar el ordenamiento jurídico tributario (esto es, ha de calificar los datos y hechos declarados) - pero esta interpretación puede ser diferente a la sostenida por la Administración - o el sujeto pasivo puede incurrir en errores de hecho y de Derecho

- por eso el sujeto tributario tiene derecho a corregir lo declarado erróneamente una vez que la Administración haya comprobado los hechos declarados - esto es así porque no se puede obligar al sujeto tributario a que sea un experto en materias tributarias

- la LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:

- cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada “ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos”, pero no se solicita la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no) - cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado (pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolución de un ingreso indebido).

La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta (o para solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos):

- antes de: - que la Administración haya practicado liquidación definitiva - o, en su defecto, de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (pues la provisional pasaría a definitiva) - o, en su caso, que haya prescrito el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebidos

- cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional -> el obligado tributario podrá solicitar la rectificación únicamente de los elementos de su autoliquidación que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional - la solicitud de rectificación debe acompañarse de los documentos en que se sustenta - tras la correspondiente comprobación:

- si la Administración accede a la rectificación solicitada por el interesado -> se notifica la liquidación provisional aceptada

- la Administración no puede efectuar una nueva liquidación respecto al objeto de rectificación - no obstante, el procedimiento de rectificación de la autoliquidación podrá finalizar con la notificación de inicio de un procedimiento de comprobación o investigación que incluya el objeto de rectificación -> si en este procedimiento de comprobación e inspección se descubren nuevos hechos o circunstancias -> se puede hacer una nueva liquidación respecto al objeto de rectificación

- si la Administración deniega provisionalmente la rectificación -> notifica al interesado la propuesta de resolución (con un plazo de 15 días para alegaciones) -> finalmente se dicta la resolución definitiva

- el plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses - transcurrido este plazo sin notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud

- contra la resolución expresa o presunta (por silencio administrativo) de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa correspondiente.

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Un sujeto realiza una autoliquidación e ingresa una cantidad de dinero, ¿puede recurrir esa autoliquidación que ha hecho?

- las autoliquidaciones, desde el punto de vista procesal, no pueden recurrirse directamente - porque no son actos administrativos - las autoliquidaciones son “simples declaraciones tributarias” que necesitan de un posterior y auténtico acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza - lo impugnable es, pues, el acto administrativo (expreso o presunto) de gestión tributaria

- este acto administrativo se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación - entonces la Administración dicta el acto que acepta o no la rectificación (o no dicta acto alguno -> silencio negativo o acto presunto)

- conclusión: la revisión de la autoliquidación ante los Tribunales Económico-Administrativos exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y dicte un acto administrativo que la rectifique o confirme.

EXAMEN: Definición de autoliquidación. En el desarrollo de su respuesta señale si la autoliquidación puede considerarse un tipo de liquidación tributaria, justificando su contestación. EXAMEN: ¿Puede solicitarse la rectificación de la autoliquidación habiendo practicado la Administración una liquidación definitiva? ¿Puede solicitarse si la liquidación practicada es provisional? En caso de respuesta afirmativa a alguna de estas dos preguntas, indique en qué casos existe esa posibilidad. EXAMEN: ¿Son directamente recurribles las autoliquidaciones? ¿Qué puede hacer el obligado tributario cuando considere que la autoliquidación presentada por él ha perjudicado sus interese legítimos? 4. Comunicaciones de datos. La comunicación de datos es un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto:

- la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine su importe - se aplica a los sujetos no obligados a declarar en el IRPF (por ser su renta inferior al mínimo exigido), pero a dichos sujetos se les ha practicado una retención - parece que esta comunicación de datos se ha sustituido desde 2006 por el “borrador de declaración” que realiza la Administración tributaria.

5. Declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias. “Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias (o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas) dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria” (art. 122 LGT)

- existe la posibilidad de presentar documentos tributarios extemporáneos (fuera del plazo reglamentariamente establecido), pero espontáneos (antes de que medie requerimiento expreso de la Administración) - ya no se podrán presentar documentos tributarios correspondientes a una obligación concreta (por ejemplo, de devolución) si ya ha prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

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Declaraciones complementarias: - la declaración complementaria es la referida a la misma obligación tributaria y mismo período que otra presentada con anterioridad -> en esta declaración complementaria se incluyen nuevos datos no declarados anteriormente (o se modifica parcialmente el contenido de la anteriormente presentada, que subsistirá en la parte no afectada) - la declaración sustitutiva es la referida a la misma obligación tributaria y período que otra presentada con anterioridad -> esta declaración reemplaza el contenido de la anterior - estas declaraciones sólo pueden presentarse con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial que se pretende modificar

- obviamente, la liquidación se practicará tomando en consideración los datos completados o sustituidos - con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración presentada -> debe solicitar su rectificación cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior.

EXAMEN: En el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración, ¿puede el interesado solicitar la rectificación de la declaración una vez que la Administración tributaria ha dictado una liquidación? En caso de respuesta afirmativa, señale en qué casos existe esa posibilidad. EXAMEN: Después de que una persona haya presentado una declaración (sin autoliquidación) referida al Impuesto sobre Sucesiones en la Comunidad de Madrid, el órgano competente ha dictado el acto liquidación correspondiente. Con posterioridad, la persona en cuestión se ha dado cuenta de que ha olvidado consignar un gasto fiscalmente deducible. ¿Puede modificar el contenido de esa declaración? En caso de entender posible la modificación, señale cómo debe proceder el obligado tributario. Autoliquidaciones complementarias:

- análogamente, la autoliquidación complementaria es la referida a la misma obligación tributaria y período que otra presentada con anterioridad

- en la autoliquidación complementaria ha de resultar un importe a ingresar superior (o una cantidad de devolver o compensar inferior) al importe resultante de la autoliquidación anterior - en el caso de que el importe ingresado sea superior al que se debía de ingresar -> se debe instar una rectificación

- si en una autoliquidación se modifican magnitudes que influyen en la cuantificación de la deuda tributaria -> en la práctica es necesario presentar una autoliquidación nueva, reemplazando a la anterior (por eso dice el profesor que, aunque la LGT no contemple las autoliquidaciones sustitutivas, haberlas haylas)

- el obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria cumplimentando de nuevo todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria:

- el importe ingresado al realizar la autoliquidación inicial se deducirá de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria - cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución improcedente (o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria), se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida.

EXAMEN: ¿Qué son las autoliquidaciones complementarias? ¿Cuándo se pueden presentar? EXAMEN: ¿Cómo puede un sujeto pasivo completar o modificar una autoliquidación presentada cuando de esta autoliquidación ha resultado un importe a ingresar inferior al legalmente procedente? ¿Debe en este caso instarse la rectificación de la autoliquidación inicial?

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Comunicaciones complementarias: - la comunicación de datos complementarios es la referida a la misma obligación tributaria y período que otra presentada con anterioridad, en la que se modifican o se incluyen nuevos datos de carácter personal, familiar o económico, subsistiendo en la parte no afectada la comunicación de datos presentada con anterioridad

- se considera comunicación de datos sustitutiva la referida a la misma obligación tributaria y período que otra presentada con anterioridad, y que reemplace su contenido - como es de esperar, la devolución o resolución administrativa que se acuerde tras la comunicación de datos complementaria o sustitutiva tomará en consideración los datos complementarios o sustituidos

- las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse antes de que la Administración tributaria haya acordado la devolución correspondiente (o dictado resolución negando la procedencia de la misma)

- si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución administrativa, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos.

La finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es la misma: “completar o modificar las presentadas con anterioridad”

- las declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas - pero sólo procederá presentar autoliquidaciones complementarias “cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada”

- la autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado. - en caso contrario (cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente, o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada, o que haya perjudicado a cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario) el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación

- mediante la solicitud de rectificación se provoca el inicio de un expediente que aboca a una resolución que tendrá el carácter de liquidación provisional (y con la posible consecuencia de la obligación de devolución).

Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse “dentro del plazo” establecido o “con posterioridad a la finalización de dicho plazo” pero “siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria”

- el transcurso del plazo reglamentario para presentar la declaración ni extingue el deber de declarar, ni invalida la declaración o autoliquidación presentada fuera de plazo - esto es, el período hábil para la presentación de una declaración complementaria será el que medie entre el plazo final reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el requerimiento previo de la Administración Tributaria

- el requerimiento previo es la notificación al interesado de cualquier actuación administrativa conducente al “reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria”

- los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos: la exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse, y el devengo y liquidación de los recargos tributarios - una vez transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria:

- las declaraciones o autoliquidaciones presentadas no tendrá la consideración legal de complementarias o sustitutivas - son inexigibles, innecesarias e incluso irrelevantes

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- se exonera de la responsabilidad penal en caso de delito contra la Hacienda pública cuando la autoliquidación extemporánea:

- va acompañada del pago que regulariza la deuda tributaria - también cuando se regulariza la deuda tributaria en el caso de que ya haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria (pero aún no haya prescrito la acción penal por el delito contra la Hacienda pública) - en ninguno de estos dos casos se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de la responsabilidad penal.

6. Denuncia pública. La denuncia pública es un acto único unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento (aunque puede incorporar una manifestación de voluntad, esto es, una solicitud o petición); en el ámbito tributario:

- la denuncia se configura como facultad y no como deber (“la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración”) - el objeto de la denuncia es “poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos” - la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento -> la denuncia se remite al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, que puede acordar:

- cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas -> archivo de la denuncia - cuando existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados (y estos hechos son desconocidos para la Administración) -> se podrán iniciar las actuaciones que procedan

- la denuncia no formará parte del expediente administrativo - al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado.

En general la denuncia ha de ser pública (esto es, el denunciante se ha de identificar); no obstante, se admiten las denuncias anónimas cuando los hechos estén muy fundados y una vez ponderada la proporcionalidad y conveniencia de la investigación. En cualquier caso, la denuncia no formará parte del expediente, lo que según el profesor puede provocar indefensión del denunciado (porque las pruebas aportadas con la denuncia pudieron obtenerse ilegalmente, por ejemplo interfiriendo las comunicaciones). 7. Funciones de gestión tributaria. La gestión tributaria es una de las funciones aplicativas de los tributos (las otras dos son la recaudación y la inspección), que consiste en el ejercicio de un conjunto diversificado y heterogéneo de actuaciones administrativas dirigidas a:

- posibilitar el funcionamiento normal y la aplicación misma del sistema tributario: - hace posible el normal funcionamiento de las obligaciones y deberes, así como el ejercicio de los derechos y facultades que la normativa (general o sectorial) reguladora del sistema asigna a los obligados tributarios, gestionando la diversidad de actos y documentos que genera su aplicación

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- en concreto las siguientes funciones administrativas: - la información y asistencia tributaria - la recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria - la emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del número de identificación fiscal, y la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios - el reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones previstas en la normativa tributaria - la comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria

- controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones tributarias y en su caso regularizar (liquidar)

- desarrolla actuaciones de verificación de datos o de comprobación limitada (aunque extensiva), y practica las liquidaciones (regularizaciones) tributarias derivadas de aquéllas - en concreto:

- controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales, así como el control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria - la realización de actuaciones de verificación de datos, de comprobación limitada y de comprobación de valores - la práctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación

- realizar las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integrados en las funciones de inspección y recaudación.

8. Procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos. Una de las actuaciones de la Administración Tributaria es realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo (además de la devolución de ingresos indebidos, de reembolso de los costes de las garantías y la de satisfacer intereses de demora); los procedimientos para realizar estas actuaciones son:

- la devolución derivada de la normativa de cada tributo -> procedimiento de devolución - es el iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo

- la devolución de ingresos indebidos -> procedimiento especial de revisión - es el iniciado de oficio o a instancia del interesado en los siguientes supuestos: duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones; pagos superiores al importe a ingresar resultante de una liquidación o de una autoliquidación; ingreso de deudas o sanciones tributarias prescritas; y otros supuestos que establezca la normativa tributaria

- la liquidación y abono de los intereses de demora -> es una prestación accesoria de cualquiera de los procedimientos anteriores - estos procedimientos están regulados en la LGT, mientras que el Gobierno regula mediante reglamente el procedimiento de reembolso y la forma de determinar el coste de las garantías.

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El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo, esto es:

- las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo; p.e. cuando se hacen retenciones del IRPF, o del IS o del IVA

- no confundir el “procedimiento de devolución” con el “procedimiento especial de revisión” cuya finalidad es, como acabamos de ver, que la Administración devuelva ingresos indebidos

- los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.

EXAMEN: ¿Qué cantidades son objeto de los procedimientos de devolución tributaria iniciados mediante autoliquidación? ¿Se trata de cantidades indebidamente ingresadas? Justifique la respuesta. a) Iniciación y tramitación. El procedimiento de gestión de las devoluciones que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo se iniciará a instancias del obligado tributario, según la normativa propia del tributo, mediante la presentación:

- de una autoliquidación con derecho a devolución - o de una comunicación de datos a la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su caso, resulte a devolver - o mediante la presentación de una solicitud de devolución.

Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos:

- la Administración examina la documentación presentada (contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder)

- si la documentación es formalmente correcta -> la Administración procede, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada - si se aprecia algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su calificación (o cuando se aprecien otras circunstancias que lo justifiquen) -> se puede iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección

- si no se acuerda la devolución (o el inicio de otro procedimiento) transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo (o en su defecto, transcurridos seis meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud) -> el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución (debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan)

- los intereses de demora se devengarán desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud hasta la fecha de ordenación del pago (sin computar los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración) [obsérvese que no es hasta la fecha en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino la fecha en la que se ordena el pago] - cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación -> el interés de demora se abonará hasta el momento de la extinción de la deuda.

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b) Terminación. El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras:

- por caducidad respecto a los procedimientos iniciados de parte (art. 104.3 LGT) - por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada a instancia de parte

- este acuerdo se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o el cheque - cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial -> junto con el acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar - el reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación

- por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección

- en estos procedimientos la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellos corresponda - cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de otro procedimiento -> la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro de su plazo máximo de duración se entenderá cumplida con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento

- cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, y éstos finalizaran por caducidad -> el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que puedan iniciarse con posterioridad - cuando el procedimiento de devolución finaliza por el inicio de un procedimiento de inspección -> el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector

- en todo caso se mantendrá la obligación de la Administración de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar, devengándose el interés de demora, si se cumplen los requisitos, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y en todo caso en el plazo de 6 meses) hasta la fecha en la que se acuerde por la administración la ordenación de pago.

9. Procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración. Este procedimiento consiste en declarar el hecho imponible a la Administración tributaria:

- la Administración tributaria realiza la liquidación - actualmente está generalizada la autoliquidación de los tributos, por lo que este procedimiento de liquidación administrativa es excepcional (esto es, se aplica a muy pocos tributos: por ejemplo se liquidan por declaración los impuestos aduaneros, algunos impuestos locales y en muchas CCAA el Impuesto de Sucesiones y Donaciones) - parece que estos tributos se pagan sobre todo en el ámbito aduanero.

a) Iniciación.

El procedimiento de gestión del tributo se iniciará:

- por declaración del sujeto pasivo - el sujeto pasivo presenta una declaración en la que manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional

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- de oficio por la Administración (en caso de caducidad del procedimiento iniciado por el sujeto pasivo)

- cuando el procedimiento iniciado por declaración del sujeto pasivo hubiera terminado por caducidad -> la Administración puede iniciar de oficio un nuevo procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción - la iniciación de este nuevo procedimiento se le comunica al sujeto pasivo.

EXAMEN: En determinadas circunstancias, el procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración puede reiniciarse de oficio. ¿Cuáles son esas circunstancias? b) Tramitación. La Administración realiza las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas:

- la Administración se basa en los datos consignados en la declaración (o en otros que obren en su poder) - además, la Administración puede requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos, y puede efectuar actuaciones de comprobación de valores - cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en su declaración por el sujeto pasivo -> la propuesta de liquidación se le comunica al sujeto pasivo para que alegue lo que convenga a su derecho.

En este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación (que le corresponde practicar a la Administración):

- hasta que la Administración comunique la liquidación -> no existe deuda tributaria - obviamente no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario - y esto sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos necesarios para liquidación administrativa del tributo.

c) Terminación del procedimiento. El procedimiento iniciado mediante declaración terminará de alguna de las siguientes formas:

- por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria: - en este caso la Administración no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un determinado procedimiento de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución

- por caducidad: - se entiende que el procedimiento (iniciado por la declaración del sujeto pasivo) ha caducado cuando han transcurrido seis meses desde la finalización del plazo para presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación

- si la declaración fue extemporánea (esto es, se realizó fuera de plazo), el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración

- no obstante, la normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación

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- cuando, producida la caducidad, la Administración inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción -> el plazo de seis meses para efectuar la liquidación y notificarla al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento

- hay que tener en cuenta que los procedimientos caducados: - no interrumpen el plazo de prescripción - no impiden la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas

- por otra parte, las actuaciones administrativas realizadas en el curso de un procedimiento caducado conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

EXAMEN: Causas de terminación del procedimiento de gestión tributaria iniciado mediante declaración. EXAMEN: ¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin al procedimiento de gestión iniciado mediante declaración? Justifique su respuesta. 10. Procedimiento de verificación de los datos declarados. El procedimiento pretende verificar la exactitud formal de lo declarado:

- el objeto de la verificación de datos se ciñe a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas

- como el objeto material de la verificación son los datos declarados -> el procedimiento no puede iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias (por ejemplo, en los supuestos de omisión de la obligación de declarar).

El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar:

- mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada (o justifique los datos relativos a su declaración o autoliquidación) - mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

Mediante el procedimiento de verificación:

- se corrigen los errores materiales o aritméticos, así como los derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaración o de los justificantes aportados - en su caso, se realizan las liquidaciones provisionales que procedan:

- la liquidación provisional resultante ha de practicarse a la vista de los datos declarados - los datos declarados sólo podrán contrastarse con los siguientes medios de verificación:

- los justificantes aportados con la declaración - los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario - los datos que obren en poder de la Administración tributaria.

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La terminación del procedimiento de verificación se producirá de alguna de las siguientes formas:

- por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos - por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho (debiendo la Administración con carácter previo haber comunicado al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo conveniente a su derecho) - por la subsanación, aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia, sin necesidad de dictar resolución expresa - por caducidad, una vez trascurrido el plazo de seis meses (desde la fecha de notificación del inicio) sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo en este caso la Administración iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción - por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos

- ya que la verificación de datos no impide la posterior comprobación del objeto de la verificación (esto es, no impide la comprobación de los datos declarados) - se entenderá cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de verificación con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.

EXAMEN: ¿Qué medios de comprobación/verificación pueden utilizarse en el procedimiento de verificación de datos? EXAMEN: ¿Impide la verificación de datos la posterior comprobación del objeto de la misma? Justifique su respuesta.

11. Procedimiento de comprobación limitada. a) Objeto del procedimiento. Iniciación. El objeto del procedimiento de comprobación limitada es más amplio que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos:

- en relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas:

- cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria - o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria

- cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de inspección tributaria que resulte competente:

- la Administración deberá notificar a los obligados tributarios la iniciación del procedimiento de comprobación

- esto es, la Administración debe comunicar el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento

- no obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la administración sean suficientes para formularla

- la Administración podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.

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b) Tramitación. Medios de comprobación. El objeto de la comprobación limitada no se ciñe a la simple verificación o comprobación formal de los datos declarados, sino que se extiende a la comprobación de “los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria”, teniendo a la vista, además los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:

- los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario - los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros o registros o documentos

- en este sentido, la administración podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada

- pero la Administración no puede exigir los documentos de la contabilidad mercantil

- los obligados tributarios han de personarse, por sí mismo o por medio de representante, en el lugar día y hora señalados para la práctica de las actuaciones correspondientes y asimismo deberán atender a la administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones

- los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.

El objeto y alcance de la comprobación limitada (y por eso se llama limitada) está delimitado de forma negativa (art. 136 LGT):

- los libros y registros de la contabilidad mercantil - pero sí puede requerir el libro diario simplificado que deben llevar los sujetos incluidos en el ámbito de aplicación del régimen simplificado de contabilidad, y que se considera libro registro de carácter fiscal

- en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros

- pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencias en la base o en la cuota de una obligación tributaria

- la comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria

- salvo los que procedan según la normativa aduanera - o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación - en estos casos las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspección de los tributos:

- entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hechos de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos - consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

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Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento

- con carácter previo a la resolución la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones (10 días a partir del siguiente a la notificación) - del trámite de alegaciones se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

EXAMEN: Medios de comprobación que pueden utilizarse en el procedimiento de comprobación limitada. EXAMEN: En un procedimiento de comprobación limitada tramitado en relación con cierta declaración del Impuesto sobre Sociedades, la Administración requiere al sujeto pasivo para que presente los libros contables. ¿Puede la sociedad afectada negarse a presentar estos libros? Justifique su respuesta.

EXAMEN: Límites del objeto y alcance del procedimiento de comprobación limitada. ¿Qué medios de comprobación no pueden utilizarse en este procedimiento? ¿Dónde debe realizarse la comprobación? EXAMEN: Las actuaciones de comprobación limitada no pueden realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo en determinados supuestos. Indique cuáles son esos supuestos. c) Terminación. El procedimiento de comprobación limitada terminará:

- por resolución expresa que al menos incluya: - la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal - la especificación de las concretas actuaciones realizadas - los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución - la liquidación provisional, que ha de ir precedida de:

- la comunicación de la correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario - o, en su caso, la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de comprobación

- por caducidad: - una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional - la Administración puede iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción

- por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada:

- se entiende cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración con el intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.

EXAMEN: ¿Puede ser definitiva la liquidación que ponga fin a un procedimiento de comprobación limitada? Justifique su respuesta. EXAMEN: Un procedimiento de comprobación limitada ha comenzado sin la comparecencia justificada del obligado tributario y, por ello, la Administración ha llevado a cabo, sin volver a notificar, las sucesivas actuaciones de dicho procedimiento, incluyendo la liquidación que le ha puesto fin. ¿Le parece correcto el proceder de la Administración? Justifique su respuesta.

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d) Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada. Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado

- salvo que en otro procedimiento posterior (de comprobación limitada o de inspección) se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.

EXAMEN: Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, ¿en qué casos puede la Administración efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado? 12. Procedimiento de comprobación de valores. a) Actuaciones de valoración tributaria. La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos y bienes, y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias:

- no todas las actuaciones de valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos de la Administración tributaria (en ocasiones las realizan otros órganos de la Administración Pública) - las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o de inspección) de la Administración

- en ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los órganos de gestión o de inspección a instancia:

- de otros órganos de la Administración tributaria (por ejemplo, los órganos de recaudación para valorar los bienes embargados) - de la Administración de las CCAA respecto a los tributos cedidos - o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas - o con los órganos de los Poderes Legislativos y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes

- las actuaciones de valoración tributaria pueden estar dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios (como vimos en el primer cuatrimestre):

- valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles - acuerdos previos y vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria

- las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración:

- en los tributos que se gestionan mediante declaración: las actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe llevar a cabo la administración para la liquidación y posterior notificación tributaria - en otros casos (p.e. tributos locales como el IBI o el IVTM), la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa que se notifica al interesado (o en su caso previa a la autoliquidación efectuada por el particular)

- finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras tanto de los órganos de gestión tributaria como de los órganos de Inspección; estas funciones y actuaciones comprobadoras pueden desarrollarse

- en el seno del específico procedimiento de comprobación de valores - o bien como actuación concreta en el procedimiento iniciado mediante declaración, en el procedimiento de comprobación limitada o en el procedimiento de inspección.

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b) Comprobación de valores. Objeto. La función comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria (tanto si han sido declarados por los obligados tributarios como si han sido descubiertos por la propia Administración):

- no se requiere actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento - los actos de comprobación de valor “serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho”, debiendo la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicación - cuando tras la oportuna comprobación de valores la Administración haya fijado el valor real de un bien -> no se puede fijar una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real

- esto es así debido a que la personalidad jurídica de la Administración es única y sus actos han de ser coherentes (esto es, la Administración no puede ir contra sus propios actos) - conclusión: para modificar una valoración -> en primer lugar se ha de realizar un procedimiento de revisión tendente a anularla.

c) Medios de comprobación de valores. El art. 57 LGT enuncia un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración:

- capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje señalado en la ley de cada tributo - valores que figuren en registros oficiales de carácter fiscal - precios medios en el mercado - cotizaciones en mercados nacional y extranjeros - dictamen de peritos - valor asignado a los bienes en las pólizas de seguros o para la tasación de las fincas hipotecadas - el precio o valor declarado en otras transmisiones del mismo bien - y “cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo”.

No hay criterios de prioridad entre estos medios de valoración, ni criterios indicativos de cuáles deben usarse en cada caso

- por lo tanto, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros medios de valoración (lo que se hará en función de la idoneidad de cada medio respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar)

- no obstante, las normas de cada tributo pueden reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación

- en todo caso, en la resolución del procedimiento habrá que especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base a los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración.

d) Procedimiento. El procedimiento de comprobación de valores es uno de los procedimientos de gestión más comunes que realiza la Administración tributaria:

- el procedimiento de comprobación de valores podrán efectuarlo los órganos de gestión o los de inspección tributaria “salvo que el obligado tributario hubiera hecho la declaración utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los medios previstos en el art. 57”.

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La comprobación de valores puede ser: - el único objeto de un procedimiento autónomo

- el procedimiento se podrá iniciar: - mediante notificación del acuerdo de inicio que la Administración actuante hace al sujeto pasivo - o, cuando se cuente con datos suficientes, mediante la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración (motivada con expresión de los medios y criterios empleados)

- la valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique e impedirá una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o derechos (aunque podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto a otros elementos de la obligación tributaria) - el valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de seis meses, desde la notificación del acuerdo de inicio - en los supuestos que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con ellos - el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación

- o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria (bien iniciado mediante declaración o bien de comprobación limitada) o de un procedimiento de inspección

- el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite - por ello, no es susceptible de impugnación separada del acto de regularización

- esto es, contra la valoración efectuada por la Administración no cabrá interponer recurso o reclamación independiente

- excepto cuando la normativa propia de cada tributo prevea su notificación diferenciada y permita su impugnabilidad

- pero los obligados tributarios podrán promover: - tasación pericial contradictoria - o plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

e) Tasación pericial contradictoria. La tasación pericial contradictoria constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa:

- se trata en realidad de un medio de impugnación impropio pues “aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria” - la actual LGT la contempla como un mecanismo que pueden promover los interesados para “la corrección de los medios de comprobación fiscal de valores señalados en el art. 57”.

La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:

- cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección)

- se debe interponer dentro del plazo (1 mes) establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento (esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente) - no obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración

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- cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo

- la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del procedimiento

- cuando el interesado se reserva el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria (cuando así lo prevea la normativa propia del tributo)

- la tasación se plantea cuando se interpone recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (contra el acto de liquidación o, en su caso, el acto de comprobación de valores) - el motivo del recurso es que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados - el plazo para promover la tasación pericial contradictoria también será de un mes, y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta

- para el TS “la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso-administrativo

- pues lo único que resulta viable en el recurso contencioso-administrativo es tratar de desvirtuar lo constatado en dicha tasación pericial contradictoria (pero mediante la proposición y práctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y principios de la LEC)”

- el efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria (o la reserva del derecho a promoverla mediante un recurso de reposición o reclamación económico-administrativa) es la suspensión de la ejecución de la liquidación, y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

EXAMEN: ¿En qué consiste la tasación pericial contradictoria? EXAMEN: ¿En que plazo puede promoverse la tasación pericial contradictoria? EXAMEN: ¿En qué casos puede el interesado reservarse el derecho a promover la tasación pericial contradictoria? EXAMEN: Un contribuyente ha interpuesto reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, reservándose el derecho a promover la tasación pericial contradictoria. El contribuyente ha recibido la Resolución del Tribunal citado desestimando su reclamación el día 1 de abril de 2012. ¿En qué fecha termina el plazo de que dispone para promover la tasación pericial contradictoria? Justifique su respuesta Cuando se acuerda la tasación pericial contradictoria:

- puede emplearse el mismo medio de valoración que utilizaron los peritos de la Administración - o puede emplearse un medio de valoración diferente; en este caso un perito de la Administración ha de utilizar este medio para realizar una nueva valoración - en cualquier caso, cuando la tasación dada por el perito del obligado tributario

- es igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de la valoración efectuada por el perito de la Administración -> prevalece la valoración del perito privado - es superior: deberá designarse un perito tercero

- la tasación del perito tercero, que servirá de base para la liquidación que proceda, debe estar comprendida entre el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria y el valor declarado por el interesado.

Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos -> también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos (y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo), pues a todos ellos abarca la comprobación de valores.

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Los TEA no suelen admitir recursos contra las valoraciones resultantes de los procedimientos tributarios, salvo que se haya vulnerado el procedimiento establecido, pues aducen que se trata de aspectos eminentemente técnicos que han de dilucidar los peritos; esto no le gusta al profesor. EXAMEN: En la tasación pericial contradictoria, si la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación practicada por el perito designado por el obligado tributario es superior a 120.000 euros, ¿qué sucede? EXAMEN: En la tasación pericial contradictoria la valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con un límite inferior y otro superior. ¿Cuáles son esos límites?

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Tema 23. La inspección de los tributos 1. Introducción. La función esencial y definidora de la Inspección de los Tributos es la comprobación y la investigación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones; algunas de las funciones administrativas de la inspección tributaria no son privativas de los órganos de la Inspección, ya que se atribuyen genéricamente a la Administración Tributaria, pudiendo desarrollarse en procedimientos de gestión (como sucede con la comprobación limitada y la comprobación de valores). En este tema vamos a estudiar las funciones administrativas (comprobación e inspección, y obtención de información) que son básicamente funciones inspectoras (aunque también pueden ser funciones de los órganos de recaudación y de gestión). Los órganos de inspección tributaria son aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria:

- en el ámbito del Estado: el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponde a los órganos con funciones inspectoras de la AEAT, así como a los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral del IBI (que podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales)

- los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto a los tributos cuya aplicación corresponda al Estado, así como sobre el IAE (de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales)

- las CCAA: son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección - las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas administraciones tributarias (de oficio o mediante requerimiento).

2. Las funciones inspectoras de comprobación e investigación. a) Ámbito y contenido. La comprobación y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos; dice el TS que la Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades, sino que está obligada a ejercerlas. Las funciones administrativas de comprobación y de investigación tienen por objeto verificar la corrección de la situación tributaria del obligado y el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias:

- la comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones - la investigación tratara de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios (incluidos los que pudieran favorecer al interesado y no los hubiera declarado) - la comprobación y la investigación tienen carácter unitario (y ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo) - en el procedimiento de inspección se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones (y puede desembocar en un procedimiento sancionador e incluso penal por delito fiscal).

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b) Medios de comprobación. Las actuaciones inspectoras se realizan mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos, etc (art. 142 LGT):

- la Administración puede acudir a medios heterogéneos de comprobación, pudiendo utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo

- sin embargo, los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad han de responder a su finalidad (que es la exigencia de las obligaciones tributarias) y han de guardar además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen; no obstante, la tendencia del ordenamiento es a un progresivo ensanchamiento de las facultades inspectoras

- la Administración tiene libertad de elección de medios, no fijándose criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos

- esta discrecionalidad de la Administración no la exime de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado (pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo); por eso se exige la motivación y fundamentación de los actos administrativos

- la pluralidad de medios que puede emplear la Administración requiere diversas potestades administrativas para su utilización:

- la potestad de examinar documentación (incluyendo archivos, bases de datos, etc) con trascendencia tributaria - la potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones, etc - la potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias - la potestad de visita y entrada de la Inspección tributaria en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o existan alguna prueba de los mismos

- si las personas bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusieran a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine - cuando se trate de un domicilio particular, para entrar o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

c) Regulación inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación. La intervención inspectora en la aplicación del tributo no se agota en la comprobación e investigación de los hechos, sino que se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario (con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos):

- la regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto (esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación) supone la clasificación y valoración de los hechos, además de la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables.

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3. Funciones inspectoras de obtención de información. a) Deberes de información: ámbito y contenido. Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las obligaciones tributarias formales (que son aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo):

- los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas las personas físicas o jurídicas (públicas o privadas), así como a las entidades sin personalidad jurídica - el objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios (por ejemplo, datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con la realización del hecho imponible), o bien de datos referenciados (esto es, datos que procediendo de una persona determinada tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras) - el origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma o bien derivar de la potestad de la Administración para requerir información individualizada a los distintos sujetos (lo que podrá suceder en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos) - corresponde a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a “la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos” (art. 141 LGT), que se complementa con la obligación del sujeto de proporcionar a la Administración “toda clase de datos con trascendencia tributaria”.

El ámbito subjetivo de las obligaciones de información es prácticamente ilimitado: personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad:

- cualquiera estará obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria, siempre que le sea requerida por la Inspección en actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos - no obstante existen ciertos límites a los deberes de información, aunque intencionalmente abiertos e imprecisos: la “trascendencia tributaria de la información” y las “actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos”; además de los límites derivados de la legalidad constitucional - el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración se completa con “las autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado, de las CCAA y de las entidades locales; los organismos autónomos y las entidades públicas empresariales, etc” (art. 94 LGT) - a las mismas obligaciones quedarán sujetos los partidos políticos, sindicatos y asociaciones empresariales - también los Juzgados y Tribunales deberán facilitar a la Administración Tributaria, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan, respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales - por último el art. 94.4 LGT incluye expresamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y la Secretaria de ambas Comisiones, entre los órganos obligados a facilitar a la Administración cuantos datos con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones de oficio, con carácter general, o mediante requerimiento individualizado.

El ámbito objetivo de los deberes de información alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria

- se trata de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

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Existen entidades y operaciones particularmente sujetas a los deberes de información (art. 93 LGT):

- los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta - las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras entidades que, entre sus funciones, realicen el cobro de honorarios profesionales o derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por cuenta de sus socios, asociados o colegiados - las personas y entidades, incluidas las bancarias, crediticias o de mediación financiera en general que, legal, estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales - además, las personas o entidades depositarias de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

b) Modos de obtención de la información tributaria. Hay dos modos de obtener información tributaria:

- “por suministro” o “con carácter general”: - esta forma de obtener información está fijada normativamente respeto de ciertos profesionales, empresarios y entidades financieras - estos sujetos han de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos exigidos por la norma - normalmente esta información tiene carácter periódico y no tiene relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación - esto se traduce en un deber de declarar -> el incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones

- a “requerimiento individualizado”; este requerimiento: - puede ser realizado por los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria (por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos) - puede “efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos” - constituye un acto administrativo con entidad propia (y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite), pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa.

EXAMEN: Modos de obtención de la información tributaria (o modalidades del ejercicio del deber de información tributaria). c) Límites al deber de información. “El incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario” (art. 93.3 LGT):

- obviamente esto no es un límite al deber de información, sino la explicitación de que tal límite no existe - pese a ello, el mismo artículo establece tres requisitos que deberán observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan:

- la autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine - la precisión por parte de la Administración de los datos identificativos del cheque u orden de pago del que se solicita información, o de las operaciones objetivo de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados y el período a que se refieran

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- la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, pero no podrán exceder en tales casos de la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino.

EXAMEN: Garantías procedimentales que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan. Otras limitaciones:

- art. 93.4: concreta el deber de información de los funcionarios públicos y profesionales oficiales (salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o, muy limitadamente, el secreto del protocolo notarial) - art. 93.5: limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de “datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales de sus clientes en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa”

- el secreto profesional está recogido en la Constitución (art. 24.2 CE) frente a los órganos judiciales -> con mayor razón debe conocerse frente a la Administración tributaria - se protege el secreto profesional cuando:

- los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes - los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa

- además, “los profesionales nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria” (art. 93.5)

- la jurisprudencia precisa que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente (como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de los clientes).

EXAMEN: El secreto profesional como límite del deber de información tributaria. d) El deber de reserva impuesto a la administración tributaria. Los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria tienen carácter reservado:

- solo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones - no pueden ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

- la colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada - la colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias - la colaboración con la Inspección de Trabajo y la Seguridad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Seguridad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo - la colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea - la colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido - la protección de los derechos e intereses legítimos de los menores e incapacitados por los órganos jurisprudenciales o el Ministerio Fiscal - la colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

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- la colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes - la colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones - la colaboración con órganos o entidades de derecho público encargada de la recaudación de recursos públicos no tributarios - la colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados

- el mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta, estableciéndose para tales obligados tributarios el más estricto y completo sigilo respecto de ellos.

El art. 95.3 ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado:

- cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la administración tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos:

- con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave

- por otra parte hay que tener en cuenta que “dentro de las funciones de la Administración tributaria no está investigar la existencia de delitos o detectar fraudes realizados a particulares”

- no obstante, si en el curso de un procedimiento tributario se aprecie la posible existencia de un delito no perseguible únicamente a instancia de persona agraviada, la Administración tributaria:

- deducirá el tanto de culpa o remitirá al Ministerio Fiscal relación circunstanciada de los hechos que se estimen constitutivos de delito - ello sin perjuicio de que pudiera iniciar directamente, a través del Servicio Jurídico competente, el oportuno procedimiento mediante querella.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido. EXAMEN: ¿Cuándo pueden ser cedidos a terceros los datos obtenidos por la Administración Tributaria en el desempeño de sus funciones? 4. Otras funciones de la inspección. a) Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión. Al igual que las actuaciones de liquidación, las valoraciones tributarias eran propias de los órganos de gestión. En la actualidad también los órganos de inspección son competentes para llevarlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, bien en el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, o bien, a petición de otros organismos de la misma u otra Administración tributaria.

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b) Informe y asesoramiento. Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública:

- los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía, así como a cualquier organismo que lo solicite (art. 197 LGT).

Asimismo, los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios, y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable. c) Actuaciones de auxilio y colaboración con jueces y tribunales. Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se les encomienden por las autoridades competentes:

- de entre ellas, merece destacar las funciones de auxilio a los Juzgados y Tribunales de Justicia y al Ministerio Fiscal en el investigación, enjuiciamiento y represión de delitos públicos, especialmente los delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y los vinculados al blanqueo de capitales, que se le encomienda a la AEAT y que se materializan en la intervención de los Órganos de la Inspección en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

5. Procedimiento de inspección tributaria. El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuando cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan

- actualmente el procedimiento de regularización es un procedimiento que no tiene carácter sancionador (la Administración tributaria no puede imponer al contribuyente sanción alguna a través de este procedimiento -> si se descubre una infracción sancionable ha de iniciarse un procedimiento sancionador).

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la “citación de inicio de las actuaciones inspectoras”:

- el principio de seguridad jurídica exige que las actuaciones inspectoras se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollen dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas.

Conviene subrayar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el órgano de la Inspección:

- la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también a la mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado (que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección).

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a) Sujetos del procedimiento de inspección. A) El personal inspector y las potestades de la Inspección. Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria (sin perjuicio de que las normas de organización específicas pueden autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas):

- cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras - la inspección se puede realizar por uno o varios actuarios, o incluso por equipos o unidades de inspección - las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionarios - el ámbito territorial al que extienda la competencia será, salvo disposición expresa en contrario, el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario (al ser el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria) - conviene advertir de la nulidad de pleno derecho en la que incurren los actos viciados de incompetencia materia o territorial

- la consecuencia es la imposibilidad de subsanación y los efectos ex tunc (es decir, los actos no han producido efectos y han de retrotraerse las actuaciones al momento en que se dictaron los actos viciados).

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector:

- en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad, a los efectos de responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio

- las autoridades públicas deben prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de sus funciones de inspección.

En cuanto a los deberes del personal inspector (“igual que todo el personal al servicio de la Administración tributaria”):

- está obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo; dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quien por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate

- esto no impide que los datos, informes o antecedentes obtenidos en el curso de las actuaciones puedan utilizarse cuando sea necesario para la emisión de informes, peritajes o asistencias solicitados a otros órganos, Administraciones, personas o entidades, de acuerdo con la normativa aplicable

- deberá poner en conocimiento del órgano competente (o en su caso de la autoridad judicial o del Ministerio Fiscal) los hechos que conozca en el curso de sus actuaciones de los que pudieran derivarse indicios de fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la UE, así como los hechos que puedan se constitutivos de delitos no perseguibles únicamente a instancia de la persona agraviada - asimismo, los órganos de inspección de una Administración tributaria han de poner en conocimiento de otras Administraciones tributarias los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para ellas (acompañándolos de los elementos probatorios que procedan).

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En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

- examen de la documentación de los obligados tributarios (declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libro registro establecidos por la normativa tributaria, ...) - actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado (o incluso sin previo requerimiento escrito en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener) - requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades sometidas al deber de informar y colaborar - requerimiento de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio - entrada y reconocimiento de fincas - otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades en que participan.

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción y excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria; entre tales conductas destacan:

- no facilitar el examen de documentos, informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria - no atender algún requerimiento debidamente notificado - negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias - coaccionar a los funcionarios de la Administración tributaria.

B) Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección. Todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria encaminada a verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones legalmente establecidas y deberes para con la Hacienda Pública:

- los obligados tributarios deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados - el profesor analiza varios casos concretos de obligados tributarios, por ejemplo:

- las actuaciones inspectoras con uno de los cónyuges en el régimen de declaración conjunta del IRPF son plenamente válidas y sus efectos alcanzan a ambos cónyuges - en el caso de inspección a individuos fallecidos o a personas jurídicas extinguidas/disueltas, las actuaciones se entenderán con cualquier sucesor, comunicándoselo al resto de sucesores por si quieren comparecer en las actuaciones

- el obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando a juicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquella, aunque excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones así lo exija - la representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia de poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia; o bien efectúa el ingreso; o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento - el obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimiento asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno.

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En cuanto a los derechos y garantías de los obligados tributarios, los específicamente referentes al procedimiento inspector son:

- ser informado al inicio de las actuaciones sobre naturaleza y alcance de las mismas - ser informado sobre sus derechos y obligaciones en el curso de las actuaciones inspectoras - derecho a solicitar una actuación de alcance general (en los términos del art. 149 LGT).

b) Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras. El procedimiento de inspección se iniciará de oficio o a petición del obligado tributario. Iniciación de oficio:

- el órgano competente (que en el caso de inspecciones es el órgano competente para liquidar) puede iniciar el procedimiento por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos - al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación el obligado tributario ha de ser informado de su naturaleza y alcance, así como de sus derechos y obligaciones - los obligados tributarios a inspeccionar son los incluidos en el Plan de inspección (que tiene carácter reservado)

- la determinación por el órgano competente para liquidar (el Inspector-Jefe) de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente Plan de inspección tiene el carácter de un acto de mero trámite y por tanto no es susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa

- esto es, la inclusión de un contribuyente en un Plan de inspección es un acto de trámite, reservado y confidencial que per se no afecta a los derechos subjetivos del contribuyente y que no es recurrible en vía económico-administrativa, ni impugnable previamente en reposición

- los Planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos

- el profesor dice que resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar a cualquier obligado tributario que esté incluido en el Plan de inspección, pero no a quien quiera

- el hecho de que una entidad sea incluida en el Plan de inspección y se encuentre incursa en un procedimiento de comprobación e investigación, no implica por sí mismo que la entidad haya incumplido sus obligaciones tributarias -> no es que exista sospecha de fraude fiscal, sino que responde únicamente a una cuestión de planificación de actuaciones inspectoras

- finalmente, la iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá: - efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios - también podrá iniciarse sin comunicación previa mediante “personación del inspector actuario” cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

Iniciación a petición del obligado tributario:

- se trata de un obligado tributario que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial, y solicita que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados - en realidad no es un modo de iniciación de las actuaciones inspectoras (pues ya estaba siendo inspeccionado), sino únicamente una solicitud de ampliación a una inspección de carácter general.

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Las actuaciones de comprobación e investigación podrán tener carácter general o parcial: - tendrán carácter parcial (lo cual es excepcional):

- cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período de la comprobación (y en todos aquellos supuestos que se señalan en el art. 178.3 del RGIT) - se debe comunicar al obligado tributario qué elementos van a ser comprobados y los excluidos de comprobación

- tendrán carácter general salvo que en la comunicación de inicio del procedimiento de inspección se diga que tienen carácter parcial - pues bien, como se acaba de señalar, el obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial tiene derecho a solicitar a la administración que las mismas tengan carácter general respecto al atributo y en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso

- la solicitud deberá formularse en el plazo de quince días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial - la Administración debe ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de 6 meses desde la solicitud

- la inspección de carácter parcial interrumpe el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros aspectos no incluidos en dicha inspección parcial cuando:

- el contribuyente no ha solicitado la ampliación de las actuaciones - o cuando la administración amplía la inspección en el plazo de 6 meses

- pero la Administración no está obligada a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario

- si la Administración no amplía sus actuaciones en el plazo de 6 meses -> las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general (ya que las actuaciones parciales sí interrumpen el plazo de prescripción para comprobar cualesquiera otros aspectos no incluidos en las actuaciones parciales).

EXAMEN: ¿En que casos procede calificar las actuaciones del procedimiento de inspección como actuaciones de carácter parcial? EXAMEN: Unas actuaciones inspectoras han tenido por objeto la comprobación e investigación del IRPF del año 2010 de un obligado tributario. Señale si esas actuaciones tienen carácter general o parcial, justificando su respuesta. EXAMEN: El obligado tributario que está siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial puede solicitar a la Administración tributaria que las mismas tengan carácter general. ¿Qué sucede si la Administración no amplía el alcance de las actuaciones ni inicia la inspección de carácter general en seis meses?

Por otra parte, ya se ha visto que la denuncia pública no inicia por sí misma el procedimiento inspector:

- a la vista de la denuncia, la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes

- de lo contrario se archiva la denuncia cuando se considera infundada o cuando no se concretan o identifican suficientemente los hechos o las personas denunciadas

- la denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la Administración tributaria y mediante ella se podrán poner en conocimiento de la administración hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos - al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y por lo mismo, no se le informará de sus resultados, no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

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La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos: - interrupción del plazo legal de prescripción - una vez iniciadas las actuaciones, las declaraciones o autoliquidaciones presentadas posteriormente en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento de inspección:

- la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte - en ningún caso iniciarán un procedimiento de devolución (hay que esperar a que finalice la inspección) - no servirán para aplicar los recargos [en lugar de sanciones] por declaración extemporánea sin requerimiento previo - tampoco sirven para excluir de responsabilidad por las infracciones tributarias contraídas para los obligados tributarios que voluntariamente regularizan su situación tributaria

- por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que pueda corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día a aquel en que se realizó el ingreso. - conclusión: después de la comunicación del inicio efectivo de las actuaciones inspectoras, ya no puede el obligado tributario regularizar espontáneamente su situación fiscal con los efectos beneficiosos previstos en la LGT (ya que no se considera que se trata de una regularización espontánea); esto es, esta regularización no evita las sanciones correspondientes a su incumplimiento previo.

c) Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras. En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta

- el principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria

- esto es, tras la inspección la Administración no puede volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos

- por lo tanto, la actuación inspectora debe tender a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado -> esto exige que las actuaciones inspectoras se realicen de una manera continuada hasta su culminación.

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección, en (art. 151 LGT):

- el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina - donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas - el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria - las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que se hayan de realizar las actuaciones puedan ser examinadas en ellas - por otra parte, los libros y demás documentación a los que se refiere la ley deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas

- no obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos - además, tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas -> podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen

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- en cuanto al momento de las actuaciones: - las actuaciones inspectoras que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y en todo caso dentro del horario laboral vigente - las actuaciones que se desarrollen en los locales del interesado se realizarán respetando la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente a su existencia o exhibición:

- las medidas cautelares pueden consistir, en su caso, en el precinto, depósito, o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, etc - para la adopción de estas medidas cautelares puede recabarse el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes - se exige la ratificación de las medidas cautelares por el “órgano competente para liquidar” en el plazo de quince días desde su adopción, levantándose éstas si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

En cuanto a la duración de las actuaciones inspectoras:

- aunque la LGT fija un plazo general de 6 meses para los procedimientos tributarios, con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses:

- el procedimiento comienza en la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento - las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas

- no obstante, podrá ampliarse dicho plazo por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

- cuando revistan especial complejidad; se entenderá que concurre esta circunstancias atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente - cuando en el transcurso de las actividades inspectoras se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realiza

- los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho - por otra parte, para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente (petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, Europea o de terceros países), remisión del expediente al MF o causas de fuerza mayor.

EXAMEN: ¿Cuál es el plazo general de duración de las actuaciones inspectoras? ¿En qué supuestos podrá ampliarse?

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La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses (por causas no imputables al obligado tributario) o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento:

- no producirá la caducidad de las actuaciones (las actuaciones inspectoras continuarán hasta su terminación) - pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

- ya se ha señalado que la iniciación del procedimiento de inspección interrumpe el plazo legal de prescripción; pues bien:

- la interrupción injustificada durante más de 6 meses provoca la no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada - el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento también provoca la no interrupción durante el plazo de duración de las actuaciones - sin embargo, la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del obligado tras la interrupción injustificada, o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo, determinará la interrupción de la prescripción; en ambos supuestos el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse

- los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose únicamente los recargos [no las sanciones] por declaración extemporánea sin requerimiento previo

- tendrán asimismo el carácter de espontáneos, los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras

- el incumplimiento del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

EXAMEN: ¿Qué consecuencias tiene el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector? En el desarrollo de su respuesta indique si una de esas consecuencias es la caducidad del procedimiento. EXAMEN: ¿Qué consecuencias tiene la interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario? EXAMEN: Un procedimiento de inspección ha durado 15 meses, sin que se haya dado ninguno de los motivos previstos en la ley para interrumpir, suspender o prorrogar el plazo ordinario. En la deuda liquidada se han incluido unos intereses de demora calculados desde el término del plazo establecido para la presentación de la autoliquidación hasta la fecha de finalización del procedimiento de inspección. ¿Es correcta la liquidación de intereses? Justifique su respuesta. La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de un delito contra la Hacienda Pública producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

- se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de las actuaciones inspectoras

- si posteriormente la autoridad judicial dicta sentencia firme, tiene lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produce la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal -> estas causas posibilitan la ampliación del plazo (en el supuesto de que el procedimiento de inspección debiera continuar)

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- además, cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras:

- las actuaciones inspectoras deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras (o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior); esto es, se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

EXAMEN: ¿Qué consecuencias tiene la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente respecto del plazo de duración de las actuaciones inspectoras? d) Terminación del procedimiento. La finalización del procedimiento inspector puede ser:

- con liquidación: - cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización (o para considerar correcta la situación tributaria del obligado)

- se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad - se prescinde del trámite de audiencia en las actas con acuerdo

- concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección - las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas

- el acto administrativo normalmente es el acto de liquidación derivado del acta de inspección - esto es, el acta de inspección es un acto de trámite ya que con ella concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo (la tramitación posterior depende del tipo de acta)

- sin liquidación: - cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta:

- el órgano que desarrolló las actuaciones emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motive la terminación del procedimiento sin liquidación - esta propuesta para terminar las actuaciones pasa al órgano competente para liquidar, que es el que acuerda la terminación del procedimiento.

Otras formas de terminación:

- terminación del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada

- cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación - y se constata la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos - el procedimiento inspector podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviera realizando dicha comprobación carezca de competencia para su terminación

- terminación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales - cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobar e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales - una vez concluidas las actuaciones se notifica el trámite de audiencia (15 días) - finalizado ese plazo se documenta el resultado en diligencia o informe que se incorpora al expediente sancionador que en su caso se inicie.

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6. Documentación de las actuaciones inspectoras. Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones diligencias, informes, actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios:

- tratándose de actuaciones inspectoras el documento específico es el acta de inspección.

Las comunicaciones: - son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad - el contenido de la comunicación puede ser la puesta en conocimiento de los interesados de hechos o circunstancias que les afecten (entre ellas la comunicación de inicio de una actuación o procedimiento) o requerimientos que se les dirijan - las comunicaciones se notificarán al interesado, quedando una copia en poder de la Administración.

Las diligencias:

- son los documentos públicos que se extienden: - para hacer constar hechos - para hacer constar las manifestaciones del obligado tributario o personas con la que se entienden las actuaciones

- las diligencias no podrán contener propuestas de liquidación tributaria - pero podrán hacerse constar en ellas, entre otros, los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones o los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento o que deban incorporarse a otro ya iniciado

- valor probatorio de las diligencias: - las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario

- las diligencias no están sujetas a un modelo predeterminado, las diligencias deberán firmarse por el inspector actuario y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho - las diligencias se incorporan al expediente, y cuando recojan hechos o circunstancias con incidencia en otro procedimiento de aplicación de los tributos, iniciado o que se pueda iniciar, se remitirá copia al órgano competente que corresponda - la diligencia puede referirse tanto a aspectos formales como sustantivos y, aunque es un acto de trámite, resultará recurrible en la medida en que incidan sobre cuestiones de fondo.

EXAMEN: Indique qué hechos y circunstancias hace constar la Inspección de Tributos en las diligencias. En el desarrollo de su respuesta señale si esos documentos pueden contener propuestas de liquidación. Los informes:

- son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las AAPP o los poderes legislativos y judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos - en concreto se prevé la emisión de informe preceptivo:

- para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria - cuando se suscriban actas de disconformidad - o cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta

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- especial atención merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habrá de emitir el órgano cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva de delito tributario -> el delito fiscal debe ser determinado por los jueces y no por los funcionarios de la Agencia Tributaria; además, en el proceso penal rigen las reglas de prueba que le son propias y no las reglas que reconoce para su ámbito el Derecho tributario.

Las actas de inspección:

- son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación

- las actas proponen la regularización que se estime procedente según la situación tributaria del obligado, o declaran correcta dicha situación tributaria - las actas de inspección contendrán una propuesta de regularización o liquidación

- “como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación, en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria” - ”el principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial”

- las actas son documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias (no tienen carácter de acto administrativo, y por tanto no son impugnables; el procedimiento concluye con el acto administrativo liquidatorio firmado por el Inspector-Jefe)

- podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos; o dictar un único acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación - valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección:

- las actas tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario - los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

EXAMEN: Defina las actas de inspección. En el desarrollo de su respuesta indique si las actas de inspección contienen liquidaciones. EXAMEN: ¿Pone fin al procedimiento de inspección la firma del acta? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos sucede lo indicado. El contenido de las actas deberán incluir las siguientes menciones:

- el lugar y fecha de formalización - datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y carácter o representación con que intervienen en ellas - los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente y de su atribución al obligado y la propuesta de liquidación que proceda - en su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda - la conformidad o disconformidad del obligado tributario - los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerse - la existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias

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- las demás que se establezcan reglamentariamente, que son: - nombre y apellidos del funcionario que las suscriban - fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, dilaciones no imputables a la Administración, etc - la valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en un informe ampliatorio - el carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria que fueron objeto de comprobación - la situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente para que quienes no son obligados tributarios inspeccionados (o han comparecido en las inspecciones en representación de aquéllos) puedan conocer y por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y por qué el incumplimiento, caso de existir, es merecedor de una sanción de determinada cuantía. 7. Las actas de inspección. Clases. La clasificación de las actas se establece exclusivamente en función de su tramitación: actas con acuerdo, actas de conformidad y actas de disconformidad. a) Actas con acuerdo. Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo, lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo:

- las actas con acuerdo se pueden emitir: - cuando para la elaboración de propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados - cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto - cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta

- en presencia de alguna de esas circunstancias la administración, con carácter previo a la liquidación de la deuda tributaria, podrá acordar con el obligado tributario:

- concretar la aplicación de la norma al caso - apreciar los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso - o proceder a la estimación, valoración o medición de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria

- en la práctica, siempre es posible justificar que se da alguna circunstancia para intentar llegar a un acuerdo - el procedimiento es el siguiente: tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar (el Inspector-Jefe) autorización para la suscripción del acta con acuerdo - el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración - una vez firmada el acta, el acta se entenderá confirmada si en 10 días no se notifica al obligado tributario un acuerdo del “órgano competente para liquidar” en el que se rectifiquen errores materiales.

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EXAMEN: Indique qué requisitos deben concurrir para que se puedan emitir actas con acuerdo. EXAMEN: Presupuestos que habilitan a la Administración para emitir actas con acuerdo. El coste-beneficio de las actas atas con acuerdo:

- coste para el obligado tributario: - coste material: la constitución de un depósito (o un aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o un certificado de seguro de caución) de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta - coste procesal: el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración

- la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho (sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento); dice el profesor que esto puede ser inconstitucional

- beneficio para el obligado tributario: - reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta - unidad de acto y de procedimiento liquidador+sancionador (ya que se renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, y por tanto no es necesario dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción)

- beneficio para la Administración: - seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, liquida, suficientemente garantizada e irrecurrible

- el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades - beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario: la finalización convencional del procedimiento de inspección, reduciendo la conflictividad tributaria.

EXAMEN: Entre los requisitos a que se supedita la firma de un acta con acuerdo figura la constitución de una garantía del cobro de las cantidades que puedan resultar del acta. Entre estas garantías figura la constitución de un depósito. ¿Qué otras garantías pueden constituirse a esos efectos? EXAMEN: Suponga que se ha firmado un acta con acuerdo. ¿En qué casos y por qué vías pueden la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo ser objeto de impugnación o revisión según la Ley General Tributaria? Además del contenido propio de cualquier acta, la de acuerdo incluirá:

- el fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada - los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta regularizadora - los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda (a la que será de aplicación la reducción prevista), así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador - manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores - la fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización para firmar el acta por parte de la Administración - los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.

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Para la misma obligación tributaria es posible suscribir actas con acuerdo junto a actas de conformidad o de disconformidad o ambas:

- cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo - la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional, puesto que habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación.

b) Actas de conformidad. El acta de conformidad hace constar:

- que el obligado tributario o su representanta manifieste su conformidad con los hechos recogidos en el acta - pero no vincula al sujeto pasivo ni a la Administración con la propuesta de regularización que formula el inspector actuario

- no obstante, el obligado tributario puede manifestar su conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección de Tributos - se entiende producida y notificada la liquidación propuesta en el acta si en el plazo de un mes no se hubiera notificado al interesado acuerdo del “órgano competente para liquidar” con alguno de los siguientes contenidos:

- rectificando errores materiales - ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan (en un plazo de 3 meses) - confirmando la liquidación propuesta en el acta - estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la nueva liquidación que se practique - esto es, el Inspector-Jefe puede mostrar su disconformidad con el acta preparada por el inspector actuario

- en las actas de conformidad no hay una negociación entre la Administración y el obligado tributario, sino que el obligado tributario acata los hechos señalados por la inspección (pero no necesariamente la liquidación realizada por la inspección).

Para una misma obligación tributaria puede haber un acta de conformidad y un acta de disconformidad:

- en el acta de conformidad el obligado tributario presta su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas - el obligado tributario no puede revocar la conformidad manifiesta en el acta (aunque puede recurrir contra la liquidación resultante de este acta).

Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta:

- su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestó su conformidad “se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho”.

EXAMEN: ¿Qué diferencias existen entre las actas con acuerdo y las actas de conformidad? EXAMEN: Indique qué consecuencias tiene la firma de actas de conformidad en relación con la cuantía de las sanciones que en su caso procedan y en relación con los hechos aceptados por el obligado tributario. EXAMEN: ¿En qué casos procede reducir la cuantía de la sanción tributaria en un porcentaje del 30%?

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c) Actas de disconformidad. Cuando el obligado tributario o su representante no suscriban el acta o no comparezcan en la fecha señalada para la firma -> manifiesta su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los Tributos

- esta circunstancia se hace constar en el acta (a la que se acompaña un informe del actuario en el que se desarrollarán los fundamentos de derecho en que se base la propuesta de regularización.

Una vez notificada el acta al obligado tributario:

- el obligado tributario podrá formular nuevas alegaciones (además de las alegaciones efectuadas en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad) ante el órgano competente para liquidar; la presentación de estas alegaciones no interrumpen el plazo de prescripción - recibidas las alegaciones (o concluido el plazo para su presentación: 15 días desde la notificación del acta+informe) el órgano competente para liquidar (el Inspector-Jefe) puede:

- rectificar la propuesta contenida en el acta por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas

- el acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en 15 días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada -> transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda

- acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales:

- si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda - mantener la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, con un nuevo plazo de alegaciones, y posterior notificación de la liquidación que corresponda.

EXAMEN: Clases de actas. 8. Recursos y reclamaciones contra las liquidaciones resultantes de las actas de inspección. “Las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquellas”:

- tratándose de actas de conformidad, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta (sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de esta) - mención aparte merecen las limitaciones que se establecen para la impugnación y revisión (administrativa y judicial) de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo, como se estudiará más adelante.

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Tema 24. La recaudación tributaria 1. introducción. La recaudación es una de las tres actividades administrativas que tienen por objeto la aplicación de los tributos (junto con la gestión y la inspección). 2. La función de recaudación tributaria. a) Concepto y objeto. Por recaudación debe entenderse la función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Publico de los tributos previamente liquidados:

- esto es, la recaudación es la función administrativa que tiene por objeto el cobro de las deudas tributarias - la recaudación es una fase de los procedimientos de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

De lo establecido en la LGT es posible extraer las siguientes notas que caracterizan la recaudación de los tributos:

- la recaudación constituye una función administrativa, y como tal, se desarrolla a través de procedimientos y actos administrativos reglados, integrándose la función por el conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo - el ámbito subjetivo de la función recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en general, a los restantes entes públicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones Territoriales - desde el punto de vista objetivo, la función recaudatoria no sólo abarca los tributos, sino también cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho Publico.

Los órganos de recaudación, además de la función de recaudación, llevan a cabo otras funciones:

- son competentes para exigir las deudas tributarias a los responsables y sucesores - son competentes para decidir sobre los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias - tienen competencia en la suspensión de las liquidaciones tributarias (por ejemplo cuando se solicitan en el seno de la reclamaciones económica-administrativas); en unos casos, la competencia llega a la concesión o denegación de la suspensión, mientras que en otros la competencia sólo alcanza la emisión de informes sobre la procedencia o no de la suspensión.

b) Órganos de recaudación. Entre los órganos de recaudación es posible distinguir entre órganos centrales y órganos periféricos:

- el Departamento de Recaudación de la AEAT; también son órganos con competencia en todo el territorio nacional la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de ésta, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios

- como órganos periféricos de recaudación se pueden mencionar los siguientes: - los Delegados y Administradores de la AEAT - las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT - las Dependencias Regionales y las Administrativas de Aduanas e Impuestos Especiales - los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias.

Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito donde se efectúan los ingresos (aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no las convierte en órganos de recaudación y que, por los tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes).

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c) Facultades de los órganos de recaudación. En el ejercicio de sus funciones vinculadas al cobro, los órganos de recaudación pueden:

- comprobar e investigar la existencia de bienes o derecho de los obligados tributarios - asumir ciertas facultades (examinas documentos, inspeccionar bienes, …) - requerir a los obligados tributarios la presentación de una relación de bienes y derechos integrantes de su patrimonio.

3. El plazo de pago voluntario. Los plazos para el pago voluntario son:

- en los casos de liquidación administrativa notificada al sujeto: - el plazo se inicia a partir de la fecha de notificación - el plazo se extiende hasta:

- si se ha notificado en la primera quincena del mes: hasta el día 20 del mes siguiente - si se ha notificado en la segunda quincena del mes: hasta el día 5 del segundo mes siguiente

- en el caso de liquidación de tributos aduaneros: - el plazo se inicia igualmente al ser notificada la liquidación - el plazo lo fija su propia normativa

- en el caso de que los tributos son autoliquidados por los particulares: - los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo - por ejemplo, el plazo de ingreso del IRFF comienza el 1 de mayo y finaliza el 30 de junio; el ingreso del ITP debe realizarse en los 30 días siguientes a la transmisión; etc

- en el caso de los tributos de notificación colectiva y periódica: - son tributos de la hacienda local (el IBI-Impuesto sobre bienes inmuebles y el IAE-Impuesto sobre actividades económicas) - el plazo de ingreso voluntario (al menos 2 meses) lo establecen las EELL, y como plazo supletorio la LGT establece del 1 de septiembre al 20 de noviembre, o el inmediato día hábil siguiente

- en el caso de tributos de titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades internacionales: existen plazos especiales.

Transcurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso -> se exigirá el ingreso en vía de apremio. EXAMEN: Se notifica una liquidación tributaria el 1 de abril de 2012. Indique la fecha (día, mes, año) en que termina el plazo para realizar el pago en período voluntario. EXAMEN: Se notifica una liquidación voluntaria el día 17 de mayo de 2012. ¿En que plazo debe realizarse el pago en período voluntario? 4. El interés de demora tributario. Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora:

- su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago [su finalidad no es sancionadora], evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dineros debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación - todas las cantidades adeudadas a la Hacienda Pública devengarán interés de demora desde el día siguiente al de su vencimiento.

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En general, todo retraso en el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado da lugar al interés de demora; algunos supuestos específicos son:

- falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración

- la LGT equipara a este supuesto el del impago del importe de una sanción pecuniaria

- falta de un ingreso en período voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o declaración (este es el supuesto típico)

- es indiferente que la autoliquidación o declaración no hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta o que se hubiera presentado de forma correcta pero no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda correspondiente

- aplazamiento y fraccionamiento del pago - suspensión de ingresos y prórrogas de cualquier clase

- suspensión obtenida al impugnar en recurso de reposición o en reclamación económico-administrativa: la suspensión y la procedencia de intereses se regulan por las normativas de estos medios de impugnación - suspensión si se impugna en vía contenciosa: se devengará intereses de demora por todo el tiempo que dure la suspensión - no se deberán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumple los plazos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones

- el inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva (esto es a través de la vía de apremio) - la obtención de una devolución improcedente - cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administración y existiese o no infracción.

Pero existen excepciones:

- los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año

- en estos casos se devenga únicamente los recargos de prórroga [llamados también recargos por pago extemporáneo]

- los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario:

- pero antes de la notificación de la providencia de apremio - o, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios - en estos supuestos se exigirá, respectivamente, el recargo ejecutivo del 5% o el recargo de apremio reducido del 10%

- la suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo del pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía admtva - los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa le concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente

- el período en el que no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el día en que se dictare la resolución que corresponda o se interpusiere recurso contra la resolución presunta - por ejemplo, no se exigirán intereses de demora por el periodo que excediese del año que tienen los TEA para resolver las reclamaciones económico-administrativas.

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La determinación de la cuantía del interés de demora: - la LGP fija la cuantía del interés de demora en el interés legal del dinero vigente el día de vencimiento del plazo; este interés legal es fijado a su vez por la Ley de Presupuestos: en 2013 era el 4% - pero en el ámbito tributario, la LGT fija la cuantía del interés de demora en el interés legal del dinero más un 25% (salvo que la ley de Presupuestos establezca uno diferente); por lo tanto, en 2013 el interés de demora tributario era del 5%

- en las devoluciones de la Administración también se aplica el interés de demora tributario

- en los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas con aval solidario o con certificado de seguro de caución: el interés de demora será el legal del dinero, esto es, en 2013 el 4%.

EXAMEN: En ciertos supuestos el interés de demora exigible será el interés legal. ¿Cuáles son esos supuestos? La liquidación de los intereses de demora:

- siempre corresponde a la Administración - la liquidación debe ser motivada y notificada expresamente - hay dos casos:

- unas veces la liquidación se efectuará con antelación al período por el que se exigen; esto sucede cuando es posible su determinación (por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una suspensión por tiempo determinado, etc) - en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período de tiempo sobre el que se aplica el interés de demora (por ejemplo, incumplimiento del sujeto de la obligación de pago).

5. Los recargos de prórroga (o recargo por pago extemporáneo sin requerimiento previo). Cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan espontáneamente (esto es, voluntariamente antes de que se produzca un requerimiento de la Administración tributaria) una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario, resultan exigibles los recargos por pago extemporáneo [pero no se sancionará]; su cuantía aparece establecida en el art. 27 LGT:

- únicamente se aplica el recargo a las declaraciones extemporáneas que arrojen un resultado positivo - si la presentación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del periodo de ingreso voluntario, se aplica un recargo respectivo del 5, 10 ó 15%, sin intereses de demora ni sanciones - si la presentación se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20%, sin sanciones pero con intereses de demora a partir de los 12 meses - el importe del recargo se reducirá en un 25% en determinadas circunstancias (por ejemplo cuando además de presentar la autoliquidación se ingresa la cantidad derivada de ella).

La aplicación a todos los tributos estatales del procedimiento de autoliquidación (salvo los aduaneros y en parte el impuesto sobre sucesiones) y a algunos locales exige precisar ciertos extremos respecto a los recargos de prórroga:

- si la Administración exige el ingreso tras la finalización del plazo de pago, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo (sino a resultas de un requerimiento administrativo) - cuando se presenten de manera extemporánea las autoliquidaciones sin efectuar el ingreso (y sin pedir simultáneamente el aplazamiento/fraccionamiento): los recargos son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo, como veremos más abajo

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- los plazos de prórroga (esto es, de pago sin requerimiento previo) no se integran en el periodo voluntario ni en el de apremio; la duración de estos plazos es indefinida y finaliza:

- cuando se efectúa el ingreso - o cuando la administración requiere la presentación de la autoliquidación (o inicia actuaciones inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior).

EXAMEN: Un obligado tributario presenta una autoliquidación del IRPF con resultado a ingresar fuera del plazo establecido, sin requerimiento administrativo previo. ¿Es sancionable su conducta? ¿Lo sería si al tiempo de presentar la autoliquidación no efectúa el ingreso de la cuota resultante de ella? Justifique su respuesta. EXAMEN: Un sujeto presenta la autoliquidación del IRPF fuera de plazo y espontáneamente (esto es, sin requerimiento previo de la Administración tributaria). Pasados tres días, procede a ingresar la deuda resultante de la autoliquidación. ¿Qué recargo o recargos se devengan? EXAMEN: Un sujeto presenta una autoliquidación del IRPF (con resultado a ingresar) dentro de los 3 meses siguientes al plazo establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la Administración tributaria. En el momento de la presentación no efectúa el ingreso de la deuda, ni presenta solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación. ¿Qué recargo o recargos se devengan? ¿Debe satisfacer intereses de demora? ¿Se le pueden imponer sanciones? EXAMEN: Un sujeto presenta una autoliquidación (a ingresar) una vez transcurridos 14 meses (en otro examen eran 3 meses y en otro 12 meses) desde el término del plazo establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la Administración tributaria. ¿Qué recargo se devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? ¿Procede la imposición de sanciones? EXAMEN: Un sujeto presenta una autoliquidación (a ingresar) una vez transcurridos 14 meses desde el término del plazo establecido para la presentación, sin que medie requerimiento previo de la Administración tributaria. Simultáneamente ingresa la cantidad resultante. ¿Qué recargo se devenga? ¿Deben satisfacerse, además, intereses de demora? En caso de respuesta afirmativa a esta cuestión, señale por qué periodo se exigirán estos intereses. ¿Procede la imposición de sanciones?

5. Procedimiento de apremio. Cuando se incumple la prestación en período voluntario se inicia la recaudación en período ejecutivo o vía de apremio:

- la finalidad del procedimiento de apremio es la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas no satisfechas.

a) Carácter del procedimiento. El procedimiento de apremio presenta las siguientes características:

- es un procedimiento administrativo (cuya existencia deriva del privilegio de autotutela de la Administración Tributaria) - es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral

- esto es, en esta fase de la exigencia de los tributos ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha

- solo se puede discutir la procedencia del procedimiento (así como los vicios o defectos en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo)

- como tiene la naturaleza de procedimiento ejecutivo, la oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado

- ese otro procedimiento sólo provoca la suspensión de las actuaciones de acuerdo con la regulación específica de los medios de impugnación y en los supuestos tasados en que se prevé dicho efecto.

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b) Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos. A) Planteamiento. La LGT establece algunas reglas generales sobre el procedimiento de apremio:

- el procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución - el procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros procedimientos de ejecución - se atenderá ante todo al orden de prelación de créditos establecidos en las leyes por razón de su naturaleza.

Lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar; de hecho, existen diferencias entre los procedimientos ejecutivos singulares y los procedimientos ejecutivos universales (que es el concurso de acreedores). B) La preferencia en los procesos y procedimientos singulares. “Es preferente el proceso o procedimiento donde antes se hubiera procedido al embargo, tomando en cuenta la fecha de la diligencia que debe extenderse para hacerse efectivo” (art. 164.1 LGT); este precepto merece algunas consideraciones:

- como nos encontramos ante procesos o procedimientos de ejecución singulares sobre un mismo bien

- la preferencia solo afecta a los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo (esto es, la preferencia no alcanza a otros bienes o derechos del deudor que no hayan sido embargados)

- puesto que la preferencia de tramitación debe referirse a bienes o derechos concretos del deudor, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procedimientos ejecutivos concurrentes - la preferencia de tramitación se deriva de la prioridad del embargo; pero no se deriva:

- ni de la prioridad de la disposición judicial (auto de ejecución) ni de la prioridad administrativa (providencia de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la deuda (porque este es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, debido a la responsabilidad patrimonial universal del deudor).

C) La preferencia en los procedimientos ejecutivos universales. En estos procedimientos están involucrados todos los acreedores de un deudor (y todo el patrimonio del deudor): se trata del concurso de acreedores regulado por la Ley Concursal de 2003. Cuando hay varios acreedores, las reglas que se derivan tanto de lo dispuesto en la LGT como en la Ley Concursal son las siguientes:

- es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se dicta la providencia de apremio

- en este supuesto -> no se podrá dictar la providencia de apremio (ni se devengará por tanto recargo) - cuando esto ocurra, la Hacienda pública podrá utilizar, en defensa de sus derechos, la posibilidad de llegar a acuerdos singulares con el deudor, o compensar las deudas de éste con créditos que tenga frente a la Hacienda pública

- la Hacienda pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado (mediante la providencia de apremio) antes de la fecha de declaración del concurso; esto es, en este caso es preferente el procedimiento de apremio - finalmente, cuando se dan las circunstancias para dictar la providencia de apremio (pero no se ha dictado) antes de la fecha de declaración del concurso -> es posible la emisión de la providencia de apremio.

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c) Suspensión del procedimiento. En determinados supuestos se puede suspender el procedimiento de apremio sin necesidad de prestar garantía alguna:

- si la liquidación contiene un error material, aritmético o de hecho en la liquidación - si la liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida - si hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

d) Iniciación del procedimiento. A) Presupuestos materiales y formales. El período ejecutivo se inicia:

- para las deudas liquidadas por la Administración: el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso - para las deudas a ingresar mediante autoliquidación (o declaración-liquidación):

- si la autoliquidación se presentó en plazo pero sin realizar el ingreso: el día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso - si la autoliquidación se presentó fuera de plazo y sin realizar el ingreso: al día siguiente de la presentación

- así pues, el requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea

- la necesidad de que haya transcurrido el período de pago voluntario para poder iniciar la vía de apremio ha sido recordada de modo constante por la jurisprudencia.

Solo existen dos excepciones a estas reglas:

- cuando se hubiera solicitado el aplazamiento o fraccionamiento de la deuda durante el período de ingreso voluntario

- en este supuesto deberá esperarse a la finalización del procedimiento correspondiente

- cuando se presenta una declaración extemporánea acompañada de una solicitud expresa del aplazamiento o fraccionamiento de la deuda

- si se concede el aplazamiento o fraccionamiento: se devengará los recargos que procedan - si no se concede el aplazamiento o fraccionamiento: se iniciará el período ejecutivo.

EXAMEN: ¿Cuándo se inicia el período ejecutivo? EXAMEN: ¿Cuándo se inicia el período ejecutivo si el sujeto presenta una autoliquidación fuera del plazo establecido por la normativa del tributo sin realizar el correspondiente ingreso? Al requisito material (que es el impago) para iniciar el procedimiento de apremio debe añadirse un presupuesto o requisito formal que consiste en la emisión del título ejecutivo:

- este titulo ejecutivo es la providencia de apremio: el acto administrativo que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago - la providencia de apremio debe identificar la deuda pendiente, se notifica al deudor requiriéndole para que pague con los recargos correspondientes y advirtiéndole que, de no hacerlo, se procederá al embargo de sus bienes.

EXAMEN: Presupuestos o requisitos materiales y formales de la iniciación del procedimiento de apremio.

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Las normas que regulan la providencia de apremio sugieren algunas consideraciones: - la providencia debe ser notificada al deudor

- no obstante, la falta de notificación es actualmente un mero requisito subsanable (aunque antiguamente se consideraba una causa de nulidad absoluta del procedimiento)

- la providencia de apremio debe contener determinadas menciones: - la fecha, la identificación completa del obligado y de la deuda - la indicación expresa de que ésta no se ha satisfecho en el período voluntario - la determinación del inicio del devengo de los intereses de demora - la liquidación del recargo ejecutivo - el requerimiento expreso de que se pague la deuda y las consecuencias que de ello se derivan - la advertencia de que, en caso de no atenderse al requerimiento efectuado, se procederá al embargo de los bienes y derechos del obligado - de entre estas menciones conviene destacar el plazo concedido al deudor apremiado para que ingrese la deuda; dicho plazo es el siguiente:

- si la providencia de apremio se notificase en los quince primeros días del mes: hasta el día 20 del mismo mes - si se notificase en la segunda quincena del mes: hasta el día 5 del mes siguientes.

- la providencia debe de contener la liquidación del recargo de apremio (que es el 20% de la deuda no ingresada en el plazo concedido por la providencia de apremio).

EXAMEN: Se notifica una providencia de apremio el 1 de abril. ¿En que plazo debe efectuarse el pago de la deuda tributaria apremiada de acuerdo con el artículo 62.5 de la Ley General Tributaria? ¿Qué recargo se devenga en caso de impago de la deuda en ese plazo? B) Apertura del procedimiento. La declaración de la existencia de una deuda tributaria no satisfecha en el período voluntario y el despacho de la ejecución contra el patrimonio del deudor se realizan de modo conjunto (a través de la providencia de apremio debidamente notificada):

- la finalización del período de pago voluntario provoca consecuencias incluso en la cuantía de las prestaciones (por ejemplo, intereses de demora) - pero no es lo mismo:

- el momento de inicio del período ejecutivo: el día siguiente de la finalización de plazo de ingreso voluntario - el momento de inicio del procedimiento de apremio: el día en que se notifica al deudor la providencia de apremio.

Tenemos dos casos:

- cuando se conoce la cuantía de la deuda tributaria: - es el caso en que ha existido una liquidación administrativa o se ha realizado una autoliquidación - la deuda tributaria no se ha pagado en el plazo de ingreso voluntario - es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes

- si el deudor paga antes de la notificación de la providencia de apremio: recargo del 5% (recargo que se denomina ejecutivo) - si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio: recargo del 10% (recargo que se denomina de apremio reducido) - si el deudor no paga dentro del plazo concedido por la providencia de apremio: recargo del 20% (recargo que se denomina de apremio ordinario) y además intereses de demora

- a esta situación debe seguir el procedimiento ejecutivo - no obstante, como hemos visto más arriba, cuando se presenten de manera extemporánea las autoliquidaciones sin efectuar el ingreso: los recargos son compatibles con los recargos e intereses del periodo ejecutivo

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- cuando la deuda tributaria no se conoce: - obviamente no procede la iniciación de la vía de apremio y por tanto no va a haber una providencia de apremio - es el caso que se realiza una autoliquidación extemporánea y se efectúa el ingreso -> se exigen los recargos por pago extemporáneo (o de prórroga) que ya hemos visto más arriba.

EXAMEN: ¿Puede iniciarse el procedimiento de apremio fuera del período ejecutivo? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede suceder lo indicado. EXAMEN: Indique qué clases de recargos del período ejecutivo hay, cuáles son sus cuantías y en qué casos se devenga cada una de ellas. EXAMEN: ¿En qué casos se devenga el recargo de apremio reducido? ¿Cuál es su cuantía? EXAMEN: ¿Se puede iniciar el período ejecutivo cuando la deuda tributaria todavía no se ha liquidado o autoliquidado? Justifique su respuesta y, en caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos es posible. EXAMEN: ¿En qué casos son compatibles los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo con los recargos e intereses del período ejecutivo? EXAMEN: ¿Son compatibles los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo con los recargos e intereses del período ejecutivo?. En caso de respuesta afirmativa, explique en qué casos pueden concurrir ambos tipos de recargos. e) Desarrollo del procedimiento. Una vez notificada la providencia de apremio

- si la deuda se satisface: el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública - si se desatiende la providencia de apremio y, en consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos estipulados -> el procedimiento ejecutivo continúa su curso.

Los trámites sucesivos del procedimiento ejecutivo son: A) Ejecución de las garantías. En primer lugar se procederá a ejecutar, si es que existe, la garantía existente (aval, prenda, hipoteca, ...)

- para ejecutar la garantía es suficiente la falta de pago del deudor; esto es, no es necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad, ni la audiencia del avalista o fiador - no obstante, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada (o cuando lo solicite el propio deudor y señale bienes suficientes al efecto).

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B) Embargo de los bienes del deudor.

El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo: - el objeto del embargo es el cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados - una vez transcurrido el período concedido al deudor en la providencia de apremio para que satisfaga la deuda, se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para hacer frente a la misma

- la única circunstancia que puede enervar el embargo es la existencia de garantías - de no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el orden establecido en la LGT (que difiere del orden establecido en la LEC):

- dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito - créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (menos de 6 meses) - sueldos, salarios y pensiones - bienes inmuebles - intereses, rentas y frutos de toda especie - establecimientos mercantiles o industriales - metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades - bienes muebles y semovientes (que es el ganado) - créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo

- por otra parte, la LGT señala que no se pueden embargar los bienes y derechos que señalen otras leyes (en particular los bienes inembargables señalados por la LEC).

El embargo de bienes y derechos de deudor, y sobre todo su puesta en practica sugiere cuatro consideraciones:

- la forma en que debe realizarse el embargo - el embargo se efectuará nominalmente mediante una diligencia de embargo - la diligencia se notificará (no necesariamente de forma simultánea a la práctica del embargo) a la persona con la que se entienda la actuación; además se notificará al deudor, a su cónyuge si los bienes embargados son gananciales, a los condueños o cotitulares de los bienes o derechos y al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes, si con él no se han entendido las actuaciones correspondientes - el depositario o poseedor, una vez conocido el embargo (bien porque se haya entendido con él su práctica, bien porque se le haya notificado la diligencia correspondiente) será responsable solidario de la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes, hasta el límite levantado

- el orden del embargo: - se puede flexibilizar el orden de los bienes a embargar a solicitud del deudor - se trabarán bienes hasta la cuantía que considere suficiente el órgano recaudador, sin perjuicio de que pueda posteriormente ampliarse el embargo si estos bienes trabados resultan insuficientes

- el embargo presenta diferentes peculiaridades según sean los bienes y derechos que se traben:

- si los bienes embargados fueran inscribibles en un Registro público, la Administración tendrá derecho a que se anote preventivamente el embargo - si se embargan bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determina reglamentariamente - resulta muy frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o confiados a entidades de crédito (fondos, valores, títulos, …), lo que suele dar lugar a conflictos cuando no se especifican los bienes y derechos a embargar - cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquellas puede perjudicar la solvencia del deudor

- los bienes embargados serán depositados en locales de la Administración o de otros entes públicos, de entidades dedicadas a ello o, en su defecto, de otras personas que ofrezcan garantías suficientes, e incluso en locales del propio deudor.

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C) Valoración de los bienes. La valoración de los bienes y derechos embargados es una operación que no se menciona en la LGT (pero sí en el Reglamento), a pesar de que es el origen de la mayor parte de las costas que se generan en el procedimiento de apremio. Los extremos que interesan destacar son los siguientes:

- la valoración de los bienes y derechos, que es una actuación previa a su enajenación, corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, que debe tomar como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración - el resultado de la valoración se notifica al obligado, que podrá proponer en quince días la práctica de una valoración contradictoria

- si entre ambas no hay diferencia mayor del 20%, prevalecerá la más alta, pero si la diferencia es mayor y no hay avenencia, un perito designado por asociaciones y corporaciones profesionales efectuará una tercera valoración que habrá de quedar entre las dos anteriores y que será la que prevalecerá definitivamente

- la valoración que finalmente prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso, previa consideración, en su caso, de las cargas, gravámenes, u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados - tratándose de bienes muebles, podrán formarse lotes sean o no de análoga naturaleza, con el fin de facilitar la licitación.

D) Realización de los bienes embargados. La fase siguiente del procedimiento de apremio es la realización de los bienes embargados:

- en efecto, la finalidad última del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Público la deuda tributaria no satisfecha por el obligado tributario - los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para después aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda - no obstante, en algunas ocasiones no se lleva a cabo la enajenación de los bienes y derechos embargados:

- cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio (esto es, el deudor pague) - en caso de suspensión transitoria del embargo: la Administración no puede proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados hasta que el acto de liquidación del que trae causa el procedimiento de apremio no sea firme (esto es, hasta que se hayan agotado los recursos administrativos interpuestos contra el procedimiento de apremio)

- no obstante, sí que se pueden enajenar bienes perecederos, o por fuerza mayor.

La realización de los bienes y derechos:

- debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron embargados - las formas de realización son:

- mediante subasta: que es el procedimiento ordinario de adjudicación de los bienes embargados - mediante concurso [la Administración puede puntuar las diferentes propuestas]: sólo se admite por razones de interés público o para evitar posibles perturbaciones en el mercado - mediante adjudicación directa: cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existen razones de urgencia o cuando no convenga promover concurrencia.

- por último, hay que señalar que la adjudicación de bienes al Estado procederá cuando no hubieran podido enajenarse

- esta adjudicación se propondrá por el Presidente de la mesa de la subasta, y se acordará por el Delegado de la Agencia Tributaria.

EXAMEN: Mecanismos o formas de realización o enajenación de los bienes embargados en el procedimiento de apremio.

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f) Terminación del procedimiento. El procedimiento de apremio terminará (art. 173.1 LGT):

- con el pago del débito - con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago - con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal - con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

De estas causas, la que tiene más interés es la declaración de fallido del deudor:

- tras la declaración de fallido de los deudores principales (por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables, o por ser insuficientes para cancelar totalmente la deuda) se derivará la acción contra los responsables

- solo si no existieren responsables se declarará el crédito incobrable - si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento (si no hubiera otros obligados respecto al mismo) - si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito y se liquidarán nuevamente los créditos dados de baja.

EXAMEN: Causas de finalización o terminación del procedimiento de apremio. g) Impugnación del procedimiento. A) Impugnación por parte del deudor. El procedimiento de apremio tiene carácter ejecutivo, de lo que se derivan importantes limitaciones:

- ¿cuándo es pertinente el procedimiento de apremio? La LGT contiene una enumeración tasada de los motivos de oposición al procedimiento de apremio:

- extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago - solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario - falta de notificación de la liquidación - anulación de la liquidación - error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada - otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación (p.e. impugnación en vía económico-administrativa) - conclusión: en esta fase de exigencia de los tributos no es posible, en principio, plantear discusión alguna sobre los aspectos materiales de la liquidación, en especial sobre su procedencia y corrección

- impugnación de los actos del procedimiento ejecutivo: - en principio no existe ninguna especialidad respecto del régimen general de impugnación de los actos de gestión tributaria - pero la LGT limita la posibilidad de recurrir ciertos actos dictados a lo largo del procedimiento de apremio:

- contra la diligencia de embargo solamente son admisibles los siguientes motivos de impugnación:

- la extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago - la falta de notificación de la providencia de apremio - el incumplimiento de las normas reguladoras del embargo - la suspensión del procedimiento de recaudación

- el acuerdo de enajenación de los bienes y derechos embargados sólo podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en la propia LGT.

EXAMEN: Motivos de oposición contra la providencia de apremio.

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B) Oposición por parte de terceros. La oposición al procedimiento de apremio por parte de terceros se articula a través de la tercería de dominio y la tercería de mejor derecho:

- la tercería de dominio: - está basada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor - suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia (previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas como el embargo preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes)

- la tercería de mejor derecho: - se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio - no suspende el procedimiento de apremio, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería

- en ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa previamente a su planteamiento en la judicial:

- la tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el procedimiento de apremio

- la de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación al Estado - la de mejor derecho no se admitirá después de percibido el precio de la venta

- una vez admitida la tercería, la AEAT la calificará y suspenderá o continuará el procedimiento según su modalidad - la resolución se adoptará en el plazo de tres meses desde que se promovió, notificándose al interesado

- transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada a efectos de formular la correspondiente demanda judicial en un plazo de 10 días - si no se formula la demanda judicial en 10 días tras la resolución, expresa o tácita, se continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.

EXAMEN: La tercería de dominio y la tercería de mejor derecho como mecanismo de oposición de terceros al procedimiento de apremio: motivos, efectos dentro del procedimiento de apremio y tramitación.

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Tema 25. Infracciones y sanciones tributarias 1. Principios de la potestad sancionadora en materia tributaria. La LGT regula el ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración Tributaria. a) Introducción. Tributo y sanción tributaria son conceptos diferentes:

- las sanciones no son un componente de la deuda tributaria - la norma tributaria tutela la efectividad del deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con la capacidad económica - la norma reguladora de infracciones y sanciones tutela la observancia del respeto al Derecho vigente - la diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:

- procedimientos a través de los cuales se exigen - régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos - y ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejerce de acuerdo con los principios reguladores de la potestad sancionadora en la materia administrativa común, con las especialidades establecidas en la LGT

- según el TC, en el procedimiento administrativo (y tributario) sancionador son aplicables los principios propios del ordenamiento penal, con los siguientes matices:

- la separación de órgano instructor y órgano enjuiciador propia del orden penal está más matizada en la Administración - la retroactividad penal se extiende incluso a los casos en que hay sentencia firme y se está cumpliendo la sentencia; en el ámbito tributario sólo opera la retroactividad cuando los actos administrativos sancionadores no hayan adquirido firmeza - en el ámbito penal se exige ley orgánica; en el tributario solo ley ordinaria (e incluso mediante reglamento se pueden introducir especificaciones de desarrollo o graduaciones en el cuadro de las infracciones o sanciones establecidas por la ley ordinaria, cuando así lo contemple la propia ley)

- principios sustantivos aplicables tanto en el proceso penal como en el procedimiento sancionador tributario: principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad (salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem), non bis in ídem, etc

- el TC ha destacado la retroactividad de las disposiciones sancionadoras (incluso de los recargos) cuando resulten favorables, y su irretroactividad en caso contrario

- principios formales: el derecho de defensa (que proscribe cualquier indefensión), el derecho de asistencia letrada (trasladable al ámbito sancionador con ciertas condiciones), el derecho a ser informado de la acusación (con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración), la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales, el derecho a no declarar contra sí mismo, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos, etc.

EXAMEN: ¿Procede en algún caso la aplicación retroactiva de las disposiciones sancionadoras? En caso de respuesta afirmativa indique en qué casos procede.

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b) Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias. La LGT ha establecido que las personas físicas y jurídicas pueden ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos

- este principio de responsabilidad es trasposición del principio básico del ordenamiento penal que requiere la concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción - también es coherente con el concepto de infracciones tributarias: son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia.

El ordenamiento tipifica unas causas de exclusión de responsabilidad (de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor) (art. 179.2 LGT):

- cuando se realicen por quienes carecen de capacidad de obrar en el orden tributario - la ausencia de capacidad de obrar es causa de inimputabilidad - el responsable de la infracción es el representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario

- cuando concurra fuerza mayor - cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó tal decisión

- quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no ha cometido infracción alguna

- cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias; esto incluye:

- cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma tributaria - o cuando haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en publicaciones, comunicaciones y contestaciones a una consulta formulada por otro obligado

- cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias. - estas causas de exclusión de la responsabilidad tienen carácter meramente enunciativo, sin agotar el elenco de causas que pueden dar lugar a esa exclusión de responsabilidad: no habrá responsabilidad siempre que se pruebe la inexistencia de culpabilidad (esto es, de dolo o culpa).

EXAMEN: Supuestos en que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes como ilícitos tributarios no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria (o causas de exclusión de esta responsabilidad).

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c) Principio de no concurrencia de sanciones tributarias. Principio non bis in ídem: una misma infracción (siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción) no puede ser sancionada dos veces (art. 180 LGT):

- si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública (esto es nuevo, de 2012):

- podrá liquidar de forma separada: - por un lado los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública

- esta liquidación seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria

- por otro lado los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública

- esta liquidación seguirá la tramitación que establece la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal - la existencia del proceso penal por delito contra la Hacienda Pública no paraliza la acción de cobro de la deuda tributaria: por parte de la Administración Tributaria podrán iniciarse las actuaciones dirigidas al cobro (salvo que el juez, de oficio o a instancias de parte, hubiera acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución, previa prestación de garantía [aunque el juez puede dispensar total o parcialmente de garantía si apreciara que la ejecución pudiera ocasionar daños irreparables o de muy difícil reparación])

- conclusión: la apreciación de indicios de un delito contra la Hacienda Pública no conlleva la suspensión del procedimiento administrativo, ni obliga a paralizar la acción de cobro de la deuda tributaria (sobre la que tendrá que decir su última palabra el juez de lo penal). - el TC entiende que no se vulnera el principio non bis in idem cuando, habiéndose impuesto una sanción administrativa previa, se impone posteriormente una pena (siempre que el juez penal, en fase de ejecución de la sentencia penal, descuente la sanción que se impuso en vía administrativa)

- lo que no se puede hacer es iniciar un procedimiento administrativo sancionador cuando la jurisdicción penal ya ha enjuiciado los hechos

- por otra parte, desde 2012 se ha modificado la LGT: - cuando la Administración tributaria estima que el obligado tributario (antes de que se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación) ha regularizado su situación tributaria mediante el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria:

- esta regularización practicada le exonera de su responsabilidad penal (aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública) y la Administración podrá continuar con el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal

- no se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave o muy grave

- se trata de un concurso aparente de normas - por ejemplo, los incumplimientos de obligaciones contables y registrales (constitutivos por sí solos de infracción) no se sancionarán de forma independiente cuando se tengan en cuenta para calificar una infracción como grave o muy grave

- la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas - se trata de un concurso real de distintas infracciones.

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A diferencia del Código Penal, la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse, tratando de resolver los conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso aparente, real, ideal y medial:

- la LGT tipifica de forma detallada y prolija los distintos tipos de infracción y sanción (confiando en que ese casuísmo impedirá la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho) - además, la LGT preve expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos.

2. Sujetos responsables de las infracciones y sanciones tributarias. a) Sujetos infractores. Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho (herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de capacidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición) que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes (art. 181.1 LGT). Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT se refiere a los siguientes sujetos infractores:

- contribuyentes y sustitutos - retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta - obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales - sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal - entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios - representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción. b) Responsables y sucesores de las sanciones tributarias. A) Responsables. “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra Ley se establezcan” (art. 41.4 LGT); estas excepciones son: Responsabilidad solidaria por sanciones:

- “responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria” (art. 42.1 LGT)

- la responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas - además, la responsabilidad se extiende tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales - en realidad, más que responsabilidad solidaria, se podía haber tipificado como coautoría

- partícipes o cotitulares de los entes de hecho

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- sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas (son responsables solidarios por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad)

- la responsabilidad se extiende también: - a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta - y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse (dice el profesor que esto vulnera el principio de culpabilidad)

- no obstante, la responsabilidad no será exigible: - cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio de la explotación que han adquirido

- la responsabilidad del adquiriente queda limitada a las deudas, sanciones y responsabilidades contenidas en la certificación - si no se expide la certificación en el plazo de 3 meses -> el solicitante quedará exento de responsabilidad

- a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica (salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica) - a los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento concursal

- en relación con los embargos: - quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria - quienes, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo - quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubieran constituido la medida cautelar o la garantía - las personas o entidades depositarias de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquellos - por otra parte, la responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria

- además, desde 2012, en estos cuatro supuestos no podrán aplicarse las reducciones de las sanciones por conformidad (30%), ni la reducción adicional del 25%.

Responsabilidad subsidiaria por sanciones:

- los administradores de hecho o de derecho de sociedades o personas jurídicas que: - no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios - hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan - o hubiesen adoptado acuerdos que posibiliten el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente

- las personas o entidades (así como los obligados tributarios que tienen el control) que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas:

- cuando resulte acreditado que las personas jurídica han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial

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- por otra parte, la responsabilidad subsidiaria se extiende tanto de la deuda tributaria como a las sanciones.

B) Sucesores. Sucesores de personas físicas (de acuerdo con el principio de personalidad de la pena):

- las sanciones tributarias no se trasmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras - tampoco se transmitirá la obligación del responsable (salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento).

Sucesores de personas jurídicas:

- se trata de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto - las sanciones se transmiten a los sucesores (art. 40 LGT, nuevo desde 2012):

- las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos

- quedan obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones

- las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas en las que la Ley no limita la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares se transmitirán íntegramente a éstos, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento - en los supuestos de extinción o disolución sin liquidación de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación

- esta norma también será aplicable a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad y entidad con personalidad jurídica.

- las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las sociedades y entidades a las que se refiere este artículo serán exigibles a los sucesores de las mismas, en los términos establecidos en los apartados anteriores y, en su caso, hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones.

3. Concepto y clases de infracciones tributarias. a) Concepto. “Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas como tales en esta u otra ley” (art. 183.1 LGT):

- debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa - el principio de culpabilidad está claramente presente en el concepto: debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción (no cabe la responsabilidad objetiva)

- debe ser la Ley la que tipifique la infracción (principio de tipicidad) y fije la sanción aplicable

- en materia de infracciones no se exige que sea una Ley orgánica (como lo es en materia penal) - la ley ordinaria ha de precisar (con precisión) los tipos de infracciones y sanciones

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- además, el reglamento puede “colaborar” graduando las infracciones y sanciones

- son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones

- las denominadas sanciones indirectas, las sanciones de plano, los recargos cuya cuantía los convierte en sanciones, etc, constituyen manifestaciones de un fenómeno anómalo que, rehuyendo el auténtico nomen iuris de la figura, encubre auténticas sanciones - en este sentido el TC declaró inconstitucional un recargo del 50% por ingreso extemporáneo de la deuda tributaria, recargo que era en rigor una sanción

- finalmente, la infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión. b) Clases. La LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves; los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son:

- perjuicio económico causado - riesgo implícito en la conducta del infractor - y mayor o menor intencionalidad del autor (manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción).

Existen infracciones:

- que causan perjuicio económico (dejar de ingresar una deuda): - los criterios que determinan que una infracción que causa perjuicio económico pueda ser leve, grave o muy grave dependen del grado de culpabilidad que concurra en la conducta del infractor

- infracción grave: cuando hay ocultación de datos, se han utilizado facturas falsas o existen anomalías contables (que no superen una determinada proporción) - infracción muy grave: se han utilizado medios fraudulentos o arteros - infracción leve: en el resto de los casos (y además cuando la propia LGT califica de infracción leve a las deudas de escasa cuantía)

- que no generan perjuicio económico (incumplir un determinado deber contable o formal)

- se incluyen en una de las tres categorías en función de la gravedad del comportamiento.

EXAMEN: En las infracciones con perjuicio económico existen criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. ¿Cuáles son esos criterios? Infracciones muy graves:

- todas ellas tiene un elemento común: la utilización de medios fraudulentos, que son los siguientes (art. 184.3 LGT):

- anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria; se consideran anomalías sustanciales:

- el incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de la contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria - la llevanza de contabilidades distintas que, referidas a una misma actividad y ejercicio económico, no permitan conocer la verdadera situación de la empresa - la llevanza incorrecta de los libros de contabilidad o de los libros o registros establecidos por la normativa tributaria, mediante la falsedad de asientos, registros o importes, la omisión de operaciones realizadas o la contabilización en cuentas incorrectas de forma que se altere su consideración fiscal. La apreciación de esta circunstancia requerirá que la incidencia de la llevanza incorrecta de los libros o registros represente un porcentaje superior al 50 por ciento del importe de la base de la sanción

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- empleo de facturas, justificantes u otros medios documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de sanción - utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento o constituye la infracción

- concreción de las infracciones muy graves: - que utilizan medios fraudulentos:

- no ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de a deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar la liquidación; obtener indebidamente devoluciones

- infracciones que no causan perjuicio económico: - expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados - comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo - incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

Infracciones graves:

- todas ellas tienen uno de estos elementos: - la utilización de medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega a producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos; estos medios cuasifraudulentos son los siguientes:

- facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia representen un porcentaje igual o inferior al 10% de la base de la sanción - llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción

- ocultación cuando la base de la sanción sea superior a 3000 euros - la ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones (o las presentadas son falsas o inexactas), siempre que además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción

- concreción de las infracciones graves: - si se utilizan medios cuasifraudulentos, son infracciones graves:

- no ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Administración liquide; obtener devoluciones indebidas

- infracciones que no causan perjuicio económico: - solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales - determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes - imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades - presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información

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- incumplimiento de obligaciones contables y registrales - incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación - incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera - resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria - incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

Infracciones leves:

- si no utilizan medios fraudulentos ni arteros y en ellas no se ha producido ocultación cuya base de la sanción sea superior a 3000 €:

- no ingresar toda o parte de la deuda; incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones

- infracciones que no causan perjuicio económico: - no presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda (por ejemplo, autoliquidaciones a devolver) - no comunicar el domicilio fiscal de los empresarios - incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción - incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos impuestos - incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito - incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingresos a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas - incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

La calificación de la infracción depende en ocasiones del resultado económico:

- esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción

porcentaje = cuota defraudada/base de la sanción cuota defraudada = cuota al declarar todos los datos – cuota declarada

- la base de la sanción depende de la infracción a que vaya referido - en general la base de la sanción es:

- el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó - o el importe de la devolución tributaria indebida + importe no ingresado

- o cantidad indebidamente acreditada - o cantidad incorrectamente imputada.

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4. Sanciones tributarias. a) Clases. Las infracciones tributarias se castigan con:

- una sanción pecuniaria (que es la sanción principal) - consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional a una magnitud

- sanciones no pecuniarias (que tienen carácter accesorio de la sanción principal) - se aplican cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además, concurren determinadas circunstancias; hay tres casos:

- cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 euros y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias, podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias:

- pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado, durante uno o dos años (según las infracciones se califiquen, respectivamente, como grave o muy grave) - prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de uno o dos años (según la infracción sea grave o muy grave)

- cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000 € y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias

- podrán imponerse las sanciones anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la sanción se eleva a tres, cuatro y cinco años (según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000, 150.000, o 300.000 € respectivamente)

- cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales (Notarios, Registradores de la propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado u otras Entidades de Derecho público) cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos

- además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses - la suspensión será por doce meses si en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de tres meses, en virtud de resolución firme en vía administrativa.

b) Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias. A) Criterios de graduación de las sanciones. La cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT tipifican cada una de las infracciones:

- las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción - en las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico - en las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150% de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para la cuantificación de sanciones por infracción grave

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- no obstante, en ocasiones se aplican multas fijas (por ejemplo, cuando se presentan autoliquidaciones o declaraciones incorrectas sin que se produzca perjuicio económico, o cuando no se atiende un requerimiento).

En desarrollo del principio de proporcionalidad y atendiendo a la circunstancias concurrentes en la comisión de las infracciones, hay tres criterios de graduación de las sanciones tributarias:

- comisión repetida de infracciones tributarias: - cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los 4 años anteriores a la comisión de otra infracción - infracciones de la misma naturaleza (entre otras):

- no ingresar todo o parte de la deuda tributaria - no presentar declaraciones o documentos para que la Administración liquide - obtener indebidamente devoluciones tributarias

- es indiferente que la primera infracción fuera leve, grave o muy grave - la sanción se incrementará un 5% cuando la reincidencia [esto es, la segunda infracción] lo sea por infracción leve; un 15% cuando sea grave, y en el 25% cuando sea muy grave

- perjuicio económico para la Hacienda Pública: - se calcula el porcentaje que representa la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo (o sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida) - este criterio solo se aplicará cuando el porcentaje supere el 10% - la sanción mínima se incrementará en un 10, 15 o 20%, según, respectivamente, el porcentaje P sea 10% < P ≤ 25%, 25% < P ≤ 50%, y 50% < P ≤ 75%

- finalmente, en el caso concreto de incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación:

- la sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación (o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los impuestos especiales) y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.

EXAMEN: Criterios de graduación de las sanciones tributarias. B) Reducción de las sanciones. Ya se ha visto más arriba que existe un aliciente para que se firmen las actas de inspección:

- actas con acuerdo: una reducción del 50% - esta reducción dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización o contra la sanción (o cuando no se deposite el depósito, aval o seguro de caución en el plazo acordado)

- actas de conformidad con la propuesta de regularización que formula la Inspección: una reducción del 30%

- esta reducción dejará de tener efecto cuando se interponga recurso contencioso administrativo contra la regularización (pero no contra la sanción) - además, en estas actas de conformidad, cabe aplicar otra reducción del 25% cuando concurran las siguientes circunstancias:

- que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el ingreso en período voluntario de las deudas tributarias (o en el plazo fijado en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento) - que no se interponga reclamación o recurso contra la sanción (obviamente no se puede interponer contra la liquidación, como se acaba de señalar).

EXAMEN: ¿En qué casos procede reducir la cuantía de la sanción tributaria en un porcentaje del 30%?

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5. Procedimiento sancionador en materia tributaria. a) El procedimiento sancionador tributario se tramita de forma separada a los de aplicación de los tributos. La LGT establece el régimen jurídico por el que se desarrolla el procedimiento sancionador

- las normas que regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo (Ley 30/1992) se aplican de forma supletoria.

El procedimiento sancionador se tramita de forma separada a los procedimientos de aplicación de los tributos:

- la tramitación separada de los dos procedimientos responde a la distinta naturaleza jurídica de ambos institutos (tributos y sanción)

- en el procedimiento sancionador el sujeto dispone de unas garantías de las que carece en cualquier otro procedimiento de aplicación de los tributos (procedimiento liquidatorio, inspector o recaudatorio) como consecuencia de la aplicación de los principios propios del orden penal - por otra parte, la deuda tributaria es inmediatamente ejecutiva, pero la sanción tributaria no es ejecutiva hasta que la sanción sea firme en vía administrativa

- no obstante, ambos procedimientos pueden tramitarse conjuntamente: - cuando el obligado tributario renuncia a la separación de los procedimientos - cuando se firman actas con acuerdo (en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción).

EXAMEN: ¿En qué supuestos puede el procedimiento sancionador tributario tramitarse conjuntamente con los de aplicación de los tributos? b) Desarrollo del procedimiento sancionador. A) Inicio. El procedimiento sancionador se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado (dentro de los 10 días siguientes):

- plazo de caducidad para iniciar un procedimiento sancionador: - cuando el procedimiento sancionador se incoa como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria (o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección) -> el procedimiento sancionador se ha de iniciar en el plazo de tres meses desde que se hubiera notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria; esto es, existe un plazo de caducidad

- será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente - en todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste (antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución).

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B) Instrucción. Los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general:

- ¿tiene el contribuyente derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido una infracción? El TC dice que no, porque si existiese un derecho absoluto e incondicionado a la reserva de los datos económicos del contribuyente con relevancia fiscal -> sería virtualmente imposible la labor de comprobación de las declaraciones de los contribuyentes, y quedaría desprovisto de toda garantía y eficacia el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos - en los procedimientos sancionadores administrativos se exige una separación entre las fases de instrucción y resolución; pero no está clara la separación entre los órganos competentes en el procedimiento sancionador tributario; el TC ha señalado que tal separación no es necesaria en materia tributaria, a diferencia de cuanto ocurre en el orden penal

- la instrucción del procedimiento sancionador podrá encomendarse por el inspector jefe al equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación.

Concluida la instrucción del procedimiento sancionador, el inspector formula la propuesta de resolución:

- en la propuesta de resolución se recogen de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir (o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna) - además, se concreta la sanción propuesta (con indicación, motivada, de los criterios de graduación aplicables). - la propuesta de resolución es notificada al interesado, indicándose la puesta de manifiesto del expediente y dándole de plazo 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

No obstante, podrá prescindirse de la instrucción del procedimiento sancionador cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de resolución; es lo que ocurre con las actas con acuerdo y las actas de conformidad (en las que no hay propiamente procedimiento sancionador separado y no hay, por tanto, fase instructora). Finalmente, en el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección. C) Terminación. Ejecución de la sanción. El procedimiento sancionador deberá concluir en el plazo de seis meses, contados desde la notificación del inicio del procedimiento hasta la notificación por la que se comunica su resolución; esto es, el procedimiento sancionador en materia tributaria terminará:

- por caducidad transcurridos seis meses - esta caducidad impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador (aunque no se haya extinguido el plazo para imponer sanciones) - esto no ocurre en el procedimiento administrativo común (en el que una cosa es la caducidad del procedimiento sancionador y otra distinta la prescripción: esto es, en el procedimiento administrativo común se puede iniciar un nuevo procedimiento sancionador)

- por resolución - o, incluso sin resolución, cuando en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución.

EXAMEN: Si ha caducado un procedimiento sancionador tributario y no ha transcurrido el plazo de prescripción del derecho a imponer sanciones, ¿puede la Administración iniciar un nuevo procedimiento sancionador? Justifique su respuesta.

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EXAMEN: Efectos de la caducidad del procedimiento sancionador. Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:

- el Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público - el Ministro de Hacienda (u órgano equivalente en las CCAA, Entidades Locales u órganos en quienes deleguen) cuando la sanción consista en la perdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente - el órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la perdida del derecho a aplicar el mismo (salvo lo dispuesto en el párrafo anterior) - el órgano competente para liquidar (el Inspector-Jefe) o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador.

EXAMEN: Órganos competentes para la imposición de sanciones tributarias. La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá:

- la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción (con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda) - aunque no lo dice la LGT, también debe contener los recursos procedentes contra la sanción - en su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.

Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción. Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción (bien recurso de reposición bien reclamación económico-administrativa), tal interposición produce dos efectos:

- la ejecución de la sanción queda automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa

- cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolución judicial

- no se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

c) Recursos contra las sanciones. El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente

- además, si el contribuyente impugna también la deuda tributaria (la liquidación), se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda - ya hemos visto que:

- en las actas de conformidad: puede recurrirse la sanción sin perder la reducción del 30% (pero no puede impugnarse la regularización de la deuda tributaria sin perder la reducción) - en las actas con acuerdo: si se impugna la sanción se perderá el derecho a la reducción del 50%.

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6. Extinción de infracciones y sanciones tributarias. a) Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias. Tres son las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones:

- muerte del sujeto infractor (por el principio de personalidad de la pena) - prescripción por el transcurso de cuatro años desde el momento en que se cometió la infracción; el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

- por cualquier acción de la Administración tributaria realizada con conocimiento formal del interesado conducente a la imposición de la sanción tributaria (en particular las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado) - también se interrumpe el plazo de prescripción por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, o por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal (así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos)

- no obstante, los actos del sujeto pasivo encaminado al reconocimiento de sus obligaciones tributarias no interrumpen el cómputo del plazo de prescripción de las infracciones

- por otro lado, la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado

- regularización voluntaria de la situación fiscal (tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro, como si esa regularización afectaba a infracciones no determinantes de perjuicio económico).

EXAMEN: Causas de extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias. b) Extinción de las sanciones tributarias. Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas. A todas estas causas de extinción se les aplica el régimen general que ya ha quedado analizando al estudiar el pago, prescripción, compensación y condonación. EXAMEN: Causas de extinción de las sanciones tributarias. 7. Infracciones en materia de contrabando. Las infracciones y sanciones en materia de contrabando se rigen por su normativa especifica:

- igual que ocurre en materia tributaria, no existe una diferencia sustancial entre delitos e infracciones administrativas: una misma conducta puede ser delito o infracción de contrabando dependiendo del valor de la mercancía o de las circunstancias que rodean su comisión.

Constituyen infracciones administrativas de contrabando:

- cuando el valor de los bienes sea inferior a 150.000 euros: - la importación o exportación de mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho a la Administración aduanera, así como ocultarlas o sustraerlas dolosamente a dicha Administración - la realización de operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitaria de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación - y, en general, las operaciones de tráfico de bienes sin respetar el régimen jurídico aplicable a dicho tráfico

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- cuando el valor de los bienes sea inferior a 50.000 euros: - la exportación de bienes del Patrimonio Histórico Español sin la debida documentación - la importación o exportación de géneros prohibidos, o de flora y fauna protegida por el convenio CITES - y, en general, el tráfico que no se ajuste a su normativa específica

- tráfico de tabaco de menos de 15.000 euros (a partir de 15.000 euros ya se trata de un delito de contrabando).

Las infracciones se clasifican en: leves, si el valor de los bienes es inferior a 37.500 euros (o inferior a 1.000 euros en el segundo grupo, o tráfico de tabaco), graves si es inferior a 112.500 euros (o inferior a 12.000 euros en el segundo grupo) y muy graves superior a 112.500 euros (o superior a 12.000 euros en el segundo grupo). Las sanciones consistirán, con carácter general, en multa proporcional al valor de los bienes objeto de contrabando y que ascenderán al 250-300% las muy graves, al 150-250% las graves y al 100-150% las leves, estos porcentajes se incrementarán en caso de contrabando de tabaco. Hay una serie de criterios de graduación de las infracciones: reiteración, resistencia a la acción investigadora, etc. Pueden adoptarse medidas cautelares: por ejemplo, aun antes de iniciado el procedimiento, puede procederse a una aprehensión cautelar de los bienes, efectos o instrumentos que constituyan o colaboren a la comisión de la infracción. El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando, en armonía con el vigente en el ámbito tributario, fue establecido en 4 años desde el día de su comisión, y de las sanciones impuestas por infracciones administrativas de contrabando también de 4 años desde el día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la resolución por la que se impone la sanción.

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Tema 27. La revisión en vía administrativa 1. Marco normativo. El sistema español del Derecho público se asienta en el denominado régimen administrativo: a la Administración se le atribuyen ciertas potestades y determinados privilegios; por ejemplo:

- la presunción de legalidad de los actos administrativos - el privilegio de autotutela (declarativa y ejecutiva) y sus secuelas de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas (la Administración, por sí misma, declara el Derecho y lo aplica sin necesidad de acudir a los Tribunales) - esto es, se impone a los particulares la carga del recurso ante los Tribunales si no están de acuerdo con los actos de la Administración o dudan de su legalidad

- pero sin que, en general, el recurso detenga la ejecución del acto (que sólo puede lograrse solicitando y obteniendo su suspensión) - además, para discutir ante los Tribunales la legalidad de un acto administrativo, antes (en general) se deben agotar los recursos en vía administrativa.

En la LGT se proclaman tres modos de revisión administrativas de los actos tributarios:

- los procedimientos especiales de revisión: - mediante estos procedimientos, que estudiamos a continuación, la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los interesados

- el recurso de reposición: - este recurso es potestativo para el contribuyente (salvo en el ámbito local) antes de acudir a los Tribunales

- las reclamaciones económico-administrativas: - no existe en otros ámbitos administrativos, sólo en el ámbito tributario - se caracteriza por estar a cargo de órganos específicos de la Administración (distintos de los órganos gestores y con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos) - es una vía previa que hay que agotar en materia tributaria para acceder a los Tribunales.

2. Procedimientos especiales de revisión. a) Régimen general. El art. 216 LGT califica como procedimientos especiales de revisión los siguientes:

- procedimientos comunes a la legislación administrativa general - Revisión de actos nulos de pleno derecho - Declaración de lesividad de actos anulables - Revocación - Rectificación de errores

- procedimiento específico del ámbito tributario - Devolución de ingresos indebidos.

Estos procedimientos:

- pueden ser desarrollados por iniciativa de la Administración - pueden recaer sobre actos firmes - gozan de amplios plazos para poder emprenderse (normalmente el plazo de prescripción e incluso superior), mucho más largos que el plazo de caducidad del que disponen los particulares para impugnar un acto administrativo - en algunos casos también los particulares pueden instar estos cauces de revisión.

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Debido a que mediante estos procedimientos la Administración puede de volver sobre sus propios pasos y modificar la posición jurídica de los interesados, el principio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos:

- limita su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos - esos motivos son verdaderas causas tasadas - le Ley defiende a los particulares obligando a la Administración a acudir a la declaración de lesividad para anular sus propios actos y resoluciones que benefician a los particulares

- también, por seguridad jurídica, se entiende que los actos administrativos (favorables o no) tienen la eficacia de la cosa juzgada -> la Administración no puede arbitrariamente volver sobre el asunto - pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten

- en algunos casos de forma directa, como ocurre con la declaración de nulidad y la revocación (pues estos procedimientos ponen fin a la vía administrativa) - en otros, como ocurre con los procedimientos de rectificación de errores y de devolución de ingresos indebidos, admitiendo contra ellos los recursos ordinarios de reposición y económico-administrativo, con el subsiguiente contencioso.

b) La nulidad de pleno derecho. El objetivo del procedimiento de nulidad de pleno derecho es que la propia Administración pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad; los actos han de encontrarse en alguno de los siguientes supuestos (la LGT cita los mismos casos que la Ley 30/1992):

- que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional - que hayan sido dictado por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio - que tengan un contenido imposible - que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta - que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados - los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición - cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

No todos los casos de nulidad del acto administrativo son susceptibles de declararse por esta vía (porque hay casos de nulidad que no están contemplados); por ejemplo, en el caso de nulidad debida al principio de inderogabilidad singular propia de los reglamentos, si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa. La revisión por la vía de nulidad de pleno derecho es posible para:

- actos administrativos - resoluciones económico-administrativas - y dice el profesor que cabe entender que también serán revisables otro tipo de resoluciones de recursos o de procedimientos de revisión.

Esta vía de revisión:

- exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo - no exige que se trate de actos firmes (pues se admite la revisión de los que hayan puesto fin a la vía administrativa, sin hacer cuestión de si cabe aún contra ellos recurso judicial por parte del interesado) - dice el profesor que se trata de actos firmes en vía administrativa que la propia Administración ya no puede modificar por los cauces y procedimientos ordinarios -> por eso se habilita esta vía excepcional para los vicios más graves (en lugar de tener que acudir a la declaración de lesividad y posterior contencioso).

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El procedimiento para la declaración de nulidad: - podrá iniciarse “en cualquier momento” (pues la nulidad radical es insubsanable e imprescriptible -> el plazo para emprender esta vía es indefinido)

- no obstante, el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad

- la iniciación puede ser de oficio (por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico) o a instancia del interesado (que puede ser inadmitida) - se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos - la resolución es competencia del Ministerio de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado - el plazo de resolución es de un año desde la iniciación por el interesado (o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio)

- la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficio y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancias del interesado

- la resolución, expresa o presunta (o el acuerdo de inadmisión) pondrán fin a la vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

EXAMEN: ¿En qué supuestos podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos tributarios? EXAMEN: Responda a las siguientes cuestiones relativas al procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho: ¿Cuál es el órgano competente para resolverlo? ¿Son revisables por esta vía las resoluciones de los órganos económico-administrativos? ¿Cabe recurso en vía administrativa contra la resolución del procedimiento?

c) La declaración de lesividad. La Administración insta la anulación de un acto ilegal de la propia Administración, y esta anulación perjudica a un tercero:

- mediante la declaración de lesividad la Administración no logra la anulación del acto - pero la declaración administrativa de lesividad permite impugnar el acto ante los Tribunales contencioso-administrativos - esto es, los actos que la Administración pretenda modificar en perjuicio de los interesados (y que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho) han de ser declarados lesivos para el interés común.

El supuesto en que procede la declaración de lesividad es “cualquier infracción del ordenamiento jurídico”, sin mayores precisiones:

- los actos revisables por esta vía son “actos y resoluciones” (por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas) - el único requisito exigido es que el acto sea “favorable a los interesados” (aunque también puede acudirse en esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado).

En cuanto al procedimiento:

- iniciación de oficio por la Administración - el plazo para declarar la lesividad es de 4 años desde la notificación del acto (es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación)

- no es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que el procedimiento sea resuelto

- existe un plazo de quince días para audiencia de los interesados - la resolución compete al Ministro de Hacienda (que puede delegarla) - el plazo de resolución es de tres meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede de dicho plazo - una vez declarada la lesividad se impugna el acto en vía contenciosa (la declaración de lesividad no puede ser declarada por el mismo órgano que dictó el acto).

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EXAMEN: ¿En qué consiste la declaración de lesividad? EXAMEN: ¿Qué debe hacer la Administración para impugnar ante los Tribunales los actos que pretenda modificar en perjuicio de los interesados? EXAMEN: Conteste a las siguientes preguntas relativas al procedimiento para la declaración de lesividad de actos anulables: ¿En qué supuestos procede la declaración? ¿En qué plazo (computado desde la notificación del acto anulable) puede adoptarse la declaración? ¿Cuál es el órgano competente para resolver el procedimiento en el ámbito de la Administración General del Estado? EXAMEN: ¿Puede la Administración tributaria anular en perjuicio de los interesados sus propios actos? Justifique su respuesta. En caso de respuesta afirmativa, indique en qué supuestos puede hacerlo. d) La revocación. La Administración puede anular o modificar sus actos para beneficiar a los interesados cuando concurran ciertos supuestos:

- infracción manifiesta de ley - circunstancias sobrevenidas que afectan a un situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado - o cuando en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados - esto es, la revocación se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad

- por eso existen ciertas cautelas para no usar arbitrariamente la revocación: en particular, la revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

En cuanto a los actos revisables por esta vía:

- se excluyen las resoluciones económico-administrativas (el precepto se refiere únicamente a “actos”) - los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán revocarse aunque se hayan impugnado en vía económico-administrativa, en tanto no haya recaído resolución o acuerdo de terminación.

En cuanto al procedimiento:

- se inicia siempre de oficio (por acuerdo del superior jerárquico del órgano que dictó el acto)

- no obstante, el interesado puede instar la revocación para solicitar la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza; esto es, la solicitud del sujeto no inicia por sí misma el procedimiento, pero obliga a la Administración a iniciarlo

- el plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción (por lo tanto este plazo es susceptible de interrupción y reinicio) - en la tramitación se dará audiencia a los interesados, y además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación - la resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico - el plazo de resolución es de seis meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento - contra la resolución (que pone fin a la vía administrativa) sólo procederá el contencioso.

EXAMEN: ¿Qué motivos permiten proceder a la revocación de actos tributarios?

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e) La rectificación de errores. La rectificación de errores permite corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo:

- no es un procedimiento de anulación del acto, ya que subsiste el acto inicial (pero corregido); en particular, en el caso de las liquidaciones se puede alterar la cuantía mediante la corrección de errores - también se pueden rectificar errores en las resoluciones económico-administrativas - en cualquier caso, no se pueden rectificar los “errores jurídicos o de Derecho” que consisten en aplicar deficientemente una norma: por ejemplo, la aplicación de un tipo de gravamen equivocado o de una deducción equivocada.

En cuanto al procedimiento:

- se inicia de oficio o a instancia del interesado - si se inicia de oficio se dará audiencia por quince días al interesado - si se inicia a instancia del interesado y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él -> se prescindirá del trámite de audiencia

- el plazo durante el que puede rectificarse el acto es el de prescripción (por lo tanto este plazo es susceptible de interrupción y reinicio) - la resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución - el plazo de resolución es de seis meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento

- transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado

- al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran (esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa).

f) La devolución de ingresos indebidos. A) Régimen general. Se trata de un procedimiento declarativo del reconocimiento de un derecho, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración. Los supuestos en que procede el derecho a la devolución de ingresos indebidos son:

- duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones - pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada - ingreso de deudas o sanciones prescritas (salvo que sean por una regularización exoneradota de responsabilidad penal) - cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Hay dos casos de interés según cual sea la causa del ingreso indebido cuya devolución se pretende:

- el ingreso se ha efectuado en virtud de un acto administrativo: - la devolución solo podrá solicitarse instando la revisión del acto por el procedimiento adecuado (distinto del procedimiento de devolución de ingresos indebidos)

- si el acto aún no es firme y consentido -> se interponen los correspondientes recursos tendentes a su anulación - si el acto ya hubiera ganado firmeza -> instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, de revocación o corrección de errores - en todos estos procedimientos, si se estima la pretensión del interesado -> se anulará, rectificará o modificará el acto y, consecuentemente, se declarará por el propio órgano resolutorio el derecho a la devolución

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- el ingreso se ha efectuado en virtud de autoliquidación: - la solicitud de devolución deberá plantearse solicitando la rectificación de la autoliquidación - este supuesto abarca por tanto:

- la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo - y también las devoluciones que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo

- no cabe esta vía cuando la autoliquidación ya ha sido objeto de comprobación -> en este caso lo que se impugna es la resolución del acto comprobador.

En cuanto al procedimiento:

- la iniciación podrá ser de oficio o a instancia del interesado - el plazo de prescripción para obtener el derecho a la devolución de los ingresos indebidos es de 4 años (y otros 4 años para obtener la devolución reconocida) - se tramita por un órgano distinto del de resolución - se notifica al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por diez días (el trámite de alegaciones no es necesario si coincide con el importe solicitado por el interesado) - la resolución deberá dictarse (por el órgano de recaudación) en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento

- transcurridos los 6 meses se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fuere a instancia del interesado

- la resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolución - contra la resolución (en caso de denegarse la devolución) procederá el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa.

EXAMEN: ¿En qué supuestos procede incoar el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos? EXAMEN: ¿Puede impugnarse una liquidación a través del procedimiento de devolución de ingresos indebidos? Justifique su respuesta. B) Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso. Un supuesto especial de devolución de ingresos indebidos, al margen de la LGT, se suscita a propósito de los efectuados en cumplimiento de una norma que posteriormente se declara inconstitucional:

- en materia tributaria, la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exigía (así lo apreció el TC en varias sentencias) - no obstante, en 1989, el TC adoptó la denominada “doctrina prospectiva”:

- la seguridad jurídica impide la revisión de las actuaciones realizadas al amparo de una ley que posteriormente se declara inconstitucional - salvo, que el acto se hubiera impugnado y estuviera pendiente de resolución en vía administrativa o judicial

- por lo tanto, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento. - en cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad

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- pero el TS ha acudido al principio de responsabilidad patrimonial del Estado (en concreto por sus actuaciones como legislador)

- cuando el TC declara inconstitucional la ley tributaria y la sentencia constitucional guarda silencio sobre su alcance -> corresponde a los Tribunales fijar sus efectos retroactivos

- concluye el TS que el particular puede instar la declaración de nulidad del acto por el que se le exigió el ingreso - o, en el caso de que con anterioridad a la sentencia de inconstitucionalidad ya hubiera obtenido sentencia firme con eficacia de cosa juzgada, el interesado puede ejercer la acción por responsabilidad patrimonial del Estado

- en este caso, el derecho a la devolución de ingresos indebidos se transmuta en un derecho a indemnización por el daño sufrido por aplicación de la ley inconstitucional

- en ambos supuestos, con derecho a los intereses legales desde el día del ingreso hasta el de notificación de la sentencia que reconoce el derecho.

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Tema 28. Los recursos administrativos 1. El recurso potestativo de reposición. a) Objetivo y caracteres. Su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora (por parte de los órganos económicos-administrativos y, en su caso, judiciales) Las características del recurso de reposición son:

- se interpone ante el propio órgano que dictó el acto - si el órgano que dictó el acto lo hacía por delegación, será también competente para la reposición (salvo que en la delegación se expresara otra cosa)

- procede contra todos lo actos susceptibles de reclamación económico-administrativa (salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las resoluciones económico-administrativas) - es potestativo - es previo a la vía económica-administrativa

- una vez interpuesto el recurso de reposición no podrá acudirse a la vía económica-administrativa hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo - si se simultanean el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.

b) Procedimiento. El plazo de interposición del recurso de reposición es de un mes contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible (o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo):

- los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha - en el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización del periodo voluntario de ingreso - es un recurso poco formalizado (para el que no se precisa intervención de procurador ni letrado), por lo que el error o la omisión en la calificación del recurso no altera su naturaleza ni impide su admisión, siempre que se identifique claramente el acto recurrido y se deduzca la voluntad de impugnarlo

- por ejemplo se considera recurso de reposición cuando, tras recibir una liquidación provisional, se presenta un escrito pidiendo su rectificación y acompañando declaración complementaria

- la legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-administrativa que se verá más adelante.

La instrucción del recurso de reposición es sumamente sencilla:

- en la tramitación no existe una fase de puesta de manifiesto del expediente para realizar alegaciones

- si el interesado precisa del expediente para formular alegaciones, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso (puesto que este recurso se interpone ante el mismo órgano gestor que resolvió, y por tanto que posee el expediente) - por lo tanto, todos los fundamentos de hecho y de derecho del recurso deberán expresarse en el propio escrito de interposición (sin perjuicio de que ciertas incidencias en la tramitación puedan obligar al órgano a conceder nuevos períodos de alegaciones respecto a las mismas) - una vez presentado el recurso no se podrá ejercer de nuevo el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones

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- la revisión se extiende a todas las cuestiones abarcadas por el expediente (hayan sido o no suscitadas por el recurrente):

- si se aprecian cuestiones nuevas -> el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones - si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente -> deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho (debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso) - la extensión de la revisión no pude dar lugar a la reformatio in peius.

En cuanto a la resolución del recurso de reposición:

- la resolución contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para el fallo - el plazo para notificar la resolución al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso

- transcurrido el plazo sin haberse producido la notificación, se entiende que el recurso ha sido desestimado a efectos de proseguir la impugnación del acto en vía económico-administrativa - como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial que aclara que la desestimación presunta es una fictio legis:

- el recurrente puede acogerse al silencio administrativo para proseguir la impugnación en vía económico-administrativa - pero el órgano tiene la obligación de resolver el recurso (aunque sea fuera de plazo), por lo que siempre podrá el interesado esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurrirla.

c) Efectos de la interposición del recurso. Tres son los principales efectos de la interposición del recurso de reposición:

- la interrupción de los plazos para otros recursos - al interponerse la reposición, no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa -> se debe esperar a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado - los plazos volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición

- la posible suspensión del acto impugnado - si se trata de un recurso de reposición contra sanciones -> la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa - si el acto recurrido es distinto de una sanción -> la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión

- pero puede obtenerse automáticamente la suspensión si se solicita y se aportan las garantías correspondientes

- depósito de dinero o valores públicos - aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca - o certificado de seguro de caución - así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia - la garantía ha de cubrir el importe del acto más los intereses de demora por la suspensión y los recargos en caso de que se ejecutara la garantía

- se permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho

- si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos locales de gestión compartida -> nunca procederá la suspensión (prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso)

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- si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión - si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión - la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia (evitando así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra)

- la interrupción de la prescripción - esto es común a cualquier medio de impugnación - el plazo de prescripción volverá a interrumpirse por trámites y actuaciones del procedimiento revisor con conocimiento formal del interesado - en los recursos administrativos procede la prescripción si transcurre el plazo de 4 años desde la ultima actuación interruptiva (sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación).

EXAMEN: ¿En qué casos queda suspendida la ejecución de un acto impugnado a través de un recurso de reposición? 2. La reclamación económico-administrativa. a) Objetivo y caracteres. La reclamación económico-administrativa constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración:

- puede interponerse directamente contra un acto de la Administración tributaria, o después de haber sido rechazado el recurso de reposición - es necesario impugnar en vía económico-administrativa antes de acudir al recurso contencioso-administrativo - la reclamación económico-administrativa la resuelven unos órganos específicos de la Administración dedicados exclusivamente a dirimir los conflictos suscitados por la aplicación de los tributos; aunque son órganos de la Administración, son diferentes e independientes de los órganos gestores de la Administración tributaria.

Las características de la reclamación económico-administrativa son:

- es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen - la resuelven los órganos económico-administrativos, tanto estatales (los Tribunales Económico-Administrativos, encuadrados orgánicamente en el Ministerio de Hacienda) como autonómicos y locales, con independencias jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos - constituye la vía administrativa previa (incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía) que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo - según la cuantía del asunto se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además existen ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos

- no obstante, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia

- es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho (salvo el recurso potestativo y previo de reposición que acabamos de ver).

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b) Actuaciones reclamables. La materia económico-administrativa se concreta en tres aspectos:

- la aplicación de los tributos y de los recargos sobre ellos - la imposición de sanciones tributarias que realicen las Entidades públicas - cualquier otra que se establezca por precepto legal expreso.

Los requisitos para que un acto sea impugnable son:

- acto que provisional o definitivamente reconozca o deniegue un derecho o declare una obligación o un deber - o acto de trámite que, directa o indirectamente, decida el fondo del asunto o ponga fin al procedimiento - en desarrollo de estos dos criterios, la LGT efectúa una enumeración no exhaustiva de los actos más característicos:

- los de aplicación de tributos - los de imposición de sanciones - las actuaciones u omisiones de los particulares en relación con la repercusión, la retención e ingreso a cuenta, el deber de facturación y la sustitución tributaria

- en cualquier caso, no son reclamables en vía económico-administrativa los actos: - cuya revisión administrativa sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía administrativa - los dictados por el Ministerio de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa - y los excluidos por ley de la reclamación económico-administrativa.

Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitación de actuaciones recurribles:

- no pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas - esto es coherente con la exclusión (en la regulación administrativa general) de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales

- se admite la impugnación tanto de actos provisionales como definitivos (por ejemplo, las liquidaciones de ambos tipos), por lo que la falta de impugnación del acto provisional no impide la impugnación del acto definitivo (aunque el acto definitivo sea meramente confirmatorio del acto provisional) - cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior (si éste acto anterior se había anulado por defectos de forma o de tramitación) - está excluida en general la impugnación de actos de trámite, pero con una triple precisión:

- serán plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación (como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad) - también los actos de trámite que declaran o imponen un deber u obligación serán recurribles - que los actos de trámite no sean impugnables no significa que los actos de trámite no sean fiscalizables, sino que no pueden ser objeto de impugnación autónoma; por lo tanto se debe esperar para recurrir el acto final del procedimiento (alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo)

- en el caso de impugnación de actuaciones de particulares en aplicación del tributo (como en los casos de retención, repercusión y sustitución) la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular en aplicación de la ley tributaria.

c) Los órganos económico-administrativos.

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En el ámbito estatal existen: - el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) con ámbito nacional - los Tribunales Económicos-Administrativos Regionales (TEAR) con ámbito de CCAA - los TEA los locales (TEAL) para Ceuta y Melilla - además, tiene esa consideración la Sala Especial para la Unificación de la Doctrina: para resolver los recursos extraordinarios interpuestos contra resoluciones del TEAC y contra órganos económico-administrativos autonómicos.

La composición de los TEA consta de Presidente y Vocales nombrados entre funcionarios del Estado, de las CCAA y de la Administración Local con habilitación nacional. La Sala Especial para la Unificación de la Doctrina está formados por miembros del TEAC, de la AEAT y el Presidente del Consejo de defensa del contribuyente. El funcionamiento del Tribunal podrá ser en Pleno (Presidente, Secretario y Vocales), en Salas (Presidente, Secretario y al menos un vocal) y de forma unipersonal (cualquier miembro del TEA). La competencia de los distintos Tribunales:

- criterio territorial: el TEAR o el TEAL en cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido

- cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente

- criterio funcional (que combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo): - los TEAR y TEAL conocerán de los actos dictados por:

- los órganos periféricos del los Ministerios, de la AEAT y de Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado - los órganos no superiores de las CCAA - por otra parte, según la cuantía del asunto:

- cuando el asunto no supere una cuantía determinada reglamentariamente lo harán en única instancia

- 150.000 € si se impugnan cuotas o deudas tributarias - 1.800.000 € si se impugnan bases o valores

- y cuando lo supere, será en primera instancia, procediendo contra su resolución el recurso de alzada ante el TEAC

- no obstante, cuando por la cuantía proceda la alzada, también cabe la presentación de la reclamación en única instancia ante el TEAC

- los órganos económico-administrativos autonómicos conocerán las reclamaciones contra actos dictados por:

- los órganos no superiores de las CCAA (también, según la cuantía del asunto, en primera o en única instancia)

- el TEAC conocerá en única instancia: - del citado recurso de alzada por razón de la cuantía - de los actos dictados por órganos centrales de los Ministerios, de la AEAT y de las Entidades de derecho público dependientes de la Administración General del Estado, así como por los órganos superiores de las CCAA - de los recursos extraordinarios: de alzada para la unificación de criterio, de revisión y para unificación de doctrina.

EXAMEN: Desea impugnar una liquidación administrativa de una Administración de la AEAT (órgano periférico) que se le ha notificado. ¿Qué recursos o reclamaciones puede interponer? Si decide interponer una reclamación económico-administrativa, ¿qué órgano será el competente para entender de la reclamación? EXAMEN: Ha recibido la notificación de liquidación de una deuda tributaria por importe de 50.000 € que ha sido dictada por una Administración de la AEAT (órgano periférico) situada en

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Madrid. Indique qué recursos y/o reclamaciones pueden interponerse en la vía administrativa y ante que órgano u órganos debe hacerlo. EXAMEN: Desea impugnar una liquidación administrativa dela Delegación Central de Grandes Contribuyentes (órgano central de la AEAT) que se le ha notificado. ¿Qué recursos o reclamaciones puede interponer? Si decide interponer una reclamación económico-administrativa, ¿qué órgano será el competente para entender de la reclamación? EXAMEN: Una sociedad desea impugnar una liquidación administrativa notificada por la Delegación de Grandes Contribuyentes (que es un órgano central de la AEAT). ¿Qué recursos y reclamaciones puede interponer y ante qué órganos debe hacerlo? d) Legitimación. Están legitimados para interponer una reclamación económico-administrativa:

- los obligados tributarios y los sujetos infractores - cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria - pero no están legitimados:

- los funcionarios y empleados públicos salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos - los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella - los denunciantes - los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato - los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

Diversas observaciones cabe realizar a la legitimación:

- se admite la legitimación de todos los intervinientes o afectados por la aplicación del tributo (y no sólo de sus sujetos pasivos o sujetos principales de las distintas prestaciones que lo integran) y también de cualquiera que se vea afectado en sus intereses legítimos - además están legitimados:

- los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT para el recurso ordinario de alzada, para el recurso extraordinario de revisión y para el extraordinario de alzada para unificación de criterio - el Director general de tributos para el recurso extraordinario para la unificación de la doctrina

- la actuación mediante representante para la interposición de reclamaciones y su desistimiento:

- se exige que acompañe su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado (la representación no puede presumirse) - en la reclamación ante el TEA no podrá presumirse la representación; no obstante el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo de 10 días a partir del requerimiento.

e) Procedimiento.

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La LGT establece las normas generales del procedimiento: - declara el impulso del procedimiento de oficio - no es posible la prórroga de sus plazos - el procedimiento es gratuito (sin perjuicio de que, si se apreciara temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente) - se exige la notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación

- la notificación ha de indicar si el acto es o no definitivo, y de los recursos que proceden contra el mismo (con expresión de los órganos y plazos pertinentes).

1) La iniciación abarca la mera presentación de la reclamación

- plazo de interposición: un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo

- en el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares: desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución - en el caso del deber de facturación: desde que se requirió formalmente su cumplimiento - en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva: desde que finalizó el período voluntario de pago

- el escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente - el lugar de presentación: el escrito ha de dirigirse al órgano que dictó el acto

- en el caso de obligaciones entre particulares: el escrito se dirigirá al tribunal competente

- una vez interpuesta la reclamación ante el órgano que dictó el acto: - este órgano lo remitirá (junto con el expediente y, si lo considera conveniente, un informe) al tribunal competente en el plazo de un mes

- en caso de no remitir la reclamación, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación

- pero existe otra opción (una especie de “reposición impropia”): - si el escrito de interposición de la reclamación contuviera alegaciones

- el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido (siempre que no se hubiera interpuesto recurso de reposición previo) - se remite al tribunal el nuevo acto dictado (junto con el expediente y el escrito de interposición)

- pueden suceder tres cosas: - si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con quince días para manifestar su conformidad o disconformidad; en este último caso, se considerarán impugnados el acto originario y el de anulación - si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, la reclamación se extiende a todos los actos y proseguirá salvo desistimiento expreso - si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y el contenido subsiguiente al acto originario - en los tres casos se continúa con la reclamación, “a salvo de lo que resulte de las posteriores alegaciones del reclamante”.

2) La instrucción o tramitación tiene tres aspectos principales: la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensión de la revisión

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- la puesta de manifiesto del expediente procederá cuando: - el escrito de interposición no contuviera alegaciones - o cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente dicho trámite en el propio escrito - la puesta de manifiesto del expediente tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas - si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él (hay casos en que dicho informe es preceptivo) - se puede prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en el interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados (o por el contrario resulte evidente un motivo de inadmisibilidad de la reclamación) - en el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la reclamación para que comparezca mediante escrito de mera personación adjuntando los antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con un plazo de un mes

- las pruebas testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente

- el Tribunal puede practicar pruebas de oficio, dando la oportunidad al recurrente de poder alegar sobre las mismas

- en cuanto a la extensión de la revisión: - el Tribunal tiene el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados (si no han sido planteadas han de exponerse a los interesados para que formulan alegaciones) - en todo caso, la resolución ha de decidir todas las cuestiones planteadas - no procederá la reformatio in peius.

3) La terminación del procedimiento económico-administrativo:

- se admiten diversas formas de terminación: - renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad y satisfacción extraprocesal - en estos casos el tribunal acordará motivadamente el archivo de actuaciones - en el caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectara al que los formule

- además, en el caso de desistimiento, se supedita a su aceptación por el tribunal (que podía decidir continuar con el procedimiento si estima que la Administración tiene interés en su terminación)

- en el caso de caducidad: - solo procede por incumpliendo de trámites por el recurrente - ya que no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal - por lo tanto, la caducidad deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite (siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisión)

- otra forma de terminación es la resolución: - el Tribunal tiene el deber de dictar la resolución (no puede abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales) - la resolución se formulará por escrito conteniendo los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente - atendiendo a su contenido puede ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad:

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- la resolución estimatoria puede anular total o parcialmente el acto recurrido (tanto por motivos de fondo como por defectos formales)

- si los defectos formales han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de actuaciones al momento del defecto formal

- la resolución de inadmisibilidad tiene las siguientes causas: la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la ausencia de objeto de la reclamación (bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por no haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo sea, o exista cosa juzgada)

- el plazo de resolución, en cualquier de las instancias, es de un año desde la interposición (descontándose las dilaciones imputables al interesado)

- transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimado por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa (ya que el transcurso de un año no exime al tribunal de su deber de resolver) - en todo caso, si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora

- tras la terminación del procedimiento se abre ya la fase de ejecución de la resolución (que la llevarán a cabo los órganos de aplicación y no los de resolución de reclamaciones)

- las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos (salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a otras instancias)

- en este sentido son aplicables las disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación - además, todas esas reglas son aplicables a la ejecución de resoluciones de los procedimientos especiales de revisión

- por otra parte, la resolución se ejecuta según su contenido: - si anuló total o parcialmente el acto impugnado -> se anularán los actos subsiguientes al anulado, se devolverán las garantías aportadas para la suspensión y, si se habían efectuado, se compensarán los ingresos - si anuló por defecto de forma -> se retrotraerán las actuaciones - si fue desestimatoria -> se continuarán los procedimientos recaudatorios y se calcularán los intereses de demora desde el final del periodo voluntario de ingreso del acto originario hasta la fecha del ingreso o de la resolución, según los casos - si se anula el acto impugnado y hay que dictar otro sustitutivo -> se exigen intereses de demora

- por su parte, se sujeta la ejecución de resoluciones y sentencias (cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras de comprobación e investigación) a los plazos de duración del procedimiento inspector (con un mínimo de seis meses)

- en cuanto a los incidentes de ejecución y la extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativa:

- los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables - la extensión de efectos de las resoluciones se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más restrictiva que su análoga judicial (y, si cabe, menos eficaz):

- actos “en todo idénticos” al impugnado - posteriores a la interposición de la reclamación - que no sean firmes en vía administrativa - que la solicite el reclamante o interesado en la reclamación inicial - en el plazo de un mes desde la notificación de la resolución.

f) Suspensión del acto impugnado.

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Los supuestos de suspensión son los siguientes: - si se trata de un recurso extraordinario de revisión -> nunca procederá la suspensión - si se trata de sanciones -> se suspenderá automáticamente sin necesidad de garantía (habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa) - si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida -> podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación - si se recurre una parte de una deuda tributaria -> la suspensión se referirá solo a esa parte (debiendo ingresarse el resto de la deuda) - si se aprecia que al dictar el acto pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho -> podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías.

EXAMEN: ¿En qué supuestos queda suspendida la ejecución del acto impugnado en vía económico-administrativa? En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos (que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos):

- la suspensión será automática si se aportan garantías consistentes en: - depósito de dinero o valores públicos - aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución - fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia - otras garantías que se estimen suficientes

- la suspensión también puede ser no automática - no obstante, puede suspenderse el acto, con dispensa parcial o total de garantías, cuando su ejecución cause perjuicios de imposible o difícil ejecución.

Los acuerdos sobre suspensión competen al órgano de recaudación (salvo en el supuesto se solicitarse sin garantía, que compete al Tribunal)

- si se acuerda la suspensión -> se entiende concedida desde la solicitud (siempre que se constituya la garantía en dos meses) - si se deniega por el órgano recaudador -> se planteará incidente ante el Tribunal; contra la decisión del Tribunal solo queda el recurso contencioso.

La duración de la suspensión (tanto si se había obtenido al plantear el recurso de reposición como si se acuerda en la vía económico-administrativa) se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias, e incluso se prolonga si se interpone recurso contencioso-administrativo (hasta que el órgano judicial decida sobre la suspensión):

- si se desestima la pretensión en todo o en parte y hay que ingresar cantidades -> se devengaría intereses de demora por todo el tiempo de suspensión (salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución, más allá de los plazos señalados para adoptarla) - si por el contrario se anula total o parcialmente el acto impugnado -> procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión, así como del abono de intereses legales sobre las cantidades a reembolsar.

g) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales. Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal:

- contra la resolución que recaiga no cabe el recurso ordinario de alzada - aunque sí los recursos extraordinarios de alzada y de revisión.

Este procedimiento abreviado procede en los supuestos siguientes:

- cuantía inferior a la reglamentariamente señalada (6.000 € de deuda o 72.000 € de

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bases o valoraciones) - alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas - alegación exclusiva de falta o defecto de notificación - alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o incongruencia del acto - alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores - otras circunstancias previstas reglamentariamente - se trata por tanto de supuestos en que por razón de su escasa cuantía o de los fundamentos de la reclamación (limitados a ciertas cuestiones específicas de hecho o de derecho) se persigue una tramitación ágil de la reclamación.

EXAMEN: ¿En qué supuestos se incoa el procedimiento económico-administrativo abreviado ante órganos unipersonales? No constituye un primer paso que podría anteponerse a la reclamación económico-administrativa ordinaria, sino un procedimiento que se impone imperativamente para los supuestos mencionados (sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio Tribunal):

- la iniciación se hará (en el plazo de un mes) mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que estimen pertinentes

- como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal - el órgano puede, con anterioridad a la remisión al tribunal, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo

- en cuanto a la tramitación: - el órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la celebración de vista oral (al objeto de que éste fundamente sus alegaciones) - el órgano unipersonal, incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios

- la resolución se adoptará en el plazo de seis meses desde la interposición: - si transcurre ese plazo sin haberse dictado -> se entiende desestimada la reclamación (sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa)

- en tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora.

EXAMEN: En ciertos casos, el escrito de interposición de la reclamación económico-administrativa debe ir acompañado de las alegaciones que fundamentan la pretensión. ¿De qué casos se trata? EXAMEN: Un sujeto ha decidido interponer una reclamación económico-administrativa contra una liquidación administrativa que le ha sido comunicada. ¿Qué plazo tiene para interponerla? ¿A qué órgano administrativo debe dirigir el escrito de interposición? ¿Debe acompañar las alegaciones al escrito de interposición en algún caso? En caso de respuesta afirmativa, indique en qué casos debe hacerlo. h) Recursos ordinarios de anulación y de alzada.

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Las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada (150.000 € si se impugnan cuotas o deudas tributarias, 1.800.000 € si se impugnan bases o valores) pueden interponerse en primera instancia o en única instancia:

- en primera instancia: recurso ante los TEAR (y los TEAL) y, posteriormente, contra la resolución del TEAR procede un recurso ordinario de alzada ante el TEAC

- esto es, la resolución del TEAR no agota la vía administrativa -> no podrá acudirse al procedimiento contencioso-administrativo sin oponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC (que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada)

- en única instancia: recurso ordinario de alzada directamente ante el TEAC. Veamos el recurso de anulación de la resolución dictada por en primera instancia por el TEAR:

- estamos hablando únicamente de las reclamaciones de alta cuantía que el interesado ha impugnado potestativamente ante un TEAR - se trata de un recurso potestativo, previo a la alzada ante el TEAC - se plantea ante el propio TEAR que dictó la resolución - se trata de un recurso previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto; en concreto, procede exclusivamente en los siguientes supuestos:

- cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas - cuando padezca incongruencia completa y manifiesta - y cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal

- la interposición ha de realizarse en un plazo de quince días, haciéndose mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas - la resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición

- si transcurre este plazo sin haberse adoptado -> el recurso de anulación se entiende desestimado - si se estima el recurso de anulación de la resolución del TEAR:

- si la resolución anulada era de inadmisibilidad o de archivo de actuaciones -> prosigue la reclamación en la primera instancia - si la resolución anulada era por inexistencia de alegaciones/pruebas o por incongruencia -> se dicta una nueva resolución sustitutiva (teniendo en cuenta las pruebas o alegaciones que no se habían considerado o evitando la incongruencia de la anterior).

EXAMEN: Recurso de anulación previo a la alzada en la vía contencioso-administrativa: supuestos en que procede, órgano ante el que se interpone, plazos de interposición y de resolución, ¿es potestativo o preceptivo? El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia:

- son recurribles las resoluciones de los TEAR sobre asuntos de elevada cuantía - ya se ha señalado que es preceptivo (antes de acudir al contencioso) contra las resoluciones de los TEAR y TEAL (sólo cuando el asunto sea de alta cuantía)

- también es preceptivo contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos autonómicos

- en este recurso se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del TEAR de primera instancia que hayan puesto fin a esta primera instancia o impidan su continuación - el plazo para su interposición es de un mes (tras la notificación de la resolución del TEAR) - este recurso tiene dos particularidades:

- el escrito de interposición contendrá las alegaciones contra la resolución de

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primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas (que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior); este escrito de interposición se dirigirá al tribunal cuya resolución se recure (que lo remitirá junto con el expediente al TEAC) - la legitimación se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos o recargos sobre tributos del Estado

- en caso de ser estos organismos los que recurran, se les pondrá de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del escrito de interposición se dará traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para alegaciones, remitiéndose todo al TEAC.

La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia, surtiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida:

- la doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los TEAR y TEAL y al resto de la Administración tributaria tanto estatal como autonómica.

EXAMEN: Ha recibido la notificación de una resolución desestimatoria de un tribunal económico-administrativo regional (TEAR) en relación con una deuda tributaria cuya cuantía supera los dos millones de euros. Desea impugnar esa resolución. ¿Qué recurso puede interponer y que órgano será competente para resolverlo? En el desarrollo de su respuesta, indique si puede acudir directamente a la vía contencioso-administrativa para impugnar la resolución del TEAR indicada. i) Recursos extraordinarios de alzada. Son el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio y el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina:

- estos recursos solo pueden ser impuestos por los órganos directivos - contra resoluciones de los TEAR o del TEAC que quieren corregirse - estas resoluciones no admiten la alzada ordinaria ante el TEAC (por razón de su cuantía) - la finalidad de estos recursos es fijar doctrina aplicable (en el futuro) a otros casos similares

- por eso estos recursos no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida - la resolución recurrida solo podrá modificarse, en su caso, acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa

- el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio: - podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT (así como los órganos asimilados de las CCAA en materia de tributos cedidos y recargos sobre tributos estatales) - se interpone el recurso cuando se considera que la resolución dictada en única instancia por un TEAR es gravemente dañosa y errónea, o no se adecua a la doctrina del TEAC, o siga criterios distintos de los de otros tribunales económico-administrativos - la interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la notificación del acuerdo recurrido - la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de seis meses, unificando el criterio: el criterio que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

- el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina:

- únicamente lo puede interponer el Director General de Tributos (y el órgano

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equivalente de las CCAA) - es un recurso contra resoluciones del propio TEAC - tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-administrativos, buscando su homogeneidad

- se trata, por tanto, de un medio de eliminar las discrepancias entre la Administración gestora y la Administración revisora, buscando conciliar ambas posturas.

- la interposición se llevará a cabo en el plazo de tres meses desde la notificación del acuerdo recurrido - lo resuelve la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores (del TEAC por una parte, y el Director General de Tributos y miembros de la AEAT por otra [o en su lugar, cuando proceda, miembros autonómicos] y el Presidente del Consejo de Defensa del Contribuyente) - la resolución se dictará en el plazo de seis meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

EXAMEN: ¿Qué son y qué efectos tienen los recursos extraordinarios de alzada en la vía económico-administrativa? EXAMEN: ¿Qué órganos resuelven los recursos de alzada (ordinario y extraordinarios) en la vía económico-administrativa? j) Recurso extraordinario de revisión. Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiesta ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios; así, son recurribles los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

- aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error - los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaran falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior - se dicta el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.

Las principales características son:

- la competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC: - pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por el órgano unipersonal ante el que se presenta

- la legitimación para recurrir es la misma que en el recurso ordinario de alzada: los interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA - el plazo de interposición es de tres meses desde la aparición del documento (o desde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión) - en este recurso no procede la suspensión del acto - la resolución se dictará en el plazo ordinario de un año

- si transcurre el año sin haberse adoptado -> se entiende desestimado el recurso, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa (que el órgano habrá de dictar en todo caso).

EXAMEN: Recurso extraordinario de revisión en la vía económico-administrativa: actos recurribles, competencia para resolverlo, legitimación, plazo de interposición y plazo de

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resolución. 3. La revisión en vía administrativa de tributos locales. Contra los actos de aplicación y efectividad de los tributos locales puede imponerse, ante el mismo órgano que lo dictó, el correspondiente recurso de reposición:

- el recurso de reposición es preceptivo y previo al contencioso-administrativo - contra la resolución expresa o tácita del recurso de reposición puede interponerse recurso contencioso-administrativo

- en general, no existe la reclamación económico-administrativa de los tributos locales (pues la vía económico-administrativa, que depende del Ministerios o Consejerías de Hacienda, puede vulnerar la autonomía local).

EXAMEN: El Ayuntamiento de un municipio (en el que no se aplica el régimen de organización de los municipios de gran población) le notifica una liquidación del Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica. Si desea impugnar esta liquidación, ¿debe interponer algún recurso o reclamación en vía administrativa antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa? En caso de respuesta afirmativa, indique de qué recurso o reclamación se trata. En caso de respuesta negativa, justifique su contestación. Las vías de revisión son función de la Administración que dictó el acto:

- la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que se dicten en estas materias se someterán a su propia vía económico-administrativa

- pero los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición

- pero, en el caso de convenio de colaboración, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la reclamación económico-administrativa - se impone pues, en caso de convenio de colaboración, dos vías administrativas (preceptivas ambas antes de poder acceder al contencioso-administrativo), pese a que la jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una vía administrativa previa a la judicial

- en cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso

- pero, aún tratándose de actos de gestión tributaria de los tributos locales, procederá la vía económico-administrativa contra ellos cuando se dicten por la Administración del Estado (si ha asumido dicha gestión por delegación).

EXAMEN: ¿Qué recursos y/o reclamaciones procede interponer en vía administrativa contra los actos de gestión catastral y censal dictados por las entidades locales en virtud de delegación o convenio de colaboración? En cuanto al procedimiento del recurso de reposición:

- la interposición del recurso de reposición se efectuará: - en el plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes - se presentará mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes (para lo cual durante el mismo plazo de interposición podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente)

- la suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones económico-administrativas, pero siendo la Entidad Local la que se apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías - la resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición (salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se

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computará desde el final de período de alegaciones que se hubiera concedido): - transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.

EXAMEN: Responda a las siguientes preguntas relativas al recurso de reposición contra los actos de aplicación de los tributos locales: ¿Tiene carácter potestativo o preceptivo? ¿En qué plazos debe imponerse? ¿Qué consecuencias se derivan de la falta de resolución del recurso en plazo? Por su parte, para los grandes municipios:

- contra los actos recurribles podrán interponer los interesados, de manera potestativa, el recurso de reposición

- contra la resolución del recurso de reposición procederá la vía económico-administrativa - esto es, en los grandes municipios se pueden presentar reclamaciones económico-administrativas (ya que en los grandes municipios ha de existir un órgano para resolverlas)

- las características esta nueva vía de revisión local son las siguientes: - es preceptiva - agota la vía administrativa, constituyendo la vía previa al contencioso-administrativo - será competente el órgano económico-administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad

- los actos recurribles: “conocimiento y resolución de las reclamaciones sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal”

- salvo los supuestos en que la reclamación económico-administrativa se ha de hacer ante los TEAR estatales (es decir, los actos de gestión catastral y gestión censal).

EXAMEN: ¿Qué recursos o reclamaciones se pueden interponer en vía administrativa contra los actos tributarios de los grandes municipios (municipios de gran población)? El Órgano económico-administrativo local estará constituido:

- por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica - en todo caso su composición concreta, competencias, organización y funcionamiento, así como el procedimiento de las reclamaciones, se regularán por reglamento aprobado por el Pleno, de acuerdo con lo establecido por la LGT para las reclamaciones económico-administrativas - los miembros cesarán a petición propia, por acuerdo del Pleno con la misma mayoría, por sentencia firme de condena por delito doloso, o por resolución firme sancionadora (incoada y resuelta por el Pleno) por falta disciplinaria grave o muy grave.