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LA PRESCRIPCION EXTINTIVA: NATURALEZA JURIDICA

Y LOS ALCANCES DE SU INTERRUPCION EN MATERIA TRIBUTARIA

Luis Liov Valle Uribe

1. INTRODUCCION La prescripcin extintiva es una institucin jurdica de vital importancia para el orden y la seguridad jurdica, la misma que toma una relevancia particular en el mbito del Derecho Tributario pues limita el poder que la Administracin Tributaria tiene frente a los contribuyentes al circunscri-bir el ejercicio de sus facultades a determinados plazos de tiempo. En ese sentido, el objeto del presente trabajo busca analizar dicha institu-cin jurdica con especial hincapi en la determinacin de los alcances de su interrupcin a tenor de lo dispuesto en el artculo 45 del Cdigo Tribu-tario. Para ello, comenzaremos este trabajo haciendo un pequeo recorri-do a la naturaleza jurdica y efectos de la prescripcin extintiva en gene-ral, para luego centrarnos ya en el anlisis mismo del referido artculo 45 determinando as, a travs de dos interpretaciones de ste ltimo, si la interrupcin de la prescripcin tributaria se entiende referida nicamente a la facultad de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria previamente determinada o, por el contrario, si se extien-de a las dems facultades de la Administracin Tributaria, vale decir, verificacin o fiscalizacin, determinacin y aplicacin de sanciones. 2. CONCEPTO Y NATURALEZA JURIDICA DE LA PRES-

CRIPCION EXTINTIVA La prescripcin extintiva es una institucin jurdica creada por el derecho a fin de que, ante la inaccin del acreedor de una relacin jurdica patri-

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monial durante el transcurso de un tiempo determinado por ley, se genere el nacimiento de un derecho potestativo a favor de su deudor, de modo tal que ste ltimo pueda destruir el derecho de crdito que el primero tena en su contra. De esta manera, la prescripcin extintiva otorga al deudor de una relacin jurdica patrimonial el derecho a no pagar su acreencia sin que ello le signifique incurrir en incumplimiento. Nuestra jurisprudencia casatoria ha recogido dicho criterio al sealar que la normativa referida a la pres-cripcin est orientada a destruir el derecho, esto es, a extinguir definiti-vamente el derecho material.1 Este efecto destructor inherente a la prescripcin extintiva ha llevado a algunos autores a considerar a dicha institucin como una forma de extin-cin de obligaciones. Como se sealar ms detalladamente en el punto tercero de este trabajo, consideramos que dicha afirmacin es relativa toda vez que la prescripcin nicamente podra extinguir la obligacin cuando aqulla es efectivamente invocada por el deudor ya que, como derecho potestativo que es, aqul podr no invocarla o incluso renunciar a la misma, supuestos en los cuales an cuando haya transcurrido el tiempo prescrito por ley, su acreedor podr vlidamente dirigirse contra l y co-brarle su acreencia, no pudiendo por tanto en tales casos hablarse de ex-tincin de la obligacin. Dicho esto y continuando con la posicin de los referidos autores, consi-deramos que la prescripcin nicamente producira sus efectos extintivos cuando el deudor, u otras personas legitimadas para su ejercicio, decidan ejercerla en va de excepcin judicial o extrajudicial segn el sistema correspondiente. As lo seala nuestro Cdigo Civil en su artculo 1992 al establecer que el juez no podr fundar sus fallos en la prescripcin si no ha sido invocada. Por otro lado, existe un consenso en la doctrina al considerar como fun-damento de la prescripcin extintiva a la seguridad jurdica. Sobre el particular, Ennecerus, Kipp y Wollf, han sealado lo siguiente:

(...) la prescripcin sirve a la seguridad general del derecho y a 1 Casacin No. 1473-98 del 9 de noviembre de 1998. En: Dilogo con la Jurisprudencia.

Ao VIII, No. 46. Julio de 2002. Lima, Gaceta Jurdica, p. 232.

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la paz jurdica, las cuales exigen que se ponga un lmite a las pre-tensiones jurdicas envejecidas.2

En la misma lnea de pensamiento se pronuncia Puig Brutau, quien seala lo siguiente:

(...) la prescripcin extintiva encuentra su justificacin en la ne-cesidad de poner trmino a la incertidumbre de los derechos y en la presuncin de abandono por parte de su titular.3

Por su parte, Belande Guinassi afirma que:

El fundamento jurdico para admitir la prescripcin (...) se en-cuentra en que las obligaciones estn condicionadas por el tiempo y si no se ejecut en un lapso determinado por el titular del dere-cho, se debe presumir que hay abandono de ste, y como no es po-sible mantener la incertidumbre frente a un derecho no exigido, frente a la inaccin se acept la prescripcin (...).4

Tal y como indican los autores previamente citados, el derecho no quiere que los deudores estn sujetos a la incertidumbre de pretensiones eternas de sus acreedores ya que ello generara un estado de inseguridad en las relaciones jurdicas. Por tal razn, como bien seala Rubio Correa, a fin de no proteger eternamente a titulares de derechos no ejercidos, y de do-tar de seguridad a las relaciones jurdicas, el derecho ha establecido pla-zos de tiempo que, luego de transcurridos automticamente hacen desapa-recer tal proteccin.5 De otra parte, y adentrndonos ya un poco en el objeto central de este trabajo, debemos sealar que la prescripcin extintiva en materia tributa-

2 ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. Tratado de Derecho Civil. Tomo

Primero. Parte General. Volumen Segundo. Nacimiento, Extincin y Modificacin de los Derechos Subjetivos. Pretensiones y Excepciones. Ejercicio y Aseguramiento de los Derechos. Barcelona: Bosch, 1981, p. 1017.

3 PUIG BRUTAU, Jos. Caducidad y Prescripcin Extintiva. Bosch: Barcelona, 1986, p. 14. 4 BELAUNDE GUINASSI, Manuel. Cdigo Tributario concordado y comentado. Editorial

Desarrollo S.A., Lima, p. 595. 5 RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin, Caducidad y otros conceptos en el nuevo Cdi-

go Civil. Lima: Fundacin M. J. Bustamante De la Fuente, 1987, p. 14.

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ria a pesar de presentar caracteres propios, dado el carcter autnomo del derecho tributario, tiene una orientacin normativa similar a la de la pres-cripcin extintiva civil y, al igual que sta ltima, tiene como su funda-mento a la seguridad jurdica.6 3. EFECTOS DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN MA-

TERIA TRIBUTARIA Despus de haber precisado los alcances conceptuales de la prescripcin extintiva consideramos pertinente determinar cules son los efectos de la misma, a la luz de las tres posturas doctrinales ms importantes que exis-ten al respecto. Para un grupo de autores la prescripcin (i) extinguira la accin y el dere-cho; (ii) para otro, extinguira nicamente la accin; y, (iii) para un tercer grupo no extinguira ni la accin ni el derecho. Como se puede apreciar, los efectos de la prescripcin giran entorno a la extincin de dos conceptos: el derecho y la accin. Analizaremos por separado ambos efectos extinti-vos para luego sealar a cul de las referidas posturas nos adherimos. La prescripcin extinguira el derecho De acuerdo con la primera postura doctrinal mencionada, luego de trans-currido el plazo prescriptorio el acreedor habra perdido el derecho a co-brar su acreencia. De dicha manera, esta postura concordara con la de aquellos que consideran a la prescripcin extintiva como una forma de extincin de las obligaciones pues, al extinguirse la obligacin del deudor desaparecera tambin el derecho del acreedor. Como sealramos lneas arriba, no concordamos con quienes consideran a la prescripcin extintiva como un medio de extincin de obligaciones pues,

6 As por ejemplo, podemos apreciar una lgica similar a la del artculo 1991 del Cdigo

Civil que establece que se entiende que existe una renuncia tcita a la prescripcin ya ganada cuando resulta de un acto incompatible con la voluntad de favorecerse con la prescripcin en el artculo 49 del Cdigo Tributario que establece que el pago volun-tario de la obligacin prescrita no da derecho a solicitar la devolucin de lo pagado. Asimismo, tanto el Cdigo Civil como el Cdigo Tributario en sus artculos 1992 y 47 respectivamente, consagran el carcter potestativo de la prescripcin al establecer que sta no podr ser invocada de oficio debiendo ser declarada a pedido del deudor.

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si se puede renunciar a la prescripcin ya ganada, como bien seala Her-nndez Berenguel tal renuncia equivaldra a que quien perdi el derecho lo estara readquiriendo, resultando entonces contradictorio hablar de renun-cia cuando el efecto, consistente en la prdida del derecho, ya se produjo.7 Al respecto, es preciso recalcar que, anteriormente nuestro Cdigo Tribu-tario antes de que sea modificado por el Decreto Legislativo 769, s con-cordaba con dicha posicin ya que estableca en su artculo 39 que El derecho de la Administracin a determinar la deuda tributaria y exigir su pago prescribe a los cuatro aos. Como veremos ms adelante, dicha posicin ha cambiado pues si analizamos el artculo 27 de nuestro actual Cdigo Tributario, se puede desprender que el legislador habra adoptado la posicin segn la cual la prescripcin no extingue el derecho ya que expresamente ha separado a dicha institucin de las instituciones jurdicas a travs de la cules se extingue la obligacin tributaria; lase, pago, compensacin, condonacin y consolidacin. La prescripcin extinguira la accin La segunda posicin doctrinal, al igual que la primera, considera como efecto de la prescripcin la extincin de la accin. Esta postura es segui-da aparentemente por nuestro Cdigo Civil al establecer en su artculo 1989 que la prescripcin extintiva extingue la accin pero no el derecho mismo y seguida, aparentemente tambin, por nuestro Cdigo Tributa-rio, al sealar en sus artculos 27 y 43 respectivamente, que la prescrip-cin extingue la accin de la Administracin para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones; y que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones, prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva. Decimos aparentemente ya que dichos textos legislativos se contradicen. En efecto, el Cdigo Civil en su artculo 1992 al sealar que el juez no puede fundar sus fallos en la prescripcin si no ha sido invocada; y, el Cdigo Tributario en su artculo 47 al sealar que la prescripcin slo puede ser declarada a pedido del deudor tributario y en su artculo 48 al 7 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Prescripcin y Caducidad. En: Revista del Instituto

Peruano de Derecho Tributario. Lima. Vol. No. 22, Junio 1992, p. 22.

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sealar que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado del procedimiento administrativo o judicial. Lo expuesto, no hara sino confirmar que la accin no se extingue en realidad, debido a que es en el transcurso de un proceso o procedimiento en el que, una vez ejercida la misma por el acreedor, el deudor beneficia-do con ella puede hacer uso de su derecho y oponerla en cualquier estado del mismo. Por ello, consideramos que se trata ms de un error de redac-cin que de una posicin intencionalmente adoptada y que, a travs de una interpretacin sistemtica por comparacin con los artculos 47 y 48 del Cdigo Tributario, a pesar del texto literal de los artculos 27 y 43 del mismo, se desprende que el Cdigo Tributario no se habra adscrito a la posicin doctrinal segn la cual la prescripcin extinguira la accin. Al respecto, para Hernndez Berenguel quedara demostrado que la ac-cin no se extingue como efecto de la prescripcin tanto en el caso de un favorecido con la prescripcin extintiva que renuncia a ella como conse-cuencia de la accin iniciada contra l por quien se perjudic con el transcurso del tiempo, como por lo sealado en el propio artculo 1992 del Cdigo Civil en el sentido que el juez no puede fundar sus fallos en la prescripcin sino ha sido invocada.8 Asimismo, resulta importante acotar que la accin como derecho abstrac-to por excelencia no se puede extinguir. Al respecto, citamos textualmen-te a Vidal Ramrez, quien seala que la accin como poder jurdico de acudir a la jurisdiccin existe siempre: con derecho (material) o sin l; con pretensin o sin ella, pues todo individuo tiene ese poder jurdico, an antes de que nazca su pretensin concreta.9 En ese sentido, consideramos que la posibilidad de acudir ante los rga-nos jurisdiccionales y de accionar, es un derecho inherente al ciudadano que no puede extinguirse a pesar del transcurso del tiempo. Como resultado lgico de nuestros comentarios con relacin tanto a la extincin del derecho como a la extincin de la accin, es claro que coin-cidimos con aquellos que postulan que la prescripcin es una institucin 8 Ob. cit., p. 24. 9 VIDAL RAMREZ, Fernando. Prescripcin Extintiva y Caducidad. Lima. Gaceta Jurdica

Editores, 1996, p. 52.

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sui generis en la que ni se extingue la accin y ni se extingue el derecho. En efecto, la tercera postura doctrinal mencionada, considera que la pres-cripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin, siendo el argu-mento principal que ampara sostener aquello el que la prescripcin extin-tiva constituye fundamentalmente un medio de defensa, por tanto no una extincin, el cual se materializa a travs de una excepcin. Siguiendo con Hernndez Berenguel, dicho autor cita acertadamente a Vidal Ramrez quien seala que la prescripcin es desde su origen, un medio de defensa y opera como excepcin para enervar y neutralizar la accin incoada luego de transcurrido el plazo prescriptorio previsto en la ley. Nos parece acertado, por lo expuesto, el juicio de LARENS, para quien la prescripcin no es causa de extincin, sino fundamento de una excepcin.10 Por lo expuesto consideramos que la prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin, sino que nicamente posibilita liberarse de la obligacin en va de excepcin o de accin, pues en s provee de un dere-cho de defensa frente a la pretensin de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo. 4. INTERRUPCION DE LA PRESCRIPCION EXTINTIVA EN

MATERIA TRIBUTARIA De la lectura del artculo 43 del Cdigo Tributario, modificado por la Unica Disposicin Final de la Ley 27788,11 se permite distinguir cuatro (4) tipos de facultades que la Administracin Tributaria puede realizar en nombre del acreedor tributario con motivo de la exigencia del cobro de una deuda tributaria, a saber: (i) La accin para verificar o fiscalizar; (ii) La accin para determinar la deuda tributaria;

10 HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Ob. cit., p. 25. 11 Con fecha 25 de julio de 2002 fue publicada, en el diario oficial El Peruano, la Ley

27788 que, a travs de su Unica Disposicin Final, estableci que la potestad de fisca-lizacin por parte de la Administracin Tributaria se regula por lo dispuesto en el art-culo 43 del Cdigo Tributario referido a la prescripcin.

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(iii) La accin para exigir el pago de la deuda tributaria previamente de-terminada; y,

(iv) La accin para aplicar sanciones en caso se incurra en algn tipo de

infraccin. Siguiendo la lnea de fundamento de la prescripcin, es claro que estas facultades de la Administracin Tributaria deben ser ejercidas siempre dentro de un lmite temporal. Tal y como hemos sealado, la exigencia de seguridad jurdica en nuestro ordenamiento jurdico determina que se elimine la incertidumbre jurdica que genera a los administrados la inac-cin prolongada por parte de la Administracin Tributaria en el ejercicio de tales facultades. Por tal motivo, el artculo 43 del Cdigo Tributario ha establecido como plazos de prescripcin para el ejercicio de los derechos de la Administra-cin Tributaria a verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria, exigir su pago y aplicar sanciones, los siguientes: (i) Cuatro (4) aos, como trmino general; (ii) Seis (6) aos, si el deudor tributario tiene la obligacin de presentar

declaracin jurada e incumple dicha obligacin formal en la oportu-nidad correspondiente; y,

(iii) Diez (10) aos, si el agente de retencin o percepcin no ha pagado el

tributo retenido o percibido. Adicionalmente, el ltimo prrafo del ar-tculo 43 de Cdigo Tributario establece que la accin del deudor tri-butario para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso prescribe a los cuatro (4) aos.

Por su parte, el artculo 44 del mismo texto legal ha establecido la forma cmo se debe computar el trmino prescriptorio. Dicho artculo establece textualmente lo siguiente:

Artculo 44.- Computo de los Plazos de Prescripcin

El trmino prescriptorio se computar:

1) Desde el uno (1) de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la declaracin anual

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respectiva.

2) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obliga-cin sea exigible, respecto de tributos que deban ser determi-nados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.

3) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de tributos no comprendi-dos en los incisos anteriores.

4) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se come-ti la infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fe-cha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.

5) Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.

Ahora bien, el plazo de prescripcin al que esta sujeta la Administracin Tributaria, al igual que en la prescripcin civil, puede verse suspendido o interrumpido dependiendo de la verificacin de determinados supuestos de hecho contemplados en la ley. En palabras de Rubio Correa, la suspensin de la prescripcin consiste en abrir un parntesis en el transcurso del plazo. Es decir, mientras existe una causa de suspensin el plazo no corre jurdicamente hablando y, concluida la existencia de dicha causa, el plazo retoma su avance, su-mndose al tiempo acumulado antes que la suspensin tuviera lugar.12 De otro lado, y en palabras del mismo Rubio Correa la interrupcin de la prescripcin consiste en la cancelacin del lapso del plazo transcurrido hasta que aparece la causal, y en el inicio de una nueva cuenta. En otras palabras, la aparicin de una causal de interrupcin del plazo de pres-cripcin, fija un trmino inicial para dicho plazo (...).13

Por su parte Puig Brutau afirma que:

12 RUBIO CORREA, Marcial. Prescripcin y Caducidad. La Extincin de Acciones y Dere-

chos en el Cdigo Civil. En: Biblioteca Para leer el Cdigo Civil. Lima: Fondo Edito-rial de la Pontificia Universidad Catlica del Per, 1989, p. 48.

13 RUBIO CORREA, Marcial. Ob. cit., p. 55.

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(...) en la suspensin el transcurso del tiempo de prescripcin queda paralizado o detenido, pero cuando desaparece la causa que la ha producido no se ha de volver a contar el plazo desde el principio, sino que reanuda su marcha a partir del momento en que se haba detenido y el tiempo posterior se suma al anterior que ya haba transcurrido a efectos de completar el plazo. En cambio, cuando concurre una causa de interrupcin de la prescripcin, el tiempo transcurrido queda completamente borrado y ha de empe-zarse a contar de nuevo desde el principio hasta completarlo por entero.14

Asimismo, a decir de Ennecerus, Kipp y Wolff, la suspensin de la pres-cripcin impide que se cuente el tiempo de la prescripcin mientras con-curren ciertas circunstancias, pero volviendo a correr la prescripcin iniciada una vez que aqullas han desaparecido; mientras que la inte-rrupcin hace intil el tiempo transcurrido, pudiendo, slo una vez des-aparecido el obstculo, empezarse una nueva prescripcin.15 Como se puede apreciar, la diferencia entre suspensin e interrupcin de la prescripcin descansa nicamente en la forma cmo ha de computarse el plazo prescriptorio luego de que ste deja de ser afectado por una de-terminada causa de suspensin o de interrupcin prevista en la ley, de-biendo continuar computndose el plazo en el caso en que la prescripcin haya sido suspendida o reinicindose nuevamente en el caso en que la prescripcin haya sido interrumpida. Al respecto, los artculos 45 y 46 del Cdigo Tributario contemplan los supuestos de interrupcin y suspensin de la prescripcin en materia tri-butaria. Dichos artculos establecen textualmente lo siguiente:

Artculo 45.- Interrupcin de la Prescripcin

La prescripcin se interrumpe:

a) Por la notificacin de la Resolucin de Determinacin o de Multa.

b) Por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma.

14 PUIG BRUTAU, Jos. Ob. cit., p. 109. 15 ENNECERUS, Ludwig, KIPP, Theodor y Martin WOLFF. Ob. cit., p. 1043.

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c) Por el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor.

d) Por el pago parcial de la deuda.

e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.

f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tri-butaria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.

g) Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devo-lucin de los pagos indebidos o en exceso.

El nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tri-butaria se computar desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

Artculo 46.- Suspensin de la Prescripcin

La prescripcin se suspende:

a) Durante la tramitacin de las reclamaciones y apelaciones.

b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa ante la Corte Suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso judicial.

c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los pagos indebidos o en exceso.

d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.

e) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.

De la lectura de ambos artculos parecera que para el caso de la interrup-cin de la prescripcin tributaria existira un cierto vaco legal en el sen-tido que el prrafo final del artculo 45 del Cdigo Tributario slo hace referencia al cmputo del nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria, mas no as para verificar o fiscalizar, de-terminar la deuda tributaria y aplicar sanciones. Al respecto, tal y como lo sealramos en la parte introductoria, nos

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hemos planteado determinar los alcances de la interrupcin de la pres-cripcin extintiva a la luz de lo dispuesto por la referida norma y en este sentido, analizar si es correcto interpretar que la interrupcin de la pres-cripcin se entiende referida nicamente a la facultad de la Administra-cin Tributaria para exigir el pago de la deuda previamente determinada o, por el contrario, si debemos entender que se extiende a las dems fa-cultades de la Administracin Tributaria, es decir, verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones. Para ello, a continuacin planteamos las dos posibles interpretaciones que a nuestro entender surgen en cuanto a los alcances del prrafo final del artculo 45 del Cdigo Tributario. 5. EFECTOS DE LA INTERRUPCION DE LA PRESCRIP-

CION EXTINTIVA EN MATERIA TRIBUTARIA: POSI-BLES INTERPRETACIONES EN CUANTO A SUS ALCAN-CES A LA LUZ DE LO EXPUESTO POR EL ULTIMO PA-RRAFO DEL ARTICULO 45 DEL CODIGO TRIBUTARIO

A tenor de lo dispuesto por el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario en el sentido que el nuevo trmino prescriptorio para exigir el pago de la deuda tributaria se computar desde el da siguiente al acaeci-miento del acto interruptorio, podramos sealar, como un primer acerca-miento a la interrogante planteada, que el Cdigo Tributario regula nica-mente cmo debera computarse el nuevo plazo prescriptorio cuando la facultad interrumpida es la de exigir el pago de la deuda tributaria, ms no la de verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones. Esta aparente omisin admitira a nuestro entender dos posibles interpre-taciones: 5.1 Una primera, segn la cual el artculo 45 presentara un vaco legal,

el mismo que podra solucionarse recurriendo a la analoga que como veremos ms adelante y en palabras de Rubio Correa, es un mtodo de integracin jurdica mediante el cual la consecuencia de una nor-ma jurdica se aplica a un hecho distinto de aquel que considera el

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supuesto de dicha norma, pero que le es semejante en sustancia.16 Tal vaco legal pues, se subsanara aplicando analgicamente a la in-terrupcin de la prescripcin de las facultades de verificar o fiscali-zar, determinar la deuda tributaria y aplicar sanciones, la consecuen-cia prevista originalmente para la interrupcin de la prescripcin de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria, pues se tratara de supuestos de hecho sustancialmente similares. De esta manera, el artculo 45 del Cdigo Tributario regulara los su-puestos de interrupcin de la prescripcin de todas las facultades mencionadas en el artculo 43 del mismo cuerpo legal, sin que quepa distinguir donde la ley no lo hace. En este orden de ideas, dicha primera interpretacin nos llevara a concluir que de presentarse algn supuesto de interrupcin de la prescripcin previsto en los literales a) al f) del artculo 45 del Cdi-go Tributario, deber de interrumpirse simultneamente la prescrip-cin de las facultades de la Administracin Tributaria para verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria, exigir su pago y aplicar san-ciones, debiendo computarse el nuevo trmino prescriptorio de di-chas facultades a partir del da siguiente al acaecimiento del acto in-terruptorio. Al respecto, debemos sealar que los fundamentos que apoyaran la referida interpretacin son los siguientes: (i) No todos los supuestos del artculo 45 del Cdigo Tributario son

susceptibles de interrumpir la prescripcin de la facultad de exi-gir el pago de la deuda tributaria;17

(ii) No existe ningn impedimento legal o material para que algunos

de tales supuestos no interrumpan la prescripcin de las faculta-des de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y de aplicacin de sanciones;

16 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. Lima: Fondo Editorial de la Pontificia

Universidad Catlica del Per, 1984, p. 283. 17 Concretamente, el literal g) del artculo 45 del Cdigo Tributario est diseado para

interrumpir la prescripcin de la accin del deudor tributario para efectuar la compen-sacin o para solicitar la devolucin de lo pagado indebidamente o en exceso.

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(iii) Antes que una omisin intencional del legislador, la redaccin del ltimo prrafo del citado artculo presenta una deficiencia que requiere ser subsanada mediante la integracin jurdica; y,

(iv) La lgica del artculo citado es regular los supuestos de interrup-

cin de la prescripcin tributaria en general, y no slo de una fa-cultad en concreto.

Toda vez que esta primera respuesta a la aparente omisin del artcu-lo 45 del Cdigo Tributario se fundamenta en el uso de la analoga, es preciso que realicemos un breve anlisis respecto de dicho mtodo de integracin, en especial sobre la validez de su uso en el derecho tributario. La integracin jurdica, en palabras de Rubio Correa, se produce cuando no hay una norma jurdica aplicable y se debe, o se considera que se debe, producir una respuesta jurdica al caso planteado. As, no aplica normas sino que en realidad crea una norma para el caso.18 En ese sentido, se recurre a la integracin jurdica en aquellos casos en los cuales estamos en presencia de lo que la Teora General del Derecho ha denominado laguna del derecho. Segn Lara Mr-quez, dos son los requisitos indispensables para determinar la exis-tencia de una laguna: uno, que el hecho no est jurdicamente regula-do; y, el otro, que el hecho no estando regulado jurdicamente se considere que debiera de estarlo.19 En ese sentido, en el caso materia de anlisis debemos primeramente determinar si efectivamente el artculo 45 del Cdigo Tributario pre-senta una laguna que requiera ser integrada. De acuerdo con los requi-sitos exigidos para que sta ltima se configure, aparentemente, el art-culo en anlisis cumplira ambos dado que: (i) la interrupcin de la prescripcin para las facultades de la Administracin Tributaria, dis-tintas a la de exigir el pago de la deuda tributaria, no se encuentran ju-rdicamente reguladas; y, (ii) la seguridad jurdica importa que la ac-cin de la administracin est sujeta a plazos prescriptorios por lo que, al igual que la interrupcin de la prescripcin para la exigencia de la

18 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico. p. 279. 19 LARA MRQUEZ, Jaime. La analoga en el derecho tributario. En: Revista del Instituto

Peruano de Derecho Tributario. Lima. Vol. No. 32, Junio 1997, p. 97.

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deuda tributaria esta regulada, la interrupcin de la prescripcin para las otras facultades de la administracin tambin debera de estarlo. Determinada as la existencia de una aparente laguna de derecho en el artculo 45 del Cdigo Tributario, el siguiente paso ser, ahora s, proceder a integrarla. De acuerdo a Lara Mrquez, la analoga es el mtodo integrativo al que generalmente se recurre primero debido a que cuenta en su favor con un respaldo positivo.20 Como se sealara anteriormente, dicho mtodo consiste en aplicar la consecuencia de una norma jurdica a un hecho distinto de aquel que considera el su-puesto de dicha norma pero que le es semejante en sustancia, de all que, por aplicacin analgica podemos aplicar la consecuencia pre-vista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario para la interrupcin de la prescripcin de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria (sta es, que el nuevo plazo prescriptorio se com-puta desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio) a supuestos no contemplados originalmente en el supuesto de hecho de dicha norma, es decir, a la interrupcin de la prescripcin de las fa-cultades de la Administracin Tributaria referidas a la verificacin o fiscalizacin, determinacin y aplicacin de sanciones. Ahora bien, de acuerdo con el razonamiento hasta aqu esbozado, el uso de la analoga como mtodo integrativo cubrira la aparente omi-sin del artculo 45, sin embargo, esto ltimo nos lleva irremedia-blemente a adentrarnos en el campo de la admisibilidad de la utiliza-cin de la analoga en el Derecho Tributario. De conformidad con el literal e) de la Norma IV del Ttulo Prelimi-nar del Cdigo Tributario, Slo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegacin, se puede: () e) Establecer privilegios, prefe-rencias y garantas para la deuda tributaria (). Dicho literal, de-sarrolla el principio de legalidad en materia tributaria reconocido en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per21 y que, en palabras

20 Ob. cit., p. 100. 21 El Artculo 74 de la Constitucin Poltica de 1993 establece que Los tributos se

crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades (). El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona ().

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de Villegas, es un principio fundamental del derecho tributario sin-tetizado en el aforismo no hay tributo sin ley que lo establezca ins-pirado en el tan conocido del derecho penal nullum crimen, nulla paena sine lege.22 Al respecto, sin perjuicio que no es materia del presente trabajo des-arrollar in extenso cuales son los alcances del principio de legalidad, es preciso indicar que de conformidad con dicho principio slo por ley expresa pueden crearse tributos, definirse los elementos esencia-les de los mismos (subjetivo, material, espacial y temporal); conce-derse exoneraciones y otros beneficios tributarios, regular procedi-mientos tributarios; definirse las infracciones y prever sanciones; es-tablecerse privilegios, preferencias y garantas para la deuda tributa-ria; as como normar modalidades de extincin de las obligaciones tributarias. En opinin de Dans Ordez con relacin al contenido o alcance de ste, a la cual nos adherimos, se entiende que el princi-pio de legalidad exige la regulacin de los elementos esenciales o es-tructurales del tributo a travs de una norma con rango de ley.23 Ahora bien, en el caso concreto materia de nuestro anlisis debera-mos concluir que, como quiera que el legislador no ha previsto en norma alguna (ni de rango legal ni infralegal) cules son las conse-cuencias que se derivaran de la verificacin de un acto que inte-rrumpa la prescripcin de las facultades de la Administracin Tribu-taria para verificar o fiscalizar, determinar la deuda tributaria y apli-car sanciones, no se podra por analoga aplicar la consecuencia pre-vista en el ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario a un supuesto distinto al contenido literalmente en dicha norma, pues ello implicara transgredir el principio de legalidad que rige en el Dere-cho Tributario.24

22 VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Ediciones

Depalma. Octava Edicin. Buenos Aires, 2002, p. 254. 23 DANS ORDEZ, Jorge. El Rgimen tributario en la Constitucin: Estudio Preliminar.

En: Themis Revista de Derecho No. 29. Lima, 1994, p. 137. 24 Si bien para un sector de la doctrina el uso del procedimiento analgico no debe ser

puesto en conexin con el principio de legalidad dado que ste se refiere a la produc-cin normativa, esto es, la articulacin entre la ley y las normas de inferior jerarqua, mientras que la analoga se desarrolla en el mbito de la aplicacin del derecho exis-tente, tanto quienes sostienen que la utilizacin de la analoga en el Derecho Tributario atenta contra el principio de legalidad como aquellos que afirman que la aplicacin

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Por otro lado, el ltimo prrafo de la Norma VIII del Ttulo Prelimi-nar del Cdigo Tributario establece que En va de interpretacin no podr crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exonera-ciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o su-puestos distintos de los sealados en la ley (subrayado agregado). Si bien el primer prrafo de la Norma VIII mencionada, seala que podrn emplearse todos los mtodos de interpretacin admitidos por el Derecho al aplicarse las normas tributarias, su ltimo prrafo deja en claro que la interpretacin de las mismas debe limitarse al conte-nido expreso de la norma a interpretar, sin que sea posible extender las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los sealados expresamente en el texto de la ley ya que, en dicho caso, se estara excediendo del mbito de la interpretacin para ubicarse en el de la integracin jurdica. As pues, de acuerdo a lo expresado en la Norma VIII, el uso de la analoga se encontrara proscrito en el mbito del Derecho Tributario. Al respecto, es importante citar nuevamente a Rubio Correa quien se-ala que no pueden crearse tributos ni concederse exoneraciones ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distin-tos a los sealados en la ley por analoga. Nuestro Cdigo Tributario, en efecto, impide que todo ello pueda hacerse por interpretacin. Con mayor razn, lo est impidiendo hacer por analoga.25 Ms all de las distintas posiciones doctrinales que existen sobre la admisibilidad de la analoga en materia tributaria,26 debido a que

analgica encuentra obstculos en los condicionamientos derivados del principio de seguridad jurdica o certeza del Derecho coinciden en que existen determinadas nor-mas que no pueden ser objeto de aplicacin analgica. En tal sentido, vase PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Octava Edicin. Madrid: Civitas, 1998, p. 94.

25 RUBIO CORREA, Marcial. El Sistema Jurdico, p. 280. 26 Como argumento en contra se puede encontrar, adems del respeto al principio de

legalidad ya esbozado, a la seguridad jurdica ya que el uso de la analoga hace ms di-fcil prever por parte del deudor tributario cul va a ser la norma a aplicar en relacin con su comportamiento. Por su parte, como argumentos a favor de su uso se encuen-tran, entre otros, que la analoga es un recurso integrativo vlido para subsanar las la-gunas de derecho en cuanto su utilizacin no significara una violacin del principio de legalidad en tanto que antes de creadora de normas sera aportadora de soluciones, as

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nuestro Cdigo Tributario es enftico en cuanto a prohibir su uso, creemos que la propuesta planteada por esta primera interpretacin al aparente vaco legal del artculo 45, deber ser desechada. Sin em-bargo, a pesar de que la analoga no pueda ser aplicada, tal vaco siempre podra ser subsanado mediante una modificacin legislativa.

5.2 Una segunda interpretacin, al contrario de la primera, parte de reco-nocer que el artculo 45 no presenta laguna de derecho alguna. Por tanto, al no haber vaco legal, el plazo de prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria (esto es, verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y aplicacin de sanciones) no se-ra susceptible de interrupcin puesto que, de las cuatro facultades de la Administracin Tributaria sometidas a plazos de prescripcin a que se refiere el artculo 43 del Cdigo Tributario, el legislador habra con-siderado intencionalmente regular las consecuencias de la interrupcin de la prescripcin (esto es, el cmputo de un nuevo plazo) slo para una de tales facultades (concretamente, para la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria) y no as para las otras tres. De esta manera, el legislador habra omitido de manera intencional excluir del alcance de los supuestos de interrupcin de la prescrip-cin a las facultades de verificar o fiscalizar, determinar la deuda tri-butaria y aplicar sanciones, cuyos plazos de prescripcin se computa-ran siempre desde su fecha de inicio primigenia. As, los efectos de la interrupcin de la prescripcin, a partir de una lectura sistemtica del ltimo prrafo del artculo 45 y del primer prrafo del artculo 43 del Cdigo Tributario, slo afectaran a la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria. El fundamento de esta segunda interpretacin y, por el cual dicha ex-clusin estara totalmente justificada, parte de reconocer como pre-supuesto de todos los supuestos normados en el artculo 45 del Cdi-go Tributario, con excepcin del contenido en su inciso g), que la deuda tributaria ya ha sido previamente determinada, ya sea por la Administracin Tributaria o por el propio contribuyente. Ello hace que, en caso de verificarse cualquiera de los supuestos contenidos en los incisos a) al f), el nico plazo prescriptorio que se interrumpa sea

como que su aplicacin sera vlida de manera excepcional. En tal sentido, vase LARA MRQUEZ, Jaime. Ob. cit., p. 98.

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el de la facultad de la Administracin Tributaria de exigir el pago de la deuda tributaria. A continuacin pasamos a explicar detallada-mente esta posicin, que como se ver es la que postulamos. Los supuestos regulados en el artculo 45 del Cdigo Tributario por los cuales se interrumpe la prescripcin son los siguientes: a) Por la notificacin de la Resolucin de Determinacin o de Multa, b) Por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de la

misma, c) Por el reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor, d) Por el pago parcial de la deuda, e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributa-

ria que se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro ac-to notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva; y,

g) Por la compensacin o la presentacin de la solicitud de devolu-

cin de los pagos indebidos o en exceso. Al respecto, debemos precisar que con excepcin del inciso g) que regula un supuesto de interrupcin distinto, es decir: en favor del administrado y relacionado con la facultad de compensar o solicitar la devolucin de lo indebidamente pagado o exceso,27 todos los de-

27 Al respecto, debemos sealar que como sustento de la primera posicin planteada a lo

largo del presente trabajo con relacin a los alcances del ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario podra argirse que la segunda interpretacin implicara llegar al absurdo de sostener que la prescripcin de las facultades del deudor tributario de efec-tuar la compensacin o solicitar la devolucin de lo indebidamente pagado o en exceso tampoco podra verse interrumpida, ante la ausencia de una regla que establezca la forma de computar el nuevo plazo prescriptorio, aun cuando uno de los incisos del ar-tculo 45 del Cdigo Tributario (inciso g) sea aplicable nica y exclusivamente a di-chas facultades del deudor tributario. Sin embargo, creemos que dicho argumento no tiene sustento, debido a que para el administrado, las facultades de compensar o solici-tar la devolucin de lo indebidamente pagado o exceso tienen los mismos efectos o

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ms implican que previamente se haya efectuado la determinacin de la deuda tributaria ya sea (i) porque la efectu el contribuyente y slo queda que la Administracin Tributaria exija el pago del tributo li-quidado, de ser el caso, a travs de la emisin de una Orden de Pago; o, (ii) porque dicha determinacin fue efectuada de oficio por la Ad-ministracin Tributaria, lo que implica que haya previamente efec-tuado la verificacin o fiscalizacin y posteriormente la determina-cin de la deuda tributaria a travs de la emisin de una Resolucin de Determinacin o Resolucin de Multa, supuesto en el que slo le quedara, de ser el caso, exigir el pago de la deuda liquidada. Como se sabe, la determinacin de la deuda tributaria es un acto complejo que implica (i) verificar la existencia de un hecho genera-dor de la obligacin tributaria; (ii) identificar quin es el sujeto pasi-vo de la obligacin tributaria; (iii) sealar cul es la materia imponi-ble o base de clculo de la obligacin tributaria; y, (iv) establecer cul es el monto del tributo por pagar. Este conjunto de actos se en-cuentran claramente precisados en el artculo 59 del Cdigo Tributa-rio. Dicho artculo establece expresamente lo siguiente:

Artculo 59.- Determinacin de la Obligacin Tributaria

Por el acto de la determinacin de la obligacin tributaria:

a) El deudor tributario verifica la realizacin del hecho gene-rador de la obligacin tributaria, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

b) La Administracin Tributaria verifica la realizacin del hecho generador de la obligacin tributaria, identifica al deudor tributario, seala la base imponible y la cuanta del tributo.

Doctrinariamente, desde el punto de vista de la determinacin, los tri-butos se clasifican en personales y reales. Los tributos son personales cuando la determinacin de la deuda tributaria debe ser realizada ini-cialmente por el propio deudor tributario (autodeterminacin) y, son reales, cuando el tributo debe ser determinado por el acreedor tributa-rio. Como regla general, en nuestro Derecho positivo los impuestos

implicancias que las facultades de exigir el pago de la deuda tributaria por parte de la Administracin Tributaria.

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son tributos personales desde el punto de vista de la determinacin mientras que, las contribuciones y las tasas, son tributos reales. Tratndose de los tributos personales, la Administracin Tributaria siempre tendr la posibilidad de revisar la determinacin hecha ini-cialmente por el deudor tributario. En efecto, el artculo 61 del C-digo Tributario establece expresamente que La determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la in-formacin proporcionada, emitiendo la Resolucin de Determina-cin, Orden de Pago o Resolucin de Multa. As, la determinacin de la deuda tributaria como facultad de la Ad-ministracin Tributaria tiene dos manifestaciones, a saber: (i) la de-terminacin de oficio o determinacin propiamente dicha; y, (ii) la determinacin suplementaria. Veamos cada una de ellas: 5.2.1 La determinacin de oficio de la deuda tributaria:

La facultad de determinacin de oficio de la deuda tributaria acontece cuando la Administracin Tributaria, por propia ini-ciativa o como consecuencia de la denuncia de terceros, reali-za la determinacin de la deuda, sea porque desmerece la fe de la autodeterminacin efectuada por el deudor tributario; o por-que, requiriendo al deudor tributario la presentacin de una de-terminacin inicial, sta no se produce. Dicha facultad se ejerce mediante el inicio y el seguimiento de un proceso de fiscalizacin o verificacin, el mismo que nece-sariamente debe concluir con la emisin de una Resolucin de Determinacin, una Resolucin de Multa o una Orden de Pa-go, dependiendo de los resultados arribados por la Administra-cin Tributaria. En efecto, tanto el artculo 61, citado ante-riormente, como el artculo 75 del Cdigo Tributario corrobo-ran lo expuesto. El ltimo de dichos artculos establece expre-samente que Concluido el proceso de fiscalizacin o verifica-cin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

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En este sentido, una vez emitida la Resolucin de Determina-cin, la Resolucin de Multa o la Orden de Pago, concluye el proceso de fiscalizacin o verificacin llevado a cabo por la Administracin Tributaria y por tanto, se extingue el derecho de sta a determinar de oficio la deuda tributaria. De all que, una vez que la Administracin Tributaria ejerce su derecho a determinar de oficio la deuda tributaria, esta facul-tad de obrar se extingue como consecuencia natural de su eje-cucin,28 ya que la misma no es una facultad de ejecucin con-tinuada ni peridica, sino una de ejecucin instantnea.29 An cuando el Cdigo Tributario no establece ningn plazo peren-torio para que la Administracin Tributaria termine el proceso de verificacin o fiscalizacin (lo que podra dar la equivocada idea de tratarse de una facultad de ejecucin continuada), la determinacin de oficio de la deuda tributaria es un solo acto complejo que se entiende concluido cuando la Administracin Tributaria seala la cuanta del tributo, lo que acontece en el momento en que se emite la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago. Ahora bien, el hecho que la emisin de una Resolucin de De-terminacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, luego de concluido el proceso de verificacin o fiscalizacin, extinga la facultad de la Administracin Tributaria para determinar de ofi-cio la deuda tributaria, no impide que, en determinados supues-tos y bajo ciertas circunstancias excepcionales, aqulla pueda reexaminar, revocar, modificar, sustituir o complementar la

28 Las causales de extincin de un derecho (pago, novacin, compensacin, condonacin,

consolidacin, mutuo disenso, caducidad, etc.) varan segn la clase de derecho de que se trate. Los derechos de la personalidad se extinguen nicamente con la muerte de la persona. Ahora bien, la extincin de los derechos personales, por su parte, tiene como causa natural el ejercicio satisfactorio de la facultad de obrar que es contenido de tales derechos. En tal sentido, vase MONROY CABRA, Marco. Introduccin al Derecho. S-tima Edicin. Bogot: Temis, 1986, p. 218.

29 Una facultad de ejecucin continuada implica el ejercicio de un derecho que no cesa en un lapso determinado, esto es, que se ejerce de manera permanente e ininterrumpida. Por su parte, una facultad de ejecucin peridica es aqulla que implica la ejecucin de mltiples y sucesivos actos independientes entre s. Finalmente, una facultad de ejecu-cin instantnea es aqulla que se ejecuta en un solo acto, esto es, una facultad cuya razn de ser no est sujeta a temporalidad alguna pues se agota en un solo instante.

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deuda tributaria previamente determinada. Esta, es la segunda manifestacin de la facultad de determinacin de la deuda tribu-taria que corresponde a la Administracin Tributaria y que en doctrina se conoce como determinacin suplementaria.

5.2.2 La determinacin suplementaria de la deuda tributaria: La determinacin suplementaria de la deuda tributaria es una segunda determinacin realizada por la Administracin Tribu-taria o eventualmente por un rgano jerrquicamente superior (lase, el Tribunal Fiscal), que revoca, modifica, sustituye o complementa una determinacin previa de la propia Adminis-tracin Tributaria. Esta facultad de determinacin suplemen-taria, empero, es una facultad distinta de la facultad de deter-minacin de oficio de la deuda tributaria, en tanto requiere, pa-ra su nacimiento, de la constatacin de determinados supuestos de hecho legalmente previstos, distintos de los que legitiman el ejercicio de la facultad de determinacin de oficio. En aras de resguardar la seguridad jurdica de los administra-dos,30 como quiera que la determinacin de oficio de la deuda tributaria debe ser integral, nica y definitiva, la determinacin suplementaria de la deuda tributaria slo cabe en casos excep-cionales expresamente contemplados en los artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario. Dichos artculos establecen tex-tualmente lo siguiente:

Artculo 108.- Revocacin, Modificacin, Sustitucin o Complementacin de los Actos despus de la Notifi-cacin Despus de la notificacin, la Administracin Tributa-ria slo podr revocar, modificar, sustituir o comple-mentar sus actos en los siguientes casos:

1. Cuando stos se encuentren sometidos a medios im-pugnatorios ante otros rganos, siempre que se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como los

30 ARIAS VELASCO, Jos y Susana SARTORIO ALBALAT. Procedimientos Tributarios. Sexta

edicin. Madrid: Marcial Pons, 1996, p. 164 y ss.

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de redaccin o clculo, con conocimiento de los in-teresados;

2. Cuando se detecten los hechos contemplados en los numerales 1 y 2 del Artculo 178, as como en los ca-sos de connivencia entre el personal de la Adminis-tracin Tributaria y el deudor tributario; y,

3. Cuando la Administracin detecte que se han presen-tado circunstancias posteriores a su emisin que de-muestran su improcedencia o cuando se trate de erro-res materiales, tales como los de redaccin o clculo.

La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el proce-dimiento para revocar, modificar, sustituir o comple-mentar sus actos, segn corresponda. Artculo 127.- Facultad de Reexamen

El rgano encargado de resolver est facultado para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones.

Estos casos de excepcin contemplados en los artculos pre-viamente citados incluyen los siguientes supuestos: (i) Cuando el deudor tributario ha iniciado un proceso con-

tencioso tributario contra la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago emitida tras la cul-minacin del proceso de verificacin o fiscalizacin. En este supuesto, el artculo 127 del Cdigo Tributario facul-ta al rgano encargado de resolver a hacer un nuevo exa-men completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los interesados, pudiendo, como consecuencia de esta facultad de reexamen, revocar, modificar, sustituir o complementar la deuda tributaria de-terminada de oficio.

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(ii) Cuando la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago se encuentra sometida a medios impugnatorios ante otros rganos. En este supuesto, la Administracin Tributaria puede revocar, modificar, susti-tuir o complementar la deuda tributaria determinada de oficio, siempre que se trate de aclarar o rectificar errores materiales, como los de redaccin o de clculo, con cono-cimiento de los interesados.31

(iii) Cuando la Administracin Tributaria detecta los hechos

contemplados en los numerales 1 y 2 del Artculo 178 del Cdigo Tributario,32 as como en los casos de connivencia entre el personal de la Administracin Tributaria y el deu-dor tributario.

(iv) Cuando la Administracin Tributaria detecta que se han

presentado circunstancias posteriores a la emisin de la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Or-den de Pago que demuestran su improcedencia o, cuando se trata de errores materiales, tales como los de redaccin o de clculo.

En este orden de ideas, para que nazca la facultad de la Admi-nistracin Tributaria de poder determinar suplementariamente

31 An cuando un destacado sector de la doctrina tributaria considera que la correccin de

errores materiales como los de redaccin o de clculo consignados en las Resoluciones de Determinacin, Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago no implican una deter-minacin suplementaria de la deuda tributaria, el hecho que la correccin de dichos errores materiales pueda eventualmente incidir en la determinacin de la cuanta del tributo por pagar previamente sealado en la determinacin de oficio, nos lleva a con-siderar este supuesto como uno de determinacin suplementaria.

32 Artculo 178.- Infracciones Relacionadas con el Cumplimiento de las Obligaciones tributarias Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tribu-tarias: 1. No incluir en las declaraciones ingresos, rentas, patrimonio, actos gravados o tri-

butos retenidos o percibidos, o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstan-cias que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria.

2. Declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias con el fin de obtener indebi-damente Notas de Crdito Negociables u otros valores similares o que impliquen un aumento indebido de saldos o crditos a favor del deudor tributario ().

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la deuda tributaria, es indispensable que se verifique cualquie-ra de los supuestos de excepcin anteriormente indicados. El nacimiento de esta facultad de determinacin suplementaria pues, se encuentra sometida a la verificacin de alguno de los supuestos enumerados en los artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario, puesto que, s en la realidad no se presenta ninguno de dichos supuestos, la Administracin Tributaria se encontra-r impedida de efectuar una determinacin suplementariamen-te en tanto que no habr adquirido la facultad de determinar a travs de dicha va. Ahora bien, como quiera que la facultad de determinar la deu-da tributaria presupone un proceso de verificacin o fiscaliza-cin que concluye con la expedicin de una Resolucin de De-terminacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, segn sea el caso, no es legalmente posible que dicha institucin inicie un proceso de fiscalizacin con la intencin de detectar el acaecimiento de alguno de los supuestos de excepcin que la legitimen a ejercer su facultad de determinacin suplementa-ria. Por el contrario, la reapertura de la fiscalizacin de pero-dos ya fiscalizados requiere la previa ocurrencia de algunos de tales supuestos de excepcin. En este contexto, consideramos que es nicamente la Adminis-tracin Tributaria la que tiene la carga de acreditar la verifica-cin de los supuestos de excepcin contemplados en el referi-do artculo 108 del Cdigo Tributario33 sin que el deudor tribu-tario se encuentre obligado a brindar su colaboracin a fin de que la Administracin Tributaria obtenga dicha finalidad, puesto que tal deber de colaboracin ya fue prestado por el deudor tributario durante la verificacin o fiscalizacin llevada a cabo con el objeto de efectuar la determinacin de oficio de la deuda tributaria. Como resulta claro de la argumentacin expuesta, primero, deber presentarse la ocurrencia de alguno de los supuestos de

33 El supuesto contemplado en el artculo 127 del Cdigo Tributario no requiere mayor

acreditacin, en la medida que presupone la existencia de un procedimiento contencio-so tributario del cual, obviamente, el deudor tributario es parte.

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excepcin y, solamente luego, la reapertura del proceso de fis-calizacin, pero nunca viceversa. El hecho de que la redac-cin de los supuestos previstos legalmente como condicionan-tes del nacimiento de la facultad de determinacin suplementa-ria de la deuda tributaria sea o no muy genrico, o que en la prctica la Administracin Tributaria interprete que cualquier circunstancia la faculta a revocar, modificar, sustituir o com-plementar la determinacin de oficio previamente realizada por ella misma, en nada enerva el carcter excepcional de los supuestos contemplados en los artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario. Al respecto, y en este punto de nuestro anlisis, es importante poner hincapi en el encabezado del citado artculo 108 del Cdigo Tributario, sumamente claro cuando seala: Despus de la notificacin, la Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos en los siguientes casos: (). En consecuencia, en nuestra opinin slo si nos encontramos ante alguno de los supuestos previstos en el artculo 108 del Cdigo Tributario o, si nos encontramos dentro de un proce-dimiento contencioso tributario (supuesto a que se refiere el comentado artculo 127 del Cdigo Tributario), y en ningn otro caso, la Administracin Tributaria tendr la facultad de determinar suplementariamente la deuda tributaria y dejar sin efecto su determinacin de oficio.

Efectuado el anlisis precedente, regresemos al que es objeto del pre-sente trabajo. En efecto, habiendo concluido anteriormente en el sentido que la Administracin Tributaria slo puede volver a verifi-car o fiscalizar a efectos de volver a determinar la deuda tributaria de manera suplementaria, nos preguntamos s cabra interpretar como lo hicimos en el punto 5.1 con relacin a la primera de las posiciones planteadas, en el sentido de que los supuestos de interrupcin de la prescripcin contemplados en el artculo 45 del Cdigo Tributario no son exclusivos de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria puesto que no existira ningn impedimento legal o material para que alguno de tales supuestos interrumpan la prescripcin de las faculta-des de verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda y apli-cacin de sanciones.

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Consideramos que la respuesta debe ser negativa. Los alcances del ltimo prrafo del artculo 45 del Cdigo Tributario son y deben ser exclusivos de la facultad de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda tributaria toda vez que no tendra lgica que al-guno de los supuestos a los que se refiere dicha norma interrumpan la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria para verificar o fiscalizar, determinar o interponer sanciones respecto de la deuda tributaria, puesto que dichas facultades como se vio, en los casos que as corresponde, ya fueron ejercidas por la Administracin Tributaria y slo podra volver a ejercerlas en el caso de presentarse algunos de los supuestos de determinacin suplementaria. De no ocurrir alguno de dichos supuestos, qu sentido tiene que la emisin de la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, a que se refieren los incisos a) y b) del artculo 45 del Cdigo Tributario, interrumpan otras facultades distintas a la de la exigencia del pago de aquella deuda tributaria34 a saber, tributo, mul-ta e intereses previamente determinada. Ntese que en el caso del ci-tado inciso b), se seala precisamente que la prescripcin se interrum-pe por la notificacin de la Orden de Pago, hasta por el monto de la misma. Es claro, que dicho numeral est dando los elementos necesa-rios para concluir que la prescripcin se interrumpe nicamente con relacin a la facultad de exigir el pago; en este caso, nicamente con relacin a la deuda contenida en la Orden de Pago notificada. Tal como hemos visto, la Administracin Tributaria ya no puede veri-ficar o fiscalizar con relacin a los conceptos que ya se han encontrado sometidos a dicha facultad, en este sentido, por ejemplo, no cabra que la emisin de una Resolucin de Multa interrumpa la prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria de interponer sanciones si la misma ya fue ejercida y slo queda que se exija el pago de aquellas infracciones verificadas y liquidadas a travs del referido valor. De la misma manera, al analizar las causales de interrupcin a que se refieren los incisos c), d), e) y f) del artculo 45 del Cdigo Tributa-rio, llegamos a la misma conclusin. Dichos supuestos se encuentran

34 El artculo 28 del Cdigo Tributario establece que La Administracin Tributaria

exigir el pago de la deuda tributaria que est constituida por el tributo, las multas y los intereses (...).

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relacionados con circunstancias en las que la deuda tributaria ya se encuentra perfectamente determinada y en la que la Administracin Tributaria se encuentra en posicin de exigir el pago de la misma. Nuevamente, slo para sta ltima facultad es necesaria la interrup-cin de la prescripcin, dndole as tiempo a la Administracin Tri-butaria de exigir dicho pago al interrumpir el plazo prescriptorio. Como se observa, con relacin a las facultades de verificacin o fis-calizacin, determinacin de la deuda tributaria e interposicin de sanciones no existe la necesidad de interrumpir la prescripcin, pues la deuda tributaria ya ha sido liquidada, ya sea por que (i) el deudor tributario la reconoci expresamente; (ii) el deudor efectu un pago parcial de dicha deuda y queda un saldo impago; (iii) el deudor soli-cit el fraccionamiento o aplazamiento de la misma; o, (iv) la exi-gencia de la misma se encuentra en etapa de cobranza coactiva. En todos estos supuestos, la nica facultad que debe y le interesa ejercer a la Administracin Tributaria es la de cobro, y para ella, y slo para ella son tiles las normas tributarias que prevn un mecanismo que le permiten a aqulla hacer suya su acreencia. Dicho mecanismo no es otro que el de la interrupcin de la prescripcin para exigir el pago de la deuda tributaria. Planteadas las dos posiciones que a nuestro parecer surgen al leer el artculo 45 del Cdigo Tributario, creemos importante ahondar en aqulla que consideramos como la acertada y segn la cual los alcan-ces de la interrupcin de la prescripcin en materia tributaria nica-mente deben de alcanzar a la facultad de la Administracin de exigir el pago de la deuda tributaria. Al respecto, es pertinente citar a Talledo Maz quien afirma que La prescripcin que se interrumpe con la notificacin de la resolucin de determinacin o de multa y de la orden de pago es la de la deuda liquidada. Si por algn motivo sta es diminuta, la parte no liquida-da de la deuda sigue su curso prescriptorio.35 De acuerdo con esta lnea de pensamiento, una vez fenecido el tr-mino prescriptorio ya no sera posible practicar una nueva determi-

35 TALLEDO MAZ, Csar. En: Manual del Cdigo Tributario. Editorial Economa y

Finanzas, Tomo I, Lima, 2002, p. 84.

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nacin respecto del tributo a cargo del deudor tributario, ni tampoco exigir el pago de deuda tributaria alguna por dicho tributo y perodo pues respecto de la deuda que legalmente hubiera podido existir nun-ca se interrumpi el trmino prescriptorio. As, la Resolucin de De-terminacin en caso de haber determinado deuda, slo hubiera inte-rrumpido el trmino prescriptorio respecto a la exigencia de pago de sta en tanto que por la deuda no determinada habra continuado co-rriendo dicho trmino prescriptorio. Al respecto, Ferreiro Lapatza seala que Como es lgico, y esto es vlido para todos los actos interruptivos (...) un acto de la Adminis-tracin no interrumpe la prescripcin de todas las dems deudas que con ella tenga el sujeto pasivo a quien se dirige, sino slo las del de-recho que se hace valer o se reconoce.36 Por lo expuesto, se desprende que slo la existencia de alguna de las tres causales que permiten una nueva determinacin o determinacin suplementaria (impugnacin de la Resolucin de Determinacin por el contribuyente, connivencia o hechos del deudor que disminuyeron el tributo o mostraron un crdito o saldo a favor mayor del legal) per-mitira a la Administracin Tributaria practicar la determinacin su-plementaria pero siempre dentro del trmino prescriptorio estableci-do en el artculo 43 del Cdigo Tributario. Esta interpretacin pareciera ser compartida por la propia Superin-tendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT) cuando en su Informe No. 272-2002-SUNAT/K00000 del 30 de septiembre de 2002, establece que:

(...) constituye renuncia a la prescripcin ya ganada la pre-sentacin de una declaracin rectificatoria de una obligacin prescrita, toda vez que mediante dicho acto el contribuyente est reconociendo la existencia de deuda tributaria sin alegar la prescripcin de la misma (...) en cuanto a este ltimo caso, debe tenerse en cuenta que la renuncia slo puede producirse respecto del monto de la deuda tributaria consignado en una declaracin rectificatoria pues nicamente esa suma ha sido materia de reconocimiento. De esto se desprende que la re-

36 FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Ob. cit., p. 422.

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nuncia opera nicamente respecto de la accin de la Adminis-tracin Tributaria para exigir el cobro de la deuda tributaria, pues es la nica accin que puede ser dirigida a esa suma en especfico. Debe descartarse que tambin se entienda renun-ciada la prescripcin de la accin para determinar la obliga-cin tributaria, pues ello supondra la posibilidad que la Ad-ministracin Tributaria, luego de transcurrido el trmino prescriptorio, pueda establecer mayor deuda de la que fue ob-jeto de reconocimiento.

De este pronunciamiento administrativo se desprendera que cuando la Administracin Tributaria determina una deuda el trmino pres-criptorio slo se interrumpira respecto del monto determinado ms no as respecto de la deuda que pudiera existir y que no haya sido de-terminada. De esta manera podemos concluir que: (i) Respecto de una deuda determinada, cuando se produce una

causal de interrupcin del trmino prescriptorio, se pierde el pla-zo de prescripcin que antes hubiera corrido en relacin con la misma, empezando a correr un nuevo plazo.

(ii) Respecto de una deuda no determinada cuando se produce una

causal de interrupcin del trmino prescriptorio ste seguir co-rriendo sin solucin de continuidad, puesto que el propio acree-dor no est realizando accin alguna para el cobro de esa deuda adicional que tericamente existe, lo que equivale a que para s-te no hay tal deuda adicional.

Por lo expuesto, podemos vlidamente sealar que el plazo de pres-cripcin de las facultades de la Administracin Tributaria de verifi-cacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria y de apli-cacin de sanciones no es susceptible de interrupcin puesto que, de las cuatro facultades de la Administracin Tributaria sometidas a plazos de prescripcin a que se refiere el artculo 43 del Cdigo Tri-butario, el legislador habra considerado intencionalmente regular las consecuencias de la interrupcin de la prescripcin, esto es, el cm-puto de un nuevo plazo, slo para una de tales facultades, concreta-mente, para la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria pre-viamente determinada.

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6. CONCLUSIONES La prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin, sino

que nicamente posibilita liberarse de la obligacin, en va de excep-cin o de accin, pues en s provee de un derecho de defensa materia-lizado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien fue perjudicado con el transcurso del tiempo.

La aplicacin analgica de la consecuencia prevista en el ltimo prra-

fo del artculo 45 del Cdigo Tributario para la interrupcin de la pres-cripcin de la facultad de exigir el pago de la deuda tributaria a even-tos no contemplados originalmente en el supuesto de hecho de dicha norma, esto es, la interrupcin de la prescripcin de las facultades de la Administracin Tributaria de verificacin o fiscalizacin, determi-nacin de la deuda tributaria y aplicacin de sanciones, transgrede: i) el principio de legalidad recogido en el artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per y en el literal e) de la Norma IV del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario; y, ii) el principio segn el cual en va de inter-pretacin no pueden extenderse las disposiciones tributarias a perso-nas o supuestos distintos de los sealados en la ley recogido en la Norma VIII del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.

La facultad de la Administracin Tributaria de determinar de oficio la

deuda tributaria se ejerce mediante el inicio y el seguimiento de un proceso de verificacin o fiscalizacin que necesariamente debe con-cluir con la notificacin de una Resolucin de Determinacin, una Re-solucin de Multa o una Orden de Pago, que genera la extincin de di-cha facultad de determinacin de oficio como consecuencia natural de su ejercicio.

Al constituir la determinacin de oficio de la deuda tributaria en inte-

gral, nica y definitiva, slo si se presenta alguno de los casos excep-cionales expresamente contemplados en los artculos 108 y 127 del Cdigo Tributario, y en ningn otro caso, la Administracin Tributaria tiene la facultad de determinar suplementariamente la deuda tributaria y dejar sin efecto la determinacin realizada primeramente.

Cuando la Administracin Tributaria determina la obligacin tributa-

ria, con la notificacin de la correspondiente Resolucin de Determi-nacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, se interrumpe el trmi-

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no prescriptorio respecto de la deuda contenida en ellas, ms no res-pecto del universo de reparos que eventualmente pudieran existir so-bre un tributo no prescrito.

Como consecuencia de lo anterior, existen argumentos suficientes

para concluir que el ltimo prrafo del Artculo 45 acertadamente inte-rrumpe la prescripcin nicamente con relacin a la facultad de exigir el pago de aquella deuda determinada, mas no de las facultades de ve-rificacin o fiscalizacin, determinacin o interposicin de sanciones, pues slo podra efectuarse una determinacin suplementaria de los puntos determinados inicialmente o, en todo caso, la determinacin de aquellos puntos no determinados siempre que obviamente, no se haya cumplido el plazo de prescripcin.

En este contexto, es posible concluir que toda vez que la interrupcin

de la prescripcin genera nicamente el cmputo de un nuevo plazo de prescripcin para la exigencia del pago de la deuda tributaria, mas no as para la verificacin o fiscalizacin, determinacin de la deuda tributaria o interposicin de sanciones, dichas facultades deben efec-tuarse, ya sea en el supuesto de la determinacin propiamente dicha o en el supuesto de la determinacin suplementaria, dentro de los plazos de prescripcin establecidos en el artculo 43 del Cdigo Tributario.

Lima, enero de 2004