LA NOTIFICACION EN MATERIA TRIBUTARIA

I. DEFINICION

Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el punto de

vista del procedimiento.

Desde el contenido, notificar es comunicar un mensaje de la Administración

Tributaria hacia el administrado. No tiene contenido propio, pues trasmite el

contenido del acto que notifica, que es un acto que lo precede. En este sentido, no

es un acto administrativo ya que no es una declaración de voluntad, sino una

comunicación de esta.

Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trámite, una

diligencia1 indispensable para que exista un acto administrativo, que podrá dar

inicio a un procedimiento administrativo.

Ahora bien, la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de

una resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la

cual se efectúa la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o

contribuyente toma conocimiento del acto que se notifica, de tal manera que este

pueda o cumplir el acto que se le notifica dentro del plazo establecido, o a su juicio

interponer los recursos impugnatorios que considere convenientes, también dentro

del plazo correspondiente.

Como señala HALPERIN y GAMBIER2, la notificación es una forma de

comunicación, jurídica e individualizada, cuyos modos –requisitos formales- y

medios están predeterminados en el ordenamiento jurídico y que requiere la

posibilidad de que el interesado reciba electamente dicha comunicación, en función

de los efectos jurídicos que de ella derivan.

En este sentido, la Administración Tributaria realiza una serie de actuaciones,

todas ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un mensaje

al administrado, para comunicar una declaración, para trasmitir una información. 

Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del mensaje

que emana de la Administración Tributaria no constituye de por sí una notificación

válida, esto debido a que, solo si se han cumplido las reglas procesales

1El Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones cuando se refiere a las notificaciones, las llama diligencias. Ver RTF 04892-5-2008. RTF 10129-3-2008.2HALPERIN, David y GAMBIER, Beltrán. “La notificación en el procedimiento administrativo”. Ediciones Desalma. Buenos Aires, 1989, pág. 4.

correspondientes a la notificación, recién nos encontramos ante una notificación

válida. 

Hay que tener presente que el solo cumplimiento de las formalidades si determina

la realización de una notificación válida; aun cuando el conocimiento por parte del

notificado no se produzca.

En nuestro sistema, tal como lo señala el artículo 18 de Ley del Procedimiento

Administrativo General -Ley 27444, para efectos de este trabajo LPAG, existe la

obligación de parte de la Administración Pública, y específicamente de la

Administración Tributaria de notificar, en este sentido, se señala que la notificación

del acto será practicada de oficio y a su debido diligenciamiento será competencia

de la entidad que lo dictó. Asimismo, se señala que la notificación podrá ser

efectuada a través de la propia entidad, por servicios de mensajería especialmente

contratados para el efecto.

II. NATURALEZA DE LA NOTIFICACION

En relación a la naturaleza de la notificación, se discute si esta debe ser entendida

y estudiada i) dentro del elemento forma del acto administrativo que se notifica, o

si, ii) tiene vida jurídica propia e independiente, de tal manera que se halla

vinculada más bien a su eficacia. 

En este sentido, si consideramos a la notificación dentro del elemento forma,

habría que supeditar a la notificación no sólo a la eficacia del acto en sí, sino

también a la validez del mismo. Así, el acto para ser válido, para tener existencia

jurídica y producir efectos, debe previamente haber sido debidamente notificado.

Esto significa que un acto administrativo tiene existencia a partir de su notificación,

y antes de ella no solo no produce efecto jurídico alguno, sino que no tiene validez

ni eficacia.

Diferente situación se da si partimos de la concepción que la notificación tiene vida

jurídica independiente, de tal manera que el acto podrá ser válido antes de su

notificación, es decir antes de ser comunicado al administrado o contribuyente, de

tal manera que la notificación al no formar parte del acto administrativo –por no ser

un elemento de este- , y al ser posterior a la existencia de este, la notificación

puede afectar a la vinculación del acto administrativo pero no a la existencia o a la

validez de este.

Sobre estas diferentes posturas nuestro legislador adopta la posición de entender a

la notificación como una diligencia que tiene vida jurídica propia e independiente,

de tal manera que la notificación del acto administrativo se constituye en requisito

de eficacia de este así señala el artículo 16 de la LPAG, que el acto administrativo

es eficaz a partir de que la notificación legalmente realizada produce efectos. 

Esto significa que la el acto administrativo aún no notificado es válido para el

ordenamiento jurídico en tanto cumpla con los requisitos señalados para

constituirse como tal.

Esta es una de las razones por las que el artículo 107 del Código Tributario regula

la revocación, modificación o sustitución de los actos administrativos antes de su

notificación, es decir el legislador reconoce la validez de estos actos antes de su

notificación, y en este sentido es que pueden ser revocados, modificados o

sustituidos.

También podemos apreciar del artículo 76 del Código Tributario, señala que la

Resolución de Determinación, es el acto administrativo en virtud del cual la

Administración pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor

destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la

existencia del crédito o de la deuda tributaria. Esto significa que hay un momento

en el cual la Resolución de Determinación se emite y debe contener todos los

requisitos establecidos en el artículo 77 del mismo Código.

Lo propio sucede con la Resolución de Multa3, y la Orden de Pago, veamos, el

artículo 78 del Código Tributario señala que la Orden de Pago es el acto mediante

el cual la Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda

tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la Resolución de Determinación.

Como podemos apreciar, si bien es cierto se está diferenciando el momento de la

emisión del momento de la notificación, en ambos casos se entiende que un acto

administrativo como estos se emite para poner en conocimiento del deudor el

mismo. 

Ahora bien, recordemos lo que señala el artículo 115 del Código Tributario, en su

inciso a); se considera deuda exigible a la establecida en una Resolución de

Determinación o de Multa o la contenida en una Resolución de Pérdida de

fraccionamiento notificadas por la Administración y no reclamadas en el plazo de

ley; o lo indicado en el inciso d) la que conste en Orden de Pago notificada

conforme a ley4.

Sobre esto el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF5 2099-2-2003 -de naturaleza de

Precedente de Observancia Obligatoria- que señala que las resoluciones del

3Artículo 77 del TUO del Código Tributario aprobado por D.S. 135-99-EF.4 Este numeral fue sustituido; decía emitido conforme a ley, y se modifico por notificado conforme a ley, esto evidentemente porque un acto administrativo no es eficaz sino es conocido por su destinatario y justamente es lo que busca la notificación, que el acto sea conocido.5Resolución del Tribunal Fiscal.

Tribunal Fiscal y de los órganos administradores de tributos gozan de existencia

jurídica desde su emisión y surten efectos frente a los interesados con su

notificación, conforme con lo dispuesto por el artículo 107º del Código Tributario. 

Asimismo señala que debido a que el Código Tributario no ha regulado en forma

expresa la eficacia de los actos administrativos al no haber precisado a partir de

qué momento surten efectos, se aplica supletoriamente a los actos de la

Administración Tributaria la LPAG la cual ha adoptado como regla general la teoría

de la eficacia demorada de los actos administrativos, según la cual la eficacia de

éstos se encuentra condicionada a su notificación.

En razón de lo señalado, consideramos que se puede establecer el siguiente

itinerario: en un primer momento el acto administrativo se emite, y con su emisión

el acto goza de existencia, en un segundo momento este acto administrativo le es

notificado al sujeto, poniendo en conocimiento de este el acto (administrado,

contribuyente o deudor), y en un tercer momento el acto administrativo surte

efectos y es exigible.

III. EFICACIA Y VALIDEZ DE LA NOTIFICACION

Para que un acto administrativo sea eficaz, sólo es necesario que haya sido

producido siguiendo los procedimientos necesarios previstos en el ordenamiento

jurídico, que haya sido emitido por el órgano competente, y debidamente notificado

en tanto que su validez depende de su coherencia y conformidad con las normas

que regulan el proceso -formal y material- de su producción jurídica.

Esto significa que la eficacia de un acto administrativo, depende prima facie, de

que haya sido emitido por los órganos competentes, y además de que haya sido

notificado conforme a ley, cumplida esta diligencia, se podrá considerar que el acto

administrativo es eficaz. 

De este modo, el efecto práctico de la notificación de un acto administrativo es su

eficacia. Que un acto administrativo sea eficaz quiere decir que es de cumplimiento

exigible, es decir, que debe ser aplicado como un mandato dentro del Derecho. 

En este orden de ideas, el artículo 106 del Código Tributario señala cuando surten

efecto las notificaciones de los actos administrativos que se notifican –sea está

mediante recepción, entrega, publicación.

En este sentido, un acto administrativo podrá ser válido antes de ser notificado, ya

que la notificación no forma parte del acto. No obstante ello, se debe tener

presente que la notificación no es una declaración de voluntad, sino una

comunicación de la declaración de voluntad de la Administración, por ello la

diligencia de la notificación aun cuando debe cumplir con una serie de requisitos y

dentro de ellos contar con un contenido en la constancia de la notificación; no se

trata de un contenido propio, sino que trasmite el contenido del acto que está

notificando, de tal manera que no se debe confundir los conceptos del acto que se

notifica con su notificación.

Por su parte, la LPAG señala en su artículo 16 que el acto administrativo es eficaz

a partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos.

IV. FINES DE LA NOTIFICACION

De manera general se puede señalar tres fines: i) Dotar de publicidad a los actos

administrativos sobre providencia de apremio o liquidación; ii) Permitir al interesado

el ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar (incorporar) al

procedimiento administrativo todos los pareceres involucrados en el tema sobre el

cual la Administración Tributaria se va a pronunciar.

Hay pues un deber implícito de la Administración de notificar al sujeto incidido con

el acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesidad de dotar de

publicidad a estos actos, de tal manera que se persigue que mediante la publicidad

de los mismos, el administrado o contribuyente tome conocimiento del mismo, para

permitir que pueda –de ser el caso- ejercer su derecho de defensa, contradicción o

impugnación. 

Como podemos apreciar el deber de la Administración es notificar, y así lo ha

reconocido el legislador peruano en el artículo 18 de la LPAG -obligación de

notificar- y el derecho del administrado es a ser notificados.

Sobre el deber de notificar, la LPAG lo establece como una regla general, pero

también regula algunas excepciones como la dispensa de la notificación, cuando

precisa en el artículo 19 de la LPAG que, la autoridad quedará dispensada de

notificar formalmente a los administrados cualquier acto que haya sido emitido en

su presencia, siempre que exista acta de esta actuación procedimental donde

conste la asistencia del administrado.

Sobre esto es importante mencionar que, con la Sentencia del Tribunal

Constitucional (STC) en la sentencia emitida en el Expediente 03797-2006-PA/TC,

se ha señalado que la notificación conjunta de una orden de pago y una resolución

de ejecución coactiva implica la vulneración del debido procedimiento y del derecho

de defensa en sede administrativa.

V. DERECHO DE LOS ADMINISTRADOS A SER NOTIFICADOS

Cuando se estudia los fines de la notificación, no puede dejarse de lado el derecho

que tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado oportunamente de los

actos administrativos que emite la Administración Pública o Administración

Tributaria, ya que constituye una garantía ante la Administración, en tanto la

notificación puede afectar derechos o intereses de los particulares, ya que los actos

administrativos que se le notifica le informan o ponen en su conocimiento de

determinadas cargas, deberes u obligaciones que son dispuestas por la

Administración. Obviamente también se pueden notificar actos administrativos que

contengan derechos y no cargas.

Asimismo, la notificación de los actos administrativos tiene vital importancia en el

procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un derecho de los

administrados o contribuyentes, así como una garantía jurídica frente a la actividad

de la Administración y es fundamental para la seguridad jurídica, es así que

constituye un deber de información impuesto a la Administración en garantía de los

derechos de los particulares.

En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser válidamente

notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho a ser notificados

para tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que puedan tomar las

providencias para ejercer los actos que consideren convenientes.

Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los

actos administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede

ocurrir que un acto no esté debidamente notificado. 

¿A quién corresponde la probanza de una notificación mal efectuada? 

Aquí debemos tener en cuenta el Principio de Facilidad Probatoria, el cual señala

que no puede imponerse al administrado la práctica de probar un hecho negativo

(que la notificación no ha sido efectuada o no ha sido efectuada correctamente)

cuando la Administración pueda fácilmente probar el hecho positivo (que la

notificación si ha sido correctamente efectuada). 

VI. FORMAS DE NOTIFICACION

La forma de las notificaciones hace referencia a los medios establecidos por la ley,

por las cuales se hacen efectivas las notificaciones.

En nuestra legislación, la Ley del Procedimiento Administrativo General regula las

modalidades de notificación y luego el régimen de cada una de estas formas de

notificación.

Así señala que las formas de notificación son: i) Personal al administrado,

interesado o afectado en su domicilio, ii) Mediante telegrama, correo certificado,

telefax, correo electrónico entre otros similares, iii) Por publicación en el Diario

Oficial. Debiendo tener que cumplirse necesariamente el orden antes indicado.

A diferencia de la LPAG, que regula aparte el régimen de las formas de

notificación, el plazo y contenido para efectuar las notificaciones, la vigencia de las

notificaciones, el Código Tributario trata conjuntamente los aspectos vinculados

con la forma de la notificación como aquellos aspectos relacionados con el

contenido de las notificaciones. Si regula aparte los efectos de las notificaciones en

el artículo 106.

En relación al plazo, la LPAG regula el plazo en que deberá practicarse la

expedición del acto que se va notificar, señalando textualmente que toda

notificación deberá practicarse a más tardar dentro del plazo de cinco días, a partir

de la expedición del acto que se notifica, el Código Tributario regula sólo para

algunos casos el plazo de la notificación, pero guarda silencio en relación al plazo

para otros casos, lo cual obviamente no es conveniente para el Administrado, ya

que no se cumple con el principio de celeridad, tanto es así que culminado un

procedimiento de fiscalización (que ahora tiene plazo), la Administración Tributaria

puede emitir la Resolución de Determinación dentro del plazo prescriptorio, ya que

no se ha señalado plazo alguno.

Así, ha señalado que para algunos casos de notificación por correo certificado o

por mensajero en el domicilio fiscal, por medios de sistemas de comunicación

electrónica, mediante publicación en la página web de la Administración, mediante

cedulón, el plazo para efectuar la notificación será de quince días hábiles contados

a partir de la fecha en que se emitió el documento que contiene el acto

administrativo materia de la notificación, con excepción del caso de la notificación

de la Resolución de Ejecución Coactiva para el caso de medidas cautelares

previas6 que contiene un plazo mayor.

VI.1. Notificación personal, por correo certificado o por mensajero

Señala el artículo 20 de la LPAG, que las notificaciones serán efectuadas a

través de varias modalidades, siendo una de ellas la personal, que significa

notificar –enterar- al administrado en su domicilio; es decir que no se

entiende a la notificación personal como aquella efectuada de manera

personal al sujeto, sino en el domicilio de la persona. Así señala el artículo

6Previstas en el numeral 2 del artículo 57 del Código Tributario.

18 de la LPAG que la notificación personal podrá ser efectuada a través de

la propia entidad, por servicios de mensajería contratados.

En este mismo sentido, señala el artículo 104 del Código Tributario que, la

notificación de los actos administrativos se realiza de manera indistinta de

las siguientes formas: notificación por correo certificado o por mensajero en

el domicilio fiscal, por medios de sistemas de comunicación electrónica,

mediante publicación en la página web de la Administración, mediante

cedulón.

En relación al primer caso, por correo certificado o por mensajero, esta se

debe efectuar en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación

de la negativa a la recepción efectuado por el encargado de la diligencia.

Asimismo señala el contenido mínimo del acuse de recibo, que debe

contener nombre y apellidos, denominación o razón social del deudor

tributario, el número del RUC o número del documento de identificación

que corresponda, el número del documento que se notifica, el nombre de

quien recibe el documento y su firma, o la constancia de la negativa, la

fecha en que se realiza la notificación. Hay que tener presente que la

notificación efectuada de esta forma, se considerará válida mientras el

deudor tributario no haya comunicado el cambio del domicilio fiscal a la

Administración Tributaria.

Asimismo, la notificación con certificación de la negativa de recepción se

entiende realizada cuando el deudor tributario o el tercero a quien está

dirigida la notificación o cualquier persona mayor de edad y capaz que se

encuentre en el domicilio fiscal del destinatario rechace la recepción del

mismo, es decir del documento que se pretende notificar, o en el caso que

lo reciba pero que se niegue a firmar la constancia de recepción, o en el

caso que no proporcione sus datos de identificación. En estos casos

señala el legislador no es relevante el motivo por el cual se rechaza la

suscripción, identificación o negativa a recibir.

VI.2. Notificación por correo certificado, correo electrónico, publicación

Señala el artículo 20 de la LPAG, que otra de las modalidades de

notificación es aquella efectuada por telegrama, correo certificado, telefax,

correo electrónico, o cualquier otro medio que permita comprobar

fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe, siempre que el

empleo de cualquiera de estos medios hubiera sido solicitado

expresamente por el administrado.

Por su parte, el Código Tributario en el artículo 104 señala que la

notificación de los actos administrativos se realizan por medio de sistemas

de comunicación electrónica, siempre que se pueda confirmar la entrega

por la misma vía; por constancia administrativa cuando por cualquier

motivo o circunstancia el sujeto –sea deudor o representante- se haga

presente en las oficinas de la Administración Tributaria; por publicación en

la página web de la Administración Tributaria.

VI.3. Notificación por constancia administrativa

Este tipo de notificación procede en aquellos casos en que por cualquier

circunstancia el deudor tributario, su representante o su apoderado se

haga presente en las oficinas de la Administración Tributaria.

Este tipo de notificación7 debe contener una serie de requisitos mínimos,

como el nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número

de RUC o número de documento de identidad que corresponda, la

numeración del documento en que consta el acto administrativo, la

mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el

periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se

refiera la notificación. Asimismo debe señalar que se utilizó esta forma de

notificación. Administrativa.

VI.4. Notificación mediante acuse de recibo o mediante publicación para el

caso de sujetos que tengan la condición de no hallados o no habidos

Asimismo, señala el Código Tributario, que cuando se trate de sujetos que

tengan la condición de no hallado o no habido, o cuando el domicilio del

representante de un sujeto no domiciliado fuera desconocido, se podrá

notificar por cualquiera de estos dos medios:

Mediante acuse de recibo entregado de manera personal al deudor o

representante, o con certificación de la negativa a la recepción, en el lugar

en que se ubique la persona o representante.

Mediante publicación en la página web de Sunat, o en el diario oficial o en

el diario de la localidad encargada de los avisos judiciales. Este tipo de

notificación por periódico8 debe contener una serie de requisitos, como el

nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC

o número de documento de identidad que corresponda, la numeración del

documento en que consta el acto administrativo, la mención a su

7Articulo 104 numeral d) del Código Tributario vigente.8Articulo 104 numeral e) del Código Tributario vigente.

naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o

hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la

notificación. 

Para este tipo de notificación, se debe tener presente que el legislador ha

señalado que operan en aquellos casos en que el sujeto que tenga la

condición de no hallado o no habido no puedan ser notificados en su

domicilio fiscal, esto significa que se prioriza la notificación en el domicilio,

y de manera supletoria se puede utilizar las formas antes señaladas.

VI.5. Notificación por cedulón

Procede cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o

estuviere cerrado. Así lo señala el artículo 104 numeral f) del Código

Tributario vigente, cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz

alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en dicho domicilio, los

documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en el

domicilio fiscal. 

VI.5.1. Procedimiento

De acuerdo a lo señalado por el Código Tributario la notificación

por cedulón debe contener una serie de requisitos, como los datos

del notificado, fecha, número de cedulón, el motivo por el cual se

utiliza esta forma de notificación, y la indicación expresa de que se

ha procedido a fijar el cedulón9.

Se debe fijar un Cedulón en dicho domicilio y además los

documentos deben ser dejados en un sobre cerrado por debajo de

la puerta. El cedulón se debe adherir (pegar) en la puerta de

acceso del domicilio fiscal. 

En la Constancia de Notificación se debe indicar de modo expreso

que se ha procedido con fijar el Cedulón en la puerta de acceso del

respectivo domicilio fiscal y que los documentos han sido dejados

debajo de la puerta.

Tanto los requisitos de la notificación por Cedulón como el

procedimiento, se debe seguir tal como lo ha señalado el Código

Tributario, y el Tribunal Fiscal en la RTF 2047-4-2003. En esta

RTF, se declaró fundada la queja, ordenándose la suspensión del

procedimiento de cobranza coactiva y el levantamiento de los

9Articulo 104 inciso f) del Código Tributario vigente.

embargos trabados, toda vez que no se encontró debidamente

acreditada la notificación de los valores materia de cobranza, al no

obrar en la constancia de notificación la firma y nombre del

funcionario que certifica que la recurrente se negó a firmar el cargo

de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta principal

del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artículo 104 del

Código Tributario.

En este sentido, sino se encuentra debidamente acreditada la

notificación de los actos administrativos al no haberse cumplido

con estos requisitos, la notificación no se encuentra arreglada a ley

y por lo tanto, es una resolución inválida, que no puede producir

efectos jurídicos.

VI.6. Notificación por periódico

Sobre la notificación mediante publicación, hay algunos supuestos que se

regulan en el Código Tributario, se trata de una publicación supletoria, pero

en uno de ellos regula a un sujeto de manera individual, y en el otro caso a

una generalidad de sujetos.

Esto significa que para poder efectuar una notificación mediante

publicación, primero se debe agotar la notificación en el domicilio del sujeto

a quien se va notificar. Y como sabemos esta notificación se debe efectuar

en primer lugar en el domicilio fiscal del sujeto a quien se va notificar y la

forma es por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, con

acuse de recibo o con certificación de negativa a la recepción y luego por

cedulón, cuando no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado el

domicilio fiscal.

VI.6.1. Publicación Supletoria Individual

La Administración Tributaria (SUNAT, Municipalidades, etc.) deben

recurrir a la notificación a través de la notificación por periódico en

el diario oficial El Peruano o en el diario encargado de los avisos

judiciales, o en su defecto en el diario de mayor circulación en la

localidad en sus supuestos una vez que haya agotado todos los

medios a su alcance establecidos en el Código Tributario,

específicamente nos referimos a la notificación en el domicilio

fiscal del deudor por cualquier causa que le sea imputable a este. 

Este tipo de notificación por periódico10 debe contener una serie de

requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona

notificada, el número de RUC o número de documento de

identidad que corresponda, la numeración del documento en que

consta el acto administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de

tributo o multa, el monto de estos y el periodo o hecho gravado, y

cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación. El

antecedente legislativo para esta notificación por publicación de

manera supletoria la encontramos en el artículo 63 del primer

Código Tributario11.

VI.6.2. Publicación No Supletoria General

Esta se puede efectuar cuando los actos administrativos que se

van a notificar afectan a una generalidad de deudores tributarios

de una determinada localidad o zona, su notificación podrá

hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y

en el diario oficial o en el diario de la localidad encargado de los

avisos judiciales, o en su defecto en uno de los diarios de mayor

circulación de dicha localidad. Como podemos apreciar en este

caso la publicación se hará tanto por la página web como por

periódico.

Este tipo de notificación por periódico12 debe contener una serie de

requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona

notificada, el número de RUC o número de documento de

identidad que corresponda y la remisión a la página web de la

Administración Tributaria. El antecedente legislativo de esta norma

la encontramos también en el primer Código Tributario13. 

VI.7. Notificación tacita

El Código Tributario regula la notificación tácita y señala que aún cuando

no se haya verificado notificación alguna o cuando esta se hubiera

efectuado sin cumplir con los requisitos legales, pero la persona a quien se

ha debido notificar efectúa alguna actuación o acto o gestión que

demuestre o suponga que conoce el acto que se debió notificar, se

10Articulo 104 último párrafo del Código Tributario11Aprobado por D.S. 263-H de Agosto de 1966, que señalo que las notificaciones se harán mediante publicación en el diario oficial El Peruano, cuando el domicilio fiscal del interesado o de su representante sea desconocido.12Artículo 105 del Código Tributario.13Aprobado por D.S. 263-H de Agosto de 1966, señalo en el artículo 63 que cuando las notificaciones afecten a una generalidad de contribuyentes de una localidad o zona, podrán hacerse en Lima, mediante la publicación en el Diario Oficial El Peruano.

entenderá que hay una notificación tácita, y se entenderá notificado en la

fecha en que practique o efectúe el acto o gestión que demuestre o

suponga que conoce el acto. Este tipo de notificación no ha sido recogida

por la LPAG, de la misma forma que otras normas de procedimientos

administrativos14.

VI.8. Notificación supletoria en domicilio fiscal

El legislador ha señalado que en el caso el sujeto hubiera señalado un

domicilio procesal, pero no fuera posible efectuar la notificación en este,

por encontrarse cerrado o hubiera negativa de recepción, o no hubiera

persona capaz para la recepción de la notificación, señala el artículo 104

del Código Tributario, se fijará una constancia de visita en el domicilio

procesal y se procederá a notificar en el domicilio fiscal. Esto significa que

como sabemos, cuando en un procedimiento se señala un domicilio

procesal, es aquí donde las notificaciones del procedimiento se deben

efectuar, no obstante ello, si no es posible notificar en el domicilio procesal,

se notificará válidamente en el domicilio fiscal del deudor tributario.

VII. PLAZO DE LA NOTIFICACION

El art. 24.1 de la LPAG señala que toda notificación debe realizarse a más tardar

dentro del plazo de cinco días, contados a partir de la expedición del acto en que

se notifique.

Si la Administración Tributaria no cumple con notificar dentro de dicho plazo se

está dificultando el ejercicio del derecho de todo administrado a ser informado de

modo oportuno de los hechos que ocurren dentro de un determinado

procedimiento.

Consideramos que esta omisión de la Administración Tributaria (o sea la no

notificación dentro del plazo de cinco días) no constituye causal de nulidad del acto

administrativo en materia tributaria.

Como hemos señalado anteriormente, el artículo 104 del Código Tributario ha

establecido que tratándose de determinadas formas de notificación –por correo

certificado o por mensajero, por medio de sistemas de comunicación electrónicos15,

mediante publicación en la página web de la Administración Tributaria y por

cedulón- la Administración Tributaria deberá efectuar la notificación dentro de un

plazo de quince días hábiles que se cuentan a partir de la fecha de la emisión del

14FERNANDEZ FERNANDEZ, José, DEL CASTILLO, Isabel. “Manual de las notificaciones administrativas”. Civitas. Madrid. Segunda Edición, pág. 580.15 R.S. 135-2009/SUNAT de 21.06.2009.

acto administrativo que se notifica. Como podemos apreciar la norma comentada

es mandataria no recomendatoria, y en ese sentido, si la Administración Tributaria

no efectúa la notificación dentro del plazo establecido, consideramos que estamos

ante una causal de invalidez de la notificación, lo cual implica la nulidad del acto

administrativo, con excepción del caso de la notificación de las medidas

precautelativas establecidas en el artículo 57 del Código Tributario.

De otro lado, las normas tanto de la LPAG como del Código Tributario, cuando

establecen plazos para efectuar las notificaciones está vinculando a la

Administración Pública y a la Administración Tributaria a cumplir con el principio de

celeridad, principio recogido en la LPAG. También está vinculado con el derecho a

la notificación del administrado.

Ahora bien, sobre el plazo de la notificación que estamos comentando, no

debemos olvidar a la notificación tardía, que en principio no afecta la validez de la

notificación. Ya que, aun cuando no hay norma expresa que lo regule en el Código

Tributario, el aceptar como válida una notificación tardía mediante la cual se

notifica un acto administrativo con fecha muy posterior a los 15 días hábiles de la

fecha de emisión del acto que se notifica, -plazo señalado por el artículo 104 del

Código Tributario- sino que será de facultad del administrado o contribuyente

solicitar la invalidez de la notificación tardía, o aceptarla, ya que el Tribunal Fiscal

no tiene facultad para declarar la invalidez de una notificación tardía que no ha sido

cuestionada como inválida por el contribuyente o recurrente.

VIII. CONSTANCIA DE NOTIFICACION

VIII.1. Concepto

La Administración Tributaria genera la Constancia de Notificación. Esta

permite apreciar si la notificación se realizó conforme a ley. Es decir,

respetando las reglas procesales. Al respecto se debe indicar que los datos

más importantes de la Constancia de Notificación son: i) Lugar exacto

donde se realizó la notificación; ii) Si el domicilio fiscal se encontró cerrado,

iii) Si el domicilio fiscal no existe; iv) La persona con quien se entendió el

acto de la notificación, entre otros.

Del examen de estos puntos, se tiene que si el administrado considera que

el trámite de la notificación no cumplió las reglas procesales establecidas

por la ley entonces dicha notificación es nula.

VIII.2. Copia

Una copia de la Constancia de Notificación se puede expedir a solicitud del

administrado. En este sentido el artículo 21.3 de la LPAG señala que en el

acto de la notificación se debe entregar una copia del acto notificado,

señalando la fecha y hora en que se efectúa la notificación, tomando el

nombre y la firma de la persona con quien se entiende la diligencia de la

notificación, y en caso la persona se niegue se hará constar esto en el acta

de la notificación.

IX. RECHAZO DE LA RECEPCION DEL DOCUMENTO

La validez la notificación se mantiene aun cuando el administrado o un tercero se

encuentren presente en el domicilio fiscal y rechace la recepción del documento.

Así lo señala el artículo 104 del Código Tributario antes referido al indicar que

cuando la notificación se realiza por correo certificado o por mensajero, en el

domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa de recepción

efectuada por el encargado de la diligencia, será una notificación válida, en la

medida en que el contribuyente no haya notificado a la Administración Tributaria el

cambio de su domicilio fiscal.

X. NEGATIVA PARA SUSCRIBIR LA CONSTANCIA DE NOTIFICACION

Se debe tener presente que la validez de la notificación se mantiene aun cuando el

administrado o un tercero que se encuentra en el domicilio fiscal recibe el

documento pero se niega a suscribir la Constancia de recepción.

Sobre esto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado con la RTF 10224-7-2008, que

tiene naturaleza de precedente de observancia obligatoria que, la certificación de la

negativa a la recepción de la notificación es una forma de notificar al acto

administrativo que consiste en certificar el rechazo de su recepción, mediante la

modalidad de acuse de recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, cuando

haya negativa a recibir el documento que se pretende notificar, o recibiéndose haya

negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de

identificación. Asimismo, se señala que a efecto de que este tipo de notificación

sea válida, la certificación a la negativa de recepción, debe constar en forma clara,

precisa, e indubitable en el cargo respectivo. Cabe precisar que esta posición del

Tribunal Fiscal ha sido recogida como suya por el Tribunal Constitucional en el

Expediente número 06760-2008-PA/TC.

Así señala el Tribunal Constitucional en el fundamento 10 que “al respecto, el

Tribunal Fiscal ha dicho, en criterio que este Tribunal Constitucional comparte, que

“la certificación de la negativa a la recepción es una forma de notificación del acto

que consiste en certificar el rechazo de su recepción mediante la modalidad de

acuse de recibo en el domicilio fiscal del deudor tributario, [...] cuando haya

negativa a recibir el documento que se pretende notificar o recibiendo haya

negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos de

identificación. [...] la certificación de la negativa de recepción, como modalidad de

notificación, produce la presunción de conocimiento del acto administrativo por el

destinatario de la notificación, ello con la finalidad de impedir que éste realice actos

de obstrucción al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la actuación

de la Administración” (RTF 10224-7-2008, precedente de observancia obligatoria).”

XI. AUSENCIA DEL ADMINISTRADO O CONTRIBUYENTE

Es suficiente que la notificación se realice en el domicilio fiscal del obligado; sin

importar que éste se encuentre físicamente o no en el momento de la entrega de

los documentos por parte de la Administración Tributaria. Así lo señala el artículo

21 LPAG, cuando indica que la notificación personal se hará en el domicilio que

conste en el expediente (caso del domicilio procesal) o en el último domicilio que la

persona a quien deba notificar haya señalado (domicilio fiscal).

Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en el Precedente de Observancia Obligatoria

contenido en la RTF 861-2-2001 de fecha 25-07-01, que precisó que los actos

administrativos deben ser notificados conforme con lo establecido por el artículo

104 del Texto Único Ordenado (TUO) del Código Tributario. En este sentido, la

notificación personal, podrá entenderse realizada no sólo con el obligado sino

también con la persona capaz que se encuentre en el domicilio de aquel,

dejándose constancia de su nombre y de su relación con el notificado.

Por tanto si los documentos son entregados al guardián del domicilio de una

persona, la notificación de la Administración Tributaria es eficaz.

XII. CONTENIDO DEL ACTO DE NOTIFICACION

Es importante señalar en esta parte que no se debe confundir la notificación con el

contenido de lo que se notifica, en este sentido, recordemos que la notificación es

el modo en el que se hace saber al administrado o contribuyente del acto

administrativo que se notifica, y el contenido de lo que se notifica es el acto

administrativo. De otro lado, el contenido del acto de la notificación, son los

requisitos que deben contener.

El artículo. 24.1 de la LPAG establece (entre otros) los siguientes requisitos:

1. El texto completo del acto administrativo que se está notificando, dentro de este

texto o contenido debe encontrarse la motivación del acto administrativo.

2. Si el acto administrativo es dictado dentro de un procedimiento, este deberá

indicarse de manera clara y precisa.

3. La fecha de vigencia del acto notificado y con la mención de si agota o no la vía

administrativa.

4. La expresión de los recursos que proceden contra el acto administrativo

notificado, el órgano ante el cual deben presentarse los recursos impugnatorios

contra el acto administrativo notificado de ser el caso, y el plazo con que cuenta el

administrado (o contribuyente) para interponerlos.

De otro lado, de conformidad con el art. 24.2 de la LPAG si la Administración

Tributaria proporciona datos erróneos y en base a esta información el administrado

practica algún acto procedimental que luego es rechazado por la Administración

Tributaria; la consecuencia es que el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta

para determinar el vencimiento de los plazos que correspondan.

Por ejemplo si en la notificación de la resolución que resuelve una solicitud no

contenciosa vinculada a la determinación de una obligación tributaria (por ejemplo:

la modificación de la tasa de depreciación de bienes del activo fijo) el órgano

administrador del tributo establece erróneamente que procede el recurso de

reclamo y no el de apelación; y el administrado impugna el vigésimo día hábil,

siendo luego rechazado por dicha entidad al considerar que en este caso procede

el recurso de apelación, ese tiempo transcurrido (los veinte días hábiles) no serán

considerados para interponer la respectiva apelación; de tal manera, que el

administrado o contribuyente, tendrá expedito su derecho a interponer la apelación

correspondiente.

Por otra parte si la Administración Tributaria omite el cumplimiento de alguno de los

requisitos del art. 24.1 de la LPAG, se aplica el artículo. 26.1 de la LPAG, que

precisa que en caso que se demuestre que la notificación se ha realizado sin las

formalidades y requisitos legales, la autoridad ordenará se rehaga, subsanando las

omisiones en que se hubiese incurrido, sin perjuicio para el administrado o

contribuyente, de tal manera, que entendemos, se debe subsanar el error.

En este orden de ideas, es válido sostener que si se notifica una resolución de

multa y no se establece el plazo para su interposición, el error en el cómputo del

plazo para su impugnación por parte del contribuyente no tendría por qué

perjudicarlo, debiendo la Administración ordenar que se realice nuevamente la

notificación y admitir a trámite el mencionado recurso impugnatorio. 

Adviértase que esta situación se suele presentar con frecuencia cuando en el

cómputo del plazo para la interposición de un recurso impugnatorio existen días

inhábiles (feriados por ejemplo). Sobre este tema, señala el Código Tributario

Peruano16 en el artículo 103 que los actos de la Administración Tributaria serán

motivados y constarán en los respectivos instrumentos ó documentos.

Como podemos apreciar la motivación es parte esencial del contenido de los actos

administrativos que se notifiquen. Ahora bien, en relación al contenido de la

constancia de notificación, cargo o acuse de recibo de la notificación, esta va

depender de la forma de notificación que se emplee17. 

Estas formalidades y requisitos legales, de manera general son: i) la identificación

del sujeto notificado, ii) el número de RUC o documento de identidad de

corresponder, iii) nombre de quien recibe el documento y su firma, o la constancia

de la negativa de recepción, iv) el número del documento que se notifica, v) fecha

en la que se realiza la notificación, y aunque el Código Tributario no lo señale, el

tipo de documento que se notifica. El que se cumpla con consignar todos los

requisitos señalados por la ley, dependiendo de la forma de la notificación, va

depender que la diligencia de la notificación sea válida, ya que de no encontrarse

debidamente acreditado que la diligencia de notificación del acto administrativo

correspondiente fue efectuada conforme a ley, la notificación será declarada

inválida.

XIII. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES

XIII.1. Notificación valida

Si la notificación se realiza conforme a las normas que la regulan, se

posibilita la ejecutividad del acto administrativo que se notifica.

Una notificación bien efectuada, de acuerdo a lo indicado por el legislador

en el artículo 106º del Código Tributario, surte efectos en el tiempo con las

siguientes reglas:

En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del

día hábil siguiente al de su recepción o entrega.

Cuando se trate de notificaciones efectuadas por periódico –publicación- ,

surtirán efectos a partir del día hábil siguiente al de la publicación o al de la

última publicación de ser el caso –supuestos del artículo 104º y 105º del

Código Tributario- correspondiente, y se debe tener presente que en este

16 Texto Único Ordenado aprobado por D.S. 135-99-EF.17 RTF 1817-3-2008.

caso los efectos de la notificación se dan aún cuando el sujeto no haya

recepcionado físicamente el documento en el que conste el acto

administrativo notificado por periódico, el cual se hará con posterioridad a

los efectos de su notificación por periódico.

De manera excepcional el legislador ha dispuesto que algunas

notificaciones surtan efectos en el momento de su recepción, como es el

caso de las notificaciones de las medidas cautelares, requerimientos de

exhibición de libros, registros, y documentación sustentatoria de

operaciones y ventas que se deban llevan conforme a las disposiciones

legales, así como en otros casos previstos en el Código Tributario, como

es el caso de la interrupción de la prescripción, que tal como lo señala el

legislador, surte efectos en el acto de la notificación.

XIII.2. Notificación invalida

Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen

notificaciones inválidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del

respectivo acto administrativo conformidad con el Código Tributario

(artículo 109º numeral 2).

La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia

de efectos de los demás actos posteriores vinculados a dicho acto

administrativo inicial.

XIII.3. Notificación invalida y prescripción

Partiendo de lo señalado en el Código Tributario, conforme lo establece el

numeral 2 del artículo 109º, es causal de nulidad del acto de la

Administración aquel que es “dictado prescindiendo totalmente del

procedimiento legal establecido”, vale decir, aun cuando se trate de un acto

administrativo válido su puesta en conocimiento al administrado ha sido

realizado de manera defectuosa. 

Ello denota que no se habría utilizado adecuadamente los mecanismos

jurídicos previstos en la norma, lo que como consecuencia lógica genera

que el procedimiento administrativo seguido no produzca los efectos

jurídicos para lo cual fue emitido el acto administrativo. 

Ante ello surge la duda de que consecuencias nos originaría la declaración

de nulidad de una notificación. Por ejemplo, sabemos que, según el

artículo 43º del Código tributario, la acción de la Administración Tributaria

para determinar la obligación tributaria, exigir su pago y aplicar las

sanciones prescribe a los cuatro años y a los seis años para quienes no

hayan presentado la declaración respectiva.

En relación a ello, el Código Tributario además indica que la prescripción

de interrumpe entre otro, por la notificación de cualquier acto de la

Administración Tributaria dirigido al ejercicio de la facultad de dicha entidad

para la determinación de la obligación tributaria; mientras que la

prescripción se suspende durante la tramitación de las reclamaciones y

apelaciones.

El derecho Administrativo nos señala que la nulidad de un acto

administrativo implica que el mismo no generó efecto jurídico, debido a la

falta de condiciones necesarias para su existencia. 

Ello acorde con el artículo 13º de la LPAG el cual señala que la declaración

de nulidad de un acto administrativo implica la de los actos sucesivos en el

procedimiento cuando estén vinculados a él. Es por ello que un acto nulo

se considera como su nunca hubiera existido, y las consecuencias del

mismo se consideran inexistentes.

Con lo que llegamos a la conclusión que, si bien es cierto que la

prescripción se interrumpe por la notificación de una resolución de

determinación o multa, debe entenderse que ello opera únicamente si es

que el valor notificado produce efectos jurídicos. 

Sin embargo para el Tribunal Fiscal la realidad es diferente. Es así que la

RTF Nº 00161-1-2008 el cual es precedente de observancia obligatoria

sustenta la siguiente posición:

“La notificación de una resolución de determinación o de multa que son

declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones

de la Administración Tributarias para determinar la deuda tributaria, exigir

su pago o aplicar sanciones. Se suspende el plazo prescriptorio de las

acciones de la Administración Tributaria para determinar la deuda

tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del

procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la

resolución de determinación o de multa.”

Si bien el Tribunal reconoce que la nulidad de un acto implica que el mismo

no genera efectos jurídicos (incluyendo la interrupción de la prescripción),

el Tribunal nos señala contrariamente que un procedimiento contencioso

derivado del mismo acto declarado nulo si puede originar la suspensión del

término prescriptorio. 

Siendo así, el Tribunal señala actos nulos de pleno derecho son aquellos

gravemente viciados que carecen ab initio de efectos y que no puede

subsanarse teniendo los actos posteriores que se deriven de ellos la

misma condición. Así concluye que un acto declarado nulo no puede

producir la interrupción de la prescripción en la medida que tal acto nunca

surtió efectos. Pero luego señala que los actos posteriores de dicho acto

nulo (el procedimiento contencioso iniciado en relación a dicho acto) si

puedan generar un efecto en el ordenamiento, como es el de suspender la

prescripción18.

El Tribunal Fiscal sustenta ello al afirmar lo siguiente: 

“Dentro de dicho procedimiento contencioso la Administración puede

declarar la nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ella se

desconoce los efectos jurídicos de tales actos desde su emisión (…) dicha

sanción no alcanza a la tramitación del referido procedimiento, esto es, no

puede privársele de eficacia jurídica pues es sobre la base de su validez

que se sustenta tal declaración de nulidad”19.

Entendemos que el Tribunal Fiscal pudo sustentar de una mejor manera

dicha cuestión ya que este planteamiento lo encontramos en el Código

Tributario cuando nos señala en el artículo 46º del Código que la

suspensión de la prescripción que opera durante la tramitación del

procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso

administrativa, no es afectada por la declaración de nulidad de los actos

administrativos. Es aquí donde nos toca aplicar nuestro sentido crítico a

esta parte del Código Tributario ya que el legislador no pensó en la figura

de la prescripción como acto que busca en primer término establecer la

seguridad jurídica frente a actuaciones de la Administración. Ello porque al

dotar de plenos efectos a actos declarados nulos por una autoridad

administrativa o judicial, otorga a la Administración Tributaria un plazo

indefinido para ejercer facultades que ya habían sido ejercidas

inicialmente. 

Es así que al haberse declarado la nulidad del acto de determinación de la

deuda tributaria, no podría la Administración Tributaria proseguir en la

exigencia de dicha deuda. Por ello la garantía que la institución de la

prescripción le brinda a Sunat consiste en poder hacer efectivo el cobro de

18Pareciera que el Tribunal considera a las consecuencias de un acto nulo como actos anulables. Pero, ello lógicamente no es así ya que cuando se declara la nulidad absoluta de un acto administrativo, simplemente no existen actos posteriores.19RTF N° 00161-1-2008, del 28 de enero del 2008.

la deuda tributaria en un futuro, pierde todo contenido y razonabilidad en

un supuesto en el que tal deuda no será ya exigible al contribuyente, por

haberse declarado nulo el acto de determinación.

Finalmente, es bueno recordar que el artículo 12º de la Ley del

Procedimiento Administrativo General, cuando se refiere a los efectos de la

nulidad del acto administrativo, señala que el acto tiene efecto declarativo y

retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de los derechos adquiridos por

terceros de buena fe, en cuyo caso operará a futuro.