Retenciones

Retenciones. Impuesto Inconstitucional ?

Ttulo: Las retenciones a la exportacin Un impuesto inconstitucional?

Autor: Sanabria, Pablo D.

Publicado en: LA LEY 18/03/2008, 1

SUMARIO: I. Naturaleza Jurdica del gravamen. - II. Origen histrico de las retenciones a la exportacin. - III. El factor econmico: Argumentos utilizados

histricamente para fundamentar la aplicacin de las retenciones. - IV. El marco normativo: Los artculos de la Constitucin Nacional y el Cdigo Aduanero.

- V. La violacin de garantas constitucionales. El principio de legalidad. - VI. La falta de basamento jurdico constitucional de las facultades previstas

en cabeza del Poder Ejecutivo. - VII. El criterio adoptado por la Corte Suprema de Justicia. - VIII. Conclusiones.

El presente trabajo tiene por objeto demostrar, mediante un estudio objetivo del tema, la colisin existente entre las llamadas retenciones a la exportacin,

tal como hoy se encuentran configuradas, y nuestra Constitucin Nacional.

I. Naturaleza jurdica del gravamen

El gravamen en estudio integra la categora de los llamados "impuestos aduaneros" o "derechos de aduana", que fuera definida por Giuliani Fonrouge como

aquellos pertenecientes al Estado Nacional con exclusin de toda otra autoridad, en virtud de lo establecido en los arts. 4, 9 y 75 inc. 1, de la Constitucin

y que consisten en gravmenes a la importacin o la exportacin de las mercaderas o productos (1).

Como vemos, dentro del gnero que son los tributos, el gravamen en estudio representa un impuesto. Estos han sido definidos como las prestaciones, por lo

regular en dinero, al Estado y dems entidades de derecho pblico, que las mismas reclaman, en virtud de su poder coactivo, en forma y cuanta determinadas

unilateralmente y sin contraprestacin especial, con el fin de satisfacer las necesidades colectivas (2).

El hecho imponible que origina la obligacin fiscal en el caso es el despacho de la mercadera con fines de exportacin.

Es importante que ello quede aclarado para que no se confunda este tipo de impuesto con las tasas que se exigen por las operaciones de embarque o desembarque

de las mercaderas, o por operaciones conexas como son la tasa de estadstica, la tasa de almacenaje o la tasa de comprobacin.

II. Origen histrico de las retenciones a la exportacin

Los derechos aduaneros han tenido una particular trascendencia en nuestra historia institucional. El origen de los mismos se remonta a pocas anteriores

al nacimiento del pas como nacin independiente y soberana. El acaecimiento de la Revolucin de Mayo los encuentra vigentes como parte del sistema fiscal

de Espaa aplicables al Virreinato del Ro de la Plata, constituyndose en uno de los motivos determinantes del movimiento revolucionario de 1810 (3).

Dicha relevancia se debi, principalmente, a la incidencia que los derechos de exportacin tenan en la conformacin del tesoro nacional. No debe olvidarse

que en ese momento las aduanas exteriores constituan la principal fuente de recursos (4). As Linares Quintana recuerda que uno de los ms graves y delicados

problemas que debieron afrontar los constituyentes de 1853, al organizar constitucionalmente la Nacin, fue, sin duda alguna, el que planteaba la determinacin

de los recursos del gobierno nacional, y por ende, la distribucin del poder impositivo entre los rdenes gubernativos nacional y provincial que iban a

ser instituidos por el cdigo poltico que elaboraban (5).

No obstante ello, y ms all de la importancia que siempre tuvieron los impuestos a la exportacin en la conformacin del erario pblico nacional, lo cierto

es que los mismos slo han sido aplicados en forma permanente a partir del ao 1967, con la sancin de la ley 17.198 donde se estableci este impuesto

para numerosas mercaderas (6).

Desde 1930, en virtud de las nuevas condiciones mundiales (crisis de 1929 y Segunda Guerra Mundial), la Argentina, al igual que el resto del mundo, abandon

la poltica librecambista sostenida desde 1860 y se embarc en una transformacin del marco regulatorio de la actividad econmica y en una drstica ampliacin

de la presencia del Estado. De ese modo se buscaba obtener beneficios de la exportacin de productos por medio del mercado oficial de divisas. En el ao

1958 eso se modific con el dictado de una serie de decretos que suprimieron en apariencia el control de cambios que se haba originado en 1931, primero

en forma limitada y luego abiertamente.

Se sostiene que dicha supresin fue aparente, porque el decreto 11.917/58 slo modific el mecanismo de regulacin econmica hasta entonces existente, creando

en cuanto a las exportaciones el sistema de retencin de cambio que, desde el punto de vista econmico, actu como un gravamen a la exportacin pero sin

integrar, propiamente, el rgimen de impuestos aduaneros, pues consista en la apropiacin por el Estado de una porcin de las divisas obtenidas por la

venta de las mercancas al exterior.

Dicho sistema subsisti hasta el ao 1967, en que fue derogado por la citada ley 17.198 (Adla, XXVII-A, 127), simultneamente con la devaluacin del peso

por decreto 1407/67 (Adla, XXVII-A, 546), que llev el dlar a $350 moneda nacional (luego $ 3,50 de la ley 18.188 Adla, XXIX-A, 191 ). La ley cre

planillas anexas estableciendo derechos 'ad valorem' segn las mercaderas, que en ciertos casos quedaban libres del tributo; adems, el art. 2 facultaba

al Poder Ejecutivo para reducir o suprimir los derechos (7).

Los derechos no se aplicaban segn valores de transacciones comerciales sino "sobre la base de los precios ndices que oficialmente se establezcan o, en

su defecto, de los valores FOB de exportacin", a cuyo fin el decreto 1408/67 (Adla, XXVII-A, 547) dispuso que tales "precios ndices" seran fijados por

una comisin que funcionara en la Secretara de Industria y Comercio, integrada por funcionarios de diversas entidades.

Junto con la segunda devaluacin del peso efectuada en 1970 mediante el decreto 6/70, que signific un aumento del dlar del 12,5%, la ley 18.714 (Adla,

XXX-B, 1627) cre un derecho suplementario de exportacin equivalente al porcentaje en que el dlar haba aumentado (12,5%) sobre los valores ndices o

valores FOB de exportacin, facultando al Poder Ejecutivo en su art. 2 para reducirlos o suprimirlos.

Si bien la ley 17.198 actualmente se encuentra derogada, sus disposiciones fueron receptadas por el Cdigo Aduanero (Ley 22.415 Adla, XLI-A, 1325 ) en

su art. 724 y ss.

III. El factor econmico: Argumentos utilizados histricamente para fundamentar la aplicacin de las retenciones

La aplicacin del gravamen en estudio ha encontrado basamento, a lo largo de la historia, en diferentes postulados tericos de poltica econmica. Debe

tenerse en cuenta que los impuestos aduaneros han tenido siempre una doble finalidad; por un lado una finalidad recaudatoria y por el otro una de poltica

comercial.

A modo de ejemplo se pueden mencionar los siguientes argumentos (8).

3.1. Control de los precios domsticos y defensa del salario real

Este argumento se basa en que ante un aumento de precios internacionales de los productos agrcolas o de su ingreso en moneda domstica dada una devaluacin

de nuestra moneda, al exportador le conviene exportar salvo que tambin aumenten los precios para el consumo interno.

En el caso de un pas de las caractersticas estructurales de Argentina (exportadora de productos primarios e importadora de productos industriales), como

esos productos resultan importantes en la produccin de bienes de consumo generalizado, como las harinas, etc., para evitar una cada del salario real

de los trabajadores urbanos, producto de ese aumento de precios internos, es dable la aplicacin de retenciones.

Este argumento, se ha dicho, adolece de varios defectos. Tngase en cuenta que las retenciones surgen, muchas veces, como consecuencia de una devaluacin

(lo que se llama 'devaluacin compensada'). As vemos que se devala la moneda para incrementar las exportaciones y al mismo tiempo se aplican retenciones

que 'disminuyen las exportaciones', generndose una verdadera contradiccin. Por eso, se ha sostenido que resulta irrisorio aplicar retenciones para evitar

la cada del salario real de los trabajadores cuando esas retenciones surgen de una devaluacin de la moneda que es la primera causa de la cada del salario

real.

3.2. Para cubrir las necesidades de los sectores carenciados

Este argumento ha sido refutado por los analistas econmicos, quienes han dicho que los problemas que viven los sectores ms humildes que se concentran

en las zonas marginales de las grandes urbes no son ms que la consecuencia del 'no apoyo' gubernamental a las poblaciones del interior del pas. Los mejores

precios, sin retenciones, que recibiran los productores de las provincias del interior, implicaran un aumento en los ingresos, los que a travs de un

efecto 'derrame' producira el aumento de la demanda de otros bienes (casas, departamentos, automviles, educacin, servicios en general, etc.) en esas

regiones y la 'demanda derivada' de factores (mano de obra, capital, etc.) en las mismas. Se evitaran as, las grandes migraciones que se producen desde

esas zonas hacia las zonas marginales de las grandes ciudades y comenzara una verdadera "repoblacin del pas".

3.3. Porque es un sustituto imperfecto al impuesto a las ganancias

Los sostenedores de esta postura presuponen que el sector exportador evade el pago del impuesto a las ganancias. A fin de evitar ello se recurre, entonces,

a un instrumento mucho ms prctico y menos costoso para recaudar como son las retenciones a la exportacin.

Al respecto se ha dicho, y sin pensar que el sector exportador sea 'inmaculado' en sus obligaciones fiscales, que no hay razones slidas para realizar una

diferenciacin con los otros sectores de la economa.

Existen estadsticas discriminadas (extradas de informes de la AFIP) de donde surge que en referencia al pago del impuesto a las ganancias no existe ninguna

patologa particular del sector exportador que habilite a un tratamiento diferencial con las personas fsicas, sucesiones indivisas y Sociedades.

Por su parte, quienes han sugerido tomar a las retenciones como anticipos del Impuesto a las Ganancias, demuestran un total desconocimiento de la liquidacin

y administracin de impuestos. Pues, tomando como ejemplo la exportacin de un producto agrcola, la retencin es pagada por el exportador. Entonces: Cmo

ha de atribuirse dicho monto entre todos los actores del proceso productivo que han intervenido en todas las etapas anteriores, siendo que no slo el acopiador

que vende al exportador tiene utilidades sino que tambin las tienen los productores, los transportistas, los contratistas, los proveedores de insumos

y en general todos los intervinientes en los eslabonamientos productivos incluyendo las entidades financieras? (9).

3.4. Un fin exclusivamente recaudatorio

Aunque muy pocas veces se lo ha explicitado, es sta una de las razones ms fuertes para aplicar retenciones. Tngase en cuenta que se trata de un impuesto

que tiene un bajo costo de recaudacin, que se trata de una medida directa, fcil, cmoda y que, sin mengua de la incidencia que genera sobre la eficiencia

de la economa general, en definitiva molesta a pocos contribuyentes y produce una amplia recaudacin (10).

Al respecto hay que advertir los problemas que pueden surgir cuando las recaudaciones que as se obtienen son afectadas al presupuesto que de este modo

se ve favorecido por los ingresos creados por esta va.

La primera cuestin que debe analizarse tiene que ver con el destino que se da a los fondos as recaudados, pues dada la magnitud de la recaudacin, se

crea una verdadera rigidez en tales recursos, que por la facilidad con que se recaudan, se convierten en indispensables para el erario pblico, si es que

el Estado no produce una reestructuracin del sistema impositivo con la finalidad de ir produciendo el reemplazo de las retenciones por la recaudacin

de impuestos tradicionales (11).

Para cerrar este punto, hay que decir que todas las consideraciones financieras que se han sostenido para validar la aplicacin del gravamen en estudio,

pasan por alto las asimetras que se producen en los sectores productivos. En efecto, las retenciones disminuyen el tipo de cambio real que reciben los

productores, al tiempo que deben hacer frente a la compra de sus insumos afectados por un tipo de cambio real ms alto habida cuenta que las importaciones

se cursan por el tipo de cambio nominal acrecentado por los aranceles correspondientes. As, los productores ofrecen divisas a un tipo de cambio ms bajo

que el tipo de cambio al cual las demandan. Tngase en cuenta, por otra parte, y a modo de ejemplo, que los fertilizantes, semillas, maquinarias, etc.,

que debe adquirir y/o contratar el exportador para poner en funcionamiento el aparato productivo tienen su valor en dlares, configurndose as una severa

distorsin.

IV. El marco normativo: Los artculos de la Constitucin Nacional y el Cdigo Aduanero

Si bien los impuestos a la exportacin se encuentran regulados en el Cdigo Aduanero (ley 22.415), es imprescindible comenzar el anlisis del marco normativo

de los mismos haciendo referencia a los preceptos constitucionales que rigen en la materia.

Representa un principio bsico para todo sistema de gobierno imbuido de una idea personalista el hecho de que si bien el sistema fiscal presenta particular

importancia para la integracin del tesoro nacional, con lo cual se solventan los gastos que genera la actividad estatal encaminada hacia el logro del

bien comn, ello no significa restar trascendencia a las libertades individuales, que deben ser preservadas de un ejercicio patolgico o arbitrario del

poder impositivo que desemboque en la supresin o desnaturalizacin de la libertad fiscal (12).

La existencia del poder impositivo no puede nunca significar una vulneracin de la libertad fiscal. El lmite de la contribucin est dado por la necesidad

de compatibilizar la plena vigencia de los derechos individuales con la debida tutela del Estado custodio del inters colectivo. Esa relacin adecuada

que caracteriza a un rgimen tributario justo puede variar por circunstancias de tiempo y lugar, pero nunca puede significar que el poder tributario quede

habilitado para franquear el lmite que representa el pleno goce de los derechos constitucionales.

La Constitucin Nacional, a lo largo de su articulado, deja claramente establecidas las bases que deben ser respetadas para la aplicacin de cualquier tipo

de tributo.

En el caso particular de los derechos de exportacin, en su art. 4 establece que "El Gobierno Federal provee a los gastos de la nacin con los fondos del

Tesoro Nacional, formado del producto de derechos de importacin y exportacin...". Asimismo, el art. 17 dispone que "...Slo el Congreso impone las contribuciones

que se expresan en el artculo 4". Por su parte, el artculo 9 dispone que "En todo el territorio de la Nacin no habr ms aduanas que las nacionales,

en las cuales regirn las tarifas que sancione el Congreso".

Para no dejar dudas sobre el asunto, la Constitucin en su art. 75, donde establece las atribuciones del Congreso de la Nacin, ha fijado la competencia

exclusiva del mismo para "...Legislar en materia aduanera. Establecer los derechos de importacin y exportacin, los cuales, as como las avaluaciones

sobre las que recaigan, sern uniformes en toda la Nacin..."(inc. 1).

En referencia a la regulacin legal del gravamen, hay que decir que el funcionamiento y la mecnica del mismo ha sido normada por el legislador en el Cdigo

Aduanero. En lo que aqu importa, el art. 754 (13) establece que "el derecho de exportacin especfico deber ser establecido por ley". Dicha afirmacin,

que vendra a funcionar como una regla, no hace ms que receptar el llamado principio de legalidad tributaria esencial e insoslayable en la aplicacin

de cualquier tributo.

No obstante ello, en el art. 755 (14) del mismo cuerpo legal, el legislador fij una extensa serie de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo que le otorgan,

lisa y llanamente, la prerrogativa de hacer la ley. Pues se lo faculta para gravar, desgravar, modificar derechos y/o conceder exenciones referidas a los

impuestos a la exportacin, cubrindose as casi todos los casos posibles (15).

Tngase en cuenta, como una particularidad ms de este patolgico sistema, que por imperio del art. 1 del Decreto N 2752/1991, se deleg en el Ministerio

de Economa Obras y Servicios Pblicos, las facultades conferidas por el citado artculo 755 del Cdigo Aduanero.

V. La violacin de garantas constitucionales. El principio de legalidad

Nuestra doctrina constitucional ha establecido, al estudiar los lmites al poder de imposicin del Estado, que todo tributo debe responder a una causa constitucional.

As Gregorio Badeni ha dicho que "la causa constitucional, como elemento de la obligacin fiscal, consiste en el cumplimiento de los requisitos que establece

la Ley Fundamental en salvaguarda de la libertad fiscal y que condicionan la validez de la contribucin impuesta por el Estado" (16).

Dichos requisitos son la legalidad, la igualdad, la no confiscatoriedad y la libertad de circulacin (17).

El principio de legalidad aparece, desde los primeros estatutos patrios, vinculado al poder impositivo. As lo consagraba el acta capitular del Cabildo

de 1810, al establecer que "no pueden imponerse contribuciones ni gravmenes al pueblo o a sus vecinos sin previa consulta y conformidad del Excelentsimo

Cabildo".

Disposiciones similares se encontraban en la Constitucin de 1819 (art. 33), la del ao 1826 (art. 46) y en el proyecto de Alberdi (art. 18 inc. 4) (18).

Este principio de legalidad que establece que ningn tributo puede ser establecido sin ley nullum tributum sine lege (19) es una clara derivacin del

principio genrico de legalidad que consagra el art. 19 de la Constitucin Nacional y que dispone que nadie puede ser obligado a hacer lo que no manda

la ley ni privado de lo que ella no prohbe.

Asimismo, se trata de un desprendimiento de la clsica doctrina de la divisin de poderes gubernamentales, cuyo principal objetivo reside en evitar la concentracin

del poder con su secuela de ejercicio abusivo en desmedro de los derechos y garantas constitucionales.

En tal sentido Joaqun V. Gonzlez resaltaba que: "El ms importante de los caracteres de este poder de imposicin es el ser exclusivo del Poder Legislativo,

como representante ms inmediato de la soberana del pueblo" (20).

Por su parte, en la Constitucin Nacional encontramos disposiciones que especficamente condicionan la validez de los impuestos a su establecimiento por

ley. Tanto el art. 4, como los arts. 17 y 75 inc. 1 y 2, disponen categricamente que las cargas impositivas slo pueden emanar del Congreso (21).

En el caso de los impuestos a la exportacin, en virtud de la amplsima delegacin de facultades en cabeza del Poder Ejecutivo dispuesta por el art. 755

del Cdigo Aduanero, dicho principio se ve claramente vulnerado.

Para as comenzar, hay que resaltar la contradiccin interna que trae consigo el Cdigo Aduanero cuando establece, por un lado la regla de que los derechos

de exportacin debern ser establecidos por ley (art. 754), y por el otro, en su art. 755, otorga extensas facultades al Poder Ejecutivo para la fijacin

de los mismos significando ello una clara desarticulacin de la regla fijada. El mbito de aplicacin de las facultades otorgadas al poder administrador

es tan vasto que no se concilia con la limitacin que se sugiere en el artculo precedente citado.

Igualmente, y ms all de esta particular contradiccin, lo cierto es que tal delegacin de facultades legislativas en favor del rgano ejecutivo resulta

a todas luces inconstitucional (22).

VI. La falta de basamento jurdico constitucional de las facultades previstas en cabeza del Poder Ejecutivo

La primera cuestin a dejar en claro respecto a las facultades que el art. 755 del Cdigo Aduanero otorga al poder Ejecutivo es la falta de basamento jurdico

constitucional en el otorgamiento de las mismas.

Pues no estamos aqu frente a una delegacin de facultades legislativas conforme el art. 76 de la Constitucin Nacional ni frente a una funcin reglamentaria

del Poder Ejecutivo emanada de las atribuciones dispuestas por el art. 99, inc. 2 de la Constitucin Nacional.

Esta nota distintiva del rgimen jurdico aduanero es la que torna muy difusa la lnea divisoria que siempre debe existir entre las facultades de los rganos

Legislativo y Ejecutivo.

6.1. La inexistencia en el caso de una delegacin de facultades legislativas

Nuestra norma fundamental se encarga de delinear claramente el rgimen de excepcin que debe primar en materia de delegacin legislativa. En los artculos

29, 76 y 99 inc. 3, queda fijada la limitacin que tiene el Poder Ejecutivo para ejercer facultades propias del rgano legislativo.

El principio general surge de los arts. 76 y 99, inc. 3. El primero establece que "se prohbe la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo". El segundo

dispone que "el Poder Ejecutivo no podr en ningn caso, bajo pena de nulidad absoluta e insanable, emitir disposiciones de carcter legislativo".

Si bien el ltimo de los artculos citados regula las facultades del Poder Ejecutivo para dictar decretos de necesidad y urgencia, se ha entendido que la

delegacin de facultades legislativas y los decretos de necesidad y urgencia, son las dos cara de una misma moneda (23).

En funcin de ello, Badeni sostiene que las materias categricamente excluidas por el art. 99 inc. 3, para el dictado de DNU, dentro de las cuales se encuentra

la materia tributaria, se extienden al instituto de la delegacin legislativa.

Por su parte, el citado art. 76 de la Ley Fundamental, luego de la categrica prohibicin que dispone, establece una excepcin cuando se tratare de materias

de administracin o emergencia pblica, con plazo fijado para su ejercicio y, dentro de la base de delegacin que el Congreso establezca por ley.

Sobre el particular cabe advertir la improcedencia de aquellas posiciones que sostienen que las cuestiones tributario-aduaneras se encuentran dentro de

esas "materias de administracin" a las que alude el constituyente. Ms all de las particularidades que pueda presentar esta rama jurdica en virtud de

la dinmica que frecuentemente se requiere para atender a las continuas modificaciones que se producen en la poltica aduanera, lo cierto es que una interpretacin

sistemtica de los artculos 4, 9, 17, 19, 29, 39, 52, 75 inc. 1 y 2, 76 y 99 inc. 3 de la Constitucin Nacional, de donde se desprende claramente la

voluntad del constituyente de impedir la delegacin en esta materia, imponen arribar a tal conclusin.

No se puede, so pretexto de una supuesta cuestin de practicidad y dinamismo, desbaratar toda una construccin del constituyente tendiente a garantizar,

mediante el juego sistemtico de los artculos citados, una de los derechos individuales ms elementales como es el de la libertad fiscal.

Por otra parte, ese ha sido el criterio sostenido por la Corte Suprema al decir que: "No pueden caber dudas en cuanto a que los aspectos sustanciales del

derecho tributario no tienen cabida en las materias respecto de las cuales la Constitucin Nacional (art. 76), autoriza, como excepcin y bajo determinadas

condiciones, la delegacin legislativa en el Poder Ejecutivo" (24).

El tema de la delegacin legislativa referida a cuestiones impositivas ha sido extensamente abordado por Gregorio Badeni, quien sostiene que "El Congreso

es el nico rgano habilitado para crear o suprimir tributos o exenciones. Lo que debe hacer por ley es individualizar debidamente los tributos y, eventualmente,

facultar al Poder Ejecutivo para determinar el momento que estime oportuno para su aplicacin. Pero no es procedente otorgar, al rgano ejecutivo, una

especie de carta en blanco para regular en materia fiscal, creando o suprimiendo exenciones" (25).

Por su parte, de acuerdo con la idea de que la delegacin de facultades legislativas debe ser siempre una solucin excepcional, sensiblemente limitada y

de interpretacin restrictiva, y efectuando una interpretacin finalista y sistemtica del texto constitucional, se ha entendido que la delegacin resulta

improcedente cuando la Constitucin le otorga a alguna de las dos cmaras del Congreso el carcter de cmara de origen. Ese es el caso del art. 52 de la

Norma Fundamental que establece que solamente la Cmara de Diputados tiene la iniciativa en materia de leyes sobre contribuciones (26).

La Constitucin le ha asignado a la Cmara de Diputados el carcter de Cmara de origen para el tratamiento de sta materia. La razn de ello hay que buscarla

en la necesaria representacin popular que se precisa para la consideracin y el debate primario referido a cuestiones impositivas. Recurdese que "El

Principio de legalidad descansa en la exigencia, propia de la concepcin democrtica del Estado, de que sean los representantes del pueblo, quienes tengan

directa intervencin en el dictado de los actos del poder pblico tendientes a obtener de los patrimonios de los particulares los recursos para el cumplimiento

de los fines del Estado" (27).

Vale traer a colacin la advertencia que efectuaba Alberto Bianchi an antes de la reforma constitucional de 1994, al decir que "La delegacin no debe ser

tomada en forma igualitaria para todas las materias, sino que debe existir una graduacin en su intensidad, segn sea el tipo de facultad delegada. Eso

ocurre en materia impositiva, ya que el poder tributario ha sido confiado, muy especialmente, al Congreso" (28).

Por su parte, si el otorgamiento de facultades que el Cdigo Aduanero establece en cabeza del Ejecutivo se tratara de una delegacin de facultades con fundamento

en el art. 76 de la Constitucin, debera cumplirse con los requisitos que otorgan validez a las mismas. Esto es con (i) determinacin por la ley delegante

de un plazo para el ejercicio de la facultad legislativa delegada; (ii) necesidad de que el Congreso fije la poltica legislativa a la que ha de atender

el Poder Ejecutivo en su actividad normativa (29); (iii) refrendo obligatorio del Jefe de Gabinete de los reglamentos delegados dictados por el Presidente;

y (iv) posterior control de la Comisin Bicameral Permanente.

6.2. La inexistencia en el caso del ejercicio de facultades reglamentarias por parte del Poder Ejecutivo

El art. 99, inc. 2 de la Constitucin Nacional establece que es funcin del Presidente expedir las instrucciones y reglamentos que sean necesarios para

la ejecucin de las leyes del Congreso, procurando no alterar su espritu con excepciones reglamentarias.

En virtud de esta disposicin, el titular del Poder Ejecutivo queda habilitado para dictar decretos reglamentarios que complementan la norma legal a fin

de facilitar su aplicacin.

No se trata sta de una habilitacin otorgada por el Congreso, sino de una facultad reglamentaria que es propia del Ejecutivo.

Gregorio Badeni ha dicho que la facultad prevista en el art. 99, inc. 2, el rgano ejecutivo la hace efectiva mediante el dictado de decretos. Son tales:

1) los decretos reglamentarios mediante los cuales se complementan a las leyes para su debida aplicacin; 2) los reglamentos autnomos que son los emitidos

por el rgano ejecutivo en el ejercicio de las facultades propias que le asigna la Constitucin; 3) los reglamentos delegados que se emiten como consecuencia

de una autorizacin legal sin invadir el rea de competencia de rgano legislativo (30).

Por su parte Germn Bidart Campos sostena que "en el decreto reglamentario aparece ntidamente la subordinacin de la administracin a al legislacin.

Es uno de los motivos por los cuales negamos al decreto reglamentario la sustancia o contenido de ley material, para atribuirle tpicamente la calidad

de acto administrativo de contenido general y sublegal" (31).

En suma, como ha dicho Alberto Bianchi (32), al reglamentar en exceso una ley, el Presidente ejerce una actividad legislativa originaria que le est prohibida

respecto de materias que son ajenas a su competencia. Ello trae, necesariamente, una violacin al principio de la divisin de poderes.

En el caso, las facultades previstas en cabeza del rgano Ejecutivo para el establecimiento de los derechos de exportacin con fundamento en el art. 755

del Cd. Aduanero exceden claramente las atribuciones emergentes del art. 99 inc. 2 de la Constitucin Nacional.

VII. El criterio adoptado por la Corte Suprema de Justicia

La Corte Suprema de Justicia de la Nacin desde su ms inveterada jurisprudencia ha venido sosteniendo en forma pacfica la imposibilidad de la aplicacin

de tributos sin ley emanada del Congreso. As ha dicho que: "Entre los principios generales que predominan en el rgimen representativo republicano de

gobierno, ninguno existe ms esencial a su naturaleza y objeto que la facultad atribuida a los representantes del pueblo para crear las contribuciones

necesarias para la existencia del Estado" (33).

No obstante ello, fue en el precedente "Delfino y Ca." (34) donde dej claramente establecida la doctrina que descalifica los actos legislativos por los

cuales el Congreso confiere al Poder Ejecutivo potestades atinentes a la creacin de normas jurdicas, superando ampliamente la mera funcin reglamentaria

de las leyes.

En ese fallo, la Corte sostuvo que: "Existe una distincin fundamental entre la delegacin de poder para hacer la ley y la de conferir cierta autoridad

al Poder Ejecutivo o a un cuerpo administrativo a fin de reglar los pormenores y detalles necesarios para la ejecucin de aqulla. Lo primero no puede

hacerse, lo segundo es admitido aun en aquellos pases en que, como los Estados Unidos de Amrica, el poder reglamentario del Poder Ejecutivo se halla

fuera de la letra de la Constitucin".

Ms adelante, en el precedente "Prattico c. Basso y Ca." (35), el Mximo Tribunal exigi, para considerar constitucional la delegacin impropia, que la

poltica legislativa estuviera claramente establecida, fijando de ese modo un lmite ms preciso a los reglamentos delegados emitidos por el Poder Ejecutivo.

Por su parte, en el caso "Mouviel" (36), si bien refirindose a cuestiones de derecho penal, se ratific la doctrina "Delfino y Ca." dotndola de mayor

rigidez, y dejando en claro que la facultad "simplemente" reglamentaria del poder ejecutivo o de las reparticiones administrativas no puede importar nunca

la de legislar en materias exclusivamente reservadas al Congreso.

Asimismo, en el caso especfico de la delegacin de facultades legislativas en materia tributaria, la Corte Suprema se ha encargado de determinar su prohibicin

en forma elocuente al establecer el carcter absoluto del principio de legalidad tributaria en el caso "Video Club Dreams" (37).

Refirindose a este caso, Bidart Campos refiri que "cuando la Corte ha entendido descubrir naturaleza impositiva en algn gravamen establecido por decreto

del poder ejecutivo, ha declarado su invalidez a causa del avance inconstitucional sobre atribuciones que la constitucin tiene reservadas al Congreso.

Tambin cuando ha extendido la aplicacin de una ley a un hecho imponible no previsto en ella" (38).

En esta misma lnea, el Mximo Tribunal confirm la procedencia de un amparo en el que se haba declarado la inconstitucionalidad de una disposicin legal

que delegaba en el jefe de gabinete la facultad para fijar valores o escalas a fin de determinar el importe de las tasas que percibira la Inspeccin General

de Justicia, sin que aqulla fijara el lmite o pauta alguna ni una clara poltica legislativa, diciendo que la facultad de crear cargas tributarias o

definir o modificar los elementos esenciales de un tributo es exclusiva y excluyente del Congreso de la Nacin (39).

En el mismo precedente ha dicho la Corte que "de la reiterada doctrina precedentemente reseada surge con nitidez que ni un decreto del Poder Ejecutivo

ni una decisin del Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear vlidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento legal, los elementos

esenciales de un tributo (Conf. sobre esto ltimo la doctrina del citado precedente de Fallos: 319:3400, en especial su considerando 9)".

En concordancia con este criterio, ya se haba sostenido en el caso "La Bellaca" (40), fundndose en la invariable jurisprudencia del Tribunal al respecto,

que resulta inaceptable la tesis que pretende limitar la exclusiva competencia del Congreso en materia tributaria, en lo referente al establecimiento de

nuevos impuestos, ya que tal interpretacin llevara a la absurda consecuencia de suponer que una vez establecido un tributo por el Congreso de la Nacin,

los elementos sustanciales de aqul definidos por la ley podran ser alterados a su arbitrio por otro de los poderes del gobierno, con lo que se desvirtuara

la raz histrica de la mencionada garanta constitucional y se vaciara de buena parte de su contenido (41).

VIII. Conclusiones

De todo lo expuesto surge clara la prohibicin dispuesta por la Ley Fundamental respecto al ejercicio de facultades legislativas por parte del Poder Ejecutivo

(arts. 19, 29, 76 y 99 inc. 3), ms aun cuando estamos hablando de cuestiones tributario-aduaneras (arts. 4, 9, 17, 52, 75 inc. 1 y 2 y 99 inc. 3).

El resurgimiento de los impuestos a la exportacin que ha venido afianzndose desde hace algunos aos para aqu, especialmente en materia agrcola, y que

por estos das ha llegado a extremos hasta hoy ignorados, responde fundamentalmente a las necesidades del Estado Argentino de financiarse y a las particulares

facilidades que presenta este tributo a los fines de su aplicacin.

De esa manera vemos que la incapacidad del Estado para adoptar las medidas necesarias para afrontar sus obligaciones con los ingresos que derivan de una

sana poltica econmica se intenta paliar con la aplicacin de gravmenes que se encuentran en franca colisin con preceptos constitucionales de vital

importancia para el recto funcionamiento de nuestro Estado de Derecho.

Que quede claro: no se est aqu intentando determinar si la Argentina es librecambista o proteccionista. Hace casi un siglo hablando de este mismo tema,

Manuel Augusto Montes de Oca sealaba que "La Constitucin no es ni librecambista, ni proteccionista; ella establece por regla general, que los impuestos

deben destinarse a formar el tesoro nacional; tesoro que, a su vez, se destina a efectuar los gastos necesarios que demandan el inters de la comunidad

y el bienestar de la Repblica; son el bienestar y el inters de la Repblica y de la comunidad los reguladores del impuesto" (42).

Lo que no puede consentirse, sea cual fuera la postura que al respecto se adopte, es la desarticulacin del principio de legalidad en materia impositiva

que con la aplicacin de las retenciones a la exportacin, tal como hoy se encuentran configuradas, est siendo totalmente soslayado.

Resultan plenamente aplicables las palabras de Horacio A. Garca Belsunce, cuando hace ya tiempo dijera que "contra esta crisis del principio de legalidad

tributaria debe alzarse no slo la voz de los sectores contribuyentes afectados en sus legtimos derechos, sino tambin la de todos los que bregan por

que el tan mentado estado de derecho deje de ser una expresin retrica y se convierta en el real exponente de la vida jurdica del pas" (43).

(1) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho Financiero", 5 Edic. Edit Depalma, Buenos Aires 1993, Volumen II, pg. 883.

(2) EHBERG BOESLER, "Principios de hacienda" versin espaola de Sard Deux y Beltrn Flores, Barcelona 1944, ps. 159/60, citado por LINARES QUINTANA,

Segundo V., "Tratado de la Ciencia del Derecho Constitucional", Edit. Plus Ultra, Tomo 5, pg. 200.

(3) Cfr. ALAIS, Horacio, "Los impuestos aduaneros argentinos", Captulo VI del libro "Impuestos sobre el comercio internacional". (Vctor Uckmar, Alejandro

C. Altamirano, Heleno Taveira Torres coords), Edit. Abaco, Ciudad de Buenos Aires, 2003, pg. 204.

(4) Sera materia de otro estudio analizar las disputas que se generaron en rededor del deslinde de competencias para el ejercicio del poder impositivo

entre la Nacin y las provincias llevadas a cabo a lo largo del proceso constituyente que culminara en 1860.

(5) LINARES QUINTANA, Segundo V., "Tratado..." Ob. Cit. Tomo 5, Pg. 234.

(6) GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho..."Ob.Cit. Volumen II, pg. 895.

(7) Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos M., "Derecho..." Ob. Cit. Volumen II, pg. 895.

(8) Cfr. Direccin de Informaciones y Estudios Econmicos Bolsa De Comercio Rosario, informativo semanal 1191 - 25 de febrero de 2005 Por qu se deben

eliminar las retenciones? (http://www.ciaracec.com.ar).

(9) Cfr. CUELLO, Ral E., "Las retenciones a la exportacin, el tipo de cambio y la inflacin", IMP, 2005-22, 2871, LA LEY, Sup. Act.

(10) Cfr. ALTAMIRANO, Alejandro C., "Las retenciones a las exportaciones de productos agropecuarios. Finalidades fiscales y extrafiscales", Capitulo IX

del libro "Impuestos sobre el comercio internacional" (Vctor Uckmar, Alejandro C. Altamirano, Heleno Taveira Torres coords.), Edit. baco, Ciudad de Buenos

Aires, 2003, pg 299.

(11) CUELLO, Ral E., "Las retenciones...", ob. cit.

(12) Cfr. BADENI, Gregorio, "Tratado de Derecho Constitucional", Edit. La Ley, 2 Edic., Tomo I, pg. 925.

(13) Art. 754: El derecho de exportacin especfico deber ser establecido por ley.

(14) Art. 755: 1. En las condiciones previstas en este cdigo y en las leyes que fueren aplicables, el Poder Ejecutivo podr: a) gravar con derecho de exportacin

la exportacin para consumo de mercadera que no estuviere gravada con este tributo; b) desgravar del derecho de exportacin la exportacin para consumo

de mercadera gravada con este tributo; y c) modificar el derecho de exportacin establecido...

(15) Un ejemplo de esto fue la Resolucin (M.E.) 11 del ao 2002 con la cual se reestablecieron los derechos de exportacin con el objetivo de atenuar los

efectos que la devaluacin de la moneda ejerca sobre los precios internos, fijndose alcuotas del 5% y hasta 23,5% del valor imponible de cada una de

las mercaderas exportadas.

(16) BADENI, Gregorio, "Tratado...", ob. cit., Tomo I, pg. 928.

(17) Cfr. LINARES QUINTANA, Segundo V., "El poder impositivo y la libertad individual", pg. 77, Edit. Alfa, Buenos Aires, 1951.

(18) LUQUI, Juan Carlos, "Derecho Constitucional Tributario", Edit. Depalma, Buenos Aires 1993, pg. 149.

(19) Los antecedentes histricos del principio "Nullum Tributum sine lege", tal como seala RODOLFO SPISSO, deben buscarse en la Carta Magna inglesa de

1215 y en distintos fueros de albedro en Espaa. Asimismo, resulta relevante la razn filosfica otorgada por LOCKE a este principio, fundndola en el

principio de la autoimposicin. Deca l que "es verdad que los gobiernos no pueden ser mantenidos sin una carga, y es apropiado que quien goza de sus

cuotas de proteccin debera pagar de su patrimonio su participacin en tal mantenimiento. Pero debe ser con su consentimiento, es decir el de la mayora,

sea dado por ellos mismos o por los representantes por ellos elegidos; porque si alguien pretende el poder de imponer y exigir tributos del pueblo por

su propia autoridad y sin el consentimiento del pueblo, de ese modo se atropellara la ley fundamental de la propiedad y subvertira la finalidad del gobierno..."

("Concerning civil government", cap. XI, prr. 140).

(20) GONZALEZ, Joaqun V., "Manual de la Constitucin Argentina" Edit. Estrada, Bs. As. 1983, Tomo V, Pg. 432.

(21) de CARLOS, Nereo Nazareno, "Lmites de la delegacin legislativa en materia tributaria y el respeto al principio de legalidad", LA LEY, 21/09/2005,

p. 15.

(22) Otro punto interesante es el referido al caso de aplicacin de derechos de exportacin cuando el pas de destino es integrante del Mercosur, lo cual

hace aun ms patente la inconstitucionalidad del gravamen en virtud de lo establecido en el "Tratado de Asuncin". Recomendamos al respecto el libro "Impuestos

sobre el comercio internacional". (Victor Uckmar, Alejandro C. Altamirano, Heleno Taveira Torres coords), Edit. Abaco, Ciudad de Buenos Aires, 2003.

(23) BADENI, Gregorio, "La delegacin legislativa" Comunicacin pronunciada en la Academia Nacional de Ciencias Morales y Polticas, publicado en Anales

Tomo XXIX -2000/ 2001 ..." Pg 545.

(24) Fallos CS 326:4251.

(25) BADENI, Gregorio, "La delegacin..." Ob. Cit. Pg. 546.

(26) BADENI, Gregorio, "Lmites de la delegacin legislativa", LA LEY, 2001-E, 913.

(27) Fallos CS 286:325 (Del Dictamen del Procurador).

(28) ALBERTO BIANCHI, "La delegacin legislativa", Edit. baco, Buenos Aires 1990, pg. 307.

(29) Este requisito no puede entenderse cumplido con la genrica mencin de finalidades que el art. 755 en su punto N 2 establece como condicionantes del

ejercicio de las facultades all atribuidas al rgano ejecutivo.

(30) BADENI, Gregorio, "Tratado..." ob. Cit. Tomo II, Pg. 1707; Fallos CS 148:430; 269:393.

(31) GERMAN J. BIDART CAMPOS, "Manual de la Constitucin Reformada" Edit. Ediar, Tomo III, pg. 243.

(32) ALBERTO B. BIANCHI, "La delegacin..." ob. Cit. Pg. 108.

(33) Fallos CS 155:290.

(34) Fallos CS 148:430.

(35) Fallos CS 246:345 (La Ley Online).

(36) Fallos CS 237:636 (La Ley Online).

(37) Fallos CS 318:1154 (LA LEY, 1995-D, 247).

(38) BIDART CAMPOS, Germn J., "Manual de la Constitucin Reformada" Edit. Ediar, Tomo III, Pg. 160.

(39) Fallos CS 326:4251.

(40) Fallos CS 309:3400.

(41) SPISSO, Rodolfo R.,"Principio de reserva de ley y delegacin de facultades legislativas en materia tributaria", LA LEY, 2004-D, 230.

(42) MONTES DE OCA, Manuel Augusto, "Lecciones de Derecho Constitucional", Edit. "La Buenos Aires", Buenos Aires 1917, Tomo I, pg 190.

(43) GARCIA BELSUNCE, Horacio A., "Estudios Financieros", Edit. Abeledo-Perrot, Buenos Aires 1966, pg. 223.