TRIBUTACIÓN DE EIRL Y SPA -...

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INTRODUCCIÓN

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INTRODUCCIÓN

TRIBUTACIÓN DE EIRL Y SPA

Gonzalo Araya Ibáñez1

Experto en Plani> cación Tributaria

Consideraciones preliminares ............................... pág. 21

Régimen general de tributación ........................... pág. 26

Tributación simpli> cada para EIRL ....................... pág. 51

Régimen opcional del artículo 14 bis ................. pág. 66

Nuevo régimen del artículo 14 quáter ............... pág. 87

Otros impuestos ......................................................... pág. 96

Ejemplos ........................................................................ pág. 102

Sinopsis Jurisprudencial .......................................... pág. 115

El presente tema aborda la tributación, especialmente frente al impuesto a la renta, de dos tipos societarios relativamente nuevos y que tienen la particularidad de ser unipersonales: las empresas individuales de responsabilidad limitada, crea-das por la ley N° 19.857, de 2003, y las sociedades por acciones, introducidas por la ley N° 20.190, de 2007.

CAPÍTULO ICONSIDERACIONES PRELIMINARES

1. Explicación previa

Las empresas individuales de responsabilidad limitada (en lo que sigue las llamaremos simplemente EIRL) y las sociedades por acciones (SpA) son dos tipos societarios muy interesantes y que presentan ciertas características que los hacen atractivos para el emprendimiento formal.

1 Ingeniero Civil Industrial de la Universidad de Chile, Experto en Plani> cación Tributaria, Docente de la universidad UNIACC en temas de gestión y administración.

22 MANUAL DE CONSULTAS TRIBUTARIAS®

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En primer lugar, la posibilidad de constituir una EIRL “salva el problema que signi> ca involucrar a terceros por la vía de autorizar que un único individuo pueda establecer empresas individuales, limitando su responsabilidad por las obligaciones incurridas por dicha empresa sólo al patrimonio de dicha empresa individual”.2

Lo mismo se puede decir de una SpA, pues este tipo de sociedades se pue-de crear por una o más personas, esto es, puede ser unipersonal y permanecer así.

Estas situaciones presentan ya una oportunidad, pues ambos tipos societarios pueden ser unipersonales, lo que facilita en muchos aspectos la formación de em-presas y sociedades.

Aunque en el número siguiente veremos algunos breves aspectos norma-tivos de cada uno de estos contribuyentes, es importante indicar aquí que sólo las personas naturales pueden constituir una EIRL, exigencia que no tienen las SpA, puesto que la norma legal que permite su creación habla simplemente de “personas”.

Asimismo, hay que tener presente que la EIRL, para efectos tributarios, se con-sidera una sociedad de personas (especí> camente una sociedad comercial de res-ponsabilidad limitada), con todas las implicancias que ello conlleva, las que serán analizadas en los capítulos siguientes.

De igual modo, las SpA son consideradas –para efectos de la Ley de la Renta y tributarios en general– como sociedades anónimas cerradas, lo que también determina en muchos aspectos su tributación frente al impuesto antes referi-do.

Antes de pasar al número siguiente, podemos agregar que la creación de estas últimas sociedades respondió a la necesidad de tener una nueva estructura, más i exible que las existentes, con el propósito de fomentar la industria del capital de riesgo.

En efecto, las sociedades anónimas cerradas tienen una estructura demasiado rígida, con un exceso de normas regulatorias y con evidentes problemas en cuanto a la protección de las minorías, por nombrar sólo uno; y las sociedades de responsa-bilidad limitada, para los efectos requeridos, tienen serios inconvenientes respecto de dos factores claves: los altos costos de transacción y la relevancia de la identidad de los socios.

2 González, J. (2003). Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, página 7. Editorial LexisNexis Chile.

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CAPÍTULO I | CONSIDERACIONES PRELIMINARES

2. Normas legales

Para comprender de mejor manera las características particulares de cada uno de estos tipos societarios, nada mejor que recurrir a las normativas legales que los crearon, de modo de conocer los alcances y particularidades de estos contribuyen-tes. No está demás decir que el siguiente no es más que un breve análisis técnico y no pretende ser de carácter legal.

La ley N° 19.857, del año 2003, autorizó el establecimiento de las empresas individuales de responsabilidad limitada (EIRL), disponiendo en su artículo 1° que toda persona natural puede establecer una o más EIRL, con sujeción a las normas de dicha ley.

Es interesante constatar que la EIRL es una persona jurídica con patrimonio propio, distinto al del titular que la formó. Es siempre comercial, cualquiera sea su objeto, y está sujeta por lo tanto al Código del ramo, pudiendo realizar toda clase de operaciones, tanto civiles como comerciales, con excepción de las reservadas por ley a las S.A.

Asimismo, de acuerdo con lo preceptuado por el artículo 11 del cuerpo legal en comento, las utili-dades líquidas de la EIRL “pertenecerán al patri-monio del titular separado del patrimonio de la empresa, una vez que se hubieren retirado y no habrá acción contra ellas por las obligaciones de la empresa”. Esta norma tiene gran importancia, pero hay que concordarla con lo que sigue.

Si bien el titular o dueño de una EIRL responde –en términos generales– por el monto de su aporte, el artículo 12 de la ley establece que el titular responderá ilimitadamente con sus bienes en los siguientes casos:

– Por los actos y contratos efectuados fuera del objeto de la EIRL, para pagar las obligaciones que emanen de esos actos y contratos;

– Por los actos y contratos que se ejecutaren sin el nombre o representación de la EIRL, para cumplir las obligaciones que emanen de tales actos y contratos;

– Si la EIRL celebrare actos y contratos simulados, ocultare sus bienes o reconociere deudas supuestas, aunque de ello no se siga perjuicio inme-diato;

– Si el titular percibiere rentas de la empresa que no guarden relación con la importancia de su giro, o efectuare retiros que no correspondieren a utilida-des líquidas y realizables que pueda percibir, o

La EIRL es una personajurídica, que tiene un

patrimonio propio,distinto al del titular.


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– Si la EIRL fuere declarada en quiebra culpable o fraudulenta.

También es importante consignar que una EIRL terminará por las siguientes razones: a) por voluntad del titular; b) por término del plazo de vigencia; c) por el aporte del capital de la EIRL a otra sociedad; d) por quiebra, o e) por muerte del titular (Art. 15 de la ley).

Cabe señalar que una EIRL puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo, cumpliendo obviamente los requisitos y formalidades que establece el esta-tuto jurídico de la sociedad en la cual se transforma, según así lo estipula el inciso > nal del artículo 14 de la ley.

Finalmente, el artículo 18 de la ley N° 19.857 prescribe que en lo no previsto en dicho estatuto se aplicarán a las EIRL las disposiciones legales y tributarias aplica-bles a las sociedades comerciales de responsabilidad limitada.

Ahora bien, en cuanto a las SpA, podemos mencionar que ellas fueron creadas por la ley N° 20.190, de 2007, que para tales efectos introdujo el Párrafo 8° al Título VII del Código de Comercio, conformado por los artículos 424 al 446.

De acuerdo con el artículo 424, la SpA es una per-sona jurídica creada por una o más personas me-

diante un acto de constitución perfeccionado de acuerdo con los preceptos siguientes, cuya par-ticipación en el capital es representada por ac-ciones.

Como se comentaba anteriormente, es des-tacable el hecho que tanto las personas naturales

como las jurídicas pueden constituir SpA y que, por supuesto, puede ser unipersonal.

Ese mismo artículo prescribe que la SpA se regirá por su estatuto social y, su-pletoriamente, por las normas aplicables a las sociedades anónimas cerradas.

Conviene en este punto señalar que la mencionada ley N° 20.190 modi> có la Ley de la Renta, agregando el párrafo 2° al número 6 del artículo 2° de dicha ley, disponiendo expresamente que “para todos los efectos de esta ley, las sociedades por acciones reguladas en el Párrafo 8° del Título VII del Código de Comercio, se considerarán anónimas.”

Es de destacar también que el estatuto que rige a las SpA (esto es, el citado Párrafo 8° del Título VII del Código de Comercio) contiene relativamente pocas nor-mas imperativas, con lo cual existe una amplia autonomía de la voluntad, lo que se traduce en libertad para, por ejemplo, > jar el sistema de administración; > jar el sis-

Para > nes tributarios,las EIRL son consideradas

sociedades comerciales de responsabilidad limitada.

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CAPÍTULO I | CONSIDERACIONES PRELIMINARES

tema de gobierno –junta de accionistas-; > jar el sistema de > scalización; establecer condiciones de salida del accionista; establecer las causales de disolución; estable-cer la estructura del capital, y establecer las cuentas sociales y la distribución de utilidades, entre otras.3

Nótese que la SpA es siempre mercantil, lo que permite, entre otras cosas, un objeto genérico.

Asimismo, de acuerdo con lo señalado por el artículo 429, los accionistas de una SpA “sólo serán responsables hasta el monto de sus respectivos aportes en la sociedad”.

En relación con las normas sobre gobierno y administración, es imperativa la existencia de un Estatuto que regule la SpA, que indique –entre otras cosas– el nombramiento de los administra-dores y del gerente general.

Empero, es facultativo tener un Directorio, el que sólo puede estar constituido por personas na-turales.

Finalmente, la SpA puede tener duración indefinida o la que se establezca en el acto de constitución. Si nada se dice al respecto, se entenderá que es in-definida.

Cerrando este capítulo, es conveniente adelantar que en lo que sigue se exami-nará en primer término el régimen general del impuesto a la renta aplicable a es-tos dos tipos de contribuyentes, para luego analizar los regímenes opcionales a los cuales pueden acogerse, > nalizando con una breve revisión de otros impuestos que pudieran afectarles, de modo de completar una visión global sobre la tributación de estos nuevos tipos societarios.

3 Arturo Prado P., profesor titular de Derecho Comercial, Universidad de Chile, doctor en Derecho.

Las SpA sonconsideradas

sociedades anónimaspara efectos de la

ley de la renta.

¿Puede constituir una EIRL una persona jurídica?

No, pues la ley no lo permite, al disponer expresamente que sólo las pueden constituir personan naturales.

¿Una EIRL puede transformarse en una sociedad de responsabilidad limitada o en una SpA?

Sí, pues su estatuto así lo permite, al prescribir que puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo.


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CAPÍTULO IIRÉGIMEN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

1. Conceptos previos

El artículo 14 de la Ley de la Renta, en su texto sustituido por el número 2 del artículo 1° de la ley N° 18.985 (D.O. 28.6.90), R ja las bases generales de la tributación de las empresas frente al impuesto de primera categoría, como asimismo la de sus propietarios o dueños respecto de los impuestos global complementario y adicional.

En lo que concierne a la tributación de estos últimos, la letra A) del artículo en comento establece y regla un procedimiento aplicable a todos los contribuyentes propietarios o dueños de empresas –cualquiera que sea su forma o naturaleza jurídica– que de-claren en la primera categoría sus rentas efec-tivas determinadas mediante contabilidad com-pleta, y con arreglo al cual dichos contribuyentes, sea que se trate de empresarios individuales o de

socios o accionistas de empresas sociales, inclui-dos los contribuyentes a que se reR ere el artículo 58,

N° 1, de la Ley de la Renta, deben tributar con los men-cionados impuestos personales, sobre los retiros, remesas o

distribuciones de rentas que efectúen o reciban en el curso del respectivo ejercicio comercial.

Cabe agregar que la disposición que se glosa precisa también la forma como de-ben tributar con los impuestos global complementario y adicional los propietarios o dueños de empresas que declaran su renta efectiva en la primera categoría determi-nada mediante contabilidad simpliR cada o que tributan en dicha categoría acogidos a alguno de los regímenes de renta presunta establecidos en la ley del ramo.

Las normas del artículo 14 guardan estrecha relación con las contenidas en el ar-tículo 21 del mismo texto legal, en especial con las que disponen que los empresarios individuales y las sociedades que determinen la renta imponible sobre la base de la ren-ta efectiva demostrada por medio de contabilidad deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independientemente del resultado tributario del mismo, todas aquellas cantidades señaladas en el N° 1 del artículo 33 (gastos rechaza-dos) que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desem-bolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo (inciso primero), como asimismo las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de la ley y aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35, 36, inciso segundo, 38, inciso segundo, 70 y 71, según proceda (inciso segundo).4

4 Cabe señalar que, a contar del año tributario 1996, el inciso primero del artículo 21 aquí citado considera igualmente como retiro el beneR cio que represente el uso o goce, a cualquier título o sin título alguno,

Los artículos 14 y 21 dela ley de la renta R janlas bases generales de

la tributación empresarial frente al impuesto deprimera categoría.

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CAPÍTULO II | RÉGIMEN GENERAL DE TRIBUTACIÓN

En los números que siguen se enuncian y destacan los principales aspectos del régimen tributario establecido en la letra A) del artículo 14, según resulta del aná-lisis concordado de las disposiciones contenidas en dicha norma y en el artículo 21 precitado, todo ello a la luz de los conceptos, comentarios e instrucciones que se contienen en la circular N° 60, de 1990, de la Dirección Nacional del SII.

2. Tributación de las rentas a nivel de las empresas

En virtud de lo dispuesto por el inciso primero del artículo 14, las rentas que se determinen o correspondan a una empresa, cualquiera que sea su estructura jurídica, obligada a declarar su renta imponible demostrada mediante contabilidad completa, se gravarán respecto de ella con el impuesto de primera categoría en conformidad con las disposiciones contenidas en el Título II de la Ley de la Renta.

Cabe señalar que, a partir de los ejercicios comerciales iniciados el 1 de enero de 1984, el impuesto de primera categoría puede ser imputado a los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, en la forma como lo establecen los artículos 56, N° 3 y 63 de la Ley de la Renta.

De acuerdo con lo dispuesto en dichos preceptos, la rebaja del impuesto de primera categoría operará en relación a las rentas que se declaren para los efectos de los tributos personales antes referidos, siempre y cuando tales rentas hayan sido gravadas con el mencionado impuesto cedular en la oportunidad de su generación u obtención.

Es importante tener presente que los contribuyentes en refe-rencia, esto es las EIRL y las SpA, pueden optar por acoger-se al régimen especial, de carácter simpliR cado, estable-cido en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta.

Como se indica en el capítulo 4, donde se le analiza en detalle, el régimen especial a que se alude consiste, básicamente, en gravar con los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional todos los retiros en especies o en dinero que efectúen los propietarios de EIRL y todas las cantidades distribuidas por las SpA, “ sin distinguir o considerar su origen o fuente, o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas”.

Del mismo modo, a contar del año tributario 2008, los empresarios individua-les, al igual que las EIRL, pueden optar por cumplir su tributación acogiéndose a las

Continuación nota 4 que no sea necesario para producir la renta, por el empresario o socios –o por el cónyuge o hijos no eman-

cipados legalmente de éstos– de los bienes del activo de la empresa o negocio, según así lo previene en su parte R nal, agregada por el artículo 3°, letra a), N° 1, de la ley N° 19.398 (D.O. 4.8.95).

Tanto las EIRL comolas SpA pueden

acogerse al artículo14 bis, cumpliendosus requisitos.


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disposiciones del artículo 14 ter de la Ley de la Renta, que establece un régimen de tributación y de contabilidad simpliR cados, cumpliendo con los requisitos allí indi-cados, en la forma como se explica en el capítulo siguiente, al cual por consiguiente nos remitimos.

Por último, los contribuyentes referidos en este número –es decir, aquellos obli-gados a tributar en base a contabilidad completa, entre los que se cuentan las EIRL y las SpA– pueden acogerse al nuevo régimen del artículo 14 quáter, agregado a la Ley de la Renta por el número 1 del artículo 2° de la ley N° 20.455 (D.O. 31.7.10), que consiste básicamente en una exención del impuesto de primera categoría que be-neR cia a las utilidades no retiradas o distribuidas de la empresa, con un tope anual de 1.440 unidades tributarias mensuales. Dicha opción –que se comenta en detalle en el capítulo 5– rige a contar del año comercial 2011.

3. Tributación a nivel de los propietarios o dueños de las empresas

Como se comentó, la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta señala la forma como debe aplicarse el impuesto global complementario, o el adicional en su caso, sobre las rentas obtenidas por los propietarios o dueños de las empresas que declaren en la primera categoría su renta efectiva determinada por medio de contabilidad completa, estableciendo al efecto diversas reglas según se trate de empresarios individuales, socios de sociedades de personas o accionistas de socie-dades anónimas, sociedades por acciones o en comandita por acciones.

Sin embargo, para los efectos del tema en desarrollo importa concentrarse sólo en las EIRL y las SpA, lo que se hará en los números que siguen.

4. Tributación del titular de una EIRL

Al tenor de lo dispuesto en el N° 1° de la letra A) del artículo 14, estos empresarios tributan tal como los empresarios individuales, los socios de socie-dades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por acciones y los contribuyentes del artículo 58, N° 1, de la Ley de la Renta (esto es, las agencias y sucursales de R rmas extranjeras gravadas en esta disposición), que sean propietarios o socios de empresas que declaren en la primera categoría su renta efectiva

mediante contabilidad completa, es decir, deben tri-butar con los impuestos global complementario o adi-

cional, según corresponda, sobre los retiros que efectúen de su empresa en el ejercicio comercial respectivo, hasta completar el Fondo de Utili-dades Tributables, a que se reR ere el número 3° de la letra A) del mismo artículo 14, existente en la empresa al término del ejercicio.

Para los efectos de su inclusión en la base imponible de dichos impuestos, los retiros deberán reajustarse previamente de acuerdo con el porcentaje de variación

Los titulares de EIRLtributan, en el

régimen general,sobre sus retiros,

hasta concurrenciadel FUT.

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experimentado por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al del retiro o remesa de la renta y el último día del mes de noviembre del año respectivo, según así lo disponen los artículos 54, inciso penúltimo y 62, inciso primero, de la ley.

4.1 Orden en que se gravan los retiros de rentas

Como norma general, los retiros se gravarán con los impuestos global comple-mentario o adicional por sus montos efectivos, de acuerdo al orden de precedencia en que se efectúen, según así lo señala la circular N° 60 de 1990.

4.2 Tratamiento de los excesos de retiros o remesas producidos en el ejercicio

De acuerdo con lo preceptuado por la letra b) del número 1° de la letra A) del artículo 14 en comento, cuando los retiros efectuados en un determinado ejercicio excedan el monto del Fondo de Utilidades Tributables y el de las cantidades no tributables (ingresos no constitutivos de renta o rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional), los excesos que se produzcan se considerarán retirados, para los efectos de la aplicación de dichos tributos, en el primer ejercicio comercial siguiente en que la empresa tenga utilidades tributables o cantidades no tributables para cubrirlos.

Si las utilidades tributables o las cantidades no tributables del mencionado ejercicio no fueren suR cientes para cubrir los excesos de retiros, los remanentes que resulten se entenderán realizados en el o los ejercicios comerciales subsiguientes en que la empresa genere utilidades tributables o cantidades no tributables a las cuales imputarlos y así sucesivamente, hasta que sean gravados en su totalidad con los impuestos en referencia o imputados a ingresos no gravados o exentos.

4.3 Orden de imputación de los retiros o remesas de rentas

De acuerdo con lo dispuesto por la letra d) del número 3° de la letra A) del artículo 14, para los R nes de su afectación con el impuesto global complementario, o el adicional en su caso, los retiros se imputarán a las rentas e ingresos acumulados en las empresas al término del ejercicio respectivo, con arreglo al siguiente orden de prelación:

a) En primer término, dichos retiros se imputarán a las utilidades tributables afectas al impuesto global complementario o adicional, comenzando por las más antiguas y con derecho al crédito por impuesto de primera cate-goría, con la tasa que corresponda, siempre y cuando las rentas retiradas hubieren sido afectadas por este último tributo.

Para estos efectos, dentro de las utilidades tributables deben comprender-se también aquellas que hayan sido capitalizadas por las empresas sin ha-berse pagado previamente los impuestos personales antes referidos, según así lo advierte la circular N° 60 de 1990 precitada, haciendo aplicación de lo establecido en el número 7 del artículo 17 del cuerpo legal en estudio.


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b) En caso de inexistencia de utilidades tributarias o de insuR ciencia de las mis-mas para absorber los retiros efectuados en el ejercicio, el total o el remanente no absorbido por aquéllas se imputarán a las rentas e ingresos no gravados o exentos de los impuestos global complementario o adicional, como ser: los in-gresos no constitutivos de renta según el artículo 17 o afectos al impuesto único establecido en el inciso tercero del N° 8° de ese mismo precepto, las rentas exentas del primero de dichos tributos en virtud del artículo 54, N° 3 , etc.

Lo dicho en esta letra no es aplicable, por expresa disposición de la norma legal que se glosa, a la “revalorización del capital propio no correspondiente a utilidades”, la que “sólo podrá ser retirada o distribuida, conjuntamente con el capital, al efectuarse una disminución de éste o al término del giro”.

Como lo precisa el instructivo precedentemente aludido, cuando los retiros o reme-sas de rentas se imputen a las rentas tributables señaladas en la letra a), habrá obli-gación de dar cumplimiento al pago de los impuestos global complementario o adicio-nal en el año tributario correspondiente al ejercicio en que se hubiesen efectuado tales retiros remesas, no así cuando sean imputados a las rentas e ingresos indicados en la letra b) o cuando, agotados éstos, se origine un exceso de retiros, ya que, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 14 en la materia –véase número 4.2 anterior– el retiro en exceso debe ser considerado como efectuado en el primer ejercicio posterior en que la

empresa tenga utilidades tributables, quedando por lo tanto su tributación pospuesta para cuando ello ocurra.

Cabe agregar que tampoco se pagarán los impuestos referidos cuando los retiros se realicen con cargo a una disminución formal del capital de la EIRL, situación en que debe aplicarse lo dispuesto en el nú-mero 7 del artículo 17.

4.4 Concepto de retiro

Por retiro debe entenderse toda cantidad o suma de signiR cación pecuniaria que se gire, ya sea en dinero o especies, en favor del empresario individual, cual-quiera que sea su naturaleza u origen o la denominación que se le asigne, en razón de su calidad de dueño de la EIRL.

Debe tenerse presente sin embargo que, según lo previene el artículo 21 de la Ley de la Renta, constituyen también retiros los préstamos que las EIRL hagan a sus titulares, como, asimismo, el beneR cio que represente para el empresario el uso que ellos hagan de bienes pertenecientes al activo de la empresa y la entrega de cualquier bien de la empresa en garantía de obligaciones del titular de la EIRL, cuando ella sea ejecutada por el pago total o parcial de dichas obligaciones, tal como se explica en los números siguientes.

Normativa relevante

Circular N° 27 de 2003, Tributación de las EIRL

Circular N° 46 de 2008, Tributación de las SpA

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Por el contrario, no corresponde considerar como retiro a las cantidades que, a título de sueldo patronal, se asignen los empresarios individuales siempre que respecto de tales cantidades se cumplan los requisitos que el inciso tercero del N° 6° del artículo 31 de la Ley de la Renta exige para su aceptación como gasto tributario.

4.5 Préstamos efectuados a sus titulares por las EIRL

El inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta dispone que deberán considerarse como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, las cantidades que las empresas individuales de responsabilidad limitada, que determinen la renta imponible de primera categoría sobre la base de la ren-ta efectiva demostrada mediante contabilidad, entreguen a título de préstamo a sus propieta-rios, cuando en este último caso el SII determine que el préstamo es un retiro encubierto de utili-dades tributables, agregando que tales cantida-des “tendrán el mismo tratamiento tributario de los retiros”.5

La norma legal que se glosa debe ser concordada con la contenida en la par-te R nal del inciso tercero del número 1° del artículo 54, con arreglo a la cual los préstamos mencionados se considerarán retirados por el titular prestatario para los efectos de su inclusión en la renta imponible del impuesto global complemen-tario.

Como lo ha hecho notar la Dirección Nacional del SII, la caliR cación como retiros de estos préstamos es independiente de la denominación que se les asig-ne, siendo igualmente irrelevante el que consistan en dinero, especies u otros valores.

No corresponde considerar como préstamos las cantidades que las EIRL entre-guen a sus propietarios, con motivo de la devolución o restitución de préstamos o mutuos efectuados por estos últimos a las referidas empresas.

Es importante tener presente que la obligación de declarar los préstamos en referencia, para los efectos del impuesto global complementario, no desaparece por el hecho de que ellos hubieren sido devueltos por el prestatario en el mismo ejercicio de su otorgamiento o en otro posterior.

5 Conviene recordar que para efectos tributarios las EIRL son consideradas sociedades de personas.

Los préstamos que lasEIRL hagan a sus

titulares, cuando setrate de retiros

encubiertos, según elSII, se considerarán

retiros.


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4.6 Uso o goce por el empresario de bienes que forman parte del activo de la empresa

De conformidad con lo dispuesto, asimismo, por el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, en la parte agregada por el artículo 3°, letra a), N° 1, de la ley N° 19.398 (D.O. 4.8.95), debe considerarse como retiro, para la aplicación del impuesto global complementario o del adicional, en su caso, el beneR cio que repre-senta para el empresario individual –o para su cónyuge o hijos no emancipados le-galmente– el uso o goce, a cualquier título o sin título alguno, que no sea necesario para producir la renta, de bienes que conforman el activo de la empresa o sociedad de la que sean propietarios o dueños.

Dado que la norma aludida no hace distingo alguno al respecto, debe concluir-se que ella se aplica cualquiera que sea la naturaleza del bien objeto de uso o goce por las personas mencionadas, incluyendo por ejemplo –como lo señala la circular N° 37, de 25.9.95, de la Dirección Nacional del SII– “los derechos reales, como el usufructo, que sean de propiedad de la empresa y, por lo tanto, parte integrante de su activo, independientemente de la denominación que éstos puedan tener de acuerdo a su clasiR cación contable (activo inmovilizado, activo realizable, etc.), o de las franquicias tributarias que le puedan favorecer, como ocurre con los bienes raíces acogidos a las normas del D.F.L. N° 2 de 1959”.

Por otra parte, habrá lugar a la aplicación de dicha norma cualquiera sea el título, documentado o no, bajo el cual se hubiere entregado el uso o goce de los referidos bienes (usufruc-to, arrendamiento, comodato, etc.) e, incluso, en el caso en que las personas mencionadas hubieren entrado en el uso o goce de ellos sin título alguno.

Cabe agregar que si quienes usan o gozan de los bienes son los cónyuges o los hijos no emancipados legalmente del empresario, incumbirá a éstos, conforme así lo expresa el instructivo precitado, asumir la responsabilidad tributaria por el beneR cio que obtengan sus respectivos cónyuges o hijos.

4.6.1 Monto del beneR cio

Para este efecto, según lo dispone la norma legal que se glosa, se presumirá de derecho que el valor mínimo del beneR cio, tratándose de bienes muebles, será de 10% del valor del bien respectivo, determinado para R nes tributarios al término del ejercicio, o el monto equivalente a la depreciación anual mientras sea aplicable, cuando esta última represente una cantidad mayor.

Cabe señalar, no obstante, que tratándose de automóviles, station wagons y vehículos similares el valor mínimo de este beneR cio será de 20%, de conformidad

Normativa relevante

Circular N° 37 de 1995.Retiros presuntos y otros.

Circular N° 71/77 y N° 130/77Concepto de automóvil , station wagon y similares

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con la modiR cación introducida en este punto por el artículo 1°, número 2, párrafo A, letra b), de la ley N° 19.578 (D.O. 29.7.98), que lo R jó en dicho porcentaje a contar del año tributario 1999.6

Por “valor determinado para R nes tributarios” debe entenderse, como lo señala la circular antes dicha, el valor neto de libro con que R gure el bien en la contabilidad de la empresa.

Aunque el instructivo citado no aborda el punto, creemos que cuando el bien respectivo R gure en la contabilidad, por haber completado su depreciación, valo-rado en un peso de acuerdo con lo dispuesto por el número 5° del artículo 31 de la Ley de la Renta, deberá considerarse, para los efectos de la determinación del monto del beneR cio de que se trata, el valor que le asigne el Servicio de Impuestos Internos en uso de la facultad de que dispone dicho organismo para tasar el valor de los bienes en aquellos casos en que éste sea inferior al de mercado o a los co-rrientes en plaza, considerando las circunstancias concurrentes.

Tratándose de bienes raíces, la disposición legal en estudio presume, también de derecho, que el valor del beneR cio que representa para las personas en ella indi-cadas el uso o goce de tales bienes equivale al 11% de su avalúo R scal, debiéndose considerar para este efecto el avalúo vigente al 1° de enero del año en que deba pre-sentarse la declaración de renta que incluya dicho beneR cio, conforme así lo precisa la circular N° 37 de 1995 precitada.

Nótese que las presunciones a que se ha hecho referencia tienen carácter anual, por lo que los valores que resulten de su aplicación deben computarse, por su monto ínte-gro, cualquiera que sea el período en que se hubiesen utilizado los bienes en el ejercicio, a menos que el beneR ciario acredite fehacientemente haberlos utilizado sólo en uno o algunos meses determinados, caso en el cual dichas presunciones se aplicarán en la proporción que corresponda a los meses completos en que efectivamente se usaron.

Al tenor de lo prevenido por la norma legal en comento, el beneR ciario podrá rebajar de la cantidad resultante de la aplicación de las referidas presunciones las sumas efectivamente pagadas a la empresa por el uso o goce de los bienes en el período respectivo, situación en la que, según lo señala expresamente, constituirá retiro sólo la diferencia.

Para los efectos de esta deducción, las sumas que se rebajen deberán actuali-zarse previamente de acuerdo con la variación experimentada por el Índice de Pre-cios al Consumidor entre el último día del mes anterior a su pago y el último día del mes anterior al término del ejercicio correspondiente.

6 Aunque la disposición aludida, ni ninguna otra de la Ley de la Renta, deR nen lo que debe entenderse por vehículos similares a automóviles y station wagons, aplicando por analogía los conceptos establecidos por la Dirección Nacional del SII para otros R nes tributarios, resulta procedente tener por tales a los co-nocidos bajo los nombres de “blazer”, “wagonier”, “carry-all”, “familiar”, “rural”, “suburbano”, “kombi” y “camping”.


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En todo caso, los pagos que den lugar a esta rebaja deberán acreditarse feha-cientemente con los documentos que corresponda y contabilizarse oportunamen-te por la empresa que los recibe, conforme así lo advierte la mencionada circular N° 37 de 1995.

4.6.2 Bienes respecto de los cuales no se aplica esta presunción de retiro

Al tenor de lo dispuesto en su parte R nal, por la norma en comento, no se con-siderará retiro, tratándose de empresas que realicen actividades en lugares rurales, el uso o goce por el empresario, o por sus cónyuges o hijos no emancipados legal-mente, de activos de la empresa ubicados en dichos lugares.

Igual tratamiento corresponderá, conforme lo previene la misma norma, al uso o goce de bienes de la empresa, cualquiera que sea el lugar de su ubicación, “desti-nados al esparcimiento de su personal, o el uso de otros bienes por éste, si no fuere habitual”.

4.6.3 Tributación aplicable

Las cantidades que la disposición legal en estudio presume retiradas por los empresarios individuales deberán ser declaradas por éstos para los efectos de la aplicación del impuesto global complementario, o del adicional en su caso, com-putándolas dentro de la base imponible de dichos tributos, por los valores deter-minados al término del ejercicio en la forma señalada en el N° 4.6.1 del presente capítulo.

Es importante tener presente que, de conformidad con la regla general establecida en el encabeza-miento del inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, las cantidades en referencia deben ser declaradas, para los efectos de su afectación con los impuestos señalados, independiente-mente del resultado tributario del ejercicio y de las utilidades tributables o saldos negativos existentes en el FUT de la respectiva empresa o sociedad.

Cabe agregar que, tratándose de SpA, los retiros presuntos que se determinen por los activos de su propie-

dad usados o utilizados por sus accionistas, o por los cónyuges o hijos no eman-cipados legalmente de ellos, determinados en igual forma a la señalada en el N° 4.6.1, se afectarán en manos de la sociedad respectiva con el impuesto único del 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, in-dependientemente también del resultado del ejercicio o de los saldos positivos o negativos que registre el FUT de la respectiva empresa.

Los retiros presuntos tribu-tarán con el impuesto global complementario o adicional, independientemente delresultado del ejercicio.

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4.6.4 Tratamiento de estos retiros presuntos en relación con el FUT

La circular N° 37 de 1995 establece sobre la materia las siguientes normas:

a) Las cantidades que se determinen por aplicación de las presunciones esta-blecidas en la norma legal analizada en el presente número deben impu-tarse o deducirse de las utilidades tributables registradas en el FUT de la respectiva empresa.

Dada la condición de retiros presuntos que invisten dichas cantidades, su imputación a las mencionadas utilidades debe efectuarse antes que la de los retiros efectivos realizados por el empresario individual o los socios de sociedades de personas.

En caso que el FUT registre un saldo negativo, los retiros presuntos en refe-rencia deben incrementar dicho saldo para los ejercicios siguientes.

b) Las sociedades por acciones deben proceder en la misma forma, efectuán-dose la imputación al término del ejercicio, oportunidad en la cual se deter-minan las presunciones en comento.

c) Si los citados retiros presuntos fueren imputados a utilidades tributables afectas al impuesto de primera categoría, los contribuyentes que deben cumplir con la tributación que afecta a dichos retiros tendrán derecho a de-ducir como crédito de los impuestos global complementario o adicional o del impuesto único del 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21 de la Ley de la Renta, según corresponda, el impuesto de primera categoría con que se gravaron las utilidades de las cuales se rebajaron tales retiros.

Si el FUT registra un saldo negativo –situación en la que, como se señaló en el número precedente, los retiros presuntos deberán cumplir de to-dos modos con la tributación señalada– no procederá la aplicación del crédito referido en la letra anterior por cuanto no afectan las pérdidas de arrastre.

4.7 Otras cantidades que el artículo 21 considera retiradas

De acuerdo con lo dispuesto en el inciso primero del artículo referido en el epí-grafe, los empresarios individuales que determinen la renta imponible de la prime-ra categoría sobre la base de la renta efectiva, demostrada mediante contabilidad, “deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, inde-pendiente del resultado tributario del mismo, todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...”.


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La ley hace referencia aquí a los desembolsos de dinero y retiros en especies que no constituyen gasto aceptable tributariamente y que, por lo mismo, deben agregarse a la renta imponible de primera categoría si hubiesen disminuido la ren-ta líquida declarada, conforme lo ordena el número 1° del artículo 33 de la ley del ramo.

Tratándose de EIRL, estas cantidades deberán ser computadas y declaradas por el empresario para los efectos de la aplicación del impuesto global complemen-tario, o del adicional en su caso, cualquiera que sea la forma que asuma su registro contable.

Cabe anotar que el propio inciso primero del artículo 21 exceptúa del tratamien-to en él establecido a “los gastos anticipados que deban ser aceptados en ejercicios posteriores” como también a “los intereses, reajustes y multas pagados al Fisco, Municipalidades y organismos o instituciones públicas creadas por ley, los pagos a que se reR ere el artículo 31, número 12°, en la parte que no puedan ser deducidos como gasto y el pago de las patentes mineras en la parte que no sean deducibles como gasto”.

La tributación reseñada no es aplicable, sin embargo, respecto de las SpA, ya que éstas deben satisfacer, sobre los gastos rechazados y demás cantidades a que se reR eren los incisos primero y segundo del artículo 21, el impuesto único del 35% establecido en el inciso tercero del mismo precepto, con exclusión –según así se señala en su texto– del impuesto de primera categoría, del de este artículo y el impuesto territorial.

Debe tenerse presente que el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta contempla, en su parte R nal –agregada por el artículo 1°, N° 2, párrafo A, letra c), de la ley N° 19.578 (D.O. 29.7.98)– otro caso de cantidades que deben considerarse como retiros para los efectos de la aplicación del impuesto global complementario o del adicional, según corresponda.

En efecto, la norma a que se alude dispone, textualmente, que “en el caso que cualquier bien de la empresa sea entregado en garantía de obligaciones, directas o indirectas, de los socios personas naturales o contribuyentes del impuesto adi-cional, y ésta fuera ejecutada por el pago total o parcial de tales obligaciones, se considerará retiro en favor de dichas personas hasta el monto del pago efectuado por la empresa garante”.

Cabe señalar que la norma en comento no formula distinción alguna respecto de la naturaleza de los bienes entregados en garantía, por lo que dentro de la ex-presión “cualquier bien de la empresa” deben entenderse incluidos todos los bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales que le pertenezcan, sea que for-men parte de su activo inmovilizado o de su activo realizable.

Ahora bien, el monto que debe considerarse como retiro por el empresario, en cuyo favor se hubiere constituido la garantía otorgada por la empresa, será igual

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a la cantidad que ésta hubiere debido pagar al ser ejecutada por el pago total o parcial de la deuda. Esta cantidad, según así lo ha señalado la circular N° 57/98 precitada, tiene el carácter de un “retiro efectivo” y no presunto por el uso o goce de bienes, quedando por lo tanto sujeto a las normas del artículo 14 de la Ley de la Renta para los efectos de establecer su calidad de tributable.

Es importante anotar por último que lo dispuesto por la norma aquí tratada es aplicable asimismo a las sociedades anónimas y por lo tanto a las SpA, que entre-guen bienes de su propiedad en garantía de obligaciones contraídas por sus accio-nistas personas naturales y que al ser ejecutadas deban pagar el total o parte de la deuda, con la salvedad que en este caso debe pagarse, sobre la suma cancelada, el impuesto único del 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21. Ello, en vir-tud de lo preceptuado por ese mismo inciso que obliga a las sociedades anónimas a pagar dicho tributo único sobre las cantidades a que se reR ere el inciso primero del mencionado artículo 21.

Cabe agregar que, por disposición del inciso segundo de este mismo precepto, deben también considerarse retiradas al término del ejercicio:

a) las rentas presuntas determinadas en virtud de las normas de la ley del ramo, y

b) aquellas provenientes de la aplicación de lo dispuesto en los artículos 35; 36, inciso segundo; 38, a excepción de su inciso primero; 70 y 71 de ese mismo cuerpo legal.

En lo que respecta a las rentas referidas en la letra a), la disposición citada debe concordarse con la contenida en el número 2° de letra B del artículo 14 –analizada en el número 7 del presente capítulo– que prescribe que “las rentas presuntas se afectarán con los impuestos global complementario o adicional, en el ejercicio a que correspon-dan”, agregando que, en el caso de sociedades de personas, “estas rentas se entende-rán retiradas por los socios en proporción a su participación en las utilidades”.

Las rentas referidas en la letra b) corresponden, por su parte, a las establecidas por el SII en uso de las facultades que las disposiciones allí citadas entregan a dicho organismo para tasar o establecer la renta imponible de determinados contribu-yentes sobre la base de presunciones u otros antecedentes, como también para impugnar los precios de transferencia entre las agencias o sucursales de empresas extranjeras y sus respectivas casas matrices.

De conformidad con lo dispuesto por el inciso sexto del número 1° del artículo 54 del cuerpo legal en estudio, tales rentas deben integrar la renta bruta global del impuesto global complementario.

Por lo tanto afectarán al dueño o titular de la EIRL. En cambio, si tales rentas son atribuidas a una sociedad por acciones, sobre ellas debe pagarse el impuesto único del 35% establecido en el inciso tercero del artículo 21.


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4.8 Tratamiento de las rentas retiradas para invertirlas en otras empresas

Al tenor de lo dispuesto por la letra c) del N° 1° de la letra A) del artículo 14, las rentas que los empresarios individuales (y los socios de sociedades de personas, so-cios gestores de sociedades en comandita por acciones y contribuyentes del artículo 58, N° 1°, propietarios o dueños de empresas), que declaren en la primera categoría su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, retiren de sus res-pectivas empresas “para invertirlas en otras empresas obligadas a determinar su renta efectiva por medio de contabilidad completa con arreglo a las disposiciones del Título II, no se gravarán con los impuestos global complementario o adicional

mientras no sean retiradas de la sociedad que recibe la in-versión o distribuidas por ésta”.

Como se desprende de su texto, la disposición transcrita permite a los propietarios de la empre-sa en que se generen las utilidades reinvertirlas en otra empresa, sin perder el beneR cio de la suspensión de los impuestos global comple-mentario o adicional que conlleva la modalidad impositiva que estamos analizando.

En este sentido, dicha norma favorece la con-secución de la R nalidad básica perseguida por el le-

gislador –consistente, como se ha señalado, en incentivar la inversión y capitalización de las empresas– ya que sin ella se entrabaría y de-salentaría el cambio de inversión por el impuesto que se originaría al retirar la renta de la empresa generadora de la misma.

Cabe hacer notar que también pueden ampararse en la franquicia de que se trata “los retiros de utilidades que se efectúen y los dividendos que se perciban desde empresas constituidas en el exterior”, según así lo prescribe el inciso tercero de la norma legal en comento, agregado a la misma por la letra b) del artículo 1° de la ley N° 19.247 (D.O. 15.9.93).

Lo dispuesto por este inciso rige a contar del 1 de enero de 1994 de acuerdo con la norma sobre vigencia contenida en el inciso primero del artículo 10 de la ley precitada.

Nótese que, salvo el caso de excepción de las empresas constituidas en el ex-tranjero, el beneR cio que se analiza no alcanza a los accionistas de sociedades por acciones, por lo que estos contribuyentes están obligados a declarar la totalidad de las rentas que les sean distribuidas por sus respectivas sociedades para los efectos de la aplicación de los impuestos global complementario o adicional, incluida la parte de las mismas que hubieren destinado a R nanciar inversiones en las empre-sas señaladas en la disposición que se glosa.

En cuanto a la empresa receptora de la inversión, ella puede ser una sociedad de personas, una sociedad en comandita por acciones o una sociedad anónima, pudiendo incluso tratarse de una empresa individual.

El llamado retiroreinvertido no tributarámientras no sea retiradode la empresa que recibela respectiva inversión.

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Con todo, desde el punto de vista tributario, es indispensable, porque así lo exige expresamente la disposición precedentemente transcrita, que la receptora de la inversión sea una empresa obligada a determinar su renta efectiva mediante contabilidad completa con arreglo a las normas de la primera categoría de la ley del ramo.

El inciso segundo de la letra c) del N° 1° de la letra A) del artículo 14 R ja, asimis-mo, el plazo dentro del cual deben efectuarse las inversiones en referencia, estable-ciendo que ellas deben realizarse “dentro de los veinte días siguientes a aquel en que se efectuó el retiro”. Al no señalarse lo contrario, debe entenderse que se trata de días corridos de conformidad con el artículo 50 del Código Civil.

Es importante tener presente que, en su última parte, este mismo inciso pres-cribe que los contribuyentes que inviertan en acciones de pago en conformidad a la disposición que se glosa no podrán acogerse a lo dispuesto en el número 1° del artículo 57 bis de la Ley de la Renta.

Cabe señalar, por último, que los contribuyentes que efectúen las inversiones a que se reR ere la letra en comento deben informar a la sociedad receptora, al mo-mento en que ésta perciba la inversión, el monto del aporte que corresponda a las utilidades que no hayan pagado el impuesto global complementario o adicional y el crédito por impuesto de primera categoría, requisito sin el cual el inversionista no podrá gozar del tratamiento establecido en dicha letra, según así lo dispone el inciso R nal de la misma agregado por el número 1 del artículo 1° de la ley N° 19.578 (D.O. 29.7.98).7

Para permitir el cumplimiento de esta obligación, la empresa fuente debe emi-tir un certiR cado mediante el cual se proporcionen al inversionista los antecedentes relativos a la inversión realizada en los términos indicados en la resolución N° 7.213 Ex. (D.O. 10.12.98), de la Dirección Nacional del SII.

De conformidad con lo establecido asimismo por el inciso aludido, la empresa receptora deberá, por su parte, acusar recibo de la inversión y del crédito asociado a ella e informar de esta circunstancia al SII, debiendo además, si se trata de una sociedad anónima, informar también a dicho Servicio el hecho de la enajenación de las acciones representativas de la inversión, todo ello en la forma y dentro del plazo señalado en la misma resolución aludida precedentemente.

7 Absolviendo la consulta formulada por un contribuyente, la Dirección Nacional del SII declaró que las personas que realicen inversiones en acciones de pago de sociedades anónimas, al amparo de las nor-mas de la letra c) del número 1° de la letra A del artículo 14 de la Ley de la Renta “deben solicitar con la debida anticipación a las sociedades fuentes la certiR cación de la situación tributaria de los retiros efectuados durante el año y destinados a reinversión, traspasando esta información posteriormente a la sociedad anónima receptora de la inversión para que la incorpore a su registro FUT, ya sea como una utilidad tributable o como una utilidad cuya situación tributaria se encuentra pendiente (OR cio N° 2.903, de 18.10.1996).


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4.9 Situación de las rentas acumuladas en la empresa en caso de transformación o modiR cación de su naturaleza jurídica

Al tenor de lo dispuesto asimismo por la letra c) del N° 1° de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, lo dicho en el número anterior, en cuanto a la subsistencia del beneR cio de la suspensión de los impuestos personales a la renta, se aplicará también “en el caso de transformación de una empresa individual en sociedad de cualquier clase o en la división o fusión de sociedades...”.

De acuerdo con esto, deben considerarse como reinversión de utilidades y, por consiguiente, eximidas de la aplicación en ese acto de los impuestos men-cionados, las rentas o utilidades traspasadas o aportadas a otras empresas con ocasión de:

– la transformación de una empresa individual en una sociedad de personas, anónima o de cualquier otro tipo;

– la división de sociedades de cualquier clase, y

– la fusión de sociedades.

Por expresa disposición de la misma norma, dentro de esta última R gura jurídi-ca debe entenderse comprendida la reunión del total de los derechos o acciones de una sociedad en manos de una misma persona.

De conformidad con lo dicho, las utilidades traspasadas o aportadas en es-tas tres situaciones se afectarán con los impuestos global complementario o adi-cional, según corresponda, en la oportunidad en que ellas sean retiradas de las empresas o sociedades nuevas o subsistentes receptoras de las mismas o distri-buidas por éstas.

Cabe agregar que, en la división de sociedades, las utilidades acumuladas en la empresa que se divide se entenderán asignadas e incorporadas a las so-ciedades nuevas resultantes de la división, en proporción al patrimonio neto respectivo.

4.10 Determinación del Fondo de Utilidades Tributables

Como se señaló en el número 4 del presente capítulo, los retiros y remesas de rentas al exterior efectuados por los contribuyentes allí indicados se gravarán con los impuestos global complementario o adicional sólo hasta completar el Fondo de Utilidades Tributables determinado por la empresa al término del respectivo ejer-cicio comercial.

Ahora bien, para los efectos en referencia, el N° 3° de la letra A) del propio ar-tículo 14 que estamos analizando establece las pautas generales a las que deben sujetarse los contribuyentes para la conformación de dicho Fondo.

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Dichas pautas son las siguientes:

1) En el registro del Fondo de Utilidades Tributables debe anotarse la renta líquida imponible de primera categoría o la pérdida tributaria del ejercicio, agregándose luego las siguientes partidas:

– Las rentas exentas del impuesto de primera categoría percibidas o de-vengadas;

– Las participaciones sociales y los dividendos, ambos percibidos, sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso segundo de la letra a) del número 1° de la letra A) de dicho artículo que ordena considerar dentro del FUT, cuando los retiros excedan el monto de éste, las rentas devenga-das por la o las sociedades de personas en que participe la empresa en que se efectuó el retiro;

– Todos los demás ingresos, beneR cios o utilidades percibidos o deven-gados que, sin formar parte de la renta líquida de primera catego-ría, estén afectos a los impuestos global complementario o adicional cuando se retiren o distribuyan.

2) Se deducirán las partidas a que se reR ere el inciso primero del artículo 21, es decir, todas las señaladas en el N° 1 del artículo 33 (gastos rechazados), que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bie-nes del activo.

3) Se adicionarán o deducirán, según el caso, los remanentes de utilidades tributables o el saldo negativo de ejercicios anteriores, reajustados en la forma prevista en el inciso primero del número 1° del artículo 41.

4) Al término del ejercicio se deducirán, también, los retiros o distribuciones efectuados en el mismo período, reajustados en la forma indicada en el inciso R nal del número 1° del artículo 41.

5) En el mismo registro, pero en forma separada del Fondo de Utilidades Tri-butables, deberán anotarse las cantidades no constitutivas de renta y las rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional, per-cibidas, y su remanente de ejercicios anteriores, reajustado en la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior al término del ejercicio previo y el último día del mes que precede al término del ejercicio.

Estas normas han sido complementadas por la Dirección Nacional del SII me-diante resolución N° 2.154 Ex. (D.O. 24.7.91), en la que se establece en forma deta-llada el ordenamiento al que deben ceñirse los contribuyentes sujetos a la modali-dad impositiva establecida en la letra A) del artículo 14 en el registro de las diversas


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partidas que conforman el Fondo de Utilidades Tributables y en la imputación de los retiros o distribuciones.

5. Tributación de los accionistas de sociedades por acciones

Al tenor de lo prescrito por el número 2° de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, los accionistas de sociedades por acciones que declaran en la primera categoría su renta efectiva determinada mediante contabilidad com-pleta deben pagar los impuestos global complementario o adicional, según co-rresponda, “sobre las cantidades que a cualquier título les distribuya la socie-dad respectiva en conformidad con lo dispuesto en los artículos 54, número 1°, y 58, número 2°”.

Cabe señalar que las SpA –al ser consideradas socie-dades anónimas para los efectos de la Ley de la Ren-ta– siempre deben declarar su renta efectiva acre-ditada mediante contabilidad completa y balance general, sin perjuicio de las normas del artículo 68 de la Ley de la Renta y de lo prescrito en el número 1° de la letra B) del artículo 14, circuns-tancia que las imposibilita de acogerse a alguno de los regímenes de renta presunta establecidos

en dicho cuerpo legal.

Vale decir, estos contribuyentes deben satisfacer los mencionados impuestos personales sobre la totalidad

de las cantidades que por cualquier concepto les sean distribuidas en el respecti-vo ejercicio comercial por las sociedades en referencia, salvo las distribuciones o repartos de utilidades o fondos acumulados que provengan de cantidades que no constituyen renta o que dichas sociedades efectúen en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el aumento del valor nominal de las acciones, siempre que en ambos casos ello sea representativo de una capitalización equiva-lente, y con excepción también de la distribución de acciones de una o más socieda-des nuevas resultantes de la división de una sociedad anónima.

Para los R nes de su afectación con los impuestos referidos, las cantidades dis-tribuidas deben actualizarse previamente de acuerdo con la variación experimen-tada por el Índice de Precios al Consumidor entre el último día del mes anterior a la distribución o reparto y el último día del mes de noviembre del año respectivo, según así lo disponen el inciso penúltimo del artículo 54 y el inciso primero del artículo 62.

Es importante señalar que las cantidades repartidas a sus accionistas por las SpA, reajustadas en la forma indicada, deben gravarse con los impuestos global complementario o adicional en su totalidad, independientemente del monto del

Los accionistas de SpA deben tributar con los im-

puestos personalesque correspondan, sobre todas las cantidadesdistribuidas por

aquellas.

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Fondo de Utilidades Tributables que dichas empresas tengan a la fecha de la dis-tribución. 8

Como lo enfatiza la circular N° 60 de 1990 precitada, “si tales sociedades, en la oportunidad de la distribución, no tienen un Fondo de Utilidades Tributables positi-vo, determinado éste en conformidad a las normas establecidas en el N° 3° de la le-tra A) del artículo 14, las cantidades distribuidas igualmente quedarán afectas a los impuestos personales mencionados, a menos que dichas empresas acrediten, con sus registros especiales, que la distribución se imputó a otros ingresos no afectos a los tributos antes indicados y que, por consiguiente, tales repartos los están efec-tuando con cargo a los ingresos no gravados o a rentas exentas de los impuestos global complementario o adicional” a que se reR eren los números 1°, inciso cuarto y 3° del artículo 54 y 2 del artículo 58 de la Ley de la Renta.

5.1 Orden de imputación de las distribuciones de rentas

De acuerdo con lo preceptuado por la letra d) del N° 3° de la letra A) del artículo 14, las cantidades distribuidas por las sociedades en referencia se imputarán a las rentas o ingresos acumulados a la fecha de la distribución, con arreglo al siguiente orden de prelación:

a) En primer lugar, tales cantidades deben imputarse a las utilidades afectas a los impuestos global complementario o adicional, comenzando con las

más antiguas, con derecho al crédito por impuesto de primera categoría con la tasa que corresponda cuando tales rentas hayan sido afectadas por este último tributo.

Dentro de dichas utilidades tribu-tables deben incluirse, obviamente, las que hubieren sido capitalizadas sin pagar previamente los mencio-nados impuestos personales, de acuerdo a lo establecido por el nú-mero 7° del artículo 17.

b) En segundo término, las cantidades distribuidas deberán imputarse a las rentas o cantidades no gravadas o exentas de dichos impuestos, como ser: ingresos no constitutivos de renta según el artículo 17, rentas afectas al im-

8 Cabe anotar que estas sociedades, como todas las empresas que declaran su renta efectiva en la primera categoría demostrada por medio de contabilidad completa, están obligadas al registro y determinación del Fondo de Utilidades Tributables, si bien éste, como lo prescribe la letra c) del N° 3 de la letra A) del artículo 14, “sólo será aplicable para determinar los créditos que correspondan según lo dispuesto en los artículos 56, N° 3, y 63”, esto es, el originado por el impuesto de primera categoría que hubiera afectado a las cantidades distribuidas.

Normativa relevante

Circular N° 60, de 1990, Sistema de tributación en base a retiros, re-mesas o distribuciones de las rentas de Primera Categoría frente a los im-puestos Global Complementario o Adicional.


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puesto único del inciso tercero del N° 8° del artículo 17, rentas exentas del impuesto global complementario en virtud del N° 3 del artículo 54 (rentas de la Ley de Bosques D.S. N° 4.363 de 1931), etc.

Debe tenerse presente, como lo hace notar la circular N° 60 de 1990, que la revalorización del capital propio, en la parte no correspondiente a las utilidades, sólo puede ser distribuida conjuntamente con el capital y úni-camente al efectuarse una disminución formal de éste o al ponerse por la sociedad término a sus actividades.

c) Por último –y en defecto de lo anterior– se entenderá que las cantidades distribuidas corresponden a otros ingresos o cantidades que no se regis-tran en el FUT, según así lo señala el instructivo antes dicho.

Ahora bien, cuando las cantidades repartidas por estas sociedades se efec-túen con cargo a las rentas e ingresos indicados en las letras a) y c) habrá obligación de dar cumplimiento a los impuestos global complementario o adicional. No así cuando tales cantidades sean cubiertas con las rentas e ingresos referidos en la letra b) o cuando se imputen a una disminución formal del capital social, situación esta última en la que deberá aplicarse lo previsto en el número 7° del artículo 17.

5.2 Fecha en que debe efectuarse la imputación de las rentas distribuidas

La Dirección Nacional del SII ha impartido sobre este punto, a través de la circu-lar N° 60 de 1990, las instrucciones que se reseñan a continuación:

a) La imputación de cantidades distribuidas a las rentas o a los ingresos o cantidades no gravadas o exentas debe efectuarse en el momento mismo de la distribución del respectivo dividendo, considerando para tales R nes el FUT de la sociedad existente al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, reajustado éste, a la fecha del reparto, con arreglo a la modalidad establecida en el inciso primero del N° 1 del artículo 41 (esto es, de acuerdo con la variación experimentada por el IPC entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio y el último día del mes anterior al de la distribución).

b) Para estos R nes deberán deducirse previamente del FUT los gastos recha-zados del artículo 21 provisionados al 31 de diciembre del año anterior, cuyo pago efectivo hubiera ocurrido en una fecha anterior a la distribución del dividendo, entre los cuales se encuentran especialmente los impuestos de la Ley de la Renta declarados y pagados por la sociedad en el mes de abril (impuesto de primera categoría e impuesto único del inciso tercero del ar-tículo 21).

Estos gastos se deducirán reajustados por el período que medie entre el desembolso de los mismos y la distribución.

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c) VeriR cada que sea la imputación, en la oportunidad señalada y con suje-ción al orden de prelación indicado en el número 5.1 precedente, quedará deR nida la situación tributaria de los dividendos repartidos respecto de los impuestos global complementario o adicional, sin perjuicio de que las ano-taciones pertinentes se hagan en el FUT al término del ejercicio conjunta-mente con los demás ajustes que ordena la ley.

d) En efecto, si la mencionada distribución se efectúa con cargo a las utilida-des tributables, reajustadas éstas en la forma indicada en la letra a), los dividendos repartidos quedarán afectos a los impuestos global comple-mentario o adicional según corresponda.

De conformidad con las reglas que gobiernan su aplicación, los accionis-tas afectos al primero de tales impuestos deberán incluir los dividendos mencionados en su declaración anual de renta a presentar en el mes de abril del año siguiente, en tanto que respecto de los accionistas sujetos al impuesto adicional (esto es, aquellos sin domicilio ni residencia en Chile) dicho gravamen se cumplirá mediante la retención que deberá practicar la sociedad, con tasa del 35%, en cumplimiento de lo ordenado por el artículo 74, N° 4, en ambos casos con derecho a rebajar el crédito por impuesto de primera categoría siempre que las rentas distribuidas hubieran sido afecta-das, en manos de la sociedad, con el expresado tributo cedular.

e) En cambio, si la distribución de los dividendos se hace con cargo a ingre-sos o cantidades no gravadas o exentas, reajustadas también éstas bajo la modalidad indicada en la letra a), dicha distribución quedará exenta de los impuestos global complementario o adicional.

f ) Ahora bien, si al 31 de diciembre del año anterior a la distribución, la so-ciedad no registra un FUT positivo u otros ingresos o cantidades exentas o no gravadas con impuesto, reajustadas en la forma señalada, a las cuales imputar las distribuciones efectuadas, o si tales rentas o cantidades, a la fecha indicada, no son suR cientes para cubrirlas, el total o la parte de di-chos repartos no cubiertos con los referidos ingresos se considerará que co-rresponden a dividendos distribuidos con cargo a utilidades generadas en el ejercicio en marcha para los efectos del crédito por impuesto de primera categoría que proceda.

En este caso, para deR nir la situación tributaria de las mencionadas distri-buciones frente a los impuestos global complementario o adicional deberá esperarse el resultado tributario deR nitivo obtenido por la empresa al tér-mino del respectivo ejercicio comercial, para allí efectuar las imputaciones que procedan observando el orden de prelación indicado en el número an-terior.

g) No obstante lo anterior, tratándose del impuesto adicional, deberá practi-carse de todas maneras, en la situación descrita en la letra precedente, la


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retención de dicho tributo con la tasa señalada en la letra d) y con derecho también al crédito por impuesto de primera categoría.

En el evento que, al R nal del ejercicio, la deducción de dicho crédito resul-tare improcedente, en todo o en parte, por encontrarse la empresa a dicha fecha con una utilidad tributable insuR ciente o en una situación de pérdi-da tributaria, la sociedad respectiva deberá restituir en arcas R scales, por cuenta de los accionistas que se beneR ciaron con la aplicación del crédito, el total o el exceso del mismo rebajado indebidamente.

Dicha restitución deberá efectuarse en la misma fecha en que la sociedad deba presentar su declaración anual de renta, reajustándose la cantidad a devolver de acuerdo con la variación experimentada por el IPC en el período comprendi-do entre el último día del mes anterior al de la retención y el último día del mes anterior a la presentación de la mencionada declaración de renta.

6. Tributación de los propietarios o dueños de empresas que declaran en la primera categoría su renta efectiva determinada mediante contabilidad simpliR cada

Como se anticipó en el número 1 del presente capítulo, el artículo 14 de la Ley de la Renta, que estamos analizando, establece también la forma como deben tributar con los impuestos global complementario o adicional los propietarios o dueños de las empresas señaladas en el epígrafe.

La norma pertinente se halla establecida en el número 1° de la letra B) de dicho precepto, siendo su tenor el siguiente:

“1°.– En el caso de contribuyentes afectos al impuesto de primera categoría que declaren rentas efectivas y que no las determinen sobre la base de un balance general, según contabilidad completa, las rentas establecidas en conformidad con el Título II, más todos los ingresos o beneR cios percibidos o devengados por la empresa, inclu-yendo las participaciones percibidas o devengadas que provengan de sociedades que determinen en igual forma su renta imponible, se gravarán respecto del empresario individual, socio, accionista o contribuyente del artículo 58, número 1°, con el impuesto global complementario o adicional, en el mismo ejercicio en que se perciban, deven-guen o distribuyan”.

Para facilitar la comprensión del sentido y alcance de esta norma, en los núme-ros que siguen analizaremos su aplicación tratando en forma separada la situación de los dos grupos de contribuyentes que se indican en ellos.

6.1 Empresarios individuales, socios de sociedades de personas y contribuyentes del artículo 58, N° 1

De conformidad con lo dispuesto por el número 1° de la letra B) del artículo 14, precedentemente transcrito, en concordancia con lo establecido en el inciso primero del número 1° del artículo 54, los empresarios individuales, los socios de

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sociedades de personas, incluidos los socios gestores de sociedades en comandita por acciones y las agencias y sucursales de R rmas extranjeras a que se reR ere el número 1 del artículo 58, que sean propietarios o dueños de empresas que declaren en la primera categoría sus rentas efectivas, determinadas en base a contabilidad simpliR cada, deben tributar con los impuestos global complementario o adicional sobre las rentas –tanto percibidas como devengadas– obtenidas por las respectivas empresas en el mismo ejercicio en que ellas se determinen.

Importante es destacar que los empresarios individuales, al igual que las em-presas individuales de responsabilidad limitada, pueden optar por cumplir su tribu-tación acogiéndose a las disposiciones del artículo 14 ter, agregado a la Ley de la Renta por el N° 2) del artículo 1° de la ley N° 20.170 (D.O. 21.2.07), cumpliendo con los requisitos allí indicados, en la forma como se explica en el Capítulo 3 de este texto, al cual por consiguiente nos remitimos.

Al tenor de lo prescrito por la primera de dichas disposiciones y de lo instruido por la Dirección Nacional del SII en su circular N° 60/90, precitada, tales rentas se determinarán al término de cada ejercicio mediante la suma de las siguientes partidas:

1) La renta líquida imponible de primera categoría calculada por la empresa con arreglo al mecanismo establecido en los artículos 29 al 33 (exceptuado el 32) de la ley.9

2) Todos aquellos otros beneR cios, percibidos o devengados por la empresa, que no estén formando parte de la citada renta líquida, como ser:

– Participaciones sociales percibidas o devengadas provenientes de otras sociedades que determinen su renta efectiva en la primera cate-goría en igual forma (esto es, mediante contabilidad simpliR cada);

– Participaciones en rentas presuntas provenientes de empresas o so-ciedades acogidas a esta modalidad de tributación;

– Participaciones percibidas de sociedades que determinen su renta efectiva en la primera categoría mediante contabilidad completa (es decir, retiros tributables según el FUT de la empresa en que se efec-túan);

– Dividendos percibidos de sociedades anónimas o en comandita por acciones;

9 Aunque la excepción relativa al artículo 32 no R gura en el texto de la circular N° 60/90, la hemos agre-gado aquí por cuanto los ajustes de la renta líquida ordenados por dicha disposición dicen relación con el sistema de corrección monetaria establecido en el artículo 41, al cual sólo están sujetas las empresas que determinen su renta imponible de primera categoría en base a contabilidad completa.


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– Intereses u otros ingresos o beneR cios exentos expresamente del impuesto de primera categoría, pero afectos a los impuestos global complementario o adicional, etc.

Tratándose de empresarios individuales, las rentas aludidas deberán ser com-putadas por éstos dentro de las bases imponibles de los mencionados impuestos personales por el valor total determinado por la respectiva empresa.

Como lo advierte la circular N° 60/90 antes dicha, cuando al término del ejer-cicio la empresa resulte con una pérdida tributaria, ésta no debe compensarse con aquellas rentas que han sido rebajadas del resultado R nanciero del ejercicio para determinar la renta imponible, por encontrarse gravadas en las so-ciedades en las que se generaron (participaciones sociales, dividen-dos, etc.) o por tratarse de ingresos exentos del impuesto de primera categoría. 10

Estas rentas, por consiguiente, de-ben declararse por los contribuyentes referidos para los efectos de la aplica-ción de los impuestos global comple-mentario o adicional en el mismo ejer-cicio en que hubieren sido devengadas o percibidas por la empresa.

6.2 Accionistas de sociedades por acciones

De acuerdo con lo establecido por el número 1° de la letra B) del artículo 14 pre-citado, los accionistas de SpA (y por supuesto los accionistas de S.A. y en comandita por acciones) que declaren en la primera categoría su renta efectiva, determinada mediante contabilidad simpliR cada, tributarán con los impuestos global comple-mentario o adicional sobre las cantidades que les hubieren sido distribuidas por las sociedades mencionadas en el curso del ejercicio respectivo.

Para los R nes de su afectación con dichos impuestos, tales cantidades deben reajustarse previamente de acuerdo con la variación experimentada por el Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido entre el último día del mes ante-rior al de la percepción del dividendo y el último día del mes de noviembre del año respectivo, conforme así lo ordenan los artículos 54, inciso penúltimo, y 62, inciso primero, de la Ley de la Renta.

10 Lo dicho en el texto no empece, por cierto, al derecho de la empresa a recuperar la pérdida tributaria me-diante su imputación a la renta líquida imponible de la primera categoría determinada en los ejercicios comerciales siguientes, de conformidad con lo dispuesto en los incisos segundo y tercero del N° 3° del artículo 31 de la ley del ramo.

Lectura complementaria

FUT, análisis y aplicación,Herrera Ávila Rodrigo, 2011,Ed. Punto Lex

FUT, Catrilef Epuyao Luis,4ta Ed. 2010,Ed. LegalPublishing

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Cabe recalcar que quedan afectas a la tributación indicada todas las cantidades distribuidas a sus accionistas por las referidas sociedades, sin más excepción que las repartidas por los conceptos señalados en los artículos 54, N° 1°, inciso cuarto y 58, número 2.

7. Tributación de los propietarios o dueños de empresas acogidas a un régimen de renta presunta

Esta materia se encuentra reglada por el número 2° de la letra B) del artículo 14, precepto éste que dispone que “las rentas presuntas se afectarán con los impuestos global complementario o adicional en el ejercicio a que correspondan”.

La Dirección Nacional del SII ha precisado el tratamiento tributario de las ren-tas en referencia impartiendo al efecto las instrucciones que se reseñan a continua-ción:

a) La empresa individual o la sociedad de personas sujeta a un régimen de renta presunta, por cumplir con los requisitos y condiciones exigidos para ello en los artículos 20, N° 1, letra b); 34; N°s. 1 y 2; y 34 bis, N°s. 2 y 3, tribu-tarán con el impuesto de primera categoría respecto de dichas rentas, en el mismo ejercicio en el que se determinen conforme a lo establecido por los preceptos legales antes mencionados.

b) Los propietarios o dueños de tales empresas o sociedades, entendiéndose por éstos el empresario individual y los socios personas naturales –o jurí-dicas extranjeras– de sociedades de personas, tributarán por su parte con los impuestos global complementario o adicional respecto de las rentas mencionadas, en la misma oportunidad en que debe hacerlo, con el im-puesto de primera categoría, la respectiva empresa o sociedad, esto es, en el período en que ellas se determinen.

c) De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 21, inciso segundo, de la Ley de la Renta, las rentas presuntas deben entenderse retiradas al término del ejercicio comercial respectivo para los efectos de la aplicación de los impuestos personales antes indicados.

Tratándose de empresas unipersonales, tales rentas se entenderán retiradas en su totalidad por el respectivo empresario, por lo que el mismo valor que se deter-mine para los R nes del impuesto de primera categoría será el que debe declararse para los efectos de los impuestos global complementario o adicional.

Las instrucciones que se reseñan –contenidas en la circular N° 60 de 1990 antes dicha– precisan también la forma como deben cumplir su tributación los contribu-yentes sujetos a un régimen presuntivo de renta que, en forma paralela, desarrollen otra actividad clasiR cada en la primera categoría por la cual declaren la renta efec-tiva, cuando en esta última actividad obtengan pérdida tributaria, estableciendo al respecto la siguiente pauta:


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1) Los contribuyentes que se encuentren en la situación descrita, ya sea que determinen la renta efectiva mediante contabilidad completa o simpliR cada, tienen derecho a rebajar la expresada pérdida tributaria de la renta presunta correspondiente a la actividad sujeta a esta modalidad de tributación.11

Por consiguiente, los mencionados contribuyentes deberán computar como base imponible del impuesto de primera categoría el saldo de la renta pre-sunta no absorbida por la pérdida tributaria obtenida en la actividad sujeta a renta efectiva.

2) Tratándose de empresas que determinen su renta efectiva mediante conta-bilidad simpliR cada, será ese mismo saldo el que el empresario o los socios deberán declarar para los efectos del impuesto global complementario o adi-cional, el primero por su monto total y los últimos por la cuota proporcional que les corresponda de acuerdo a lo señalado en la letra c) de este número.

3) En caso que las empresas beneR ciarias de la renta presunta determinen su renta efectiva de primera categoría mediante contabilidad completa, el saldo no absorbido de aquélla deberá ser computado, como un ingreso más, en el registro del FUT para los R nes de la conformación del monto de las utilidades tributables hasta el cual se gravan, en cada ejercicio, los retiros del empresario o socios.

11 Como lo hace notar la circular citada, este derecho –reconocido desde antiguo por la autoridad tributa-ria– se basa en que el impuesto de primera categoría es un solo tributo, por lo que debe aplicarse y deter-minarse sobre el conjunto de las rentas que obtenga el contribuyente por el desarrollo de las actividades a que se reR eren los N°s. 1 al 5 del artículo 20, aun cuando respecto de alguna de ellas deba computarse una renta presunta, toda vez que ésta no es sino un sustituto de la renta efectiva.

¿Todos los retiros, sin excepción, tributan hasta concurrencia del FUT?

No, las cantidades que el artículo 21 de la Ley de la Renta con-sidera retiradas, tributan independientemente del resultado tributario del ejercicio y de las utilidades tributables o saldos negativos del FUT de la empresa.

¿La tributación de los gastos rechazados es idéntica para las EIRL y para las SpA?

De ninguna manera. En las EIRL, los gastos rechazados tributan con los im-puestos global complementario o adicional, en cabeza del titular de la mis-ma, mientras que en las SpA dichos gastos tributan con el impuesto único del 35% dispuesto en el artículo 21 de la Ley de la Renta.

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CAPÍTULO III | TRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PARA EIRL

CAPÍTULO IIITRIBUTACIÓN SIMPLIFICADA PARA EIRL

1. Consideraciones preliminares

El artículo 14 ter de la Ley de la Renta, agregado a dicho cuerpo legal por el nú-mero 2 del artículo 1° de la ley N° 20.170 (D.O. 21.2.07) y modiS cado posteriormente por el N° 2 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), establece un régimen de tributación y de contabilidad simpliS cados, de carácter opcional, para determinar la base imponible del impuesto a la renta de los contribuyentes de la primera cate-goría que cumplan con las condiciones y requisitos que exige dicho precepto legal.

En términos simples, este régimen simpliS cado permite a los contribuyentes mencionados que se acojan a sus disposiciones tributar sobre la diferencia entre sus ingresos y egresos, entendiendo por los primeros todas las cantidades provenientes de las operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de servicios, afectas o exentas de IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, y por los egresos las cantidades por concepto de compras, importaciones y prestaciones de servicios, afectos o exentos de IVA, que deban igualmente registrarse en el Libro de Compras y Ventas, más los pagos de remuneraciones y honorarios, intereses pa-gados, impuestos pagados (que no sean los de la Ley de la Renta), las pérdidas de ejercicios anteriores, y los que provengan de adquisiciones de bienes del activo S jo físico salvo los que no puedan ser depreciados de acuerdo a esta ley. Asimismo, se acepta como egreso el 0,5% de los ingresos del ejercicio –con un máximo de 15 UTM y un mínimo de 1 UTM– por concepto de gastos menores no documentados, créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de los gastos señalados en el artículo 31 de la ley del ramo.

Se les libera también –para efectos tributarios– de la obligación de llevar con-tabilidad completa, practicar inventarios, confeccionar balances, efectuar deprecia-ciones, como también de llevar el Registro FUT a que se reS ere el artículo 14, letra A), y de aplicar la corrección monetaria, establecida en el artículo 41, ambos de la Ley de la Renta.

En los siguientes números se analizarán con detalle las principales característi-cas del régimen opcional en comento, tomando en consideración las instrucciones impartidas por la Dirección Nacional de Impuestos Internos mediante las circulares N°s. 17, de 14 de marzo de 2007, y 5, de 13 de enero de 2009.

2. Ámbito de aplicación de este régimen opcional

El régimen que nos ocupa nace como alternativa al régimen general del ar-tículo 14 de la ley del ramo, al igual que el régimen establecido por el artículo 14 bis, aunque su ámbito de aplicación es mucho más restringido que éste, toda vez que sólo pueden acogerse al régimen de contabilidad simpliS cada los contribu-yentes de la primera categoría obligados a declarar en dicha categoría su renta efectiva mediante una contabilidad completa por cualquiera de las actividades


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clasiS cadas en los N°s. 3, 4 y 5 del artículo 20 de la ley del ramo y que cumplan, además, con los requisitos establecidos en el N° 1 del citado artículo 14 ter; entre ellos, ser empresario individual o estar constituido como EIRL y ser contribuyente del IVA.

Cabe señalar que dentro del texto del artículo 14 ter no existe impedimento alguno para que los contribuyentes del artículo 14 bis puedan optar por dicho régi-men, siempre que los mencionados contribuyentes cumplan con todos los requisi-tos que se comentan en el número que sigue.

Como lo precisa la circular N° 17, de 2007, este régimen optativo constituye un “régimen de contabilidad simpliS cado para los pequeños contribuyentes por lo que, en este aspecto, diS ere del artículo 14 bis, cuyos contribuyentes deben llevar contabili-dad completa y sujetarse además a otras normas legales comunes, como por ejemplo, a la acreditación normal de los gastos aceptados como tales para los efectos de la Ley sobre Impuesto a la Renta, pago de gratiS caciones, acceso al S nanciamiento de las actividades de capacitación”.

3. Requisitos para ingresar al régimen optativo del artículo 14 ter

El N° 1 del artículo 14 ter de la Ley de la Renta, modiS cado por la letra a) del número 2 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), establece los requisi-tos que deben cumplir los contribuyentes indicados en el número precedente, para acogerse al régimen simpliS cado que establece este artículo. Dichos requisitos son los siguientes:

a) Deben ser empresarios individuales o estar constituidos como empresa individual de responsabilidad limitada (EIRL), de aquellas cuyo estableci-

miento autorizó la ley N° 19.857, de 2003, y respecto de las cua-les el SII impartió instrucciones mediante circular N° 27,

de 2003;

b) Deben ser contribuyentes del Impuesto al Va-lor Agregado, establecido en el Título II del D.L. N° 825, de 1974;

c) No tener por giro o actividad cualquiera de las descritas en el artículo 20 números 1 y 2, ni

realizar negocios inmobiliarios o actividades S nan-cieras, salvo las necesarias para el desarrollo de su

actividad principal.

Quedan imposibilitados de acogerse a este régimen, por tanto, todos los con-tribuyentes cuyo giro o actividad corresponda a aquellos relacionados con la tenencia o explotación de bienes raíces, tanto agrícolas como no agrícolas (Art. 20, N° 1) y con actividades de capitales mobiliarios (Art. 20, N° 2), ade-más de los expresamente citados negocios inmobiliarios o S nancieros.

Para acogerse alartículo 14 ter, las EIRL

deben ser contribuyentesdel IVA y cumplir los otros

requisitos señalados endicho artículo.

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En consecuencia, sólo pueden acogerse al sistema de contabilidad simpli-S cada que establece el artículo 14 ter en comento los contribuyentes, que sean obviamente empresas individuales, con o sin responsabilidad limita-da, que desarrollen cualquiera de las siguientes actividades:

– Las referidas en el N° 3 del artículo 20 de la Ley de la Renta, esto es, aque-llas cuyas rentas provengan de la industria, del comercio, de la minería y de la explotación de riquezas del mar y demás actividades extractivas, compañías aéreas, de seguros, de los bancos, asociaciones de ahorro y préstamos, sociedades administradoras de fondos mutuos, sociedades de inversión o capitalización, de empresas S nancieras y otras de actividad análoga, constructoras, periodísticas, publicitarias, de radiodifusión, tele-visión, procesamiento automático de datos y telecomunicaciones;

– Las señaladas en el N° 4 del artículo 20 de la ley del ramo, vale decir, aquellas cuyas rentas provengan de actividades desarrolladas por co-rredores, sean titulados o no, comisionistas con oS cina establecida, martilleros, agentes de aduana, embarcadores y otros que interven-gan en el comercio marítimo, portuario y aduanero, y agentes de se-guros que no sean personas naturales; colegios, academias e institu-tos de enseñanza particulares y otros establecimientos particulares de este género; clínicas, hospitales, laboratorios y otros establecimientos análogos particulares y empresas de diversión y esparcimiento, y

– Las referidas en el N° 5 del artículo 20 de la Ley de la Renta, es decir, cualquiera otra actividad no clasiS cada expresamente en los N°s. 1, 2, 3 y 4 de dicho artículo.

d) No deben poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o accio-nes de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor.

Vale decir, como lo señala la circular N° 17/07 antes citada, “no deben poseer ni explotar dichos títulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenen-cia o enajenación de derechos sociales en sociedades de personas ni en acciones de sociedades anónimas, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que estas sociedades estén constituidas en Chile o en el extranjero”. Tampoco pueden participar en calidad de gestor en contratos de asociación o cuentas en participación, de aquellos a que se reS ere el artículo 507 y siguientes del Código de Comercio, y

e) Tener un promedio anual de ingresos de su giro, no superior a 5.000 UTM en los tres últimos ejercicios.

Originalmente, dicho guarismo era de 3.000 UTM, pero la letra a) del N° 2 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08) lo elevó a 5.000 UTM a contar del 1.1.2009.


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Para la determinación del promedio antes indicado, deben considerarse ejercicios consecutivos y los ingresos de cada mes se expresarán en UTM según el valor que tenga esta unidad en el mes respectivo. Si el contribu-yente tiene sólo dos ejercicios –por haber iniciado actividades en el año previo al anterior– deberá considerar el promedio señalado sólo de dichos dos ejercicios por los períodos que correspondan.

Cuando se trate de contribuyentes que deseen ingresar al referido sistema de contabilidad simpliS cada desde la fecha en que inician sus actividades, deben tener un capital efectivo a dicha fecha no superior a 6.000 UTM, se-gún el valor que tenga esta unidad en el mes del inicio de las actividades.

La circular N° 17 de 2007 se encarga de precisar lo que debe entenderse por capital efectivo, al señalar que se trata de “todos los activos con que el con-tribuyente inicia sus actividades que representan una inversión efectiva, y no valores estimados, como por ejemplo, dinero en efectivo, documentos represen-tativos de una inversión, bienes físicos del activo inmovilizado, existencias, etc.”

Cabe precisar S nalmente –según así lo señala el instructivo precitado– que los requisitos antes señalados que deben cumplir los contribuyentes de la primera categoría para ingresar al sistema de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter de la Ley de la Renta, deben igualmente cumplirse mientras se permanezca en el sistema, pues en caso contrario deberán volver al ré-gimen general.

4. Aviso que debe darse al SII. Plazo para optar al régimen en comento

Los contribuyentes que ejerzan la opción que les conS ere el artículo 14 ter de-ben comunicar su decisión en tal sentido al SII mediante aviso escrito dado a la Unidad de dicho Servicio que corresponda a su domicilio y cuyo modelo se adjunta como Anexo N° 1 a la circular N° 17 de 2007.

Para los contribuyentes que ya han iniciado sus actividades, la opción para in-gresar al régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter deben ejercerla entre el 1 de enero y el 30 de abril del año calendario en el que se incorporen al referido sistema, la que se materializa dando el aviso antes referido.

Cabe señalar que como el derecho del contribuyente para optar al ingreso del régimen de contabilidad simpliS cada es hasta el 30 de abril del año correspon-diente, mientras no ejercite tal opción regirá el pago provisional mensual a que está obligado en el régimen general, el cual será imputado al término del ejercicio dentro del procedimiento tributario común.

Ahora bien, cuando se trate de contribuyentes que ingresen al referido sistema simpliS cado a contar del inicio de sus actividades, el referido aviso debe darse en la misma oportunidad en que efectúan el trámite de iniciación de actividades, utili-zando para tales efectos el mismo documento antes indicado.

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5. Base imponible

De acuerdo con lo señalado por la letra a) del N° 3 del artículo 14 ter en comento, los contribuyentes que se acojan al régimen optativo establecido en dicho artículo deben tributar anualmente con los impuestos de primera categoría y global comple-mentario o adicional, según corresponda, sobre la diferencia que resulte de restar de los ingresos los egresos del ejercicio correspondiente del contribuyente, ambos con-ceptos a valor nominal, es decir, sin aplicar reajuste o actualización alguna.

De conformidad a lo prescrito en los números 2 y 3 del artículo 14 ter y a lo ins-truido por la circular N° 17, de 2007, se consideran ingresos y egresos las siguientes partidas del ejercicio:

Ingresos Egresos

Cantidades percibidas o devengadas en el ejercicio, provenientes de operaciones de ventas, exportaciones y prestaciones de ser-vicios, afectas, exentas o no gravadas con el IVA, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo cuando se trate de operaciones afectas

Pérdidas tributarias acumuladas, determina-das conforme al Art. 31 N° 3 de la Ley de la Renta y registradas en el FUT, y las de los con-tribuyentes del Art. 14 bis, en el caso de las personas que ya han iniciado sus actividades, cuando se acogen al régimen del Art. 14 ter

Todo otro ingreso relacionado con el giro o actividad del contribuyente que se perciba durante el ejercicio comercial correspon-diente

Los bienes físicos que conforman el activo S jo de la empresa, a su valor neto tributario (descontadas las depreciaciones), en caso de contribuyentes que ya han iniciado sus activi-dades, cuando se acogen al régimen del Art. 14 ter. En caso de contribuyentes que vienen del régimen del Art. 14 bis, al valor a que se reS ere la letra b) de su inciso tercero

Las existencias de bienes del activo realizable a su valor de costo tributario, según libro, en caso de contribuyentes que ya han iniciado sus actividades, cuando se acogen al régimen del Art. 14 ter. En caso de contribuyentes que vie-nen del régimen del Art. 14 bis, al valor a que se reS eren las letras c) y d) de su inciso tercero

Las cantidades pagadas o adeudadas por concepto de compras, importaciones y presta-ciones de servicios, tales como rentas de arren-damiento, que deban registrarse en el Libro de Compras y Ventas, sin incluir dicho tributo cuando se trate de operaciones afectas

Pagos de remuneraciones y honorarios e intereses sobre préstamos o créditos desti-nados al giro del contribuyente e impuestos pagados que no sean de la Ley de la Renta, como IVA totalmente irrecuperable, impuesto de timbres y estampillas, contribuciones de bienes raíces, patentes, etc.

Continúa cuadro


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Ingresos Egresos

Pérdidas al cierre del ejercicio anterior

Adquisiciones pagadas o adeudadas de bienes de activos S jos físicos que puedan ser depreciados tributariamente de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (Ej.: maqui-narias, vehículos, muebles y útiles, equipos, instalaciones, ediS caciones, etc.), sin incluir el IVA cuando se trate de operaciones afectas

Gastos menores pagados o adeudados no documentados, que correspondan a créditos incobrables, donaciones y otros, en sustitución de aquellos a que se reS ere el Art. 31 de la Ley de la Renta, hasta un monto equivalente al 0,5% de los ingresos anuales del ejercicio, con un máximo de 15 UTM y un mínimo de 1 UTM, vigente al término del ejercicio comercial

Nota: No deben considerarse como ingresos en este régimen aquellos provenientes de la ena-jenación de activos S jos físicos que no puedan depreciarse de acuerdo con las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos y cuotas de dominio sobre ellos). Lo anterior es sin perjuicio de aplicarse a dichos ingresos la tributación que corresponda según lo estable-cido en los Art. 17 y 18 de la ley

Nota: No deben considerarse como egresos los provenientes de adquisiciones de activos S jos físicos que no puedan ser depreciados de acuerdo a las normas de la Ley de la Renta (como por ejemplo, los terrenos ni los au-tomóviles, station wagon y similares en los casos a que se reS ere el inciso primero del artículo 31 de la Ley de la Renta), separando su tratamiento del Art. 14 ter.

Ingresos – Egresos = Base Imponible del impuesto de primera categoría y del impuesto global complementario o adicional, según proceda, o (Pérdida Tributaria), del Ejercicio

Ahora bien, esta base imponible (utilidad o renta) se afectará con el impuesto de primera categoría, con la tasa que esté vigente en el año de su cálculo, de acuer-do a lo dispuesto por el artículo 20 de la ley del ramo.

A este respecto conviene precisar que la tasa del impuesto de primera cate-goría aumentará transitoriamente por los años comerciales 2011 y 2012, a 20% y 18,5%, respectivamente, según así lo dispone el artículo 1° de la ley N° 20.455 (D.O. 31.7.10), que modiS ca diversos cuerpos legales para obtener recursos destinados al S nanciamiento de la reconstrucción del país, a raíz del terremoto del 27 de febrero de 2010. A contar del año calendario 2013, la tasa de dicho impuesto debiera volver al 17%, guarismo con que aparece en el encabezamiento del citado artículo 20 de la Ley de la Renta.

El inciso segundo del artículo 1° de la ley N° 20.455, en tanto, preceptúa que “toda referencia que en la Ley sobre Impuesto a la Renta o en cualquier otra norma legal se haga al Impuesto de Primera Categoría, se entenderá efectuada tomando en consideración la tasa incrementada transitoriamente, de acuerdo a lo expresado en el inciso precedente”.

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Cabe señalar que, como se prescribe expresamente en la parte S nal de la letra c) del N° 3 del artículo 14 ter, del impuesto resultante no podrá deducirse ningún crédito o rebaja por concepto de exenciones o franquicias tributarias establecidas por la propia Ley de la Renta u otros textos legales. En efecto, lo anterior es con-secuencia de la particular forma de determinación de la base imponible –diferen-cia entre ingresos y egresos– toda vez que dentro de los egresos, por ejemplo, se encuentran las contribuciones de bienes raíces y las adquisiciones de activos S jos, razón por la cual no se pueden rebajar como créditos las primeras ni acceder al cré-dito del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, por las segundas.

A su vez, en el mismo año de su determinación, por dicha renta, el propietario o dueño de la empresa unipersonal o de la empresa individual de respon-sabilidad limitada se afectará con el impuesto global complementario o adicional, según sea su domicilio o residencia, imputando como cré-dito en contra de los impuestos personales an-tes indicados el impuesto de primera categoría señalado anteriormente, todo ello conforme a lo dispuesto por los artículos 56, N° 3, y 63 de la Ley de la Renta.

Evidentemente, si de la aplicación del mecanismo de determinación de la base imponible indicado precedentemente se obtiene una pérdida tributaria, es obvio que en dicho ejercicio comercial no habrá obligación de declarar ni pagar impuesto a la renta, pudiéndose rebajar dicha pérdida como un egreso de los ingresos que se perciban o devenguen en los ejercicios siguientes, a su valor nominal; es decir, sin aplicar reajuste o actualización alguna.

6. Situaciones especiales al ingresar a este régimen opcional

De conformidad con lo preceptuado por el número 2 del artículo 14 ter de la Ley

de la Renta, las personas que estando obligadas a llevar contabilidad completa, para los efectos de esta ley, opten por ingresar al régimen simpliS cado establecido en este artículo, deberán efectuar el siguiente tratamiento a las partidas que a con-tinuación se indican, según sus saldos al 31 de diciembre del año anterior al ingreso a este régimen:

a) Las rentas contenidas en el fondo de utilidades tributables (FUT), deberán considerarse íntegramente retiradas al término del ejercicio anterior al in-greso al régimen simpliS cado.

Respecto de ellas, por lo tanto, se debe cumplir, en el año tributario corres-pondiente, con la tributación de los impuestos global complementario o adicional, según corresponda, con derecho al crédito de primera categoría asociado a dichas utilidades tributables y los demás créditos que procedan en el régimen general;

Del impuesto determinado de acuerdo al artículo 14 ter no puede deducirse crédito

alguno, ni rebaja porconcepto de franquicias

o exenciones legales.


TEMA DE COLECCIÓN

b) Las pérdidas tributarias acumuladas y determinadas conforme a las nor-mas del artículo 31, N° 3, de la Ley de la Renta y que se encuentren regis-tradas en el Registro FUT, se consideran como un egreso del día 1° de enero del ejercicio al cual se acojan al régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter;

c) Los bienes físicos que conforman el activo S jo de la empresa unipersonal o individual, a su valor neto tributario, esto es, descontadas las deprecia-ciones correspondientes, según lo dispuesto por los artículos 41, N° 2, y 31, N° 5, de la Ley de la Renta, se considerarán como un egreso del día 1° de enero del ejercicio al cual se acojan al régimen de contabilidad simpliS cada que nos ocupa, y

d) Las existencias de bienes del activo realizable, a su valor de costo tributa-rio, según libro (costo de reposición según el N° 3 del artículo 41 de la Ley de la Renta), se considerarán como un egreso del día 1° de enero del ejercicio comercial al cual se acojan al régimen en comento.

6.1 Caso de contribuyentes acogidos al artículo 14 bis de la Ley de la Renta que opten por ingresar al régimen simpliS cado del artículo 14 ter

Como ya se dijo, nada impide que un contribuyente acogido al régimen del ar-tículo 14 bis de la Ley de la Renta opte por ingresar al régimen simpliS cado en aná-lisis, siempre que los mencionados contribuyentes cumplan con todos los requisitos exigidos por el mencionado artículo 14 ter.

En este evento, dichos contribuyentes deben aplicar las normas de los incisos segundo y tercero del artículo 14 bis como si pusieran término a su giro al 31 de di-ciembre del año en que den el aviso de retiro del mencionado régimen.

La renta que se determine, de acuerdo con el procedimiento señalado, debe-rá considerarse retirada en su totalidad por el empresario individual, propietario o dueño de la empresa unipersonal o empresa individual de responsabilidad limitada acogida al artículo 14 bis, y cumplir respecto de ella, en el año tributario correspon-diente, con la tributación de los impuestos de primera categoría y global comple-mentario o adicional, según corresponda, con derecho al crédito de primera cate-goría asociado a dichos retiros y a los demás créditos que procedan en el régimen especial de estos contribuyentes.

7. Obligaciones tributarias de las cuales quedan liberados los contribuyentes que se acojan al régimen del artículo 14 ter

En virtud de lo dispuesto por el N° 4 del artículo 14 ter que se comenta, los con-tribuyentes que se acojan al régimen de contabilidad simpliS cada que establece dicho precepto legal estarán liberados de las siguientes obligaciones tributarias:

a) De llevar contabilidad completa;

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b) De practicar inventarios en cualquier época del año;

c) De confeccionar balances en cualquier época del año;

d) De depreciar los bienes físicos del activo inmovilizado;

e) De llevar el Registro del Fondo de Utilidades Tributables (FUT) a que se reS ere el N° 3 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta, y

f ) De aplicar el sistema de corrección monetaria a que se reS ere el artículo 41 de la ley del ramo.

8. Permanencia en el régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter y retiro voluntario del mismo

A esta materia se reS ere el N° 5 del artículo referido en el epígrafe. En efecto, los contribuyentes que ingresen al sistema de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter, deben permanecer en él a lo menos durante tres ejercicios comerciales con-secutivos. Después de cumplir dicho plazo, pueden retirarse voluntariamente de dicho sistema, manteniéndose en él en todo caso hasta el 31 de diciembre del año en que toman tal decisión.

Para materializar dicho retiro deben dar aviso al SII, entre el 1 de enero y el 30 de abril del año calendario siguiente respecto del cual abandonan el citado régi-men, utilizando para tales efectos el modelo de aviso que se incluye como Anexo N° 2 a la circular N° 17, de 2007.

9. Casos en los cuales los contribuyentes deben abandonar el régimen de conta-

bilidad simpliS cada del artículo 14 ter

De acuerdo con el N° 5 del artículo 14 ter, el contribuyente deberá abandonar obligatoriamente el régimen de contabilidad simpliS cada establecido por dicho ar-tículo cuando se encuentre en una o más de las siguientes situaciones, cualquiera que sea el período que se haya mantenido en el mencionado sistema:

a) Si deja de cumplir con alguno de los requisitos analizados en las letras a), b), c) y d) del número 3 de este capítulo, y

b) Si el promedio de ingresos anuales en los tres últimos ejercicios móviles es superior a 5.000 UTM, o bien, si los ingresos de un determinado ejercicio superan el monto equivalente a 7.000 UTM. Para los efectos anteriores, los ingresos de cada mes se expresarán en UTM según el valor que tenga esa unidad en el mes respectivo. Para la determinación de estos límites, se excluirán los ingresos que provengan de la venta de activos S jos físicos.

Cabe señalar que la letra b) del N° 2 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08) modiS có los valores anteriores, elevándolos de sus guarismos originales de “3.000” y “5.000” a los allí indicados, para regir a contar del 1.1.2009.


TEMA DE COLECCIÓN

Es importante acotar que los contribuyentes que deban retirarse obligatoria-mente del régimen en comento, por cumplir con alguna de las circunstancias se-ñaladas en las letras precedentes, deberán mantenerse en el citado sistema hasta el 31 de diciembre del año en que ocurran estas situaciones y, luego, dar el aviso pertinente al SII entre el 1 de enero y el 30 de abril del año calendario siguiente del abandono de dicho régimen, utilizando para estos S nes el modelo de aviso que se adjunta como Anexo N° 2 a la circular N° 17/07, esto es, el Formulario N° 3265.

La falta de este aviso se sancionará según lo dispuesto en el artículo 97, N° 1, del Código Tributario. Lo anterior es sin perjuicio de la facultad del SII de calcular o tasar la renta del contribuyente según las reglas generales de la Ley de la Renta y aplicar los impuestos correspondientes.

10. Efectos tributarios del retiro o exclusión del régimen de contabilidad simpliS -cada del artículo 14 ter

A esta materia se reS ere el N° 6 del citado artículo 14 ter, al prescribir que los “contribuyentes que opten por retirarse o deban retirarse del régimen simpliS cado, deberán mantenerse en él hasta el 31 de diciembre del año en que ocurran estas si-tuaciones, dando el aviso pertinente al Servicio de Impuestos Internos desde el 1 de enero al 30 de abril del año calendario siguiente”, agregando que quedarán sujetos a todas las normas comunes de la Ley de la Renta a contar del 1 de enero del año siguiente.

Cabe advertir –como lo hace la circular N° 17/07 de la Dirección Nacional del SII– que en ningún caso estos contribuyentes pueden pasar del referido régimen del artículo 14 ter al establecido por el artículo 14 bis.

Ahora bien, al incorporarse al régimen de contabilidad completa de la Ley de la Renta, dichos contribuyentes deberán practicar un inventario inicial para efec-tos tributarios de todos los activos y pasivos, acreditando debidamente las partidas contenidas o registradas en dicho inventario.

En el referido inventario las partidas que se indican a continuación, determina-das o existentes al 31 de diciembre del último ejercicio acogido al régimen de conta-bilidad simpliS cada, deberán registrarse de acuerdo al siguiente valor:

a) La existencia del activo realizable se registrará a su costo de reposición, de acuerdo a lo dispuesto por el N° 3 del artículo 41 de la Ley de la Renta, y

b) Los activos S jos físicos, se registrarán a su costo tributario según libro de-terminado éste de acuerdo a las normas de los artículos 31, N° 5°, y 41, N° 2°, de la ley del ramo.

Asimismo, para los efectos de determinar el saldo inicial positivo o negativo del Registro FUT a que se reS ere el artículo 14 de la Ley de la Renta, deberán conside-rarse las pérdidas del ejercicio o acumuladas al 31 de diciembre del último ejercicio

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acogido al régimen simpliS cado y, como utilidades, las partidas señaladas en las mencionadas letras a) y b).

De esta forma, la utilidad que resulte de los cargos y abonos de las citadas par-tidas constituirá el saldo inicial del FUT afecto al impuesto global complementario o adicional, cuando se retire, sin derecho a crédito por concepto del impuesto de primera categoría, según así lo prescribe el precitado N° 6 del artículo 14 ter.

En el caso que se determine una pérdida, previa anotación en el registro FUT, ésta podrá deducirse en la forma dispuesta en el inciso segundo del N° 3° del artícu-lo 31 de la Ley de la Renta.

En todo caso, la incorporación al régimen general de la Ley de la Renta no po-drá generar otras utilidades o pérdidas, provenientes de partidas que afectaron el resultado de algún ejercicio bajo la aplicación del régimen de contabilidad simpliS -cada del artículo 14 ter de la ley del ramo.

11. Reincorporación al régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter de la Ley de la Renta

El inciso S nal del artículo citado en el epígrafe dispone que “los contribuyentes que se hayan retirado del régimen simpliS cado, no podrán volver a incorporarse a él hasta después de tres ejercicios en el régimen común de la Ley sobre Impuesto a la Renta”.

A lo dicho hay que agregar que –evidentemente– podrán reincorporarse al cabo de esos tres ejercicios siempre que cumplan con los requisitos para ello, los que fue-ron comentados en los párrafos precedentes de este Capítulo.

12. Otros beneS cios y obligaciones a las que están sometidos los contribuyentes acogidos al régimen en comento

La misma ley N° 20.170 que incorporó el artículo 14 ter a la Ley de la Renta dispuso en sus artículos 2° y 3° disposiciones que atañen directamente a estos con-tribuyentes, que nos parece de interés comentar aquí.

12.1 Financiamiento de actividades de capacitación

El citado artículo 2° de la ley N° 20.170 dispone que “los contribuyentes aco-gidos al régimen del artículo 14° ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, contenido en el artículo 1° del decreto ley N° 824, de 1974, podrán acceder al S nanciamiento señalado en los artículos 48 y 49 de la ley N° 19.518, para ejecutar las acciones de capacitación a que se reS ere el literal a) del artículo 46 de la misma ley, cuando su planilla anual de remuneraciones imponibles sea inferior a 90 unidades tributarias mensuales en el año calendario anterior al de postulación al referido beneS cio. Asi-mismo, será aplicable a este S nanciamiento lo dispuesto en el artículo 50 de la ley N° 19.518”.


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12.2 GratiS caciones legales

De conformidad con lo expresado por el artículo 3° de la ley N° 20.170, para los efectos de la obligación del pago de gratiS caciones legales a los trabajadores con-tenida en el artículo 47 del Código del Trabajo, se entenderá:

“1) Que los contribuyentes que se acojan al régimen contenido en el artículo 14 ter

de la Ley sobre Impuesto a la Renta cumplen con el requisito de llevar libros de con-tabilidad.

2) Por utilidades o excedentes líquidos, lo que resulte de aplicar lo dispuesto en el número 3 del artículo 14 ter de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sin deducir las pérdidas de ejercicios anteriores y no se aplicará lo dispuesto en el inciso primero del artículo 48 del Código del Trabajo”.

En consecuencia –según así lo instruye la circular N° 17 de 2007– de lo dispues-to precedentemente se desprenden los siguientes efectos tributarios:

Para los efectos de la obligación del pago de las gratiS caciones legales a que se reS ere el artículo 47 del Código del Trabajo, se entenderá que los contribuyentes que se acogen al régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter, cumplen con el requisito de llevar libro de contabilidad que exige la norma laboral antes indicada.

Las utilidades o excedentes líquidos para el cumplimiento de la obligación señalada en el punto precedente, y a que se reS ere el artículo 48 del Código del Trabajo, se determinará de acuerdo al mecanismo o procedimiento de cálculo esta-blecido por el N° 3 del artículo 14 ter de la Ley de la Renta, sin deducir las pérdidas tributarias de ejercicios anteriores, procedimiento de determinación que se aplicará en reemplazo de aquel establecido por el inciso primero de la norma laboral antes mencionada.

13. Sistema de tributación simpliS cada

Es un sistema diseñado y administrado por el SII que permite a los contribuyen-tes que se acogen al régimen de contabilidad simpliS cada del artículo 14 ter de la Ley de la Renta llevar su contabilidad computacionalmente de una manera simple y eS ciente.

Algunas de sus principales características son las siguientes:

– Es una aplicación Web, operable desde cualquier computador con acceso a Internet;

– Facilita el cumplimiento de las obligaciones tributarias asociadas a la de-terminación del impuesto a la renta y del IVA a las empresas que lo utili-cen;

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– Permite una operación fácil y segura para las empresas usuarias; – Contempla una Mesa de Ayuda para el soporte en línea.

– Aprovecha todos los beneS cios derivados del régimen simpliS cado de que se trata, y

– Requiere operar en el Sistema de Facturación Electrónica del Portal Mi-pyme del SII y tener un CertiS cado Digital.

13.1 BeneS cios para los contribuyentes acogidos al artículo 14 ter de usar este sistema

Al inscribirse y operar el contribuyente en el portal de Facturación Electrónica Mipyme del SII, y cumplir con los requisitos para acogerse al régimen opcional del artículo 14 ter, accede a una serie de ventajas comparativas relacionados con aque-llos que no lo utilizan.

En primer lugar, por el sólo hecho de operar con facturación electrónica, se tie-ne un mayor plazo para el pago del IVA –hasta el 20 de cada mes– lo que unido a una reducción de costos debido a que no se imprimen talonarios de documentos tributarios ni se deben almacenar y mantener, redunda en un aumento de la pro-ductividad al reducirse la administración del proceso de facturación.

A dicha ventaja inherente a la facturación electrónica hay que sumarles las pro-pias relacionadas con el sistema de tributación simpliS cada asociado al régimen que estamos analizando, entre las que destacan:

a) El sistema genera propuestas para las declaraciones mensuales de IVA y para la declaración anual de los impuestos a la renta;

b) El sistema facilita la confección de las declaraciones juradas asociadas al

proceso de Operación Renta, con los certiS cados pertinentes;

c) Permite generar un Reporte Financiero SimpliS cado, documento que tiene información S dedigna acerca del cumplimiento tributario del contribuyen-te y que éste puede usar para apoyar la obtención de crédito en el sistema S nanciero y generar nuevos negocios, entre otros S nes;

d) Los documentos tributarios electrónicos emitidos y recibidos quedan direc-

tamente registrados en la contabilidad. e) Todos los otros movimientos se digitan de manera fácil, directamente en

una pantalla del sistema.

f ) La base imponible del impuesto de primera categoría se calcula automáti-camente a partir de la diferencia entre los ingresos y egresos.


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14. Cuadro comparativo del régimen de contabilidad completa y el simpliS cado establecido en el artículo 14 ter

Como una manera de mostrar las principales diferencias desde el punto de vista de la contabilidad, se incluye un cuadro que compara el régimen general del ar-tículo 14 de la Ley de la Renta –basado en contabilidad completa– con el régimen simpliS cado establecido por el artículo 14 ter en comento, incluyendo asimismo las peculiaridades de este último régimen cuando se lleva a través del sistema de tri-butación simpliS cada del SII, comentado en el número precedente.

Régimen General(Art. 14)

Régimen simpliS cado(Art. 14 ter)

Sistema tributación simpli-S cada(Art. 14 ter)

Régimen contable Régimen contable Régimen contable

Contabilidad completa Contabilidad simpliS cada Contabilidad simpliS cada

– Libro Diario

Registro de Ingresos y Egre-sos

Registro automatizado de Ingresos y Egresos

– Libro Mayor

– Libro de Inventarios y Ba-lances

– Libros Auxiliares – Libros Auxiliares – Libros Auxiliares

– Libro de Compras y Ventas – Libro de Compras y Ventas – Registro automatizado (IECV)

– Libro de Remuneraciones – Libro de Remuneraciones – Registro automatizado

– Registro RLI y FUT

– Ajustes (Depreciación, CM)

– Tratamiento tributario – Tratamiento tributario – Tratamiento tributario

– Adquisiciones de Activo Fijo: se convierten en gasto de manera diferida a través de la depreciación

– Adquisiciones de Activo Fijo: se rebajan como gasto en forma instantánea al mo-mento de la compra Registro automatizado de

las adquisiciones de Activo Fijo y mercaderías

Las pérdidas se consideran automáticamente en los pe-ríodos siguientes

– Adquisiciones de merca-derías e insumos: se rebajan como gasto al momento de su venta

– Adquisiciones de merca-derías e insumos: se rebajan como gasto en forma ins-tantánea al momento de la compra

– Pérdidas tributarias: se per-mite rebajarlas de las utilida-des de los períodos siguientes

– Pérdidas tributarias: se permite rebajarlas de las utilidades de los períodos si-guientes

Obligaciones tributarias Obligaciones tributarias Obligaciones tributarias

– Declaración Mensual (F29 – F50)

– Declaración Mensual (F29 – F50)

– Propuesta automática F29

– Declaración Anual (F22) – Declaración Anual (F22) – Propuesta automática F22

– Declaraciones Juradas – Declaraciones Juradas – Propuesta automática De-claraciones Juradas de Re-muneraciones y Honorarios

– PPM tasa variable (Art. 84 letra a)

– PPM tasa S ja (0,25%) – Propuesta automática del PPM con tasa 0,25%

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¿Puede acogerse al régimen del artículo 14 ter una EIRL del rubro agrícola?

No, de ninguna manera, pues el propio artículo 14 ter excluye del beneS cio a las EIRL que tengan por giro o actividad alguno comprendido en los números 1 y 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, como es el caso de una empresa agrícola.

¿En qué período del año se puede solicitar la inscripción a este régimen?

Para contribuyentes con inicio de actividades vigente, pueden hacerlo desde el 1 de enero hasta el 30 de abril del año en que deseen acogerse, siempre que cumplan con todos los requisitos exigidos por dicho régimen.

Para contribuyentes que inicien actividades, deberán hacerlo directamente en el mismo aviso de inicio de actividades.


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CAPÍTULO IVRÉGIMEN OPCIONAL DEL ARTÍCULO 14 BIS

1. Consideraciones generales

El artículo 14 bis de la Ley de la Renta establece un régimen especial, de ca-rácter optativo, al que pueden acogerse todos los contribuyentes que desarrollen actividades clasiP cadas en la primera categoría según el artículo 20 de la ley del ramo –a excepción de las empresas que posean o exploten a cualquier título dere-chos sociales o acciones de sociedades o formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor– por las cuales deban declarar la renta efectiva determinada en base a contabilidad completa, siempre que reúnan los requisitos que se indican en el número 3 de este capítulo.12

Evidentemente, a este régimen se pueden acoger las EIRL y las SpA, en la me-dida, por supuesto, que cumplan con los requisitos deP nidos en el texto del propio artículo 14 bis.

Dicho régimen especial consiste, tratándose de estos últimos contribuyentes, en gravar con los impuestos anuales de primera categoría y global complementario o adicional todos los retiros que efectúen los propietarios en sus respectivas empre-sas individuales o –tratándose de sociedades por acciones– todas las cantidades distribuidas por ellas a sus accionistas, sin distinguir o considerar su origen o fuente o si se trata o no de sumas exceptuadas de tributación de acuerdo con el régimen general de la ley.

Al tenor de lo dispuesto en la parte P nal del inciso primero del precepto a que se alude, en todo lo demás se aplicarán a los contribuyentes que se acojan a esta modalidad impositiva las mismas normas que afectan a la generalidad de los con-tribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a llevar contabilidad com-pleta, comentadas en el capítulo 1.

Como se indica más adelante, el régimen especial que se trata en el presente capítulo conlleva para quienes se incorporen al mismo la liberación de algunas exi-gencias u obligaciones de tipo contable, como las de llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables (FUT), exigido por el N° 3 de la letra A) del artículo 14 y la resolución N° 2.154/91 de la Dirección Nacional del SII, de aplicar las normas sobre corrección monetaria del artículo 41, de practicar inventarios, etc.

Cabe señalar igualmente, antes de entrar a su análisis particular, que los con-tribuyentes que hubieren optado por esta modalidad sólo podrán volver o, en su

12 El artículo 14 bis fue agregado a este cuerpo legal por el N° 2 del artículo 1° de la ley N° 18.775 (D.O. 14.1.89) y modiP cado posteriormente por los artículos 1°, N° 3, de la ley N° 18.897 (D.O. 9.1.90); 1°, N° 3, de la ley N° 18.985 (D.O. 28.6.90); 1°, N° 1, de la ley N° 19.506 (D.O. 30.7.97); 1°, N° 1, de la ley N° 20.170 (D.O. 21.2.07), y 2°, N° 1, de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08).

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CAPÍTULO IV | RÉGIMEN OPCIONAL DEL ARTÍCULO 14 BIS

caso, integrarse al régimen general establecido en los artículos 14 y 20 de la Ley de la Renta después de permanecer dentro de aquél durante tres ejercicios comercia-les consecutivos, como mínimo, para lo cual deberán dar aviso al SII en el mes de octubre anterior al año en que deseen cambiar de régimen.

2. Ámbito de aplicación de este régimen

Como se adelantó en el número que antecede, el régimen optativo establecido en el artículo 14 bis de la Ley de la Renta ha sido diseñado por el legislador como una alternativa frente al régimen general aplicable a los contribuyentes que desa-rrollan actividades comprendidas en el artículo 20 de dicho cuerpo legal sujetos a la obligación de declarar su renta efectiva según contabilidad completa y en el cual, como es sabido, la base imponible del impuesto cedular de primera categoría la constituye la renta líquida imponible determinada con arreglo al procedimiento establecido en los artículos 29 y siguientes.

Son justamente estos contribuyentes a quienes la disposición en comento otor-ga la posibilidad de reemplazar dicho régimen general por una modalidad simpli-P cada de tributación en la que la base de cálculo del mencionado impuesto está representada por el total de las cantidades retiradas o distribuidas en el respectivo ejercicio comercial, aunque ellas correspondan o provengan de rentas exentas o no gravadas.

Con la condición de cumplir los requisitos que se seña-lan en el número siguiente, esta opción puede ser ejer-cida por todos los contribuyentes que se encuentren en la situación descrita –esto es, que desarrollen actividades clasiP cadas en la primera categoría por las cuales deban declarar renta efectiva en base a contabilidad completa, con exclusión eso sí de las empresas que posean o exploten a cual-quier título derechos sociales o acciones de socie-dades o formen parte de contratos de asociación o cuentas en participación en calidad de gestor– sea que se trate de contribuyentes individuales o constitui-dos como sociedades de cualquier tipo.

Ello signiP ca que no pueden acceder a la modalidad impositiva que se analiza los contribuyentes de la mencionada categoría que estén tributando con arreglo a alguno de los regímenes presuntivos de renta establecido en la ley del ramo, a menos que hagan uso de la opción, contemplada en la normativa por la cual se rigen dichos regímenes, de declarar la renta efectiva proveniente de sus actividades, determinada según contabilidad completa y siempre, además, que se mantengan tributando en esta forma durante tres ejercicios comerciales consecutivos, como mínimo.

Cabe anotar P nalmente que –conforme lo señala de modo expreso el inciso quinto del artículo 14 bis que se analiza– la opción que él conP ere “afectará a la em-

Todos los contribuyentes que tributen en primera categoría, según rentaefectiva en base a

contabilidad completa, pueden acogerse a este

régimen opcional.


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presa y a todos los socios, accionistas y comuneros”. De consiguiente, tanto aquélla como éstos deben tributar, a partir del año calendario en que dicha opción se hu-biere ejercitado, de acuerdo con las normas del mencionado artículo, computando como rentas, para los efectos de la aplicación de sus respectivos tributos, todas las cantidades retiradas o distribuidas por la empresa.

3. Requisitos para ingresar al régimen optativo del artículo 14 bis

Estos requisitos son distintos según se trate de contribuyentes que estén tribu-tando en primera categoría sobre su renta efectiva determinada en base a conta-bilidad completa o de contribuyentes que recién inicien actividades por las cuales deban tributar en dicha forma, como pasa a explicarse a continuación.

3.1 Contribuyentes que se encuentren tributando sobre su renta efectiva según contabilidad completa.

Para trasladarse al régimen especial que se analiza, estos contribuyentes de-ben cumplir los siguientes requisitos:

1. Haber enterado como mínimo tres ejercicios comerciales consecutivos an-teriores a aquél en que deseen ingresar al régimen especial, durante los cuales hayan tributado en la forma indicada. Deben considerarse años completos.

2. Tener un promedio anual de ingresos por ventas, servicios u otras operacio-nes de su giro que no exceda de 5.000 UTM, en los tres últimos ejercicios comerciales consecutivos anteriores a aquél en que deseen incorporarse a esta modalidad impositiva, considerándose también para este efecto años completos y no fracciones de año.13

Para los P nes de calcular el promedio anual referido deben incluirse todas las ventas, servicios u otras operaciones, ya sean exentas o gravadas con IVA, comprendiendo también las exportaciones, pero excluyendo dicho tri-buto u otros gravámenes recargados o incluidos en el precio por el contri-buyente.

Así lo señala la circular N° 59/91 precitada, agregando que “a este respecto debe entenderse por ventas, servicios u otras actividades de su giro, aquellas que provienen de operaciones habituales o contempladas en el giro de la em-presa, por lo que no deben considerarse, por ejemplo, los ingresos por ventas de bienes físicos del activo P jo, ventas no habituales de acciones, ventas de derechos sociales, ventas de derechos de llave, etc.”.

13 El N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08) elevó el límite original de 3.000 UTM a 5.000 UTM, a contar del 1 de enero de 2009.

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De acuerdo con la modiP cación introducida en tal sentido por el N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), el contribuyente deberá su-mar, a sus ingresos, los obtenidos por sus relacionados en los términos es-tablecidos por el artículo 20, N° 1, letra b), de la Ley de la Renta, que en el ejercicio respectivo se encuentren acogidos a este artículo.

3. No poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en parti-cipación en calidad de gestor.

Este último requisito fue agregado al inciso primero del artículo 14 bis por

el N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), vigente desde el 1 de enero de 2009.

De acuerdo con la circular N° 5 de 2009, el mencionado requisito se aplica tan-to para efectos de ingresar al régimen de tributación simpliP cada del artículo 14 bis como para mantenerse acogido a dicho régimen, de acuerdo con lo establecido en el inciso décimo de dicho precepto. Agrega dicho instructivo que el contribuyente no debe tener como actividad exclusiva ni como actividad principal la posesión o explotación a cualquier título de derechos sociales o acciones de sociedades anóni-mas, sociedades por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contractuales mineras, ya sea que dichas sociedades se encuentren cons-tituidas en Chile o en el extranjero.

Para estos efectos –continúa este instructivo– debe tenerse presente que, de acuerdo con lo establecido por el inciso décimo del artículo 14 bis, los contribu-yentes quedarán excluidos del régimen que contempla dicha norma cuando sus ingresos anuales, provenientes de actividades descritas en los numerales 1 ó 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, superen el equivalente a 1.000 UTM.

3.2 Contribuyentes que recién inicien sus actividades.

Según lo previene expresamente el inciso décimo del artículo en comento, a este régimen especial pueden también incorporarse los contribuyentes que inicien activi-dades por las cuales, de no hacerlo así, habrían debido tributar en primera categoría sobre la base de su renta efectiva determinada según contabilidad completa.

Respecto de estos contribuyentes, el inciso antes dicho exige, como único re-quisito, que no tengan un capital propio inicial superior al equivalente de 1.000 UTM del mes en que ingresen al régimen en referencia. Cabe señalar que dicho límite sustituyó al original de 200 UTM, luego de la modiP cación que en tal sentido introdujo al inciso décimo del artículo 14 bis el N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), vigente desde el 1 de enero de 2009.

Sin embargo, a este requisito debe sumársele –según la circular N° 5 de 2009– el que las empresas que inicien sus actividades y pretendan acogerse a este régi-men no pueden poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones


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de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en participa-ción en calidad de gestor.

Cabe agregar –como lo preceptúa este mismo inciso luego de las modiP cacio-nes introducidas por la ley N° 20.291 precitada– que los contribuyentes acogidos a este régimen quedarán excluidos del mismo y obligados a declarar sus rentas bajo el régimen general, a partir del mismo ejercicio en que:

(i) sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro superen el equivalente de 7.000 unidades tributarias mensuales, o

(ii) sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los nu-merales 1 ó 2 del artículo 20 de la Ley de la Renta, superen el equivalen-te a 1.000 unidades tributarias mensuales. Para estos efectos, se debe-rán aplicar las normas de los incisos segundo y tercero de este artículo, como si hubiesen puesto término a su giro el 31 de diciembre del año anterior.

4. Aviso que debe darse al Servicio de Impuestos Internos

Los contribuyentes que ejerzan la opción que les conP ere el artículo 14 bis de-ben comunicar su decisión en tal sentido al SII mediante aviso escrito dado a la Unidad de dicho Servicio que corresponda a su domicilio.

Tratándose de los contribuyentes referidos en el N° 3.1 que antecede, este aviso debe darse –según lo señala la circular N° 59/91 precitada– “dentro del mes de ene-ro y hasta el día 12 de febrero siguiente, del año en que opten por ingresar al régimen optativo”.

En lo que respecta a los contribuyentes que han iniciado sus actividades en el mismo año en que decidan ingresar al mencionado régimen, el aviso correspon-diente podrá darse –conforme al mismo instructivo– “hasta el día 12 del mes si-guiente a aquél en que se efectúe la declaración de inicio de las actividades”.

Si los plazos mencionados vencen en día sábado, domingo o festivo se prorro-garán hasta el primer día hábil siguiente.

Según lo advierte asimismo la aludida circular, los contribuyentes que den el aviso fuera de los plazos indicados no podrán acogerse al régimen en comento por el ejercicio a que él se reP era, debiendo tributar por dicho período con el régimen general que les corresponda.

5. Base afecta de los tributos

Los contribuyentes que se acojan al régimen optativo establecido en el artículo 14 bis que se analiza deben aplicar, declarar y pagar los impuestos anuales de pri-mera categoría y global complementario o adicional sobre las siguientes cantida-

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des, las que para los efectos de la ley del ramo deben ser consideradas renta, tanto respecto de la empresa, como de sus propietarios o accionistas:

a) Todos los retiros en dinero o en especies efectuados por los propietarios de EIRL en el curso del respectivo ejercicio, cualquiera que sea la fuente u origen de ellos y aun cuando de acuerdo con el régimen general se encuen-tren exceptuados de tributación.

Debe tenerse presente, sin embargo, que res-pecto de los retiros que se reinviertan en los términos señalados en la letra c) del N° 1 de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta no deben aplicarse el impuesto global complementario ni el adicional mientras permanezcan reinvertidos en la empresa receptora, a condición de que ésta no esté acogida al régimen que se analiza. Ello en virtud de lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 14 bis, modiP cado por el N° 1) del artículo 1° de la ley N° 20.170 (D.O. 21.2.07), que hace aplicable este beneP cio a los contribuyentes acogidos al régimen especial en él establecido.

b) Todas las cantidades que distribuyan durante el ejercicio a sus accionistas las empresas constituidas como sociedades por acciones, sin excepción al-guna, cualquiera que sea la fuente u origen de las cantidades distribuidas y sin distinguir tampoco si se trata o no de sumas no gravadas o exentas de conformidad con las normas generales de la ley.

Por consiguiente, no son aplicables en este régimen especial, entre otras, las exenciones que favorecen a los repartos o distribuciones exceptuados de tributación en los artículos 54, N° 1, inciso cuarto y 58, N° 2, de la Ley de la Renta.

c) La diferencia que se determine, en el caso de disminuciones de capital efec-tuadas por empresas no constituidas como sociedades anónimas, cuando al comparar el capital propio inicial con el existente a la fecha en que se veriP quen tales disminuciones, este último resulte mayor.

De conformidad con lo dispuesto en el inciso séptimo del artículo en estu-dio, para determinar en este caso si existen o no rentas tributables deberán realizarse las mismas operaciones indicadas en los incisos segundo y terce-ro de dicho precepto para los casos de término de giro, que se detallan en el número 14 del presente capítulo.

Cabe agregar que las cantidades referidas en las letras anteriores deben incluir-se en las bases imponibles de los impuestos que correspondan –primera categoría y

La base imponible, tanto para primera categoría como para los impuestos P nales, se compone detodas las cantidades

retiradas o distribuidas.


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global complementario o adicional– previa actualización de sus montos de acuerdo con la variación del Índice de Precios al Consumidor en el período comprendido en-tre el último día del mes anterior al del retiro, distribución o disminución de capital, según sea el caso, y el último día del mes anterior al cierre del ejercicio comercial respectivo.

Como lo hace notar la circular N° 17, de 19.3.93, de la Dirección Nacional del SII, las cantidades a que se hace referencia, para los efectos de la aplicación de los impuestos global complementario y adicional, “deben declararse sin incluir ninguna cantidad por concepto de incremento por impuesto de Primera Categoría a que se reP eren los incisos P nales de los artículos 54 N° 1 y 62 de la Ley de la Renta, ya que dentro de los referidos retiros o distribuciones se encuentra formando parte el citado tributo de categoría”.

5.1 Situación del sueldo empresarial o patronal

No obstante la modalidad especial con arreglo a la cual tributan las empresas acogidas al régimen optativo en comento, sus propietarios, dueños o socios tienen también derecho al beneP cio del sueldo empresarial o patronal, en la medida que se cumplan todos los requisitos señalados en el inciso tercero del número 6° del artículo 31 de la Ley de la Renta –agregado por la letra d) del número 11 de la ley N° 18.985 (D.O. 28.6.90)– que permite su deducción como gasto, conforme así lo ha manifestado la Dirección Nacional del SII en la circular N° 17, de 1993, que reúne algunos pronunciamientos de dicha Dirección relacionados con la aplicación de di-versas disposiciones de la Ley de la Renta.

Al tenor de lo prescrito por la disposición referida, las EIRL, respecto de sus titu-lares, pueden rebajar como gasto, para los efectos de determinar la renta líquida de primera categoría, las remuneraciones que se asignen los empresarios individuales y aquellas pagadas a los socios respectivos, por concepto de sueldo empresarial o patronal, siempre que se cumplan en forma copulativa los siguientes requisitos o condiciones:

a) Que los beneP ciarios de tales remuneraciones trabajen efectiva y perma-nentemente en el respectivo negocio o empresa.

Según lo ha manifestado la Dirección Nacional del SII por circular N° 42 de 1990 la rebaja a que se alude sólo puede ser invocada “respecto de una sola empresa o sociedad, por uno o varios socios, en atención a que la norma exige permanencia en el trabajo en el negocio o empresa”.

De acuerdo con el mismo instructivo, el requisito en comento no debe en-tenderse en el sentido de dedicación exclusiva al trabajo, sino que éste se realice en forma habitual y periódica, es decir, no esporádicamente.

b) Que las remuneraciones en referencia queden sujetas al impuesto único de segunda categoría establecido en el artículo 42, N° 1, de la Ley de la

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Renta, conforme a las normas generales que gobiernan la aplicación de este tributo.

c) Que sobre ellas se efectúen imposiciones previsionales obligatorias por los respectivos empresarios o socios de conformidad con las disposiciones del Título IX del decreto ley N° 3.500, de 1980, que trata de los aP liados inde-pendientes.

Sin perjuicio de lo anterior, es necesario además que las remuneraciones y el impuesto único de segunda categoría que les afecte se contabilicen debidamente en los períodos a que corresponden dichos conceptos, identiP cando a sus beneP cia-rios, según así lo exige la circular N° 42 de 1990 antes dicha.

Finalmente, como lo señala expresamente la propia norma legal que la estable-ce, la rebaja como gasto de las remuneraciones pagadas o asignadas por concepto de sueldo empresarial o patronal sólo procederá hasta por el monto que tales re-muneraciones hubieren quedado afectas a cotizaciones previsionales obligatorias.

Como de acuerdo con las disposiciones del D.L. N° 3.500, la remuneración o renta imponible mensual sobre la cual deben efectuarse estas cotizaciones no pue-de ser superior al equivalente a 66 unidades de fomento: esta suma representa el monto máximo susceptible de rebajarse como sueldo empresarial o patronal al amparo de lo dispuesto por el actual inciso tercero del número 6° del artículo 31 de la Ley de la Renta.

6. Retención del impuesto adicional sobre las rentas o cantidades remesadas al exterior

Las empresas o sociedades acogidas a las disposiciones del artículo 14 bis de-ben retener, sobre toda renta o cantidad retirada o distribuida durante el ejercicio comercial y remesada al exterior a sus propietarios o dueños, el impuesto adicional a que se reP eren los artículos 58, N°s. 1 y 2, 60 inciso primero y 61 de la Ley de la Renta, según corresponda, en todos los casos con tasa del 35% y con derecho a de-ducir del monto a retener el crédito por impuesto de primera categoría establecido en el artículo 63 de dicho cuerpo legal, con la misma tasa que hubiere afectado a las rentas o cantidades remesadas.

Las cantidades remesadas, que constituyen la base imponible de la retención a que se alude, deben ser incrementadas previamente en una suma equivalente al crédito mencionado, la cual se considerará como afectada con el impuesto de pri-mera categoría para los efectos del cálculo deP nitivo de dicho crédito, en virtud de lo dispuesto por el artículo 62, inciso P nal, del cuerpo legal en estudio.

7. Pagos provisionales mensuales

De conformidad con lo dispuesto por la letra g) del artículo 84 de la Ley de la Renta, agregada a este precepto por el artículo 1°, letra g), de la ley N° 19.155 (D.O.


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13.8.92), los contribuyentes sujetos al régimen especial en estudio “efectuarán un pago provisional con la misma tasa vigente del impuesto de primera categoría sobre los retiros en dinero o especies que efectúen los propietarios, socios o comuneros, y todas las cantidades que distribuyan a cualquier título las sociedades anónimas o en comandita por acciones, sin distinguirse o considerarse su origen o fuente o si se trata o no de sumas no gravadas o exentas”. 14

Como puede apreciarse la base de cálculo de los PPM que deben efectuar estos contribuyentes coincide con la base imponible de los impuestos anuales a la renta a cuyo pago están obligados de acuerdo con las disposiciones del artículo 14 bis, ya que ésta, como se señaló en el número 5 del presente capítulo, está también consti-tuida por la sumatoria de los retiros o distribuciones efectuados durante el respecti-vo ejercicio.

Esta coincidencia, empero, no es absoluta ya que dentro de la base de cálculo de los PPM las empresas acogidas al artículo 14 bis deben computar inclu-so las rentas retiradas por el empresario o socios para reinvertirlas en otras empresas al amparo de lo establecido en la letra c) del N° 1° de la letra A) del artículo 14, en tanto que por disposición de esta misma norma legal dichas rentas no se afec-tarán con los impuestos global complementario o

adicional mientras permanezcan sin ser retiradas o distribuidas en la empresa receptora de la inversión.

De acuerdo con lo establecido asimismo por la letra g) del artículo 84, transcri-ta al comienzo del presente párrafo, el monto de los pagos provisionales que deben efectuar las empresas en referencia se determinará aplicando sobre la suma de los re-tiros y distribuciones, efectuados en el respectivo período mensual, la misma tasa del impuesto de primera categoría que afecte a las cantidades retiradas o distribuidas.

8. Tratamiento de los gastos rechazados

Los contribuyentes acogidos al régimen especial establecido en el artículo 14 bis que se analiza, deben cumplir además con la tributación exigida por el artículo 21 de la Ley de la Renta sobre las partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33 de dicho cuerpo legal (esto es, aquellas no rebajables en la determinación de la renta líquida de primera categoría), que correspondan a retiros de especies o a cantida-des representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo.

14 Téngase presente que el artículo 1° de la ley N° 20.455 (D.O. 31.7.10) aumentó transitoriamente la tasa del impuesto de primera categoría, elevándola a 20% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2011 y a 18,5% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2012.

Los PPM de loscontribuyentes acogidos

al artículo 14 bis se calculan aplicando la tasa de primera categoría sobre todas las cantidades retiradas o

distribuidas.

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Como bien lo señala la circular N° 59 de 1991 citada precedentemente, la apli-cación de las normas del mencionado artículo 21 en este caso se fundamenta en lo dispuesto en el inciso primero del propio artículo 14 bis ya que, luego de establecer las bases fundamentales del régimen impositivo en comento, dicho inciso prescribe que “en todo lo demás se aplicarán las normas de esta ley que afectan a la generalidad de los contribuyentes del impuesto de primera categoría obligados a llevar contabili-dad completa”.

Por consiguiente, los empresarios individuales o dueños de EIRL acogidas a dicho régimen especial deberán incluir en la base imponible del impuesto global complementario, o en la del impuesto adicional según corresponda, las partidas (gastos rechazados) a que se ha hecho mención en la forma como lo ordenan, respectivamente, los artículos 54, N° 1, inciso tercero y 62, inciso cuarto, de la Ley de la Renta.

Por su parte, las sociedades por acciones que hubieren optado por este régimen deberán solucionar sobre las mencionadas partidas el impuesto único del 35% es-tablecido en el inciso tercero del artículo 21.

Es importante hacer notar que, en ambos casos, no procede la aplicación del crédito por impuesto de primera categoría a que se reP eren los artículos 56, N° 3 y 63, ya que dadas las especiales características del régimen con arreglo al cual los contribuyentes en referencia cumplen con dicho tributo y en el que la imposición re-cae sobre las rentas o cantidades efectivamente retiradas o distribuidas, los gastos rechazados no resultan gravados con el mencionado impuesto cedular, condición sine qua non para la procedencia del crédito aludido.

Ahora bien, como los contribuyentes sujetos a las normas del artículo 14 bis no están obligados a llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables (FUT), exigido por la reso-lución N° 2.154 de 1991, la Dirección Nacional del SII ha dispuesto que dichos contribuyentes efectúen, en el Libro de Inventarios y Balances, al término de cada ejercicio y antes de presentar la declaración anual de renta, las anotacio-nes que correspondan a las partidas gravadas en el artículo 21, consignando los siguientes antecedentes:

Cantidades que siempre deben declarar en el impuesto Global Complementario o Adicional los empresarios individuales, titulares de una EIRL:

Detalle de las partidas señaladas en el artículo 33, N° 1, indicando el ejercicio respectivo en el cual se ge-neraron, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, reajustadas ............ $ ..............


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Partidas de igual naturaleza que provengan de parti-cipación social, indicando la Sociedad de origen, RUT, detalle de los gastos en que se generaron ............ $ ............. En el caso de sociedades deberán indicarse separada-mente las partidas que registran un desembolso hecho en beneP cio de un determinado socio, como también la parte que le corresponda a cada socio en los desembol-sos comunes, según participación en la utilidad social

El detalle de las partidas debe considerar: Fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de ésta; factor de actualización y monto actualizado

_________ Total $ ...............

Cantidades que, en el caso de sociedades por acciones, se gravan con la tasa de 35% de acuerdo con el inciso tercero del artículo 21

Detalle de las partidas señaladas en el artículo 33, N° 1, indicando el ejercicio respectivo en el cual se gene-raron, que correspondan a retiros de especies o a can-tidades constitutivas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo, reajustadas .............. $ ........... Partidas de igual naturaleza que provengan de partici-pación social, indicando la Sociedad de origen, RUT y detalle de los gastos, indicando el ejercicio respectivo en que se generaron ............... $............. El detalle de las partidas debe considerar: Fecha del retiro o desembolso; concepto de la partida; monto de ésta; factor de actualización y monto actualizado

_________ Total $...............

9. Obligaciones de las cuales quedan liberadas las empresas acogidas al régi-men optativo

De conformidad con lo dispuesto por el inciso octavo del artículo 14 bis, los con-tribuyentes que ingresen a este régimen quedan liberados de las siguientes obliga-ciones:

a) De llevar el Registro de Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Fondo de Utilidades Tributables (FUT) exigido por el N° 3° de la letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta y la resolución N° 2.154 de 1991;

b) De practicar inventarios anuales, salvo en los casos de término de giro o de retiro voluntario u obligatorio del régimen del artículo 14 bis o cuando una em-presa no constituida como sociedad anónima decida disminuir su capital;

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c) De aplicar las normas sobre corrección monetaria del artículo 41 de la ley, excepto en los casos indicados en la letra precedente.

d) De efectuar depreciaciones anuales, salvo en las situaciones señaladas en la letra b), y

e) De confeccionar el balance general anual.

De lo dicho se desprende que estos contribuyentes permanecen obligados a llevar contabilidad completa, como asimismo los demás libros auxiliares exigidos por la ley o el SII.

En este punto es importante traer a colación lo dicho por la Contraloría Gene-ral de la República, en dictamen N° 49.561 de 2004, en que reconsideró el criterio jurisprudencial que había sostenido hasta esa fecha en relación con el pago de pa-tente municipal, en virtud del cual se establecía que los contribuyentes sujetos al artículo 14 bis quedaban comprendidos en el régimen general para la determina-ción del valor de la patente, según el cual dicho valor debe calcularse sobre la base del capital propio registrado en el balance pertinente.

En ese contexto, señaló que el inciso quinto del artículo 24 de la Ley de Rentas Municipales, al referirse a los contribuyentes “que no estén legalmente obligados a demostrar sus rentas mediante un balance general”, está aludiendo precisamente a todos aquellos que de acuerdo a la Ley de la Renta no tienen esa obligación, entre los cuales están los contribuyentes del artículo 14 bis.

ReaP rmando lo anterior se establece que ellos no tributan según su capital propio, sino que se rigen por lo dispuesto en el inciso 5° del artículo 24 del D.L. N° 3.063, sobre Rentas Municipales, en virtud del cual el valor de la patente muni-cipal que les corresponde pagar, por doce meses, es igual a 1 UTM.

10. Registros especiales que deben confeccionar

Según lo ha dejado establecido la Dirección Nacional del SII en su circular N° 59 de 1991 antes dicha, los contribuyentes que cumplan su tributación con arre-glo a la modalidad especial que estamos analizando deberán confeccionar los si-guientes registros en los libros que se indican:

A. En el libro de Compras y Ventas

En este libro deberán dejar constancia del cálculo del promedio anual de ven-tas, servicios u otros ingresos de su giro, en enero del año en que ingresen a este régimen, considerando las explicaciones contenidas en el N° 3 de este capítulo.

El registro de este cálculo también deberá hacerse al término de todos los ejer-cicios comerciales a partir del cual se optó por ingresar a dicho régimen, suspen-diendo dicho registro desde el ejercicio siguiente a aquél en que el contribuyente deba volver al régimen general, sea en forma obligatoria o voluntaria.


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B. En el Libro de Inventarios y Balances.

En este libro deberán registrarse los siguientes antecedentes:

1. El balance de comprobación y saldos que el contribuyente deberá confec-cionar en todo caso al término de cada ejercicio comercial.

2. La determinación de la base afecta al impuesto de primera categoría indi-cando, en el caso de los retiros en dinero o especies, los siguientes datos:

– el mes en que se efectuaron;

– valor histórico de la cantidad retirada;

– porcentaje de actualización, y

– cantidad actualizada.

Respecto de las distribuciones que hagan las sociedades por acciones, también deberán anotarse los datos señalados precedentemente.

3. El detalle de los gastos rechazados a que se reP ere el artículo 21 de la Ley de la Renta, el que deberá ajustarse al formato incluido en el N° 8 del pre-sente capítulo.

11. Reincorporación o ingreso al régimen general por pérdida de los requisitos para mantenerse acogido al artículo 14 bis

Los contribuyentes que hubieren ingresado al régimen optativo del artículo 14 bis, en virtud de lo dispuesto en el inciso primero de dicho precepto, deberán volver al régimen que les corresponda de acuerdo con las normas generales de la Ley de la Renta cuando dejen de cumplir los requisitos establecidos en dicho inciso, comen-tados en el N° 3 del presente capítulo.

Así lo preceptúa el inciso noveno del artículo mencionado, modiP cado por el número 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), agregando que estos contribuyentes deberán dar aviso de tal circunstancia al SII en el mes de enero del año en que vuelvan al régimen general.

De conformidad con lo establecido igualmente por este inciso, en relación con lo prevenido por el inciso P nal del mismo artículo 14 bis, modiP cado por el número 1 del artículo 1° de la ley N° 19.506 (D.O. 30.7.97), los contribuyentes en referencia deben aplicar las normas de los incisos segundo y tercero de dicho artículo –véase N° 14 del presente capítulo– como si pusieren término a su giro al 31 de diciembre del año anterior, procediendo a pagar los impuestos que resulten de ello o bien, en caso de tratarse de contribuyentes que deban declarar según contabilidad comple-ta, agregando las rentas determinadas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT)

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como afectas al impuesto global complementario o adicional, pero sin derecho a los créditos establecidos en los artículos 56, N° 3 y 63 de la Ley de la Renta.

Los contribuyentes acogidos al artículo en comento quedarán excluidos de di-cho régimen –según así lo dispone el inciso décimo del artículo en comento, mo-diP cado igualmente por el N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08)– y obligados a declarar sus rentas bajo el régimen general, a partir del mismo ejercicio en que:

a) sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro superan el equivalente de 7.000 UTM, o

b) sus ingresos anuales provenientes de actividades descritas en los numera-les 1 ó 2 del artículo 20 de esta ley, superen el equivalente a 1.000 UTM.

Para estos efectos, se deberán aplicar las normas de los incisos segundo y ter-cero de este artículo, como si hubiesen puesto término a su giro el 31 de diciembre del año anterior.

Ocurrido cualquiera de estos hechos, los contribuyentes a que se alude pasarán a quedar sujetos al régimen que les corresponda de acuerdo con las normas gene-rales de la Ley de la Renta, siendo aplicables a su respecto las mismas obligaciones que afectan a los que hubieren perdido su opción de continuar acogidos al régimen del artículo 14 bis en virtud de lo dispuesto en el inciso noveno de dicho artículo precedentemente analizado.

Un ejemplo ilustrará la operatoria de este mecanismo de reincorporación o in-greso al régimen general de tributación y los efectos tributarios que trae consigo, tanto para la empresa como para sus dueños.

1. Antecedentes

EIRL acogida al 14 bis desde sus inicios, tiene las siguientes ventas –durante el primer semestre de 2011– y los retiros que se indican para el mismo período:

Período UTMVentas(En miles de $)

Retiros(En miles de $)

Ventas(En UTM)

Ventas acumuladas(En UTM)

Enero 37.643 65.600 12.000 1.742,69 1.742,69

Febrero 37.681 45.800 12.000 1.215,47 2.958,15

Marzo 37.794 67.000 12.000 1.772,77 4.730,92

Abril 37.870 75.250 12.000 1.987,06 6.717,98

Mayo 38.173 94.350 12.000 2.471,64 9.189,63

Junio 38.288 89.500 12.000 2.337,55 11.527,17


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2. Desarrollo

De conformidad con el inciso décimo del artículo 14 bis, los contribuyentes acogidos a dicho artículo quedarán excluidos del régimen optativo y obligados a declarar sus rentas bajo el régimen general del impuesto a la renta, a partir del mismo ejercicio en que sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro superan el equivalente de 7.000 UTM, hecho que sucede en el ejemplo en el mes de mayo de 2011, donde las ventas acumuladas suman 9.189,63 UTM.

Por lo tanto, la EIRL debe ingresar al régimen general de la Ley de la Renta a contar del 1 de enero de 2011.

3. Conclusiones:

a) Efectos sobre los PPM: Entre los meses de enero y mayo de 2011, los PPM se calculan aplicando la tasa del 20% sobre los retiros señalados. Por lo tanto, en cada uno de dichos meses se enteró en arcas P scales $ 2.400.000 por concepto de PPM. Sin embargo, en junio de ese año, el PPM a aplicar –de acuerdo con la letra a) del artículo 84 de la Ley de la Renta– es de 1% sobre las ventas netas, esto es, $ 895.000.

b) Para efectos de determinar la situación tributaria deP nitiva de los retiros efec-tuados en el año, se deberá esperar la determinación del FUT al 31 de diciembre de 2011, por considerarse que todo el año la empresa estuvo en el régimen ge-neral.

12. Retiro voluntario del régimen optativo

Esta posibilidad aparece prevista en el inciso P nal del artículo en comento, el que dispone que los contribuyentes que hayan optado por este régimen podrán volver (o, en su caso, ingresar) al régimen general que les corresponda con arreglo a las normas de la Ley de la Renta, pero sólo “después de estar sujetos a lo menos durante tres ejercicios comerciales consecutivos al régimen opcional”, agregando que para ello “deberán dar aviso al Servicio de Impuestos Internos en el mes de octubre del año anterior a aquel en que deseen cambiar de régimen”.

Al tenor de lo prevenido en el párrafo segundo de este mismo inciso, sustitui-do por el artículo 1°, N° 1, de la ley N° 19.506 (D.O. 30.7.97), estos contribuyentes deben aplicar las normas de los incisos segundo y tercero del artículo 14 bis como si pusieran término a su giro al 31 de diciembre del año en que den el aviso antes referido –véase número 14– procediendo a pagar los impuestos que resulten de ello o bien, en caso de tratarse de contribuyentes que deban declarar según con-tabilidad completa, agregando las rentas determinadas en el Fondo de Utilidades Tributables (FUT) como afectas al impuesto global complementario o adicional, pero sin derecho a los créditos establecidos en los artículos 56, N° 3 y 63 de la Ley de la Renta.

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Cabe agregar que nada impide que estos contribuyentes opten por ingresar al régimen simpliP cado del artículo 14 ter, siempre que cumplan con todos los requi-sitos exigidos por dicha norma legal.

13. Reingreso al régimen optativo

De conformidad con lo dispuesto, asimismo, por el inciso P nal del artículo 14 bis, los contribuyentes que se hubieren cambiado, voluntaria u obligatoriamen-te, al régimen general de la Ley de la Renta, después de haber estado acogidos al régimen especial establecido en dicho precepto, podrán volver a éste siempre que hubieren permanecido, como mínimo, tres ejercicios comerciales consecutivos dentro de aquél a condición, por cierto, que cumplan los requisitos exigidos por el inciso primero de la mencionada disposición para in-gresar al régimen optativo.

Para estos efectos, los contri-buyentes en referencia deberán dar aviso escrito de su decisión de retornar a dicho régimen a la uni-dad del SII dentro de cuyo territorio jurisdiccional tengan ubicado su domicilio, hasta el día 12 de febrero del año correspondiente.

14. Situación de los contribuyentes acogidos a este régimen que pongan término a sus actividades

Por disposición del inciso segundo del artículo 14 bis, los contribuyentes que se en-cuentren en esta situación “deberán tributar por las rentas que resulten de comparar el capital propio inicial y sus aumentos con el capital propio existente al término de giro”.

Esta disposición debe ser concordada con las contenidas en el artículo 38 bis de la Ley de la Renta, que P jan la tributación aplicable a los contribuyentes de la pri-mera categoría –incluidos tanto los sujetos al régimen general como los acogidos al régimen optativo del artículo 14 bis– que pongan término a sus actividades.

El precepto a que se alude dispone, en efecto, en su inciso primero, que “los contribuyentes obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, que pongan término a su giro, deberán considerar retiradas o distribuidas las rentas o cantidades determinadas a esa fecha, en la forma prevista en el artículo 14, letra A, número 3, c), o en el inciso segundo del artículo 14 bis, según corresponda, incluyendo las del ejercicio”.

De acuerdo con el inciso segundo del mismo artículo 38 bis, dichos contribu-yentes deberán tributar sobre tales rentas o cantidades con un impuesto de 35%,

Lectura complementaria

MCT N° 380, Agosto de 2009, sistemas alternativos de tributación en renta (14 bis y 14 ter)

Tributación de las Empresas de Menor Tamaño, Gonzalo Araya I., Ed. Legal-Publishing.


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“el que tendrá el carácter de único de esta ley respecto de la empresa, empresario, socio o accionista”.

Para los efectos de la comparación a que se reP ere el inciso segundo del artícu-lo 14 bis, transcrito al comienzo del presente número, el monto del capital propio inicial, como también el del capital propio existente a la fecha del término de giro, deben determinarse –conforme lo prescribe el inciso tercero del mismo artículo– aplicando las reglas generales de la Ley de la Renta, con las excepciones que ese mismo inciso señala.

Teniendo presente las normas generales a que alude dicho inciso y consideran-do las especiales establecidas en su texto, la Dirección Nacional del SII ha P jado, por medio de su circular N° 59/91, la siguiente pauta para la determinación de los citados capitales propios:

a) Del capital propio inicial deben excluirse las utilidades de las cuales no se ha hecho exigible el pago de todos los impuestos a la renta, como ser el de primera categoría, global complementario o adicional. Lo anterior es válido aun cuando se haya pagado el impuesto de categoría, situación en la que es necesario informarse del crédito especial que establece la ley N° 18.775, en su artículo 1° transitorio (Véase número siguiente de este capítulo).

b) En los aumentos de capital propio inicial, no deben considerarse como ta-les las utilidades que aún no se han retirado o distribuido, como tampoco las cantidades reinvertidas en virtud de lo dispuesto en la letra c) del N° 1), letra A) del artículo 14 de la Ley de la Renta.

c) El capital propio inicial y sus aumentos, en los términos señalados, deberán reajustarse según la variación del Índice de Precios al Consumidor deter-minada entre el último día del segundo mes anterior al de iniciación del ejercicio acogido al sistema o del mes anterior a aquel en que se efectuó la inversión o aporte, y el último día del mes anterior al del término de giro.

d) En la determinación del capital propio, a la fecha del término de giro, debe-rá tenerse presente el procedimiento que se indica a continuación:

1) Bienes físicos del activo inmovilizado existentes al término del giro. Se debe reajustar su valor de adquisición, según libro y facturas, de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC que se determine entre el último día del mes anterior al de adquisición y el último día del mes anterior al de término de giro. Se aplicará la depreciación normal, se-gún la vida útil P jada por el SII.

2) Bienes físicos del activo realizable, según inventario.

– Si existe factura, contrato, convención o importación para los de su mismo género, calidad y características en los doce meses ca-

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lendarios anteriores: se P jará su valor al precio más alto del docu-mento o importación.

– Si no existen documentos o importación en el período señalado: se P jará su valor según el precio más alto del último documento o importación, reajustado en la misma forma que para los bienes físicos del activo inmovilizado.

3) Productos terminados o en proceso.

– Materia prima: Se aplican las mismas normas del número anterior.

– Mano de obra: Se considerará el valor que tenga en el último mes de producción, excluyéndose las remuneraciones que no corres-pondan a este mes.

4) Otros bienes, valores u obligaciones. Se aplican las normas del artículo 41 de la Ley de la Renta, haciéndose presente que las referencias que se indican en este artículo al número 2, deben entenderse al reajuste que el artículo 14 bis establece para los bienes físicos del activo inmovilizado.

Es importante señalar, no obstante, que de acuerdo al inciso tercero del citado artículo 38 bis, el empresario o accionista puede optar por declarar las rentas o cantidades referidas como afectas al impuesto global complementario del año del término de giro, caso en el cual dicho tributo deberá determinarse con arreglo al siguiente procedimiento especial, establecido en el mismo inciso:

1°. A estas rentas o cantidades se les aplicará una tasa de impuesto global complementario equivalente al promedio de las tasas más altas de dicho impuesto que hayan afectado al contribuyente en los tres ejercicios anterio-res al término de giro. Si la empresa a la que se pone término tuviera una existencia inferior a tres ejercicios el promedio se calculará por los ejercicios de existencia efectiva. Si la empresa hubiera existido sólo durante el ejer-cicio en el que se le pone término de giro, entonces las rentas o cantidades indicadas tributarán como rentas del ejercicio según las reglas generales.

2°. Las rentas o cantidades indicadas en el número anterior gozarán del crédi-to del artículo 56, N° 3), el cual se aplicará con una tasa de 35%. Para estos efectos, el crédito deberá agregarse en la base del impuesto en la forma prescrita en el inciso P nal del N° 1 del artículo 54.

En otras palabras, el crédito al que se alude se aplicará –como lo anota la circu-lar N° 46 de 1990 de la Dirección Nacional del SII– “bajo las mismas condiciones que señala dicha norma, vale decir, que las rentas o cantidades que le dan derecho estén incluidas en la renta bruta del impuesto global complementario que se declara y hayan sido afectadas a nivel de la empresa que pone término de giro con el impuesto único que con igual tasa establece el inciso segundo del artículo 38 bis de la Ley de la Renta”.


TEMA DE COLECCIÓN

De conformidad con lo dispuesto en la parte P nal del N° 2° del inciso tercero de este artículo 38 bis, en concordancia con lo establecido por el inciso P nal del N° 1 del artículo 54, las rentas provenientes del término de giro deben incremen-tarse previamente en una cantidad equivalente al monto del crédito referido, suma que se considerará como afectada por el impuesto único del 35% para los efectos del cálculo deP nitivo de dicho crédito.

Como lo advierte el instructivo precitado, dicho incremento rige “tanto para la aplicación del impuesto global complementario conforme a alguna de las modalida-des de cálculo indicadas, como para los efectos de la determinación del crédito del 35%”, por lo que “en estos casos, las referidas rentas se dividirán por el factor 0,65, obteniendo así la renta bruta o la base imponible afecta al impuesto global comple-mentario y sobre la cual se calculará el crédito del 35%”.

Cabe agregar que dicho crédito debe imputarse al total del impuesto global complementario, que declare el contribuyente por el ejercicio en que la empresa hubiere puesto término a sus actividades, en la forma señalada en el inciso P nal del artículo 56, vale decir, una vez rebajados todos aquellos créditos que no dan derecho a devolución de los excedentes.

Si de la imputación del crédito del 35% quedare un remanente, éste podrá ser rebajado de otros impuestos a la renta que el contribuyente declare por el mismo ejercicio, y si aún subsistiere un excedente, éste le será devuelto en la forma indica-da en el párrafo que sigue.

15. Crédito especial por concepto del impuesto de primera categoría establecido por el artículo 1° transitorio de la ley N° 18.775

El precepto referido en el epígrafe dispone que los contribuyentes que opten por ingresar al régimen especial del artículo 14 bis de la Ley de la Renta y que tengan rentas acumuladas respecto de las cuales se haya pagado el impuesto de primera catego-ría, tendrán derecho a un crédito equivalente al monto de ese impuesto, el que podrán imputar –debidamente reajustado de acuerdo con el porcentaje de variación del IPC determinado entre el mes anterior al del pago y el mes anterior al de la imputación– al impuesto anual de primera categoría correspondiente al primer ejercicio sujeto al men-cionado régimen especial o al siguiente o subsiguientes si restare algún remanente.

De conformidad con esta misma disposición (incorporada como transitoria pero cuyos efectos son permanentes), los contribuyentes que se encuentren en la situa-ción en ella prevista deberán presentar una declaración jurada ante el SII, dentro del plazo de ciento ochenta días contados desde la fecha de ingreso al régimen del artículo 14 bis, en la cual deben consignarse, según lo señala la circular N° 59/91, los siguientes datos:

– Nombre o razón social del contribuyente;

– Número de su Rol Único Tributario;

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– Monto de las rentas no retiradas o distribuidas acumuladas al 31 de diciem-bre del año anterior al del ingreso al sistema, que fueron gravadas con el impuesto de primera categoría, y

– Monto del impuesto de primera categoría con derecho a recuperación.

Como lo advierte el instructivo precedentemente citado, los saldos pendientes de este crédito, susceptibles de imputarse en ejercicios posteriores, deberán ser de-clarados por los contribuyentes en la declaración anual de renta, cuando así lo exija el SII en el formulario utilizado al efecto.

Por no corresponder al caso particular deP nido en la citada norma, la Dirección Nacional del SII ha expresado –mediante oP cio N° 32, de 12.1.2010– que “no es po-sible aplicar el artículo 1° transitorio de la ley N° 18.775, a la situación descrita (crédito por impuesto de primera categoría de utilidades reinvertidas en sociedad acogida al régimen del artículo 14 bis), debiendo, por lo tanto, aplicarse el Impuesto de Primera Categoría sobre todos los retiros que efectúen los socios de la sociedad acogida al artículo 14 bis de la ley del ramo, independientemente que las utilidades con que se P nancian tales repartos hayan sido afectadas con el Impuesto de Primera Categoría anteriormente en otra empresa.”

16. Obligación de computar como ingresos los obtenidos por sus relacionados que estén acogidos al régimen del artículo 14 bis

De acuerdo a lo preceptuado en la parte P nal del in-ciso primero de este artículo, agregada por el nume-ral ii) de la letra a) del N° 1 del artículo 2° de la ley N° 20.291 (D.O. 15.9.08), los contribuyentes que opten al régimen establecido en el artículo 14 bis deberán sumar a sus ingresos –para efectos del cómputo de las 5.000 UTM de límite que esta-blece ese mismo inciso– los obtenidos por sus relacionados en los términos establecidos por el artículo 20, N° 1, letra b), de la Ley de la Renta, que en el ejercicio respectivo se encuentren acogidos al mismo régimen del artículo 14 bis.

Ahora bien, como lo preceptúa la circular N° 5, de 2009, el inciso décimo ter-cero de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la ley del ramo, establece qué debe entenderse por persona relacionada con una sociedad, deP niendo los siguientes casos:

“I) Si la sociedad es de personas y la persona, como socio, tiene facultades de administración o si participa en más del 10% de las utilidades, o si es dueña, usufruc-tuaria o a cualquier otro título posee más del 10% del capital social o de las acciones. Lo dicho se aplicará también a los comuneros respecto de las comunidades en las que participen.

Para efectos del cálculo de las 5.000 UTM, los con-tribuyentes acogidos a este artículo deben sumar a sus ingresos, los obtenidos por

sus relacionados.


TEMA DE COLECCIÓN

“II) Si la sociedad es anónima y la persona es dueña, usufructuaria o a cualquier otro título tiene derecho a más del 10% de las acciones, de las utilidades o de los votos en la junta de accionistas.

“III) Si la persona es partícipe en más de un 10% en un contrato de asociación u otro negocio de carácter P duciario, en que la sociedad es gestora.

“IV) Si la persona, de acuerdo con estas reglas, está relacionada con una sociedad y ésta a su vez lo está con otra, se entenderá que la persona también está relacionada con esta última y así sucesivamente.”

Cabe tener presente que las normas de relación contenidas en el inciso décimo ter-cero de la letra b) del N° 1 del artículo 20 de la Ley de la Renta, son de carácter genérico con el P n de cumplir con los objetivos que se persiguen a través de su establecimiento.

Por lo tanto, ellas también tendrán aplicación para la determinación de los lí-mites de ingresos a que se reP ere el inciso décimo del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, esto es, cuando los contribuyentes acogidos a dicho precepto legal deban abandonar el régimen referido de tributación simpliP cado por exceder los ingresos por ventas, servicios u otras actividades del giro del equivalente a 7.000 UTM, o los ingresos provenientes de actividades descritas en los N°s. 1 ó 2 del artículo 20 de la ley del ramo, esto es, tenencia o explotación de bienes raíces agrícolas y no agríco-las o actividades de capitales mobiliarios, excedan de 1.000 UTM.

¿Por cuánto tiempo se debe permanecer acogido a este régimen?

Al menos por tres ejercicios comerciales completos, sin perjui-cio de que se verán obligados a abandonarlo y tributar bajo el régimen general, a partir del mismo ejercicio en que:

– Sus ingresos anuales por ventas, servicios u otras actividades de su giro, superan el equivalente de 7.000 UTM, o

– Sus ingresos anuales, provenientes de actividades descritas en los numerales 1 ó 2 del artículo 20 de esta ley, superen el equivalente a 1.000 UTM.

¿Puede una SpA que tributa por presunción de renta acogerse a este régimen?

No, toda vez que los contribuyentes que pueden acogerse al régimen del artículo 14 bis son los que tributan en base a renta efectiva, determinada mediante contabilidad completa.

Empero, nada impide que dicha SpA tribute en base a renta efectiva, ha-ciendo uso de la opción que contempla cualquiera de los regímenes de renta presunta, y pueda acogerse al régimen en comento, siempre que, además, se mantengan tributando en esta forma durante tres ejercicios comerciales consecutivos, como mínimo.

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CAPÍTULO V | NUEVO RÉGIMEN DEL ARTÍCULO 14 QUÁTER

CAPÍTULO VNUEVO RÉGIMEN DEL ARTÍCULO 14 QUÁTER

1. Consideraciones preliminares

El artículo 14 quáter de la Ley de la Renta, agregado a dicho cuerpo legal por el número 1) del artículo 2° de la ley N° 20.455 (D.O. 31.7.10), establece un nuevo régimen tributario, de carácter opcional, que favorece a los contribuyentes de la primera categoría de la ley del ramo, que tributen por su renta efectiva determinada mediante contabilidad completa, que consiste básicamente –en la medida que se cumplan los requisitos exigidos en su texto y comentados en el N° 3 de este capí-tulo– en la exención del impuesto de la citada categoría, hasta el límite de 1.440 UTM que a ja el N° 7° del artículo 40 de la Ley de la Renta, agregado por el N° 2) del artículo 2° de la misma ley modia catoria.

Como se verá más adelante, la incorporación de este artículo busca incenti-var la reinversión de utilidades, a través de la exención del impuesto de primera categoría, como una medida paliativa al aumento transitorio de la tasa de dicho tributo –dispuesta por esta misma ley para los años calendarios 2011 y 2012– cuya a nalidad es obtener recursos destinados al a nanciamiento de la reconstrucción del país, luego del devastador terremoto y posterior maremoto que asoló al país el 27 de febrero de 2010.15

Cabe señalar que este nuevo régimen no contempla normas que liberen de ciertos registros contables y otras obligaciones, como sí es el caso del régimen del artículo 14 bis, ni tampoco se trata por cierto de un régimen de contabilidad simplia cada, como el que establece el artículo 14 ter. Por lo mismo, no es propia-mente tal un régimen alternativo al régimen general del artículo 14 de la Ley de la Renta, correspondiendo sólo a un nuevo tipo de contribuyente exento del impues-to de primera categoría, por una parte de la renta líquida imponible calculada en base al régimen general y ajustada de acuerdo al referido N° 7° del artículo 40 de la ley del ramo.

Por el contrario, sólo pueden ingresar a él los contribuyentes obligados a decla-rar la renta efectiva demostrada según contabilidad completa, lo que implica –en-tre otras cosas– la obligación de llevar el Registro de la Renta Líquida Imponible de Primera Categoría y Utilidades Acumuladas, donde deben anotarse tanto la renta exenta como la afecta a dicha categoría, así como también continúan obligados a practicar inventarios, aplicar corrección monetaria, efectuar depreciaciones y con-feccionar el balance general anual.

15 En efecto, el artículo 1° de la ley N° 20.455 aumenta transitoriamente dicha tasa a 20% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2011, y a 18,5% para las rentas que se perciban o devenguen durante el año calendario 2012, agregando en su inciso segundo que “toda referencia que en la Ley sobre Impuesto a la Renta o en cualquier otra norma legal se haga al Impuesto de Primera Categoría, se entenderá efectuada tomando en consideración la tasa incrementada transitoriamente, de acuerdo a lo expresado en el inciso precedente.”


TEMA DE COLECCIÓN

En los números que siguen analizaremos en detalle este nuevo régimen, ampa-rándonos también para ello en las instrucciones emitidas por la Dirección Nacional del SII a través de sus circulares N°s. 63, de 30 de septiembre de 2010 y 18, de 1 de abril de 2011.

2. Ámbito de aplicación de este nuevo régimen tributario

Tal como se comentó precedentemente, este régimen ha sido diseñado con el claro objetivo de permitir la reinversión de utilidades de las empresas de menor tamaño, que tributen en la primera categoría de la Ley de la Renta, sobre la base de su renta efectiva demostrada mediante contabilidad completa, por rentas del artículo 20 de dicho cuerpo legal.

Esto marca desde ya una clara diferencia con los regímenes de los artículos 14 bis y 14 ter de este mismo cuerpo legal, que son en esencia sistemas de tributación simplia cados, en los cuales además dejen de ser obligatorias ciertas exigencias propias de la contabilidad completa, como la preparación de balances, de inven-tarios y otras.

En este nuevo régimen, los contribuyentes que se acojan a él –que están obli-gados a llevar contabilidad completa– siguen sujetos a todas las obligaciones del régimen general del artículo 14 de la Ley de la Renta, comentadas en el capítulo 2, entre ellas la determinación la renta líquida imponible con arreglo al procedimiento establecido en los artículos 29 y siguientes de ese mismo cuerpo legal.

Por consiguiente, pueden acogerse al régimen en comento todos los contribu-yentes que declaren rentas clasia cadas en los números 1 al 5 del artículo 20, de la Ley de la Renta, siempre que se encuentren obligados a declarar su renta efectiva sobre la base de contabilidad completa, en conformidad al artículo 68, inciso a nal, de la ley del ramo.

De esto se sigue, evidentemente, que los contribuyentes acogidos a algún régi-men de presunción de renta no pueden optar a la exención que se analiza. Empero, sí podrán acogerse al artículo 14 quáter los “agricultores, transportistas y mineros que optativamente hayan transitado del régimen de presunción al de renta efectiva según contabilidad completa, pues desde el momento en que ejercieron la opción se encuentran obligados a mantenerse en ese régimen”.16

3. Requisitos para acogerse al régimen del artículo 14 quáter

El primer requisito se halla en el encabezamiento del propio artículo 14 quáter, toda vez que sólo pueden acogerse a la exención del N° 7° del artículo 40 de la Ley de la Renta los contribuyentes del impuesto de primera categoría del artículo 20 de la ley del ramo obligados a declarar su renta efectiva según contabilidad completa.

16 Circular N° 63, de 2010.

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Dichos contribuyentes –para acogerse a este nuevo régimen– deben cumplir además los siguientes requisitos copulativos:

1) Que sus ingresos totales del giro no superen en cada año calendario un monto equivalente a 28.000 UTM.

Para los a nes de medir este límite, los contribuyentes deben convertir sus ingresos mensuales a UTM, utilizando para ello el valor de la UTM vigente en el mes de percepción o devengo de la renta, considerando sólo los ingre-sos del giro.

Hay que tener presente que se deben sumar a los ingresos propios del con-tribuyente, los de aquellos con que se encuentre relacionado –en los tér-minos previstos por los artículos 20, N° 1, letra b), de la Ley de la Renta, y 100, letras a), b) y d), de la ley N° 18.045– que en el ejercicio respectivo se encuentren también acogidos al artículo 14 quáter.

Ahora bien, como lo instruye la circular N° 63, de 2010, “si la suma de los ingresos de todos los contribuyentes relacionados supera el límite anual de 28.000 UTM, todos ellos se encontrarán impedidos de impetrar la exención dispuesta en el N° 7 del artículo 40 de la Ley de la Renta.”

2) No poseer ni explotar, a cualquier título, derechos sociales o acciones de sociedades, ni formar parte de contratos de asociación o cuentas en par-ticipación.

De acuerdo con las instrucciones impartidas por la mencionada circular, lo anterior sig-nia ca que los contribuyentes que deseen acogerse al benea cio en comento no de-ben poseer, ni explotar, dichos títulos, ni realizar actividades tales como invertir en la tenencia o enajenación de derechos sociales en sociedades de personas, ni en acciones de sociedades anónimas, socieda-des por acciones, sociedades en comandita por acciones o sociedades legales o contrac-tuales mineras, ya sea que estas sociedades estén

constituidas en Chile o en el extranjero. Tampoco pueden participar en con-tratos de asociación o cuentas en participación, de aquellos a que se rea ere el artículo 507 y siguientes del Código de Comercio.

3) Que en todo momento su capital propio no supere el equivalente a 14.000 UTM.

Para los efectos del cálculo de este límite, se debe considerar la UTM co-rrespondiente al mes de diciembre de cada ejercicio.

Los contribuyentes que deseen acogerse a este

régimen pueden hacerloal momento de iniciar susactividades o indicándolo

cuando presenten sudeclaración de renta.


TEMA DE COLECCIÓN

4. Forma de acogerse a las normas del artículo 14 quáter

El inciso segundo del artículo 14 quáter prescribe expresamente que los “con-tribuyentes deberán manifestar su voluntad de acogerse al régimen contemplado en el presente artículo, al momento de iniciar actividades o al momento de efectuar la declaración anual de impuestos a la renta”, agregando que “en este último caso la exención se aplicará a partir del año calendario en que se efectúe la declaración”.

De acuerdo con la norma transcrita, hay dos formas de manifestar la voluntad de acogerse a dicho régimen, a saber:

a) En la declaración de inicio de actividades. En este caso, el contribuyente quedará acogido al artículo en comento por el año comercial siguiente al de inicio de sus actividades.

b) Al momento de efectuar la Declaración de Impuestos Anuales a la Renta (Formulario 22), marcando el Código [888] de dicho Formulario, caso en el cual la exención a que tenga derecho se aplicará a partir del año calendario en que se efectúe la declaración.

En la Operación Renta 2011, primera declaración anual en que podía ejercerse esta opción, los contribuyentes que marcaron el código antedicho –y que cumplían con todos los requisitos– quedaron acogidos a este nuevo régimen, impetrándose por tanto la exención del N° 7° del artículo 40 respecto del impuesto de primera categoría que corresponda aplicar por las rentas percibidas o devengadas a partir del 1 de enero de ese año.

Finalmente, si el contribuyen-te inicia sus actividades en 2011, el ejercicio de la opción en análisis que efectúe en su declaración de inicio de actividades o en su declaración anual de impuesto a la renta corres-pondiente al año tributario 2012, sólo producirá efectos a partir del año calendario 2012 y así sucesiva-mente.

5. Incumplimiento de los requisitos señalados en el artículo 14 quáter

De conformidad con el inciso tercero del artículo 14 quáter en referencia, “los contribuyentes acogidos a este artículo que dejen de cumplir con alguno de los requi-sitos a que se rea ere el inciso primero, circunstancia que deberá ser comunicada al Servicio de Impuestos Internos durante el mes de enero del año calendario siguiente, no podrán aplicar la exención establecida en el número 7° del artículo 40, a partir del año calendario en que dejen de cumplir tales requisitos”.

Normativa relevante

Circular N° 63/10Aumento transitorio de la tasa de Impuesto de 1a Categoría y otras.

Circular N° 18/11Complemento circular N° 63/10.

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Para claria car este punto, la circular N° 63, de 2010, preceptúa que “si un contri-buyente no cumple o deja de cumplir con cualquiera de los requisitos durante un año calendario, como por ejemplo el 2011, no tendrá derecho a la exención en análisis, la que en principio debía, en este caso, invocar en su Declaración de Impuestos Anuales a la Renta del año tributario 2012”.

En esta situación –por expresa disposición de la parte a nal del mencionado in-ciso tercero del artículo 14 quáter– no se podrá volver a gozar de esta exención sino a partir del tercer año calendario siguiente. Siguiendo con el ejemplo del año 2011, el contribuyente sólo podrá volver a gozar de la exención en comento el año calen-dario 2014, siempre evidentemente que se cumplan todos los requisitos analizados en el N° 3 precedente.

Es necesario agregar que en caso de ocurrir esta situación, el contribuyente de-

berá comunicar al SII tal circunstancia, durante el mes de enero del año calendario siguiente al del incumplimiento.

De acuerdo con la circular N° 63 de 2010, dicho aviso debe ser dado a través de la página web del SII, en un enlace que se habilitará para tales efectos.

6. Renta sobre la cual se calcula el benea cio

El N° 7 del artículo 40 de la Ley de la Renta, agregado a dicho cuerpo legal por el número 2) del artículo 2° de la ley N° 20.455 (D.O. 31.7.10), dispone que estarán exentas del impuesto de primera categoría las rentas percibidas por “los contribu-yentes que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 14 quáter, por la renta líquida imponible, deducidas las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas conforme a esta ley, que determinen en conformidad al Título II, hasta un monto máximo anual equivalente a 1.440 unidades tributarias men-suales”.

Del texto recién transcrito se desprende que la exen-ción opera sobre una renta líquida ajustada, confor-mada por la renta líquida imponible –determinada de acuerdo con los artículos 29 al 33 de la Ley de la Renta– a la que se le deducen las cantidades retiradas, distribuidas, remesadas o que deban considerarse retiradas en conformidad con la ley del ramo.

Esta última frase o que deban considerarse retiradas hay que concordarla con lo dispuesto en el inciso primero del artículo 21 de la Ley de la Renta, que preceptúa que los empresarios individuales y las sociedades de personas que determinen la renta imponible de la primera categoría sobre la base de la renta efectiva, demostrada mediante contabilidad, “deberán considerar como retiradas de la empresa, al término del ejercicio, independiente del resultado tributario del mismo,

Los contribuyentesacogidos a este artículo,

pueden exonerar delimpuesto de primera

categoría una parte de su renta líquida ajustada,

con tope de 1.440 UTM.


TEMA DE COLECCIÓN

todas aquellas partidas señaladas en el N° 1 del artículo 33, que correspondan a retiros de especies o a cantidades representativas de desembolsos de dinero que no deban imputarse al valor o costo de los bienes del activo...”.

Sobre esta renta líquida ajustada, con el límite señalado de 1.440 UTM, opera la exención de que se trata. Evidentemente, la parte de la renta líquida imponible que exceda de esta renta líquida ajustada quedará afecta al impuesto de primera categoría.

Para claria car aun más este punto, se inserta un sencillo cuadro que revisa varias posibilidades que pueden darse en la práctica. Valores están expresados en UTM.

Detalle Caso 1 Caso 2 Caso 3 Caso 4

Renta Líquida Imponible 4.000 4.000 4.000 4.000

Menos: Retiros, distribuciones, remesas y cantidades que deban considerarse retiradas

2.000 2.500 2.700 3.000

Renta líquida ajustada 2.000 1.500 1.300 1.000

Tope máximo (N° 7 Art. 40) 1.440 1.440 1.440 1.440

Monto exento 1.440 1.440 1.300 1.000

Renta afecta a primera categoría 2.560 2.560 2.700 3.000

7. Ejemplo de la exención del N° 7 del artículo 40

En el párrafo anterior se explicó en términos sencillos la renta líquida ajustada que se exime del impuesto de primera categoría, con aplicación del límite de 1.440 UTM que impone el número 7° del artículo 40 de la Ley de la Renta.

Parece prudente, por tanto, incluir a continuación un ejemplo numérico que ayude a ilustrar de mejor manera la aplicación de la exención en comento, basado en el que aparece en la circular N° 63, de 2010. Cabe señalar que se usará la UTM de diciembre de 2010, que tuvo un valor de $ 37.605.

Antecedentes:

Utilidad según balance $ 70.000.000

Agregados a la RLI (cantidades que disminuyen la Utilidad según balance)

Retiros del ejercicio actualizados (Art. 33, N°1, letra c) $ 20.000.000Gastos rechazados pagados en el ejercicio, actualizados $ 8.000.000Gastos rechazados del ejercicio, adeudados al 31 de di-ciembre, sin actualizar $ 5.000.000RLI de 1a Categoría antes de la exención del N° 7 del artícu-lo 40 de la LIR $ 103.000.000

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Desarrollo:

a) Determinación de renta líquida ajustada (Art. 40, N° 7)

Renta Líquida Imponible de primera categoría antes de laexención del N° 7 del artículo 40 de la Ley de la Renta $ 103.000.000

Menos: Partidas o cantidades indicadas en el N° 7 del ar-tículo 40 de la Ley de la Renta (retiros, distribuciones, re-mesas y cantidades que deban considerarse retiradas):

Retiros del ejercicio actualizados $ 20.000.000

Gastos rechazados pagados en el ejercicio, actualizados $ 8.000.000

Renta líquida ajustada (límite inicial de la exención) $ 75.000.000

Límite máximo (1.440 UTM) $ 54.151.200

Renta afecta a primera categoría ($ 103.000.000 -$ 54.151.200) $ 48.848.800

b) Forma de declarar la renta en el Formulario 22:

Recuadro N° 2 Base imponible de primera categoríaConcepto Código Valor

Renta Líquida 636 70.000.000

Gastos rechazados (Art. 33 N° 1) 639 33.000.000

Rentas exentas Impuesto 1ª Categoría (Art. 33 N° 2) 641 54.151.200

Renta Líquida Imponible (o Pérdida Tributaria) 643 48.848.800

Recuadro N° 6 Datos del FUT

Concepto Código Valor

RLI 1ª Categoría del ejercicio 225 48.848.800

Gastos rechazados afectos al Art. 21 623 8.000.000

Otras Partidas que se agregan 791 54.151.200Retiros o distribuciones imputados al FUT en el ejercicio 226 20.000.000

Remanente FUT para el ejercicio siguiente, con crédito

(Se excluye impuesto de 1ª Categoría por $ 8.304.296)231 12.544.504

Remanente FUT para el ejercicio siguiente, sin crédito

(Se incluye impuesto de 1ª Categoría por $ 8.304.296)318 62.455.496

Crédito impuesto 1ª Categoría del ejercicio 626 8.304.296

Crédito impuesto 1ª Categoría utilizado en el ejercicio 627 4.760.000

Remanente crédito impuesto 1ª Categ. ejercicio siguiente 838 3.544.296


TEMA DE COLECCIÓN

Es importante señalar –para concluir con este punto– que los retiros, distribu-ciones, remesas y otras partidas consideradas retiros (gastos rechazados afectos al artículo 21) se imputan al FUT con crédito, toda vez que de acuerdo con el mecanis-mo de cálculo de lo que llamamos renta líquida ajustada, dichos retiros, distribucio-nes, remesas y gastos rechazados siempre estarán incorporados en la renta afecta al impuesto de primera categoría.

8. Pagos provisionales mensuales

Los contribuyentes que se acojan al régimen del artículo 14 quáter estarán obligados a efectuar sus pagos provisionales mensuales obligatorios con una tasa fija equivalente al 0,25% de los ingresos brutos percibidos o devengados que obtengan de su actividad, según así lo establece la nueva letra i) del artícu-lo 84 de la Ley de la Renta, sustituida por el número 5) del artículo 2° de la ley N° 20.455.

La modia cación introducida por la disposición citada consistió únicamente en incluir en dicha letra a los contribuyentes del artículo 14 quáter en referencia, obli-gándolos a efectuar sus PPM con la misma tasa con la cual lo deben hacer los con-tribuyentes acogidos al artículo 14 ter de la Ley de la Renta.

Como lo expresa la circular N° 63, de 2010, aludida precedentemente, el pago provisional mensual con tasa 0,25% estará sujeto a las normas generales que esta-blece la Ley de la Renta sobre la materia, esto es:

a) Estará sujeto a las normas de reajustabilidad del artículo 95 de dicha ley;

b) Se podrá suspender conforme a la modalidad dispuesta por el artículo 90;

c) Se declara y paga dentro del plazo que establece el artículo 91;

d) Se imputa a los impuestos anuales a la renta, de conformidad a la modali-dad contenida en los artículos 93 y 94;

e) Los remanentes o excedentes que resulten de dichos PPM, producto de su imputación a los impuestos anuales de la ley del ramo, se devuelven al contribuyente por el Servicio de Tesorería en la forma prevista por el ar-tículo 97;

f ) Para los efectos de su declaración y pago y aplicación de sanciones serán considerados como impuestos sujetos a retención, y

g) Finalmente, en virtud de lo previsto en el artículo 88 de la Ley de la Renta, sin perjuicio de los pagos provisionales obligatorios que deban efectuar, los contribuyentes pueden realizar pagos provisionales voluntarios.

TEM

A

DE

CO

LEC

CIÓ

N

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¿Los contribuyentes acogidos al artículo 14 quáter, se liberan de algunas obligaciones tributarias, como los acogidos a los artículos 14 bis y 14 ter?

No, la norma aludida no contempla dicha posibilidad, por lo que las EIRL y SpA que se acojan a este régimen siguen obligadas a llevar contabilidad completa, con todo lo que ello implica.

¿Con qué tasa se deben efectuar los PPM?

Con una tasa a ja del 0,25%, calculada sobre los ingresos brutos, percibidos o devengados.


TEMA DE COLECCIÓN

CAPÍTULO VIOTROS IMPUESTOS

1. Situación de estas empresas frente a las normas del D.L. N° 825

En primer término, vale la pena consignar que respecto de las EIRL y las SpA, la calidad de contribuyente del IVA se encuentra supeditada a las actividades que rea-lice la persona jurídica en cuestión y no a la forma como se estructure para desen-volverse en el ámbito comercial.

Así, tanto las EIRL como las SpA serán consideradas sujeto pasivo de derecho, y por lo tanto, contribuyentes del IVA, por el solo hecho de realizar alguna de las actividades que los artículos 2°, números 1 y 2, y 8° del D.L. N° 825 tipiX can como hipótesis de incidencia tributaria.

En tales circunstancias, el tratamiento tributario de dichos contribuyentes res-pecto del Impuesto al Valor Agregado, se regirá por las normas jurídicas y tributa-rias aplicables a todo contribuyente de dicho tributo, tendientes al cumplimiento de la obligación tributaria principal y las accesorias correspondientes.

Empero, conviene precisar que además de aquello, en el caso de las EIRL, son asimismo aplicables las disposiciones legales y tributarias prescritas en la materia para las sociedades comerciales de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo esta-blecido en el artículo 18 de la ley N° 19.857.

Igualmente, en relación con las SpA, en cuanto al tratamiento del IVA, se le aplican a estas sociedades las disposiciones legales y tributarias prescritas para las sociedades anónimas cerradas, en todo aquello que no se contraponga con su naturaleza, de acuerdo con lo establecido en el inciso segundo del artículo 424 del Código de Comercio.

En los dos números que siguen, veremos algunas normas relacionadas con di-chas sociedades, a las que se asimilan los contribuyentes en estudio, para efectos tributarios.

1.1 Normas aplicables a las EIRL

De acuerdo con las instrucciones impartidas por la circular N° 27, de 14 de mayo de 2003, los siguientes casos relacionados con el Impuesto al Valor Agregado son aplicables en la especie a las EIRL:

a) Constitución, ampliación o modiX cación de una EIRL.

Los aportes y otras transferencias de dominio de bienes corporales muebles que se efectúen por vendedores para el establecimiento, ampliación o modiX cación de una EIRL, se encuentran afectos a IVA de acuerdo a lo dispuesto en la letra b) del artículo 8° del D.L. N° 825, de 1974.

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CAPÍTULO VI | OTROS IMPUESTOS

Debe tenerse presente que también se encontrará afecto a IVA el aporte de es-tablecimientos de comercio y otras universalidades, que comprendan o recaigan sobre bienes corporales inmuebles del giro de una empresa constructora, de acuer-do a lo dispuesto en la letra k), del artículo 8°, del D.L. N° 825.

b) Conversión de empresario individual en EIRL.

El remanente de crédito X scal que pudiera mantener el contribuyente persona natural que se convierte no pue-de ser traspasado a la EIRL que se constituye, porque se trata de personas distintas.

Asimismo, la transferencia de los bienes del giro del negocio, bienes del activo realizable y materias primas o insumos no utilizados en el proceso productivo, que con motivo de la conver-sión realice el empresario individual a la EIRL, se encuentra gravada con IVA, puesto que en la espe-cia se conX gura el hecho gravado establecido en el artículo 8°, letra b), del D.L. N° 825.

Por otro lado, el aporte de los bienes del activo X jo que se realice en la con-versión, se encontrará gravado con el Impuesto al Valor Agregado, si se veriX ca lo dispuesto en la letra m), del artículo 8°, del D.L. N° 825.

Por último, cabe señalar que el IVA que grave las referidas enajenaciones de bienes constituirá crédito X scal para la EIRL, en la medida que sea contribuyente del impuesto, la que podrá deducirlo del débito que se produzca en las operaciones que realice, conforme a las reglas generales.

c) Transformación de EIRL en una sociedad de cualquier tipo.

De acuerdo con sus estatutos, una EIRL puede transformarse en una sociedad de cualquier tipo, X gura que sólo implica el cambio de la especie o tipo social, sub-sistiendo la personalidad jurídica, con lo cual el remanente de crédito X scal que tenía la EIRL al transformarse se traspasa a la sociedad que se crea, pues se trata del mismo contribuyente con distinta organización legal. Asimismo, el traspaso de sus activos, producto de la transformación, no se encuentra afecto a IVA, ya que no se produce una enajenación.

d) Fusión y división de EIRL.

En los casos de fusión o división de una EIRL no se conX gura el hecho gravado del IVA, dado que el aporte que se efectúa al realizarse estas reorganizaciones em-presariales no consiste en bienes corporales muebles o derechos reales constitui-dos sobre ellos, sino que en el derecho personal que le corresponde, en este caso, al titular de la EIRL que se fusiona o divide, cuya transferencia no se encuentra grava-da con el Impuesto al Valor Agregado por tratarse de un bien incorporal.

Los aportes de bienes corporales mueblesefectuados por

vendedores, con ocasiónde la constitución deuna EIRL, están afectos

a IVA.


TEMA DE COLECCIÓN

Ello, empero, en la medida en que no se transX era, en dicha fusión o división, un patrimonio mayor que el original existente en la EIRL.

Por último, el remanente de crédito X scal que estuviese acumulado en la EIRL original, no puede ser aprovechado por su continuadora resultante de la fusión o división, pues se trata de personas jurídicas distintas, y como se ha dicho, el crédito X scal del IVA no se puede ceder, transferir ni transmitir.

1.2 Casos aplicables a las SpA

Al igual que el caso anterior, se examinarán brevemente algunas situaciones relacionadas con el IVA, aplicables en la especie, en razón de que estos contribu-yentes, para efectos tributarios, se asimilan a las sociedades anónimas cerradas.

a) Aportes realizados a la SpA

Los aportes que hagan los ac-cionistas que tengan la calidad de vendedores de los bienes corporales muebles que transX eren a la SpA que se constituye, o en un acto posterior de ampliación o modiX cación, quedan gravados con IVA, en virtud de lo dis-puesto en el artículo 8°, letra b), del D.L. N° 825, de 1974.

La misma regla se aplica para los aportes realizados a una SpA por empresas constructoras respecto de bienes corporales inmuebles de su giro.

El aporte de bienes del activo X jo que efectúe un accionista a la SpA, se encontrará gravado con el impuesto al valor agregado, siempre que se cum-

pla con lo dispuesto en la letra m), del artículo 8°, del D.L. N° 825, de 1974.

b) Remanente de crédito X scal en reorganizaciones de SpA

El derecho que conX ere el artículo 27 bis del D.L. N° 825, de 1974, a los con-tribuyentes para imputar o recuperar el crédito X scal acumulado por seis o más períodos por la compra de bienes corporales destinados a formar parte del activo X jo o servicios que integren el valor de costo de éste, se encuentra supeditado a que sea el contribuyente que soportó el impuesto en la adquisición, o utilizó el servicio, quien lo ejerza.

Normativa relevante

OX cio N° 2621/06Una sociedad de respon-sabilidad, cuyos dere-chos sociales queden radicados en una sola persona, se puede trans-formar en una EIRL

OX cio N° 4653/06Venta de una EIRL, por parte de su titular, a otra Persona Natural que adquiere la Empresa, puede seguir operando bajo el mismo RUT y giro del enajenante.

OX cio N° 554/07Reinversión de utilidades en una EIRL

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De esta manera, en las diferentes hipótesis de reorganización en que puede participar una SpA, sólo tendrá derecho a la utilización del beneX cio del referido artículo el contribuyente que habiendo soportado el impuesto que da origen al cré-dito X scal a recuperar o imputar, subsista por sí mismo en el giro afecto, luego de veriX cado el proceso de reorganización empresarial.

Así lo instruye la circular N° 46, de 4 de septiembre de 2008, agregando que de acuerdo a lo contemplado en el inciso primero del artículo 3° del Código Tributario, al no haber X jado la ley N° 20.190 –que creó este nuevo tipo social– una vigencia determinada, las normas reseñadas rigen a contar del 1 de julio de 2007, y por lo tanto, sólo los hechos ocurridos a contar de dicha fecha estarán sujetos a la nueva disposición legal.

2. Otros tributos que afectan a estos contribuyentes

Las EIRL y SpA pueden verse afectados por varios otros gravámenes, siempre que, respecto de ellos, conX guren los hechos gravados que posibiliten que nazca la obligación tributaria en relación con cada uno de ellos.

Sin intentar citar a todos los cuerpos legales que establecen impuestos y gra-vámenes, sólo reseñaremos muy brevemente algunos de los más habituales y de común ocurrencia en nuestro ordenamiento legal tributario.

2.1 Impuesto territorial

Establecido por la ley N° 17.235, de 1969, preceptúa en su artículo 1° “un im-puesto a los bienes raíces, que se aplicará sobre el avalúo de ellos”, determinado de conformidad con las disposiciones de la dicha ley. Ese mismo artículo agrupa los bienes raíces en dos series: en la primera, los agrícolas, y en la segunda, los no agrícolas, con tasas diferenciadas.

La tasa anual aplicable a los bienes raíces no agrícolas es de 1,2%, excepto para los destinados a la habitación y cuyo avalúo sea igual o menor a $ 62.958.875 al 1.1.2011, en cuyo caso la tasa es de 1,0%.

Cabe señalar que los bienes raíces no agrícolas destinados a uso habitacional están exentos del pago de contribuciones hasta un avalúo de $ 17.628.486 al primer semestre del año 2011.

Para los bienes raíces habitacionales con avalúo mayor a $ 62.958.875, cabe señalar que hasta ese monto se aplicará la tasa del 1,0% y sobre la parte que exceda dicho valor, se aplicará la tasa del 1,2%.

Para los bienes raíces de la serie no agrícola con tasa de 1,2% se aplicará una sobretasa de beneX cio X scal de 0,025% que se cobrará conjuntamente con las con-tribuciones.


TEMA DE COLECCIÓN

Por su parte, la tasa anual de este impuesto, aplicable a los bienes raíces agríco-las, es de 1,0% desde el 1 de julio de 2009, estando exentos hasta un avalúo de $ 7.279.304 al primer semestre del 2011.

2.2 Impuesto de timbres y estampillas

Contenido en el decreto ley N° 3.475, de 1980, es un tributo que grava principal-mente los documentos o actos que dan cuenta de operaciones de crédito de dinero. Su base imponible corresponde al monto del capital especiX cado en cada documento

Es importante mencionar que existen tasas X jas y tasas variables. Entre estas últimas, se puede citar la aplicable a letras de cambio, pagarés, créditos simples o documentarios, entrega de facturas o cuentas en cobranza, descuento bancario de letras, préstamos y cualquier otro documento, incluso los que se emitan en for-ma desmaterializada, que contengan una operación de crédito de dinero, todos los cuales están afectos a una tasa de 0,05% sobre su monto por cada mes o fracción de mes que media entre su fecha de emisión y vencimiento, con una tasa máxima de 0,6%. Asimismo, los instrumentos a la vista o sin plazo de vencimiento tienen una tasa de 0,25% sobre su monto.

Por su parte, los protestos de cheques por falta de fondos, las actas de protesto de letras de cambio y pagarés a la orden tienen una tasa de 1% sobre su monto, con un mínimo de $ 2.974 y un máximo de 1 UTM.

2.3 Impuesto a los combustibles

El artículo 6° de la ley N° 18.502 establece un gravamen a la primera venta o importación de gasolina automotriz y de petróleo diesel, siendo su base imponible la cantidad de combustible expresada en metros cúbicos.

Las tasas del impuesto están constituidas por un componente base (1,5 UTM/m3 para el petróleo diesel y de 6 UTM/m3 para la gasolina automotriz) al cual se le suma o resta, según corresponda, un componente variable determinado para cada uno de dichos combustibles, en la forma señalada en la ley N° 20.493.

Cabe señalar que la ley N° 18.502 establece un mecanismo de recuperación del impuesto al petróleo diesel soportado en su adquisición, cuando no ha sido desti-nado a vehículos motorizados que transiten por calles, caminos y vías públicas en general.

2.4 Patente municipal

El decreto ley N° 3.063, sobre Rentas Municipales establece, en su artículo 23, que el “ejercicio de toda profesión, oX cio, industria, comercio, arte o cualquier otra actividad lucrativa secundaria o terciaria, sea cual fuere su naturaleza o denomina-ción, está sujeta a una contribución de patente municipal, con arreglo a las dispo-siciones de la presente ley”.

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Asimismo, la “patente grava la actividad que se ejerce por un mismo contribuyen-te, en su local, oX cina, establecimiento, kiosco o lugar determinado con prescindencia de la clase o número de giros o rubros distintos que comprenda. Tratándose de socie-dades de inversiones o sociedades de profesionales, cuando éstas no registren domi-cilio comercial, la patente se deberá pagar en la comuna correspondiente al domicilio registrado por el contribuyente ante el Servicio de Impuestos Internos”, según así lo preceptúa el inciso primero del artículo 24 del D.L. N° 3.063.

El inciso segundo de ese mismo artículo señala que la tasa anual de este tributo varía entre 2,5 por mil y un 5 por mil del capital propio del contribuyente, depen-diendo de cada municipalidad. En todo caso, dicha patente no podrá ser inferior a 1 UTM ni superior a 8.000 UTM.

¿Todos los aportes de bienes corporales muebles, que se efectúen al constituir una EIRL o Spa, se gravan con IVA?

No, sólo los realizados por las personas que invistan la calidad de “vendedores”, de acuerdo con las normas pertinentes del D.L. N° 825.


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CAPÍTULO VIIEJEMPLOS

Ejemplo N° 1

DECLARACIÓN DE RENTA DE EIRL ACOGIDA AL ARTÍCULO 14 TER

I. Objetivo

Determinar los impuestos a la renta que deben solucionar tanto la EIRL como su titular, para el año tributario 2011.

II. Antecedentes de hecho

– EIRL del rubro comercio al detalle, determinada base imponible de $ 45.000.000;

– Enteró en arcas S scales PPM por $ 3.100.000;

– Realizó compras de activo S jo por $ 1.500.000;

– Titular no recibe otras rentas afectas al impuesto global complementario;

III. Antecedentes de Derecho

Artículo 14 ter de la Ley de la Renta

IV. Desarrollo

a) Declaración de la EIRL (Formulario 22):

L36 Impuesto de primera categoríaBase imponible Rebajas Impuesto

18 45.000.000 19 20 7.650.000

L49 Pagos Provisionales (Art. 84)Rebajas Rebajas

36 3.100.000 849 3.100.000

L58 Resultado liquidación anual impuesto a la rentaMonto

305 4.550.000

L62 Impuesto adeudadoMonto

90 4.550.000

b) Declaración del titular o dueño de la EIRL (Formulario 22):

L5Rentas determinadas según contabilidad

simpliS cada (Art. 14 ter)

Crédito Rentas

604 7.650.000 109 45.000.000

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CAPÍTULO VII | EJEMPLOS

L17 Base imponible de global complementarioBase imponible

170 45.000.000

L18 Impuesto global complementario según tabla (Art. 52)Impuesto

157 6.288.602

L31Crédito por impuesto de primera categoría con derecho a devo-

lución (Art. 56, N° 3)

Crédito604 7.650.000

L34 Impuesto global complementario y/o débito determinadoDébito

304 (1.361.398)

L55 Remanente de crédito, proveniente de L31Remanente Remanente

116 1.361.398 757 1.361.398


305 1.361.398

L59 Saldo a favorDevolución

85 1.361.398

V. Conclusiones

1. Nótese que la EIRL no tiene derecho a rebajar el crédito por activo S jo, del artículo 33 bis, que hubiera alcanzado un monto de $ 120.000 (8% sobre el monto total de activo S jo), pues así lo dispone expresamente la letra c) del número 3 del artículo 14 ter.

2. Tanto la EIRL como su titular tributan sobre la misma base imponible ($ 45.000.000 en este caso). El impuesto de primera categoría pagado por la EIRL es crédito para su titular, de acuerdo con el artículo 56, N° 3.


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Ejemplo N° 2

COMPARACIÓN DE LA BASE IMPONIBLE PARA UNA EIRL, TRIBUTANDO EN EL RÉGIMEN GENERAL Y EN EL DEL ARTÍCULO 14 TER

I. Objetivo

Determinar la base imponible de una EIRL, que inicia sus actividades el 2.1.10, en base al régimen general y al régimen opcional del artículo 14 ter, para compa-rarlas.


– EIRL del rubro servicios, con ventas mensuales S jas de $ 3.000.000 (neto);

– Empresario retira todos los meses $ 600.000;

– En enero adquirió activos S jos por $ 1.500.000 (vida útil 10 años);

– Gastos generales por $ 400.000 (S jos, en valores netos);

– Arriendo de $ 200.000 (S jo para todo el 2010);

– Gastos menores por $ 100.000 (S jos, documentados con boletas);

– Para simpliS car el ejercicio, no se considerará la corrección monetaria.


Artículos 14, 14 ter y 21 de la Ley de la Renta.

IV. Desarrollo

a) Determinación de la renta líquida imponible (régimen general):

Ingresos brutos anuales (Art. 29) $ 36.000.000Gastos necesarios (Art. 31) ($ 8.538.000)– Gastos generales $ 4.800.000– Arriendos $ 2.400.000– Gastos menores $ 1.200.000– Depreciación $ 138.000

$ 8.538.000

RLI $ 27.462.000

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Declaración F22 de esta EIRL:

Hay que tener presente que la EIRL hizo PPM por el 1% de sus ingresos brutos y que tiene derecho al crédito del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, según se muestra en el siguiente detalle del Formulario 22:


18 27.462.000 19 120.000 20 4.548.540


36 360.000 849 360.000


305 4.188.540


90 4.188.540

b) Determinación de la base imponible (régimen del artículo 14 bis):

Ingresos $ 36.000.000Egresos ($ 9.937.605)

– Gastos generales $ 4.800.000– Arriendos $ 2.400.000– Gastos menores $ 1.200.000– Activo S jo $ 1.500.000– Presunción gastos no documentados $ 37.605

$ 9.937.605

Base imponible (Ingresos – Egresos) .................................................. $ 26.062.395

Declaración F22 de esta EIRL:

Hay que tener presente que la EIRL hizo PPM por el 0,25% de sus ingresos bru-tos y que no tiene derecho al crédito del artículo 33 bis de la Ley de la Renta, según se muestra en el siguiente detalle del Formulario 22:


18 26.062.395 19 20 4.430.607


36 90.000 849 90.000


TEMA DE COLECCIÓN


305 4.340.607


90 4.340.607

V. Conclusiones

1. En este sencillo ejemplo, se puede apreciar que no hay grandes diferencias, aunque hay que señalar que las simpliS caciones son varias, entre ellas la no aplicación de la corrección monetaria y la ausencia de gastos rechaza-dos.

2. Como ya se dijo, en el régimen del artículo 14 ter no hay derecho a utilizar el crédito del artículo 33 bis, lo que ocurre evidentemente en el régimen general.

3. A medida que mayor sea la inversión en activos inmovilizados (activos S -jos), la base imponible del contribuyente acogido al artículo 14 ter bajará y terminará pagando menos impuesto que el que tributa en el régimen ge-neral.

4. En el siguiente ejemplo, en base a esta misma situación, se verá cómo tri-butarán los titulares de las respectivas EIRL en este caso hipotético.

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Ejemplo N° 3

DECLARACIÓN DE RENTA DE LOS TITULARES DEL CASO ANTERIOR

I. Objetivo

Determinar los impuestos personales que deberían solucionar los titulares de la EIRL indicada en el ejemplo anterior, en caso de tributar en el régimen general y en el acogido al régimen del artículo 14 ter.


– Empresario retira todos los meses $ 600.000;


Artículos 14, 14 ter, 21, 52 y 56 de la Ley de la Renta.

IV. Desarrollo

a) Régimen general en base a retiros (Art. 14):

Se harán las siguientes simpliS caciones: Los retiros actualizados alcanzarán a $ 7.500.000 y no se considerará incremento.

En base a ello, el formulario 22 del titular de esa EIRL, en el evento que no ten-ga otras rentas afectas a global complementario, será el siguiente:

L1 Retiros (Art. 14, 14 bis y 14 quáter)Crédito Rentas

600 1.275.000 104 7.500.000


170 7.500.000


157 70.400

L31Crédito por impuesto de primera categoría con derecho a devolu-

ción (Art. 56, N° 3)

Crédito

604 1.275.000


304 (1.204.600)


116 1.204.600 757 1.204.600


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305 1.204.600


85 1.204.600

b) Régimen opcional del artículo 14 ter:

En este caso, la tributación será sobre la misma base que tributó la EIRL, in-dependiente de los retiros que haya efectuado el titular, como se puede apreciar a continuación:

L5Rentas determinadas según contabilidad

simpliS cada (Art. 14 ter)

Crédito Rentas604 4.430.607 109 26.062.395


170 26.062.395


157 1.799.719

L31Crédito por impuesto de primera categoría con derecho a devolu-

ción (Art. 56, N° 3)

Crédito

604 4.430.607


304 (2.630.888)


116 2.630.888 757 2.630.888


305 2.630.888


85 2.630.888

V. Conclusiones

1. En este caso sí hay diferencias importantes, a favor del titular acogido al artículo 14 ter, pues –tomando como base el ejemplo– su devolución es bastante superior que el caso de la tributación general, en base a retiros, teniendo en cuenta, además, que en esta simpliS cación que no se consi-deraron gastos rechazados ni retiros presuntos que habrían aumentado la diferencia.

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2. Nótese, en todo caso, que dichas diferencias se derivan fundamentalmente del bajo retiro efectuado por el empresario que tributa en el régimen ge-neral, toda vez que si retirara todo el disponible, las situaciones tenderían a equipararse, en la situación planteada por cierto, en que no hay retiros presuntos ni otros gastos rechazados.

3. Como corolario S nal para estos ejemplos, se puede decir que no existen mayores diferencias en cuanto a la tributación S nal de estos dos regímenes (no podría ser de otra manera), sino más bien las diferencias hay que bus-carlas en la facilidad que otorga el régimen del artículo 14 ter en cuanto se trata de una contabilidad simpliS cada, lo que sin duda es un aliciente para su utilización.


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EJEMPLO N° 4

TRIBUTACIÓN DE SPA UNIPERSONAL ACOGIDA AL ARTÍCULO 14 BIS

I. Objetivo

Determinar los impuestos a los que se afecta esta SpA.


– SpA del rubro servicios profesionales;

– Por contrato S rmado a comienzos del 2011, se obtienen rentas S jas de $ 5.000.000 mensuales por todo el año, sin reajuste alguno.

– Accionista único se reparte dividendos semestrales (S nes de junio y diciem-bre) de $ 12.000.000.

– No hay prácticamente gastos, estimándose un promedio mensual de $ 300.000.


Artículos 14 bis, 52 y 56 de la Ley de la Renta.

IV. Desarrollo

Formulario 29 de junio de 2011:

La SpA distribuyó en dicho mes $ 12.000.000 a su accionista único, sin otro movimiento que deba declararse en dicho formulario (no hay compras en general).

Por lo tanto, la SpA debe hacer un PPM por $ 2.400.000, esto es, aplicando la tasa del impuesto de primera categoría vigentes –20%– sobre toda cantidad reti-rada o distribuida.

La misma situación se producirá en diciembre de 2011.

Formulario 22 año tributario 2012:

En el caso de la SpA, las líneas del F22 que nos importan son las siguientes, teniendo en cuenta que no se ha considerado corrección monetaria:


18 24.000.000 19 20 4.800.000


36 4.800.000 849 4.800.000

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305 0


90 0

Y en el caso del accionista único de la SpA, su declaración anual de renta será la que sigue, teniendo presente que no recibe otras rentas gravadas con el impuesto global complementario:

L2Dividendos repartidos por S.A., CPA y SpA

(Art. 14, 14 bis y 14 quáter)

Crédito Rentas

601 4.800.000 105 24.000.000


170 24.000.000


157 1.412.100

L31Crédito por impuesto de primera categoría con derecho a devo-lución (Art. 56, N° 3)

Crédito

604 4.800.000


304 (3.387.900)


116 3.387.900 757 3.387.900


305 3.387.900


85 3.387.900

Nota: para el cálculo del impuesto global complementario se supuso que la UTM de diciembre de 2011 tendría el valor de $ 39.000.

V. Conclusiones

1. En primer lugar se constata que tanto la sociedad como su dueño tributan sobre la misma base, conformada por todas las cantidades distribuidas, a cualquier título, por aquella.

2. Nótese que producto del alza transitoria de la tasa del impuesto de primera categoría, los PPM a que está obligada una SpA acogida al régimen del


TEMA DE COLECCIÓN

artículo 14 bis deben ser con tasa del 20% sobre las cantidades distribuidas por aquella.

3. Debido a la simplicidad del ejemplo, no se consideraron gastos rechaza-dos, ni retiros presuntos, los que habrían tenido que tributar –a nivel de la SpA– con tasa del 35%.

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EJEMPLO N° 5

SPA ACOGIDA AL ARTÍCULO 14 QUÁTER

I. Objetivo

Analizar la operatividad de la exención que supone el estar acogido a este régimen.


– SpA dedicada a prestar servicios de gestión educacional;

– Conformada por 5 accionistas, con igual distribución del capital y del re-parto de utilidades.

– Se ha determinado una base imponible de $ 16.000.000.

– Gastos rechazados por un monto actualizado de $ 1.000.000.

– Se han repartido dividendos por $ 15.000.000.

– La UTM de diciembre de 2011 se ha supuesto en $ 39.000.


Artículos 14 quáter, 40, N° 7°, 52 y 56 de la Ley de la Renta.

IV. Desarrollo

El primer paso es determinar la renta líquida ajustada, de acuerdo con el núme-ro 7° del artículo 40 de la Ley de la Renta, de acuerdo con el siguiente detalle:

Base imponible (renta líquida imponible) $ 16.000.000Menos– Dividendos $ 15.000.000– Gastos rechazados $ 1.000.000

($ 16.000.000)

Renta líquida ajustada (Art. 40, N° 7°) $ 0

Límite exención (1.440 UTM) $ 56.100.000

Por lo tanto, en este caso, no hay posibilidad de favorecerse con la exención que provee este artículo, pues la renta líquida ajustada es igual a cero y, por lo tanto, la SpA debe tributar por el total de su base imponible (por los $ 16.000.000, con tasa del 20%) y además, con tasa de 35% sobre los gastos rechazados de monto $ 1.000.000.


TEMA DE COLECCIÓN

V. Conclusiones

1. Este caso, algo rebuscado, es para hacer ver que en la práctica este beneS -cio puede ser inservible para empresas de menor tamaño que se ven en la obligación de repartir o distribuir toda su utilidad, situación frecuente entre las microempresas, sobre todo las unipersonales, como es el caso de las EIRL y de las SpA.

2. Es evidente que el beneS cio resulta atractivo para empresas con capacidad de reinvertir sus excedentes, pues tienen un límite cercano a los 56 millo-nes de pesos que pueden exonerar del impuesto de primera categoría.

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A

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AGOSTO | 404 115

CAPÍTULO VIII | SINOPSIS JURISPRUDENCIAL

CAPÍTULO VIIISINOPSIS JURISPRUDENCIAL

OFICIO N° 1.396 (07/06/2011)

Los retiros de utilidades tributables provenientes de un contribuyente obli-gado a declarar su renta efectiva según contabilidad completa, esto es, pro-venientes de contribuyentes a los que se re[ ere la letra A), del artículo 14, de la Ley de la Renta, nunca han podido, ni pueden, ser reinvertidos –en los términos previstos por el N° 1°, letra c) de esta misma disposición– en empresas sujetas a la tributación simpli[ cada que establece el artículo 14 bis del mismo texto legal.

OFICIO N° 1.396 (07/06/2011)

La Dirección Nacional del SII ha dictaminado que, a partir del 1 de enero de 2007 (fecha de entrada en vigencia de la ley N° 20.170), los retiros efectuados de empresas acogidas al régimen simpli[ cado del artículo 14 bis, de la Ley de la Renta, sólo pueden ser reinvertidos –en los términos previstos por el artículo 14, letra A), N° 1°, letra c), de ese mismo texto legal– en otras empre-sas que lleven contabilidad completa y registro FUT, por lo que no pueden ser reinvertidos en otras empresas acogidas al mencionado artículo 14 bis.

OFICIO N° 30 (12/01/2010)

La Dirección Nacional del SII ha dictaminado que la disminución de capital que se efectúe por una SpA, en lo que respecta a cada accionista, se regirá por las normas del numeral 7 del artículo 17 de la Ley sobre Impuesto a la Renta, sólo hasta el monto del aporte de capital efectuado por dicho accio-nista, y su reajuste; y en lo que exceda de dicho monto, constituirá un incre-mento de patrimonio por el cual ese mismo accionista deberá tributar de conformidad a las reglas generales, atendido el concepto amplio de renta que contempla nuestra legislación.


TEMA DE COLECCIÓN

OFICIO N° 4.653 (27/11/2006)

La Dirección Nacional del SII ha dictaminado que –en relación con la proce-dencia de una operación de venta de una EIRL por parte de su titular, a otra persona natural– el derecho del empresario sobre la EIRL es de naturaleza incorporal mueble y por su contenido patrimonial es esencialmente transfe-rible, de modo que nada impide que el derecho se trans[ era a otra persona natural, ya sea total o parcialmente.

Aclarado lo anterior, procede expresar que el cesionario, persona natural que adquiere la empresa, puede continuar operando bajo el mismo RUT y giro, toda vez que, de conformidad a lo precedentemente señalado, para que una empresa que cambia de propietario o dueño pueda seguir operan-do bajo el mismo RUT, es necesario que se produzca la subsistencia de la persona jurídica, circunstancia esta última que se cumple en el caso que la cesión se efectúe a una persona natural.

OFICIO N° 3.052 (22/06/2006)

El Director Nacional del SII ha dictaminado que una empresa acogida al artículo 14 bis de la Ley de la Renta que se fusiona con otra acogida al régi-men general del artículo 14, no tiene derecho a recuperar el crédito del im-puesto de primera categoría pagado sobre el FUT no retirado al momento de la fusión, en los términos señalados en el artículo 1° transitorio de la ley N° 18.775, dado que el ámbito de aplicación de dicha norma no contempla un caso como el consultado.

OFICIO N° 2.493 (31/05/2004)

Respondiendo una consulta en tal sentido, la Dirección Nacional del SII ex-presa “que para los efectos del cómputo de los últimos tres ejercicios a que se re[ ere el inciso primero del artículo 14 bis de la Ley de la Renta, no debe incluirse el año en que la sociedad a que se re[ ere en su escrito inició sus actividades, ya que para los [ nes que indica la referida norma deben com-putarse años completos”.

TRIBUTACIÓN DE EIRL Y SPA -...

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