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Expediente 257 - 2016 Voto 366 - 2016 Sentencia 319 - 2016

Sentencia número 319 - 2016. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las quince horas con catorce minutos del catorce de setiembre del dos mil dieciséis.

Conoce este Tribunal del recurso de recurso de apelación presentado por la señora XXX, agente aduanera independiente, contra la resolución número RES-CALD-DN-XXX-2014 de las 11:00 horas del 23 de julio de 2014, acto final del procedimiento sancionatorio instruido por la Aduana Caldera.

RESULTANDO

I.- Por medio de la resolución RES-CALD-DN-XXX-2013 de las 11:00 horas del 05

de junio 2013, la Aduana Caldera inicia procedimiento sancionatorio, en contra de

la señora XXX, en su condición de agente aduanera persona física, con base en

los artículos 242 de la Ley General de Aduanas (Ley 9069), por haber realizado la

autoridad de aduanas un ajuste en el valor aduanero declarado en la línea tres por

la suma de $4.245.89, en la declaración de importación 002-2011-XXX del 20

diciembre de 2011. (Folios 15-21)

II.- Con escrito recibido en la Administración aduanera el día 25 de febrero 2014,

la agente aduanera investigada se opone al procedimiento sancionatorio,

argumentando en esencia: (Folios 22-23)

1. La resolución inicial resulta omisa en cuanto a su contenido, motivo y fin

toda vez que no existe fundamentos de la decisión;

2. Con auto 050-2013 del Tribunal se suspende el dictado del asunto a la

espera de la resolución de la acción de inconstitucionalidad 12-003454-007-

CO donde se discute el contenido constitucional del artículo 242 de la Ley

General de Aduanas.

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III.- A través de la resolución RES-CALD-DN-XXX-2014 de las 11:00 horas del 23

de julio 2014, la Aduana portuaria dicta el acto final del procedimiento

administrativo sancionador, rechazando los argumentos presentados por la

agente de aduanas, e imponiéndole una multa con base en los artículos 242 de la

Ley General de Aduanas por la suma de ¢1.289.218.16. El acto final fue notificado

el día 03-09-2014. (Folios 24-30)

IV.- Mediante escrito presentado el 25 de setiembre de 2015, la agente interesada

interpone los recursos de reconsideración, apelación en subsidio, nulidad absoluta

en contra del acto final del presente procedimiento sancionatorio. (Folios 31-32)

V.- Con resolución RES-CALD-DN-XXX-2014 de las 11:00 del 20 de noviembre

de 2014, la Administración Aduanera declara sin lugar el incidente de nulidad y el

recurso de reconsideración manteniendo incólume en todos los extremos la

resolución recurrida. En el mismo acto emplaza a la recurrente para ante este

Tribunal, concediéndole el plazo de diez días hábiles con el objeto de mantener,

reiterar o ampliar sus alegatos. (Folios 33-36)

VI.- Mediante Providencia 028-2016 la Juez Instructora de éste Tribunal comunica

a la interesada señalar lugar o medio para seguir atendiendo notificaciones de

conformidad con el artículo 194 de la Ley General de Aduanas. (Folios 43-44)

VII.- La agente aduanera sancionada se apersona al Tribunal el día 05 de

setiembre 2016 señalando correo electrónico donde atenderá futuras

notificaciones. (Folio 56)

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VIII.- Se integra el Colegio con el miembro suplente especialista, señora Shilveth

Fernández Cantón, según Acuerdo DM-TAN-024-2016 del 16 de agosto 2016, por

las vacaciones legales del Lic. Gómez Sánchez. (Folio 57)

IX.- Con la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince, la Sala

Constitucional de la Corte Suprema de Justicia resolvió la Acción de

Inconstitucionalidad del expediente No.12-003454-0007-CO contra el artículo 242

de la Ley General de Aduanas (versión 2003), declarando la misma con lugar.

(Folio 58)

X.- En la tramitación del recurso de apelación se han respetado las formalidades

legales.

Redacta Desiderio Soto Sequeira,

CONSIDERANDO

I.- Objeto Discute la recurrente XXX, en su condición de agente aduanera

independiente, la sanción impuesta por la Gerencia de la Aduana Calderas, con

base en el artículo 242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de 2012, por haber

transmitido la declaración aduanera de importación definitiva número 002-2011-

XXX del 20 diciembre de 2011, vulnerando el régimen jurídico aduanero causando

un perjuicio fiscal determinado en la suma de ¢644.609.08 el cual fue cancelado.

II.- Admisibilidad El recurso de apelación fue presentado contra el acto final

dentro del plazo establecido en el artículo 198 de la Ley General de Aduanas, lo

que es visible a folios 30 y 31 del expediente administrativo, y además lo alega la

señora Méndez García, en su condición de agente aduanera convocada a rendir

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cuentas, siendo la persona que procesal se encuentra legitimada a intervenir en el

procedimiento por tener un interés directo en la causa, según consta a folios 59

del expediente administrativo.

III.- Hechos probados: Con base en expediente administrativo se tiene por

acreditados los siguientes hechos:

1. Con la declaración aduanera de importación definitiva 002-2011-XXX del

20-12-2011 la señora XXX, en su condición de agente aduanera

independiente, en representación de la empresa XXX., nacionalizó 4940

bultos conteniendo bolsas plásticas para DVD, y caja para discos de DVA,

cancelando impuestos por la suma de ¢2.051.223.39. (Folios 45-54)

2. El funcionario competente de la verificación del despacho notifico a la

agente aduanera un ajuste de la obligación tributaria por un cambio en la

línea tres del valor al monto $4.245.89. (Folios 01, 02,49,50)

3. La declarante cancela el día 27 de diciembre de 2011 la diferencia tributaria

por la suma de ¢644.609.08. (Folio 52)

4. Mediante resoluciones RES-CALD-DN-XXX-2013 y RES-AC-DN-XXX-201,

la Aduana instruyó contra la agente aduanera XXX, procedimiento

sancionatorio por presunta infracción tributaria aduanera regulada en

artículo 242 de la LGA por los errores incurridos en el despacho aduanero

XXX del 20-12-2011. Por acto final le impone una multa por un monto de

¢1.289.218.16. (Folios 15-21, 24-30)

5. El agente aduanero sancionado con el escrito de fecha 25-09-2014,

interpone los recursos de reconsideración, apelación en subsidio e

incidente de nulidad absoluta en contra de la resolución final del

procedimiento sancionatorio. (Folios 31-32)

IV.- La Sala Constitucional conoció la acción de inconstitucionalidad presentada

contra el numeral 242 de la LGA, fue conocida por la Sala Constitucional de la

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Corte Suprema de Justicia al decidir sobre la causa 12-003454-0007-CO,

emitiendo la resolución 2015-11079 del veintidós de julio de dos mil quince,

resolviendo lo siguiente: “POR TANTO: Por mayoría se declara con lugar la acción de

inconstitucionalidad en contra del párrafo primero del artículo 242 de la Ley General de

Aduanas, según la reforma realizada mediante la ley Nº 8373, publicada en La Gaceta

Nº 171 del 5 de setiembre de 2003, en virtud de los efectos que esa normativa produjo

mientras estuvo vigente. Esta sentencia tiene efectos declarativos y retroactivos a la

fecha de vigencia de la norma, sin perjuicio de los derechos adquiridos de buena fe y de

las situaciones jurídicas consolidadas. Comuníquese al Poder Legislativo en la persona

de su Presidente, la Procuradora General de la República y demás partes de este proceso.

Publíquese íntegramente en el Boletín Judicial y reséñese en el Diario Oficial La Gaceta.

Notifíquese. Los Magistrados Armijo Sancho, Jinesta Lobo y Cruz Castro salvan el voto y

declaran sin lugar la acción.”

Por ello se encuentra facultado el colegiado para entrar a conocer del presente

asunto mediante el cual impone la autoridad de aduanas una multa contenida en

el artículo 242 de la Ley General de Aduanas y la reforma publicada con la Ley

número 9069.

V.- Sobre las nulidades Se avoca el colegiado en este apartado a revisar la

actuación administrativa, determinando si en la especie se han violentado los

principios procesales esenciales que todo acto administrativo debe salvaguardar

en aplicación del principio de legalidad y del debido proceso; intimación e

imputación de cargos, pronunciándose sobre la existencia o no de nulidades ya

que el agente aduanero sancionado durante todo el procedimiento, viene

insistiendo en varios vicios de nulidad que afectan el debido proceso y legítima

defensa, por considerar que no se da una relación circunstanciada y clara de los

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hechos, echando de menos la motivación de los actos dificultando su defensa,

motivo el cual se entrará a analizar de seguido la actuación de la Aduana Caldera.

1.- Respecto del Objeto del Procedimiento Sancionador Ha reconocido este

tribunal que el procedimiento administrativo sancionador se rige por el principio de

legalidad respetando los principios penales, con ciertos matices, propias de la

actividad administrativa, precisamente atendiendo el desarrollo jurisprudencial que

los tribunales de justicia han integrado dentro del régimen sancionador en general,

entre otras podemos citar las siguientes resoluciones No.8193-2000 del 13-09-

2000, 9849-2011 del 27-07-2011 de la Sala constitucional; las números 0430-F-

S1-2013 del 09-04-2013 y 0212-F-S1-2015 del 11-02-2015 de la Sala Primera de

la Corte Suprema de Justicia. En palabras de los Magistrados de la Sala Primera

se entiende que: “V. Sobre la aplicación de los principios del derecho procesal penal en procesos administrativos sancionatorios. Como es

conocido, la autonomía del Derecho Administrativo deriva de la disposición 9 de la

LGAP, la cual establece su independencia de otras ramas del derecho. El canon 6

ibídem, crea también una jerarquía especial para este ámbito del derecho. En esa

línea, una aplicación irrestricta de los principios del Derecho Penal al régimen

sancionatorio administrativo es improcedente, por cuanto está subordinada a la

inexistencia de normas y decretos propios del Derecho Administrativo, más aún,

en el caso concreto, del Derecho Tributario. La implementación de sanciones

como parte del ejercicio de las potestades administrativas, ha sido dispuesta como

un mecanismo para la obtención de fines públicos específicos. Su rigidez en esta

materia es menor que aquella que se requiere en los asuntos penales, pues, es

claro que responde a motivos diversos. Aunque en ambos escenarios

sancionatorios, subyace el deseo de asegurar el respeto de las garantías

individuales, también debe tenerse en cuenta, que la transferencia de las figuras

del Derecho Procesal Penal al Derecho Administrativo debe considerar y en

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consecuencia, ajustarse al fin público que en cada caso se persigue. Así, la

materia disciplinaria ha sido concebida, como un instrumento de la Administración

Pública, dispuesto con el fin de alcanzar intereses específicos, limitados a su vez

por los principios de legalidad, razonabilidad, proporcionalidad y al derecho de

defensa. De tal suerte, el ejercicio de la potestad administrativa sancionatoria,

dista de aquellas potestades conferidas al juez penal a efecto de imponer la pena.

En efecto, mientras la aplicación de sanciones tributarias, pretende garantizar la

permanencia del propio aparato estatal, a través del aseguramiento de la

contribución con las cargas públicas y hacer cumplir el deber tributario de los

administrados, en sede penal, la potestad punitiva persigue (sin perjuicio de la

concurrencia de otros objetivos), en principio, un fin retributivo. Este, se ha dicho,

es de naturaleza expiatoria, y correctiva o en su caso, resocializadora, en la

persona del condenado. De tal manera, el despliegue de conductas dirigidas a la

imposición de sanciones administrativas, asegura la prolongación de un cierto

orden administrativo, que requiere para su sustanciación, del cumplimiento

irrestricto de los compromisos tributarios. En efecto, se trata en parte, de un

mecanismo de autoprotección, que opera como garantía de permanencia del

propio Estado, para la obtención de fines determinados por Ley. Tales

lineamientos generales han sido a su vez expresados por la Sala Constitucional

(consúltese la resolución no. 9849-2011, de las 16 horas 37 minutos del 27 de julio

de 2011). Por consiguiente, los principios del derecho procesal penal, no son

trasladables en forma absoluta al derecho sancionatorio administrativo. Si bien

constituyen garantías en contra del poder sancionatorio del Estado, tienen

claramente delimitados sus ámbitos de aplicación conforme a reglas específicas.

Por ende, no yerra el Tribunal cuando establece que el análisis de todos esos

elementos no debe realizarse de forma aislada, pues se reitera, no se trata de

reglas plenamente aplicables a la materia (así se ha pronunciado esta Cámara en

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la resolución no. 000430-F-S1-2013 de las 15 horas 35 minutos del 9 de abril de

2013).

Tales preceptos normativos son reconocidos por el Poder Legislativo en materia

aduanera, al regular el procedimiento por medio del cual la aduanera, debe

investigar e imponer sanciones a los auxiliares de la función pública, siempre y

cuando cumpla los presupuestos ordenados en el régimen jurídico aduanero entre

ellos reglas del debido proceso, garantizando al investigado conoce la causa-

hechos y pruebas- de cargo, y el plazo adecuado para que realice una defensa

oportuna y adecuada al cuadro fáctico que le haya comunicado la autoridad que lo

llama al proceso, cuestión que estima lesionado el recurrente en este proceso, al

decir que la imputación aludida no resulta clara, precisa y circunstanciada, como lo

exigen los numerales 230-234 de la Ley General de Aduanas y 533, 534 del

Reglamento a esa Ley.

2.- Lo acontecido en el presente caso Tomando en consideración las reglas

preestablecidas para la instrucción de los procedimientos sancionatorios en sede

aduanera, ha señalado este Colegiado en varios antecedentes en donde se

plantean presupuestos de hecho y derecho similares al que se conoce, que al

momento de dictar el acto de apertura del procedimiento sancionador la autoridad

que lo instruye, debe consignar una adecuada intimación e imputación de los

cargos atribuidos al investigado, siendo necesario individualizar las conductas y

hechos que le son achacables, guardando una relación estrecha con el tipo

sancionador que reconoce como típico de la conducta u omisión investigada.

Igualmente se ha reconocido el deber de informar de aquellas pruebas que

sustentan la acusación. En la especie se investiga una presunta irregularidad por

haber transmitido la declaración aduanera de importación con errores, en la línea

tres respecto del valor declarado, vulnerando en criterio de la aduana el régimen

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jurídico aduanero, causando un perjuicio fiscal superior a quinientos dólares, bajo

el supuesto regulado en el artículo 242 de la Ley 9069 del 28 de setiembre de

2012.

En el acto de apertura RES-CALD-DN-XXX-2013 señala la aduana en el

considerando II: “El fondo del presente asunto se contrae a determinar la presunta

responsabilidad de la Agente Aduanera…, por presuntamente declarar incorrectamente

la declaración aduanera de importación DUA 002-2011-68010 de fecha 20/12/2011,

pues luego de revisar físicamente la mercancía y la documentación se realizan ajustes al

DUA en cuanto a valor aduanero pasando este de $15.38713 a $19.633.02. Que como

consecuencia de los cambios referidos se generó un cobro adicional en impuestos a

través de SINPE por la suma de ¢644.609.08.” (Folio 17)

Basada en ese hecho procede a informarle a la agente investigada que tales

errores u omisiones causaron un perjuicio fiscal en los términos enunciados en el

artículo 242 de la LGA que señala: “Artículo 242.- Infracción tributaria aduanera

Constituirá infracción tributaria aduanera y será sancionada con una multa de dos veces los tributos dejados de percibir, toda acción u omisión que signifique una vulneración del régimen jurídico aduanero que cause un perjuicio fiscal superior a quinientos pesos centroamericanos y no constituya delito ni infracción administrativa sancionable con suspensión del auxiliar de la función pública aduanera.(Así reformado por el artículo 4° de la ley N° 9069 del 10 de setiembre del 2012, "Ley de Fortalecimiento de la Gestión Tributaria")”

Sin embargo este Colegiado pudo constatar la imprecisión de tal imputación, ya

que no indica que consiste el error y cual deber formal ha sido incumplido,

permitiéndole a la agente plantear una adecuada defensa como lo exigen las

reglas del debido proceso. Defectos que se repiten en el acto final del

procedimiento sancionador dictado con la resolución RES-CALD-DN-XXX-2014.

(Folios 25-28 del expediente administrativo)

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Con los términos utilizados mismos que resultan imprecisos respecto a la

intimación e imputación de cargos, no queda opción al Tribunal que reconocer la

razón a la recurrente quien alega nulidad por estos motivos, estimando que se le

privado de su derecho a conocer de manera clara, precisa y circunstanciada

cuáles son los hechos u omisiones sancionables, que se atribuyen por haber

tramitado las cuarenta declaraciones de importación investigadas en esta causa,

ya que la autoridad aduanera omite señalar claramente y de manera separada las

conductas u omisiones reprochables, así como los elementos probatorios en que

se sustentaba y las consecuencias represivas o sancionatorias que en cada caso

señala el ordenamiento jurídico aduanero en consonancia con el tipo sancionador

que estuviese aplicando para reprimir las conductas irregulares que pudiese

demostrar al final del proceso, y con ello se estima que carece de la motivación

adecuada que exigen estos procesos para permitirle al agente aduanero su

defensa legítima (art 223 LGAP), Señalando el Tribunal infringidas las reglas del

debido proceso dispuestas en los numerales 230 a 234 de la LGA y correlativos

del reglamento a dicha ley regulados en los artículos 533 a 535, siendo que al no

haberse procedido de la forma se incurre en vicios de nulidad que reclama el

agente aduanero en sus escritos de oposición y recursivo, siendo aplicables

también los razonamientos expresados con carácter vinculante por la Sala

Constitucional en el voto 08193-2000 del 13 de setiembre de 2000 y sentencia 15-

1990. En palabras de la Sala constitucional es dable recordar a la administración

activa plantearse en todo caso donde instruye posibles hechos con efectos

sancionatorios lo siguiente: “Por su contenido, se constituye en factor determinante

del debido proceso y derecho de defensa, que tiene plena aplicación en el ámbito

administrativo, según lo señaló la Sala Constitucional a partir de la sentencia 15-90, de

las dieciséis horas cuarenta y cinco horas del cinco de enero de mil novecientos noventa,

al enunciar los elementos mínimos de este principio constitucional

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‘(...) a) Notificación al interesado del carácter y fines del procedimiento; b) derecho de ser

oído, y oportunidad del interesado para presentar los argumentos y producir las pruebas

que entienda pertinentes; c) oportunidad para el administrado de preparar su alegación, lo

que incluye necesariamente el acceso a la información y a los antecedentes administrativos,

vinculados con la cuestión de que se trate; ch) derecho del administrado de hacerse

representar y asesorar por abogados, técnicos y otras personas calificadas; d) notificación

adecuada de la decisión que dicta la administración y de los motivos en que ella se

funde y e) derecho del interesado de recurrir la decisión dictada ...’ (El resaltado no es del

original.)

Es por ello que al tenor del artículo 136 de la Ley General de la Administración Pública,

resulta exigido para la Administración motivar los actos que imponen obligaciones; limiten,

supriman o denieguen derechos subjetivos; resuelvan recursos; los que se dictan con

separación del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de los órganos

consultivos; los que mantienen la ejecución del que es impugnado; los generales de carácter

normativo (reglamentos) y los discrecionales de carácter general. Así, si no hay

motivación, se incurre en un vicio de forma que afecta gravemente el acto,

viciándolo de nulidad absoluta. (...) (Sentencia de la Sala Primera de la Corte Suprema

de Justicia número 35-91, de las quince horas del veintidós de marzo de mil novecientos

noventa y uno).

(...) Esta rigurosidad en las formalidades no es un capricho del legislador, sino que tienen

su fundamento en la finalidad de que no queden puntos sin resolver, oscuros o

contradictorios; de manera que las resoluciones no se dicten antojadizamente por la

Administración, sino conforme a un formato previamente establecido en una norma de

rango legal, según se anotó. Los diversos alegatos debatidos en el expediente

administrativo deben ser resueltos en forma clara y fundamentada, sin que puedan

existir contradicciones dentro del fallo; cada párrafo debe ir señalado con un número

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que lo identifique, expresarse los hechos tenidos por probados, con la debida indicación

de los folios respectivos del expediente que lo respalde, y por supuesto, la resolución debe

estar debidamente motivada, según se indicó, de tal suerte, que la parte dispositiva tiene

que coincidir en todo con la parte considerativa, esto es, con las consideraciones de

fondo dadas, sin que exista contradicción alguna entre ambas partes. (Citado en

resolución 100-2009 SVII, Tribunal Contencioso Administrativo)

Por ello insiste el Tribunal Aduanero que la ausencia de motivación, se convierte

en un grave vicio del acto administrativo, porque implica omitir uno de los

elementos constitutivos esenciales del acto, según lo ordenado en los numerales

128, 133, 136, 158 y 166 de la Ley General de la Administración Pública, así

considerado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en la

resolución N0.2009-005499 de las 8:35 horas del 3 de abril del 2009, en la que

ordena. Mismo criterio externado por la Sala Primera de la Corte Suprema, ha

estimado que la falta de motivación del acto administrativo quebranta el debido

proceso. En este punto reconoce en sentencia No.48 de las 14:50 horas del 19 de

mayo de 1995, lo siguiente: “La motivación se traduce en la fundamentación fáctica y

jurídica, con la que la Administración justifica la legalidad y oportunidad del acto que

adopta y normalmente se exterioriza en los considerandos del acto. La motivación de las

actuaciones de la administración es un requisito que posee una profunda raigambre

constitucional, puesto que encuentra fundamento tanto en el principio de legalidad

como en el derecho de defensa (artículos 11 y 39 de la Constitución Política y Voto de la

Sala Constitucional No.1522 de las 14:20 horas del 8 de agosto de 1991).

Consecuentemente, el acto administrativo cuya motivación se haga depender de la

invocación genérica de una ley, es un acto administrativo arbitrario y nulo". En

consecuencia, no puede este Tribunal, según sus competencias y limitaciones

como órgano contralor de legalidad, más que estimar que no es procedente la

intimación, imputación y motivación realizada por la autoridad aduanera teniendo

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que anular lo actuado a partir del acto inicial del procedimiento, por ausencia del

elemento motivación en el acto emitido entendido como el presupuesto o

antecedente normativo y fáctico que faculta a la Administración para la emisión del

acto y que en consecuencia genera la imperfección del procedimiento

administrativo sancionador, dado que ha hecho imposible al agente aduanero

conocer cada hecho u omisión por la que se le investiga, ya que son siete

declaraciones aduaneras donde estima la autoridad aduanera se han irrespetados

el régimen jurídico aduanero, por lo que a tenor de lo expuesto por los artículos

230 a 234 de la Ley General de Aduanas y concordantes de su Reglamento, y

artículo 136, 165 a 172, 223 de la Ley General de la Administración Pública, debe

este Tribunal, declarar la nulidad de todo lo actuado a partir del acto inicial.

POR TANTO

Con fundamento en los artículos 198, 205 a 210, 230 a 234 de la Ley General de

Aduanas, Por mayoría el Tribunal declara la nulidad de todo lo actuado en

expediente a partir del acto inicial inclusive. Se ordena la devolución de los autos a

la oficina de origen. Salva el voto la Licenciada Contreras Briceño quien otorga

audiencia a las partes para que externen conclusiones finales. También salva el

voto el Licenciado Reyes Vargas quien resuelve con lugar el recurso y en

consecuencia revoca la resolución recurrida y en su lugar se dispone absolver al

encartado de toda pena y responsabilidad.

Notifíquese

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Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

Shirley Contreras Briceño Shilveth Fernández Cantón

Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

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Voto salvado de la Licenciada Contreras Briceño: Me separo del voto de

mayoría en el presente caso, que corresponde a la sentencia número 319-2016, expediente Nº257-2016 de este Tribunal, toda vez que a efecto de una mayor

comprensión del planteamiento de las partes, respecto al asunto sometido a

discusión, y en virtud del principio de verdad real de los hechos establecido por el

artículo 214 de la Ley General de la Administración Pública, la suscrita, en

aplicación supletoria del artículo 196 inciso c) de la Ley General de Aduanas,

estima pertinente otorgar a las partes audiencia oral y privada para formular

conclusiones finales.

Por Tanto

Con fundamento en las facultades otorgadas por ley, se otorga a las partes

audiencia oral y privada para formular conclusiones finales.

Shirley Contreras Briceño

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Voto salvado del Máster, Licenciado Dick Rafael Reyes Vargas. No comparte

el suscrito lo resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Hechos acusados: Se endilga y condena al recurrente por cuanto,

supuestamente en la declaración aduanera a la importación número determinó

erróneamente, el valor aduanero de algunas líneas, lo que en criterio de la

Administración causo perjuicio fiscal superior a 100 pesos centroamericanos.

Tipo penal aplicado. En razón a los hechos la Administración estima que tales

configuran o encuadran en el tipo penal contenido en el artículo 242 de la Ley

General de Aduanas.

Concurso aparente de normas. Asuntos idénticos al presente pero en los cuales

los tributos “dejados de pagar” y entrecomillamos por cuanto como veremos

seguido no se ha dejado de pagar nada, no supera el monto de cien pesos

centroamericanos, vienen siendo enjuiciados aplicando el tipo penal contenido en

el numeral 236.25 de la Ley General de Aduanas. En otras palabras, la

Administración, con el aval del Tribunal Aduanero Nacional, a los mismos hechos

aplica el tipo penal del artículo 242 y el del artículo 236 inciso 25). Inicialmente

dichas instancias aplican el artículo 242 cuando, en su muy subjetivo criterio, al

presentar o transmitir la declaración aduanera, no se pagó, en ese momento, la

totalidad de los tributos que, a criterio de la Administración corresponden conforme

a derecho y la suma de la diferencia no cancelada respecto del principal del

adeudo tributario sea superior a los cien pesos centroamericanos, en su defecto,

estiman ambas instancias corresponde aplicar el tipo penal contenido en el

artículo 236 inciso 25. A esta altura, y en vista del concurso aparente de normas 16


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entre las señaladas y siendo que por especialidad el 236.25) (la norma es clara y

hartamente más específica) inequívocamente absorbe los hechos enteramente y,

dado que tal no establece límite alguno por cuantía, sino que la construcción de

que, lo que implique un “perjuicio fiscal” igual o inferior a 100 pesos, es lo que va,

“residualmente” al tipo penal del 236.25), constituye una interpretación analógica

contraria al ordenamiento punitivo dado que, tal disposición no circunscribe los

hechos en función de umbral punitivo alguno, como si lo hace el numeral 242

conforme los textos vigentes en la época de la comisión del hecho. Por lo anterior,

es que el Tribunal Aduanero Nacional decide, recientemente, ampliar su

argumentación con un nuevo elemento, a saber, que el tipo penal del artículo 236

inciso 25) resulta subsidiario, es decir solo aplica cuando no hay norma que

establezca una sanción mayor y, siendo la penalidad del artículo 242 mayor, es

este el aplicable cuando lo no pagado supere el umbral de 100 pesos

centroamericanos.

Debe reconocer el suscrito que, en efecto la norma del artículo 236 inciso 25 al

contener al final del párrafo la frase que dice “… salvo si está tipificado con una

sanción mayor.”, está señalando el carácter subsidiario de dicho artículo respecto

de otras donde están tipificados y se sancionen más gravemente. Sin embargo,

dicha apreciación debe responder a, normas no solo que sancionen más

gravemente, sino que tipifiquen como dice el legislador en forma similar o de

mayor especialidad el asunto, es decir, entre pares. Ello, no es lo que sucede en el

caso, donde destaca la generalidad del numeral 242 como también la especialidad

del 236 inciso 25, sin que exista esa paridad, que en tipicidad exige el legislador a

los efectos de establecer la subsidiariedad del artículo 236 inciso 25).

Del perjuicio fiscal. Conforme lo analizado, a hechos como los acusados es claro

entonces que su análisis debe obedecer entonces al tipo penal del numeral 236

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inciso 25) por resultar dicha norma, por mucho, más especifica que la contenida

en el numeral 242. No obstante, sea cual sea la norma que se estime aplicable, es

lo cierto que en ambas la existencia del “perjuicio fiscal” es un requisito de la

tipicidad, en el primer caso sin que se establezca umbral de punibilidad alguno y

en el segundo exigiendo que tal sea superior a los cien pesos centroamericanos.

El término perjuicio fiscal, en la Ley General de Aduanas claramente tiene una

connotación económica y así lo reconoce la Administración y la mayoría de esta

Cámara cuando toma en cuenta el diferencial no cancelado de la obligación

tributaria aduanera determinada y, reconoce el suscrito, no puede ser de otra

manera, cuando precisamente el asunto recae sobre la correcta determinación de

la “Obligación Tributaria Aduanera” o sea sobre el pago completo o no del adeudo

tributario en el plazo señalado por la ley.

A los efectos de analizar la tipicidad en cuanto las normas de los artículos en

análisis exigen la existencia de “perjuicio fiscal” resulta importante tener claridad

sobre los siguientes aspectos:

1)- Que abarca el perjuicio fiscal. Recae el perjuicio fiscal únicamente sobre el

principal del adeudo tributario no pagado o, también incluye los intereses por mora

en el pago o, solo y únicamente los intereses. Lo anterior, resulta vital a los

efectos de fijar el eventual monto de los mismos, a los efectos de su resarcimiento

y de si además, se deben o no intereses, pero y especialmente, considerando la

posición de mayoría, que en función de la cuantía del perjuicio fiscal distingue

entre el tipo del numeral 242 y el del 236.25) para definir precisamente cuál de

estas normas es la aplicable.

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A los efectos de los distintos procedimientos llegados a esta instancia la

Administración ha considerado que el perjuicio fiscal lo constituye la parte del

principal del adeudo tributario no pagado, sin incluir intereses ni otro monto.

No obstante, es criterio del suscrito que tal apreciación, dicho sea de paso para

nada justificada en las consideraciones, resulta contraria a derecho. En efecto,

estamos en presencia de una obligación consistente en pagar una suma de

dinero. Así expresamente se establece en el numeral 53 párrafo dos de la Ley

General de Aduanas que reza: “La obligación tributaria aduanera es el vínculo jurídico que

surge entre el Estado y el sujeto pasivo por la realización del hecho generador previsto en la ley y está constituida por los derechos e impuestos exigibles en la importación o exportación de

mercancías. Salvo si se dispone lo contrario, se entenderá que lo regulado en esta Ley respecto

del cumplimiento de la obligación tributaria aduanera, será aplicable a sus intereses, multas y

recargos de cualquier naturaleza.”.

Ahora bien, en materia de obligaciones, los daños y perjuicios, a falta de norma

especial, consistirán en el pago de intereses sobre la suma debida es decir sobre

el saldo del principal adeudado, así lo establece expresamente el principio de

derecho recogido en el numeral 706 del Código Civil que dispone: “Artículo 706.-

SUMA DE DINERO. Si la obligación es de pagar una suma de dinero, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde

el vencimiento del plazo.”. Conteste con lo señalado, la propia Ley General de

Aduanas al regular lo referente al pago, en su artículo 61 dispone: “La obligación

tributaria aduanera deberá pagarse en el momento en que ocurre el hecho generador. El pago efectuado fuera de ese término produce la obligación de pagar un interés, junto con el tributo

adeudado. En todos los casos, los intereses se calcularan a partir de la fecha en que los tributos

debieron pagarse, sin necesidad de actuación alguna de la administración aduanera.”. Nótese la

total similitud en la regulación de ambos tipos de obligación, la civil y la tributaria.

No obstante, si hubiere duda, es claro que la disposición del numeral 706

precitado resulta de aplicación supletoria, y por ello el pago realizado fuera de

término es tan válido y aceptado legalmente como el realizado en plazo, con la 19


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sola excepción que obliga al pago de daños y perjuicios que, serán siempre y

únicamente, en el reconocimiento de intereses legales; además faculta para exigir

por los medios legalmente admitidos el pago forzoso, ante la ausencia del

voluntario y en criterio del suscrito está sujeto además a la multa por pago en

mora establecida en los numerales 80 u 80 bis) del Código de Normas y

Procedimientos Tributarios según el caso sin perjuicio de concurrir materialmente

con otros ilícitos.

A manera de conclusión, tenemos entonces que, en materia de obligaciones que

consisten en la obligación de pagar una suma de dinero, como la tributaria

aduanera, los daños y perjuicios consisten siempre y únicamente en el pago de intereses sobre la suma debida, contados desde el vencimiento del plazo de

conformidad con las disposiciones de los artículos 53 párrafo dos y 61 párrafo uno

de la Ley General de Aduanas (mismo sentido ver art. 57 CNPT) y 706 del Código

Civil.

La definición de lo anterior resulta fundamental para los efectos de determinar, en

aquellos casos que se estime se está en presencia de una infracción aduanera,

sea administrativa o tributaria, la cuantía del perjuicio fiscal, con el objeto de

verificar su existencia o no en los casos del numeral 236.25) y/o existiendo,

verificar que sea inferior a los 500 pesos centroamericanos con el fin de verificar el

elemento tipicidad.

2)- Momento en que surge la obligación al pago del adeudo tributario. Esto es

vital para determinar el nacimiento o no del ilícito en cualquiera de las dos

modalidades, pues como dice el aforismo quien tiene plazo nada debe y si no

debe es imposible que pagos parciales antes del vencimiento del plazo generen

ilícito alguno. Tal aspecto además, debe analizarse a la luz de las normas

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aplicables en el momento en que se dieron los hechos, por cuanto tales son las

aplicables para su juzgamiento de conformidad con los numerales 231 párrafo 2

de la Ley General de Aduanas 3, 11 y 12 del Código Penal.

A los efectos analicemos las normas de los numerales 58 párrafo uno, 59, 61

párrafo uno, 72 y 102 párrafo cuatro de la Ley General de Aduanas según su texto

vigente al momento del hecho generador de la declaración en revisión.

En tesis de principio general y conforme el texto del numeral 58 en su primer

párrafo de la LGA, la OTA es exigible, es decir, existe la obligación de pagarla, a

partir del día siguiente a que se notifique la determinación realizada por la Aduana

o la modificación realizada por ésta a la determinación hecha por el agente de

aduana. Dicho principio tiene dos excepciones, la primera de ellas relacionada con

las mercancías importadas o admitidas al amparo de una prenda aduanera como

garantía en cuyo caso dispone el artículo 72 que el pago efectivo de los tributos

surge cinco días después de la notificación que lo exige. La segunda excepción,

está relacionada con la parte de los adeudos resultantes de modificar la OTA en el

ejercicio del control a posterior, en cuyo caso el artículo 102 párrafo 4 establece

que el adeudo resultante de modificar la determinación de la OTA debe cancelarse

en un plazo de cinco días hábiles so pena de daños y perjuicios en la modalidad

de intereses conforme la norma del artículo 61.

Importante señalar que, la norma del numeral 61 párrafo uno, aun cuando se

intitula “Pago”, es lo cierto que su contenido refiere, no al momento en que surge

la obligación al pago del adeudo, que como vimos, está regulado en el numeral 58

como norma general y en los artículos 72 y 102 párrafo 4 como excepciones a la

misma, sino que, se circunscribe a regular el momento a partir del cual surge la

obligación a reconocer daños y perjuicios en la forma de intereses legales,

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precisamente por el no pago en tiempo, norma que como se aprecia establece un

período de gracia o amnistía, no para el pago, sino en el cual no se considera la

obligación a indemnizar los daños y los perjuicios en la forma de intereses legales.

Importante también considerar por qué el numeral 102 establece un momento

diferente en la obligación al pago o lo que es lo mismo en la exigibilidad de la OTA

y es que la norma como general que es afecta tanto las determinaciones

realizadas por el Estado mediante la Administración Aduanera como las realizadas

por el agente de aduana y no resultaría justo que habiendo realizado la Autoridad

Aduanera una determinación errónea en su perjuicio, se vea el administrado

obligado al pago del diferencial en los términos del numeral 58 computando daños

y perjuicios a la manera de intereses legales precisamente cuando el error fue del

propio Estado. Lo idóneo, es que se establezcan regulaciones en tal sentido,

discriminando según sea quien realice la determinación y evitar beneficios o

perjuicios en uno u otro sentido.

Lo importante para el caso es que de la relación de los artículos 53 y 58 nos

tenemos que, determinar la OTA es un acto jurídico que puede ser realizado por el

Estado mediante la autoridad aduanera, o por un sujeto privado a saber el agente

de aduana utilizando el sistema que se denomina de “autodeterminación”. Cuando

el acto determinativo es realizado por la autoridad aduanera es claro que por

razones de eficacia y exigibilidad como establece la norma, debe ser puesto en

conocimiento del declarante (notificado) normalmente en la persona de su

representante legal el agente de aduana. Cuando el acto determinativo es

efectuado por el agente de aduana es claro que no hay notificación alguna de esa

determinación y esto resulta trascendente en razón a que este mismo artículo

indica en lo que interesa, que el adeudo tributario deviene exigible al día siguiente

de la fecha de su notificación. La pregunta de rigor acá es, cuando el adeudo

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tributario es determinado por el agente de aduana como vimos, no hay acto de

notificación alguno, entonces es exigible?. La respuesta es no lo es, y no puede

serlo, porque estamos en principio ante una autodeterminación libre y voluntaria

que para ser efectiva logrando el levante de las mercancías requiere también del

pago libre y voluntario como requisito previo. En consecuencia nos encontramos

con un cumplimiento voluntario de la OTA y por ello la exigibilidad resulta en un

absurdo jurídico pues no se puede exigir el pago cuando el mismo ya se realizó.

Bien puede pensarse que, cuando el agente de aduana realiza la

autodeterminación puede incurrir en error y tal puede beneficiarlo o perjudicarlo o

también puede que realice una determinación fraudulenta sea con el fin de pagar

menos o pagando más con el objeto de recuperar con interés lo pagado en

exceso.

Lo anterior fue considerado por el legislador quien precisamente establece en

primer lugar el control inmediato (art. 22; 23 párrafos 1 y 2; 24 incisos a), b)) en

cuyo ejercicio puede determinarse dichos errores o fraudes y modificar la

determinación del adeudo en cuyo caso conforme lo analizado la obligación al

pago o exigibilidad surge conforme al numeral 58 al día siguiente de la fecha de

notificación de dicha modificación o ajuste. También consideró el legislador

establecer el control a posterior para paliar con dichas imperfecciones (art. 23

párrafos 1 y 3; 24 incisos a), b); 59 y 102). Aquí lo importante es rescatar lo

señalado supra en cuanto a que el legislador estableció una excepción, es decir

diferenció expresamente, en cuanto al momento que surge la obligación al pago

en la determinación de la OTA a los efectos propios del procedimiento de

despacho, respecto de los posibles ajustes o diferencias que pudieran surgir

producto de una modificación en el ejercicio del control a posterior del despacho

en el artículo 102 donde claramente se establece un momento diferente en la

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obligación al pago o lo que es lo mismo en la exigibilidad de la OTA precisamente

porque la norma como general que es afecta tanto las determinaciones realizadas

por el Estado mediante la Administración Aduanera como las realizadas por el

agente de aduana y no resultaría justo que habiendo realizado la Autoridad

Aduanera una determinación errónea en su perjuicio, se vea el administrado

obligado al pago del diferencial en los términos del numeral 58 computando daños

y perjuicios a la manera de intereses legales precisamente cuando el error fue del

propio Estado. Como señalamos supra, lo idóneo, es que se establezcan

regulaciones en tal sentido, discriminando según sea quien realice la

determinación y evitar beneficios o perjuicios en uno u otro sentido, pero entre

tanto, es claro que el adeudo tributario en su conjunto y en lo que concierne a su

pago o exigibilidad lo está por expresa disposición del legislador diferido en el

tiempo, de manera que, salvo en casos de fraude por la naturaleza misma del

ilícito penal y por ello las diferencias que se determinen con posterioridad no

tienen la virtud de generar daños y perjuicios en la modalidad de intereses legales

sino y a partir del sexto día hábil después de notificado el acto final del

procedimiento determinativo que así lo establezca.

3)-Del pago en el caso concreto. En el caso concreto conforme se recoge en el

primero y segundo de los resultandos del acto inicial y se comprueba en la

documental de folio 45, 52 la declaración aduanera lo es una auto determinada y

fue registrada el día 17 de febrero de 2012 y el adeudo determinado por el agente

de aduana cancelado en su totalidad el mismo día. Consta además que dicha

declaración fue sometida al ejercicio del control inmediato pues se le aplico

semáforo rojo (folios 45), en el cual se encontraron los errores por los que se

acusa en la presente causa y recoge el suscrito en el segundo párrafo del

presente voto y que ocasionaron que el Interesado libre y voluntariamente

estuviese dispuesto a cancelar la diferencia del adeudo conforme la investigación

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preliminar por la suma de 644.609.08 colones en favor del Fisco y a cargo del

declarante. Por lo anterior lo pagado, lo fue conforme las disposiciones de los

artículos 58, 61 y 102 párrafo cuatro, de la LGA a los efectos de considerar la

existencia de daños y perjuicios.

4)- Forma de acreditar la existencia del perjuicio fiscal. Como hicimos ver

anteriormente al inicio de la presente consideración, el término “perjuicio fiscal”, en

la Ley General de Aduanas claramente tiene una connotación económica

abundantemente reconocida por la Administración y la mayoría de esta Cámara.

Así las cosas su acreditación no puede ser el resultado de una mera deducción

simplista consistente en decir que, a la fecha en que a la Administración, sin

motivación técnico legal alguna, considera que se debió pagar y no se hizo, por

ello existe un perjuicio fiscal y que tal consiste, también sin motivación técnico

legal alguna, en el diferencial que del principal del adeudo tributario no se pagó en

tiempo, según la noción que de éste último aspecto maneja la Administración.

El perjuicio fiscal debe necesariamente ser acreditado mediante un dictamen

técnico contable que cuantifique el daño patrimonial causado a la hacienda

pública, mismo que, debe ser conteste con los aspectos legales analizados en

estas consideraciones en cuanto a que, tal solo puede recaer sobre la obligación

al pago de intereses, y que tales solo surge con posterioridad al momento para

realizar el pago establecido en la ley y su cumplimiento mediante el pago, previo al

inicio de procedimiento sancionador alguno, extingue el perjuicio fiscal y

consecuentemente la acción represiva. En el caso, no existe ese dictamen técnico

contable, pero como bien señalamos supra, el supuesto perjuicio fiscal, no existe

por cuanto el pago fue realizado dentro del plazo legalmente establecido para ello.

De la Pena. Todo caso, aun solventando todos los aspectos señalados, lo cual no

se ha realizado conforme a derecho según lo expuesto, es lo cierto que la norma

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dispone que la pena consista en dos veces los tributos dejados de percibir. En

el caso, conforme lo visto no se ha dejado de percibir suma alguna, puesto que

está demostrado (folios 92) la interesada canceló, la totalidad de los tributos

determinados, además de las sumas que en concepto de daño y perjuicio en la

modalidad de intereses estimo la administración, por lo que no es posible imponer

pena alguna dado que no se dejó de percibir suma alguna conforme establece la

norma del artículo 242.

Sobre la culpabilidad. Finalmente sobre este aspecto recogimos inicialmente los

hechos intimados de manera específica al recurrente cuando señalamos que se le

achaca el haber determinado erróneamente, la clase tributaria del vehículo.

Nótese, lo subjetivo de la intimación del supuesto error cometido, no se señala

como y porque se considera hubo una mala determinación con claro análisis de

los elementos que sirven para ello y porque ello le es imputable a título de mera

culpa. Tales aspectos fundamentales de la culpabilidad no fueron correctamente

intimados, debidamente acreditados ni legalmente analizados y por ello resulta

manifiestamente ilícita la condena realizada.

SOBRE EL FONDO: En consideración del suscrito, la sanción que le ha sido

aplicada a la recurrente se da en claro incumplimiento de las disposiciones de los

numerales 1, 2, 3, 12, 22 y 23 del Código Penal por no ser los hechos acordes con

el tipo penal aplicado conforme lo visto supra y por ello resuelvo en conformidad.

DICK RAFAEL REYES VARGAS

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