Aplicacion Del IGV e IR a Consorcios, Registro de Costos Formatos (10.1, 10.2 y 10.3), Incidencia...

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I-1N 282 Primera Quincena - Julio 2013

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Algunas reflexiones relacionadas con cambios que deberan efectuarse a la normatividad del

Impuesto general a las ventas

C o n t e n i d oInforme TrIbuTarIo Algunas reflexiones relacionadas con cambios que deberan efectuarse a la

normatividad del Impuesto General a las Ventas I - 1

acTualIdad y aplIcacIn prcTIca

Aplicacin del impuesto a la renta y del IGV en contratos de consorcio (Parte I) I - 7Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y 10.3 (Parte I) I-11Incidencia tributaria en la reorganizacin de sociedades I-14Finalidad de los medios probatorios y su aplicacin en el mbito tributario I-18

nos pregunTan y conTesTamos Impuesto general a las ventas I-21

anlIsIs JurIsprudencIal Es infraccin por declarar cifras y datos falsos o por presentar declaracin incompleta? I-23

JurIsprudencIa al da Fraccionamiento tributario I-25glosarIo TrIbuTarIo I-25IndIcadores TrIbuTarIos I-26

Autor : Dr. Mario Alva Matteucci

Ttulo : Algunas reflexiones relacionadas con cam-bios que deberan efectuarse a la normati-vidad del Impuesto General a las Ventas

Fuente : Actualidad Empresarial N 282 - Primera Quincena de Julio 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinEstamos a mitad de ao y luego de apli-car algunas reformas a la normatividad relacionada con el Impuesto General a las Ventas IGV, apreciamos que an falta realizar algunos ajustes, bien sea a nivel de rango legislativo (tarea especfica del Congreso) o de alguna normatividad reglamentaria a cargo del Ministerio de Economa y Finanzas (MEF) o hasta de la propia Administracin Tributaria (SUNAT).

Las siguientes lneas abordarn solo algu-nos de los problemas que se presentan en la aplicacin de la normatividad que tiene directa relacin con la aplicacin del IGV y que puede generar en algn modo ciertas contingencias en los contribuyentes, erro-res de interpretacin que pueden afectar tanto al fisco como al administrado.

A manera de anlisis crtico se analizarn algunas figuras relacionadas con: - Las exportaciones, sobre todo si a

travs de un informe emitido por parte del fisco, se busca establecer supuestos normativos que no estn sealados en los dispositivos relacio-nados con la devolucin del saldo a favor materia del beneficio en el IGV.

- Se analizar la posibilidad de con-siderar el servicio de transporte de carga desde el Per hacia el extranjero como si se tratara de un servicio de exportacin en lugar de ser un servicio exonerado.

- Revisar si existe o no violacin al Prin-cipio de Reserva de Ley en el caso de la determinacin del porcentaje sobre el cual se considera el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV para el caso de depsitos, arras o garantas.

- La fiscalizacin del registro de compras, la anotacin de las facturas, la revisin de la SUNAT y el desconocimiento del crdito fiscal por facturas no anotadas.

2. En qu momento deben presentarse las solicitudes de devolucin del saldo a favor materia de beneficio?

2.1. Las exportaciones y el beneficio del saldo a favor del exportador

La Legislacin del Impuesto General a las Ventas ha optado por considerar a las ex-portaciones como operaciones gravadas con el IGV, a las cuales se les aplicar la tasa del cero por ciento (0 %), ello para poder considerarlas como operaciones gravadas y por tanto permitan la deduc-cin ntegra del crdito fiscal.

Este tipo de opciones determina que el objetivo principal es que se evite el in-cremento del costo de las exportaciones, con lo cual se logra que el exportador sea ms competitivo en el mercado.

Esta opcin se encuentra regulada en el texto del artculo 33 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, el cual determina que la exportacin de bienes o servicios, as como los contratos de cons-truccin ejecutados en el exterior, no estn afectos al Impuesto General a las Ventas. Sin embargo, al no existir dbito fiscal el crdito fiscal termina siendo asumido por el exportador, de all la necesidad de proceder a su devolucin. Por ello es que se ide la figura de la devolucin del saldo a favor del exportador, como un meca-nismo de devolucin del IGV vinculado con los bienes que se exportan, teniendo entonces un tope del 18 % sobre el valor de la exportacin, ello como una especie de crdito a favor otorgado al exportador. Cabe indicar que el mecanismo para solicitar la devolucin de este saldo se encuentra mencionado en el Reglamento de Notas de Crdito Negociables, el cual fue aprobado por el Decreto Supremo N 126-94-EF y normas modificatorias.

Cuando el exportador hace uso de este monto otorgado por el Estado y queda un remanente, el mismo pasa a denominarse como saldo a favor materia del beneficio, (conocido por sus siglas SFMB).

2.2. El saldo a favor materia del be-neficio

El saldo a favor materia del beneficio sig-nificara para el exportador un mecanismo para recuperar cierta liquidez de dinero, el cual le servira para cubrir sus costos, generar un capital y proceder quizs a una nueva aventura de la exportacin. De all la necesidad de contar con la liquidez suficiente para continuar con su negocio.

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Coincidimos con ROS CORREA cuando seala que el SFMB no puede ser visto solo como un beneficio, sino como una condicin necesaria que les permite a los exportadores no costear el IGV, situacin que adems sera discrimina-toria y muy desventajosa en compara-cin al tratamiento fiscal que reciben los sujetos que realizan operaciones internas y que s pueden trasladar el IGV de las adquisiciones. Adems agrega que () podemos concluir que antes que un beneficio el SFMB constituye un procedimiento de compensacin financiera, que res-ponde principalmente al principio de igualdad, que una actividad promo-cional del Estado (como puede ser la devolucin del ISC a las empresas de transportes1.

2.3. Cmo se solicita la devolucin del saldo a favor materia del beneficio?

Para poder acceder a la devolucin del saldo a favor materia del beneficio existen dos posibilidades:

2.3.1. La presentacin del formulario fsico N 4949

La primera forma para solicitar la devolu-cin del saldo a favor materia del bene-ficio es cumpliendo con la presentacin de la solicitud por escrito a travs del formulario fsico N 4949. Cabe indicar que este formulario cuenta con un instruc-tivo, el cual en la parte posterior seala de manera expresa dos requisitos que se deben consignar en la solicitud del SFMB. All se indica que en la casilla 103 se debe consignar el nmero de formulario en donde consta el saldo a favor del IGV que corresponde al ltimo periodo tributario vencido a la fecha de presentacin de la solicitud. Tambin se menciona que en la casilla 106 se debe consignar el ltimo periodo tributario vencido a la fecha de presentacin de la solicitud2.

2.3.2. La presentacin del formulario virtual N 1649

La segunda modalidad de solicitar el SFMB es a travs de la presentacin del formulario Virtual N 1649, el cual si cuenta con una normatividad especfica que indica de manera expresa en el texto del artculo 4 de la Resolucin de Super-intendencia N 166-2009/ SUNAT, ya que se precisa que la solicitud de devolucin se deber presentar con el ltimo periodo vencido a la fecha de dicha solicitud.

2.4. El criterio contenido en el informe N 001-2012-SUNAT/2B0000

Con fecha 5 de enero de 2012, la SUNAT public el Informe N 001-1 ROS CORREA, Miguel. Devolucin del SFMB del exportado, pero-

do vencido o presentado? Informe N 001-2012-SUNAT/2B0000. Publicado en la revista Actualidad Empresarial correspondiente a la segunda quincena de agosto de 2012. Pgina I-24.

2 Ntese que estas instrucciones no tienen un sustento legal o regla-mentario solo son indicaciones.

2012- SUNA/2B0000, a travs del cual determin como criterio que:

Para solicitar la devolucin del Saldo a Favor Materia del Beneficio SMFB, a travs del Formulario N 4949 o del Formulario Virtual N 1649, se debe haber cumplido previamente con presentar la declaracin del ltimo perodo de acuerdo al cronograma establecido por la SUNAT. Este criterio determina una identidad del proceso que se debe seguir para solicita la devolucin del SFMB, en cuanto al momento en el cual debe presentarse la declaracin del ltimo periodo, haciendo uso de los dos tipos de vas, una a travs del formulario fsico y otra a travs del for-mulario virtual. Lo curioso y hasta cierto punto extrao es que se est consignando como argumentos para poder igualar este tipo de procedimiento a las indicaciones de las instrucciones del formulario fsico 4949 sin existir base legal. Lo antes men-cionado da a entender que el fisco est creando derecho o estableciendo reglas donde no las haban con la emisin de In-formes, los cuales solo reflejan opiniones de la Administracin Tributaria pero no creacin normativa o regulatoria.Los efectos generan una dificultad para los exportadores que antes de la emi-sin de este Informe cumplan con la presentacin del formulario N 4949 y la declaracin del ltimo periodo prcticamente desde el da siguiente del vencimiento del mes pero antes de la fecha del cronograma establecido por la SUNAT para el pago de las obligaciones tributarias de dicho periodo, ello con la finalidad de poder ganar unos das en el proceso de devolucin del SFMB. Con el criterio establecido por el Informe N 001-2012-SUNAT/2B0000 los expor-tadores ahora debern esperar hasta el vencimiento del cronograma para poder cumplir con la presentacin de la decla-racin jurada, perdiendo de este modo un tiempo valioso3 en el cual su solicitud de devolucin le hubiera permitido con-tar con la liquidez necesaria para poder iniciar otro proceso de exportacin. Ms que un beneficio es una condicin necesaria para que nuestros nacionales no pierdan competitividad de precios en el mercado externo, razn por la que los plazos de devolucin para el SFMB son cortos (5 das hbiles como plazo normal, 1 da si se ofrece garanta y eventualmente se puede prorrogar hasta 15 das ms si existen inconsistencias en la informacin presentada). Siendo as, si corremos entre una o dos semanas el plazo para poder presentar la solicitud, es un claro desmedro a las finanzas de nuestros exportadores.

3 Recordemos que los plazos de devolucin para el SFMB son realmente cortos (i) Cinco (5) das hbiles como plazo normal; (ii) Un (1) da en caso que se cumpla con ofrecer una garanta y (iii) eventualmente se puede prorrogar hasta 15 das ms si existen inconsistencias en la informacin presentada por el exportador.

3. El servicio de transporte de carga desde el pas hacia el extranjero y viceversa: de-bera ser considerado como exoneracin o exportacin?

El Apndice II de la Ley del Impuesto Ge-neral a las Ventas considera una serie de su-puestos de servicios prestados en los cuales se les exonera del pago del IGV. El que nos compete revisar en este tema est reseado en el numeral 3 de dicho apndice.El mencionado numeral precisa que se encuentran exonerados del pago del IGV los Servicios de transporte de carga que se realice desde el pas hacia el exterior y el que se realice desde el exterior hacia el pas. Si nos percatamos en este caso se observa que el legislador ha considerado no gravar con el IGV los siguientes supuestos:

(i) El servicio de transporte de carga (sea este martimo, areo o terrestre) que tenga como punto de partida el extranjero y que se interne en el Per al llegar la misma.

(ii) El servicio de transporte de carga (sea este martimo, areo o terrestre) tenga como punto de partida el territorio peruano y el destino sea el extranjero.

De los dos supuestos mencionados en las lneas anteriores observamos que en el caso del primer servicio, aquel que toma en cuenta el servicio de transporte de carga desde el extranjero y que tenga un destino al Per se considera como un servicio exonerado del pago del IGV. En el segundo supuesto, que es donde se aprecia que el servicio de transporte de carga donde se toma como punto de partida el Per y el destino es el extranjero, el legislador ha determinado que se considera un servicio exonerado del pago del IGV. Pero, si se observa con mayor detenimiento parecera ms un caso de exportacin de servicios, toda vez que el consumo del mismo se estara culminando en el extranjero, pese a que parte del mismo se hubiera prestado en el territorio nacional.Si el legislador considerara al servicio de transporte de carga como un servicio de exportacin, debera realizar una modifica-cin legislativa bien sea al texto del artculo 33 de la Ley del IGV o en todo caso reali-zar la inclusin de dicha figura en el texto del Apndice I de la Ley del IGV, de tal ma-nera que el servicio de transporte de carga prestado por un contribuyente domiciliado en el Per a un sujeto no domiciliado y que su destino final sea un territorio fuera del Per, determinara que dicho servicio de transporte de carga sea un servicio que califique como exportacin.

La principal consecuencia que se presenta-ra es que al ser un servicio de exportacin el prestador del servicio tendra todo el derecho de solicitar la devolucin del saldo


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a favor del exportador, lo cual estara repre-sentado en el tope del 18 % del total de las adquisiciones y compras relacionadas con el servicio brindado. Generando en este caso una recuperacin a nivel econmico de los montos del IGV de las adquisiciones.Recordemos que en una exportacin existe el crdito fiscal (el IGV de las adquisiciones) pero no existe el dbito fiscal (que es el IGV de las ventas), toda vez que no se pueden exportar los impuestos al exterior. Adems que el legislador opt por considerar a las exportaciones como operaciones gravadas solo que se les aplica la tasa cero. En este sentido, si la operacin de servicios de transporte de carga prestado por un sujeto domiciliado hacia otro no domicilia-do, cuyo punto de partida sea el territorio peruano y el destino sea el extranjero, ello determinara que si el legislador considera esta operacin como una de exportacin y no como una exoneracin, como sucede actualmente, el prestador del servicio de-jara de utilizar la prorrata del IGV, lo cual le impide utilizar en su totalidad el crdito fiscal de las adquisiciones.

4. Las implicancias tributarias de la entrega de arras, depsitos o garantas en el Igv: se viola el principio de reserva de ley?

4.1. Las operaciones en las cuales puede existir la entrega de arras

Al revisar el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y normas modificatorias, se observa que entre otras operaciones gravadas con dicho tributo se encuentran (i) la venta de bienes muebles; (ii) la pri-mera venta de los inmuebles efectuado por el constructor; y (iii) los contratos de construccin que son celebrados entre dos partes contratantes. Estas operaciones al estar gravadas con el IGV, toman como re-ferencia una determinada base imponible sobre la cual se aplica la tasa del 18 %.

4.2. La base imponible que se utiliza para el clculo del Igv, sealada por Ley

As en el caso de la venta de bienes mue-bles se toma como referencia para efectos del clculo del IGV al valor de venta de los bienes, ello conforme lo determina el literal a) del artculo 13 de la Ley del IGV. En el caso de la primera venta de in-muebles efectuado por el constructor de los mismos, se considera como base imponible el ingreso percibido en la venta de inmuebles, con exclusin del correspondiente al valor del terreno4, de conformidad con lo establecido por el literal d) del artculo 13 de la Ley del IGV. 4 Sobre este tema recomendamos revisar un trabajo titulado La

exclusin del valor del terreno en la primera venta de inmuebles efectuado por el constructor Conoce la manera correcta de efectuarla para efectos del IGV? de ALVA MATTEUCCI, Mario. Dicho trabajo fue publicado en la revista Actualidad Empresarial N 215, corres-pondiente a la segunda quincena de setiembre de 2010. Pgina I-4. Tambin puede ser consultado en la siguiente direccin web: http://blog.pucp.edu.pe/?amount=0&blogid=2163&query=terreno

Finalmente, en esta seleccin de tres su-puestos gravados con el IGV encontramos a los contratos de construccin, respecto de los cuales se considera como base imponible el valor de la construccin, tal como lo determina el literal c) del artculo 13 de la Ley del IGV. Segn se observa en estas tres operacio-nes la propia norma que aprueba el IGV determina los elementos que se toman como referencia en la base imponible, es decir que se estara cumpliendo dos prin-cipios, el primero de ellos es el Principio de Legalidad ya que se est aprobando el IGV con una Ley y tambin el Principio de Reserva de Ley, ya que los elementos distintivos del IGV como el sujeto activo, el sujeto pasivo, la tasa y la alcuota son aprobado tambin por Ley.

4.3. Las entrega de arras, depsitos o garantas y su influencia en la de-terminacin de la base imponible del Igv

Al revisar el Reglamento de la Ley del IGV, observamos que en el artculo 3 se esta-blecen ciertas reglas aplicables con relacin al nacimiento de la obligacin tributaria, dentro de las cuales se incluyen operacio-nes de ventas de bienes muebles; primera venta de inmuebles efectuado por el cons-tructor y los contratos de construccin. Las reglas se detallarn a continuacin:

4.3.1. En el caso de la venta de bienes muebles:

Regla hasta el 28 de agosto de 2012 El numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV precisaba reglas aplicables al nacimiento de la obligacin en caso de pagos parciales. Puntualmente determin que en el caso de la venta de bienes muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obli-gacin tributaria, por el monto percibido. En este caso, no daba lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin, antes que exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el quince por ciento (15 %) del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se produca el nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total entregado.En el caso de las arras confirmatorias siem-pre se encontraban sujetas al pago del IGV, lo cual equivale a decir que no le era de aplicacin la regla del 15 % antes indicada.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteCon la modificatoria realizada por el Decreto Supremo N 161-2003-EF, se vari el texto del primer prrafo del numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, consig-nndose ahora lo siguiente: En la venta de bienes muebles, los pagos re-cibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin del mismo, dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, por el monto percibido. En este caso, no da lugar al nacimiento de la obligacin tributaria, la entrega de dinero en calidad de arras de retractacin, depsito o garanta antes que

exista la obligacin de entregar o transferir la propiedad del bien, siempre que stas no superen en conjunto el tres por ciento (3%) del valor total de venta. Dicho porcentaje ser de aplicacin a las arras confirmatorias.De superarse el porcentaje mencionado en el prrafo precedente, se producir el nacimiento de la obligacin tributaria por el importe total entregado.Ntese que por parte del legislador ha existido una rebaja considerable del porcentaje para considerar afecta una operacin con el IGV, si antes era del orden del 15% ahora es solo con el 3%. Lo relevante en esta parte es que en el caso de las arras se ha igualado el tratamiento tanto para las arras de retractacin como para las arras confirmatorias, toda vez que en ambos casos se debe aplicar el porcentaje del 3 % para saber si nace o no la obligacin de afectarla la operacin con el IGV.

4.3.2. En el caso de la prestacin de servicios

Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Se mencionaba que en los casos de presta-cin o utilizacin de servicios la obligacin tributaria nace en el primer momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios prestados por establecimientos de hospedaje, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del ingreso, inclusive cuando ste tenga la calidad de depsito, garanta, arras o similares. Si se observa, en este caso no existe un m-nimo ni mximo respecto a la mencin de la entrega de arras, por lo que aqu si stas se entregan por cualquier monto, existir el nacimiento de la obligacin tributaria del Impuesto General a las Ventas.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteCon la modificatoria realizada por el Decreto Supremo N 161-2012-EF, se determina que en los casos de prestacin o utilizacin de servicios la obligacin tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. En los casos de servicios5, la obligacin tributaria nacer con la percepcin del in-greso, inclusive cuando ste tenga la calidad de arras, depsito o garanta siempre que stas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor de prestacin o utilizacin del servicio.

4.3.3. En la primera venta de inmuebles

Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Antes de la modificatoria al Reglamento de la Ley del IGV en el caso de la primera venta de inmuebles efectuado por el constructos se consideraba que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se per-cibe, inclusive cuando se le denomina arras de retractacin siempre que stas superen el quince por ciento (15 %) del valor total del inmueble.En todos los casos, las arras confirmatorias se encuentran gravadas con el impuesto.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteA raz de los cambios introducidos al Regla-mento de la Ley del IGV, se determina en el cuarto prrafo del numeral 3 del artculo 3 del mencionado reglamento que en la

5 Se ha eliminado la mencin nica que la legislacin anterior indicaba de los establecimientos de hospedaje, limitndose ahora a sealar de manera genrica a los servicios en general.

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primera venta de inmuebles, se conside-rar que nace la obligacin tributaria en el momento y por el monto que se percibe, inclusive cuando se denomine arras, depsito o garanta siempre que estas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total del inmueble.

4.3.4. En cuanto al nacimiento de la obligacin en el caso de contra-tos de construccin

Regla hasta el 28 de agosto de 2012 Segn el numeral 4 del artculo 3 del Re-glamento de la Ley del IGV se mencionaba que respecto al inciso e) del artculo 4 de la Ley del IGV, la obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Tratndose de arras de retractacin, la obligacin tributaria nace cuando stas superen el quince por ciento (15 %) del valor total de la construccin.

Regla a partir del 29 de agosto de 2012 en adelanteDe conformidad con la modificatoria del numeral 4 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV, realizada por el Decreto Supremo N 161-2012-EF, se determina que respecto al inciso e) del artculo 4 de la Ley del IGV, la obligacin tributaria nace en la fecha de emisin del comprobante de pago por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepcin del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea ste por concepto de adelanto, de valorizacin peridica, por avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras, depsito o garanta. Tratndose de arras, depsito o garanta la obligacin tributaria nace cuando stas superen, de forma conjunta, el tres por ciento (3 %) del valor total de la construccin.Apreciamos que el cambio, al igual que los casos anteriores, est ligado a la variacin del porcentaje en la determinacin del nacimien-to de la obligacin tributaria, existiendo una rebaja considerable de 15 % al 3 %, con lo cual se evitara algunos mecanismos elusivos que algunos contribuyentes ejecutaban con la finalidad de evitar el pago del Impuesto General a las Ventas.

4.3.5. Las arras de retractacin y las arras confirmatorias y su papel en el nacimiento de la obligacin tributaria. Se viola el Principio de Reserva de Ley?

Situacin existente antes de la modifi-catoria realizada por el Decreto Legis-lativo N 1116 y el Decreto Supremo N 161-2012-EFSalvo en el caso de las arras entregadas en los contratos por servicios prestados por establecimientos de hospedaje, en donde no se exiga monto mnimo la obligacin tributaria nace a efectos del IGV cuando las mismas sean en-tregadas.

En los casos en los que la entrega de arras de retractacin supere el quince por ciento (15 %) de los montos que correspondan al contrato, en la venta de bienes muebles, la primera venta de inmuebles efectuada por el constructor y en los contratos de construccin se aprecia que la norma reglamentaria determinaba reglas en las cuales la obligacin tributaria naca pero no por el cumplimiento de los supuestos sealados en la Ley del IGV sino que a travs de ciertas precisiones se determina el nacimiento de la obligacin tributaria por va reglamentaria.Ello podra traer como consecuencia que se estara violando el Principio de Reserva de Ley, toda vez por una norma de jerarqua menor que la Ley se estn presentando nuevos supuestos que la norma no seal. Lo mismo puede presentarse en el caso de las arras confirmatorias, ya que en ese supuesto el reglamento consideraba que nace la obligacin tributaria por cualquier monto entregado, habida cuenta que el deseo de las partes en la entrega de este tipo de arras es la celebracin del contrato. En este mismo sentido vILLANUEvA gUTIRREZ manifiesta que: Los mon-tos entregados en calidad de arras se producen en el marco de contratos preparatorios de compraventa. Por esta razn, en este caso, la norma reglamentaria excede la Ley, puesto que est regulando el nacimiento de la obligacin tributaria para supues-tos no comprendidos en el hecho generador6.Reiteramos que el incluir supuestos de afectacin en el Reglamento del IGV dis-tintos a los sealados en la Ley del IGV puede originar una violacin al Principio de Reserva de Ley. En este punto coincidi-mos con lo expresado por vILLANUEvA gUTIRREZ cuando precisa con respecto a la norma reglamentaria lo siguiente: Esta previsin normativa debera estar en la Ley y no en la va reglamentaria. Se est regulando el nacimiento de la obligacin tributaria en un supuesto en el que an no existe el hecho gravado. Si bien entendemos que el propsito es evitar prcticas antielusivas de los con-tribuyentes, eso no significa que deba prescindirse del Principio de Reserva de Ley. Por el contrario, el respeto de dicho principio constituye una mayor garanta para el contribuyente7.Situacin posterior a la modificatoria realizada por el Decreto Legislativo N 1116 y el Decreto Supremo N 161-2012-EF.A raz de los cambios realizados tanto a la Ley del Impuesto General a las Ventas por el Decreto Legislativo N 1116, se 6 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Estudio del Impuesto al Valor

Agregado en el Per: Anlisis, Doctrina y Jurisprudencia. Lima: Universidad ESAN: Tax editor, 2009. Pgina 252.

7 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Op. cit. Pginas 259-260.

ha incorporado un prrafo al literal a) del artculo 3 de la Ley del IGV, en el cual se precisa que se considera venta las arras, depsitos o garantas que superen el lmite establecido en el Reglamento. En ese mismo sentido, al emitirse el Decreto Supremo N 161-2012-EF, se ha modificado el Reglamento de la Ley del IGV, determinando que en el caso de las arras, depsitos o garantas, la obligacin tributaria del IGV nace cuando estos supe-ren el 3 % del valor total de la venta del bien, del valor de la prestacin o utiliza-cin de servicios, o tambin del valor total de la construccin, segn corresponda. Hasta all apreciamos que el sealamiento de la hiptesis de incidencia est incorpo-rada en la norma con rango de Ley, la cual est supeditada al porcentaje sealado por el Reglamento, situacin distinta a la men-cionada en el acpite anterior en donde se apreciaba una violacin al Principio de Reserva de Ley, toda vez que era la norma reglamentaria la que haba establecido un supuesto normativo que en la Ley del impuesto General a las Ventas no exista. Es interesante revisar la opinin de vI-LLANUEvA gUTIRREZ cuando precisa que: En la ltima modificacin del reglamento de la Ley del IGV, se podra afectar el Principio de Reserva de Ley, pues el Tribunal Constitucional dispone que cuando se realice una delegacin de la ley al reglamento (como esta re-gulacin), se debe sealar parmetros mnimos y mximos, y ello no se hizo. Se pas de 15 % a 3 % para determinar cundo se pagar IGV por concepto de arras. As se distorsion la finalidad de la norma, Evitar que se disfracen los precios de compra en las arras8.Por nuestra parte recomendamos al legis-lador realizar la modificacin pertinente al texto de la Ley del Impuesto General a las Ventas para poder considerar dentro de las operaciones de venta de bienes muebles, contratos de construccin o la primera venta de los inmuebles efectuados por el constructor, donde se entreguen arras, depsitos o garantas, se pueda establecer el rango de porcentajes entre un mnimo y un mximo a efectos que el propio reglamento de la Ley del IGV puede enlazar el 3 % actual. En este orden de ideas, apreciamos que la norma legal, a manera de ejemplo, podra decir un rango entre el 7 % y el 2 %, ya que en ese caso el Reglamento podra considerar sin problema alguno el 3 %.

5. La venta de bienes inmuebles futuros y la cuenta intangible o de garanta que el banco crea por el proyecto inmobiliario

Resulta comn hoy en da que en los casos de venta de bienes futuros el legislador

8 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Opinin vertida en un artculo periodstico titulado Apuntes a los cambios del Reglamento del IGV, publicado en el diario Gestin, en su edicin del da viernes 31 de agosto de 2012, en la pgina 16 - Economa.


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ha zanjado cualquier posibilidad de dis-cusin si la operacin se encuentra afecta o no. Recordemos que cuando se public el Decreto Legislativo N 1116, vigente a partir del 1 de agosto de 2012 se realiz una modificacin al texto del numeral 1 del literal a del artculo 3 de la Ley del IGV, precisando que: Se encuentran comprendidas en el prrafo anterior (que considera el concepto de venta para efectos del IGV) las operaciones sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con anterio-ridad a la existencia del bien.

Lo antes indicado determina que de tratarse de la venta de un bien que toda-va no existe pero que ya se percibi el ingreso, el fisco considerar que ya naci la obligacin tributaria, solo por el hecho que ya ocurri el pago, sobre todo por el amparo legal antes citado.El problema que se est presentando de manera reiterativa en el mundo inmobi-liario de la venta de bienes inmuebles que an no han sido construidos, es que ya se recibi por parte del cliente comprador un adelanto de dinero, el cual bien puede ser entregado de manera directa por el propio comprador al vendedor que sera el constructor de los bienes inmuebles como empresa o como persona natural con negocio. Esta parte determina de manera indiscutible un ingreso para el constructor, el cual deber facturarse con el IGV. En el caso del IR no existe ingreso porque no se ha producido la entrega fsica del bien ni tampoco se han transfe-rido los riesgos sobre el bien, conforme lo seala la NIC 18. En donde se pueden ver algunos pro-blemas es con respecto a las empresas inmobiliarias que se dedican a la venta de inmuebles en planos, en donde todava dichos bienes no existen. Este puede ser el caso de la venta de bienes inmuebles en la modalidad de preventa, donde de acuerdo a lo que antes hemos sealado en prrafos anteriores se debe emitir el comprobante de pago por el monto percibido. Pero realmente las empresas inmobi-liarias perciben dicho ingreso?

Una de las respuestas a esta interrogante la ubicamos dentro del propio actuar de las inmobiliarias, toda vez que al proce-der con la venta de los predios futuros, sobre todo en el caso de los crditos hipotecarios, ellos determinan que los montos de dinero que se generan por la preventa y de otros pagos parciales que se reciban, antes de la existencia del bien, la entidad financiera que otorga el crdito hipotecario o el financiamiento personal al comprador, crea una cuenta a nombre de la empresa inmobiliaria o del constructor que es vendedor del bien, donde realiza el depsito de los pagos desembolsados a su favor pero en una cuenta de tipo intangible, determinando la inmovilizacin de los fondos a su favor. Lo antes mencionado determina en cierto

modo que aun cuando el constructor tenga ese dinero a su nombre, no puede disponer del mismo, resultando por ello una cierta preocupacin por parte de las personas, sean naturales o jurdicas que se dedican a las actividades de construccin. Por esta razn las personas ligadas al sector construccin que venden inmuebles que han sido edificados por ellos mismos efec-tan el pago del IGV por los montos que perciben. El problema que ellos enfrentan es que los depsitos que se realizan en esta cuenta intangible que realiza el banco o la institucin financiera no estn a su disposi-cin sino hasta que el banco o la institucin financiera los desbloquee, lo cual genera un desembolso de dinero por el constructor para afrontar el pago del IGV, incurriendo en una situacin de prdida de liquidez.Una recomendacin por trabajar por par-te del fisco es ver la posibilidad de permi-tir al constructor que vende los inmuebles edificados por l mismo y que cuenta con montos de dinero que son depositados en una cuenta intangible o de garanta por una institucin financiera, en no afectar el IGV por dichos montos sino hasta cuando estos sean liberados a su favor por la institucin financiera o bancaria. Aqu habra necesidad de una reforma sobre el nacimiento de la obligacin tributaria, supeditando la obligacin al momento en que el contribuyente tiene capacidad de disposicin sobre los ingresos por ventas a travs de crditos hipotecarios.

6. Se debe revisar la oportunidad de la utilizacin del crdito fis-cal en el caso que no se hubie-ra registrado una factura en el registro de compras y lleg la fiscalizacin de la SUNAT

Para poder ejercer el derecho al crdito fiscal el texto del artculo 19 de la Ley del IGV, seala tres requisitos formales que deben cumplirse. Uno de ellos est men-cionado en el literal c) del artculo 19 de dicha norma. All se menciona que los comprobantes de pago, notas de dbito, los documentos emitidos por la SUNAT, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del impuesto en su registro de compras. El mencionado registro deber estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.En complemento de esta norma obser-vamos el texto del artculo 2 de la Ley N 29215, la cual est vigente desde el 23 de abril de 2008 y precisa que los comprobantes de pago que permiten deducir el crdito fiscal debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su registro de compras en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del impuesto, segn sea el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce)

meses siguientes, debindose ejercer en el periodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido anotado.Bajo este esquema, el deudor tributario tena la opcin de registrar la factura o el comprobante que le permite la utiliza-cin del crdito fiscal en el mes en que ocurri la operacin o en el lapso de 12 meses siguientes a la fecha de emisin del comprobante de pago. Ello implicaba que no se perda el crdito fiscal como suceda antes de la publicacin de la Ley N 29215 y solo exista la posibilidad de la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario por llevar los libros con atraso, si se anotaba fuera de fecha.Recordemos que el pasado 5 de julio de 2012 se public en el diario oficial El Peruano el Decreto Legislativo N 1116, norma que incorpor un segundo prrafo al artculo 2 de la Ley N 29215, el cual regula la oportunidad de ejercicio del derecho al crdito fiscal. El prrafo en mencin seala que: No se perder el derecho al crdito fiscal si la anota-cin de los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del Texto nico Ordenado antes citado en las hojas que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto o a los 12 meses siguientes se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de su Registro de Compras. Ello implica que si la Administracin Tribu-taria realiza un requerimiento del registro de compras al contribuyente y verifica que la factura o documento que sustenta el crdito fiscal no se encuentra anotado en el mismo, simplemente determinar la prdida del crdito fiscal. Este tipo de situacin determina que aun cuando el deudor tributario pueda contar con los doce (12) meses de posibilidad de anota-cin del comprobante respectivo para la utilizacin del crdito fiscal, en la prctica dicho plazo se reduce hasta el momento en el cual el fisco realice el requerimiento.

Por ejemplo, si un deudor tributario tiene una factura emitida en el mes de mayo de 2012, en teora tendra 12 (doce) meses contados a partir del mes siguiente de su emisin, para anotarla en su registro de compras para la utilizacin del crdito fiscal. Lo cual le permitira realizar la anotacin hasta el mes de mayo de 2013. Pero qu sucede si la SUNAT le requiri a travs de un proceso de fiscalizacin parcial (incorporado por el Decreto Le-gislativo N 1113 y vigente a partir del 02.10.12), la presentacin de su registro de compras en el mes de diciembre de 2012 y verifica que la facturas no est anotada en dicho registro. En aplicacin de la normatividad antes expuesta per-dera la posibilidad de la utilizacin del crdito fiscal, lo que permite apreciar

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Informe Tributario

que el plazo de los 12 (doce) meses ya no tendra validez ni podra alegarse el mismo al fisco en este ejemplo.

Si nos percatamos, con esta modificatoria normativa el deudor tributario deber estar alerta para poder registrar la factura o el documento que contiene el crdito fiscal de manera casi inmediata a su recepcin y no esperar los 12 (doce) meses, toda vez que no se sabe a cien-cia cierta la fecha en la cual recibir un requerimiento de parte del fisco para la exhibicin y/o presentacin del registro de compras, caso contrario se produce la prdida del crdito fiscal, lo que anticipa el retorno de las sanciones anmalas, ya que se estara vulnerando el principio de neutralidad propio de la tcnica del valor agregado, de tal manera que se convierte un impuesto de tipo plurifsico no acumulativo (como es el caso del IGV) en un impuesto plurifsico acumulativo, generando los efectos no deseados de acumulacin y piramidacin, que se crean ya superados.BRAvO CUCCI sobre el tema de las san-ciones anmalas menciona lo siguiente: Tal como lo plantea ALTAMIRANO, se tratara de sanciones camufladas, a las cuales, en doctrina, se les denomina como sanciones anmalas, impropias, indirectas o atpicas. Si bien la con-secuencia directa del incumplimiento de un deber formal vale decir de la infraccin tributaria es la sancin, adicionalmente a sta, en algunos casos, aparecen otros efectos jurdicos de coloracin sancionadora que estn directa o indirectamente relacionados con la infraccin9.

7. Se debe establecer una preci-sin respecto a la aplicacin de la prorrata del crdito fiscal del impuesto general a las ventas: es por un mes o por doce meses?

7.1. Lo que dice el texto de la Ley del Impuesto general a las ventas

Si se observa la regla establecida en el texto del primer prrafo del artculo 23 de la Ley del Impuesto General a las Ventas solo consigna que: Para efecto de la determinacin del crdito fiscal, cuando el sujeto del Impuesto realice conjuntamente operaciones gravadas y no gravadas, deber seguirse el procedimiento que seale el Regla-mento.En ningn momento se hace mencin alguna a la utilizacin de la tcnica de la prorrata por un periodo de doce meses, ya que solo se limita a sealar que se

9 BRAVO CUCCI, Jorge. Las sanciones anmalas en el Impuesto General a las Ventas. Este artculo se public en la siguiente pgina web: . Se cita a ALTAMIRANO, Alejandro. Sanciones Anmalas o Impropias en el Derecho Tributario. Tratado de Derecho Tributario. Palestra Editores, 2003. Pg. 258.

debe seguir el procedimiento sealado por el Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas.

7.2. Lo que dice el texto del Regla-mento de la Ley del Impuesto general a las ventas

El problema es que la regla sealada en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta menciona el uso por doce (12) meses. En ese caso, nos preguntamos: una norma reglamentaria puede exceder los alcances de lo sealado por la Ley? Por un tema de jerarqua indicaremos que entre la aplicacin de la Ley y el Reglamento preferiremos el primero de los mencionados. Ello podra traer como consecuencia que se estara violando el PRINCIPIO DE RESERvA DE LEY, toda vez por una norma de jerarqua menor que la Ley se estn presentando nuevos supuestos que la norma no seal. En este orden de ideas resulta interesante revisar la mencin realizada por gAMBA vALEgA con respecto al tema materia de anlisis. El precisa que () la reserva de ley constituye un mandato que la Cons-titucin y solo la Constitucin impone al Congreso de la Repblica para que regule suficientemente determinados mbitos del ordenamiento jurdico.

En efecto, el Constituyente ha consi-derado que dada la trascendencia que tiene determinados sectores para los ciudadanos resulta imprescindible que una predeterminacin mnima de los mismos se efecta inexorablemente por una norma con rango de Ley.

De este modo, la reserva de ley implica que las materias cubiertas por el mismo no puedan ser entregadas incondicio-nalmente al Poder Ejecutivo (tanto en el plano reglamentario, como en sus actuaciones singulares), sino que deben ser suficientemente predeterminadas (legalmente) a efecto de garantizar que la adopcin real de la decisin corres-ponda al rgano legislativo10. Otro de los Principios que se estara violentado es el PRINCIPIO DE JERAR-QUA NORMATIvA, el cual se encuentra consagrado en el texto del artculo 51 de la Constitucin Poltica del Per, el cual determina que: La Constitucin prevalece sobre toda norma legal; la Ley, sobre las normas de inferior jerarqua, y as sucesivamente. La publicidad es esencial para la vigencia de toda norma del Estado. Si se realiza la comparacin del texto del artculo 23 de la Ley del Impuesto Gene-ral a las Ventas y el de su correspondiente

10 GAMBA VALEGA, Csar. RESERVA LEGAL Y OBLIGADOS TRIBU-TARIOS. Especial referencia a la regulacin de los regmenes de retenciones, percepciones y detracciones. IX Jornadas Nacionales de Derecho Tributario - Los sujetos pasivos responsables en materia tributaria. Esta informacin puede consultarse en la siguiente pgina web: .

concordancia, es decir, el numeral 6.2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, se obser-var que el plazo de los doce (12) meses de aplicacin de la prorrata se menciona en el Reglamento ms no en la Ley, de all que el texto del Reglamento estara creando una regla que la Ley no autoriz o determin. En esta misma lnea de pensamiento encontramos dentro de la doctrina na-cional a ALvARADO gOICOCHEA quien menciona lo siguiente: Cabe aclarar que la vulneracin del Principio de Jerarqua de normas est en funcin a la extensin del plazo para la aplicacin de la prorrata y no a la prorrata en s, pues no resulta coherente ampliar el empleo del citado mtodo a periodos en los que el contribuyente realiza exclusivamente operaciones gravadas y/o de exportacin11. Sobre el tema de la ilegalidad de la nor-ma reglamentaria que mencionamos en los prrafos apreciamos una opinin de vILLANUEvA gUTIRREZ, que mencio-na lo siguiente: () El reglamento, al establecer que la regla de la prorrata se efectuar en el perodo en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas, y adems en los 11 perodos subsiguientes (incluso en el caso en que solo en un periodo se realice opera-ciones gravadas y no gravadas), est trasgrediendo la jerarqua normativa. Para corroborar la irrazonabilidad de la norma reglamentaria, debemos recor-dar que el IVA es un tributo de liquida-cin mensual. En consecuencia, al ser el crdito fiscal uno de los componentes esenciales para la determinacin del impuesto no hay motivo alguno para extender la regla de proporcin ms all del perodo tributario en que se realiza operaciones gravadas y no gravadas con el impuesto. Lo expuesto en los prrafos precedentes nos lleva a esta conclusin: no hay motivo alguno para obligar a practicar la regla de la proporcionalidad al contribuyente que realice en un perodo tributario solo operaciones gravadas12.

8. A manera de conclusinLo antes mencionado en lneas arriba permite apreciar que en el caso de la legislacin del Impuesto General a las Ventas, se requieren efectuar algunos cambios o modificaciones para se puedan aplicar de un mejor modo las reglas del IGV, evitando en los contribuyentes algu-na situacin de contingencia, sobre todo aprovechando la coyuntura cercana a la exposicin de hechos por parte del Poder Ejecutivo en el discurso presidencial.

11 ALVARADO GOICOCHEA, Enrique. Crdito Fiscal. Principales problemas en su aplicacin. Estudio Caballero Bustamante. Lima, 2006. Pgina 91.

12 VILLANUEVA GUTIRREZ, Walker. Ob. Cit. Pginas 374 y 375.


Irea Tributaria


Aplicacin del impuesto a la renta y del Igv en contratos de consorcio (Parte I)

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Autor : C.P.C. Josu Alfredo Bernal Rojas

Ttulo : Aplicacin del impuesto a la renta y del IGV en contratos de consorcio (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial N 282 - Primera Quincena de Julio 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinActualmente, con la finalidad de con-solidar esfuerzos en la consecucin de un determinado negocio, las empresas recurren a alianzas estratgicas, como por ejemplo, participan de contratos de co-laboracin empresarial cuyo tratamiento tributario tiene ciertas particularidades a tener en cuenta. En el presente artculo se desarrolla el aspecto del IR y del IGV del contrato de consorcio.

2. Aspectos legalesEl contrato de consorcio no da origen a una persona jurdica, es decir jurdica-mente no existe, la existencia no es nada ms que en el contrato y por lo tanto no es inscribible en registros pblicos como una persona jurdica.

El nmero mnimo es de dos personas naturales o jurdicas y no existe nmero mximo, a dichas personas se puede identificar como partcipes o consor-ciados.

2.1. El consorcioEl consorcio es un contrato por el cual dos o ms personas se asocian para participar en forma activa y directa en un determi-nado negocio para obtener un beneficio econmico, manteniendo cada persona su propia autonoma.

Cada miembro del consorcio debe realizar las actividades propias del con-sorcio que se le hayan encargado y/o se hubieran comprometido, debiendo coordinar con los otros miembros de acuerdo a los procedimientos estipulados en el contrato.

Base legal: Art. 445 Ley General de Socieda-des Ley N 26887.

2.2. Aporte de bienesLos bienes aportados por las personas que se asocien continan siendo de propiedad de ellos, pero la adquisicin de bienes

realizada por el consorcio se regula por las reglas de copropiedad1.

Base legal: Art. 446 Ley General de Socieda-des Ley N 26887.

2.3. Responsabilidades de los miem-bros y relacin con terceros

Cuando el consorcio contrata con terce-ros, la responsabilidad es solidaria entre los miembros del consorcio solo si as se pacta en el contrato o lo dispone la ley.

Cada miembro del consorcio se vincula individualmente con terceros en el desem-peo de la actividad que le corresponde al consorcio, adquiriendo derechos y asu-miendo obligaciones a ttulo particular.

2.4. Participacin en los resultadosEl contrato debe establecer el sistema de participacin en los resultados, de no ha-cerlo se entiende que es en partes iguales.

Contrato de colaboracin empresarial

Contrato de Consorcio

Partcipe A Partcipe B

3. Contabilidad de los contratos de consorcio

Los contratos de colaboracin empresarial deben llevar contabilidad independiente, es decir llevan su propio juego de libros independientemente de la contabilidad de los partcipes, pero, tratndose de contratos en los que por la modalidad de la operacin no fuera posible llevar contabilidad independiente, cada part-cipe podr contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de las partes podr llevar la contabilidad del contrato, de-biendo en estos dos ltimos casos solicitar autorizacin a la Sunat, quien la aprobar 1 De acuerdo con el artculo 969 del Cdigo Civil, hay copropiedad

cuando un bien pertenece por cuotas ideales a dos o ms personas (cuota quiere decir una porcin del bien). En el artculo 970 del mismo cuerpo legal se menciona que las cuotas de los copropietarios se presumen iguales, salvo prueba en contrario. La participacin de los copropietarios, en los beneficios como en las cargas, est en proporcin a sus cuotas respectivas.

o denegar en un plazo no mayor de 15 das. De no haber respuesta en dicho plazo, se dar por aprobada la solicitud.

En los casos de contratos cuya duracin sea menor a tres aos, cada partcipe podr contabilizar sus operaciones, de-biendo comunicar a la Sunat dentro de los cinco das siguientes a la fecha de la celebracin del contrato.

De no llevar contabilidad independiente y cada partcipe contabilice operaciones se debe designar entre los partcipes quin realizar la funcin de operador para que haga la respectiva atribucin de ingresos y gastos respectiva a las partes del contrato.

Base legal: Art. 65 TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta.

3.1. Contrato con contabilidad inde-pendiente

Los contratos de consorcio con contabi-lidad independiente para efectos tri-butarios tienen la condicin de persona jurdica y como tal son sujetos del IR en calidad de contribuyentes, es decir solo existe para efectos tributarios.

Base legal: Art. 14 inciso k) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1.1. Registro nico de contribuyenteToda vez que el contrato de consorcio con contabilidad independiente es sujeto contribuyente del IR, debe contar con nmero de RUC.

Base legal: Art. 2 Res. de Superintendencia 210-2004/SUNAT (18.09.04).

3.1.2. Comprobantes de pagoSe encuentran obligados a emitir com-probantes de pago las personas naturales o jurdicas que realicen transferencias de bienes a ttulo gratuito u oneroso derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propie-dad, prestacin de servicios, cesin en uso, entre otros; por lo tanto, el contrato deber autorizar la impresin de comprobantes de pago en una imprenta autorizada por la Sunat para la emisin respectiva en la realizacin de sus operaciones.

Base legal: Art. 6 Reglamento de Compro-bantes de Pago.

3.1.3. Libros contablesAl ser considerado persona jurdica independiente de los partcipes, el con-

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Actualidad y Aplicacin Prctica

trato de consorcio debe llevar los libros contables respectivos de acuerdo a lo siguiente:

Al iniciar operaciones y los ingresos brutos que presuman obtendrn en el ejercicio no supere 150 Unidades Impositivas Tri-butarias debe llevar un Registro de Ventas, un Registro de Compras y un libro Diario de Formato Simplificado.

Si los ingresos brutos del ejercicio anterior superasen las 150 Unidades Impositivas Tributarias debern llevar contabilidad completa, es decir:

- Registro de Ventas- Registro de Compras- Libro Caja y Bancos- Libro Diario- Libro Mayor- Libro de Inventario y Balances- Dems libros exigidos por las normas

vigentesBase legal: Art. 65 TUO de la Ley del Im-puesto a la Renta y Art. 12 Res. de Sup. N 234-2006/SUNAT (30.12.06).

3.1.4. Impuesto a la rentaPara fines del IR, los contratos de con-sorcio con contabilidad independiente tienen la condicin de personas jurdicas y como tal son sujetos del IR en calidad de contribuyentes.

Base legal: Art. 14 inciso k) TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1.4.1. Pagos a cuenta mensuales e IR anual del contrato

Al ser personas jurdicas dichos contratos deben realizar los pagos a cuenta men-suales del IR y presentar la declaracin jurada anual del mencionado impuesto con el pago de regularizacin respectivo si lo hubiere o de lo contrario declarar la prdida resultante.

Base legal: Arts. 79 y 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1.4.2. Impuesto a la renta de los partcipes por los ingresos y resultados del contrato

Los partcipes no realizan pagos a cuenta mensuales del IR por los ingresos obteni-dos por el contrato, ya que el contrato es quien realiza los pagos a cuenta por los ingresos generados.

Los resultados del contrato, despus del impuesto a la renta, se atribuyen a los partcipes en forma proporcional a su aporte o segn lo pactado en el contrato, dicha utilidad atribuida a los partcipes ya no est gravada con el impuesto en cabeza de dichos partcipes, pues es el contrato quien ya tribut por dicha renta.

Y por consiguiente, si los resultados del contrato, atribuidos a los partcipes, fue-ran prdidas, dichas prdidas no sern deducibles para el partcipe.

3.1.4.3. Retencin del 4.1% por distri-bucin de utilidades

Cuando el contrato atribuya las utilidades a los partcipes deber efectuar la reten-cin del 4.1 % por dicha distribucin, excepto cuando el perceptor sea una persona jurdica domiciliada.

Base legal: Art. 73-A TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.

3.1.4.4. Impuesto a la renta de los partcipes por aporte o venta de activos al contrato

Toda vez que el contrato con contabilidad independiente para fines tributarios es considerado persona jurdica, cuando los partcipes transfieran al contrato bienes no monetarios ya sea por aporte o venta debern reconocer el ingreso respectivo para fines tributarios, aunque para fines comerciales sabemos que de acuerdo a la Ley General de Sociedades los bienes que se transfieran al contrato siguen siendo de propiedad del partcipe que lo aporta o vende al contrato.

3.1.5. Reconocimiento de la partici-pacin en el contrato por el partcipe para fines contables

En el caso de contratos con contabili-dad independiente, cada partcipe re-conoce su participacin en el contrato (negocio conjunto segn NIIF 11) como una inversin y debe contabilizar dicha inversin utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos a menos que el partcipe est exceptuado de aplicar el mtodo de la participacin de acuerdo con dicha NIC.

Base legal: Prrafo 24 NIIF 11 Acuerdos conjuntos.

Segn la NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos, el mtodo de la participacin implica que la inversin en una asociada se registrar inicialmente al costo y se incrementar o disminuir su importe en libros para reconocer la porcin que corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por el contrato. El inversor reconocer, en su resultado del periodo, la porcin que le corresponda en los resultados del contrato. Las distribuciones recibidas del contrato reducirn el importe en libros de la inversin.

Base legal: Prrafo 11 NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos.

Caso N 1

El 1 de julio de 2013 las empresas Alfa S.A.C. y Centauro S.R.L. acuerdan un contrato de consorcio con contabilidad independiente denominado Consorcio Alfa Centauro, para lo cual aportan lo siguiente:

Alfa S.A.C.

Efectivo S/.50,000

Maquinaria S/.60,000

Costo de adquisicin S/.100,000

Depreciacin acumulada S/.40,000

Valor en libros S/.60,000

Centauro S.R.L.

Efectivo S/.50,000

Vehculo S/.40,000

Costo de adquisicin S/.80,000

Depreciacin acumulada S/.40,000

Valor en libros S/.40,000

Inversin total

Alfa S.A.C. S/.110,000 55 %

Centauro S.R.L. S/.90,000 45 %

Total S/.200,000 100 %

Se pide registrar los aportes en los libros de los partcipes y del consorcio.

SolucinDe acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, un partcipe de un negocio conjunto reconocer su participacin en un negocio conjunto como una inversin y la contabilizar utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en Asociadas y negocios conjuntos, a menos que la entidad est exenta de aplicar dicho mtodo tal como se especifica en dicha norma.

De acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en Asociadas y negocios conjuntos, segn el mtodo de la participacin, la inversin en una asociada se registrar inicialmente al costo y se incrementar o disminuir su importe en libros para reconocer la porcin que corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por el contrato. El inversor reconocer, en su resultado del periodo, la porcin que le corresponda en los resultados del contrato. Las distribuciones recibidas del contrato reducirn el importe en libros de la inversin.


Irea Tributaria


Contabilizacin del aporte en libros de Alfa S.A.C.

1 DEBE HABER

17 CTAS. POR COBRAR DIvERSAS RELAC. 60,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENS. Y DE SALUD POR PAgAR 9,152.54 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia75 OTROS INgRESOS DE gESTIN 50,847.46 759 Otros ingresos de gestin01/07 Por la emisin del comprobante de pago por el aporte de la maquinaria al contrato.

2 DEBE HABER

65 OTROS gASTOS DE gESTIN 60,000.00 655 Costo neto de enajenacin de activos inmov. y operac. discontinuadas 6551 Costo neto de enajenacin de act. inmovilizados39 DEPREC., AMORT. Y AgOTAMIENTO ACUMULADOS 40,000.00 391 Depreciacin acumulada 3913 Inm., maq. y equipo - Costo33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 100,000.00 333 Maquinaria y equipos de explotacin 3331 Maq. y equipo de explotacin01/07 Por la baja de la maquinaria aportada al contrato.

3 DEBE HABER

30 INvERSIONES MOBILIARIAS 110,000.00 302 Instrum. financ. representativos de derecho patrimonial 3027 Particip. en asociaciones en partic. y consorcios10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 50,000.00 104 Cuentas corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas17 CTAS. POR COBRAR DIv. RELACIONADAS 60,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas01/07 Por el reconocimiento de la participacin en el contrato de consorcio.

Contabilizacin del aporte en libros de Centauro S.R.L.

1 DEBE HABER

17 CTAS. POR COBRAR DIvERSAS RELAC. 40,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas40 TRIB., CONTRAP. Y APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAgAR 6,101.69 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia75 OTROS INgRESOS DE gESTIN 33,898.31 759 Otros ingresos de gestin01/07 Por la emisin del comprobante de pago por el aporte al contrato.

2 DEBE HABER

65 OTROS gASTOS DE gESTIN 40,000.00 655 Costo neto de enajenacin de activos inmovilizados y oper. discontinuadas 6551 Costo neto de enaj. de activos inmovilizados

2 DEBE HABER

39 DEPREC., AMORT. Y AgOTAMIENTO ACUMULADOS 40,000.00 391 Depreciacin acumulada 3913 Inm., maq. y equipo - Costo33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 80,000.00 333 Maquinaria y equipos de explotacin 3331 Maquinarias y equipo de explotacin01/07 Por la baja de la maquinaria aportada al contrato.

3 DEBE HABER

30 INvERSIONES MOBILIARIAS 90,000.00 302 Instrumentos finan. representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y consorcios10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 50,000.00 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras 1041 Cuentas corrientes operativas17 CTAS. POR COBRAR DIvERSAS RELACIONADAS 40,000.00 178 Otras cuentas por cobrar diversas01/07 Por el reconocimiento de la participacin en el contrato de consorcio.

Contabilizacin en libros del consorcio Alfa - Centauro 1 DEBE HABER

10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 100,000.00 104 Ctas. corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativas33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 84,745.77 333 Maquinarias y equipos de explotacin 3331 Maq. y equipos de expl. 50,847.46 334 Unidades de transporte 3341 Vehc. motorizados 33,898.3140 TRIBUTOS, CONTRAPR. Y APOR. AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAgAR 15,254.23 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV Cuenta propia47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELAC. 200,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 4791 Otras cuentas por pagar diversas 47911 Partcipe Alfa 110,000.00 47912 Partcipe Centauro 90,000.0001/07 Por los aportes de los partcipes en el contrato.

Al final del ejercicio 2013, el contrato tiene el siguiente estado de resultados despus del impuesto a la renta:

Consorcio Alfa - CentauroEstado de resultados del 1 de julio al 31 de

diciembre de 2013(En nuevos soles)

Ventas 840,000

Costo de ventas (620,000)

Utilidad bruta 220,000

Gastos de ventas (30,000)

Gastos de administracin (40,000)

Utilidad del ejercicio 150,000

Impuesto a la renta (se considera una adicin por S/.10,000)

(48,000)

Utilidad neta 102,000Van...

Viene....

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2 DEBE HABER

10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 45,900.00 104 Ctas. corrientes en instituc. financieras30 INvERSIONES MOBILIARIAS 45,900.00 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y consorciosx/x Por el cobro de las utilidades del consorcio.

Contabilizacin en libros del consorcio Alfa - Centauro 1 DEBE HABER

59 RESULTADOS ACUMULADOS 102,000.00 591 Utilidades no distribuidas 5911 Utilidades acumuladas47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELAC. 102,000.00 475 Dividendos 4755 Otras 47551 Partcipe Alfa 56,100.00 47552 Partcipe Centauro 45,900.0031/12 Por la atribucin de las utilidades los partcipes en el contrato.

2 DEBE HABER

47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELAC. 102,000.00 475 Dividendos 4755 Otras 47551 Partcipe Alfa 56,100 47552 Partcipe Centauro 45,90010 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 102,000.00 104 Ctas. corrientes en instituc. financieras 1041 Cuentas corrientes operativasx/x Por el pago de las utilidades a los partcipes.

Contabilizacin de la devolucin de aportes al trmino del contratoContabilizacin de la devolucin aporte en libros de Alfa S.A.C. 1 DEBE HABER

33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 50,847.46 333 Maquinaria y equipos de explotacin 3331 Maq. y equipo de explotacin40 TRIBUTOS, CONTRAP. Y APORTES AL SIST. DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAgAR 9,152.54 401 Gobierno central 4011 Impuesto general a las ventas 40111 IGV - Cuenta propia47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELACIONADAS 60,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 4791 Otras cuentas por pagar diversas01/07 Por la devolucin del aporte del activo al contrato.

2 DEBE HABER

10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 50,000.00 104 Ctas. corrientes en instituc. financieras47 CTAS. POR PAgAR DIvERSAS RELAC. 60,000.00 479 Otras cuentas por pagar diversas 4791 Otras cuentas por pagar diversas 1041 Cuentas corrientes operativas30 INvERSIONES MOBILIARIAS 110,000.00 302 Instrumentos financieros representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y consorciosx/x Por la devolucin del efectivo aportado al contrato de consorcio y la baja de la cuenta de inversin.

Atribucin de la utilidad:

Alfa S.A.C. 55 % S/.56,100

Centauro S.R.L 45 %. S/.45,900

Total 100 % S/.102,000

Se pide contabilizar la atribucin de los resultados del contrato en los libros de cada partcipe y del contrato.

SolucinDe acuerdo con el prrafo 24 de la NIIF 11 Acuerdos conjuntos, un partcipe de un negocio conjunto reconocer su participacin en un negocio conjunto como una inversin y la contabilizar utilizando el mtodo de la participacin de acuerdo con la NIC 28 Inversiones en asociadas y negocios conjuntos, a menos que la entidad est exenta de aplicar dicho mtodo tal como se especifica en dicha norma.

De acuerdo con el prrafo 11 de la NIC 28 Inversiones en asocia-das y negocios conjuntos segn el mtodo de la participacin, la inversin en una asociada se registrar inicialmente al costo y se incrementar o disminuir su importe en libros para reconocer la porcin que corresponde al inversor en el resultado del periodo obtenido por el contrato. El inversor reconocer, en su resultado del periodo, la porcin que le corresponda en los resultados del contrato. Las distribuciones recibidas del contrato reducirn el importe en libros de la inversin.

Contabilizacin en Alfa S.A.C.

1 DEBE HABER

30 INvERSIONES MOBILIARIAS 56,100.00 302 Instrum. financieros representativos de derecho patrimonial 3027 Particip. en asociaciones en particip. y consorcios77 INgRESOS FINANCIEROS 56,100.00 778 Participacin en resultados de entidades relacionadas.31/12 Por la atribucin de las utilidades del contrato de consorcio.

2 DEBE HABER

10 EFECTIvO Y EQUIvALENTES DE EFECTIvO 56,100.00 104 Ctas. corrien. en instituc. financieras30 INvERSIONES MOBILIARIAS 56,100.00 302 Instrum. financieros representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y consorciosx/x Por el cobro de las utilidades del consorcio.

Contabilizacin en Centauro S.A.C.

1 DEBE HABER

30 INvERSIONES MOBILIARIAS 45,900.00 302 Instrumentos financ. representativos de derecho patrimonial 3027 Participaciones en asociaciones en participacin y consorcios77 INgRESOS FINANCIEROS 45,900.00 778 Participacin en resultados de entidades relacionadas.31/12 Por la atribucin de las utilidades del contrato de consorcio.

Continuar en la siguiente edicin ...


Irea Tributaria


Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y 10.3 (Parte I)

Autora : C.P.C. Luz Hirache Flores

Ttulo : Registro de Costos Formatos 10.1; 10.2 y 10.3 (Parte I)

Fuente : Actualidad Empresarial, N 282 - Primera Quincena de Julio 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinLa finalidad del presente informe es el desarrollo del llevado y llenado del registro de costos para cumplimiento tributario, el mismo que est supeditado a la actividad econmica que desarrolle el contribuyente; as como a alcanzar un nivel de ingresos brutos anuales sealado en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta1. Es necesario precisar que, para fines gerenciales, el control de los inventarios y la determinacin del costo de los inven-tarios resulta una labor prioritaria, ya que dicha informacin es vital para la toma de decisiones vinculadas al crecimiento empresarial y estrategias competitivas. Para la administracin tributaria, el regis-tro de costos provee informacin referida al costo computable de los inventarios producidos; en otras palabras, muestra la determinacin del desembolso incurrido en la produccin de bienes o servicios, disponibles para la venta, denominado contablemente como costo, el mismo que una vez producida su venta se mues-tra como un gasto denominado costo de venta en el estado de resultados; este dato es obtenido tambin del registro de inventarios permanente valorizado. Siendo el costo de venta un concepto deducible en la determinacin de la renta bruta anual, bajo la figura de costo compu-table; actualmente viene siendo fiscalizada por parte de la administracin tributaria.

2. Doctrina de costosLos primeros fundamentos y doctrinas publicadas de costos surgen con el desarrollo de las empresas industriales a fines del siglo XIX2, dentro de estas publicaciones tenemos a:

JOHN COLLINS public una obra en que preconizaba la diferencia entre el costo de fabricacin y los costos comerciales, 1697.

WARDHAUGH THOMPSON public una obra en que preconizaba una completa descripcin de los costos por proceso en una fbrica de medias, estableciendo la forma para determi-nar el costo de los productos, 1777.

1 En adelante denominado LIR2 Fuente: Manual de Contabilidad de Costos Juan Valenzuela Barros

M. GORDARD.: Tratado de Contabilidad Industrial 1827

FLORENCE EDLER ROOVER, Cost Accounting in the 16th. Century, Ac-counting Review, 1935.

GARNER, S. P.: Historical Development of Cost Accounty, The Accounting Re-view, New York, 1947.

DODSON, JAMES: In the Accountant or The Method of Book-Keeping, Deduced from clear Principles and Illustrated by a Variety of Examples, London, 1750.

ULAEMMINCH, J.: Historia y Doctrinas de la Contabilidad, Madrid, 1961.

VZQUEZ, J. C.: Tratado de Costes, Aguilar, Buenos Aires, 1978.

Debido a que una entidad, tiene la nece-sidad de identificar los costos incurridos a fin de medir los beneficios que estos costos hubieren generado (margen de contribucin o valor agregado); se con-cluye que los costos representan un factor importante en la gestin empresarial y toma de decisiones.

La representacin de los costos incurridos en un proceso productivo, en la contabi-lidad de las entidades, es denominada contabilidad de costos, la misma que es aplicada por aquellas entidades que se dedican a la transformacin de materias primas en productos terminados median-te un proceso de fabricacin, as como aquellas que prestan servicios.

En ese sentido, las entidades que compran mercaderas manufacturadas para su pos-terior venta, denominadas comerciales, controlan el costo de la adquisicin de sus mercaderas mediante su Kardex3 (control de inventarios), aplicando unifor-memente una frmula de costeo (PEPS, promedio, etc.).

2.1. Definicin de costoLos costos son definidos por Ralph Po-limeni como el valor sacrificado para obtener bienes y servicios. El sacrificio es medido en unidades monetarias median-te la reduccin de activos o el aumento de los pasivos en el momento en que se obtienen beneficios.

2.2. Costo de los inventariosLa NIC 2 Inventarios seala que los costos de los inventarios comprender todos los costos derivados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.

3 Tributariamente denominado Registro de inventario permanente (en unidades fsicas y/o valorizadas).

2.2.1. Costo de adquisicin Comprende el valor de compra, aran-celes de importacin, impuestos que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fiscales, transporte, almacenamiento y otros costos directa-mente atribuibles a la adquisicin4 de las mercaderas, los materiales o los servicios. Los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirn para determinar el costo de adquisicin.

2.2.2. Costo de produccin o transfor-macin

Comprende la suma de todos los des-embolsos relacionados con las unidades producidas, los cuales se clasifican en tres elementos materiales (materia prima directa), mano de obra directa y carga fabril (gastos indirectos de fabricacin). Materiales: Comprende los mate-

riales directos que se emplean para la elaboracin o produccin de un producto. Estos materiales pueden encontrarse en su estado natural o procesados por el hombre.

Mano de obra directa: Comprende el esfuerzo humano (fsico o mental) empleado en el proceso productivo de un producto, mediante la trans-formacin de los materiales.

Carga fabril: Comprende los gastos indirectos de fabricacin, aquellos costos que no pueden identificarse directamente con el producto, tales como alquileres, servicios pblicos (agua, luz, telfono), seguros, depre-ciacin de activos fijos, incluyendo los materiales indirectos y la mano de obra indirecta, dependiendo del siste-ma de costos que se est empleando.

2.2.3. Otros costos Se incluirn otros costos en el costo de los inventarios, siempre que se hubiera incurrido en ellos para dar a los mismos su condicin y ubicacin actuales. Tal es el caso de los costos financieros, siempre que se trate de activos aptos, se podrn incluir en el costo de los inventarios (NIC 23 Costos por prstamos).

2.3. Conceptos que no son considera-dos costo

Estos conceptos no podrn incluirse como costo de los inventarios, por tanto, se reconocern como gastos en el periodo en que se incurre en ellos:

a. Cantidades anormales de desperdicio de materiales, mano de obra u otros costos de produccin (merma anormal);

4 Son aquellos costos incurridos para dar a los inventarios las condi-ciones y ubicaciones actuales,

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b. Costos de almacenamiento, a menos que sean necesarios en el proceso productivo, previos a un proceso de elaboracin ulterior;

c. Costos indirectos de administracin que no hayan contribuido a dar a los inventarios su condicin y ubicacin actuales; y

d. Los gastos de venta.

2.4. Clasificacin de los costos de produccin

Los costos de produccin o transforma-cin se clasifican como costos directos y costos indirectos.

Costos directos: Son aquellos iden-tificables directamente en el proceso productivo, ejemplo: los materiales directos y la mano de obra directa.

Costos indirectos: Son aquellos costos difciles de identificar en rela-cin con las unidades producidas, y pueden ser fijos o variables.- Costos indirectos fijos, son los

que permanecen relativamente constantes, con independencia del volumen de produccin, tales como la depreciacin y manteni-miento de los edificios y equipos de la fbrica, as como el costo de gestin y administracin de la planta.

De acuerdo a la NIC 2, el proce-so de distribucin de los costos indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal5 de trabajo de los medios de produccin. Es posible usarse el nivel real de pro-duccin siempre que se aproxime a la capacidad normal.

Se debe considerar adems que los costos indirectos fijos distri-buido a cada unidad de produc-cin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa.

- Costos indirectos variables, son los que varan directamente, o casi directamente, con el volumen de produccin obtenida, tales como los materiales y la mano de obra indirecta.

Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin (su distribucin puede realizarse sobre parmetros tales como horas hombre, horas mquina, metros cuadrados, etc.).

Los costos indirectos no distribuidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos.

5 Capacidad normal es la produccin que se espera conseguir en cir-cunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento.

3. Marco tributarioLa LIR seala en su artculo 62 que las entidades en razn a la actividad econ-mica que desarrollen, debern de prac-ticar la toma de sus inventarios, adems de valuar sus existencias aplicando un mtodo de valuacin uniforme.

Artculo 62. Los contribuyentes, empre-sas o sociedades que, en razn de la acti-vidad que desarrollen, deban practicar inventario, valuarn sus existencias por su costo de adquisicin o produccin adop-tando cualquiera de los siguientes mtodos, siempre que se apliquen uniformemente de ejercicio en ejercicio:a) Primeras entradas, primeras salidas

(PEPS).b) Promedio diario, mensual o anual (PON-

DERADO O MVIL).c) Identificacin especfica.d) Inventario al detalle o por menor.e) Existencias bsicas.El reglamento podr establecer, para los contribuyentes, empresas o socieda-des, en funcin a sus ingresos anuales o por la naturaleza de sus actividades, obligaciones especiales relativas a la forma en que deben llevar sus inven-tarios y contabilizar sus costos.

Como podemos observar las entidades (contribuyentes) en razn a la actividad que desarrolle, debern valuar sus existencias por su costo de adquisicin o produccin. Sobre este primer prrafo debemos de recordar el artculo 33 del Reglamento de la LIR, norma que seala que la contabili-zacin de las operaciones se realizadas bajo la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptados, puede determi-nar diferencias temporales o permanentes, por cuanto a menos que el reglamento condicione el registro contable, la forma de contabilizacin de las operaciones no originar la prdida de una deduccin, para fines de determinar la renta neta.

Artculo 33. Diferencias en la de-terminacin de la renta neta por la aplicacin de principios de contabilidad generalmente aceptadosLa contabilizacin de operaciones bajo prin-cipios de contabilidad generalmente acepta-dos, puede determinar, por la aplicacin de las normas contenidas en la Ley, diferencias temporales y permanentes en la determi-nacin de la renta neta. En consecuencia, salvo que la Ley o el Reglamento condicione la deduccin al registro contable, la forma de contabilizacin de Las operaciones no originar la prdida de una deduccin.Las diferencias temporales y permanentes obligarn al ajuste del resultado segn los registros contables, en la declaracin jurada.

Ahora bien, el artculo 223 de la Ley Genera de Sociedades seala que los principios de contabilidad generalmente aceptados son las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIC, SIC, NIIF, CINIIF). En mrito a ello es que el reco-nocimiento, medicin y presentacin en los estados financieros, se realizarn bajo los lineamientos de la NIC 2 Inventarios.

Retomando las condiciones que la adminis-tracin tributaria toma en consideracin, a efectos de la revisin del registro de costos y el registro de inventario permanente, los contribuyentes debern tener en conside-racin lo establecido en el artculo 35 del Reglamento de la LIR, norma que desa-rrolla las condiciones sobre el llevado de los inventarios y la contabilidad de costos:

Artculo 35. Inventarios y contabili-dad de costosLos deudores tributarios debern llevar sus inventarios y contabilizar sus costos de acuerdo a las siguientes normas:a. Cuando sus ingresos brutos anuales

durante el ejercicio precedente hayan sido mayores a mil quinientas (1,500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en curso, debern llevar un sistema de contabilidad de costos, cuya informacin deber ser registrada en los siguientes registros: Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

b. Cuando sus ingresos brutos anuales duran-te el ejercicio precedente hayan sido mayo-res o iguales a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias y menores o iguales a mil quinientas (1,500) Unidades Imposi-tivas Tributarias del ejercicio en curso, slo debern llevar un Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas.

c. Cuando sus ingresos brutos anuales du-rante el ejercicio precedente hayan sido inferiores a quinientas (500) Unidades Impositivas Tributarias del ejercicio en cur-so, solo debern realizar inventarios fsicos de sus existencias al final del ejercicio.

d. Tratndose de los deudores tributarios comprendidos en los incisos precedentes a) y b), adicionalmente debern realizar, por lo menos, un inventario fsico de sus existencias en cada ejercicio.

e. Debern contabilizar en un Registro de Costos, en cuentas separadas, los elementos constitutivos del costo de produccin por cada etapa del proceso productivo. Dichos elementos son los comprendidos en la Norma Internacional de Contabilidad correspondiente, tales como: materiales directos, mano de obra directa y gastos de produccin indirectos.

f. Aquellos que deben llevar un sistema de contabilidad de costos basado en registros de inventario permanente en unidades fsicas o valorizados o los que sin estar obligados opten por llevarlo regularmente, podrn deducir prdidas por faltantes de inventario, en cualquier fecha dentro del ejercicio, siempre que los inventarios fsicos y su valorizacin hayan sido aprobados por los responsables de su ejecucin y adems cumplan con lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso c) del Artculo 21 del Reglamento.

g. No podrn variar el mtodo de valuacin de existencias sin autorizacin de la SU-NAT y surtir efectos a partir del ejercicio siguiente a aqul en que se otorgue la aprobacin, previa realizacin de los ajustes que dicha entidad determine.

h. La SUNAT mediante Resolucin de Super-intendencia podr:

i. Establecer los requisitos, caractersticas, contenido, forma y condiciones en que deber llevarse los registros establecidos en el presente Artculo.

ii. Eximir a los deudores tributarios com-prendidos en el inciso a) del presente


Irea Tributaria


artculo, de llevar el Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas.

iii. Establecer los procedimientos a seguir para la ejecucin de la toma de inventarios fsicos en armona con las normas de con-tabilidad referidas a tales procedimientos.

En todos los casos en que los deudores tributarios practiquen inventarios fsicos de sus existencias, los resultados de dichos inventarios debern ser refrendados por el contador o persona responsable de su ejecu-cin y aprobados por el representante legal.A fin de mostrar el costo real, los deudores tributarios debern acreditar, mediante los registros establecidos en el presente artculo, las unidades producidas durante el ejercicio, as como el costo unitario de los artculos que aparezcan en los inventarios finales.En el transcurso del ejercicio gravable, los deu-dores tributarios podrn llevar un Sistema de Costo Estndar que se adapte a su giro, pero al formular cualquier balance para efectos del impuesto, debern necesariamente valorar sus existencias al costo real. Los deudores tributarios debern proporcionar el informe y los estudios tcnicos necesarios que sustenten la aplicacin del sistema antes referido, cuan-do sea requerido por la SUNAT.

El inciso e) de este artculo seala que el contribuyente deber de contabilizar en un registro de costos, los elementos constitutivos del costo de produccin. Por cuanto, aquellos contribuyentes cuya acti-vidad econmica se encuentre vinculada a la comercializacin, solo podran encon-trarse obligados al llevado del registro de inventario permanente, sea en unidades fsicas y/o valorizadas.

Mientras las entidades que se dediquen a la fabricacin, manufactura o transfor-macin de bienes, sea de manera directa o indirectamente (fabricacin encargada a terceros), as como aquellas entidades que presten servicios, se encontrarn obligadas al llevado del registro de costos.

4. Registro de costosMediante la Resolucin de Superintenden-cia N 234-2006/SUNAT, se establecen los formatos e informacin mnima de los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios, dentro de los cuales se encuentra el registro de costos y seala lo siguiente:El registro de costos debe contener la informacin mensual de los diferentes elementos del costo, segn las normas tributarias, relacionados con el proceso productivo del periodo y que determinan el costo de produccin respectivo.

Como observamos, los formatos que in-tegran este registro debern ser llevados de manera mensual, y la informacin requerida en ellos corresponde a aquella relacionada al proceso productivo.

4.1. Informacin mnimaFormato 10.1: Registro de costos - Estado de costo de ventas anualLa informacin mnima a ser consignada en este formato ser la siguiente:

i. El costo del inventario inicial de pro-ductos terminados contable.

ii. El costo de produccin de productos terminados contable.

iii. El costo de los productos terminados disponibles para la venta contable.

iv. El costo de inventario final de produc-tos terminados contable.

v. Ajustes diversos contables. vi. Determinacin del costo de ventas

contable. Formato 10.2: Registro de Costos - Elementos del costo mensualLa informacin mnima a ser consignada en este formato ser la siguiente:

i. Costo de materiales y suministros directos.

ii. Costo de la mano de obra directa. iii. Otros costos directos. iv. Gastos de produccin indirectos: (iv.1) Materiales y suministros indirectos.(iv.2) Mano de obra indirecta.(iv.3) Otros gastos de produccin indi-

rectos.v. Total consumo en la produccin. vi. Costo total por cada elemento del

costo.

Formato 10.3: Registro de costos - Estado de costo de produccin valo-rizado anualLa informacin mnima a ser consignada en este formato ser la siguiente:

i. Costo de materiales y suministros directos.

ii. Costo de la mano de obra directa. iii. Otros costos directos. iv. Gastos de produccin indirectos: (iv.1) Materiales y suministros indirectos.(iv.2) Mano de obra indirecta.(iv.3) Otros gastos de produccin indi-

rectos.v. Total consumo en la produccin. vi. Inventario inicial de productos en

proceso. vii. Inventario final de productos en proceso.viii. Costo de produccin. ix. Costo total anual por cada elemento

del costo. La informacin del presente formato po-dr agruparse optativamente por proceso productivo, lnea de produccin, producto o proyecto.

4.2. Formatos del registro de costosFormato 10.1: Registro de costos - Estado de costo de ventas anualPeriodo: RUC: Denominacin o razn social:

Determinacin del costo de venta: S/Costo del inventario inicial de productos terminadosCosto de produccin de productos terminadosCosto de productos terminados disponibles para la ventaCosto del inventario final de productos terminadosAjustes diversosCosto de ventas

Formato 10.2: Registro de costos - Elementos del costo mensualPeriodo:RUC:Denominacin o razn social:

Consumo en la produccin Ene. Feb. Mar. Abr. May. Jun. Jul. Ago. Sep. Oct. Nov. Dic. Total1. Materiales y suministros directos2. Mano de obra directa3. Otros costos directos4. Gastos de produccin indirectos4.1. Materiales y suministros indirectos4.2. Mano de obra indirecta4.3. Otros gastos de produccin indirectosTotal consumo en la produccin

Formato 10.3: Registro de costos - Estado de costo de produccin valorizado anualPeriodo:RUC:Denominacin o razn social:

Consumo en la produccin Proceso 1 Proceso 2 Proceso 3 ...... Proceso n Total anual1 Materiales y suministros directos 2 Mano de obra directa 3 Otros costos directos 4 Gastos de produccin indirectos 4.1. Materiales y suministros indirectos 4.2. Mano de obra indirecta 4.3. Otros gastos de produccin indirectos Total consumo en la produccin Inventario inicial de productos en proceso Inventario final de productos en proceso Costo de produccin

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Incidencia tributaria en la reorganizacin de sociedades

Autora : Dra. Jenny Pea Castillo

Ttulo : Incidencia tributaria en la reorganizacin de sociedades

Fuente : Actualidad Empresarial, N 282 - Primera Quincena de Julio 2013

Ficha Tcnica

1. IntroduccinEl incremento de la economa peruana en los ltimos aos, no solo ha trado un extraordinario crecimiento de varios se

Aplicacion Del IGV e IR a Consorcios, Registro de Costos Formatos (10.1, 10.2 y 10.3), Incidencia...

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