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cuad. contab. / bogotá, colombia, 10 (27):361-430 / julio-diciembre 2009 / 361
Comparación entre la Norma Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para PYME) y la normatividad colombiana*
Profesores del área de Contabilidad
Financiera, departamento de Ciencias
Contables.
Édgar Emilio Salazar-Baquero
(compilador)
Correo electrónico: [email protected].
* Este artículo fue escrito en colaboración por los siguientes profesores de la Pontificia Universidad Javeriana: Braulio Adriano Rodríguez-Castro, Marcos Ancisar Valderrama-Prieto, Dennis Fabián Bejarano, Néstor Javier Lizarazo-Sierra, Sandra Milena Bareño-Dueñas, Wilmar Franco-Franco, Yeimi Angélica Rodríguez-Romero, César Augusto Salazar-Baquero, Édgar Emilio Salazar-Baquero, Jaime Arturo Marín-Steevens, Gustavo Adolfo Díaz-Bonilla, Julián Esteban Pineda-Baquero, Luis Gustavo Toscano-Muñoz, Andrés Felipe Rubiano-Pulido, Camilo Iván Calderón-Pinto, Rafael Alberto Manosalva-García y Víctor Manuel Villamizar-Amaya, profesores del área de Contabilidad Financiera. Departamento de Ciencias Contables.
362 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Resumen El siguiente texto representa un esfuerzo de
los profesores del Área de Contabilidad Financiera del De-
partamento de Ciencias de la Contabilidad, por comparar
la Norma Internacional de Información Financiera para Pe-
queñas y Medianas Entidades (NIIF para PYME), tal como
son definidos por el Consejo Internacional para Estánda-
res en Contabilidad (IASB), con la Regulación Contable
en Colombia. La comparación se hace agrupando algunas
secciones de las NIIF según características particulares y
comparándolos después con las Regulaciones Contables
en Colombia más relevantes. Allí donde parece apropiado,
planteamos algunas recomendaciones con el objeto de ajus-
tar la debida normativa contable colombiana.
Entre las principales diferencias, encontramos que las NIIF
para PYME incluyen mejores parámetros con respecto a la
distinción y la medición de entradas en los tratados finan-
cieros; de igual manera, se toman más medidas de valor
razonable y se tiene como práctica común el empleo de me-
didas que reconocen el valor del dinero en el tiempo.
Por tanto, el presente texto pretende abrir la oportuni-
dad para reflexiones más profundas, así como promover la
contribución de alternativas en la búsqueda de un nuevo
modelo contable en Colombia, capaz de desarrollar las re-
gulaciones establecidas por el Decreto 13 14 de 2009.
Palabras claves autor Norma Internacional de In-
formación Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades
(NIIF para PYME), Contabilidad Internacional, Decreto
2649 de 1993.
Palabras claves descriptor Pequeña y mediana
empresa, normas internacionales de contabilidad, Contabi-
lidad, Colombia
International Financial Reporting Standards (IFRS) for Small and Medium Enterprises (SME)
Abstract The following paper is an effort by lecturers of
the Financial Accounting area of the Department of Accoun-
ting Sciences, to check the IFRS for SMEs as stated by the
IASB (International Accounting Standards Board) against
Colombian Accounting Regulations. The comparison is
made by grouping some sections of the IFRS according to
certain particular characteristics and then comparing them
with the relevant Colombian Accounting Regulation. When
appropriate, we put forward some recommendations in or-
der to adjust the relevant Colombian accounting norm.
Among the main differences found, we noted that the IFRS
for SMEs include better guidelines vis-à-vis making out
and measuring entries in financial statements; likewise,
more measures of reasonable value are made and the use
of measures that acknowledge the value of money in time
is common practice.
Thus, this paper would like to open opportunities for farther
reflection and foster the contribution of new alternatives in
the search for a new accounting model in Colombia in order to
develop the regulations established by Decree 1314 of 2009.
Key words author SMEs, International Accounting,
IFRS for SMEs, Decree 2649 of 1993.
Key words plus Small and Medium-Sized Compa-
nies, International Standards of Accountancy,
Accounting, Colombia, Standars
International Financial Reporting Standards (IFRS) for
Small and Medium Enterprises (SME)
Abstract
The following paper is an effort by lecturers of the Finan-
cial Accounting area of the Department of Accounting
Sciences, to check the IFRS for SMEs as stated by the IASB
(International Accounting Standards Board) against Co-
lombian Accounting Regulations. The comparison is made
by grouping some sections of the IFRS according to certain
particular characteristics and then comparing them with
the relevant Colombian Accounting Regulation. When
appropriate, we put forward some recommendations in or-
der to adjust the relevant Colombian accounting norm.
Among the main differences found, we noted that the IFRS
for SMEs include better guidelines vis-à-vis making out and
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 363
measuring entries in financial statements; likewise, more
measures of reasonable value are made and the use of mea-
sures that acknowledge the value of money in time is com-
mon practice.
Thus, this paper would like to open opportunities for far-
ther reflection and foster the contribution of new alternati-
ves in the search for a new accounting model in Colombia
in order to develop the regulations established by Decree
Key words author SMEs, International Accounting, IFRS
for SMEs, Decree 2649 of 1993.
Palavras-chave descritor micro e pequena em-
presa (MPE), normas internacionais de contabilidade, con-
tabilidade, Colômbia.
Introducción
A raíz de la expedición de la Ley 1314 de 2009,
que pretende que la contabilidad financiera co-
lombiana recoja las mejores prácticas interna-
cionales, la academia es la llamada a realizar los
acercamientos en representación de la profe-
sión y debe ser la primera organización en par-
ticipar activamente en el estudio, discusión y
construcción del nuevo modelo contable.
La Universidad Javeriana se ha caracteriza-
do por ser pionera en el estudio y análisis de la
regulación contable internacional. Vale la pena
recordar el trabajo elaborado en 2001 por el
Centro de Estudios en Derecho Contable, Revi-
sión académica sobre las normas de contabilidad
generalmente aceptadas en Colombia.1
El presente documento muestra las princi-
pales diferencias encontradas entre la Norma
Internacional de Información Financiera para
PYME publicadas por el Consejo de Estándares
1 http://www.javeriana.edu.co/personales/hbermude/ensa-yos/CEDCPUJ/CONCEPTO/Finrevinic.doc.
Internacionales de Contabilidad [International
Accounting Standards Board, IASB] y la norma-
tividad colombiana aplicable y propone, cuando
son pertinentes, las modificaciones necesarias
requeridas por las normas colombianas para
ajustarse a la NIIF para PYME. Sin embargo, no
pretende abarcar la totalidad de las diferencias
que pueda haber entre las regulaciones mencio-
nadas. El propósito fundamental es presentar
un panorama general e invitar a su estudio de-
tallado.
La lectura de este trabajo debe tener en
cuenta la participación de 17 profesores del De-
partamento de Ciencias Contables, lo que ine-
vitablemente puede traer como consecuencia
cierta diversidad en los capítulos presentados,
no obstante el nivel de uniformidad que se pre-
tendió en su elaboración. Sin embargo, esta di-
versidad resulta muy valiosa para el lector en la
medida en que observa distintas perspectivas
sobre el tema en cuestión.
Por último, el entendimiento de las normas
internacionales de información financiera, en
este caso, de su versión para PYME, será un ele-
mento clave para aquellos que pretendan hacer
parte del proceso de construcción de la nueva
regulación contable en Colombia durante los
próximos años.
La NIIF para PYME
El Consejo de Estándares Internacionales de
Contabilidad, IASB, ha desarrollado una norma
separada a las demás NIIF,2 que pretende ser
2 Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus siglas en inglés), que incluyen tanto las NIC emitidas por IASC y las nuevas NIIF (1 al 9) emitidas por
364 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
aplicable a los estados financieros de propósito
general de las PYME, tal como serán definidas
posteriormente. La NIIF para PYME fue emi-
tida en julio de 2009 y ha sido adoptada por
varios países, entre los que se encuentran Bra-
sil, Costa Rica, República Dominicana, Hong
Kong, Egipto y Malasia.
La NIIF para PYME está organizada por sec-
ciones y cada sección trata un tema particular.
La norma se espera revisar cuando un amplio
número de entidades haya publicado sus esta-
dos financieros bajo la NIIF para PYME, por un
período de dos años. También se considerarán
las nuevas NIIF completas y las modificaciones
a éstas que se adopten posteriormente.
1. Pequeñas y medianas entidades
Braulio Adriano Rodríguez-Castro3
Definición de PYME
La definición de las pequeñas y medianas en-
tidades, pyme, es un tema discutido mundial-
mente. Algunas propuestas sobre clasificación
consideran su tamaño, el volumen de negocios,
el número de empleados o a una combinación
de varios factores. Como lo propone el Grupo
de Trabajo Intergubernamental de Expertos en
Normas Internacionales de Contabilidad y Pre-
sentación de Informes [International Standards
of Accounting and Reporting, ISAR], ninguno
de estos criterios puede ser utilizado en cual-
IASB a partir de 2001. A diferencia de la NIIF para PYME, las NIIF están preparadas para entidades que presentan su información en los mercados de capitales.3 Director del Departamento de Ciencias Contables, Ponti-ficia Universidad Javeriana.
quier país indistintamente. Sin embargo, el
IASB decidió que la definición de pyme se en-
focara hacia aquellas entidades que no tienen
responsabilidad pública de rendir cuentas. Por
tanto, sin desconocer otras definiciones y clasi-
ficaciones propuestas, este trabajo, basado en la
NIIF para PYME, incorpora la definición pro-
puesta por el IASB.
En la reglamentación de la Ley 1314 de
2009, deberá definirse claramente el ámbito de
aplicación.
Debe tener presente:
La naturaleza de los usuarios de la informa-
ción,
no tanto la naturaleza de las actividades.
2. Conceptos y principios generales
2.1. Presentación de estados financieros
Marcos Ancisar Valderrama-Prieto4
El capítulo 2 presenta la estructura conceptual
sobre la cual se desarrolla el modelo regulati-
vo, para determinar los objetivos y cualidades
de la información, junto con los demás con-
ceptos y principios implícitos en el reporte fi-
nanciero.
El capítulo 3 destaca los requerimientos para
la elaboración de los estados financieros y lo que
constituye un conjunto completo de éstos.
A su vez, el decreto reglamentario 2649 de
1993 presenta estos mismos temas, con las dife-
rencias que luego se presentarán, en los capítu-
4 Director de la carrera de Contaduría Pública, Pontificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 365
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Definición Las PYME son entidades que:a. no tienen obligación pública de rendir
cuentas; yb. publican estados financieros con propósitos
de información general para usuarios externos.
Artículo 2. Ámbito de aplicación. El presente decreto debe ser aplicado por todas las personas que de acuerdo con la ley estén obligadas a llevar contabilidad (Decreto 2649 de 1993).
OtrosLa Ley 905 de 2004 definió los conceptos de pequeña y mediana empresa (Ley 590 de 2000 y 1151 de 2007).Ley 1314 de 2009Artículo 2. Ámbito de aplicación. En desarrollo de esta ley y en atención al volumen de sus activos, de sus ingresos, al número de sus empleados, a su forma de organización jurídica o de sus circunstancias socioeconómicas, el Gobierno autorizará de manera general que ciertos obligados lleven contabilidad simplificada, emitan estados financieros y revelaciones abreviados o que éstos sean objeto de aseguramiento de información de nivel moderado.
Son ejemplos de usuarios externos los propietarios que no están implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las agencias de calificación crediticia.Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas cuando:a. registra, o está en proceso de registrar, sus
estados financieros en la Bolsa de Valores o en otra organización reguladora con el fin de emitir algún tipo de instrumentos en un mercado público; o
b. mantiene activos en calidad de fiduciaria para un amplio grupo de terceros ajenos a la entidad, tales como un banco, una entidad aseguradora, un intermediario de bolsa, un fondo de pensiones, un fondo de inversión colectiva o una entidad bancaria de inversión.
1. Mediana empresaa. Planta de personal entre cincuenta y uno (51) y doscientos (200)
trabajadores, ob. Activos totales por valor entre cinco mil uno (5.001) a treinta mil
(30.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
2. Pequeña empresaa. Planta de personal entre once (11) y cincuenta (50) trabajadores,
ob. Activos totales por valor entre quinientos uno (501) y menos de
cinco mil (5.000) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
3. Microempresaa. Planta de personal no superior a los diez (10) trabajadores o,b. Activos totales excluida la vivienda por valor inferior a quinientos
(500) salarios mínimos mensuales legales vigentes.
Tabla 1. Análisis comparativo de la definición de micro, pequeña y mediana empresaFuente: Elaboración propia.
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los: II Objetivos y cualidades de la información,
III Normas básicas y IV De los estados financie-
ros y sus elementos.
2.2. Objetivos de la información
financiera
A continuación, se presenta la comparación en-
tre la normatividad colombiana y la propuesta
para pyme del IASB:
NIIF para PYME1 Normatividad colombiana2
2.2 El objetivo de los estados financieros de una pequeña o mediana entidad es proporcionar información sobre la situación financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo de la entidad que sea útil para la toma de decisiones económicas de una amplia gama de usuarios que no están en condiciones de exigir informes a la medida de sus necesidades específicas de información.
2.3 Los estados financieros también muestran los resultados de la administración llevada a cabo por la gerencia: dan cuenta de la responsabilidad en la gestión de los recursos confiados a la misma.
La información contable debe servir fundamentalmente para:1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un
ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.
2. Predecir flujos de efectivo. 3. Apoyar a los administradores en la planeación,
organización y dirección de los negocios. 4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito. 5. Evaluar la gestión de los administradores del ente
económico. 6. Ejercer control sobre las operaciones del ente
económico. 7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias,
precios y tarifas. 8. Ayudar a la conformación de la información estadística
nacional, y 9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto
social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad.
Tabla 2a. Comparación entre la propuesta para pyme del IASB y la normatividad colombiana1 Normas Internacionales de Información Financiera (IFRS, por sus siglas en inglés).2 Decreto reglamentario 2649 de 1993, artículo 3.Fuente: Elaboración propia, negrillas del autor.
2.3. Características cualitativas de la
información
Siendo las características propuestas nacidas
de construcciones teóricas que propenden por
el cumplimiento de los objetivos fijados, encon-
tramos puntos de acuerdo, entre lo propuesto
por la normatividad colombiana en su momen-
to, que tuvo como fuente la revisión teórica de
este asunto en particular.
Por último, el modelo colombiano trabajó
en una dinámica similar la cual no ha perdido
vigencia:
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 367
Figura 1. Características de la información propuestas por el International Accounting Standards Board, IASB y el Financial Accounting Standards Board, FASB.Fuente: Elaboración propia con base en cuadro presentado en el concepto número 2 del FASB y de acuerdo con lo propues-to en el borrador de exposición del capítulo 2, Características de la información IASB-FASB.
Figura 2. Características de la información contable en el Decreto 2649 de 1993Fuente: Tomado y modificado levemente de la versión original presentada en el artículo Marco conceptual de la contabilidad financiera.5
5 John Cardona-Arteaga (1996). Marco conceptual de la contabilidad financiera, el caso colombiano. En Perspectivas y apli-cación de la contabilidad en Colombia. Bogotá: Cámara de Comercio de Bogotá.
Cualidadesfundamentales
Cualidadessecundarias
Decisores que suministran recursos financierosUsuarios de la información contable
Pertinencia Representación fiel
Vr.Predictivo
Vr.Confirmación
Completa Libre de error Neutral
Cualidadesdemejora
Restriccionesfundamentales
Comparabilidad Verificabilidad Oportuna Comprensible
Material y beneficio costo
Comparabilidad
Comprensible
Utilidad
Pertinencia Confiabilidad
Vr.Predictivo
Vr. Retro-alimentación
Oportunidad Verificabilidad Neutralidad Fidelidadrepresentativa
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2.4. Definiciones básicas
Luego de definir objetivos y características, se
empieza el proceso de alinear, con éstos, las de-
finiciones de los elementos o categorías princi-
pales en que se agrupa la información.
Quizá la siguiente tabla, que resume las de-
finiciones en discusión respecto de lo que se
considera un activo, presenta la problemática
en este punto:
NIIF para PYME Normatividad colombiana2.37 Una entidad reconocerá un activo en el estado de situación financiera
cuando sea probable que del mismo se obtengan beneficios económicos futuros para la entidad y, además, el activo tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad. Un activo no se reconocerá en el estado de situación financiera cuando no se considere probable que, del desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro más allá del período actual sobre el que se informa. En lugar de ello, esta transacción dará lugar al reconocimiento de un gasto en el estado del resultado integral (o en el estado de resultados, si se presenta).
Artículo 35. Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.
Tabla 2b. Definiciones en discusión respecto de lo que se considera un activoFuente: Elaboración propia.
La discusión sigue y se centra teniendo en
cuenta el concepto de probabilidad y la necesi-
dad de que el recurso exista con sus beneficios
en el presente. Las definiciones para pyme se
quedan en el esquema actual del IASB, lo cual
demandaría una revisión futura.
En el modelo normativo colombiano, la de-
finición de elementos tendió a favorecer los
esquemas de clasificación, al crear elementos
adicionales a los propuestos internacionalmen-
te, tal es el caso de manejar las cuentas de orden
como un elemento de los estados financieros
más que como un esquema de revelación.
3.1. Estado de la situación financiera
Dennis Fabián Bejarano6
A continuación, se presentan las similitudes y
diferencias más significativas entre el estándar
internacional de información financiera para
pyme (NIIF para PYME) y el reglamento gene-
ral de la contabilidad contenido en el Decreto
2649 de 1993, para los temas relativos a la pre-
sentación y revelación de los estados financie-
ros: Balance General y Estado de Resultados.
6 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Ponti-ficia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 369N
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396 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
4. Si bien el marco nacional indica que en
cada cierre contable se debe evaluar el cré-
dito mercantil y que en caso de conside-
rarse adecuado se debe amortizar en su
totalidad, el estándar NIIF para PYME hace
referencia a la valoración de este activo con-
siderando el estándar de deterioro de los ac-
tivos.
5. Por disposiciones legales en Colombia, las
combinaciones de negocios son reconocidas
por el método de unificación de intereses
“valor en libros” frente al estándar NIIF
para PYME, que exige el registro del méto-
do de adquisición también llamado método
de compra y su ajuste al valor razonable de
cada uno de los activos y pasivos de la com-
binación de negocios.
6. Al reconocer la combinación de negocios a
su valor razonable, éste tiene un impacto en
el crédito mercantil reconocido para efectos
financieros, contables y de impuestos.
Por esto, la norma internacional NIIF para
PYME tiene un alcance más amplio que la le-
gislación local, al tocar aspectos como la valora-
ción inicial y posterior del crédito mercantil, su
forma de amortización y vida útil; además, re-
conoce la realidad económica de estos negocios
al proponer un tratamiento para el crédito mer-
cantil negativo y para los pasivos contingentes
que se pueden presentar en la combinación de
negocios.
La expedición de un estándar sobre esta ma-
teria eliminaría las diferencias de tratamiento
que, de hecho, se han presentado por las distin-
tas posiciones de los supervisores gubernamen-
tales.
Conclusiones
Entendidas las normas contables colombianas
como las desarrolladas por el Decreto reglamen-
tario 2649 de 1993 y las establecidas por la Su-
perintendencia Financiera de Colombia y la
Superintendencia de Sociedades, es pertinente
afirmar que, aunque para el sistema financiero
existe un contenido normativo comparable en-
tre normas contables colombianas e internacio-
nales, para las pyme no hay un marco contable
respecto de la combinación de negocios, toda
vez que el tema no es tratado específicamente
en la normativa nacional.
El Decreto 2649 sólo se refiere de manera
tangencial a algunos aspectos de las combina-
ciones de negocios, como los siguientes:
1. El artículo 29, para aclarar que respecto de
las combinaciones de negocios se deben pre-
parar estados financieros extraordinarios,
de hecho, no se especifican las revelaciones
particulares que en ellos se deben efectuar
y el tratamiento para reconocer y valuar los
diferentes elementos activos y pasivos que se
deben presentar en dichos balances.
2. Las normas contables colombianas unen el
tratamiento del crédito mercantil o good-
will, al de los activos intangibles, incluyen-
do lo establecido en el estatuto tributario en
el cual se advierte que el goodwill se debe re-
conocer como un activo intangible a su cos-
to de adquisición menos las amortizaciones
realizadas hasta la fecha de cierre.
3. El marco nacional no reconoce la existencia
o posible generación de un pasivo contin-
gente junto con los costos de la combina-
ción de negocios.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 397
Colombia no tiene un estudio que determine
los efectos patrimoniales de las combinaciones
de negocios realizadas para hacerle frente a la
crisis económica.
5. Elementos de estados financieros
5.1. Instrumentos financieros básicos
César Salazar11
Para el tratamiento contable de los instru-
mentos financieros, la entidad elegirá como po-
lítica contable los requerimientos establecidos
en las secciones sobre instrumentos financieros
(Secciones 11 y 12) o los requerimientos esta-
blecidos en IAS 39, Instrumentos Financieros:
Reconocimiento y Medición, junto con las re-
velaciones exigidas para las pequeñas y media-
nas empresas.
Los instrumentos financieros se definen
como contratos que generan simultáneamente
un activo financiero en una entidad y un pasivo
financiero o un instrumento de patrimonio en
otra entidad. Para las pequeñas y medianas em-
presas, éstos se han clasificado en:
• Instrumentosfinancierosbásicos
• Otrosinstrumentosfinancieros
Entre los instrumentos financieros básicos,
están:
• Efectivo
• Cuentasporcobrar
11 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pon-tificia Universidad Javeriana.
• Inversionesenacciones
• Instrumentosdedeuda(activosypasivos)
• Préstamos(activosypasivos)
En Colombia, no existe tal definición; sin
embargo, sí existen definiciones, criterios de re-
conocimiento, medición y revelación aplicables
a algunas de las partidas que cumplen la defini-
ción de instrumentos financieros: Inversiones
(Artículo 61, Decreto 2649 de 1993), Cuentas
y documentos por cobrar (Artículo 62), Obli-
gaciones financieras (Artículo 74), Cuentas y
documentos por pagar (Artículo 75) y Bonos
(Artículo 80).
A continuación, se presentan las principales
diferencias entre esta sección (sección 11) y
los lineamientos exigidos por el decreto 2649
de 1993 y/o decreto 2650 de 1993, en cuanto
al tratamiento contable de los instrumentos fi-
nancieros básicos.
Conclusiones
En relación con la norma internacional para pe-
queñas y medianas empresas, NIIF para PYME,
los siguientes aspectos necesitarían ser modifi-
cados en la normatividad colombiana:
• Es necesario introducir la medición del valor
del dinero en el tiempo.
• Si es del caso, los ajustes posteriores de algu-
nos activos se hacen a valor razonable y se
llevan a resultados.
• Deben mejorarse las revelaciones relativas a
los instrumentos financieros.
398 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Medición inicialAl costo, excepto los que se miden al valor razonable.Si el costo no es equivalente al precio de contado, el costo se mide al valor presente de los flujos futuros.
También al costo.No se utiliza el valor presente.Las cuentas por cobrar pueden medirse a su valor presente.
Medición posterior Al costo o costo amortizadoSe utiliza el método de la tasa de interés efectiva para instrumentos de deuda a largo plazo (activos y pasivos).A valor razonableLas inversiones simples en acciones comunes y preferentes se miden a su valor razonable, salvo si éste no se puede medir de forma fiable.La jerarquía para determinar el valor razonable no incluye el valor intrínseco.El ajuste se lleva a resultados.
Al costo o costo amortizadoNo se especifica si se debe usar el método de la tasa de interés efectiva o amortización lineal.Inversiones de deuda (Decreto 2650 de 1993) y bonos por pagar.A valor de realizaciónLas inversiones diferentes a los títulos de deuda se llevan a valor de realización.El valor intrínseco puede utilizarse como valor de realización.El ajuste se lleva a resultados o patrimonio.
Los demás, al costo (pasivos) o costo menos deterioro (activos).
Los demás al costo (pasivos) o costo menos provisiones (activos).
RevelacionesDeben revelarse políticas contables y otra información que se considere relevante para evaluar el impacto de los instrumentos financieros en los estados financieros.
Existen requisitos mínimos de revelación: Bases para determinar el valor razonable.
Hay requerimientos específicos de revelación (Artículos 115 y siguientes).
Tabla 5a. Diferencias en el tratamiento contable de los instrumentos financieros básicosFuente: Elaboración propia.
5.2. Propiedades de inversión
César Salazar
Las propiedades de inversión son terrenos
y edificios mantenidos para obtener rentas y/o
ganancias de capital.
En Colombia, no existe esta distinción y por
tanto, son contabilizadas como propiedades,
planta y equipo.
Esta sección (Sección 16) aplica únicamen-
te para propiedades de inversión cuyo valor ra-
zonable puede ser medido fiablemente sin que
implique un costo o esfuerzo desmedido. Las
demás se contabilizan de acuerdo con el trata-
miento para propiedades, planta y equipo.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 399
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Medición inicialAl costo. Si el pago se aplaza por fuera de condiciones normales, el costo es el valor presente de los pagos futuros.
Propiedades, planta y equipo: Al costo. Si el pago se aplaza, el componente financiero queda incluido en el costo.
Medición posteriorAl valor razonable con cambios en resultados.No se deprecia.
Propiedades, planta y equipo: Se ajusta al valor realizable, presente o actual mediante avalúo cada tres años. El ajuste se lleva al resultado o patrimonio.Se deprecia.
RevelacionesHay una amplia lista de información que debe revelarse, como:• Bases para determinar el valor razonable.• Restricciones sobre la posibilidad de realizar el activo.• Conciliación entre los saldos iniciales y finales de las
propiedades de inversión.
La lista de información a revelar sobre propiedades, planta y equipo es muy limitada. Sobresalen los métodos de depreciación y los gastos capitalizados, entre otros.
Tabla 5b. Propiedades de inversiónFuente: Elaboración propia.
Conclusiones
En relación con la norma internacional para pe-
queñas y medianas empresas, NIIF para PYME,
los siguientes aspectos necesitarían ser modifi-
cados en la normatividad colombiana:
• Siemprequeelvalorrazonablepuedame-
dirse, deben diferenciarse los inmuebles
poseídos para obtener rentas o plusvalías de
los demás inmuebles.
• Losajustessehacenavalor razonable y se
llevan a resultados.
• Debenampliarseymejorarselasrevelacio-
nes correspondientes.
400 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.3. Inventarios
Jaime Arturo Marín12
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónEl documento NIIF para PYME indica que los inventarios son activos:• Mantenidos para la venta en el curso ordinario de los negocios.• Utilizados en el proceso de producción para la venta.• En la forma de materiales o suministros a ser consumidos en el
proceso de producción o en la prestación de servicios.
Esta sección aplica a todos los inventarios excepto:a. Trabajos en proceso provenientes de los contratos de construcción,
incluyendo directamente los servicios relacionados contratados.b. Los instrumentos financieros.c. Los activos biológicos, relacionados con la actividad agrícola y la
producción agrícola en la cosecha.
El Decreto 2649 de 1993 define los inventarios como los bienes corporales destinados para la venta en el curso normal de los negocios, así como aquellos que se hallen en proceso de producción o que se utilizarán o consumirán en la producción de otros que vayan a ser vendidos.
Medición inicialLa medición inicial de los inventarios en el documento NIIF para PYME indica que hacen parte de esa medición el precio de compra, los aranceles, los transportes, el mantenimiento, los materiales, los servicios y los impuestos, siempre y cuando éstos no tengan la característica de ser cobrables a la administración de impuestos.En NIIF para PYME, tanto la diferencia en cambio como el factor de financiación serán parte de los gastos del período en el cual se incurran.
Según la medición practicada en Colombia, los inventarios incluyen todas las erogaciones y cargos directos e indirectos necesarios para ponerlos en condiciones de uso o venta. Hacen parte de esta medición los intereses y la diferencia en cambio en la que se incurra.
Medición posteriorDespués del reconocimiento inicial, el documento NIIF para PYME plantea que los inventarios deben ser medidos al menor entre:a. El costo, yb. El precio de venta estimado, menos los costos de terminación y los
costos de venta.
Adicionalmente, menciona que cuando los precios estimados de venta menos los costos de terminación y venta sean inferiores al costo, se reconocerá una pérdida por deterioro. Los montos anormales de desperdicio, en NIIF para PYME, se deben reconocer como gastos en el período en el cual son incurridos.
En Colombia, la medición posterior de los inventarios se hace al menor entre el costo y el valor neto realizable. También indica que al cierre del período, los inventarios deben ajustarse al valor neto de realización. Los montos anormales de desperdicioEn la práctica colombiana, estos rubros se consideran como parte del costo de los inventarios, mientras que en NIIF para PYME, estos montos se deben reconocer como gastos en el período en el cual son incurridos.
Tabla 5c. InventariosFuente: Elaboración propia.
12 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 401
Conclusiones
Al comparar NIIF para PYME con el Decreto
2649 de 1993 respecto a los inventarios, hay
tres grandes diferencias:
1. Para incluir los costos de los proveedores de
servicios como inventarios en Colombia, se
debe pensar en cambiar la definición de in-
ventarios, ya que en nuestro país sólo se in-
cluyen aquellos que sean bienes corporales.
2. La diferencia en cambio y los intereses no
podrán seguir siendo parte del costo del in-
ventario y se deben reconocer como gastos
del período en el cual se incurren.
3. Los montos anormales de desperdicio no
podrán ser capitalizados y se deberán reco-
nocer como parte de los resultados del ejer-
cicio.
5.4. Propiedades, planta y equipo
Jaime Arturo Marín
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónEl documento NIIF para PYME indica que los activos clasificados como propiedad, planta y equipo son activos tangibles mantenidos para el uso en la producción o suministro de mercancías o servicios, para el alquiler de otros (diferentes a propiedades de inversión) o para propósitos administrativos.
La definición de la NIIF para PYME no se aleja de la establecida por el Decreto 2649 de 1993, pero sí hay una discrepancia cuando se refiere a los repuestos de propiedad, planta y equipo y a los equipos auxiliares, ya que la NIIF para PYME indica que éstos son también propiedad, planta y equipo, mientras que en Colombia, usualmente estos equipos auxiliares se clasifican como inventarios.
Bajo NIIF para PYME, la propiedad, planta y equipo comprende todas las erogaciones que plantea la medición colombiana, pero excluye del costo, la diferencia en cambio y los intereses.Adicionalmente, el documento NIIF para PYME indica que en la medición inicial se debe incluir la estimación de los costos de desmantelamiento, aspecto que no lo tiene establecido el Decreto 2649 de 1993.
La medición inicial de la propiedad, planta y equipo en Colombia comprende todas las erogaciones y cargos necesarios para colocar el activo en condiciones de uso o venta, incluyendo la diferencia en cambio y los intereses.
Medición posteriorLa medición posterior de la propiedad, planta y equipo se debe realizarse bajo un modelo del costo. De acuerdo con la NIIF para PYME, el modelo del costo supone la presentación del costo del activo, menos la depreciación y las pérdidas por deterioro acumuladas.
En Colombia, al cierre del período de adquisición o formación y por lo menos cada tres años, es necesaria una nueva medición que se reflejará en provisiones o valorizaciones, según sea el caso.
RevelacionesEn términos generales, las revelaciones planteadas en NIIF para PYME y en el Decreto 2649, son bastante similares, pero se puede observar una diferencia cuando el documento NIIF para PYME solicita una conciliación del importe en libros, al comienzo y al final del período, ya que expresamente esta conciliación no la menciona el Decreto 2649 de 1993.
Tabla 5d. Propiedades, planta y equipo Fuente: Elaboración propia.
402 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Conclusiones
Al comparar la NIIF para PYME con el Decreto
2649 de 1993, respecto a la propiedad, planta y
equipo, se pueden extraer cuatro diferencias:
1. Los equipos auxiliares o los repuestos no
podrán catalogarse como inventarios, éstos
deben ser parte de la propiedad, planta y
equipo.
2. La diferencia en cambio y los intereses en
los que se incurre para colocar la propie-
dad, planta y equipo en condiciones de uso
o venta, no podrán seguir siendo parte del
costo del activo, éstos deben reconocerse en
los resultados del período correspondiente.
3. En la medición inicial de la propiedad,
planta y equipo, se debe realizar la estima-
ción de los costos de desmantelamiento e
incluirlos en los costos del activo. Este ru-
bro también se reconocerá como un pasivo
para la entidad.
4. Entre las revelaciones se deberá incluir una
conciliación del importe en libros al co-
mienzo y al final del período.
5.5. Activos intangibles distintos del good will
Gustavo Díaz13
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónLa Sección 18 es una clara presentación de los criterios específicos de reconocimiento, medición, presentación y revelación de los activos intangibles. Se puede reconocer un activo intangible, siempre que sean probables los beneficios económicos futuros que se van a recibir de éste, el costo o valor puede ser medible, entre otros.
De acuerdo con el decreto 2649 de 1993, son “recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”.
Medición inicialEl activo intangible se reconoce inicialmente al costo y si es derivado de una combinación de negocios, siempre que no sea el goodwill, se reconoce a su valor razonable.Si el activo intangible es desarrollado internamente, su medición puede ser más compleja y puede ser más difícil de distinguirlo de un costo de mantenimiento. Por tal razón, gastos de investigación y desarrollo, I&D, pueden ser catalogados como gasto y no como parte del intangible. Para los propósitos de esta norma, se considera que todos los activos intangibles tienen vida útil definida (temas contractuales), por lo que son sujetos de amortización y se les reconoce posibles pérdidas por deterioro.
Al costo.
13 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 403
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Medición posteriorLa entidad valorará sus activos intangibles al costo menos su amortización acumulada y los ajustes por pérdidas de deterioro acumuladas.
Al costo menos amortizaciones acumuladas. La norma propone la utilización de la amortización acumulada como una cuenta valorativa, utilizada para reconocer pérdidas en el valor del intangible.
AmortizaciónLa amortización debe ser reconocida como un gasto, a no ser que otra norma en la materia establezca que este cargo puede ser catalogado como mayor valor del inventario o de la propiedad, planta y equipo, por ejemplo.Sobre el valor residual, la norma establece que puede ser cero, a menos que exista el compromiso de compraventa por un tercero de la compra del activo o que exista un mercado razonable para el activo que permita determinar el valor residual del activo, con base en ese mercado.
Se debe determinar tomando el lapso que fuere menor entre el tiempo estimado de su explotación y la duración de su amparo legal o contractual. Generalmente, se utiliza el método lineal.
RevelacionesLas compañías deberán revelar, en lo pertinente a sus intangibles:• Vidas útiles y porcentajes de amortización establecidos.• Métodos de amortización.• Importe bruto en libros, así como la amortización acumulada.• Partida en la que finalmente es cargada esa amortización
(Estado de resultados o Estado de Resultado integral).• Conciliaciones entre el importe al inicio y al final del
período, que incluya entre otros: adiciones, cesiones, pérdidas por deterioro, etc.
Principales políticas y prácticas contables con respecto a los activos intangibles.Importe en libros del activo, asociando el activo respectivo con la amortización acumulada.
Otros aspectosPor cambios tecnológicos o cambios en precios de mercado, entre otros, se pueden hacer revisiones en el período y método de amortización, lo que la compañía debe tener en cuenta como un cambio en un estimado contable. Finalmente, se pueden establecer ganancias o pérdidas asociadas con los activos intangibles en su venta o cuando no se prevén beneficios económicos futuros.
Tabla 5e. Activos intangibles distintos del goodwill Fuente: Elaboración propia.
Conclusión
Teniendo en principio las mismas bases, la nor-
ma NIIF para PYME es mucho más detallada,
pues reconoce la dificultad de medición de los
activos formados y, por ende, justifica la necesi-
dad de reconocer como un gasto y no como un
activo intangible.
También establece que es poco probable te-
ner un valor residual sobre estos activos y que
no es fácil tener un mercado comparable para
éstos. Por último, reconoce por separado las
pérdidas por deterioro sobre este activo y no
sólo la aceleración o no en la amortización del
intangible, como sí lo hace la norma local.
404 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Las normas locales deberán incorporar un
espectro más amplio para la contabilización de
activos intangibles, ya que además de la adqui-
sición separada de un activo intangible, éstos
también pueden ser adquiridos en una combi-
nación de negocios, mediante una permuta o
una donación, en una concesión gubernamen-
tal o derivarse del desarrollo interno.
5.6. Arrendamientos
Gustavo Díaz
NIIF para PYME Normatividad colombianaDefiniciónLa Sección 20 del documento es una descripción clara de los requisitos para la clasificación, que desde el punto de vista contable se requiere para que un arrendamiento sea operativo o financiero, siendo la más importante y no la única, la extensión o transferencia de los beneficios y riesgos inherentes al bien del arrendador al arrendatario.
AlcanceAsí mismo, el documento detalla los tipos de contratos de arrendamiento a los que es aplicable, quedando por fuera del alcance, por ejemplo, contratos de arrendamiento de exploración o uso de recursos naturales, contratos de licencias para películas cinematográficas, etc.
ClasificaciónEntre los criterios de clasificación, aspectos claves como el valor razonable a la hora de evaluar la opción de compra del activo, así como el valor presente de los cánones de arrendamiento, son importantes en el momento de clasificación del contrato de arrendamiento. La norma puede definirse como detallada en el sentido de que llega a establecer la tasa de interés implícita en el arrendamiento para calcular el valor presente antes mencionado.
DefiniciónDentro de su estructura, el Decreto 2649 de 1993 no hace ninguna referencia al respecto. Las pautas para la clasificación, registro y presentación del leasing (una forma de arrendamiento) en la normatividad colombiana, están dadas por normas de carácter fiscal. Para los casos del arrendador, las entidades autorizadas para realizar este tipo de transacciones, se encuentran vigiladas por la Superintendencia Financiera, entidad que dicta las regulaciones en la materia.Según la norma fiscal (Artículo 127-1 del Estatuto Tributario), la clasificación de los contratos de leasing en operativos o financieros depende del tipo del bien, del plazo del contrato y del tamaño de la entidad arrendataria. Para los arrendadores, todos los contratos de leasing se tratan de la misma forma.
Medición inicialAl comienzo del arrendamiento financiero, el arrendatario deberá reconocer sus derechos de uso (activos) y obligaciones (pasivos) asociadas con el activo, al valor razonable de la propiedad arrendada o el valor presente de los pagos, el menor de los dos.Por su parte, el arrendador reconoce el activo bajo arrendamiento y lo presenta como el neto de la inversión en el arrendamiento.
En los contratos de leasing tratados como financieros, el arrendatario reconoce un activo y un pasivo por el valor del contrato. En los que se tratan como operativos no hay reconocimiento en el balance, pero sí en cuentas de orden.Los tratamientos contables posteriores para el arrendatario, son similares a los de la NIIF para PYME.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 405
NIIF para PYME Normatividad colombianaPara el arrendamiento operacional, el arrendatario reconoce el gasto lineal en la parte operacional, excluyendo costos de servicios adicionales como seguros y mantenimiento. El arrendador reconoce el activo sujeto a arrendamiento dentro de su estado de situación financiera y también los ingresos procedentes de este hecho económico, igualmente, sobre bases lineales, salvo que otra base sea representativa para este reconocimiento.
Para el arrendador, la norma requiere que el activo no monetario sea retirado del balance y se reconozca un activo de carácter monetario. Las cuotas recibidas se distribuirán entre la parte que corresponda al abono de la cuenta por cobrar (partida monetaria) y el ingreso por intereses.
RevelacionesTanto arrendador como arrendatario deben hacer una serie de revelaciones en ambos tipos de contratos. Las más destacadas y que aplican en todas las combinaciones son:Para cada clase de activo, revelar el importe neto en libros.El total de los pagos futuros a realizar / recibir mínimos del arrendamiento, clasificado por períodos así. A un año, entre un año y cinco, y a más de cinco.Una descripción general de los contratos de arrendamiento, incluyendo posibles restricciones impuestas o derivadas del mismo.
Con respecto a los contratos de leasing, el decreto 2649 de 1993 requiere la revelación de los activos recibidos a titulo de leasing, clasificados según la naturaleza del contrato y el tipo de bienes, indicando para cada caso el plazo acordado, el número y valor de los cánones pendientes y el monto de la opción de compra respectiva.
Tabla 5f. Arrendamientos Fuente: Elaboración propia.
cambios importantes en la estructura de balance
de las entidades como consecuencia de recono-
cer partidas que hoy figuran en registros fuera
de balance y que según el estándar internacional
NIIF para PYME deberían ser capitalizadas.
En conclusión, se puede afirmar que en ma-
teria de arrendamientos, sería necesario ajustar
el decreto 2649 de 1993, al incluir puntos de
clasificación, presentación y revelación de los
arrendamientos financieros y operativos.
Conclusión
Salvo por las referencias del Artículo 127-1 del
Estatuto Tributario, no hay normas contables
que guíen la contabilización de arrendamientos
operativos y financieros. La ley 1314 de 2009
consagró que las normas fiscales únicamente
producen efectos fiscales, por lo que habrá necesi-
dad de desarrollar una norma técnica en la cual
se fije una posición para la contabilización de los
arrendamientos. El efecto de esto podría originar
406 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.7. Provisiones y contingencias
Julián Pineda14
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónUna provisión es un pasivo sobre el que existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento.No hay provisiones para las correcciones valorativas de activos, ya que los ajustes están relacionados con el deterioro de valor de un activo y no con la existencia de obligaciones.
El término provisión es utilizado para el reconocimiento de pasivos estimados y el reconocimiento de contingencias de pérdidas probables. También es utilizado para el reconocimiento de correcciones valorativas a los activos.
Reconocimiento y mediciónHay una obligación presente, como resultado de un evento pasado.Es probable la salida de beneficios económicos.La obligación puede ser estimada fiablemente.
Criterios generales de reconocimiento.
Medición inicialEl mejor estimado de la cantidad requerida para cancelar la obligación.En algunos casos, se requiere el descuento de la obligación por medio de una tasa que refleje el valor del dinero del tiempo.
Mejor estimación del valor de la obligación.
No se contempla el descuento de su valor.
Medición posteriorRevisión de la mejor estimación a la fecha de reporte. Ajuste a la provisión en la fecha de balance. Uso del
concepto de expertos.
Tabla 5g. ProvisionesFuente: Elaboración propia.
14 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 407
5.8. Activos y pasivos contingentes
Julián Pineda
NIIF para PYME Normatividad colombiana
ReconocimientoNi los pasivos contingentes ni los activos contingentes son objeto de reconocimiento. Se revelan, salvo que la salida de recursos sea remota o que fuera perjudicial para la entidad revelar el pasivo contingente.
Contingencias eventuales y remotas y activos contingentes no son objeto de reconocimiento en el balance general. Para efectos de reporte dichas partidas son reconocidas en Cuentas de Orden Contingentes.
Principales revelacionesConciliación de saldos al inicio del período. Contingencias no reveladas.
Tabla 5h. Activos y pasivos contingentesFuente: Elaboración propia.
Es necesario que los procedimientos apli-
cados para el reconocimiento de provisiones y
valorizaciones de activos sean separados, el pri-
mero corresponde técnicamente a una estima-
ción del deterioro y el segundo a la aplicación
de enfoques de costo revaluado o valorización
de ciertos activos a valores de mercado.
Se requiere mejorar las revelaciones sobre
la naturaleza, estimaciones, incertidumbres y
movimientos de las provisiones.
Conclusiones
El decreto 2649 de 1993 contiene tratamien-
tos similares a los contenidos en la NIIF para
PYME.
Se requiere un desarrollo de los conceptos
de valor presente y valor de uso contenidos en
el Decreto 2649 de 1993, ya que esta herra-
mienta podría ser utilizada para la estimación y
actualización de las provisiones.
408 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.9. Pasivos y patrimonio
Julián Pineda
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Clasificación de instrumentos financieros como pasivo o patrimonioSe basa principalmente en las definiciones de pasivo y patrimonio:• Obligación de entregar efectivo u otro activo financiero
(pasivos).• Participación residual en los activos de una entidad
(patrimonio).
No se contempla.Las acciones preferentes y comunes se reconocen en el patrimonio. Los demás instrumentos suelen ser clasificados en el pasivo.
Emisión de acciones u otros instrumentos patrimonialesSe reconocen cuando se emiten y otra parte se compromete a proveer recursos a cambio.
El capital se registra en la fecha en que se otorgue el documento de constitución, o se perfeccione el compromiso de efectuar el aporte.
Emisión de acciones u otros instrumentos patrimoniales
MediciónEl valor del incremento patrimonial debe medirse por el valor razonable de la contrapartida recibida o por recibir, neto de los costos de emisión (deducción del patrimonio).
Si el efecto del dinero en el tiempo es material, la medición inicial debe reconocerse bajo una base del valor presente.
El valor del aporte en especie es el valor convenido, o el debidamente fijado por los órganos competentes del ente económico y aprobado por las autoridades, si fuere el caso.
Los costos de emisión se reconocen en el resultado o se difieren como gastos preoperativos.
No se contempla el descuento del valor.
Deuda convertible en patrimonioDeben separarse el componente del pasivo y el componente del patrimonio (valores razonables).
No se contempla.No se separan los componentes de la deuda convertible. Se transfieren al patrimonio en la conversión.
Participación no controladora y transacciones en acciones de la subsidiariaLa participación no controladora debe incluirse dentro del patrimonio.Los cambios en la participación de una subsidiaria que se consolida se tratan como transacciones entre propietarios.
Interés minoritario. Se suele presentar en una línea entre el pasivo y el patrimonio.No se contempla.
Tabla 5i. Pasivos y patrimonio Fuente: Elaboración propia.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 409
Conclusiones
El decreto 2649 de 1993 no contiene guías so-
bre la clasificación de instrumentos financie-
ros como pasivo o patrimonio. Hay similitudes
en la contabilización de transacciones de pa-
trimonio.
Se requiere incluir referencias a la clasifica-
ción y el tratamiento contable de instrumentos
financieros de pasivos y patrimonio, que se ba-
sen en las definiciones de los elementos de los
estados financieros.
Se requiere el desarrollo de conceptos como
valor presente y valor de uso, para dar mayor
relevancia al reconocimiento del componente
financiero y las transacciones y el valor del di-
nero en el tiempo.
En los estados financieros consolidados, se
requiere ajustar el concepto de intereses minori-
tarios, así como su presentación en el Estado de
Situación Financiera.
Es necesario elaborar guías para la apli-
cación del concepto de costo amortizado en
activos y pasivos de carácter financiero. No
obstante que en la práctica es utilizado en la
mayoría de las cuentas de inversiones, cartera,
préstamos y deudas, puede haber un efecto
importante por utilizar la base de tasa efectiva
y no la base lineal.
5.10. Ingresos de actividades ordinarias
Gustavo Toscano15
La NIIF para PYME describe la contabili-
zación de los ingresos derivados de la venta de
bienes, de prestación de servicios, y de la utili-
zación por terceros de activos de la entidad que
produzcan intereses, regalías y dividendos.
En general, los ingresos se reconocen cuando
es probable que los beneficios económicos de la
transacción fluyan a la entidad y estos Benefi-
cios se puedan medir en forma fiable.
Las referencias generales al reconocimien-
to de ingresos por venta de bienes y prestación
de servicios contenidas en el Decreto 2649 de
1993 son similares a las contenidas en la NIIF
para PYME, aun cuando se requiere dar mayor
relevancia a algunos temas que afectan la medi-
ción del ingreso en el momento de su reconoci-
miento inicial.
15 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pon-tificia Universidad Javeriana.
410 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
NIIF para PYME Normatividad colombiana
MediciónValor razonable de la contraprestación recibida o por recibir.
Cuando la venta es normal no se requiere el descuento, pero cuando el pago se aplaza más allá de las condiciones normales, la NIIF para PYME requiere que se separe el componente financiero incorporado en la transacción.
Se requiere un desarrollo del concepto, aun cuando la definición de costo histórico incorpora el concepto de equivalente de efectivo, en la práctica no se hace una separación entre el componente financiero incorporado en las transacciones pero se da relevancia al reconocimiento de los valores reflejados en la factura o en otros documentos legales que soportan las transacciones.
Intercambio de bienes o de serviciosNo se reconocen: Bienes y servicios de similar naturaleza y valor, cuando son bienes y servicios diferentes pero el intercambio no tiene carácter comercial. Se reconocen: Cuando los bienes son vendidos o los servicios son intercambiados por productos y servicios distintos en una transacción comercial.
Las permutas son contabilizadas sobre la base de los valores contenidos en los documentos legales que las soportan. Se privilegia el uso de valores en libros o valores fiscales para evitar la carga impositiva que se deriva de estas transacciones.
ReconocimientoTratamiento similar. En NIIF para PYME hay ejemplos ilustrativos sobre el tema de reconocimiento de ingresos.
Contratos de construcción Cuando el resultado de un contrato de construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, la entidad reconocerá los ingresos ordinarios del contrato y los costos asociados con el contrato de construcción como los ingresos y gastos, con referencia a la etapa de finalización de la actividad del contrato al final del período de información.
Según el grado de avance o contrato terminado, pero no se desarrolla el concepto.
Método del porcentaje de avanceEste método se utiliza para reconocer los ingresos procedentes de la prestación de servicios y de los contratos de construcción.
Se nombra, pero no se desarrolla. Se pueden tomar diferentes criterios de interpretación. Por ejemplo, no se establece cómo determinar el grado de avance del contrato o proyecto.
Otros (intereses, regalías, dividendos)Intereses se reconocen por el Método del Interés efectivo.No los contempla.
Los intereses se reconocen al costo amortizado generalmente sobre bases lineales.
Tratamiento similar para regalías y dividendos.Ingresos por daciones en pago y diferencia en cambio.
Tabla 5j. Ingresos de actividades ordinarias Fuente: Elaboración propia.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 411
5.11. Costos por préstamos
Gustavo Toscano
Esta sección especifica la contabilización de
los costos por los préstamos.
Los costos de financiamiento son los inte-
reses y otros gastos en los que incurre una en-
tidad en relación con los préstamos de fondos.
Los costos de financiamiento incluyen:
a) Los gastos de intereses, calculados utilizan-
do el método del interés efectivo.
b) Las cargas por concepto de arrendamientos
financieros contabilizados de acuerdo con
Arrendamientos Sección 20.
c) La diferencia en cambio procedente de
préstamos en moneda extranjera en la me-
dida en que sean consideradas como ajustes
a los costos de interés.
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Reconocimiento ReconocimientoLa entidad reconocerá todos los costos por intereses como un gasto en el resultado del período en el que se incurre en ellos.
Aun cuando existe una directriz general para la capitalización de los costos de préstamos cuando éstos tienen relación con la adquisición o construcción de activos en período improductivo, no hay una disposición expresa que indique la forma en que se reconocen o capitalizan los costos de préstamos.Podría entenderse que las normas colombianas exigen que los costos de préstamos se registren en el Estado de Resultados, salvo cuando haya activos en período improductivo, caso en el cual se capitalizan.
Revelaciones RevelacionesSe requiere la revelación de los costes de financiación. La revelación total de los gastos por intereses (utilizando el método de interés efectivo) para los pasivos financieros que no están a valor razonable con cambios en resultados.
Intereses causados por obligaciones financieras – Gastos financieros capitalizados.
Tabla 5k. Costos por préstamos Fuente: Elaboración propia.
Conclusión
Consideramos viable la aplicación de la directriz
sobre costos de préstamos de la NIIF para PYME
en Colombia. El reconocimiento de todos los
costos de préstamos como gastos eliminaría car-
gas operativas a las empresas y simplificaría los
procesos de capitalización de costos de présta-
mos en activos fijos o inventarios.
No obstante lo anterior, y dada la impor-
tancia que podría tener para algunas empresas
la capitalización de tales costos, podría consi-
derarse lo establecido en las NIC23, Costos por
Préstamos, en el sentido de permitir la capitali-
zación de costos de préstamos sólo en aquellos
casos en que se requiera un tiempo sustancial
para estar listos para su uso o venta.
412 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.12. Subvenciones del gobierno
Édgar Salazar16
Definiciones
Las subvenciones del gobierno son definidas
en la NIIF para PYME como asistencias del go-
bierno en forma de transferencia de recursos a
cambio del cumplimiento futuro de condicio-
nes específicas de las actividades operacionales
de la entidad.
En Colombia no hay una definición explíci-
ta ni se prescribe el tratamiento contable de las
subvenciones. El decreto 2650 de 1993 mues-
tra que deberían reconocerse como ingresos, al
incorporar una cuenta de ingresos llamada sub-
venciones. Sin embargo, no se contempla infor-
mación adicional.
16 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pon-tificia Universidad Javeriana.
Conclusiones
El decreto 2649 de 1993 no especifica el tra-
tamiento contable de las subvenciones del go-
bierno. Aun cuando un análisis en el contexto
del marco conceptual permitiría concluir que
las subvenciones a título gratuito deberían ser
reconocidas, según los Principios de Contabi-
lidad Generalmente Aceptados, PCGA, loca-
les, como ingresos (ya que técnicamente todo
incremento del patrimonio diferente de los
aportes de los propietarios son ingresos) y las
no gratuitas como un diferido, en Colombia se
ha privilegiado el uso del Método del Patrimo-
nio, lo que se origina de la lectura de la dinámi-
ca de las cuentas patrimoniales.
La NIIF para PYME contiene un método sim-
plificado y coherente para el reconocimiento de
todas las subvenciones del gobierno, que puede
ser incorporado en la normatividad colombiana.
NIIF para PYME Normatividad colombiana
ReconocimientoCuando no se imponen condiciones de desempeño futuras, deben reconocerse como ingreso en el momento en que sean exigibles.Cuando se imponen condiciones de desempeño futuras, deben reconocerse como ingresos cuando las condiciones de desempeño son cumplidas.Las subvenciones recibidas antes de que se cumplan los criterios de reconocimiento como ingreso deben ser reconocidas como pasivos.
No se contempla. Se incluye una cuenta en el decreto 2650 de 1993 pero sin ninguna guía de reconocimiento.Existe la creencia que se debe utilizar el método del patrimonio, aun cuando esto podría estar en contravía de la definición de ingresos contenida en el marco conceptual.
MediciónAl valor razonable del activo recibido o por recibir. No se contemplan criterios de medición.
Revelaciones Naturaleza, importes, condiciones no satisfechas y otras contingencias referentes a las subvenciones del gobierno. Ayudas gubernamentales de las cuales la entidad se haya beneficiado directamente.
No se contemplan.
Tabla 5l. Subvenciones del gobierno Fuente: Elaboración propia.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 413
5.13. Pagos basados en acciones
Édgar Salazar
Los pagos basados en acciones son transaccio-
nes en las que una entidad adquiere bienes o
servicios a cambio de instrumentos de patri-
monio, o a cambio de un importe en efectivo
basado en el valor de los instrumentos de patri-
monio de la entidad.
En Colombia no se contempla tratamiento
contable de tales transacciones. Algunas em-
presas en Colombia que realizan estas operacio-
nes las contabilizan bajo US-GAAP o NIIF.
NIIF para PYME Normatividad colombiana
ReconocimientoLos pagos basados en acciones se reconocerán en la fecha en que se reciben los bienes y servicios. Para pagos basados en acciones concedidos a los empleados que se consoliden (sean irrevocables) inmediatamente, se reconocerán en la fecha de concesión.Los bienes y servicios recibidos se reconocen como gastos, cuando no cumplan las condiciones para ser reconocidos como activos.En los pagos basados en acciones que se liquidan con instrumentos de patrimonio, la contrapartida será un incremento patrimonial.En los pagos basados en acciones que se liquidan en efectivo, la contrapartida será un pasivo.
No se contemplan criterios específicos de reconocimiento.
MediciónPagos basados en acciones liquidados en instrumentos de patrimonio.Deben medirse al valor razonable de los bienes y servicios recibidos o cuando éste no puede medirse fiablemente, al valor razonable de los instrumentos entregados. En transacciones con empleados, habitualmente no podrá determinarse el valor razonable de los bienes y servicios recibidos.
Pagos basados en efectivo.Al valor razonable del pasivo correspondiente. Hasta que el pasivo sea liquidado, la entidad medirá el valor razonable del pasivo en cada fecha de reporte, reconociendo los cambios en resultados.
No se contemplan principios de medición.
Pagos con opciones de liquidaciónAquellos que otorgan a la entidad o a la contraparte la opción de elegir la forma de liquidar la operación: En efectivo o en instrumentos de patrimonio.Los pagos basados en acciones con opciones de liquidación se reconocerán y medirán como pagos a liquidar en efectivo, salvo que:a. La entidad tenga prácticas pasadas de liquidar mediante la emisión de
instrumentos de patrimonio.b. La opción no tenga carácter comercial: El importe de la liquidación en
efectivo es inferior al valor razonable de los instrumentos de patrimonio.
No se contempla tratamiento contable.
Principales revelacionesNaturaleza y extensión de los acuerdos de pagos basados en acciones.Forma de determinación del valor razonable de los bienes o servicios recibidos, o de los instrumentos de patrimonio.Efectos de tales transacciones en el resultado y en la situación financiera.
No se contemplan revelaciones.
Tabla 5m. Pagos basados en accionesFuente: Elaboración propia.
414 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Conclusiones
En Colombia, algunas compañías realizan tran-
sacciones de pagos basados en acciones, ante
todo con sus empleados. Recientes leyes comer-
ciales como la ley 1258 de 2008, por medio de
la cual se crea la sociedad por acciones simplifi-
cada, plantean escenarios que implican realizar
pagos basados en acciones.
Las transacciones con pagos basados en ac-
ciones son comunes en Colombia en operacio-
nes de capitalización de deudas, derivados de
procesos de reestructuración empresarial.
Estas situaciones requieren que la regula-
ción contable colombiana incorpore guías sobre
el tratamiento contable de los pagos basados en
acciones.
La NIIF para PYME contiene un método
simplificado con respecto a las NIIF completas
para el reconocimiento de los pagos basados en
acciones, que puede ser implementado en Co-
lombia.
5.14. Deterioro del valor de los activos
Andrés Felipe Rubiano17
El alcance de este escrito obedece exclusi-
vamente a una comparación entre la nor-
matividad contable colombiana y la Norma
Internacional de Información Financiera para
PYME, para identificar las similitudes y los va-
cíos que contiene la normatividad colombiana.
17 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pon-tificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 415N
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416 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009N
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comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 417
Conclusiones
En Colombia sólo se hacen las mediciones a
cierre de período. Según las normas emitidas
por el International Accounting Standards
Board, IASB, debe hacerse en cada fecha de
reporte. Es muy limitada la conceptualización
que expone el Decreto 2649 de 1993.
Las disposiciones sobre propiedades, planta
y equipo permiten la utilización del criterio de
valor presente para la medición del deterioro
aun cuando no es claro si la referencia está he-
cha a un valor de uso o un valor de mercado. En
el caso de los intangibles en deterioro, se reco-
noce sobre la base de acelerar la amortización
y no en función del ajuste del valor del activo.
La NIIF para PYME también propone la agru-
pación de activos como unidades generadoras
de efectivo para efectos de la medición del de-
terioro.
En conclusión, la adopción de las normas
de deterioro de las NIIF para PYME permiti-
ría la unificación de criterios dispersos en el
Decreto 2649 de 1993 y la separación de los
conceptos de valorizaciones y deterioro. Una
definición más clara del concepto de valor pre-
sente permitiría establecer si éste es un concep-
to de valor de uso o representa únicamente una
medida de mercado.
5.15. Beneficios a los empleados
Andrés Felipe Rubiano
NIIF para PYME Normatividad colombianaLos beneficios a los empleados comprenden todos los tipos de contraprestaciones que la entidad proporciona a los trabajadores, incluyendo directores y gerentes, a cambio de sus servicios.
No hay definición comparable. Los artículos 76 y 77 del Decreto 2649 de 1993 tratan sobre pasivos relacionados con beneficios a empleados.
La NIIF para PYME separa cuatro tipos de beneficios a empleados:1. Beneficios a los empleados en el corto plazo.2. Beneficios posempleo.3. Beneficios a los empleados a largo plazo.4. Beneficios por terminación.
No existe tal separación.
Bajo ambos marcos normativos, el tratamiento contable de las obligaciones laborales a corto plazo es similar en cuanto a su reconocimiento y medición. Ésta última corresponde al importe sin descontar de los beneficios a corto plazo a los empleados. También encontramos similitudes en el registro de los planes de aportaciones definidas (beneficios posempleo), pues la entidad sólo tiene la obligación de realizar unos aportes fijos a un fondo, que es una entidad separada. Se advierten varias diferencias en el reconocimiento y medición de los planes de beneficios definidos, de los beneficios a los empleados a largo plazo y de los beneficios por terminación. Tales diferencias incluyen los cálculos de las provisiones correspondientes así como su forma de amortización y reconocimiento.
Tabla 5o. Beneficios a los empleados Fuente: Elaboración propia.
418 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Conclusiones
La normatividad específica sobre planes de
pensiones en Colombia es emitida por los entes
de supervisión y control (Superintendencias),
lo cual no es del alcance del presente trabajo.
La incorporación de las NIIF para PYME
en la normatividad colombiana permitiría se-
parar los beneficios de corto plazo de los bene-
ficios de largo plazo y las compensaciones por
retiro.
5.16. Impuesto a las ganancias
Camilo Calderón18
NIIF para PYME Normatividad colombianaEl enfoque central del impuesto diferido bajo las NIIF es una correcta valuación del pasivo o activo por impuesto diferido. Para medir adecuadamente el impuesto diferido se deben determinar las diferencias que existen, a la fecha de emisión de estados financieros, entre el estado de situación financiera contable y el balance fiscal y tomar como base aquellas partidas que van a originar un mayor o menor pago de impuesto en períodos futuros.
Artículo 67. Activos diferidosSe debe contabilizar como impuesto diferido débito el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un mayor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que se generará suficiente renta gravable en los períodos en los cuales tales diferencias se reviertan.
Artículo 78. Impuestos por pagarSe debe contabilizar como impuesto diferido por pagar el efecto de las diferencias temporales que impliquen el pago de un menor impuesto en el año corriente, calculado a tasas actuales, siempre que exista una expectativa razonable de que tales diferencias se revertirán.
La redacción del Decreto sugiere considerar principalmente como partidas base del impuesto diferido aquellas diferencias que se presentan entre el estado de resultados contable y las partidas de ingresos, gastos, costos y deducciones utilizadas para calcular el impuesto de renta corriente. Es un enfoque en el estado de resultados, a tasas corrientes y sin considerar en el cálculo partidas como las pérdidas fiscales y el exceso de renta presuntiva que generan un menor impuesto en períodos futuros. No desarrolla varios conceptos que deben considerarse en la determinación y cuantificación del impuesto.
Tabla 5p. Impuesto a las gananciasFuente: Elaboración propia.
18 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 419
Conclusión
Acoger las disposiciones de la NIIF para
PYME implica el reconocimiento de una base
diferente a la aplicada en Colombia. El enfo-
que de la NIIF para PYME considera el méto-
do del pasivo basado en el balance, mientras
que en Colombia se utiliza el método del pa-
sivo basado en el resultado, también llamado
método del diferido. El cambio del método im-
plicará el reconocimiento de activos y pasivos
diferidos por diferencias de cuentas de balan-
ce que no se reflejan en el estado de resultados
y el reconocimiento de activos originados por
pérdidas fiscales por amortizar o excesos de
renta presuntiva.
Deben modificarse en su totalidad los ar-
tículos que regulan el impuesto diferido en el
Decreto 2649 de 1993, ya que su desarrollo es
muy limitado - no precisa varios conceptos y
definiciones que deben considerarse para con-
tabilizar adecuadamente un impuesto diferido;
asimismo el enfoque bajo NIIF para PYME es
una comparación de cifras de la situación finan-
ciera, mientras que en el Decreto se prefiere la
comparación entre partidas del estado de resul-
tados contable y fiscal.
5.17. Otros instrumentos financieros
Camilo Calderón
NIIF para PYME Normatividad colombianaLa Sección 12 trata otros temas relacionados con instrumentos financieros más complejos. Los instrumentos financieros distintos de los contenidos de la sección 11 se medirán en el reconocimiento inicial y posteriormente a su valor razonable. Algunos instrumentos de patrimonio podrán medirse posteriormente a su reconocimiento inicial, siempre que no pueda determinarse fiablemente su valor razonable.También especifica la contabilidad de coberturas y las revelaciones necesarias.
El Decreto 2649 de 1993 no contempla específicamente nada en relación con este tema. Si bien hay algunos lineamientos de la Superintendencia Financiera, tales disposiciones no son aplicables a las PYME, de acuerdo con su definición.
Tabla 5q. Otros instrumentos financierosFuente: Elaboración propia.
Conclusión
De incorporarse en la normatividad colombia-
na, deben recogerse todas las guías señaladas
en la NIIF para PYME.
420 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.18. Conversión de la moneda extranjera
Rafael Manosalva19
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Moneda funcionalPara el caso de la sección 30, se reconocen varios factores a considerar para la selección de la moneda funcional. La moneda funcional es la moneda del entorno económico principal en que opera una entidad. Los factores más importantes para determinar su moneda funcional son:a. La moneda:
1. que principalmente influye en los precios de venta de bienes y servicios (con frecuencia será la moneda en la que los precios de venta de sus productos y servicios son denominados y liquidados), y la
2. del país cuyas fuerzas competitivas y regulaciones determinen fundamentalmente los precios de venta de sus bienes y servicios.
b. la moneda que influya fundamentalmente en los costos de mano de obra, los materiales y otros costos de suministro de bienes o servicios (con frecuencia será la moneda en que esos costos son denominados y liquidados).
El decreto 2649 de 1993 tiene como definición: “signo monetario del medio en el cual el ente principalmente obtiene o usa su efectivo”. En Colombia es el peso por expresa disposición del artículo 50.
Reconocimiento inicialLa entidad deberá registrar una transacción en moneda extranjera, en el reconocimiento inicial en la moneda funcional, aplicando al importe en moneda extranjera el tipo de cambio entre la moneda funcional y la moneda extranjera en la fecha de la transacción.La fecha de una transacción es la fecha en que la primera transacción cumple los requisitos para el reconocimiento de acuerdo con esta NIIF. Por razones prácticas, una tasa que se aproxima al tipo real en la fecha de la transacción es de uso frecuente, por ejemplo, una tasa promedio para una semana o un mes podría ser utilizada para todas las transacciones en cada moneda extranjera que se efectúen durante ese período. Sin embargo, si los tipos de cambio fluctúan de forma significativa, es inapropiado usar la tasa promedio para un período.
No existen disposiciones sobre reconocimiento inicial, pero en la práctica se utiliza el mismo principio.
19 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
Una entidad puede llevar a cabo actividades
en el extranjero de dos maneras: puede reali-
zar transacciones en moneda extranjera o bien
puede tener operaciones en el extranjero. Ade-
más, la entidad puede presentar sus estados
financieros en una moneda extranjera. A conti-
nuación, el resumen comparativo entre las re-
gulaciones:
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 421
NIIF para PYME Normatividad colombiana
Reconocimiento posteriorAl final de cada período de reporte, la entidad debe:a. convertir las partidas monetarias en moneda extranjera utilizando
el tipo de cierre,b. convertir las partidas no monetarias que se miden en términos de
costo histórico en moneda extranjera al tipo de cambio en la fecha de la transacción, y
c. convertir las partidas no monetarias que se miden por su valor razonable en una moneda extranjera, utilizando los tipos de cambio en la fecha en que se determinó el valor razonable.
d. La entidad reconocerá, en ganancias o pérdidas en el período en que se producen diferencias de cambio resultantes de la liquidación de las partidas monetarias o en la conversión de partidas monetarias a tipos diferentes de aquellos en los que se han traducido en el reconocimiento inicial durante el período o en anteriores períodos.
El decreto 2649 de 1993 contiene reglas para el reconocimiento de diferencias en cambio por el ajuste de partidas monetarias. Sin embargo, no establece procedimientos de conversión.
RevelacionesLa entidad revelará la moneda en que se presentan los estados financieros. Cuando la moneda de presentación es diferente de la moneda funcional, la entidad revelará la moneda funcional y la razón para usar una moneda de presentación diferente. Cuando haya un cambio en la moneda funcional de la entidad o de una operación extranjera significativa, la entidad revelará este hecho y la razón para el cambio en la moneda funcional.
Principales políticas y prácticas contables, indicando índices de conversión utilizados.
Revelación por separado de activos y pasivos mantenidos en unidades distintas a la moneda funcional.
Tabla 5r. Conversión de la moneda extranjeraFuente: Elaboración propia.
empresarial puede definir utilizar una moneda
funcional distinta, para lo cual es necesario
desligar el criterio tributario del criterio finan-
ciero.
Así mismo, implementa el criterio de me-
dición posterior para el caso de las partidas no
monetarias que han sido reconocidas inicialmen-
te al valor razonable.
Conclusiones
La sección 30 incorpora factores de decisión
que implican que la entidad debe seleccionar
la moneda funcional, al entender la dinámica
de los negocios actuales y que no necesaria-
mente el domicilio principal es el determinan-
te de la selección de la moneda funcional. Así,
la administración en desarrollo de la actividad
422 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
5.19. Actividades especiales
Víctor Villamizar20
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónProvee una guía de reporte financiero de tres tipos de actividades especializadas:• Agricultura• Extracción • Servicios de concesión
Se describe la definición de las actividades y sus tratamientos contables.
No se presenta ninguna descripción de este tipo de actividades; sin embargo, en el capítulo de normas básicas, podemos encontrar la norma de Características y prácticas de cada actividad: “Procurando en todo caso la satisfacción de las cualidades de la información, la contabilidad debe diseñarse teniendo en cuenta las limitaciones razonablemente impuestas por las características y prácticas de cada actividad, tales como la naturaleza de sus operaciones, su ubicación geográfica, su desarrollo social, económico y tecnológico”.
La contabilidad especial de los activos biológicos y productos cosechados carece de pronunciamientos contables. Lo mismo sucede para la industria minera o de extracción y la concesión de servicios.
Tabla 5s. Actividades especialesFuente: Elaboración propia.
20 Profesor del Departamento de Ciencias Contables, Pontificia Universidad Javeriana.
Conclusión
Debe identificarse la necesidad de incluir en
la norma principal colombiana algún tipo de
actividad en especial o en su defecto, la norma
básica de características y prácticas de cada ac-
tividad es suficiente.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 4235
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comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 425
Conclusiones
La toma de decisiones requiere información
precisa y confiable sobre la situación financie-
ra, resultados y flujos de efectivo. Para estos
propósitos, en economías hiperinflacionarias
en necesario acudir a la reexpresión de los da-
tos contables revelados.
6. Revelación
6.1. Hechos ocurridos después del
período sobre el que se informa
Víctor Villamizar
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónLos hechos posteriores son los eventos favorables o desfavorables, que ocurren entre la fecha de reporte y la fecha cuando los estados financieros son autorizados para su publicación.Hay dos tipos de eventos, los que implican ajuste y los que implican revelación.
No se presenta definición; sin embargo, sí tratamiento contable. Artículo 59 del Decreto 2649 de 1993.
Fecha límiteFecha de autorización para su publicación. Fecha de emisión.
Tratamiento contable y revelaciónSi hay evidencia de condiciones existentes antes de la fecha de reporte, se debe realizar ajustes a los estados financieros reportados.
Tratado igual en las normas técnicas, artículo 59 del decreto 2649 de 1993.
Cuando surgen condiciones después de la fecha de reporte, se debe revelar:1. La naturaleza del evento2. Un estimado del efecto financiero o una declaración de que tal
estimado no pudo realizarse.
Se presentan ejemplos de hechos ocurridos después del período sobre el que se informa que no implican ajuste.
Se deben revelar los hechos realizados luego de la fecha de corte, que puedan afectar la situación financiera y las perspectivas del hecho económico.
Tabla 6a. Hechos posteriores al cierre del período sobre el que se informaFuente: Elaboración propia.
Conclusión
En la normatividad colombiana falta:
• Incluirunadefiniciónclarayexplícitade
eventos posteriores.
• Separacióndefechadeautorizacióndela
fecha de emisión, que permita una identifi-
cación clara de la fecha límite.
• Requisitosmínimosderevelacióndeeven-
tos posteriores que no impliquen ajustes.
426 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
6.2. Informaciones a revelar sobre partes relacionadas
Víctor Villamizar
NIIF para PYME Normatividad colombiana
DefiniciónPresenta una definición clara de lo que debe entenderse por parte relacionada.
No se observa ninguna definición al respecto en el Decreto 2649 de 1993. Hay regulaciones no contables (Artículo 450 del Estatuto Tributario) que describen casos en los cuales hay vinculación económica.
RevelaciónSi una entidad tiene partes relacionadas deberá revelar:1. Características de partes relacionadas.2. Revelaciones de relación matriz – subsidiarias.3. Revelación de compensación del personal clave de la gerencia.4. Revelación de transacciones con partes relacionadas:
a. El importe de las transacciones.b. Importe de los saldos pendientes.c. Provisión de clientes incobrables a partes relacionadas.d. Gastos reconocidos durante el período por cartera dudosa de
partes relacionadas.5. Revelación por cada una de las siguientes categorías:
a. Entidades con control, control conjunto o influencia significativa sobre la entidad.
b. Entidades sobre las cuales la entidad ejerce control, control conjunto o influencia significativa.
c. Personal clave de la gerencia de la entidad o de su controladora.
d. Otras partes relacionadas.
El artículo 115 menciona que se debe revelar como mínimo la naturaleza y la cuantía de activos, pasivos y operaciones realizadas con vinculados económicos, propietarios y administradores, describiendo la naturaleza de la vinculación, así como el monto y las condiciones de las diferentes partidas y transacciones.
Cuando surgen condiciones después de la fecha de reporte, se debe revelar:1. La naturaleza del evento2. Un estimado del efecto financiero o una declaración de que tal
estimado no pudo realizarse.
Se deben revelar los hechos realizados luego de la fecha de corte, que puedan afectar la situación financiera y las perspectivas del hecho económico.
Tabla 6b. Informaciones a revelar sobre partes relacionadas Fuente: Elaboración propia.
Conclusión
La norma principal colombiana puede incluir
un mayor nivel de detalle de los requisitos mí-
nimos de revelación de las transacciones con
partes relacionadas.
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 427
7. Transición a la NIIF para PYME
Édgar Salazar
Esta sección aplica cuando la entidad utilice por
primera vez la NIIF para PYME. En Colombia
no hay ninguna disposición comparable y dada
la importancia de la sección en el proceso de
modernización de la regulación contable, a
continuación se presentan de forma separada
los apartes más relevantes.
Adopción por primera vez
La adopción por primera vez requiere que una
entidad prepare sus primeros estados financie-
ros de acuerdo con la NIIF para PYME. Debido
a que los estados financieros bajo la NIIF para
PYME deben contener, como mínimo, infor-
mación comparativa con respecto al período
anterior, la fecha de Transición a la NIIF para
PYME será el comienzo del primer período
para el cual la entidad presenta la información
comparativa completa.
Ejemplo
Si una entidad presenta sus primeros estados
financieros de acuerdo con la NIIF para PYME
para el período que comienza el 1 de enero de
2010 y termina el 31 de diciembre de 2010, y
presenta un período anual de información com-
parativa, la Fecha de Transición será el 1 de
enero de 2009, que es el comienzo del primer
período comparativo presentado en los estados
financieros bajo la NIIF para PYME.
Procedimientos para preparar los
estados financieros en la fecha de
transición
Por regla general, la entidad deberá elaborar en
la fecha de transición un balance de apertu-
ra, en el cual deberá:
a) reconocer todos los activos y pasivos cuyo
reconocimiento sea requerido por la NIIF
para las PYME,
b) no reconocer partidas como activos o pasi-
vos, si la NIIF para PYME no permite dicho
reconocimiento,
c) reclasificar las partidas que reconoció, se-
gún su marco de información financiera
anterior, como un tipo de activo, pasivo o
componente de patrimonio, pero que son
de un tipo diferente de acuerdo con la NIIF
para PYME y
d) aplicar la NIIF para PYME al medir todos
los activos y pasivos reconocidos.
Los ajustes resultantes del procedimiento
anterior en la fecha de transición se reconoce-
rán directamente en las ganancias acumuladas
(o, si fuera apropiado, en otra categoría dentro
del patrimonio).
La medición de activos y pasivos conforme
lo requiere la NIIF para PYME, requerirá ha-
cer reexpresiones retroactivas para determinar
el valor por el cual deben incorporarse tales
partidas en el balance de apertura en la fecha
de transición. Cuando sea impracticable hacer
esos ajustes a algún período anterior, la entidad
los realizará desde el primer período en que re-
sulte practicable hacerlo.
428 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Exenciones opcionales al procedimiento
general
La entidad podrá elegir apartarse del procedi-
miento general descrito anteriormente y utili-
zar las siguientes exenciones:
• Combinaciones de negocios: Se puede
optar por no aplicar la sección 19 de forma
retroactiva a las combinaciones de nego-
cios anteriores a la fecha de transición.
Sin embargo, si se aplica la sección 19 a
alguna combinación anterior a la fecha de
transición, se aplicará para todas las combi-
naciones de negocios anteriores a la fecha
de transición.
• Pagosbasadosenacciones: Se puede optar
por no aplicar la sección 26 de forma retro-
activa a los pasivos (sin liquidar) o a los ins-
trumentos de patrimonio concedidos con
anterioridad a la fecha de transición.
• Valorrazonablecomocostoatribuido:
Una entidad puede optar por medir el cos-
to de una partida de propiedades, planta y
equipo, de activos intangibles o de propie-
dades de inversión, por el valor razonable
en la fecha de transición y utilizar ese valor
como costo atribuido.
• Revaluacióncomocostoatribuido:Una
entidad puede optar por medir el costo de
una propiedad, planta y equipo, un activo
intangible, o una propiedad de inversión,
por el valor revaluado bajo Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados,
PCGA, anteriores en una fecha anterior, y
utilizar ese valor como costo atribuido en la
fecha de transición.
• Diferenciasdeconversiónacumuladas:
Una entidad puede considerar como nulas
las diferencias de conversión acumuladas de
todos los negocios en el extranjero en la fe-
cha de Transición a la NIIF para PYME.
• Estadosfinancierosseparados:Cuando
una entidad presenta sus inversiones en
entidades subsidiarias, entidades asociadas
y entidades controladas conjuntamente al
costo, en el estado financiero separado de
apertura, determinará el costo:
a) De acuerdo con la sección 9, o
b) Por su costo atribuido que será el valor
razonable en la fecha de transición o el
valor en libros según los Principios de
Contabilidad Generalmente Acepta-
dos, PCGA, anteriores.
• Instrumentosfinancieroscompuestos:Si
el componente de pasivo ha dejado de exis-
tir en la fecha de transición, la entidad no
necesitará separar los componentes de un
instrumento financiero compuesto (pasivo
y patrimonio).
• Impuestosdiferidos:Si su reconocimien-
to conlleva un costo y esfuerzo despropor-
cionado, la entidad no estará requerida a
reconocer activos y pasivos por impuestos
diferidos en la fecha de transición, relacio-
nados con diferencias entre la base fiscal y
el importe en libros.
• Acuerdosdeconcesióndeservicios:No
se requiere que la entidad aplique los párra-
fos 34.12 a 34.16 a los acuerdos de conce-
sión de servicios realizados antes de la fecha
de transición a las NIIF.
• Actividadesdeextracción:La entidad
podrá utilizar el valor de sus activos de pe-
tróleo y gas, empleados en la exploración,
evaluación, desarrollo o producción de pe-
comparación entre la niif para pyme y la normatividad colombiana / profesores PUJ / 429
tróleo y gas, bajo Principios de Contabi-
lidad Generalmente Aceptados, PCGA,
anteriores en su balance de apertura, si uti-
lizaba el método del costo total. Se compro-
bará el deterioro de valor de tales activos en
la fecha de transición.
• Acuerdosquecontienenunarrenda-
miento: La entidad podrá determinar sobre
la base de los hechos y de las circunstancias
existentes en la fecha de transición, si un
acuerdo contiene un arrendamiento, y no
hacerlo de forma retroactiva, en el comien-
zo del acuerdo.
• Pasivosporacuerdoderetiroincluidos
en el costo de propiedades, planta y equi-
po: Una entidad puede optar por medir la
obligación de retirar el activo y de restaurar
su asiento, en la fecha de transición e incor-
porarlo como costo del activo en esa fecha.
Revelaciones
La entidad debe revelar cómo la transición des-
de el marco de información financiera anterior
a la NIIF para PYME ha afectado su situación
financiera, su rendimiento financiero y sus flu-
jos de efectivo presentados con anterioridad.
La entidad deberá incluir las siguientes re-
velaciones, parar cumplir el propósito anterior:
• Unadescripcióndelanaturalezadecada
cambio en la política contable.
• Conciliacionesdesupatrimonio,determina-
do de acuerdo con su marco de información
financiera anterior, con su patrimonio deter-
minado de acuerdo con la NIIF para PYME,
para cada una de las siguientes fechas:
9 la fecha de transición a la NIIF para
PYME y
9 el final del último período presentado
en los estados financieros anuales más
recientes de la entidad determinado de
acuerdo con su marco de información
financiera anterior.
• Unaconciliacióndelresultado,determina-
do de acuerdo con su marco de información
financiera anterior, para el último período
incluido en los estados financieros anuales
más recientes de la entidad, con su resul-
tado determinado de acuerdo con la NIIF
para PYME, para ese mismo período.
Conclusión
Esta sección incorpora un tratamiento que bus-
ca la comparabilidad de la información de las
entidades que presentan información bajo la
NIIF para PYME, teniendo en cuenta la restric-
ción costo/beneficio en la presentación de in-
formación financiera.
Conclusiones generales
Si bien se pueden encontrar similitudes entre
las regulaciones comparadas, resulta innegable
que la regulación internacional ha realizado
grandes esfuerzos por mejorar las prácticas de
reconocimiento, medición y presentación de
la información, lo que a su vez ha dejado en
evidencia que la regulación colombiana pre-
senta diversos aspectos que no han sido con-
templados. Esto, en gran medida, se debe a que
los Principios de Contabilidad Generalmente
Aceptados, PCGA, no han ido desarrollándose
al ritmo de los negocios, y a la falta de estudio
de teoría contable.
430 / vol. 10 / no. 27 / julio-diciembre 2009
Se requieren esfuerzos importantes para
modernizar las prácticas contables colombia-
nas, de manera que se conviertan en un instru-
mento que facilite el acceso de las entidades
colombianas a los mercados internacionales.
Referencias
Congreso de Colombia (1993). Decreto 2649
de 1993. Diario Oficial No. 41.156, 29 de di-
ciembre de 1993.
Congreso de Colombia (1993). Decreto 2650
de 1993. Diario Oficial No. 41.156, 29 de di-
ciembre de 1993.
Consejo de Normas Internacionales de Conta-
bilidad, IASB (2009). Norma Internacional
de Información Financiera para Pequeñas y
Medianas Empresas (NIIF para las PYME).
London: IASC Foundation Publications
Department. Disponible en: http://www.
cpcesfe2.org.ar/DocumentosVarios/NIIF_
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Grupo de Trabajo Intergubernamental de Ex-
pertos en Normas Internacionales de Con-
tabilidad y Presentación de Informes, ISAR
(2000). Contabilidad de las pequeñas y me-
dianas empresas. 17 período de sesiones, Gi-
nebra.
• Fechaderecepción:29deenerode2010
• Fechadeaceptación:28defebrerode2010
Para citar este artículo
Profesores PUJ (2009). Comparación entre
la Norma Internacional de Información
Financiera para Pequeñas y Medianas
Entidades (NIIF para PYME) y la norma-
tividad colombiana. Cuadernos de Conta-
bilidad, 10 (27), 361-430.
