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Contabilidad trúput

LA CONTABILIDAD TRÚPUT BASADA EN LA TEORIA DE LAS RESTRCCIONES (TOC)

Historia

TOC se inició en los 70s, cuando el físico israelí Eliyahu Goldratt comenzó a estudiar los problemas de la logística de producción. Goldratt no tenía ningunos antecedentes en negocios, pero utilizó los métodos de solución de problemas que aprendió en física para buscar resolver los problemas de la logística de producción.

Goldratt creó un método completamente nuevo para la logística de producción, aunque no tenía conocimientos previos de los métodos existentes. Estaba intrigado por el hecho de que las metodologías de producción tradicional no tenían ningún sentido común.

Su método fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt mismo se dedicó a desarrollarlo más y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribió un libro acerca de su teoría. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teoría de Goldratt, y la empresa recupera su competitividad. El éxito del libro fue, y aún lo es, enorme. Muchos gerentes han leído el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el libro, Goldratt critica los métodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la contabilidad de costos.

Muchas empresas que estaban aplicando la logística de producción de Goldratt incrementaron el desempeño de su producción hasta tal punto que los problemas comenzaron a surgir en otras áreas, como en la logística de distribución y la gerencia de proyectos. Pero él sabía que las empresas necesitaban algo más fundamental que soluciones ya-listas: Cada vez que una empresa aplicaba las soluciones que él había creado se aumentaba su competitividad, pero luego se estancaban.

Entonces decidió enseñar el razonamiento lógico que utilizó para resolver problemas. Consideraba que las empresas necesitaban saber cómo solucionar sus propios problemas para poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente. Estas herramientas de razonamiento lógico, que él utilizó intuitivamente, fueron explicitadas en 1991, y han sido enseñadas desde entonces por el Instituto Goldratt.

En la actualidad, TOC se divide en dos áreas: los Procesos de Pensamiento y las aplicaciones específicas (como la logística de producción, desarrollada utilizando los Procesos de Pensamiento).

Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los límites de la gerencia de negocios y se están aplicando en muchas otras áreas.

El supuesto básico detrás de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento están basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lógicos que nos ayudan a sacar a flote nuestra intuición. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad Actual (ARA), la Evaporación

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de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el Arbol de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transición (ATR). Estas cinco herramientas pueden utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que más personas utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones.

Estos antecedentes de TOC explican el por qué muchas personas aún la perciben como solo una aplicación orientada a la producción. La Meta, que hasta ahora ha sido el principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logística de producción, mientras que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo después y aún no han sido promovidos y/o aplicados ampliamente.

Para tratar de superar este obstáculo en la diseminación de TOC como un todo, Goldratt escribió, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de novela de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas más estratégicos de la empresa, utilizando los procesos de pensamiento.

En los 80s Goldratt señaló que la contabilidad de costos era el enemigo numero uno de la productividad. Como resultado, TOC se ganó muchos oponentes, pero a su vez Goldratt capturó la atención de aquellos que ya no creían más en la contabilidad de costos como el mejor proveedor de información para la toma de decisiones.

Conceptos Básicos

En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, así que primero haremos un breve resumen de los conceptos básicos de TOC para la logística de producción, y luego veremos cómo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este contexto.

TOC se basa en el principio de que existe una causa común para muchos efectos, y que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas más profundas. Este principio nos conduce a una visión sistémica de la empresa.

TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos en una relación interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna forma, y el desempeño global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos del sistema. Uno de los conceptos más fundamentales es el reconocimiento del importante rol que juega la restricción del sistema.

El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propósito, no creamos nuestra organización solo porque existiera. Por tanto, todas las acciones realizadas por cualquier órgano – cualquier parte de la organización- debe ser juzgada de acuerdo con su impacto sobre el propósito global. Esto implica inmediatamente que, antes de poder resolver la mejora de cualquier sección de un sistema, debemos primero definir la meta global del sistema; y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta meta global... La restricción del sistema no es otra cosa sino lo que sentimos que expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un sistema de alcanzar un mayor desempeño en relación

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a su meta... En nuestra realidad cualquier sistema tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se demuestra en La Meta, en la analogía de los boy scouts) y al mismo tiempo cualquier sistema en la realidad debe tener al menos una restricción.

La afirmación de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restricción se explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeño del sistema, entonces éste sería infinito.

Si una empresa no tiene una restricción, sus utilidades serían infinitas.

Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las metodologías de TOC, incluyendo a la metodología para la contabilidad gerencial. Este proceso tiene cinco pasos:

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema

2. Decida cómo Explotar la(s) Restricción(es) del Sistema.

3. Subordine todo lo demás a la decisión anterior.

4. Eleve la(s) Restricción(es) del Sistema

5. Si en un paso previo se ha roto una Restricción, vuelva al Paso 1. Pero No Permita que la

Inercia Cause una Restricción del Sistema.

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema.

En una planta siempre existirá un recurso que limite su máximo flujo, así como en una cadena siempre habrá un eslabón más débil. Para poder incrementar el desempeño del sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos identificar el eslabón más débil. En una planta los recursos que determinan el flujo máximo se llaman Recursos con Restricción de Capacidad (RRC).

“Una vez que esto se ha logrado... el próximo paso se convierte en evidente por sí mismo.

Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos poca oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. Así que asegurémonos de no desperdiciar lo poco que tenemos” En otras palabras, el paso 2 es como sigue a continuación.

2. Decida cómo explotar la(s) Restricción(es) del Sistema hemos identificado el recurso que limita el desempeño de la planta. Ahora necesitamos obtener lo máximo de él. Cualquier minuto perdido en este recurso es un minuto perdido en el nivel de producción del sistema, así que necesitamos garantizar que siempre existirá un amortiguador de seguridad en frente de la restricción, para que no se detenga debido a la falta de material.

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Ahora que hemos decidido cómo vamos a manejar las restricciones, ¿Cómo debemos manejar la enorme mayoría de los recursos del sistema, que no son restricciones? Intuitivamente, eso es obvio.

Debemos manejarlos de tal forma que todo lo que vaya a consumir la restricción sea surtido por los recursos que no son restricción. ¿Tiene algún sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan más de eso? Esto realmente no va ayudar, dado que el desempeño global del sistema lo dicta/ lo determina la restricción.

3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior

Los demás recursos deben trabajar al ritmo de la restricción, ni más rápido ni más despacio. No pueden permitir que la restricción se quede sin material que procesar, debido a que entonces va a parar, y el desempeño del sistema se va a deteriorar. Por el otro lado, los recursos que no son restricción no deben trabajar más rápido que la restricción, debido a que no van a incrementar el nivel de producción del sistema, solamente van a incrementar el nivel de trabajo en proceso.

“Pero no nos detengamos aquí; es obvio que aún tenemos espacio para muchas más mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que podemos hacer al respecto. Independientemente de donde estén las restricciones, debe existir una forma de reducir su impacto limitador y por lo tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante evidente”

4. Elevar la(s) Restricción(es) del Sistema

En el segundo paso buscamos obtener lo máximo de la restricción. En este consideramos varias alternativas para invertir en la restricción: más turnos, otro recurso idéntico...

¿Podemos detenernos aquí? Sí, nuestra intuición es correcta. Va a surgir otra restricción, pero verbalicémoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos elevando una restricción, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no va a limitar más el sistema.

¿Entonces el desempeño del sistema va a llegar al infinito? Ciertamente que no. Otra restricción limitará su desempeño y por tanto el siguiente paso debe ser, (como sigue)

5. Si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1

Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno final, que es una advertencia: “Pero no permita que la Inercia genere una Restricción en el Sistema”.

No podemos sobre estimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que al interior de nuestra organización, derivamos de la existencia de las restricciones actuales, muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas intuitivas. Cuando se rompe una restricción, parecería que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado, nuestro sistema hoy está limitado básicamente por las restricciones políticas.

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Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una empresa con ánimo de lucro, debe tener al menos una restricción. Por tanto, si queremos un mejor desempeño del sistema necesitamos manejar su(s) restricción(es). “Realmente no existe opción en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no”

Las restricciones no son buenas o malas en sí mismas; simplemente existen. Si usted decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y manejarlas, se convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio.

Medidores de Desempeño

De acuerdo con Goldratt, “antes de resolver la mejora de cualquier sección de un sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los medidores que nos van a permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta meta global”

Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres medidores. Los medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la empresa va en dirección a su meta o no. Para juzgar si una empresa se está moviendo en dirección a su meta debemos responder tres preguntas simples:

¿Cuánto dinero genera nuestra empresa? ¿Cuánto dinero captura nuestra empresa? ¿Cuánto dinero tenemos que gastar para operar nuestra empresa? Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se requiere es convertir estas preguntas en definiciones formales. Los medidores de TOC, son: o Trúput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a través de las ventas. o Inversión (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. O Gastos de Operación (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión en trúput.

Trúput – La velocidad en que el sistema genera dinero.

De hecho, obtenemos una definición mucho más precisa si borramos las últimas dos palabras – a través de las ventas. Como puede ver, si el sistema genera dinero al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trúput. ¿Por qué agregamos estas dos palabras? Debido a un comportamiento común en nuestras empresas. La mayoría de gerentes de producción piensan que si han producido algo, eso debe llamarse trúput... El Trúput definitivamente no puede asociarse a barajar dinero internamente. Trúput significa traer dinero fresco del exterior, y por eso están las palabras adicionales – a través de las ventas.

El Trúput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero que les pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el dinero pagado a los proveedores es dinero generado por otras empresas.

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Las fórmulas para calcular el Trúput son las siguientes:

Tu = P – CTV

Donde:

Tu = Trúput por unidad de producto

P = Precio por unidad de producto

CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo que varía con cada incremento en la venta del producto (en la mayoría de los casos sólo es la materia prima)

TTp = Tu x q

Donde TTp = Trúput Total por producto

q = Cantidad vendida en el período

Trúput Total de la Empresa = TTp

TABLA 1

Juegos de sala Juegos de comedorPrecio (P) 90 100CTV 45 40Cantidad Vendida (q) 100 50Tu (P – CTV) 45 60TTp (Tu x q) 4500 3000

∑TTp 7500

El Trúput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (CTV). El uso de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores usados en la contabilidad de costos. Aquí el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente – Totalmente variable en relación con las unidades vendidas. El ejemplo obvio es el costo de la materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de la materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC, dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación en el costo es directamente proporcional a la variación en el volumen de producción, entonces es un CTV, y debe ser restado del precio de venta del producto para calcular su trúput.

Inversión - Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad convencionales para los activos pueden estar errados, y actualmente difieren drásticamente cuando se refieren a trabajo en proceso y al inventario de productos terminados.

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¿Qué valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una bodega? De acuerdo con la definición anterior, podemos asignarle solo el precio que le pagamos a nuestros proveedores por el material y las partes compradas que van con el producto. No hay valor agregado por el sistema en sí mismo, ni siquiera mano de obra directa.

El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto terminado (IPT) es su CTV. Aquí uno de los objetivos es eliminar la generación de “utilidades aparentes” debidas al proceso de asignación de costos. Con esta metodología no es posible incrementar las utilidades de corto plazo incrementando el IPP y el inventario de producto terminado (retrasando el reconocimiento de algunos gastos que ciertamente reducen las utilidades de períodos futuros).

De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la empresa, la tierra, los computadores, los muebles, los vehículos, las máquinas y los camiones. La definición de este medidor puede generar alguna confusión: “Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender”. ¿Las empresas pretenden vender sus máquinas, edificios, etc? Si examinamos esta pregunta desde la perspectiva del accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, él va a vender sus acciones, lo cual es igual que vender su parte de las máquinas, edificios, etc.,.

La inversión debe dividirse en dos categorías: (1) el inventario de materia prima, y (2) trabajo en proceso, productos terminados y los demás activos. Esto debido a que el inventario de materiales tiene un gran impacto sobre la competitividad de la empresa, como veremos más adelante.

Gastos de Operación – Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión en trúput.

“Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no tenemos estos desembolsos de dinero” No hay un valor agregado al producto. Los Gastos de Operación se comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos que ponerle a la máquina de forma continua para que giren las ruedas de la máquina. Los salarios, desde los del Director General hasta la mano de obra directa, los arrendamientos, la energía, etc. TOC no clasifica los gastos como fijos, variables, directos o indirectos. Los Gastos de Operación son todos los otros costos que nos son costos variables. Los incrementos o reducciones en los Gastos de Operación son analizados sobre una base de caso por caso, y se toma en cuenta su impacto sobre las utilidades.

El error más común es pensar que TOC considera a los Gastos de Operación como fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una decisión necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento debemos analizar si los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso.

TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente que cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversión, y las acciones diarias de la gerencia. Las siguientes son las fórmulas que demuestran este puente:

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UN = T – GO

ROI= (T – GO)/I

Donde: T = Trúput Total, TTTp

GO = Gastos de Operación Totales

I = Inversión Total

Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una decisión sobre las utilidades de la compañía. Lo ideal es una decisión que incrementa el T y reduce el I y los GO. Sin embargo, cualquier decisión que tiene un impacto positivo sobre el ROI es una decisión que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien decide si es una buena decisión, es el ROI.

No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular el incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisión.

Las prioridades en TOC Utilice la analogía de la cadena para ejemplificar algunos de los principios de TOC. Si jalamos una cadena,¿por dónde se rompe? En el eslabón más débil (solamente un eslabón). Si la meta de la cadena es resistir la tracción, ¿En dónde debemos concentrarnos para mejorar su resistencia?

Fortalecer cualquier otro eslabón antes de fortalecer el eslabón más débil será una pérdida de tiempo y de recursos, debido a que el eslabón más débil determina el máximo desempeño de la cadena entera. Esta es la razón por la que el primer paso en un proceso de mejora continua debe ser:

Identifique la(s) restricción(es) del sistema. (el eslabón más débil).

Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos a la empresa “CARDECA”, que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura 1), y cuyo mercado está recalentado. La materia prima entra al proceso en el recurso cuero, y es procesada en secuencia hasta el recurso mica, en donde el producto terminado queda listo para ser vendido. El número dentro de cada operación es la capacidad promedio de cada recurso en partes por hora. La empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima de US$35, lo que genera un trúput unitario de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8 horas al día, 22 días al mes, es decir, 176 horas mensuales.

Planta CARDECA

Cuero Tachuelas Granpas Hilo Mica

10 13 7 9 11

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El Recurso grapas limita la capacidad de la planta; es su Recurso con Restricción de Capacidad (RRC), es eslabón más débil. Grapas limita el desempeño de esta empresa a 7 partes por hora, lo que le permite a la empresa un trúput total de US$80,800 al mes. Para incrementar el desempeño de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso Grapas. Mejorar el desempeño de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el desempeño del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra productivas.

Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas afirmaciones, y para saber cómo debemos evaluar las decisiones de acuerdo con TOC.

Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso Tachuelas, mejorando su desempeño de 13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversión de US$5,000. Entonces, tenemos que cuantificar el impacto sobre la meta de la empresa de aceptar esta propuesta, y calcular su impacto sobre el T, el I y los GO.

El Trúput no se incrementará debido a que la planta solamente puede producir 7 partes por hora, aunque la inversión se incrementará en US$5,000 y los Gastos de Operación se incrementarán en US$41.67 al mes, debido a la depreciación de la inversión. Como el T no se incrementó, la UN se reduce de acuerdo con la depreciación, es decir, la UN se reduce en $41.67 al mes, así que el ROI de esta inversión es negativo. Por tanto, la empresa decide no aprobar este proyecto.

Se presentó otro proyecto. Se optimiza el recurso Grapas, que ahora pasa de hacer 7 a 7.1 partes por hora, pero el recurso Mica va a tener una sobrecarga, y pasa de hacer 11 a 10 partes por hora. La inversión necesaria es de US$5,000.

El Trúput de la empresa se incrementará en US$1, 144 al mes. Los gastos de operación se incrementarán en US$41,67 al mes y la inversión se incrementará en US$5,000. Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementará en US$1,102.33 al mes, y el ROI de esta inversión será de 265% al año.

Otra decisión muy importante es cómo manejar los demás recursos de la empresa. Ya sabemos que la restricción no se puede detener, pero ¿qué sucede con los otros recursos que no son restricción? TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restricción. En este ejemplo, los recursos no restricción pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los principios de TOC. Para el primer recurso Cuero, el tener una eficiencia del 100% significaría alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar el Trúput (el cual está limitado por el recurso Grapas en 7 partes por hora). Sin embargo, esto va a incrementar la inversión, ya que el Inventario en Proceso se incrementará a un ritmo de 3 partes por hora. Si la inversión aumenta, así sucede con los GO, debido a los costos de manejar estos inventarios adicionales. De esta forma, la búsqueda de eficiencias locales en los recursos que no son restricción llevan a la empresa en la dirección opuesta a su meta! Podemos por lo tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son restricción es una necesidad. Esta es la razón por la cual el tercer paso en el proceso de mejora continua de TOC es subordinar todo lo demás a la decisión de cómo explotar la restricción.

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Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restricción necesita (según lo decidido en el Paso 2) y nada más. Los recursos no restricción necesitan garantizar el suministro a la restricción, y ninguna otra cosa más. Ellos no van a contribuir a la meta de la empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los resultados finales. La restricción establece el ritmo de la producción. La liberación de la materia prima es controlada por el ritmo de la restricción. Se libera solamente lo que está programado en la restricción, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en consecuencia, un incremento en la inversión y en los GO.

Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos comprender la influencia de la restricción sobre estos tres medidores.

Para que el Trúput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad vendida y/o reducir el CTV. La restricción del sistema juega un rol fundamental en el incremento del Trúput.

Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin incrementar las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden afectar este medidor.

Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del sistema puede afectar este medidor.

Las pocas restricciones del sistema establecen su Trúput, y por tanto, para incrementar el T es necesario afectar una restricción del sistema. Los otros dos medidores pueden ser afectados por cualquier eslabón de la cadena.

Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor más importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el único medidor de los tres que no tiene límite. La inversión y los GO deben de reducirse, y por lo tanto tienen un límite, que es cero.

Además, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restricción del sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visión global. Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin tener en consideración la meta de todo el sistema.

Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no es necesario hacerlo. “... las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el papel que los productos desempeñaron...” “Tenemos que evaluar el impacto, no de un producto, sino de una decisión..” De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que tomar una decisión, todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: ¿En cuánto va a cambiar el T? ¿En cuánto va a cambiar el I? ¿En cuánto van a cambiar los GO? Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera, necesitamos entender la relación entre la restricción del sistema y los productos de la empresa.

En el caso de la empresa CARDECA, la capacidad de producción de una máquina es la restricción del sistema: esto es lo que está limitando al sistema para generar más dinero. Los minutos del

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Recurso Grapas son preciosos para la empresa, debido a que cualquier desperdicio de tiempo significa reducir las ventas.

Para clarificar, volvamos a la Figura 1. El Recurso Grapas, con una capacidad promedio de 7 partes por hora, es la restricción del sistema. Asumiendo que trabaja 40 horas a la semana, la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la semana. Este es el caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de material. Sin embargo, sabemos que el recurso deja de procesar por varias razones. Por tanto, cuando el recurso Grapas se detiene, cada minuto perdido significa una reducción en el trúput. Si en una semana el recurso Grapas para durante una hora, la empresa solamente va a vender 273 productos, lo que reduce el trúput y la Utilidad Neta en US$455.

Esta es la razón por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de TOC es “explotar la(s) restricción(es) del sistema”. La prioridad es prevenir que la restricción se detenga.

Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la restricción para asegurar su suministro en el caso de que uno de los recursos que la alimenta se dañe. Sin embargo, no es suficiente permitir que la restricción produzca todo el tiempo; la restricción debe producir las cosas correctas! Cuando hay una restricción en la planta, usted debe decidir cuáles productos son los más importantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para entregar todos los productos al mercado en las cantidades deseadas.

Necesitamos tener en mente que la restricción es el tiempo disponible del recurso Grapas. Para incrementar el trúput la empresa necesita exprimir lo más que pueda de este tiempo disponible.

El tiempo disponible de la restricción es limitado. Productos diferentes usan diferente el tiempo de la restricción. Un producto puede necesitar 5 minutos en la restricción mientras otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo debe tener prioridad.

También queremos incrementar el trúput de la empresa. Productos diferentes tienen diferente trúput.

Un producto que tiene un trúput de US$100 debería tener prioridad sobre otro producto con un trúput de US$40.

Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un mayor trúput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo de la restricción. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos – donde uno tiene mayor trúput, mientras el otro use menos tiempo en la restricción. ¿Cómo decidimos cuál es mejor para la empresa? Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que considere que queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado en la restricción.

En una mano tenemos el trúput del producto, en la otra los minutos que usa de la restricción. Para decidir cuál contribuye más a los resultados finales de la empresa necesitamos dividir el trúput del producto por el tiempo que usa de la restricción, lo que genera el trúput del producto por tiempo del RRC.

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Por ejemplo:

TABLA 2

Trúput/tiempo en el RRC Sillas Mesas

Trúput por unidad (US$) 15 50 15 50

Minutos que usa el RRC 2 10

Trúput por unidad del RRC

(US$/minuto) 7,5 5

En este caso la empresa vende solamente dos productos: Sillas y Mesas. El Sillas usa menos minutos en la restricción que el Mesas, pero el Mesas tiene un mayor trúput por unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para entregar todos los pedidos, los gerentes deben decidir cuál es el producto más importante. Por lo tanto, necesitamos calcular la relación existente entre el trúput y los minutos usados de la restricción. Este medidor nos indica que por cada minuto que la restricción está produciendo Ligero, la empresa incrementa su Trúput en US$7.5, y que cuando está produciendo Mesas, el incremento es de US$5 por minuto.

Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar como si la empresa estuviera vendiendo su recurso más escaso, los minutos de la restricción. Los productos que mejor pagan por los minutos que usan son aquellos que contribuyen más a los resultados finales de la empresa. En el ejemplo anterior, el producto Sillas “paga” US$7.5 por minuto, y el producto Mesas US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle prioridad a las Sillas, y solo si a la restricción le queda tiempo después de producir toda la demanda por este producto, debería producir las Mesas.

En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado está en alza, es decir, el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir. En este caso, el trúput por unidad de tiempo de la restricción tiene sentido. Sin embargo, este no siempre es el caso para todos los negocios.

Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la restricción es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos debe ser trúput por unidad, debido a que no hay un recurso limitando el desempeño de la empresa. La venta de cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente los GO, contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrás de este análisis es que los GO de la empresa no varían proporcionalmente con el volumen de producción, especialmente si la empresa tiene capacidad ociosa. “En TOC, el supuesto por defecto es que los gastos generales, así como otros centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos” TOC no hace ninguna correlación entre el volumen de producción, o cualquier otra variable del

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sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisión es capaz de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario ensayar y descubrir, de antemano, ninguna clase de relación entre los GO y alguna variable del sistema.

Cuando el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir, TOC recomienda usar el trúput/unidad de tiempo de restricción para ver cuáles productos contribuyen más a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo deban olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su trúput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo.

En cualquier caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC o el trúput/unidad de tiempo no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisión. Cualquiera sea la decisión, es necesario cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y el ROI de la empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el siguiente capítulo.

Otros factores restrictivos

Los minutos de un recurso no son la única restricción física posible. Otros factores pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de obra directa, una materia prima específica o una habilidad concreta. Aunque en estos casos los minutos de una máquina no son la restricción, la lógica sigue siendo la misma. Queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor restricción. Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trúput/unidad del factor restricción. Por tanto, en el caso que la restricción sea una materia prima específica, tenemos que dividir el trúput de los productos por la cantidad de unidades que usa de la materia prima.

Ejemplo de la Contabilidad Trúput:

La empresa “Colineal” al final del mes, presenta los siguientes datos:

Ventas: 3000 unidades

PV: $200

CTV: $ 45000

Gastos de arriendos: $17500

Gastos por sueldos y salarios: $ 22000

IPT: $40000

Bancos: $200000

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Se pide:

1. calcular el truput del producto sillones2. calcular la utilidad Neta3. calcular la (ROI)

Desarrollo:

1. Obtención de la ventaV= Q*PVV=3000*200$/unid

V= $600000

Ahora el cálculo del Trúput: Trúput= V-CTV Trúput= $600000 - $45000 Trúput= $555000

2. Obtención de los gastos de operación:GO= Gastos de arriendos + Gastos por sueldos y salariosGO= $ 17500 + $ 22000GO= $39500

Calculo de la Utilidad Neta:UN= Trúput - GOUN= $555000 - $39500UN= $515500

3. Obtención de la inversión total:I= IPT + BancosI= $40000 + $200000I= $240000

Y por ultimo la obtención del ROI:ROI= ((Trúput - GO)/I)*100ROI= (UN/I)*100ROI= ($515500/$240000)*100ROI= 241.80%

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Contabilidad trúput

La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos

La contabilidad gerencial ya no es capaz de proveer a los gerentes con la información necesaria para tomar buenas decisiones. Hay muchas discusiones acerca de cuáles deberían ser las funciones de un sistema de contabilidad gerencial, y, en consecuencia, sobre cuál es la información necesaria para tomar decisiones.

En este tema estamos analizando las funciones de la contabilidad gerencial en tanto realizan las conexiones entre las acciones/decisiones locales de los gerentes y la rentabilidad de la empresa, de tal forma que los gerentes puedan juzgar cuáles acciones/decisiones llevan a la empresa hacia su meta.

Por lo tanto, necesitamos información que nos diga si la decisión que se está analizando incrementa la rentabilidad de la empresa. Desde este punto de vista, vamos a analizar cuál alternativa – la contabilidad de costos o la contabilidad del trúput – satisface mejor esta meta. En el siguiente ejemplo vamos a comparar la información ofrecida por la contabilidad de costos con la ofrecida por la contabilidad del trúput, dejando claras sus diferencias.

Cuando hablo de la contabilidad de costos me refiero al costeo tradicional, al Costeo Basado en Actividades (ABC), la Gerencia Estratégica de Costos, y cualquier otra metodología que utilice el costo como base. Todas estas metodologías comparten los mismos supuestos básicos; todas son parte del mismo paradigma. Vamos a utilizar ABC para hacer la comparación entre ambos (TOC y la contabilidad de costos). El ABC utiliza el análisis de actividades y el costo del producto para verificar si la decisión incrementa la rentabilidad de la empresa. La contabilidad del Trúput, por otra parte, utiliza el impacto sobre sus tres medidores (trúput, inversiones y gastos de operación) para responder la misma pregunta. Para poder comparar estos dos enfoques vamos a usar un ejemplo. En este ejemplo, todas las influencias externas sobre la empresa han sido eliminadas, para que podamos realmente comparar solamente el proceso de decisión. Los precios son fijos, la demanda del mercado no cambia, las máquinas no se rompen, la calidad es perfecta, no hay ausentismo, y los proveedores entregan todo lo que usted pide a tiempo.

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Contabilidad trúput

Ejemplo

Figura 1

Flujo del Proceso

R

USD $ 95130 /semana

D 7 min

S

USD $105130 /semana

A 3 min

B 3 min

B 2 min

D 3.5 min

A 6 min B 1.5 min

C 6 minB 2 min

C 8 min

$ 20 $ 22$ 3 $ 20

MP1 MP2 MP4MP3

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Contabilidad trúput

El diagrama no es el diseño, sino el flujo del proceso. La empresa tiene cuatro recursos diferentes; A, B, C, y D, una unidad de cada uno. Vende dos productos, R y S. El producto R se vende en US$95 por unidad, y tiene una demanda semanal de 130 unidades. El Producto S se vende en US$105 por unidad, y también tiene una demanda semanal de 130 unidades.

El producto R se compone de tres materias primas, MP1, MP2 y MP3. Asumamos a MP1 como un ejemplo. Es procesada primero por el recurso B durante 2 minutos, luego es ensamblada en el recurso A con la MP2 en 6 minutos. Luego pasa al recurso B en donde se procesa durante 3 minutos, y finalmente se ensambla con la MP3 en el recurso D, en 7 minutos.

El producto R tiene una materia prima que cuesta US$45. El producto S usa solamente dos materias primas, MP3 y MP4. Los costos de su materia prima son US$42. Como podemos ver, ambos productos usan MP3.

Cada recurso tiene un trabajador, y todos ellos trabajan 8 horas al día, 5 días a la semana, lo que significa una disponibilidad de 2,400 minutos a la semana por recurso. Los gastos de operación son

US$12,000 (lo que incluye arriendos, energía, mano de obra directa, salarios), en síntesis, todo lo que la empresa gasta para mantenerse funcionando.

Ya tenemos el escenario para el ejemplo. Ahora, vamos a utilizar ABC y CT para determinar cuál es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa.

El instinto nos llevaría a calcular cuál va a ser la utilidad si vendemos todo la demanda de ambos productos. Sin embargo, la empresa no tiene la capacidad para producir 130 de R y 130 de S en una semana, debido a que el recurso C no tiene capacidad suficiente (ver la tabla siguiente).

TABLA 3

Recurso Minutos necesarios

para R

Minutos necesarios

para S

Total de

Minutos necesarios

Minutos necesarios/

minutos disponibles

A 780 390 1170 48.8%

B 910 455 1365 56.9%

C 1040 1820 2860 119.2%

D 910 455 1365 56.9%

En este caso, para maximizar las utilidades de la empresa, necesitamos saber cuál producto es el más rentable de todos, y luego vender toda su demanda, y solo entonces, si hay tiempo disponible en el recurso C, vender el otro producto.

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Miremos ahora cómo ABC y TOC resuelven este asunto.

La Solución de ABC

ABC necesita calcular los costos de los productos para poder decir cuál es el producto más rentable.

Para hacer esto, ABC propone la asignación de todos los costos de la empresa utilizando muchas bases de asignación, y al hacerlo considera que el problema de la relevancia perdida se resuelve.

Como ABC utiliza varios determinantes del costo, los costos son agrupados en pequeñas celdas y, de acuerdo con los promotores de ABC, esto genera una mejor información acerca de la variación en costos. ABC también utiliza determinantes del costo que no están directamente relacionados con el volumen de producción.

Los sistemas convencionales de costos se enfocan en el producto en el proceso de costeo. Los costos se rastrean por los productos debido a que se asume que cada referencia de producto consume recursos. De esta manera, las bases de la asignación convencional miden solamente atributos de las referencias de productos individuales: el número de horas de mano de obra directa o de dólares de material consumidos. Por contraste, las actividades son el foco en el proceso de costeo de los sistemas basados en actividades. Los costos se rastrean desde las actividades hacia los productos, basados en la demanda del producto para estas actividades durante el proceso de producción. Por eso las bases de asignación utilizadas en el costeo basado por actividades son mediciones de las actividades realizadas

En ABC el costo de un producto resulta del consumo que tenga de las actividades necesarias para producirlo y venderlo. Por lo tanto, necesitamos determinar cuáles actividades son utilizadas por los productos, cuánto de estas actividades cada producto utiliza, y cuánto cuestan esas actividades.

Para poder identificar la utilización de los recursos por las actividades y la utilización de las actividades por los productos, necesitamos establecer los factores que determinan esas utilizaciones.

Para analizar la empresa RS, vamos a utilizar un modelo de ABC simplificado. Necesitamos identificar las actividades de la empresa, sus costos, sus determinantes de costos y la capacidad de estos determinantes de costos. Esta empresa ha identificado tres actividades para rastrear los costos a los productos.

La siguiente tabla indica las actividades de la empresa y sus costos.

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Contabilidad trúput

TABLA 4

Costos Totales de las Actividades

Actividad US$

Producción $4,370

Pruebas de Calidad

$3,024

Embarque $4,246

Total $12,000

Ahora que ya tenemos el costo de las tres actividades, necesitamos rastrearlos en los productos.

Para poder hacer esto, tenemos que identificar la tasa del determinante de costo. La tasa del determinante de costo es el costo de la actividad dividido por la capacidad del determinante de costo. La Tabla 3 calcula la tasa del determinante de costo para nuestras tres actividades.

TABLA 5

Tasas de los Determinantes de Costo

Actividad Costo de la Actividad

Determinante del Costo

Capacidad del

determinante del Costo

Tasa del determinante

del Costo

Producción 4,730 Horas del recurso 160 29.5625

Pruebas de

Calidad

3,024 Horas de Pruebas 40 75.60

Embarque 4,246 Libras 4,000 1.0615

Para la actividad de producción el determinante de costo es el uso del producto de los recursos de producción.

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Contabilidad trúput

TABLA 6

Uso de los Recursos por los Productos (Minutos)

R S

A 6 3

B 7 3.5

C 8 14

D 7 3.5

TOTAL 28 24

De aquí podemos rastrear el costo de la actividad de producción en los productos

TABLA 7

Rastreando los Costos de Producción en los Productos

R S

Horas de Recurso 0,467 0,4

Tasa del Determinante de Costo

29.5625 29.5625

Costo de producción / unidad 13.81 11.83

Para la actividad de las pruebas de calidad, el determinante de costos es el número de horas del tiempo de las pruebas.

TABLA 8

Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos

R S

Tiempo de la Prueba (Horas) 0.13 0.20

Tasa del Determinante de Costos 75.60 75.60

Costo de Producción / unidad 9.83 15.12

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Contabilidad trúput

Para la actividad de embarque el determinante de costos es libras.

TABLA 9

Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos

R S

Libras 10 2

Tasa del Determinante de Costos 1.0615 1.0615

Costo de producción/unidad 10.62 2.12

Ahora que ya hemos rastreado los costos de las tres actividades en los dos productos podemos calcular el costo total por unidad.

TABLA 9

Costos Totales por Unidad

R S

Materiales Directos 45 42

Producción 13.81 11.83

Pruebas de Calidad 9.83 15.12

Embarques 10.62 2.12

Total 79.26 71.07

El producto R absorbe la mayor parte de los costos, debido a que los determinantes de costos indican que este producto utiliza más actividades de la empresa que el producto S.

Si el producto R tiene un menor precio, mayor costo de materia prima y mayores costos de actividades, solo podemos concluir que es el producto menos rentable. Por lo tanto, para maximizar las utilidades de la empresa debemos preferir el producto S, y luego, si queda algún tiempo disponible sobre el recurso C, debemos producir R. Vamos a producir todo el S que el mercado quiere comprar (130 unidades).Producir estas cantidades va a dejar 580 minutos disponibles en el recurso C, lo que permite producir 72 unidades de R. Por lo tanto, de acuerdo

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Contabilidad trúput

con esta metodología, la mezcla de utilidad máxima es: 130 S + 72 R. La Tabla 9 muestra las utilidades de esta mezcla.

TABLA 10

Utilidades Máximas de RS según ABC

R S TOTAL

Ingresos 6,840 13,650 20,490

Costo Materia Prima 3,240 5,460 8,700

Margen Bruto 3,600 8,190 11,790

Gastos de Operación 12,000

Utilidad Máxima -210

De acuerdo con el análisis de ABC, esta empresa no puede generar utilidades en la situación actual.

Para dejar de perder dinero, la empresa debe dejar de producir y vender el producto R. Además de eso, el director de mercadeo logró incrementar la demanda del producto S hasta alcanzar los límites de capacidad del RRC, equivalente a 171 unidades. Por lo tanto, la empresa solamente va a vender el producto S. Calculemos el impacto que esto va a tener sobre las utilidades de la empresa.

TABLA 11

Utilidad de RS con la Nueva Mezcla

S

Ingresos 17,995

Costo de la Materia Prima

7,182

Margen Bruto 10,773

Gastos de Operación 12,000

Utilidad Neta -,1227

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El resultado final no tiene mucho sentido. Incrementamos las ventas del producto más rentable y podamos el producto que estaba perdiendo dinero, y las pérdidas de la empresa se incrementaron.

La Solución trúput

Para realizar el análisis TOC necesitamos algunos de los datos que vimos en el análisis anterior y otros datos no considerados por ABC. Necesitamos el trúput de cada producto y el trúput/tiempo en el RRC de cada producto.

TABLA 12

Base de Datos de los Productos

Producto Precio CTV Trúput por unidad (Tu)

Tiempo en el RRC Trúput/tiempo en

el RRC

R 95 45 50 8 6.25

S 105 42 63 14 4.5

Teniendo el Trúput/tiempo en el RRC podemos ver que el producto R es el producto que contribuye más a las utilidades de la empresa. Esta es una prioridad completamente diferente a la de ABC.

Para calcular la utilidad máxima utilizando este enfoque, necesitamos establecer la mezcla de ventas. Vamos a producir y vender todo el R que el mercado quiere (130 unidades). Al hacerlo, van a quedar 1,360 minutos disponibles en el RRC, lo que utilizaremos para producir 97 unidades de S.

Por lo tanto, de acuerdo con TOC, la mezcla de utilidad máxima es: 130R + 97S.

TABLA 13

Utilidad máxima de acuerdo con TOC

Producto Mezcla Utilización acumulada del RRC en %

Trúput total por Producto.

R 130 43.3% 6500

S 97 100% 6111

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Trúput Total $12.611

Gastos de Operación $12.000

Utilidad Neta $611

El enfoque de TOC indica que la empresa, sin cambiar nada de su situación actual, puede generar una utilidad de US$611 a la semana. ¡Y estábamos a punto de cerrar esta planta!

El mismo gerente de mercadeo fue capaz de incrementar las ventas del producto R hasta los límites de capacidad del RRC, que es de 300 unidades. Miremos el impacto sobre las utilidades.

TABLA 14

Utilidades con la nueva Mezcla de Ventas

Producto Mezcla Utilización acumulada del RRC en %

Trúput total por Producto.

R 300 100% 15000

Trúput Total 15,000

Gastos de Operación 12,000

Utilidad Neta 3,000

Ahora tiene más sentido. Cuando incrementamos las ventas del producto que el enfoque dice que es el más rentable, las utilidades realmente aumentan, lo que es lo menos que debemos esperar de un sistema de información.

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Contabilidad trúput

Críticas a la Contabilidad del Trúput

La mayor crítica a la contabilidad de TOC es que está orientada hacia el corto plazo:

“TOC... es convincente y lógicamente correcto dado el problema a resolver. Este problema es cómo maximizar el trúput cuando la organización tiene un suministro fijo de recursos, cuando sus costos y gastos para el siguiente período – diferente al de materiales- ya han sido determinados, cuando sus productos ya han sido diseñados, cuando los precios han sido establecidos, y cuando los pedidos de los consumidores han sido recibidos No estamos diciendo que los supuestos bajo TOC sean inválidos. Son una excelente aproximación a la realidad del problema que TOC ha determinado resolver: la mezcla del producto y la programación de los recursos del cuello de botella en el corto plazo”

Los promotores del mundo del costo dicen que en el corto plazo los gastos no varían con el volumen de producción o con ningún otro determinante del costo, pero que eso sucede en el largo plazo.

Necesitamos eliminar la mentalidad de que los costos fijos son necesarios para la producción, y que no están influenciados por nuestras decisiones de producto y de producción. Una vez que aceptemos que virtualmente todos los costos del producto son variables en un período razonable de tiempo, entonces se hace necesario hacer todo lo que podamos para comprender las fuentes de todos los gastos de operación y hacerles el seguimiento hasta las actividades que determinan esos costos.

Debemos abandonar las reglas convencionales que, o ignoran los costos fijos (el enfoque del costo directo) o que los asignan de una forma arbitraria, generalmente disfuncional (el enfoque del costo total)

Como lo afirman Johnson y Kaplan, los defensores del costeo ABC dicen que todos los costos son variables en el largo plazo, y debido a eso debemos identificar los costos de largo plazo de los productos para tomar buenas decisiones. Es cierto que los costos varían en el largo plazo, y no debemos ignorar este hecho, como lo hace el costo directo. Anteriormente lo que muchos llamaban costos fijos eran realmente los costos que estaban creciendo. Pero estaríamos equivocados si creyéramos que debemos calcular los costos de largo plazo de los productos para poder tomar buenas decisiones. El TOC no calcula ningún costo del producto y no obstante es capaz de tomar mejores decisiones que el ABC. No existe una decisión gerencial que no podamos tomar sin el costo de los productos. Podemos tomar cualquier decisión sin este llamado “fantasma matemático”. Realmente nunca deberíamos usarlo, debido a que no solamente no ofrece buena información, sino que lleva a los gerentes a tomar decisiones que deterioran el desempeño de la empresa.

En el largo plazo la empresa va a seguir siendo un sistema y, por lo tanto, su desempeño aún va a estar limitado por muy pocas restricciones. Entonces, incluso en el largo plazo es necesario

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Contabilidad trúput

identificar y controlar estas restricciones, y no ignorarlas pensando que en el largo plazo todos los recursos son igualmente importantes. Cuando el “mundo del costo” afirma que es necesario calcular los costos en el largo plazo de los productos, está diciendo que, en el largo plazo, todos los recursos de la empresa van a ser restricciones al mismo tiempo, y debido a eso todos los recursos son igualmente importantes, como si en el largo plazo el óptimo local fuera bueno para el sistema.

Lo que no se ha entendido es que TOC puede utilizarse en las decisiones de largo plazo. Todo lo que tenemos que hacer es utilizar los cinco pasos de focalización para determinar las restricciones futuras del sistema. Si incrementamos el horizonte de tiempo de una decisión somos capaces de ver su impacto sobre el futuro de la empresa. De hecho esto debe hacerse para conocer y controlar la capacidad disponible futura de la empresa. Pero si utilizamos un sistema gerencial que no identifique las restricciones del sistema, las explote, subordine todos los demás recursos/actividades a las restricciones, elevar las restricciones y luego encontrar las nuevas restricciones, ¿cómo podemos mejorar en el corto o en el largo plazo? Recuerde, siempre que utilizamos los cinco pasos de focalización de TOC, estamos mejorando el desempeño del sistema. Como se supone que vamos a utilizar este proceso continuamente, vamos a mejorar el desempeño del sistema en el corto y en el largo plazo.

“En TOC, el supuesto por definición es que los gastos generales, como otros centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no pueden, los gastos generales en sí mismos se convierten en la restricción y se pueden manejar usando los enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejoramiento pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que es la restricción... En las instalaciones visitadas muy pocos gerentes estaban preocupados acerca de los problemas de gastos generales enredados. En la mayoría de casos, podían diversificarse e incrementar el volumen con un incremento relativamente modesto en los gastos generales.”

La investigación de Noreen, Smith y Mackey sobre TOC muestra que las empresas que utilizan TOC son capaces de incrementar su diversidad de productos y su volumen de producción sin incrementar los gastos generales. Esto va en contra de la literatura del mundo del costo, como lo han observado Noreen, Smith y Mackey: Los gerentes de casi todas las instalaciones visitadas señalaron que han sido capaces de reducir o mantener constantes los gastos operacionales a pesar de incrementos en volumen y en variedad.

Este hecho es sorprendente dadas las afirmaciones hechas por la literatura de ABC referentes a los efectos del volumen y de la variedad en los gastos generales.

Los gastos generales solamente varían cuando al menos uno de sus componentes se convierte en una restricción. Si una empresa tiene un buen control sobre sus restricciones, y optimiza su uso, va a poder incrementar su desempeño sin incrementar los gastos generales. El problema actual es que las empresas no identifican y exploran sus restricciones, y esto los lleva a incrementos innecesarios en sus gastos operacionales. Una de las mayores razones para las variaciones de largo plazo en los gastos operacionales es el hecho de que los gerentes no tienen bajo control a las

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Contabilidad trúput

restricciones de la empresa. En otras palabras, el hecho de que los gerentes utilicen la contabilidad de costos es lo que origina que los costos de la empresa se incrementen! Este hecho no aparece con frecuencia en la literatura de TOC, pero es extremadamente importante, especialmente debido a que muchos críticos de TOC argumentan que la teoría no controla los costos y que tiene una perspectiva de corto plazo. Exploremos este punto un poco más. Yo he afirmado que el uso de la contabilidad de costos conduce a costos más altos. La búsqueda de óptimos locales incrementa el IPP, incrementa la inversión en máquinas, conduce a una calidad pobre y a un mal servicio al cliente. También genera que rechacemos buenas sugerencias de mejora mientras que aceptamos malas sugerencias, y provee información errónea acerca de al rentabilidad de los productos. Todos estos factores incrementan los costos de la empresa.

“En el “mundo del trúput” las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el rol que los productos tuvieron en el “mundo del costo”. Al controlar las restricciones de la empresa, podemos evitar el crecimiento de los llamados costos fijos.

Uno de los principales errores que la gente comete cuando analiza TOC es pensar que afirma que los gastos no varían. “En este esquema, los gastos de operación no están relacionados a las decisiones de productos vendidos y consumidores atendidos” TOC no asume que los costos de los gastos operacionales son necesarios para producción y que no están afectados por nuestras decisiones. Primero que todo, TOC no clasifica los costos como variables o fijos, sino como totalmente variables y no totalmente variables. Parece una diferencia menor, pero esta clasificación no nos obliga a tratar de encontrar una forma de predecir cómo se van a comportar los costos. De acuerdo con TOC, el tiempo para analizar la variación de costos es cuando tenemos que tomar una decisión. Cada decisión debe analizarse teniendo en cuenta su impacto sobre los tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación. El supuesto de TOC es que podemos verificar el impacto de las decisiones sobre los gastos de la empresa en una base de caso por caso. Este supuesto elimina la necesidad de encontrar actividades y determinantes de costos para tratar de medir la variabilidad de los costos en relación con los productos. Lo que debemos hacer es analizar la variación de los costos en relación con una decisión.

Lo que hace que el costo varíe es una decisión tomada por los gerentes de la empresa. Cualquiera que sea el período analizado, corto o largo plazo, la empresa siempre tendrá al menos una restricción (si esto no fuera cierto sus utilidades serían infinitas). Es obvio que la restricción puede cambiar de lugar, moverse de una máquina a otra, o cambiar al mercado, o a cualquier lugar. Sin embargo, si no identificamos dónde está, no seremos capaces de mejorar significativamente el desempeño de la empresa, y ni podremos controlar los costos, sea en el corto o en largo plazo.

Como hemos visto, si una empresa utiliza la contabilidad de costos va a tomar decisiones que reducen su rentabilidad, lo que puede hacer que el futuro de la empresa no sea factible.

Pero el punto más importante es que la contabilidad de costos y la contabilidad del trúput tienen dos filosofías gerenciales muy diferentes y contradictorias. Estas dos filosofías gerenciales diferentes van a conducir a la empresa a rutas muy distintas, y ahí es donde debe enfocarse el

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Contabilidad trúput

argumento del corto plazo versus el largo plazo. El punto es, ¿cuál de las dos filosofías gerenciales va a conducir a una posición más competitiva en el largo plazo?

Conclusión

Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la conexión entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa, para que puedan saber si sus acciones conducen a la empresa hacia su meta.

Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación. Para tomar una decisión de acuerdo con TOC, necesitamos cuantificar el impacto de la decisión sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y en el ROI. (y esto nos indicará si es una buena decisión o no).

La contabilidad del Trúput está basada en este supuesto básico. “En La Meta solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una organización con el Trúput, el Inventario y los Gastos de Operación. Todo lo demás se deriva lógicamente de este supuesto” El papel de la restricción de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto de una decisión sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cuál es el producto que contribuye más a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del medidor de trúput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es inferior a la demanda del mercado. En este caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restricción está en la demanda del mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad ociosa, entonces el trúput por unidad y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye el costo del producto.

Como hemos visto, este método es mucho más simple y está mucho más alineado con el nuevo enfoque de la empresa que los métodos de costos. Permite decisiones más rápidas, que es directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente capítulo vamos a ver ejemplos de cómo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y también vamos a ver los Fundamentos de la Contabilidad del Trúput.