EJES SOBRE LOS QUE REPOSA LARESPONSABILIDAD...

CUADERNOS DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

EJES SOBRE LOS QUE REPOSALA RESPONSABILIDAD

SOLIDARIA EN MATERIA DETRIBUTOS NACIONALES

ROSA ALCIRA SANTANOCITO

APLICACION TRIBUTARIA S.A.

APLICACION TRIBUTARIA S.A.Viamonte 1546 Piso 2º Of. 200

(1055) CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRESTelefax: 4374–5418/6692/8855

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Santanocito, Rosa AlciraEjes sobre los que reposa la responsabilidad solidaria en materia de tributos nacionales – 1ª ed.Buenos Aires: Aplicación Tributaria, 2012.280 p.; 28 x 20 cmISBN: 978–987–1745–65–41. Economía. 2. Tributación. I. Título.CDD 343.04Fecha de catalogación: 16/10/2012

©COPYRIGHT 2012 BY APLICACION TRIBUTARIA S.A.1ª Edición, Octubre de 2012

I.S.B.N.: 978–987–1745–65–4PROHIBIDA SU REPRODUCCIÓN TOTAL O PARCIAL POR CUALQUIER MEDIO, YA FUERE MECÁNICO,

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El presente trabajo ha sido minuciosamente revisado y corregido. No obstante, ni la Editorial ni los autores sehacen responsables, bajo ningún concepto, de ningún tipo de perjuicio que cualquier error y/u omisión puedan

ocasionar.

Este libro se terminó de imprimir en Octubre de 2012 enAPLICACIÓN TRIBUTARIA S.A.

Guido Spano 550Lanús Oeste – Buenos Aires

“El verdadero buscador crece y aprende, y descubre que siemprees el principal responsable de lo que sucede.”

Anónimo

PRÓLOGO

En este nuevo encuentro hemos considerado oportuno incursionar en el análisis de los resulta-dos que se vienen acumulando en materia de responsabilidad solidaria, dentro del ámbito de lostributos nacionales, es decir con el marco legal que nos proporciona la Ley Nº 11.683 (texto orde-nado en 1998 y sus modificatorias).

Partiremos de su definición semántica y jurídica, para ir estableciendo su naturaleza jurídica y los requisi-tos esenciales que deben aunarse para estar en presencia de aquel individuo al que se le puede reclamar por lasdeudas de su principal.

Siendo una acción que parte del Estado, haremos una breve reseña de la normativa que le da na-cimiento a este instituto del derecho tributario. Así, por ejemplo, volveremos a recordar los artícu-los de la ley de procedimientos tributarios que establece la viabilidad legal de la responsabilidadsolidaria, como también el mecanismo que el Fisco debe utilizar para endilgarle al individuo suresponsabilidad por la deuda ajena.

Como dijimos que la idea de este trabajo, es mostrar los ejes dentro de los cuales se mueve este instituto,recorreremos las sentencias del Tribunal Fiscal de la Nación, a través de sus Salas con competencia en ma-teria de impuestos, así como también, los pronunciamientos de la Alzada y Corte Suprema de Justicia de laNación.

La vida me ha enfrentado a varios desafíos y después de haber acumulado cinco décadas ypico, estoy convencida de que nada es definitivo, nada es absoluto, salvo nuestro compromisocon ella y ese compromiso no suele ser fácil de sostener; puede ser excelente, bueno, menosbueno, regular, definitivamente malo, pero vale la pena.

La autora

APLICACION TRIBUTARIA S.A. Ejes sobre los que reposa la responsabilidad solidaria en materia... / 5

PRÓLOGO

Dedicado a mis Mayores, tanto en el orden familiar,académico, como laboral, que me han inspirado para este crecimiento personal.

Sumario Analítico

CAPÍTULO 1LA LEY Nº 11.683 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131. LA NORMATIVA CONTENIDA EN LA LEY Nº 11.683

(TEXTO ORDENADO EN 1998 Y SUS MODIFICACIONES). . . . . . . . . . 131.1.Responsables del cumplimiento de la deuda ajena . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 131.2.Responsables en forma personal y solidaria con los deudores . . . . . . . . . . . . . . 15

2. HERRAMIENTA LEGAL: PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO . 173. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA . . . . . . 194. SUJETOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245. OBJETO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29

5.1.Obligaciones autodeclaradas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295.2.El pago provisorio de impuestos vencidos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 325.3.Saldo resultante de determinación de oficio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 32

6. CONDICIONES PARA SU EJERCICIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337. SUSTANCIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO . . 33

CAPÍTULO 2PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN . . . . . . . . 351. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 352. SALA A . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 35

2.1.Carátula: “Arias, José Antonio s/Recurso de apelación –Impuesto a las Ganancias –” y suacumulado Nº 15.117–I, de igual contribuyente, sobre apelación al impuesto al valoragregado. Expediente Nº 15.116–I, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala “A” del 24/08/1998. . . . 35

2.2.Carátula: “Mautino Bernabé, Luis s/recurso de apelación – impuesto al valor agregado”.Expediente Nº 15.512–I. y su acumulado Expediente Nº 15.513–I, caratulado: “Romano,Jorge Pedro s/ recurso de apelación – impuesto al valor agregado.” Tribunal Fiscalde la Nación. Sala s de fecha 17/05/2001. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 40

2.3.Carátula: “E. Jota E. Producciones SA s/recurso de apelación –impuesto a las ganancias”.Expediente Nº 15.464–I. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala “A” de fecha 20/07/2001 . . . . . . 45

2.4.Carátula: “Mizawac, Enrique David s/apelación – IVA”. Expediente Nº 15.310–I y su acumuladoel Expediente Nº 15.311–I, caratulado: “Bertellotti, Héctor Alfredo s/apelación – IVA”. TribunalFiscal de la Nación. Sala “A” del 10/05/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

2.5.Carátula: “Marrero, Carlos A. s/apelación”. Expediente Nº 16.875–I y su acumuladoExpediente Nº 16.876–I, caratulado: “Marchiscio de Marrero, Norma Esther s/apelación”.Tribunal Fiscal de la Nación. Sala “A” del 31/05/2002 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

2.6.Carátula: “Bertoli Zimmerman, Hugo José s/apelación – impuesto a las ganancias –salidasno documentadas–”. Expediente Nº 16.200–I y su acumulado Expediente Nº 16.214–I,caratulado: “Schachmann, Miguel Carlos s/apelación – impuesto a las ganancias –salidasno documentadas–”. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala “A” del 28/11/2002 . . . . . . . . . . . 69

3. PRINCIPIOS SOSTENIDOS POR LA SALA A . . . . . . . . . . . . . . . 754. RESULTADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76

CAPÍTULO 3PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN . . . . . . . . 771. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 772. SALA B . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2.1.Carátula: “Paura, Miguel s/Recurso de apelación Impuesto al Valor Agregado, a las Gananciasy sobre los Capitales”. Expediente Nº 15.192–I. Tribunal Fiscal de la Nación. Sala B, de fecha25/04/2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2.2.Caratula: “Ripa Jorge Joaquín s/Apelación–Impuesto al Valor Agregado”, ExpedienteNº 17.965–I, de fecha 09/05/2002. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80


2.3.Carátula: “Nacif Drah SRL s/Apelación –Ganancias”. Expediente Nº 20.055–I. TribunalFiscal de la Nación, Sala B, de fecha 25/09/2002. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 82

2.4.Carátula: “Delpino, José Luis s/Apelación”. Expediente Nº 16.732–I. Tribunal Fiscalde la Nación, Sala B, de fecha 15/12/2003. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84

2.5.Carátula: “Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. s/Apelación –impuestos internos”. ExpedienteNº 14.717–I y sus acumulados Expedientes Nros. 15.437–I, de igual carátula, y 15.839–I,caratulado: “Georgalos, Juan Miguel y otros”, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha30/12/2003. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 93

2.6.Carátula: “Incontro SA s/Apelación –impuesto a las ganancias”. Expediente Nº 15.460–I,Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha 15/03/2004 . . . . . . . . . . . . . . . . 99

2.7.Carátula: “Lapiduz, Benjamín Boris s/apelación –Impuesto al Valor Agregado” y su acumuladoNº 29.522–I, caratulado “Kauf, Enrique Claudio s/Apelación Impuesto al Valor Agregado”,Expediente Nº 29.373–I, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, del 28/10/2008 . . . . . . . . 115

2.8.Carátula: “Ansonnaud, Ricardo Sixto s/Apelación”. Expediente Nº 29.578–I y su acumulado29.579–I, Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, del 15/12/2008 . . . . . . . . . . . . . . 118

2.9.Carátula: “Franzoni, César s/Apelación”, Expediente Nº 29.052–I, Tribunal Fiscal de la Nación,Sala B, del 11/12/2009. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 122

2.10.Carátula: “Asociación Civil Club Atlético Colón s/Apelación”, Expediente Nº 29.798–I,Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B del 16/03/2010 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 125

2.11.Carátula: “Méndez Ernesto Juan s/Apelación –Impuesto al Valor Agregado– Ganancias”,Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, de fecha 20/09/2004. . . . . . . . . . . . . . . . 139

3. PRINCIPIOS SOSTENIDOS POR LA SALA B . . . . . . . . . . . . . . 1464. RESULTADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 147

CAPÍTULO 4PRONUNCIAMIENTO DEL TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN . . . . . . . . 1511. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1512. SALA C . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

2.1. Caratula: “Juan Alberto Arano, Alejandro Hugo Di Croce y Emilio Francisco Donato(integrantes de la ex Dadai SRL) s/Recurso de Apelación – impuesto a las gananciasy al valor agregado” Expediente Nº 8646–I. Tribunal Fiscal de la Nación – Sala “C”del 17/09/2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 151

2.2.“Serafini y Cía. SA – Urresti, Esteban s/recurso de apelación –Sellos–”. Expediente Nº 17.439–I.Tribunal Fiscal de la Nación – Sala C del 19/05/2003 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 157

2.3.“Cambolive Michel Torino de Cornejo Costas, María Luisa (responsable solidaria de Vis SA)”.Expediente Nº 15.181–I, caratulada: “Vis SA s/recurso de apelación –IVA” al que se hallanacumulados los Expedientes Nros. 15.189–I caratulado “Camboive Michel Torino de CornejoCostas, María Luisa s/recurso de apelación–IVA”–15.307–I caratulado “Vis SA s/recurso deapelación –impuestos internos” y 15.450–I caratulado “Vis SA s/recurso de apelación–impuestoa las ganancias”. Tribunal Fiscal de la Nación–Sala C del 29/06/2004 . . . . . . . . . . . . 162

3. PRINCIPIOS SOSTENIDOS POR LA SALA C . . . . . . . . . . . . . . 1674. RESULTADOS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 167

CAPÍTULO 5CÁMARA NACIONAL DE APELACIONES EN LO CONTENCIOSOADMINISTRATIVO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1691. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1692. DE SALA I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

2.1.Caratula: “Georgalos Hnos. S.A.I.C.A. Nº 28.647/04 (TF 14.717–I)”. Cámara Nacionalde Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) – Sala Idel 01/10/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 169

2.2.Carátula: “Escobar, Roberto Ricardo (TF 14.399–I) c/D.G.I.”. Cámara del 09/12/2008 . . . . . 1782.3.Carátula: “Brea, José Ernesto Sala I del 25/02/2010”. . . . . . . . . . . . . . . . . . 183

3. DE SALA II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1893.1.Carátula: “Herlitzka, Adolfo Miguel (TF 15212–I) c/DGI”. Cámara Nacional de Apelaciones

en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) – Sala II del 20/09/2001 . . 1893.2.Carátula: “Calvo, Fernando Ventura (TF 11.468–I) c/D.G.I.”. Cámara Nacional de Apelaciones

en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) – Sala II del 30/04/2007 . . 1923.3.Carátula: “Club San Lorenzo (TF 15.012–I y AC 15.013–I) c/D.G.I.”. Cámara Nacional

de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) – Sala II del07/06/2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 194

10 / Ejes sobre los que reposa la responsabilidad solidaria en materia... APLICACION TRIBUTARIA S.A.

3.4.Carátula: “Troilo, Mauro Gustavo (TF 15.958–I) y otro c/D.G.I.”. Cámara Nacionalde Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) –Sala II del 12/06/2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 196

3.5.Carátula: “Ascona SA Cía. de Reaseguros (TF 14.761–I) c/D.G.I.”. Cámara Nacionalde Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) –Sala II del 02/10/2007 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 198

3.6.Carátula: “Lapiduz, Benjamín Boris (TF 29373–I) c/ D.G.I.”. Sala II del 08/06/2010 . . . . . . 2033.7.Carátula: “Moravenik, Jorge Federico (TF 11.690–I) c/D.G.I.”. Cámara Nacional

de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) –Sala II del 16/10/2008 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 206

4. DE SALA III . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2134.1.Carátula: “Abeijón, Patricia (TF 19266–I) c/DGI”. Cámara del 03/07/2009. . . . . . . . . . 2134.2.“Molina, Héctor R. c/D.G.I.”. Cámara Sala III del 16/09/2009 . . . . . . . . . . . . . . . 2174.3.Carátula: “Carreras Presas SA c/ D.G.I. (Expediente Nº 15.186–I los Expedientes

Nros. 15.187–I, 15.197–I, 15.198–I y 15.829–I)” Sala III del 19/10/2009 . . . . . . . . . . 2194.4.Carátula: “De Llano, Pablo Enrique Sala III del 23/10/2009” . . . . . . . . . . . . . . . 2274.5.Carátula: “Costa, Roberto c/ D.G.I.”. Sala III del 28/04/2010 . . . . . . . . . . . . . . . 231

5. DE SALA IV . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2335.1.Carátula: “Farmia SA (TF 15.505–I y acum. 16.269–I) contra D.G.I.”. Cámara Nacional de

Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) del 04/05/2004 . 2335.2.Carátula: “Marrero, Carlos Alberto [TF 16.875–I] c/D.G.I.”. Cámara Nacional de Apelaciones

en lo Contencioso Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.) – Sala IV del 09/11/2004 . . 2435.3.Carátula: “Méndez, Ernesto Juan (TF 16491–I) c/ D.G.I.”. Cámara Sala IV del 09/03/2010 . . . 246

6. DE SALA V . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2506.1.Carátula: “Montenegro, Eugenio Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso

Administrativo Federal (C.N.FED. CONT. ADM.)” – Sala V del 14/02/2008 . . . . . . . . . 250

CAPÍTULO 6CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN. . . . . . . . . . . . . . 2591. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2592. TEXTO COMPLETO DEL FALLO DE CORTE . . . . . . . . . . . . . . 2603. FALLOS CITADOS POR EL PROCURADOR EN EL DICTAMEN ELEVADO

A LA CORTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 265

CAPÍTULO 7RESPONSABILIDAD DEL ESTADO EN MATERIA TRIBUTARIA . . . . . . . . 2671. INTRODUCCIÓN . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2672. LA NECESIDAD DE LOS RECURSOS PÚBLICOS . . . . . . . . . . . . 2673. LA SATISFACCIÓN DEL BIEN COMÚN . . . . . . . . . . . . . . . . . 2684. EL DAÑO MORATORIO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2695. LA JURISPRUDENCIA FRENTE A LAS OBLIGACIONES DEL ESTADO. . . . 269

5.1.Fallo 290:195 - “S.A. LEPETIT Q.I.C. del 07/11/1974” . . . . . . . . . . . . . . . . . 2705.2.Fallo 268:514 – “S.I.A. Soc. Anón. Imp. Exp. Ind. Com. Fin. Inm s/ apelación

(impuestos réditos y multa)” del 06/09/1967 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2705.3.“Georgalos Hnos S.A.I.C.A.c/ PEN – Mº E y OSP – Ley Nº 25.063 y otro s/amparo.

Ley Nº 16.986” del 20/02/2001 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2715.4.“Hermitage SA c/ Poder Ejecutivo Nacional - Ministerio de Economía y Obras y

Servicios Públicos - Título 5 – Ley Nº 25.063 s/ proceso de conocimiento” del 15/06/2010 . . . 2715.5.“Santiago Dugan Trocello SRL c/ Poder Ejecutivo Nacional.

Ministerio de Economía s/ amparo” del 30/06/2005 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2755.6.“CDR Comunicaciones v. Dirección General Impositiva–D.G.I.”del 19/02/2009. . . . . . . . 2765.7.“ART. Interacción SA c/PEN Ley 25561 dtos 1570/01 214/02 s/ proceso de conocimiento -

CNACAF - SALA II - 09/10/2008” . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 276

CONCLUSIONES . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 277


CAPÍTULO 1

La Ley Nº 11.683

1. LA NORMATIVA CONTENIDA EN LA LEY Nº 11.683 (TEXTOORDENADO EN 1998 Y SUS MODIFICACIONES)

El presupuesto legal de la atribución de responsabilidad, a diferencia de lo que acontece con elsujeto obligado principal, cuya obligación si bien nace de la ley (hecho imponible), en razón delprincipio “nullum tributum sine lege”, la responsabilidad del sujeto obligado secundario, solo tie-ne origen legal.

Nacida la obligación tributaria en cabeza del contribuyente principal, la obligación del responsablepor deuda ajena, solo nace a partir del postulado legal que lo vincula a ese responsable principal, contotal independencia de las características propias del hecho imponible que ha sido verificado en cabe-za del primero.

Entonces, esa atribución del hecho imponible genera en el sujeto principal una obligación medida através de su capacidad económica que ha sido definida por la ley, que al decir de Dino Jarach en suobra “Hecho Imponible”1, cuando define al sujeto principal como: “El contribuyente es el sujeto queestá obligado al pago del tributo por un título propio, y, si se me permite la expresión, es obligado pornaturaleza, porque con respecto a él se verifica la causa jurídica del tributo”.

Para el resto de los sujetos que responde por la deuda del sujeto principal, aunque tengan alguna re-lación con el hecho imponible, la misma no es tan estrecha como para que su atribución también sesustente en la causa jurídica misma del tributo, siendo por ende responsables, en la medida que la leyles hubiera atribuido tal condición.

A continuación, se efectuara la transcripción de los obligados legales, conforme lo dispone la LeyNº 11.6832:

1.1. Responsables del cumplimiento de la deuda ajena

“Artículo 6º— Están obligados a pagar el tributo al Fisco, con los recursos que admi-nistran, perciben o que disponen, como responsables del cumplimiento de la deuda tri-butaria de sus representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienesadministrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que rijan para aqué-llos o que especialmente se fijen para tales responsables bajo pena de las sanciones deesta ley:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.


CAPÍTULO 1

1 Jarach, Dino; “Hecho Imponible”, Tercera Edición, pagina 168.

2 Ley Nº 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones).

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en li-quidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de és-tos, el cónyuge supérstite y los herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, socie-dades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a que se refiere el artícu-lo 5º en sus incisos b) y c).

e) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus fun-ciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las res-pectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar elgravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con fa-cultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los impuestos.

Asimismo, están obligados a pagar el tributo al Fisco los responsables sustitutos, enla forma y oportunidad en que, para cada caso, se estipule en las respectivas nor-mas de aplicación. (Texto vigente según Ley Nº 25.795/2003)”

Notará el lector, que en este artículo se habla de: “...los recursos que administran, perciben o quedisponen...”. Mientras las obligaciones del contribuyente principal son satisfechas, la figura del res-ponsable solidario se mantiene fuera del alcance del precepto represivo que surge del artículo 8º quemás adelante se transcribirá. Hasta aquí, la ley anticipa a quienes eventualmente le exigirá el cumpli-miento por deuda ajena. Salvo los enumerados en el precitado artículo, no hay otros que puedan ser lla-mados a responder por terceros frente a las obligaciones tributarias previstas en las leyes de fondo decada tributo nacional.

“Artículo 7º— Las personas mencionadas en los incisos a), b) y c) del artículo ante-rior tienen que cumplir por cuenta de los representados y titulares de los bienes queadministran o liquidan, los deberes que esta ley y las leyes impositivas imponen alos contribuyentes en general para los fines de la determinación, verificación y fisca-lización de los impuestos. Las personas mencionadas en los incisos d) y e) de dichoartículo tienen que cumplir los mismos deberes que para esos fines incumben tam-bién a las personas, entidades, etcétera, con que ellas se vinculan.”

La ley establece en el artículo siguiente, el 7º, que todos los responsables mencionados responden consus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y si los hubiere con otros responsables, sinperjuicio de las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas, cuando incumplan con las obli-gaciones a su cargo, siempre que los deudores no cumplan con la intimación administrativa de pago dentrodel plazo de quince (15) días hábiles desde la fecha de la determinación de oficio.

Esta obligación cede si los imputados pueden demostrar debidamente ante el organismo de recau-dación tributaria en el orden nacional, que sus representados los colocaron en imposibilidad de cum-plir con los deberes fiscales a su cargo.

En cuanto a las características de este instituto, el autor Alejandro Casal, expresa que las mismaspueden enumerarse en: 1) La legalidad, habida cuenta de que los responsables por deuda propia surgende la propia naturaleza del hecho imponible y, sin embargo, los de deuda ajena deben ser designados


CAPÍTULO 1

por una ley. 2) Las partes no pueden modificar la carga tributaria establecida por la ley, así es que el ar-tículo 37 del reglamento de la Ley de Procedimiento Fiscal establece que los convenios sobre la cargade los impuestos no eximen a los contribuyentes, agentes de retención y demás responsables, de lasobligaciones que les impongan las normas impositivas..., en otras palabras establece que, por ejemplo,no se podría por un convenio de indemnidad entre un director y los accionistas desvincular a éste de sueventual responsabilidad solidaria. 3) El resarcimiento. Al tratarse de deudas no propias existe formade resarcirse civilmente en caso de que el responsable se haga cargo de la deuda de su principal, tal esasí en el caso del Impuesto sobre los Bienes Personales. 4) La subsidiariedad de la responsabilidad. Elmencionado autor se dedica expresamente a los directores, administradores, etcétera, los que única-mente responderán con sus bienes propios, si las sociedades o empresas que administran no abonan eltributo, ante la intimación administrativa de pago y siempre que el fisco haya determinado de oficio ylo haya intimado al contribuyente principal.

1.2. Responsables en forma personal y solidaria con los deudores

Con este artículo, se establece el alcance de la responsabilidad de todos los sujetos enumerados enel artículo 6º, ya transcripto. Dicha obligación de satisfacer el crédito del Fisco alcanza a los bienespropios de los responsables por deuda ajena.

“Artículo 8º— Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudo-res del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen, sin per-juicio de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas:

a) Todos los responsables enumerados en los primeros cinco (5) incisos del artícu-lo 6º cuando, por incumplimiento de sus deberes tributarios, no abonaran oportu-namente el debido tributo, si los deudores no cumplen la intimaciónadministrativa de pago para regularizar su situación fiscal dentro del plazo fija-do por el segundo párrafo del artículo 17. No existirá, sin embargo, esta respon-sabilidad personal y solidaria con respecto a quienes demuestren debidamente ala Administración Federal de Ingresos Públicos que sus representados, mandan-tes, etcétera, los han colocado en la imposibilidad de cumplir correcta y oportu-namente con sus deberes fiscales. En las mismas condiciones del párrafoanterior, los socios de sociedades irregulares o de hecho. También serán respon-sables, en su caso, los socios solidariamente responsables de acuerdo con el dere-cho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a lassociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren.

b) Sin perjuicio de lo dispuesto en el inciso anterior y con carácter general, los sín-dicos de los concursos preventivos y de las quiebras que no hicieren las gestionesnecesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudadospor los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertu-ra del concurso o auto de quiebra, según el caso; en particular, si dentro de losquince (15) días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubie-ran requerido a la Administración Federal de Ingresos Públicos las constanciasde las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca di-cho organismo.

c) Los agentes de retención por el tributo que omitieron retener o que, retenido, de-jaron de pagar a la Administración Federal de Ingresos Públicos dentro de losquince (15) días siguientes a aquél en que correspondía efectuar la retención, si


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no acreditaren que los contribuyentes han pagado el gravamen, y sin perjuiciode la obligación solidaria que para abonarlo existe a cargo de éstos desde el ven-cimiento del plazo señalado; y los agentes de percepción por el tributo que deja-ron de percibir o que percibido dejaron de ingresar a la Administración Federalen la forma y tiempo que establezcan las leyes respectivas. La Administración Fe-deral de Ingresos Públicos, podrá fijar otros plazos de ingreso cuando las cir-cunstancias lo hicieran conveniente a los fines de la recaudación o del control dela deuda.

d) Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotacionesque las leyes tributarias consideran como una unidad económica susceptible de ge-nerar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares,si los contribuyentes no hubiesen cumplido la intimación administrativa de pagodel tributo adeudado. La responsabilidad del adquirente, en cuanto a la deuda fis-cal no determinada, caducará: 1. A los tres (3) meses de efectuada la transferen-cia, si con antelación de quince (15) días ésta hubiera sido denunciada a laAdministración Federal de Ingresos Públicos. 2. En cualquier momento en que laAdministración Federal de Ingresos Públicos reconozca como suficiente la solven-cia del cedente con relación al tributo que pudiera adeudarse, o en que acepte lagarantía que éste ofrezca a ese efecto.

e) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, facili-ten por su culpa o dolo, la evasión del tributo.

f) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesio-narios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la mis-ma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudoresno cumplieren con la intimación administrativa de pago.

g) Cualesquiera de los integrantes de una unión transitoria de empresas o de unagrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributa-rias generadas por el agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas.

h) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o docu-mentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados aconstatar su adecuación, conforme las disposiciones del artículo sin número, in-corporado a continuación del artículo 33 de la presente ley. En este caso respon-derán por los impuestos adeudados por el emisor, emergentes de la respectivaoperación y hasta el monto generado por la misma, siempre que no puedan acre-ditar la existencia y veracidad del hecho imponible (Texto vigente según Ley Nº26044/2005).”

En cada uno de los incisos que se han transcripto, se puede observar la existencia de eximentes deresponsabilidad. En efecto, la imputación de la responsabilidad solidaria para con el deudor principal,no es absoluta por el simple ejercicio de un cargo o función, esa responsabilidad puede ceder ante lademostración de la imposibilidad de cumplir el deber legal de hacer ingresar el impuesto debido.


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2. HERRAMIENTA LEGAL: PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DEOFICIO

Hemos encarado el análisis de este proceso en la obra “Las Etapas de Investigación y de Fiscaliza-ción y en Procedimiento de Determinación de Oficio”3, desde las óptica del deudor principal y deja-mos planteado este aspecto, al que ahora le brindaremos el centro de la escena para analizar suoportuna y conveniente aplicación por parte del Fisco.

En la práctica es un mecanismo al que recurre el Fisco de manera limitada; sin embargo su resultadoa los fines de obtener la regularización de la deuda del principal, en general es altamente eficaz.

En cuanto a la sustanciación de las actuaciones pertinentes para reclamar deudas por tributos nacio-nales, pendientes de ingreso por parte del deudor principal, al responsable solidario, debe cumplirsecon el procedimiento de determinación de oficio.

El esquema del procedimiento es similar al que se utiliza para reclamar diferencias de impuestosdetectadas durante el transcurso de las auditorias fiscales que no fueran conformadas por el contribu-yente. Pero a diferencia de lo que acontece con el deudor principal, en el caso de utilizarse la figura delresponsable solidario para ejercer sobre él, el reclamo pecuniario debido por aquel, no requiere comocondición de procedimiento, la iniciación de fiscalización alguna. Basta para encarar su trámite, el in-cumplimiento del deudor principal.

Ahora bien, si es requisito indispensable, la documentación que acredite el vínculo solidario que elFisco intente hacer valer contra alguno de los aludidos sujetos, la que debe obrar necesariamente en lasactuaciones, así como también, copia de la resolución determinativa de oficio emitida al principal.

Entonces, la herramienta es el procedimiento de determinación de oficio contemplado en el artículo17, que textualmente expresa:

“Artículo 17— El procedimiento de determinación de oficio se iniciará, por el juezadministrativo, con una vista al contribuyente o responsable de las actuaciones ad-ministrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando de-tallado fundamento de los mismos, para que en el término de quince (15) días, quepodrá ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez, formule por escrito sudescargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho. Evacuada la vis-ta o transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fun-dada determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de quince (15)días. La determinación deberá contener lo adeudado en concepto de tributos y, ensu caso, multa, con el interés resarcitorio y la actualización, cuando correspondie-sen, calculados hasta la fecha que se indique en la misma, sin perjuicio de la prose-cución del curso de los mismos, con arreglo a las normas legales y reglamentariaspertinentes. En el supuesto que transcurrieran noventa (90) días desde la evacua-ción de la vista o del vencimiento del término establecido en el primer párrafo sinque se dictare la resolución, el contribuyente o responsable podrá requerir prontodespacho. Pasados treinta (30) días de tal requerimiento sin que la resolución fueredictada, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuacionesadministrativas realizadas, y el Fisco podrá iniciar –por una única vez– un nuevoproceso de determinación de oficio, previa autorización del titular de la Administra-ción Federal de Ingresos Públicos, de lo que se dará conocimiento dentro del térmi-no de treinta (30) días al Organismo que ejerce superintendencia sobre la


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3 Santanocito, Rosa;“Las Etapas de Investigación y Fiscalización y el Procedimiento de Determinación de Oficio”, Aplicación Tributaria,Primera Edición, Agosto de 2011.

Administración Federal, con expresión de las razones que motivaron el evento y lasmedidas adoptadas en el orden interno...”4

Entendemos que la primer parte del artículo que acabamos de transcribir, no ofrece dudas en cuantoal inicio del procedimiento de determinación de oficio, mediante un acto administrativo denominado“Vista” y las secuencias del mismo, el que por otra parte es común a todos los sujetos obligados directao indirectamente con el cumplimiento de la carga tributaria. En cambio, en el párrafo siguiente, se con-centra el aspecto legal que involucra la acción que el Fisco debe encarar para estos supuestos, enton-ces, continúa diciendo el artículo 17:

“...El procedimiento del presente artículo deberá ser cumplido también respecto deaquellos en quienes se quiera efectivizar la responsabilidad solidaria del artículo 8º...”.

Su lectura no ofrece tampoco ninguna duda. Es necesario que el Fisco inicie el procedimiento dedeterminación de oficio para exigir a algunos de los sujetos enumerados en los artículos 6º, 7º y 8º yacitados. En nuestro criterio, el alcance del precitado procedimiento, es la atribución de la responsabili-dad solidaria, en la medida del incumplimiento del principal.

Ahora bien, para culminar la transcripción del artículo 17, corresponde agregar:

“...Cuando la disconformidad respecto de las liquidaciones practicadas por laAdministración Federal de Ingresos Públicos con arreglo al último párrafo del ar-tículo 11 se limite a errores de cálculo, se resolverá sin sustanciación. Si la discon-formidad se refiere a cuestiones conceptuales, deberá dilucidarse a través de ladeterminación de oficio...”

“...No será necesario dictar resolución determinando de oficio la obligación tributa-ria si –antes de ese acto– prestase el responsable, su conformidad con las impugnacio-nes o cargos formulados, la que surtirá entonces los efectos de una declaraciónjurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco...”

En el siguiente párrafo se menciona a uno de los responsables por deuda ajena, pero debemos acla-rar que –a diferencia del inciso c) del artículo 8º– la retención y/o percepción ha sido practicada y pre-sentada la correspondiente declaración jurada, entonces procede la simple intimación, cuya víarecursiva es el recurso de apelación del artículo 74 del Decreto Nº 1.397/795, reglamentario de la LeyNº 11.6836. El último párrafo del artículo que estamos comentado, dice así:

“...Cuando los agentes de retención o percepción –habiendo practicado la reten-ción o percepción correspondiente– hubieran presentado declaraciones juradas de-terminativas o informativas de su situación frente al gravamen de que se trate o,alternativamente, la Administración Federal de Ingresos Públicos, constatare la re-tención o percepción practicada a través de los pertinentes certificados, no procede-rá la aplicación del procedimiento previsto en los artículos 16 y siguientes de estaley, bastando la simple intimación de las sumas reclamadas.”


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4 Ídem 2, artículos 17, 6º, 7º y 8º.

5 Decreto Nº 1397/79, reglamentario de la Ley Nº 11.683.

6 Ley Nº 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones).

3. NATURALEZA JURÍDICA DE LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Para abordar el tema debemos procurar tener presentes algunos conceptos del derecho civil, atentoque la responsabilidad solidaria en materia tributaria posee las características de la responsabilidad delas obligaciones solidarias del derecho civil, que son una especie de las obligaciones mancomunadas.

Ahora bien, en el Título XIV – De las obligaciones solidarias del Código Civil7, los artículos que lointegran, definen este tipo de obligaciones de la siguiente manera:

“Artículo 699— La obligación mancomunada es solidaria, cuando la totalidad delobjeto de ella puede, en virtud del título constitutivo o de una disposición de la ley,ser demandada por cualquiera de los acreedores o a cualquiera de los deudores.

Artículo 700— Las solidaridad puede también ser constituida por testamento, pordecisión judicial, que tenga fuerza de cosa juzgada, o puede resultar de la ley respec-to de los deudores.

Artículo 701— Para que la obligación sea solidaria, es necesario que en ella esté ex-presa la solidaridad por términos inequívocos, ya obligándose ‘in solidum’, o cadauno por el todo, o el uno por los otros, etcétera, o que expresamente la ley la haya de-clarado solidaria.

Artículo 702— La obligación no deja de ser solidaria, cuando debiéndose una sola ymisma cosa, ella sea para alguno de los acreedores o para alguno de los deudoresobligación pura y simple, y para otros obligación condicional o a plazo, o pagaderaen otro lugar.

Artículo 703— Aunque uno de los acreedores fuese incapaz de adquirir el derechoo contraer la obligación, ésta no dejar de ser solidaria para los otros. La incapaci-dad solo puede ser opuesta por el acreedor o deudor incapaz.

Artículo 704— La obligación solidaria perderá su carácter en el único caso de renun-ciar el acreedor expresamente a la solidaridad, consintiendo en dividir la deuda entrecada uno de los deudores. Pero si renunciare a la solidaridad solo en provecho deuno o de alguno de los deudores, la obligación continuará solidaria para los otros,con deducción de la cuota correspondiente al deudor dispensado de la solidaridad.

Artículo 705— El acreedor, o cada acreedor, o los acreedores juntos, pueden exigirel pago de la deuda por entero contra todos los deudores solidarios juntamente, o con-tra cualquiera de ellos. Pueden exigir la parte que a un solo deudor corresponda. Sireclamasen el todo contra uno de los deudores, y resultase insolvente, pueden recla-marlo contra los demás. Si hubiesen reclamado solo la parte, o de otro modo hubiesenconsentido en la división, respecto de un deudor, podrán reclamar el todo contra losdemás con deducción de la parte del deudor libertado de la solidaridad.

Artículo 706— El deudor puede pagar la deuda a cualquiera de los acreedores , siantes no hubiese sido demandado por alguno de ellos, y la obligación queda extin-guida respecto de todos. Pero si hubiese sido demandado por alguno de los acreedo-res, el pago debe hacerse a éste.


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7 Código Civil, Titulo XIV, [email protected].

Artículo 707— Las novación, compensación o remisión de la deuda, hecha por cual-quiera de los acreedores y con cualquiera de los deudores, extingue la obligación.

Artículo 708— El acreedor que hubiese cobrado el todo o parte de la deuda, o quehubiese hecho quita o remisión de ella, queda responsable a los otros acreedores dela parte que a éstos corresponda, dividido el crédito entre ellos.

Artículo 709— Si la cosa objeto de la obligación ha perecido sin culpa del deudor,la obligación se extingue para todos los acreedores solidarios.

Artículo 710— Si la cosa ha perecido por el hecho o culpa de uno de los deudores, ose hallase éste constituido en mora, los otros codeudores están obligados a pagar elequivalente de la cosa.

Artículo 711— La indemnización de pérdidas e intereses en el caso del artículo an-terior, podrá ser demandada por cualquiera de los acreedores, del mismo modo queel cumplimiento de la obligación principal.

Artículo 712— Si falleciere alguno de los acreedores o deudores, dejando más de unheredero, cada uno de los coherederos no tendrá derecho a exigir o recibir, ni estarobligado a pagar sino la cuota que le corresponda en el crédito o en la deuda, segúnsu haber hereditario.

Artículo 713— Cualquier acto que interrumpa la prescripción en favor de uno de losacreedores o en contra de uno de los deudores, aprovecha o perjudica a los demás.

Artículo 714— La demanda de intereses entablada contra uno de los deudores soli-darios, hace correr los intereses respecto de todos.

Artículo 715— Cada uno de los deudores puede oponer a la acción del acreedor, to-das las excepciones que sean comunes a todos los codeudores. Puede oponer tambiénlas que le sean personales, pero no las que lo sean a los demás deudores. La cosa juz-gada recaída en juicio, es invocable por los coacreedores, pero no es oponible a loscodeudores que no fueron parte en el juicio. Los codeudores pueden invocar la cosajuzgada contra el coacreedor que fue parte en el juicio.

Artículo 716— La obligación contraída solidariamente respecto de los acreedores,se divide entre los deudores, los cuales entre sí no están obligados sino a su parte yporción.

Artículo 717— Las relaciones de los codeudores y acreedores solidarios entre síque hubiesen pagado la deuda por entero, o que la hubiesen recibido, se reglaráncomo está dispuesto en el artículo 689. Si alguno de los deudores resultare insolven-te, la pérdida se repartirá entre todos los solventes y el que hubiese hecho el pago.”

Esto es, que demás de los caracteres comunes derivados de estas últimas en general, cuales son:pluralidad de sujetos, unidad de objeto y prestación, unidad de causa y pluralidad de vínculos, debe-mos tener en cuentas las características típicas de la solidaridad:

� Es legal.

� Es de garantía.


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� No es automática.

� No es objetiva.

� Es represiva.

Es legal: Nace exclusivamente de la ley. Anadie puede endilgarse la responsabilidad por deuda aje-na sin disposición legal. Por lo tanto no es convencional.

Es legal y de garantía: A nuestro modo de entender el derecho tributario, la Ley Nº 11.683 ha crea-do la figura del responsable solidario, atento que es por intermedio de ella que –en general– las perso-nas o patrimonios enumerados en el artículo 6º, se manifiestan y resulta ese responsable solidario elque ha manejado, ha dispuesto y ha administrado los recursos de aquellos.

Es legal, y de garantía pero no automática: No puede reclamarse al solidario, sin que se hubieracumplido respecto del principal, la pertinente intimación de pago.

Es legal y de garantía, pero no automática ni tampoco objetiva: Su falta de cumplimiento a lasfunciones designadas tienen que estar debidamente acreditadas. No alcanza haber sido designado, ha-biendo sido designado debió haber incumplido sus obligaciones. Tienen derecho a demostrar la impo-sibilidad en que hubiera sido colocado para incumplir con sus obligaciones. Su ejercicio tiene porfinalidad hacer recaer en el responsable solidario, las obligaciones incumplidas por su principal.

Es represiva: Es decir, debe poder imputarse a título de dolo o culpa, si no, no puede ser invocada.

No obstante lo expuesto, entendemos que reviste suma importancia traer a colación uno de los prin-cipios jurídicos que sintetizan los aspectos que deben regular las normas, es el caso del “alterum nonlaedere” que equivale a “no dañar al otro”.

Este principio que ha sido tratado por el doctor Edgardo López Herrera en su obra “Introducción ala Responsabilidad Civil”8, de la que se han extraído los siguientes párrafos:

“El principio del alterum non laedere es, como la noción misma de derecho, inseparable de la dealteridad”, es decir en relación a otro, o lo que es lo mismo tiene sentido únicamente en la vida en so-ciedad, ... Por eso Ricardo de Ángel Yágüez comienza su libro sobre el tema diciendo que “el no cau-sar daño a los demás es quizás, la más importante regla de las que gobiernan la convivenciahumana”.

El derecho no protege entonces a quien causa un daño a otro, sino que muy por el contrario hace na-cer una obligación –en sentido jurídico– de dejar a esa persona en una situación lo más parecido posi-ble a como se encontraba antes de sufrir el daño. Esto es lo que se llama “responder” o ser“responsable” o tener “responsabilidad” por el daño padecido por otra persona... La obligación de re-parar el daño ha sido considerada por los autores como una sanción, más propiamente como una san-ción resarcitoria, para diferenciarla de la sanción represiva propia del ámbito penal. Podemos entoncesresumir diciendo que el principio general del derecho de no dañar al otro, hace que sea posible la vidaen sociedad y que cuando es conculcado, acarrea una sanción que consiste en la obligación jurídica deindemnizar el daño causado, o como dice De Cupis “una reacción del derecho para facilitar la repre-sión del daño...”.

En la misma obra, hay una cita de la definición de responsabilidad: “Según la segunda acepciónque para el Diccionario de la Real Academia Española, tiene la palabra responsabilidad es ‘deuda u


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8 López Herrera, Edgardo; “Introducción a la Responsabilidad Civil”,www.derecho.unt.edu.ar/publicaciones/Introdresponsabilidadcivil.pdf.

obligación de reparar y satisfacer, por sí o por otro, a consecuencia de delito, de una culpa o de otracausa legal”, a su vez la primera acepción de responsable no puede ser más ilustrativa: “obligado aresponder de alguna cosa o por alguna persona”.

Hemos seguido al mismo autor para desentrañar las razones que justifican la responsabilidad civil y eldoctor López Herrera9 la encuentra en él “en el principio de justicia que impone la necesidad de resta-blecer el estado anterior a la lesión causada injustamente”, o en que “la sanción jurídica de la conductalesiva responde a una elemental exigencia ética...”.

Ahora bien, nos permitimos considerar en este análisis, otro de los aspectos abordados por el seña-lado autor y es el relativo al fundamento económico de la razón de ser de responsabilidad civil.

Para ello, hemos seleccionado ciertos párrafos de su obra Introducción a la Responsabilidad Civil,para ilustrar acerca del pensamiento que queremos desarrollar: “1.2.2.Fundamentos económicos:Otra respuesta complementaria al porqué de la obligación de indemnizar lo hemos encontrado en elanálisis económico del derecho10, corriente de pensamiento nacida en Estados Unidos e Inglaterra,extendida ahora por todo el mundo y que sostiene que es posible analizar las reglas jurídicas en con-sonancia con las económicas, y demostrar en la mayoría de los casos su eficiencia económica y en loscasos en que esto no sucede, proponer su reformulación. El análisis económico del derecho parte de labase de que el individuo es un ser racional, pero que esa racionalidad la aplica al ámbito económico yguía sus pasos en la asignación de recursos11. En ese sentido la hipótesis de que se parte es conocidacomo individualismo metodológico, definido como ‘la suposición de que todos los hombres persiguensus propios intereses, la mayoría de las veces egoístamente y que proceden racionalmente para laconsecución de su objetivo12. Además el daño es visto como un costo que alguien debe asumir, y segúncual sea esa regla, quien lo soportará será la víctima, el victimario, ambos si hay culpa concurrente, oun tercero como puede ser el seguro, el estado o el principal o garante. Cuando este costo significaque el daño no es soportado por el causante, los partidarios de esta escuela hablan de una externali-zación, es decir, que el daño es transferido a otro patrimonio, como sucede cuando una empresa con-tamina el medio ambiente en el que los costos de contaminación13, al ser difusos y no reclamados porlas víctimas, no entran dentro del cálculo de costos. Cuando el daño es indemnizado, el costo se inter-naliza, es decir es asumido por quien causa el daño...”.

También nos ha parecido pertinente, transcribir algo más de la literatura creada por el doctor LópezHerrera14; en este caso: “...3.1.1 El deber de responder. El derecho es una herramienta indispensablepara que la convivencia humana sea posible, lo que se logra instaurando un sistema de controles va-riados, que se expresan mediante normas, mandatos, prohibiciones, costumbres, etcétera, los que encaso de no ser respetados generan en el sujeto el deber de responder. Responder es un verbo de raíz la-tina que tiene muchos significados de acuerdo al diccionario de la Real Academia, es decir que es untérmino polisémico15. La que nos interesan son las acepciones 16ª y 17ª. La primera nos dice que res-


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9 Ídem 8.

10 “Se señalan como antecedentes del análisis económico del derecho a las obras del penalista italiano Beccaria y del filósofo inglés Bentham,pero lociertoesquelosantecedentesmáspróximosdatandelosaños60cuandoRonaldCoasepublicasu famosoteoremaenTheproblemofsocial cost, Gary Becker su artículo Crime and punishment: an economic approach; Guido Calabresi, The cost of accidents, y más tardeRichard Posner, The economic analysis of law. Tanto Coase como Becker recibieron el reconocimiento de la academia sueca con el premionobel.

11 Una definición muy simple de racionalidad la brinda Posner cuando dice que consiste en “elegir los mejores medios para conseguir lospropios objetivos buscados”. Posner, Richard; “Rational choice, behavioral economics and the law”, en Stanford Law Review, volumen 50,página 1551.

12 Schäfer, Hans Bernd y Ott, Claus; “Manual de análisis económico del derecho”, traducción de Macarena Von Carstenn – Lichterfelde,Tecnos, Madrid, 1991, página 61. Esto es lo que se conoce como REMM (Resourceful Evaluating Maximising Man)”.

13 La limpieza del aire o el agua, las enfermedades respiratorias u otras enfermedades que se producen para dar algún ejemplo.

14 Ídem 8.

15 Seguí, Adela; “Aspectos relevantes de la responsabilidad civil moderna”, 2001, en www.alterini.org.

ponder es ‘Estar uno obligado u obligarse a la pena y resarcimiento correspondientes al daño causa-do o a la culpa cometida’. La segunda acepción citada es más genérica: ‘asegurar una cosahaciéndose responsable de ella’. Como vemos la última es más genérica que la primera, pero ambaspueden ser subsumidas, en sentido jurídico, con la que da Bustamante Alsina cuando dice que ‘res-ponder es dar uno cuenta de sus actos’16. (...) El deber de responder que interesa a esta materia no esel que viene impuesto por la moral o las creencias, sino el que impone el ordenamiento jurídico, el quereiteramos algunas veces puede conceder efectos a comportamientos que normalmente estarían regi-dos únicamente por la moral o la religión. En algunos supuestos este deber de responder surge de laactuación unilateral del individuo como cuando roba, o atropella a otra persona. En otros casos el de-ber es bilateral porque existe un pacto previo, el que se asimila a la ley (artículo 1.197 del Código Ci-vil), porque para las partes tiene esa fuerza. En la compraventa el vendedor debe entregar la cosa y elcomprador pagar el precio y responden el uno para con el otro si no cumplen con sus respectivas obli-gaciones. Este deber de responder es parte de los controles que el derecho ejerce sobre los componen-tes de una sociedad. La forma de manifestarse estos sistemas de controles es muy variada, así puedenser penales, civiles, administrativos, éticos, pero sin embargo todos tienen en común la existencia dedos elementos la ilicitud y la sanción, el schuld y el haftung de que hablan los alemanes o el duty y lia-bility del common law. El presupuesto del deber vendría a ser la ilicitud, y la consecuencia la sanción.Analizamos los temas seguidamente.”

Estos elementos que hemos incorporados al análisis, nos permiten concluir que el Estado en su fun-ción administrativa, se vale de las normas vigentes para corregir cualquier desviación que se verifiqueen la conducta de los administrados, para el caso: “los contribuyentes”, y restablecer el deber de res-ponder, atendiendo al aspecto económico que queda implícito en las funciones recaudatorias que tieneasignada la Administración Federal de Ingresos Públicos.

En este contexto, la jurisprudencia se ha expedido reafirmando el deber no solo del que ha causado eldaño, esto es la falta de pago de sus obligaciones tributarias, sino del propio Estado que no puede decli-nar esa potestad de perseguir el cobro de las acreencias fiscales, circunstancias que ponen en el centro dela escena a la solidaridad en materia tributaria, en punto a atribuir responsabilidad por esas obligacionesincumplidas que pueden acarrear dificultades financieras y económicas al Estado para afrontar sus pro-pias obligaciones para con la comunidad.

Así puede extractarse de innumerables fallos tanto de Primera como de Segunda Instancia,los postulados emanados de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, cuando hacen suyos al-gunos de los siguientes conceptos: “... Ello es así, habida cuenta que la Administración Federalde Ingresos Públicos, en tanto administración fiscal, carece de competencia para renunciar alos créditos impositivos del fisco (artículo s/Nº a cont. artículo 113, Ley Nº 11.683, texto segúnLey Nº 25.678, artículo 1º)”; y el carácter indisponible de las obligaciones tributarias para losórganos administrativos del gobierno, impedidos de renunciar al cobro de los derechos patrimo-niales en los que está interesado el orden público (Fallos: 290:195, en especial página 200, con-siderando 14º in fine; artículo 872, Código Civil). Dicha doctrina, por lo demás, es la que mejorarmoniza con la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (Fallos: 263:453):“el tribunal estima necesario agregar que comparte la creencia de que es requisito de una eco-nomía de expansión exitosa el completo y oportuno cumplimiento de las obligaciones impositi-vas en que media exacción patrimonial indudable, aunque lícita... ”.

A continuación hemos de transcribir del Fallo 290:195 del 07/11/1974, cuya carátula es “LepetitS.A.Q.I.C. s/Recurso de apelación – impuesto a los réditos y de emergencia”17, el considerando 14):“Que la negativa fiscal respecto de la arguida existencia de hechos eventuales gastos, formulada al


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16 Bustamante Alsina, Jorge; “Teoría General...”, cita página 67.

17 Fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, www.pjn.gob.ar.

contestar el recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal no puede considerarse inoportuna, ya queresponde a un antecedentes fáctico de la norma tributaria traída por Lepetit en apoyo de su postura,diferente del encuadre jurídico fiscal efectuado por la Dirección General Impositiva. Al pronunciarseen los procedimientos de determinación de oficio. Por lo demás la doble instancia administrativa (laque se substancia ante los jueces administrativos del organismo recaudador, artículo 23 y siguientes,Ley Nº 11.683, texto ordenado 1968, y la posterior ante el Tribunal Fiscal, artículo 130 siguientes, leycitada) no constituye requisito imprescindible, en orden a la garantía de la defensa en juicio, en hipó-tesis como la de autos, habida cuenta que en la época de su substanciación no mediaba preclusiónprocesal en lo atinente a la prueba. Omitida su articulación en la misma, podía ser ofrecida y substan-ciada en la posterior ante el Tribunal Fiscal, quien, a su vez, tiene amplias ‘facultades para establecerla verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo alegado por las partes’ (artículo129, ley citada). Esta misión no solo constituye requisito indispensable de una decisión jurisdiccionaljusta, dictada con arreglo a la verdad jurídica objetiva, sino también computada la naturaleza de de-recho público, no disponible, que revisten las obligaciones tributarias”.

4. SUJETOS

La enumeración que surge del artículo 6º de la Ley Nº 11.68318, es taxativa, es decir no puede crear-se otro obligado al pago de la deuda ajena si no es por ley. Esto mismo ya tenemos visto que sucede conel sujeto obligado principal, por ello podemos sostener que el sujeto pasivo de la obligación tributariaes la persona designada expresa o implícitamente por la norma legal para dar cumplimiento a ese car-go. Tal designación puede ser a título propio o de un tercero; en el primer caso, tenemos a los contribu-yentes o sujetos pasivos del tributo y en el segundo, si bien no le es atribuible directamente larealización del hecho imponible, la ley lo ha designado para satisfacer el crédito que el sujeto obligadoha incumplido.19 Por su parte, el Modelo de Código Tributario O.E.A./B.I.D. define en su artículo 27 alos responsables solidarios como aquellas “personas que sin tener el carácter de contribuyente deben,por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a éstos”. Entonces, a continua-ción haremos un detalle de los mismos, agregando las características que a nuestro juicio surgen decada obligación:

1) El cónyuge. Pero solo aquel que perciba y disponga de todos los réditos propios del otro.

2) Los padres, tutores y curadores de los incapaces. En todos los casos.

Respecto del punto precedente, hemos considerado oportuno traer a colación, las normas del Códi-go Civil que regulan estos aspectos, ya que expresamente la ley tributaria refiere a las normas del dere-cho común.

Con el afán de recordar el fundamento que animó la incorporación a la legislación tributaria de cier-tas y concretas figuras, entendimos pertinente hacer un breve repaso de las normas de la legislación defondo, en especial del derecho civil.

En dicho contexto, cabe recordar que el artículo 30 de la Ley de Fondo define a las personas, dicien-do: “Son personas todos los entes susceptibles de adquirir derechos, o contraer obligaciones” paraluego clasificarlas en: “...personas de una existencia ideal o de una existencia visible. Pueden adqui-rir los derechos, o contraer las obligaciones que este código (referido al Código Civil) regla en los ca-sos, por el modo y en la forma que él determina. Su capacidad o incapacidad nace de esa facultad queen los casos dados, les conceden o niegan las leyes”, conforme el artículo 31.


CAPÍTULO 1

18 Ídem 2.

19 Martín, José María y Rodríguez Usé, Guillermo F.; “Derecho Tributario General”, Editorial Depalma, Capítulo V, parágrafo 47,página 156.

Por su parte, el artículo 52, establece que “Las personas de existencia visible son capaces de adqui-rir derechos o contraer obligaciones. Se reputan tales, todos los que en este código no están expresa-mente declarados incapaces”. Sin embargo, estos sujetos pueden adquirir derechos o contraerobligaciones por medio de los representantes, según lo señala el artículo 56: “Los incapaces pueden,sin embargo, adquirir derechos o contraer obligaciones por medio de los representantes necesariosque les da la ley”.

Por su parte,expresa el artículo 54: “Tienen incapacidad absoluta: 1. Las personas por nacer; 2.Los menores impúberes; 3. Los dementes; 4. Los sordomudos que no saben darse a entender por escri-to”; así como el artículo 55, dispone: “Los menores adultos solo tienen capacidad para los actos quelas leyes les autorizan otorgar”.

Desde el punto de vista fiscal, la incapacidad civil no implica la incapacidad para generar recursos quepuedan estar alcanzados por las normas tributarias de fondo. En estos supuestos, la capacidad económica esla que adquiere relevancia para considerarlos generadores de hechos imponibles.

Ahora bien, como podrá apreciarse, la Ley Nº 11.683 ha tomado de los transcriptos y del artículo 57del Código Civil, la enumeración de los representantes de los incapaces, siendo los que seguidamentese señalan: 1. De las personas por nacer, sus padres, y a falta o incapacidad de éstos, los curadores quese les nombre; 2. De los menores no emancipados, sus padres o tutores; 3. De los dementes o sordomu-dos, los curadores que se les nombre.

Para la ley tributaria, es sujeto obligado todo aquel en virtud de su capacidad para adquirir derechosy contraer obligaciones, ya sean personas físicas o de existencia visible o personas jurídicas o de exis-tencia ideal, actuando por si o por medio de los responsables del cumplimiento de la deuda ajena.

Continuando con la enumeración de sujetos obligados por el cumplimiento de la deuda ajena, tene-mos:

3) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las sociedades en liquidación, losadministradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de éstos, el cónyuge supérstite ylos herederos.

Respecto de los síndicos y liquidadores de las quiebras, podríamos decir que por mandato legal ycomo auxiliares de la Justicia, son llamados a velar por los créditos del Estado. Las normas que regu-lan el desempeño de los mismos, ponen además de la enumeración de la ley fiscal, otras obligacionesque incumben al Estado frente a los terceros que hubieran contratado con el fallido.

Vale traer a colación algunos aspectos que hacen a los contralores del desempeño de estos auxilia-res de la Justicia. Así que indagando en algunas páginas de internet, encontramos en www.aboga-dos.com.ar este comentario:

“La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Comercial determinó que debía ser san-cionado el síndico que incurrió en un grave incumplimiento de sus deberes y en maldesempeño de su cargo. Los jueces entendieron que dicho incumplimiento afectó laconfiabilidad que la conducta del funcionario debe generar al magistrado del concur-so, a la vez que remarcaron que fue susceptible de generar perjuicios directos a lamasa al omitir percibir los resultados de la explotación de un establecimiento de la fa-llida.

La sindicatura apeló la resolución que dispuso la remoción de los síndicos con pér-dida de honorarios e inhabilitación por diez años. Para resolver en tal sentido, eljuez de primera instancia consideró que la sindicatura había incumplido con las ta-


CAPÍTULO 1

EJES SOBRE LOS QUE REPOSA LARESPONSABILIDAD...

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