Javier Ijalba Pérez

José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde

Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales

Grado en Derecho

2013-2014

Título

Director/es

Facultad

Titulación

Departamento

TRABAJO FIN DE GRADO

Curso Académico

El fraude fiscal vs la información fiscal

Autor/es

© El autor© Universidad de La Rioja, Servicio de Publicaciones, 2014

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El fraude fiscal vs la información fiscal, trabajo fin de gradode Javier Ijalba Pérez, dirigido por José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde (publicado por

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UNIVERSIDAD DE LA RIOJA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

- GRADO EN DERECHO -

EL FRAUDE FISCAL VS LA INFORMACIÓN FISCAL

TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Pérez

Director: Dr. D. José Ignacio

Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROÑO

Curso Académico: 2013-2014

 

RESUMEN.

En nuestro país, se aprobó la Ley 36/2006, de Medidas para la prevención del

Fraude Fiscal. Sin embargo, siendo una norma que pretende luchar contra el Fraude,

uno de los aspectos que se echan en falta es una noción del Fraude Fiscal, sus

características, y su cuantificación. Todo ello constituirá el objeto de nuestra atención

en primer lugar. A continuación, ofrecemos un importante estudio normativo, a partir de

aquél año, que nos permitirá adentrarnos en el análisis de la Ley 7/2012, de Lucha

contra el Fraude Fiscal. Entre las medidas que utiliza la AEAT, además de las medidas

directas, subsiste la obligación de información como gran herramienta en la lucha

contra el Fraude. Dicha información hace posible la constitución de una potente Base de

Datos y que cobra una especial relevancia para llevar a cabo el cruce informático. En

esta cuestión reside su trascendencia, porque hace posible rentabilizar el ingente

volumen de información que obra en poder de la AEAT, y acabar con la fragmentación

de los servicios públicos y la disparidad de la información administrativa. Pero todo

ello, debe ser completado por las medidas dirigidas a estimular la conciencia fiscal, para

lograr así la ansiada eficacia en la lucha contra el Fraude Fiscal.

In Spain, Law 36/2006 on Measures for the Prevention of Tax Fraud was

approved. However, being a rule intending to combat fraud, one of the things that are

missing is a notion Tax Fraud, their characteristics, and their quantification. This will be

the aim of our attention, firstly. Below, we provide an important normative study, from

that year, allowing us to enter into the analysis of the Law 7 /2012, Anti-Tax Fraud.

Among the steps that AEAT uses, plus direct actions, the obligation of information

remains as the great tool in the fight against fraud. This information enables the creation

of a powerful database and is especially relevant for carrying out the computer crossing.

Regarding this point it lies its importance, because it makes possible to take advantage

of the huge volume of information held by the AEAT, and it ends with the

fragmentation of public services and administrative information disparity. But all this

must be supplemented by measures to promote tax awareness in order to achieve the

desired efficiency in the fight against tax fraud.

ÍNDICE INTRODUCCIÓN……………………………………………………………………....I 1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL…………………………………………………..1 2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL………………………………………...5 3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL…....8 4.- EL DEBER DE INFORMACIÓN……………………………………………….....21 5.- EL CRUCE DE INFORMACIÓN POR LA AEAT.…………………………….....34 6.-. CONCLUSIONES…………………………………………………………..……..40

Bibliografía. I

Siglas y Abreviaturas. VIII

* ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. II

* ANEXO II. Memorias de la AEAT. IV

* ANEXO III. Planificación Fiscal. V * ANEXO IV. Sociología Tributaria. X

* N.B.: Los Anexos se presentan en un volumen independiente:

+ para facilitar su lectura y consulta.

INTRODUCCIÓN    

 I  

INTRODUCCIÓN.

En nuestro país en el año 2006 se aprobó un Plan de Prevención de Lucha

contra el Fraude Fiscal. Evidentemente, no es lo mismo, ya que prevenir supone

adoptar medidas para evitar que no se produzca Fraude en el futuro, mientras que luchar

supone actuar contra el que se ha producido y se está produciendo en el momento

actual. La Ley de Medidas que se aprobó (Ley 36/2006), siendo una norma que pretende

luchar contra el Fraude, uno de los aspectos que se echan en falta es la ausencia de una

definición del concepto de Fraude Fiscal, sus características, su cuantificación y el

objetivo que persiguen las medidas desarrolladas en dicha norma. Por lo tanto, nos

vamos a ocupar en los dos primeros apartados del presente Trabajo en ofrecer una

noción del Fraude Fiscal y presentar las diversas medidas para su cuantificación.

En tercer lugar, es necesario realizar un estudio exhaustivo y sintético de las

principales medidas normativas que se han adoptado desde ese momento inicial, con

especial cuidado y profundidad, en lo que corresponde a la novedosa Ley 7/2012, de

Lucha contra el Fraude Fiscal. Se contemplan un conjunto de medidas novedosas

diseñadas para impactar en “nichos de Fraude” detectados como origen de importantes

detracciones de ingresos públicos, y, otras disposiciones que tienden a perfeccionar las

normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o de aclarar su

correcta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

Entre las medidas de presión fiscal, aparte de las medidas directas que hemos

presentado a lo largo del estudio legislativo, existen otras medidas indirectas, entre las

que cabe destacar, el deber de información que se ve ratificado por la importante

herramienta de la repercusión económica. Es necesario distinguir entre el deber de

información en general, y el deber de colaboración con la Gestión Tributaria,

acercándonos a la posibilidad de realizar requerimientos individualizados.

A la vez, la nueva configuración del sistema tributario, permite obtener una

potente Base de Datos en manos de la AEAT que cobra una especial relevancia en la

lucha contra el Fraude Fiscal. En efecto, las Tecnologías de la Información posibilitan la

plena interoperabilidad entre las Administraciones, y permiten rentabilizar el ingente

volumen de información que obra en su poder. De este modo, se pone fin a la

fragmentación de los servicios públicos, y se utiliza una medida esencial y eficaz en la

detección del Fraude Fiscal que es el cruce de la información.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 II  

Sin embargo, y es lo que queremos ofrecer como conclusiones que ofrecen un

contenido original y enriquecedor, es decir, la mejor herramienta contra el Fraude

Fiscal, y tal vez, la más olvidada, es la conciencia fiscal. Porque sólo a través de la

educación, la formación y el cuidado esencial de una conciencia asentada en los valores

implícitos del cumplimiento fiscal, se podrá avanzar en la verdadera construcción de la

civilización y de un Estado de Derecho.

Todo ello se verá jalonado por el importante manejo de un aparato legislativo y

jurisprudencial, aparte de doctrinal, que nos permitirá sostener y enriquecer las

afirmaciones presentadas a lo largo del trabajo.

Y, a mayor abundamiento, y probando la paciencia del lector, hemos ofrecido

varios Anexos, que profundizan en distintos aspectos del presente trabajo: Medidas del

Fraude Fiscal, Memorias de la AEAT, Planificación, y Sociología Tributaria. Sin duda,

sólo suponen un ofrecimiento gratuito al lector, que no afectan al contenido del Trabajo,

pero que aportan, a nuestro entender, un importante apoyo gráfico y multidisciplinar.

Sólo me resta agradecer las valiosas indicaciones y orientaciones de mi Director

del Trabajo Fin de Grado, Dr. D. José Ignacio Ruiz de Palacios Villaverde. Al tiempo, y

junto a su persona, agradezco sinceramente la valiosa y generosa aportación académica

que he ido recibiendo a lo largo de estos años del Grado de Derecho por los miembros

de la Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales. Espero sinceramente que el Trabajo que

ahora ofrezco, pueda constituir una buena muestra del valioso trabajo académico que he

ido recibiendo.

DESARROLLO    

 1  

1.- NOCIÓN: EL FRAUDE FISCAL.

El Fraude Fiscal es un fenómeno del que se derivan grandes consecuencias para

la sociedad en su conjunto1. Supone una merma para los ingresos públicos, lo que afecta

a la presión fiscal que soportan los contribuyentes cumplidores; condiciona el nivel de

calidad de los servicios públicos y las prestaciones sociales; distorsiona la actividad de

los distintos agentes económicos, de tal modo que las empresas fiscalmente cumplidoras

deben enfrentarse a la competencia desleal de las incumplidoras; en definitiva, el Fraude

Fiscal constituye el principal elemento de inequidad de todo sistema tributario, y por

desgracia, una institución demasiado popular. Pero, la cuestión estriba en averiguar si se

puede afirmar que exista una noción clara y unívoca de Fraude Fiscal2.

El Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española define Fraude como

“la acción contraria a la verdad y a la rectitud que perjudica a la persona contra quien

se comete”. También como “el acto tendente a eludir una disposición legal en perjuicio

del Estado o de terceros”. Según el Diccionario, defraudar es “privar a alguien, con

abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que le toca en

derecho”. También, en segunda acepción, con un significado claramente tributario,

defraudar es “eludir o burlar el pago de los impuestos o contribuciones”.

En sentido técnico-jurídico tributario, el Fraude Fiscal es toda vulneración de

una norma tributaria que supone la existencia de una infracción administrativa y que

supone una disminución de ingresos para la Hacienda Pública, en forma de evasión de

impuestos o de cualquier otra irregularidad que tenga como consecuencia un beneficio

ilícito o no declarado, con consecuencias fiscales. Cuando supera una cierta cuantía de

cuota defraudada se considera delito fiscal3, pudiéndose sancionar con penas privativas

de libertad; mientras que los fraudes de menor cuantía se tramitan por vía

administrativa, sancionándose con multas4.

                                                                                                               1 STC 76/1990, de 26 de abril, “La lucha contra el Fraude Fiscal es un fin y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos, singularmente al legislador y a los órganos de la AEAT”. Es decir, “no es, pues, una opción que quede a la libre disponibilidad del legislador y de la Administración, sino que, por el contrario, es una exigencia inherente a “un sistema tributario justo” como el que la Constitución propugna en el art. 31.1”.  2 Cfr. Exposición de Motivos, LEY 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal.  3 Cfr. LEY ORGÁNICA 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal, Título XIV. De los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Art. 305.  4 NOCIÓN empleada por la Jurisprudencia reciente, STS 2198/2013, de 25 de abril: “Para ello, considera la Sala que, habida cuenta de que el concepto de Fraude o Evasión Fiscal no se encuentra definido de forma expresa en la normativa tributaria, habrá que acudir a criterios interpretativos válidos, debiendo entender como tal, lo previsto en el art. 15 LGT, que se refiere al "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", supuesto que concurre cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias: a) que, individualmente considerados o en su

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 2  

En sentido amplio, el Fraude incluye tanto el Fraude Tributario, el Laboral y a la

Seguridad Social; y, es un fenómeno del que derivan grandes consecuencias, como

decíamos al principio, para la sociedad en su conjunto.

El Fraude es el principal ataque a la generalidad, equidad y justicia del sistema

tributario y de Seguridad Social, y está unido a otro fenómeno que lo acompaña: la

economía irregular o sumergida5.

Por ende, las características esenciales del Fraude Fiscal son6:

• Se realiza en perjuicio de la Hacienda Pública, es decir, del conjunto de

los ciudadanos.

• La conducta del defraudador contraviene la normativa tributaria.

• El defraudador incumple sus obligaciones tributarias.

• La elusión tiene en muchos casos un claro componente de abuso.

Para adentrarnos un poco más en esta noción, hemos de aclarar algunos

conceptos terminológicos, relacionados directamente con la concepción de Fraude en

materia Tributaria o Fiscal, que a menudo pueden inducirnos a confusión. En primer

lugar, nos referimos a las diferencias conceptuales entre la Elusión y la Evasión Fiscal7.

La finalidad de la Elusión Fiscal no es otra que soslayar la aplicación de la ley, no

infringirla; en la Evasión Fiscal la ley se vulnera directamente, normalmente mediante

ocultación. Por otra parte, en la Economía de Opción se elige lícitamente entre diversas

alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal. La Elusión se diferencia de la

Economía de Opción en que, en el primer caso, el ordenamiento jurídico quiere que la

tributación tenga lugar a pesar de emplearse actos y negocios jurídicos válidos. La

Evasión Fiscal puede identificarse con el Fraude Fiscal o engaño, que es firmemente

perseguible por la AEAT y que puede conllevar la imposición de sanciones

                                                                                                               

conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios".  5 Cfr. PLAN INTEGRAL DE PREVENCIÓN Y CORRECCIÓN DEL FRAUDE FISCAL, LABORAL Y A LA SEGURIDAD SOCIAL de 5 de marzo de 2010. http://www.aeat.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/La_Agencia_Tributaria/Sala_de_Prensa/Plan_int_prev_corr_fraude.pdf.  6 Cfr. PLAN DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE FISCAL 2005. http://www.agenciatributaria.es/static_files/AEAT/Contenidos_Comunes/Ficheros/Informacion_Institucional/Campanias/Plan_de_prevencion_del_fraude/ppff.pdf.  7 Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Limitado Alcance de la Exigencia de un Motivo Económico Distinto del Ahorro Fiscal”, en Quincena Fiscal núm. 6 (2011), págs. 7-12; ID., “El Fraude a la Ley Tributaria como Mecanismo para Gravar Determinadas Economías de Opción”, en Revista Técnica Tributaria núm. 31 (1995), págs. 55-70; ID., “Economía de Opción, Fraude de Ley y Simulación: al hilo de la STS 30 mayo 2011”, en Actualidad jurídica Aranzadi núm. 833 (2011), pág. 2.  

DESARROLLO    

 3  

administrativas o penales8. Por otro lado, dejando a un lado la Elusión Fiscal, una

cuestión claramente controvertida es qué puede considerarse como Planificación Fiscal.

Ésta podría definirse como la técnica jurídica lícita, a través de la cual se llevan a cabo

transacciones transfronterizas bajo el amparo de los principios fiscales internacionales y

con el objeto de lograr una optimización de los recursos9. Además, el principio de

legalidad penal nos ayuda a precisar que no puede sancionarse como Delito contra la

Hacienda Pública un comportamiento calificable exclusivamente como Fraude de Ley

Tributaria, es decir, identificar el Delito Fiscal10 frente al Fraude de Ley11. La doctrina

española más autorizada acepta la distinción entre Abuso del Derecho y Fraude a la

Ley12. La distinción entre Negocio en Fraude a la Ley y Negocio Simulado tiene escasa

importancia en Derecho privado, por el contrario, en muchos ordenamientos jurídico-

tributarios tiene gran importancia, especialmente en el ámbito penal o sancionador. En

efecto, mientras que la Simulación se considera como una modalidad de Fraude o

Evasión Tributaria que acarrea los consiguientes castigos; el Fraude a la Ley es

                                                                                                               8 Cfr. M. LINARES GIL, “El conflicto en aplicación de la norma tributaria en la Ley 58/2003”, en InDret 3/2004, Working Papers núm. 225, pág. 4; C. CAMPOS APARICIO y A. LÓPAZ PÉREZ, “Educación tributaria y lucha contra el Fraude: un proyecto de conciencia social en la escuela”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 16/2013, pág. 120.  9 Cfr. P. LAMPREAVE MARQUEZ, “Las medidas para contrarrestar la elusión y la evasión fiscal en los Estados Unidos y los países emergentes (con especial incidencia en las doctrinas aplicadas por los Tribunales)”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 17/2013, pág. 24.  10 Cfr. J.I. GOROSPE OVIEDO, “STC 120/2005, de 10 de mayo. Fraude de ley y delito fiscal. Vulneración de derecho a la legalidad penal y a la tutela judicial efectiva sin indefensión (arts. 25.1 y 24.1)”, en CT n.º 128, 2008, pág. 1. Sobre la identidad del Fraude de Ley en cuanto institución jurídica que asegura la eficacia de las normas frente a los actos que persiguen fines prohibidos por el ordenamiento o contrarios al mismo, como categoría jurídica que despliega idénticos efectos invalidantes en todos los sectores del ordenamiento jurídico: STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ. 8. Sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles, siendo evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el Fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal: la utilización de la figura del Fraude de Ley –tributaria o de otra naturaleza- para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE. En consecuencia, si bien la atipicidad administrativa del Fraude de Ley Tributaria no conduce necesariamente a su atipicidad penal, cabe concluir que la exigencia de previsibilidad de una condena a título de delito fiscal no queda satisfecha en aquellos supuestos en que dicha condena venga fundamentada exclusivamente en un comportamiento calificable como Fraude de Ley tributaria. Por todo lo anterior, se apreciaría la vulneración del principio de legalidad penal. Además, es preciso recordar la diferencia entre Fraude de Ley y Simulación, es decir, lo que distingue de la Simulación es la ausencia de engaño u ocultación en el Fraude de Ley.  11 El art. 6.4 Cc. señala que «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en Fraude de Ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiera tratado de eludir». Se presenta, así, el acto fraudulento como una modalidad del acto contra ley, con notas propias, señaladas en el precepto legal como correspondientes a sus caracteres. Si bien se ha dicho por algún sector doctrinal que el art. 6.4 vuelve a los criterios subjetivistas de perfil del Fraude, por referencia a «actos [...] que persigan un resultado prohibido», criterio hoy abandonado entre los autores. A continuación, el art. 11 LOPJ: “2. Los Juzgados y Tribunales rechazarán fundadamente las peticiones, incidentes y excepciones que se formulen con manifiesto Abuso de Derecho o entrañen Fraude de Ley o Procesal”. 12 F. DE CASTRO, Derecho civil de España. Parte general. I, Inst. Est. Pol. (Madrid3 1955), pág. 605: “en un caso, hay abuso de un derecho subjetivo, debiéndose partir para su determinación del derecho concreto; mientras que en el Fraude hay un mal uso del Derecho objetivo, utilizándose de modo torcido sus normas, y, para admitir su existencia, hay que examinar la situación creada en el ordenamiento jurídico por el acto”.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 4  

liberado de tal consideración en algunos ordenamientos tributarios, y, por ende, de la

imposición de sanciones penales13.

Desde un punto de vista supranacional, el concepto de Fraude Fiscal en el

ámbito de la Unión Europea: “los actos u omisiones intencionados, entre ellos y como

mínimo, las declaraciones inexactas y la ocultación de hechos, el incumplimiento de las

obligaciones de notificación pública, que ocasionen perjuicio al presupuesto de las

Comunidades o a los presupuestos administrados por éstas o en nombre de éstas que

supongan desvío, retención abusiva y aplicación indebida de fondos, por un lado, y

disminución abusiva de ingresos, por otro”14.

La Comisión Europea, COM (2012) 351 in fine, define el concepto de Fraude

Fiscal como la forma de evasión de impuestos deliberada que, en general, es

sancionable penalmente (e incluye declaraciones o documentos falsos). Mientras que se

refiere a Evasión Fiscal cuando el contribuyente paga menos impuestos de los que está

legalmente obligado a pagar, ocultando renta o información a las autoridades tributarias

(incluyendo planes ilegales para ocultar o ignorar la obligación de tributar)15.

Las directrices generales del Plan General de Control Tributario (2010) de la

AEAT16 inciden en la necesidad de hacer frente a fenómenos tales como los entramados

societarios creados para evadir impuestos y blanquear capitales, las operaciones de

ingeniería fiscal y de interposición de sociedades sin nivel relevante de actividad

económica, la reducción del resultado contable a efectos de cuantificar la

correspondiente base imponible o las operaciones con paraísos fiscales. Estos

                                                                                                               13 El Fraude a la Ley plantea un problema propio en el análisis y examen de los elementos propios de la infracción, en concreto, la antijuridicidad o la culpabilidad no quedan suficientemente claras (STC 120/2005, de 10 de mayo: “falta el engaño u ocultación maliciosa”, “falta del elemento subjetivo”); por ello, surgen problemas en la aplicación del conflicto de ley. La cuestión es resuelta en nuestro ordenamiento jurídico-tributario con la no aplicación de las sanciones penales, [arts. 24 y 61.2 LGT/1963: «(...) Hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible». Vid. F. PÉREZ ROYO, Derecho Financiero y Tributario, Parte General (1995), pág. 93; (hoy en los arts. 15.3 y 26 LGT). Pero surgen otros mecanismos como la aplicación de los intereses de demora, aunque sin consecuencia represiva. Para apreciar su distinta naturaleza, pueden consultarse las SSTC entre los años 1990-2000 (STC 76/1990, de 26 de abril - STC 36/2000, de 14 de febrero). Vid. J.L. PÉREZ DE AYALA, “La naturaleza de las leyes fiscales y el problema del Fraude a la Ley Tributaria”, en Memoria Asociación Española de Derecho Financiero (1966), Madrid; R. FALCÓN Y TELLA, “Negocio Indirecto y Fraude de Ley”, en Quincena Fiscal núm. 6 (1995), págs. 5-8.  14 RESOLUCIÓN 94/C355/02 del CONSEJO, de 6 de diciembre de 1994, sobre la protección jurídica de los intereses financieros de la Comunidad, punto 7 b, en: L.M. ALONSO GONZÁLEZ, J. F. CORONA RAMÓN, y F. VALERA TABUEÑA, La armonización fiscal en la Unión Europea, Cedecs (Barcelona 1997), pág. 198; P.A. MORENO VALERO, “El Fraude en el IVA y sus desencadenantes”, en Revista Crónica Tributaria núm. 139 (2011), pág. 166.  15 Cfr. M.A. GRAU RUIZ, “Una medida todavía insuficientemente explorada en la lucha contra el Fraude Fiscal en su dimensión internacional: la transparencia en el cumplimiento de obligaciones tributarias a través de la responsabilidad social empresarial”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 17/2013, pág. 17.  16 Cfr. RESOLUCIÓN de 12 de enero de 2010, de la DIRECCIÓN GENERAL de la AEAT.  

DESARROLLO    

 5  

fenómenos reciben en los Estados Unidos el nombre genérico de Tax Shelters17.

Aunque el concepto y mucho más aún las figuras susceptibles de incluirse en el mismo,

varíen de unos autores a otros, la realidad que se halla detrás es la misma: por el empleo

de técnicas complejas se trata de reducir la carga tributaria en contra de lo establecido

por el ordenamiento18.

El término Abuso de las Formas Jurídicas no es sino la fórmula usada por la

doctrina alemana contra el Fraude a la Ley para describir a éste. La finalidad es

combatir la Elusión Fiscal (Steuerumgehung), que es la misma figura que en la

terminología anglosajona se denomina Tax avoidance. La doctrina alemana estima que

dicho concepto no es sino una especie del más general del Fraude a la Ley

(Gesetzesumgehung). Por eso, “no es acertado contraponer el Fraude a la Ley

Tributaria al Abuso de las Formas Jurídicas”19.

En el Derecho francés, la figura central sobre la que se basa la represión de la

Elusión Fiscal es el Abuso del Derecho (abus de droit). Pero este concepto se entiende

de manera muy amplia. El Derecho positivo lo equipara, en primer lugar, a la

Simulación. La norma que lo regula en la actualidad es el art. 64 del Libro de los

Procedimientos Fiscales20. El Consejo de Estado, en un arrêt de 10 de junio de 1981

extendió la aplicación de este precepto al Fraude a la Ley, definido como actos que, si

bien no son ficticios, “no han podido ser inspirados por ningún otro motivo que el de

eludir o atenuar las cargas fiscales que el interesado, de no haber realizado esos actos,

hubiera normalmente soportado teniendo en cuenta la situación y actividad reales”21.

2.- INFORME SOBRE EL FRAUDE FISCAL.

Para el caso de España no abundan los análisis y las estimaciones del Fraude

Fiscal.                                                                                                                17 El término shelter –refugio- se predica no del tributo sino de la capacidad económica gravada que mediante el empleo de estas técnicas queda a salvo (“se refugia”) de la agresión patrimonial que supone toda exacción. No debe confundirse este concepto con el término equivalente a paraíso fiscal (tax haven) que hace referencia a la ensenada o puerto seguro (haven) y que permite permanecer al abrigo de las “tormentas” de los impuestos.  18 Cfr. J.M. GARCÍA RODRÍGUEZ, “Tax Shelters y Fraude: Detección y Control de la Planificación Fiscal Abusiva. Análisis de la experiencia estadounidense”, en Revista Crónica Tributaria núm. 140 (2011), pág. 116.  19 C. PALAO TABOADA, “Algunos problemas que plantea la aplicación de la norma española sobre el Fraude a la ley tributaria”, en Revista Crónica Tributaria núm. 98 (2001), pág. 127.  20 “No pueden oponerse a la AEAT los actos que disimulen el verdadero alcance de un contrato o de un convenio mediante cláusulas: a) Que den lugar a derechos de registro o a una tasa de publicidad inmobiliaria menos elevados; b) O que encubran una realización o una transferencia de beneficios o rentas; c) O que permitan evitar, en todo o en parte, el pago de los impuestos sobre el volumen de negocios correspondientes a las operaciones efectuadas. La AEAT tiene la facultad de devolver su verdadero carácter a la operación litigiosa...”.  21 Esto ha llevado a la doctrina francesa a distinguir dos formas de Abuso del Derecho: abus de droit-simulation y abus de droit-fraude d´intention. Vid. C. DAVID, “L´abus de droit en Allemagne, en France, en Italie, aux Pays-Bas et au Royaume-Uni”, en Rivista di dritto finanziario e scienza delle finance I (1993), pág. 229.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 6  

Sin embargo, “en la última década diversos trabajos han analizado las prácticas

de Evasión en determinadas figuras impositivas y han examinado su cuantía”22.

Las metodologías utilizadas, dependiendo de la modalidad de Fraude y del

carácter cuantitativo o cualitativo de la investigación, han sido básicamente de dos

tipos: métodos de “contraste o contables” y métodos “directos”. A pesar de las dudas

técnicas sobre la fiabilidad y precisión de las estimaciones contables, económicas o

fiscales, y sin despreciar la información obtenida de encuestas y comprobaciones, “sin

embargo, en general, la metodología cuantitativa basada en la contabilidad y el

contraste de macromagnitudes económicas y fiscales proporciona una mayor fiabilidad

a los resultados”23.

En esos primeros años, uno de los indicadores más importantes del elevado nivel

de Fraude Fiscal existente en España era la circulación de efectivo de alta

denominación. En España, el dinero en metálico superaba ampliamente las cifras del

resto de la zona euro. Además, España era el país europeo con mayor circulación de

billetes de 500 euros. Se trataba de una situación ampliamente difundida por los medios

de comunicación y que generaba una amplia preocupación social y de las instituciones

públicas24.

Las investigaciones han confirmado que la elevada circulación del efectivo de

alta denominación es un indicador muy destacado del Fraude, reflejando tanto el

embolsamiento de quienes han percibido importes significativos de dinero negro, como

su carácter dinámico, anclado en la elevada circulación monetaria mencionada. Por su

significación en el contexto desde el que se desarrollaba el Fraude organizado, el objeto

principal de análisis en aquellos momentos fueron dos cuestiones: la defraudación

inmobiliaria y los fenómenos de la llamada ingeniería financiera.                                                                                                                22 A. GÓMEZ GÓMEZ-PLANA y P. PASCUAL ARZOZ, Fraude Fiscal e IVA en España. Incidencia en un modelo de equilibrio general, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca, 7 y 8 de febrero de 2008, pág. 3.  23 I. ENCABO, Valoración del Fraude Fiscal en España: balance de una década, Papeles de Economía Española 2001, XV Encuentro de Economía Pública, Universidad de Salamanca 2008, pág. 153.  24 La cantidad de billetes de 500 euros puestos en circulación en nuestro país (es decir, los distribuidos menos los retirados) ascendía en diciembre de 2007 a 114 millones de billetes, según el Banco de España. Esa cifra representaba con 56.759 millones de euros, el 63,90% del efectivo. Asimismo, tal circulación de billetes de 500 euros suponía aproximadamente la cuarta parte del total de billetes de dicha denominación en la zona euro, que se aproximaba a los 450 millones de billetes. Se trataba de una cifra desproporcionada respecto al peso del producto interior bruto español en la zona euro. Las investigaciones desarrolladas por la AEAT se han dirigido a identificar a quienes han entregado o recogido billetes de 500 euros a lo largo de estos años. Aunque, evidentemente, la utilización o posesión de este tipo de efectivo no demuestra la existencia de Fraude, el análisis efectuado ha confirmado la frecuente vinculación del efectivo de alta denominación con él, muchas veces en actividades relacionadas con el Fraude Inmobiliario y con el fenómeno del Blanqueo de Capitales. Vid. J.M. VERA PRIEGO, “Nuevos Mecanismos de Fraude Fiscal. Algunas propuestas para un modelo de investigación”, en Documento de trabajo núm. 131/2008, Laboratorio de Alternativas (versión electrónica), pág. 16.

DESARROLLO    

 7  

En efecto, el Fraude Inmobiliario era uno de los Fraudes estructurales y más

complejos de entre los existentes en España, ante el enorme crecimiento urbanístico

desde la década de los noventa, así como el notable carácter especulativo en muchas

zonas, que había multiplicado la relevancia del fenómeno25. Y la Ingeniería Fiscal se

caracterizaba por un conjunto de actos u operaciones, aparentemente legales, a través de

los que se articulaba un artificio o montaje defraudador que suponía no tributar26.

Aunque no existan en España informes oficiales sobre el Fraude Fiscal, en la

actualidad, se estima que en términos porcentuales el Fraude podría oscilar entre el 20 y

el 25% del PIB, equivalente al doble de la cifra media estimada en la Unión Europea.

Teniendo en cuenta que entre un 20 y un 25% del PIB español no paga los impuestos

que les corresponde, que el PIB ha alcanzado el billón de euros y que la presión fiscal

media supera el 30% (37,1% en 2007 y 32,80% en 2008, hasta alcanzar 32,30% en 2011

y 32,90% en 2012), el importe de las cuotas no ingresadas cada año podría suponer más

de 70.000 millones de euros, según Gestha27. Por lo tanto, podemos observar cómo en la

actualidad, la medición del Fraude se pone en relación con los datos del PIB28.

Por otro lado, los datos de la encuesta del CIS muestran que la mayoría de los

españoles (un 94,8% en 2013, un 92,2% en 2012, frente a un 82% en 2008) considera

que en España hay mucho o bastante Fraude Fiscal29. No podemos pasar por alto, que

en la mayoría de casos de corrupción política, que inundan nuestros medios de

comunicación, es habitual que afloren casos de ingresos no declarados o evasión fiscal,

es decir, en definitiva, imputación de delitos fiscales.

El porcentaje que piensa que si la gente no engaña más es por miedo a una

revisión se ha elevado a 73,6% (2013). Además, un 48,3% (2013) cree que “casi todo el                                                                                                                25 Bajo la denominación genérica de Fraude Inmobiliario se alude a distintos fenómenos relevantes: la ausencia de tributación de las grandes plusvalías generadas en la transformación de suelo rústico o no edificable en general, los bajos rendimientos declarados por promotores o constructores a pesar de los notables beneficios reportados por esas actividades, la transmisión de inmuebles a precios inferiores a los reales, la ocultación de la titularidad real de parte del patrimonio inmobiliario del país detrás de sociedades pantalla no residentes, los fines de blanqueo de capitales y la rentabilización de fondos procedentes de delitos o del crimen organizado, etc.  26 La realidad que se presenta con la denominación de Ingeniería Fiscal es bastante heterogénea, tanto en sus características como en el grado de peligrosidad. Una manifestación típica de la Ingeniería Fiscal es la utilización abusiva de regímenes fiscales especiales. Mediante la manipulación de algunos de los existentes en nuestro sistema tributario, se viene consiguiendo eludir la tributación de importantes rentas y patrimonios, contraviniendo así el principio constitucional de igualdad. Un conocido ejemplo de ello es el empleo de las instituciones de inversión colectiva para la gestión irregular de patrimonios personales, ya denunciado por la AEAT en el PROGRAMA DIRECTOR DEL CONTROL TRIBUTARIO 1999-2002.  27 La economía sumergida ha aumentado en 60.000 millones de euros a lo largo de la crisis hasta situarse en el 24,6% del PIB al cierre de 2012, lo que supone 253.135 millones de euros ocultos, de acuerdo con el estudio presentado por los Técnicos del Ministerio de Hacienda (Gestha). http://www.gestha.es/index.php?seccion=actualidad&num=322.  28 Cfr. ANEXO I: Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal.  29 Cfr. ANEXO IV: Sociología Tributaria.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 8  

mundo” engaña algo al pagar sus impuestos y la AEAT ya cuenta con ello. Otro dato

interesante de este estudio es que el 67% de los españoles opina que el Fraude ha

aumentado en la última década (1998-2008), y que sigue aumentando.

Según la encuesta del CIS sobre opinión pública y política fiscal del año 2013, el

69,60% de los ciudadanos cree que la AEAT debería dedicar más recursos a combatir el

Fraude Fiscal (Paraísos Fiscales), y el 66,90% considera que la AEAT hace pocos o

muy pocos esfuerzos por luchar contra el Fraude Fiscal30.

3.- MEDIDAS DE PREVENCIÓN Y LUCHA CONTRA EL FRAUDE FISCAL.

* Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal.

Esta norma nace con la finalidad de introducir diversas modificaciones para

prevenir y combatir el Fraude Fiscal, siguiendo los objetivos del Plan 2005 de la

AEAT31. Las medidas recogidas y agrupadas en función de la Ley afectada, están

basadas en la experiencia de la AEAT y responden a varias líneas estratégicas.

* El art. 3.332 ha buscado combatir el Fraude a través del establecimiento de un

supuesto específico de responsabilidad33, cuyo origen se encuentra en el art. 21 de la

Directiva 77/388/CEE34.

                                                                                                               30 Vid. http://www.cis.es/cis/opencm/ES/1_encuestas/estudios/ver.jsp?estudio=14030  31 Exposición de Motivos, Ley 36/2006, de 26 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal: “se recoge un conjunto de medidas tendentes a potenciar las facultades de actuación de los órganos de control, con remoción de los obstáculos procedimentales que pudieran perjudicar la eficacia de la respuesta al fenómeno del Fraude…”. Pueden consultarse: ANEXO II: Memorias de la AEAT. Y ANEXO III: Planificación Fiscal.  32 Exposición de Motivos, Ley 36/2006: “Las medidas que esta Ley contiene están dirigidas a prevenir los distintos tipos de Fraude cuya prevención constituye el objeto del citado Plan por ser de especial gravedad. En primer lugar, se trata de erradicar las tramas organizadas de defraudación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte. A este efecto, se establece en relación con el IVA un nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria para quien adquiera mercancías procedentes de dichas tramas, en las que se ha producido el impago del Impuesto en una fase anterior. Ésta es una medida ya adoptada en países de nuestro entorno, donde ha demostrado su eficacia con un carácter especialmente preventivo, el desincentivar la adquisición de mercancías de las tramas organizadas a unos precios por debajo incluso del coste. Téngase en cuenta que dichas tramas provocan grandes distorsiones en los mercados, especialmente en los precios de aquellos sectores económicos que se han visto afectados por ellas, además de suponer un grave quebranto a la Hacienda Pública”.  33 La responsabilidad viene configurada legalmente en el art. 41.1. LGT: “La ley podrá configurar como responsables solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades”, aclarando que, a estos efectos, serán deudores principales los del art. 35.2 LGT. Por su parte, el apdo. 2 del art. 41 añade que, salvo precepto legal expreso en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria. Por lo tanto, la primera nota caracterizadora del instituto del responsable es que se trata de un tercero que se coloca junto al sujeto pasivo o deudor principal del tributo, pero, a diferencia del sustituto, no lo desplaza de la relación tributaria ni ocupa su lugar, sino que se añade a él como deudor, de manera que habrá dos deudores del tributo, aunque por motivos distintos y con régimen jurídico diferenciado. En efecto, el responsable no es en ningún caso sujeto pasivo del tributo, ni tampoco deudor principal, pues, el responsable sólo viene obligado a las prestaciones materiales del tributo, a su pago, pero sin quedar vinculado al resto de prestaciones formales que integran el instituto tributario. Incluso, puede afirmarse que sólo responde, en principio, de la obligación tributaria principal, haciéndose cargo de las accesorias, sólo cuando él mismo incurra en los presupuestos que las generan y, en ocasiones, incluso la Ley limita la responsabilidad a un importe. Para una reflexión específica sobre la reforma producida en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Prevención del Fraude Fiscal, se ha estudiado: Vid. N. PUEBLA AGRAMUNT, “Estrategias en la lucha contra los Fraudes del IVA”, en Quincena Fiscal núm. 3 (2007), págs. 39-62.  

DESARROLLO    

 9  

En aras a ello, reformó la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre

el Valor Añadido, e introdujo en el art. 87.5 un nuevo supuesto de responsabilidad

subsidiaria para quien adquiera bienes procedentes de tramas organizadas de Fraude en

las que se ha producido el impago de alguna cuota35. De este modo, recaerá sobre

aquellos empresarios que debieran razonablemente presumir que su proveedor o alguno

de los partícipes en la cadena de transmisiones no ha declarado e ingresado el IVA

correspondiente, “presunción que podrá deducirse del beneficio que ellos experimenten

en la operación, al pagar un precio notoriamente anómalo”36.

Por lo tanto, se ha introducido la doctrina del levantamiento del velo de la

persona jurídica, expresión forense del inglés lifting or piercing the corporate veil,

buscando desincentivar la adquisición de mercancías a tramas organizadas de Fraude37.

Pero la modificación que más ha llamado la atención y suscitado mayor polémica ha

sido la redacción de los apdos. g) y h) del art. 43, sobre los responsables subsidiarios38,

porque en estos casos la responsabilidad se extenderá también a las sanciones.

* Otro de los grandes referentes es el Fraude en el Sector Inmobiliario, en el que

las novedades se dirigen a la obtención de información que permita un mejor

seguimiento de las transmisiones y del empleo efectivo que se haga de estos bienes.

Para ello, se fija la obligación de consignar el Número de Identificación Fiscal y los

medios de pago empleados en las escrituras notariales39.

                                                                                                               34 DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del IVA: base imponible uniforme, págs. 0001-0040. Modificada por la DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y el art. 205 de la DIRECTIVA 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.  35 Cfr. M. ARRIBAS LEÓN, “El art. 87.Cinco de la Ley del IVA y la Lucha contra el Fraude Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria núm. 141 (2011), pág. 56.  36 P. ÁLVAREZ BARBEITO, “Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para combatir el Fraude del IVA”, en Revista de Contabilidad y Tributación núm. 293-294 (2007), Estudios Financieros, pág. 10; ID., “Reflexiones sobre la aplicación de la responsabilidad subsidiaria prevista en la LGT a los partícipes en las tramas de Fraude del IVA”, en AA.VV., Tratado sobre la LGT. Homenaje a Álvaro Rodríguez Bereijo, Tomo I, (Cizur Menor 2010), pág. 1028. Idéntica modificación se introduce en el articulado de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de Modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias.  37 Cfr. MORENO VALERO, “El Fraude en el IVA y sus desencadenantes”, o. c., pág. 170.  38 “g) Las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial. La responsabilidad se extenderá a las obligaciones tributarias y a las sanciones”. “h) Las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, por las obligaciones tributarias de éstos, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial”. 39 J. MARTÍN QUERALT, C. LOZANO SERRANO, J.M. TEJERIZO LÓPEZ y G. CASADO OLLERO, Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos (Madrid23 2012), pág. 307.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 10  

* Otra modificación se refiere al régimen de la lista de paraísos fiscales

establecidos en el RD 1080/1991, de 5 de julio, que se ha complementado con dos

conceptos: nula tributación y efectivo intercambio de información tributaria. De este

modo, se formula una presunción de inocencia de las entidades teóricamente

domiciliadas en territorios de nula tributación o paraísos fiscales cuando la mayor parte

de sus activos se encuentren en territorio español, o se modifica la base imponible de la

venta de sociedades titulares de inmuebles en España por aquellos residentes en

territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información40.

* Una nueva regulación del art. 16, apdo. 8.ª, que incorpora un principio de

calificación de rentas que no estaba contemplado en la normativa del IS41. Se obliga

expresamente a valorar a precios de mercado las operaciones vinculadas a los sujetos

que las realicen, a través de un estudio que ha de quedar documentado y a disposición

de la AEAT; incluyendo nuevos métodos de valoración y las infracciones previstas. La

diferencia entre el valor de mercado y el pactado debe calificarse de acuerdo a su

naturaleza, señalando cuál es dicha naturaleza en dos casos muy concretos: el reparto

de beneficios o la aportación a fondos propios.

* La reforma no ha ampliado los supuestos de responsabilidad solidaria del art.

42 LGT, pero ha configurado su ámbito objetivo. Se puede extender “en su caso” a las

sanciones tributarias, a los recargos y a los intereses de demora del período ejecutivo42.

Además, se ha modificado el apdo. 5.º del art. 17443, referente a los supuestos de

responsabilidad solidaria, (“quien hubiera sido declarado responsable por ocultar

bienes o colaborar con el levantamiento de un embargo”), para constituir una garantía

o un régimen jurídico de toda declaración de responsabilidad. Es decir, la imposibilidad

que a través de los recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que

hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, “sino únicamente el importe

de la obligación del responsable que hubiera interpuesto dicho recurso”44.

                                                                                                               40 El intercambio de información: cláusula contenida en los convenios para evitar la doble imposición por la que se prevé que los Estados contratantes se suministrarán los datos necesarios para aplicar correctamente sus disposiciones y las de su legislación interna relativa a los impuestos comprendidos en el convenio. 41 Cfr. C. SUÁREZ MOSQUERA, “La Calificación Jurídica de las Operaciones Vinculadas en la Imposición Directa, según la modificación realizada por la Ley 36/2006, de Prevención del Fraude Fiscal”, en Instituto de Estudios Fiscales doc. n.º 19/07, págs. 8-10.  42 Cfr. S. DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006 de Prevención del Fraude Fiscal en la responsabilidad tributaria: Levantamiento del velo”, en IEF doc. n.º 26/07, pág. 5.  43 “No obstante, en los supuestos previstos en el apdo. 2 del art. 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad”.  44 DE GANDARILLAS MARTOS, “Las modificaciones introducidas por la Ley 36/2006…”, o. c., pág. 26.  

DESARROLLO    

 11  

* Una de las novedades en el régimen de Estimación Objetiva del IRPF fue que

para el cómputo del límite de ingresos se tendrá en cuenta no sólo las operaciones

correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino

también las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como las

entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los

anteriores, ante las circunstancias previstas respecto a la naturaleza de la actividad. Otra

novedad consistió en la obligación de retención a cuenta del 1% sobre los ingresos

íntegros satisfechos, cuando operasen los empresarios en este régimen de EO con otros

empresarios o profesionales, ya fueran personas físicas, personas jurídicas o entes sin

personalidad jurídica, y cuando los rendimientos sean contraprestación de alguna de las

actividades económicas (art. 95.6.2º RIRPF).

* Se ha modificado el régimen sancionador, en concreto, el art. 182, apdos. 1 y

2, sobre la responsabilidad solidaria y subsidiaria en el pago de sanciones, como

consecuencia de la reforma llevada a cabo por los arts. 42.2 y 43, ya expuesta.

* Para reducir la litigiosidad entre los contribuyentes y la AEAT, se introducen

varias modificaciones en la LGT. Así, se modifica el art. 155 al objeto de flexibilizar el

régimen de las actas con acuerdo, permitiendo que pueda instrumentarse también el

aplazamiento o fraccionamiento, quedando garantizado de forma tasada, por aval o

certificado de seguro de caución. Y se modifica el art. 188 LGT, para habilitar el pago

con aplazamiento o fraccionamiento. Por otro lado, se fomentan los mecanismos de

colaboración de los contribuyentes con la AEAT para flexibilizar el régimen de los

acuerdos previos de valoración e incluir la regulación de los procedimientos amistosos.

* Por último, se introducen algunas medidas destinadas a prevenir ciertas

manifestaciones de Fraude. Se amplían los efectos de revocación del NIF y se otorga

la habilitación para que se determine reglamentariamente los casos en que la aportación

de los libros y registros fiscales deba efectuarse telemáticamente y de forma periódica.

* Ley 7/2012, de 29 de octubre, prevención y lucha contra el Fraude.

La actual coyuntura de crisis económica ha llevado al legislador tributario a

establecer una serie de medidas dirigidas a la prevención y lucha del Fraude Fiscal que

se han regulado en esta Ley 7/201245. Se contemplan un conjunto de medidas

                                                                                                               45 Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y Módulos”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 2 (2013), pág. 41.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 12  

novedosas diseñadas para impactar en “Nichos de Fraude”46 detectados como origen de

importantes detracciones de ingresos públicos47; y, otras disposiciones que tienden a

perfeccionar las normas que garantizan el crédito tributario con el fin de actualizarlas o

de aclarar su correcta interpretación en pro de la seguridad jurídica.

* Se ha introducido un nuevo apdo. 6 en el art. 170 LGT inspirado en la doctrina

del levantamiento del velo48, con el fin de49, habida cuenta de la correspondiente

relación de control, adoptar una medida cautelar como es la prohibición de enajenar los

bienes inmuebles de titularidad de la sociedad, cuyas acciones o participaciones se

hubieran embargado previamente al obligado tributario. El legislador aspira a “combatir

conductas fraudulentas en sede recaudatoria consistentes en la despatrimonialización

de la sociedad”. Es una novedad porque esta medida se reservaba a la responsabilidad.

* Las novedades en relación con la EO no suponen unas nuevas medidas

antifraude en sí mismas, sino una verdadera reforma que mantiene su aplicación para

ciertas actividades que posean unas características muy concretas50, y cuyo volumen de

negocio se centre en el consumo de particulares51. Ante todo, se produce un cambio de

                                                                                                               46 Entre esos Nichos de Fraude se pueden citar: la economía sumergida, la fiscalidad internacional, la planificación fiscal agresiva, el fraude organizado, la prestación de servicios personales de alto valor, el control sobre operaciones, regímenes y sectores específicos, los productos objeto de impuestos especiales, el control aduanero y la prevención y represión del contrabando, narcotráfico y blanqueo de capitales. 47 Cfr. M. FERNÁNDEZ JUNQUERA, “Modificaciones de la LGT relativas a la prescripción tributaria”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 13.  48 “La AEAT podrá acordar la prohibición de disponer sobre los bienes inmuebles de una sociedad, sin necesidad de que el procedimiento recaudatorio se dirija contra ella, cuando se hubieran embargado al obligado tributario acciones o participaciones de aquélla, y éste ejerza el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto sobre la sociedad titular de los inmuebles en cuestión en los términos previstos en el art. 42 CC, y aunque no estuviere obligado a formular cuentas consolidadas”.  49 Cfr. B. PÉREZ BERNABEU, “El nuevo apdo. 6 del art. 170 LGT: una medida de lucha contra el Fraude en sede recaudatoria basada en la doctrina del levantamiento del velo”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad núm. 4/2013, pág. 29; A.M. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 33.  50 Cfr. M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, ¿Medidas Antifraude o con Finalidad Recaudatoria”, en Rev. Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad núm. 1/2013, pág. 21.  51 Tras la reforma de la EO introducida por la Ley 7/2012, se distinguen dos grupos de actividades: a) Actividades no sometidas a retención: Se trata de actividades referidas a la industria alimenticia, comercio al por menor, hostelería y restauración, reparaciones, transporte, mensajería y enseñanza, cuyos ingresos no se ven afectados por la obligación de soportar la retención establecida en el art. 101, apartado 5, letra d) RIS. El límite establecido respecto de los rendimientos íntegros, del año inmediato anterior y para el conjunto de sus actividades económicas, está en 450.000 euros anuales: se computarán las operaciones que deban anotarse en el Libro Registro de Facturas expedidas conforme al art. 63 RIVA, y las operaciones por las que esté obligado a emitir y conservar facturas, según el RD 1496/2003. En el caso de los gastos, se excluirá de EO cuando el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior, supere la cantidad de 300.000 euros anuales. b) Actividades sometidas a retención, a partir de la novedad introducida por la Ley 36/2006. La novedad introducida por la Ley 7/2012 fue establecer respecto de las actividades sobre las que recaía la obligación de soportar la retención unos nuevos límites cuantitativos que determinarán la permanencia o exclusión del régimen. Para ello, se distinguen dos grupos de actividades: 1) Actividades clasificadas dentro de la división 7, sección 1º de las Tarifas del IAE, con un límite máximo de rendimientos de 300.000 euros; b) Resto de actividades no incluidas en el anterior apartado,

DESARROLLO    

 13  

límites que supondrá la salida de muchos empresarios de la EO, cuyos efectos se

manifestarán en el IRPF y en el régimen simplificado de IVA52, por la interrelación

existente53. En efecto, EO es un régimen que permite una menor tributación prevista por

la ley, pero si la renta real es superior a los límites establecidos, se convierte en un

instrumento para eludir la tributación a través de dos tipos de Fraude: evitar el paso a la

tributación en Estimación Directa, y usar el régimen para el Blanqueo de Dinero

procedente de rentas no declaradas, algunas generadas por actividades ilícitas. “Esta

reforma quiere responder a los llamamientos a la necesidad de reformar, e incluso, de

suprimir la EO; aunque, se ha optado por unas medidas concretas”54.

* El art. 7 introduce otra novedad dirigida al conjunto de los empresarios y

profesionales, cualquiera que sea el régimen de determinación de la base imponible, “a

los que se les impone una norma de limitación de pago en efectivo”55. Es una norma

con una función tanto preventiva como represiva del Fraude. La Ley establece diversas

obligaciones diferenciando dos grupos: a las operaciones que se puedan pagar en

efectivo se impone una limitación o prohibición cuando intervengan ciertos sujetos, y se

transmitan unas cuantías que excedan unos importes (art. 7.Uno.1); a las que no puedan

efectuarse de esta forma, se impone la obligación de conservación y aportación a

requerimiento de la AEAT (art. 7.Uno.4). De modo accesorio, se impone la obligación

de información a los funcionarios o autoridades que tengan conocimiento de la

vulneración de tal limitación (art. 7.Cinco). Esta limitación afecta directamente a los

sujetos pasivos en EO, en cuanto van a tener que justificar el modo de pago de cada uno

de los gastos que sean superiores a 2.500 euros.

* Otra novedad es en relación con el programa de regularización extraordinaria,

que introduce nuevas obligaciones de información sobre bienes y derechos situados en

el extranjero (cuentas, valores e inmuebles)56. La declaración informativa contenida en

                                                                                                               

sobre la que recae la obligación de retener. El límite del volumen de ingresos en este último caso baja a 50.000 euros, si más del 50% de los ingresos proceden de servicios integrados en el sector productivo ya que son prestados a entidades y personas jurídicas, entes sin personalidad jurídica o personas físicas en el desarrollo de sus actividades económicas; o bien un límite de 225.000 euros, si esa cuantía corresponde a actividades realizadas con particulares.  52 Cfr. L.M. MULEIRO PARADA, “Prevención del Fraude Fiscal y módulos”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 33.  53 Cfr. ID., La determinación objetiva: IRPF e IVA, Madrid-Barcelona-Buenos Aires, Marcial Pons 2009.  54 M.J. GARCÍA-TORRES FERNÁNDEZ, “Novedades introducidas en la EO del IRPF por la Ley 7/2012, de 29 de octubre, ¿medidas antifraude o con finalidad recaudatoria?”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 171.  55 M.A. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 273.  56 J.A. FERNÁNDEZ AMOR, “Examen de la declaración de bienes sitos en el extranjero a través de los principios jurídicos de las obligaciones tributarias formales”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 14  

la D. A. 18.ª LGT es la que obliga a informar sobre ciertos bienes situados en el

extranjero57, y deberá cumplirse en el primer trimestre del año siguiente a aquél al que

se refiera la información, con efectos desde 201258. Y, como complemento necesario, se

introduce una modificación de las normas del IRPF59 y del IS, arts. 3960 y 134,

respectivamente61. Pero quizás lo más novedoso sea el establecimiento de una nueva

obligación de información que no va dirigida a empresarios o a entidades

comercializadoras de ciertos productos sino a particulares62. En efecto, el art. 93 LGT

concreta la obligación de información con trascendencia tributaria para cualquier

persona “física o jurídica, pública o privada”, aunque no esté relacionada con sus

actividades económicas. Esta obligación ya cuenta con desarrollo reglamentario63.

Una de las cuestiones más problemáticas es la transformación, en ciertos casos,

de la presunción iuris et de iure de “ganancias patrimoniales no justificadas”, cuando

una persona tiene elementos patrimoniales y rentas declaradas que no permiten justificar

su adquisición. Es decir, se limita la posibilidad de aportar prueba en contrario sobre el

período de origen de la titularidad del bien, si el contribuyente no presentó previamente

la declaración formal de activos extranjeros.

                                                                                                               

16/2013, o. c., pág. 143: “Según la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012, este nuevo deber es consecuencia de cuánto se ha facilitado la libre circulación de riqueza en el actual modelo de economía globalizada. El legislador relaciona la libertad de circulación de capitales con un incremento de conductas fraudulentas”.  57 Cfr. J. CALVO VÉRGEZ, “La obligación de información sobre bienes o derechos situados en el extranjero. Alcance de la nueva D. A. 18.ª LGT tras la aprobación de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria para la lucha contra el Fraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 97.  58 Las primeras declaraciones se hicieron en 2013, comenzado el plazo con retraso, desde el 1 de febrero hasta el 30 de abril. Y, para los años sucesivos, no será necesario volver a informar si no se produce un incremento superior a 20.000 euros en las cuantías en cada caso respecto de las que determinaron la presentación de la última declaración.  59 Cfr. M. BERTRÁN GIRÓN y M. GARCÍA CARACUEL, “El establecimiento de la obligación de información sobre bienes y valores en el extranjero vinculada a la imputación de ganancias patrimoniales no justificadas en el IRPF”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 79.  60 Nuevo supuesto de ganancias de patrimonio no justificadas por la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se haya cumplido en plazo la obligación de información establecida en la nueva D. A. 18. ª LGT.  61 Cfr. R. FALCÓN Y TELLA, “El Anteproyecto de Ley de intensificación de la lucha contra el Fraude: especial referencia a la obligación de informar sobre los bienes y derechos situados en el extranjero”, en Quincena Fiscal núm. 10 (2012), pág. 5. Vid. J. MARTÍN QUERALT, “El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas”, en AA.VV., Curso de Derecho Tributario. Parte Especial, Parcial Pons (Madrid 2001), pág. 124; F. ESCRIBANO LÓPEZ, “Ganancias patrimoniales no justificadas”, en AA.VV., Los nuevos Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas y sobre la Renta de No Residentes, McGraw-Hill (Madrid 1999), pág. 288; L.M. CAZORLA PRIETO y J.L. PEÑA ALONSO, El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Aranzadi (Pamplona 1999), pág. 191.  62 E. SIMÓN ACOSTA, “Bienes en el extranjero e incrementos no justificados de patrimonio”, en Actualidad Jurídica Aranzadi núm. 847 (2012), pág. 3, señala que: “Las dos novedades más importantes son la limitación del pago en efectivo en operaciones en que intervengan empresarios o profesionales y la obligación de declarar bienes y derechos situados en el extranjero”. Cfr. P. MARTÍNEZ-CARRASCO, “Análisis de las reformas introducidas por la Ley 7/2012, de prevención y lucha contra el Fraude Fiscal”, en Quincena Fiscal núm. 1 (2013), págs. 21-35.  63 BOE de 24 de noviembre de 2012, publica el Real Decreto 1558/2012, por el que se establece la obligación de informar sobre bienes en el extranjero, incluyendo los arts. 42 bis y 42 ter en el RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprobó el Reglamento General de las Actuaciones y Procedimientos de Gestión e Inspección tributaria.  

DESARROLLO    

 15  

Y, se añaden sanciones ante el incumplimiento de la obligación de

información64, declarándose la imprescriptibilidad de las rentas no declaradas, y la

consideración de las mismas como delito fiscal65. Se crea un régimen sancionador en la

D. A. 18.ª LGT, que califica como grave dicho incumplimiento66, y establece que se

imputarán al período más antiguo entre los no prescritos. Respecto a la forma de

sancionar en el IRPF la ganancia no justificada derivada de la titularidad de bienes en el

extranjero, por la D. A. 1.ª se califica como infracción muy grave, y se sanciona con una

multa del 150% de la cuota defraudada. Además, otra modificación relevante es la

acometida al art. 199 LGT, introduciendo una infracción grave por la presentación de

documentos por medios distintos a los electrónicos, informáticos o telemáticos. Se

modifica el art. 203 LGT a través del nuevo apdo. 6 relativo a la sanción más agravada

por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones inspectoras. Y, se

cambia el art. 209.2 LGT, respecto al cómputo del plazo para la imposición de

sanciones no pecuniarias67.

* Por tanto, la Ley ha añadido un supuesto de ganancia no justificada ante el

incumplimiento de la obligación de información contenida en la D. A. 18.ª LGT (art.

39.2 LIRPF)68. La otra norma que ha afectado a la figura de las ganancias

patrimoniales no justificadas, es la contenida en la D. A. 1.ª RDL 12/2012, de 30 de

marzo, conocida como “amnistía fiscal”. Ésta instituía, con carácter extraordinario, una

“Declaración Tributaria Especial”69, que permitía a los contribuyentes del IRPF, IS, o

IRNR, hacer aflorar elementos patrimoniales cuya tenencia o adquisición no se                                                                                                                64 El Tribunal Constitucional ha venido fundamentando el deber de colaboración –como, en general, las potestades comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber de contribuir y en los principios que lo sustentan en el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC 233/2005, de 26 de septiembre: “no cabe duda de que “el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE” (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2.º; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.º; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5.º; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.º; y 292/2000, de 30 de diciembre FJ 9.º)” (FJ 5.º). 65 Cfr. J.A. MARTÍNEZ ÁLVAREZ y A.B. MIQUEL BURGOS, “Instrumentos clave en la Lucha contra el Fraude Fiscal: La importancia de la Educación Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria núm. 146 (2013), pág. 189. Vid. A. MELÓN MUÑOZ y J.I. RUIZ DE PALACIOS VILLAVERDE, La Colección Infracciones y Sanciones, Memento Experto, Ed. Francis Lefebvre, (Madrid 2012).  66 Cfr. J. ANEIROS PEREIRA, “La obligación de informar sobre los bienes en el extranjero como instrumento para regularizar las ganancias no justificadas de patrimonio”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 61.  67 Cfr. M.M. JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios como consecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., págs. 184-188.  68 Cfr. C. ALMAGRO MARTÍN, “Las ganancias no justificadas de patrimonio a la luz de las recientes medidas contra el Fraude”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 50.  69 JIMÉNEZ NAVAS, “El debilitamiento de los derechos y garantías de los obligados tributarios como consecuencia de las medidas sancionadoras introducidas por la Ley de Prevención y Lucha contra el Fraude Fiscal”, o. c., pág. 181. Cfr. SÁNCHEZ HUETE, “Prohibición de los pagos en efectivo y su sanción”, o. c., pág. 275.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 16  

correspondiera con la renta declarada70. La propia disposición reconoce en su apdo. 3.º

que el importe así declarado: “tendrá la consideración de renta en concepto de

ganancia patrimonial no justificada, porque se remite al art. 39 IRPF”71.

El RDL 12/2012 ha introducido por su art. 1.Tercero.Uno, una D. A. 15.ª en el

TRLey IS que crea y regula un gravamen especial sobre dividendos y rentas de fuente

extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios

de entidades no residentes en territorio español; siendo en el fondo una nueva amnistía

fiscal, al tributar de una manera muy reducida, es decir, al 8%.

* Se crea un supuesto de responsabilidad subsidiaria en el nuevo art. 43.2

LGT72, para facilitar la acción de cobro contra los administradores de aquellas empresas

que carentes de patrimonio, pero con una actividad económica regular, realicen una

actividad recurrente y sistemática de presentación de autoliquidaciones formalmente,

pero sin ingreso, por determinados conceptos tributarios con ánimo defraudatorio73. El

Fraude que se quiere evitar es la imposibilidad con que se encontraba la AEAT para

recuperar estas retenciones o tributos repercutidos. Ello es debido a que las sociedades

fraudulentas se constituían sin patrimonio real embargable, provocando que, en el

procedimiento de apremio, los órganos de Recaudación no pudieran recuperar esas

cantidades, que presumiblemente habían sido apropiadas por los dueños o gestores de

las mismas. Respecto a la forma de actuación, además del acto de derivación de

responsabilidad, se necesita la previa declaración de fallido del deudor principal.

* Se refuerzan las medidas cautelares74 para garantizar el cobro de las deudas

tributarias75, el cobro del IVA en operaciones de entrega de inmuebles, las

                                                                                                               70 Cfr. J. BADÁS CEREZO, “La amnistía fiscal”, en Revista de Información Fiscal núm. 108 (2012), pág. 34. Se descarta la presentación de la declaración tributaria especial (no surtiendo los efectos de regularizar la situación) por parte de sustitutos, sucesores, retenedores, repercutidos u obligados a repercutir, responsables y, en general, otros obligados y sujetos pasivos distintos del propio contribuyente, persona física o jurídica, residente o no, que obtiene las rentas. Vid. R. FALCÓN Y TELLA, “Las fórmulas transitorias de “regularización” establecidas por el RDL 12/2012, de reducción del déficit: los gravámenes especiales del 8 por 100 y del 10 por 100”, en Quincena Fiscal núm. 8 (2012), pág. 8: “al referirse sólo a los contribuyentes del IRPF, del IS y del IRNR habría que regularizar con los recargos establecidos en el art. 27 de la Ley 58/2003”.  71 M.J. FERNÁNDEZ PAVES, “¿Mejora de la lucha contra el Fraude Fiscal? El nuevo procedimiento de regularización catastral”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 157. Cfr. F. PÉREZ ROYO, “Más que una amnistía”, en Revista Española de Derecho Fiscal 154 (2012), Civitas, pág. 9.  72 Cfr. J. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y M. SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de responsabilidad tributaria”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 267.  73 Cfr. J.M. MACARRO OSUNA, “El nuevo supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades por actos de retención o repercusión”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 191.  74 I. MERINO JARA, “Medidas cautelares”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 211: “La Ley 7/2012 (…) da la siguiente redacción al art. 81 LGT: Las medidas cautelares reguladas en este artículo podrán adoptarse durante la tramitación de los procedimientos de aplicación de los tributos desde el

DESARROLLO    

 17  

declaraciones de concurso, y “facilitar los embargos preventivos”76. En los

procedimientos tributarios: se adelanta el momento en que es posible la adopción de

tales medidas, siempre que la medida sea motivada, limitada en el tiempo, y

proporcionada. En los procesos penales por delito fiscal: se permite que la AEAT

adopte medidas cautelares, notificándolo al Ministerio de Hacienda y al órgano judicial.

La singularidad se basa en que podrán dirigirse contra cualquiera de los sujetos

identificados como posibles responsables; que se destinan a asegurar el pago de las

cuantías del art. 126 CP; y que se caracterizan por su extensión, es decir, se mantendrán

hasta la decisión del órgano judicial77. Por último, se introduce la D. A. 19.ª LGT

referente a las competencias de investigación patrimonial de los órganos de

Recaudación en procesos por delitos contra la Hacienda Pública78, pudiéndose adoptar

algunas de las medidas cautelares del art. 81.1 LGT.

* Se amplía la responsabilidad de los sucesores de sociedades para evitar el

vaciamiento patrimonial de las sociedades que se liquidan, regulada en el art. 40 LGT79;

de tal modo, que la AEAT pueda dirigirse por el total de las deudas pendientes contra

cualquiera de los socios, obligados solidariamente a su cumplimiento. En este sentido,

se añade la opción de que se pueda derivar la responsabilidad por el supuesto del art.

42.2. a), es decir, cuando existan obligados tributarios que ocultan o tramitan de

manera fraudulenta su patrimonio. También se ha introducido una modificación del art.

41.4 LGT sobre dos aspectos: el alcance de la responsabilidad, y las sanciones. Y se ha

añadido un párrafo relativo al responsable, cuando en el caso de que se deriven

sanciones tributarias, éstas sean recurridas por el sujeto infractor, como por el

responsable. Se ha aclarado la naturaleza de la declaración de la responsabilidad como                                                                                                                

momento en que la AEAT actuante pueda acreditar de forma motivada y suficiente la concurrencia de los presupuestos establecidos en el apdo. 1 y el cumplimento de los límites señalados en el apdo. 3”.  75 La STS de 13 de enero de 2011: “Por ello, como una jurisprudencia constante enseña, el primer requisito a valorar es el del periculum in mora, que forma parte de la esencia de la medida cautelar, pues, en definitiva, con el se intenta asegurar que la futura sentencia pueda llevarse a la práctica de modo útil, se trata de evitar que un posible fallo favorable a la pretensión deducida quede desprovisto de eficacia”. La STS de 28 de mayo de 2009: “Considera el órgano judicial que el «principal presupuesto para la adopción de las medidas cautelares consiste en el denominado "periculum in mora"», recogido en el ya citado art. 130 LJCA, que prevé que procede acordar la suspensión cautelar únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder su finalidad legítima al recurso”. 76 Y. MARTÍNEZ MUÑOZ, “Sobre las medidas cautelares en procesos por delito fiscal y el principio de no concurrencia de sanciones tributarias”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 205.  77 Cfr. A. APARICIO PÉREZ, “Las medidas cautelares en la LGT”, en Tratado sobre la LGT, Tomo I, Aranzadi (Navarra 2010), págs. 1398-1399. Vid. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 33.  78 Cfr. C. URIOL EGIDO, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 de Prevención y Lucha contra el Fraude en el régimen de medidas cautelares que aseguran el cobro de la deuda tributaria en los procedimientos de aplicación del tributo (art. 81 LGT)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 289.  79 Cfr. C. RUIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art. 42.2 de la LGT”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 252.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 18  

una nueva liquidación “ex novo”; por eso, el responsable puede prestar su conformidad

a la liquidación, con la reducción de su sanción, pero también puede impugnarla80. Y, se

han ampliado los supuestos en los que el obligado tributario puede beneficiarse de la

reducción por conformidad, o pronto pago de las sanciones, por reforma del art. 41.481.

* Se clarifica el régimen jurídico que regula la interrupción del cómputo del

plazo de prescripción. En concreto, la modificación del art. 67 ha supuesto que la

excepción del pfo. 282 no se refiera sólo a una clase de responsables solidarios, sino a

todos ellos; y, en segundo lugar, para que se aplique el cómputo previsto es necesario

que el presupuesto de responsabilidad se haya producido con posterioridad al plazo

fijado en el párrafo anterior83. Respecto al art. 68 LGT, se modifican los apdos. 1 y 2,

afirmando que el plazo se interrumpirá, aunque la acción se dirija inicialmente a una

obligación tributaria distinta, por la incorrecta declaración del obligado tributario; y el

apdo. 7 modifica el cómputo del reinicio del plazo interrumpido por la declaración de

concurso del deudor. La última modificación del art. 68 se ha producido respecto al

apdo. 8, que regula la extensión de los efectos de la interrupción de la prescripción a los

demás obligados, y, se añade la posibilidad de que puedan continuar frente a ellos las

acciones de cobro que procedan. Por lo tanto, una finalidad claramente recaudatoria.

* Si la responsabilidad alcanza a las sanciones, la Ley ha introducido que el

responsable tendrá derecho a la reducción por conformidad del art. 188.I b) LGT, y a la

reducción por pronto pago del art. 188.384. Y ha incluido la posibilidad de instar la

suspensión de las sanciones objeto de derivación de responsabilidad, tanto en el caso de

que la sanción fuese recurrida por el infractor, o por el responsable (art. 174.5). Pero,

hay que decir que la reforma rodea de restricciones a los supuestos de responsabilidad

solidaria en actuaciones conexas con la ejecución de bienes del art. 42.2 LGT.

                                                                                                               80 Cfr. RUIZ HIDALGO, “Reflexiones sobre las modificaciones introducidas por la Ley 7/2012 en relación con el art. 42.2 LGT”, o. c., pág. 256.  81 Cfr. SÁNCHEZ GONZÁLEZ y SEGADOR ÁLVAREZ, “Novedades introducidas por la Ley 7/2012 en materia de responsabilidad tributaria”, o. c., pág. 264.  82 “No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar”. Vid. J. RODRÍGUEZ MÁRQUEZ y C. RUIZ HIDALGO, “La responsabilidad tributaria de los administradores de personas jurídicas”, en AA.VV., Patrimonio familiar, empresarial y Profesional, Tomo VII, Ed. Bosch (Madrid 2005), pág. 738.  83 Cfr. E. DE MIGUEL CANUTO, “Expansión de la responsabilidad y extensión de la prescripción a título de tributo (Ley 7/2012)”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 132.  84 Cfr. Ibíd., pág. 134.  

DESARROLLO    

 19  

* La preocupación del legislador por la regulación del concurso de acreedores

se ha reflejado en esta Ley85. Algunas medidas antifraude pueden ser encuadradas desde

una perspectiva genérica, en las que se presume el ánimo defraudador del

contribuyente concursado; otras modificaciones buscan profundizar en la coordinación

entre la legislación tributaria y la concursal. Hay que destacar dos medidas: se modifica

el plazo de prescripción (para que coincida el momento de reinicio del plazo de

prescripción, interrumpido por la declaración de concurso, con el momento en que la

AEAT recupera sus facultades de autotutela ejecutiva86); y se protege a los créditos

contra la masa con medidas restrictivas (el art. 65.2 LGT se modifica para eliminar la

opción de aplazamientos y fraccionamientos de dichos créditos)87.

* La D. F. 1.ª ha modificado el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, para

definir la aplicación de la cláusula, dirigida a impedir que con la transmisión de

acciones se encubra la transmisión de inmuebles en las “transmisiones de valores no

admitidos a negociación en el mercado secundario oficial realizadas en el mercado

secundario”88. Es decir, para que se aplique sólo cuando la transmisión de acciones o

participaciones encubra un comportamiento elusivo; se excluyan las adquisiciones

realizadas en mercados primarios; y se mantenga el impuesto que correspondería

originariamente, es decir, si fuera empresario o profesional, la aplicación del IVA.

* Ley Orgánica 7/2012, por la que se modifica la LO 10/1995, CP.

Tramitadas simultáneamente la Ley 7/2012 y la LO 7/2012, “puede observarse

cómo se ha cuidado la configuración de un sistema de aseguramiento de la deuda que

“cierra” la preeminencia de la autotutela ejecutiva de la AEAT tanto en las

actuaciones en vía administrativa como en vía judicial”89.

Las medidas destinadas al cobro forzoso de la deuda tributaria constituyen un

bloque integrado: el art. 81.8 LGT permite la adopción de medidas cautelares cuando

                                                                                                               85 Cfr. L.A. MARTÍNEZ GINER, “Las medidas contra el Fraude Fiscal y el Concurso de Acreedores en la Reforma de la LGT”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 3/2013, pág. 27.  86 Art. 68.7 LGT: “Cuando el plazo de prescripción se hubiera interrumpido por la declaración de concurso del deudor, el cómputo se iniciará de nuevo cuando adquiera firmeza la resolución judicial de conclusión del concurso. Si se hubiere aprobado un convenio, el plazo de prescripción se iniciará de nuevo en el momento de su aprobación para las deudas tributarias no sometidas al mismo. Respecto de las deudas tributarias sometidas al convenio concursal, el cómputo del plazo de prescripción se iniciará de nuevo cuando aquéllas resulten exigibles al deudor”.  87 Exposición de motivos, de la Ley 7/2012, “para evitar la postergación artificiosa del crédito público como consecuencia de la simple solicitud”.  88 C. GARCÍA NOVOA, “El art. 108 de la Ley del Mercado de Valores. Valoración de la reforma”, en Encuentro de Derecho Financiero y Tributario, doc. n.º 16/2013, o. c., pág. 27.  89 JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 31.  

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 20  

la deuda tributaria no se encuentre liquidada, pero se haya comunicado, o, como

novedad, incluso antes, siempre que se cumplan los presupuestos previstos. La nueva

redacción del art. 305 CP permite desprender dos consecuencias que arrastran unos

prius determinantes, es decir, la pretensión de que no se paralice la acción de cobro, y

que no se paralice el procedimiento de Inspección para llegar a dictar liquidación90.

Este aspecto provoca la modificación del art. 180 LGT y del desarrollo reglamentario,

es decir, cambia todo el esquema: plazos de prescripción tributaria y de infracciones –

no se paralizan-, y plazos de resolución. El sistema de recursos contra los acuerdos de

medidas cautelares se traslada al ámbito jurisdiccional, en virtud de la D. A. 19.ª LGT.

* Entre las novedades introducidas al delito contra la Hacienda Pública91, se

halla la creación de un tipo agravado en el art. 305 bis, para Fraudes de especial

gravedad, elevando la pena de prisión a un máximo de 6 años; lo que por aplicación del

art. 131 CP, provoca el aumento del plazo de prescripción hasta los 10 años para

dificultar la impunidad92. Se consideran supuestos agravados aquellos en los que la

cuantía de la deuda defraudada supere los seiscientos mil euros, aquellos en los que la

defraudación se cometa en el seno de una organización o grupo criminal, o en los que

la utilización de personas, negocios, instrumentos o territorios dificulte la

determinación de la identidad o del patrimonio del verdadero obligado tributario o

responsable del delito o de la cuantía.

* Otras novedades: denuncia inmediata de las tramas organizadas de Fraude

Fiscal, tras alcanzar la cantidad mínima de defraudación; poder continuar el

procedimiento de liquidación y el cobro de deudas tributarias impagadas; mecanismos

para rebajar la pena de aquellos impuestos que, una vez iniciado el proceso penal, se

satisfaga la deuda tributaria o se colabore en la investigación judicial.

* Se efectúan mejoras técnicas en la tipificación de los delitos del art. 305 CP,

para facilitar su persecución. Una primera modificación ha consistido en configurar la

regularización de la situación tributaria como el reverso del delito, de manera que, por                                                                                                                90 Cfr. JUAN LOZANO, “La autotutela administrativa en el ámbito tributario tras la Ley 7/2012 y la Ley Orgánica 7/2012: reflexiones y propuestas”, o. c., pág. 43.  91 Cfr. J. ALONSO GALLO, “El delito fiscal tras la Ley Orgánica 7/2012”, en Actualidad Jurídica Uría Menéndez núm. 34 (2013), 14-38. Vid. M. OLEA COMAS, “Comentarios sobre la reciente reforma del Código Penal en materia de delitos contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social”, Fundación Ciudadanía y Valores, www.funciva.org, Mayo 2013; F. BERTRÁN GIRÓN, “El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código Penal: principales novedades”, Carta Tributaria-Monografías, n.º 20, Sección Monografías (Noviembre 2012).  92 Cfr. M.A. AZPEITIA GAMAZO, “La aplicación de la excusa absolutoria por regularización voluntaria: diferencias en el ámbito administrativo y penal (Los requerimientos del caso HSBC y la Circular 2/2009 de la Fiscalía General del Estado)”, en Anuario fiscal para Abogados 2011, Edición núm. 1 (Madrid 2011), pág. 134.  

DESARROLLO    

 21  

ella resulte neutralizado no sólo el desvalor de la acción, sino el desvalor del resultado

mediante el pago completo de la deuda tributaria93. Con relación a la determinación de

la cuota tributaria defraudada, se introducen dos modificaciones. De una parte, se

aclara que la cuantía en el ámbito de ingresos de la Hacienda de la UE se determinará

por relación al año natural. Y se introduce una regla para perseguir las tramas de

criminalidad organizada de forma inmediata tras superar la cuantía mínima del delito.

* Se modifica el art. 306 CP para aclarar la diferencia de la conducta típica con

la prevista en el apdo. 3 del art. 305, y refundir los arts. 306 y 309 en un solo precepto.

Los casos en los que la defraudación no alcance los cincuenta mil euros, pero supere los

cuatro mil euros, son castigados como delitos en el apdo. 3 del art. 305 y en el art. 306,

desapareciendo la tipificación como falta de los arts. 627 y 628 CP.

* Por último, se modifica el art. 310 bis CP para armonizar la penalidad

impuesta a las personas jurídicas responsables de delitos contra la Hacienda Pública,

con la ya prevista para las personas jurídicas responsables de los delitos; de suerte que,

se introduce en la letra b) la pena de multa del doble al cuádruplo en los supuestos

agravados -art. 305 bis-; y, se añade un segundo párrafo en el que se prevé la

imposición a las personas jurídicas, las penas que la letra f), del apdo. 7 del art. 33 prevé

para el régimen general94.

4.- EL DEBER DE INFORMACIÓN: Obligaciones Tributarias Formales.

El fundamento jurídico sobre el que se asienta la obtención de información por

parte de la Hacienda Pública, no es otro que el propio deber de contribuir del art. 31.1

CE95, extendiendo éste, más allá de la pura labor de obtención de ingresos para

                                                                                                               93 Cfr. A. MONTERO DOMÍNGUEZ, “La proyectada reforma de la regulación del delito contra la Hacienda Pública”, CISS Tribunal Fiscal núm. 263 (Noviembre-Diciembre 2012), págs. 7-14: “La excusa absolutoria es superada y sustituida por la integración de la regularización en el tipo”. J. CALVO VÉRGEZ, “El nuevo delito fiscal tras la aprobación de la Ley Orgánica 7/2012, de 27 de diciembre”, en Quincena Fiscal núm. 3 (Febrero I-2013), págs. 54: “La figura de la regularización se halla próxima a los supuestos de desistimiento, entendiendo que el delito no se consuma hasta tanto la AEAT liquida la deuda tributaria, constituyendo la autoliquidación presentada por el obligado tributario el inicio del iter criminis, al quedar sujeto a la eventual revisión por aquella, que, una vez realizada, determinaría la comisión material del delito”. BERTRÁN GIRÓN, “El proyecto de ley de reforma del art. 305 del Código Penal: principales novedades”, o. c.: “Cuestión distinta sea que, en virtud de un comportamiento postdelictivo, se produzca el jurisprudencialmente denominado “reverso” del delito, que justifique que el legislador opte por no penar dicho comportamiento inicial por razones de política criminal”.  94 Como ejemplo del compromiso por lograr un control eficaz de los objetivos de lucha contra el Fraude Fiscal, se puede citar, como una de las últimas medidas legislativas: LO 6/2013, de 14 de noviembre, Autoridad Independiente Responsabilidad Fiscal. Entre sus funciones: valorar las previsiones macroeconómicas, y analizar la implementación y la ejecución de las políticas fiscales, para detectar de forma temprana las desviaciones en los objetivos perseguidos. 95 Cfr. J. ORTIZ LIÑÁN, Régimen Jurídico de la Información en Poder de la Hacienda Pública, Inv. Jurídica n.º 2/03, Instituto de Estudios Fiscales (Madrid 2003), págs. 27-72.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 22  

financiar los gastos públicos96, como un deber de colaborar en la eficaz gestión de los

tributos 97, que conforman el sistema tributario98.

Asimismo, la sujeción y colaboración de los administrados con la Hacienda

Pública, encuentra justificación en el art. 9.1 CE, cuando se establece el sometimiento

tanto de los poderes públicos como de los ciudadanos, a la Constitución y al

Ordenamiento Jurídico en su globalidad.

Estamos pues en presencia de todos aquellos deberes, distintos de los deberes

materiales de pago, que conciernen no sólo a los sujetos pasivos (art. 36 LGT), sino a

todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades

sin personalidad jurídica del art. 35.4 LGT, esto es, a todos los miembros de la

colectividad interesada en la aplicación del tributo, o lo que es igual, en la generalidad

(“todos”) y efectividad (“contribuirán”) del deber de contribuir99. De ahí, que la

concreta obligación de información, consista también en aportar a la Hacienda Pública,

los datos requeridos sobre terceros, respecto de posibles relaciones tributarias en las que

tomen parte y, que en algún momento, quizás sean sujetos de alguna relación jurídico-

tributaria originada directa o indirectamente por algún índice de riqueza atribuible a los

mismos100. También en el marco de la asistencia mutua entre los Estados Miembros de

                                                                                                               96 Cfr. C. PAUNER CHULVI, El deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, Centro de Estudios Políticos y Constitucionales (Madrid 2001), págs. 59-85. 97 Cfr. F. ESCRIBANO LÓPEZ, La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales, Monografías Civitas (Madrid 1998), págs. 265-266; E. ESEVERRI MARTÍNEZ, Las actuaciones tributarias reclamables en vía económico-administrativa, Cuadernos Civitas (Madrid 1983), págs. 35 y 36. El marco de referencia de estas referencias doctrinales se basa en la STC 110/1984, que se ha convertido en el punto de inflexión acerca del contenido jurídico de los deberes de colaboración en materia tributaria. 98 Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que el art. 29 LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Al mismo tiempo, constituyen una poderosa herramienta de las que se comprenden bajo la noción de presión fiscal indirecta, con repercusión económica en caso de incumplimiento. Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas “las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas”, así como a las entidades sin personalidad jurídica del Art. 35.4 LGT. El objeto de los deberes de información es la comunicación a la AEAT de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios o de los obligados tributarios; o bien de datos referenciados, esto es, datos que procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta y que son deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras. El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la AEAT para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos. Por eso, se distingue entre el deber de colaborar con la AEAT en general, y el deber de colaborar con la Gestión Tributaria. 99 Cfr. A. APARICIO PÉREZ, El deber de información tributaria en el ámbito de la colaboración con la Hacienda Pública, Universidad de Oviedo, págs. 1-41, en: http://www.uned.es/ca-gijon/web/actividad/publica/entemu01/a2.PDF. 100 Respecto a la colaboración de los particulares en la configuración del Procedimiento de Gestión Tributaria son objeto de referencia: Cfr. A. CAYÓN GALIARDO, “Reflexiones sobre el deber de colaboración”, XXXII SEDF: Financiación de las autonomías e infracciones y Sanciones Tributarias, IEF (Madrid 1996), pág. 790; J.M. LAGO MONTERO, La sujeción a los diversos deberes y obligaciones tributarias, Marcial Pons (Barcelona 1998). Considerando 2º de la STS de 21 de septiembre de 1987 y FJ 3.º de la STC 110/1984, de 26 de noviembre.

DESARROLLO    

 23  

la Unión Europea o en el marco de los convenios internacionales, podrán imponerse

obligaciones tributarias “cualquiera que sea su objeto” (arts. 17.4, 29 bis y 35.6 LGT)

y, entre ellas, deberes y obligaciones de información101.

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más

importante y generalizada de las denominadas obligaciones tributarias formales (art.

29 LGT), entendidas como aquellas que sin carácter pecuniario, son impuestas por la

normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y

cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de las actuaciones o los

procedimientos tributarios o aduaneros. También como manifestación de la

Colaboración social en la aplicación de los tributos, que aparece en la Sección 3.ª del

Cap. I (Principios Generales) del Título III de la Ley, se regulan de manera unitaria los

deberes y obligaciones de información tributaria, propia o de terceros102. La obligación

de proporcionar información con trascendencia tributaria a la AEAT ya se encontraba

recogida en el art. 111 LGT/1963103. Ahora, la LGT la incluye entre las obligaciones

tributarias formales del art. 29 y la regula en los arts. 93 y 94.

En efecto, la LGT establece en su art. 29.2.f), entre las obligaciones tributarias

formales: “la obligación de aportar a la AEAT libros, registros, documentos o

información que el obligado tributario deba conservar en relación con el cumplimiento

de las obligaciones tributarias propias o de terceros, así como cualquier dato, informe,

antecedente y justificante con trascendencia tributaria, a requerimiento de la AEAT o

en declaraciones periódicas. Cuando la información exigida se conserve en soporte

informático deberá suministrarse en dicho soporte cuando así fuese requerido”; y en su

art. 93.1: “Las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades

mencionadas en el apdo. 4 del art. 35 de esta ley, estarán obligadas a proporcionar a

la AEAT toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia

tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o

deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras

personas” (con ello se aclara que existe la obligación de facilitar a la AEAT tanto los

datos propios como los correspondientes a las operaciones realizadas con terceros).

                                                                                                               101 Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., págs. 405-419. Este artículo constituye una referencia esencial en esta parte del Trabajo, al que hemos unido una amplia consulta bibliográfica. 102 Cfr. J.M. HERRERO DE EGAÑA Y ESPINOSA DE LOS MONTEROS (coord.), Comentarios a la LGT, Vols. I-II, Aranzadi (Pamplona3 2013). Es una obra de permanente consulta para analizar el contenido normativo, y además, actualizada. 103 Cfr. R. LUNA RODRÍGUEZ, El derecho a no autoinculparse en el Ordenamiento Tributario Español, Tesis Doctoral, Universidad Complutense de Madrid (Madrid 2002), págs. 63-97.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 24  

Además, el RGIT señala que el cumplimiento de las obligaciones de

información establecidas en los arts. de la LGT se realizará conforme a lo dispuesto en

la normativa que las establezca y en los arts. 30 a 58 del Reglamento104. El RGIT aclara

que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados

tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o

rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en

operaciones económicas, profesionales o financieras (art. 30.1 RGIT)105.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la AEAT de los

datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios

(datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con el cumplimiento

de sus obligaciones tributarias, y no sólo con la realización del hecho imponible, como

                                                                                                               104 Cfr. AA.VV., Todo Procedimiento Tributario 2007-2008, Edición Fiscal CISS (Valencia 2007), págs. 309-310. 105 En este sentido, el Tribunal Constitucional, como hermeneuta constitucional, ha venido fundamentando el deber de colaboración –como, en general, las potestades comprobadoras e investigadoras de la AEAT- en el propio deber de contribuir y en los principios que lo sustentan en el art. 31.1 CE (SSTC 110/1984, 76/1990 y 50/1995). La STC 233/2005, de 26 de septiembre: “no cabe duda de que “el deber de comunicación de datos con relevancia tributaria se convierte en un instrumento necesario, no sólo para una contribución justa a los gastos generales (art. 31.1 CE), sino también para una gestión tributaria eficaz, modulando el contenido del derecho fundamental a la intimidad personal y familiar del art. 18.1 CE” (AATC 197/2003, de 16 de junio, FJ 2.º; y 212/2003, de 30 de junio, FJ 2.º; y en sentido similar SSTC 110/1984, de 26 de noviembre, FJ 5.º; 143/1994, de 9 de mayo, FJ 6.º; y 292/2000, de 30 de diciembre FJ 9.º)” (FJ 5.º). El Tribunal Europeo de Derechos Humanos desde una perspectiva más internacional: “El interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda Pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones (STC 114/1984), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad de cada Estado para configurar estas medidas” (STEDH, caso Riema, de 22 de abril de 1992). Y, a nivel casacional, la STS de 29 de marzo de 1999 advierte que, cuando la Inspección de Hacienda se dispone a realizar su función, trata por todos los medios de ir, a priori, pertrechada y provista de la información más amplia posible; a tal efecto nuestro ordenamiento tributario ha establecido una amplia red informativa, verbi gratia: retenciones, relación de clientes, y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o “reembolsos de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc.; de ese modo la Inspección de Hacienda puede constatar y compulsar con más eficiencia los datos de las declaraciones tributarias o la propia falta de presentación de éstas, cuando procede a examinar directamente los libros de contabilidad, justificantes, etc.”. La STS de 16 de octubre de 1999: “De estos preceptos se deduce claramente la existencia de un muy amplio deber de información a cargo de los bancos y demás entidades de crédito, con la única excepción de los movimientos de las cuentas corrientes acreedoras a la vista, es decir, los cargos y abonos en las mismas y su causa, que no eran susceptibles de investigación, por entender que afectaban a la intimidad de las personas” (FJ 4.º). (En igual sentido, la STS de 1 de julio de 2003; y el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, RG 1169/2007, FJ 6.º). La STS de 14 de septiembre de 2006: “(…) Cuando la AEAT se dispone a realizar su función investigadora, trata por todos los medios de ir, “a priori”, pertrechada y provista de la información más amplia posible; a tal efecto, nuestro Ordenamiento Tributario ha establecido una amplia red informativa, Vg.: retenciones, relación de clientes y proveedores, operaciones de transmisión de valores mobiliarios, operaciones de adquisición, transmisión o reembolso de activos financieros con rendimiento implícito, operaciones de transmisión de inmuebles, exportaciones e importaciones, titularidad de cuentas corrientes y a plazo, depósitos, etc.” (FJ 5.º). Y, por otro lado, a mayor abundamiento, la SAN de 14 de diciembre de 1993: “La obligación de proporcionar a la AEAT datos, informes o antecedentes con trascendencia tributaria, constituye una manifestación de los llamados doctrinalmente deberes de colaboración, encuadrables en la categoría más amplia de los deberes de prestación a que implícitamente se refiere el art. 31.3 CE. Esta obligación de colaboración con la AEAT encontraría igualmente su fundamento en la exigencia por el art. 31.1 de la misma CE de un sistema tributario justo (STC 76/1990, de 26 de abril)” (FJ 1.º).

DESARROLLO    

 25  

señalaba la LGT/1963); o bien, de datos referenciados, esto es, los datos que,

procediendo de una persona concreta, tienen trascendencia para otra persona distinta, y

son “deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras” (art. 93.1

LGT).

Al igual que ya establecía el citado art. 111 LGT/1963106, tanto el art. 29.2.f),

como el art. 93.2 LGT, así como el art. 30 RGIT, señalan que la información puede

obtenerse por dos procedimientos107, es decir, el denominado origen de los deberes de

información tributaria puede proceder:

* Obtención por suministro o con carácter general, aparece fijada

normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la

AEAT la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su

poder, normalmente con carácter periódico, y sin relación alguna con sujetos pasivos o

con hechos concretos que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto

significa o implica un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las

correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y

entidades financieras, según las normas específicas.

* Obtención por captación o mediante requerimiento individualizado de los

órganos competentes de la AEAT, que podrá efectuarse en cualquier momento posterior

a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o con los antecedentes

requeridos (art. 93.2 LGT)108.

                                                                                                               106 Cfr. L.H. MONCADA GIL, Los deberes de Información Tributaria sobre Terceros, Tesis Doctoral, Universitat de Barcelona (Barcelona 2002), págs. 63-106. Ha sido una obra de necesaria consulta en este Trabajo. 107 Respecto al art. 111 LGT/1963, equivalente al art. 93 LGT, señala el TS: “De acuerdo con la doctrina de esta Sala (SSTS de 1 de julio de 2003, 18 de junio de 2004, 16 de septiembre de 2005, 13 de junio de 2006 y 19 de febrero de 2007) en el mencionado precepto deben distinguirse dos clases de información tributaria contempladas en los apartados 1 y 3. La primera (art. 111.1) es una información a priori, de carácter general y previa a la actuación inspectora, cuyas modalidades más importantes eran: 1.º) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter regular y periódico, cuyo ejemplo más significativo es la información sobre retenciones; 2.º) El suministro general por las empresas y entidades afectadas de datos con trascendencia tributaria con carácter ocasional; 3.º) Requerimiento individualizado de determinados datos; y 4.º) Obtención por actuación directa de la Inspección cerca de las empresa afectadas. La segunda es una obligación de información a posteriori, una vez iniciada la actuación inspectora, cuando existe la necesidad de conocer los movimientos de las cuentas activas y pasivas que el sujeto pasivo objeto de la Inspección tiene en los Bancos o Entidades de Créditos, y que, por la incidencia en la intimidad personal, debe seguir el procedimiento y las garantías que establecía el apartado 3 de dicho art. 111 LGT/1963” (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.º)”. 108 El RGIT señala, que además de la obligación de suministrar información de carácter general, el cumplimiento de la obligación de información podrá consistir en la contestación a requerimientos individualizados relativos a datos con trascendencia tributaria relacionados con sus propias obligaciones tributarias, o deducidos en sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas, aunque no existiera obligación de haberlos suministrado con carácter general a la AEAT mediante las correspondientes declaraciones informativas (art. 30.3 RGIT). Entre estas últimas, el RGIT ordena y sintetiza una pluralidad de normas reglamentarias hasta ahora vigentes, incorporando las normas relativas a la presentación de determinadas declaraciones informativas antes reguladas en diferentes Reales Decretos, tales como la obligación de informar sobre operaciones con terceras personas (arts. 31 a 35 RGIT);

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 26  

Este sistema de obtención de información se utiliza normalmente en el ámbito de

Inspección (art. 141.c) LGT, art. 30.3 RGIT) y Recaudación (arts. 93.1.c) y 3, 162.1

LGT), pudiendo tales requerimientos “efectuarse en cualquier momento posterior a la

realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos”

(art. 93.2 LGT)109. En cambio, en el ámbito de la Gestión Tributaria queda limitado de

modo fundamental al procedimiento de comprobación limitada, pudiendo requerir a los

terceros para que aporten únicamente la información que se encuentren obligados a

suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los

justificantes. La posibilidad de realizar requerimientos individualizados sobre

movimientos financieros (cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, cuentas de

préstamos y créditos, etc.), está restringida únicamente a las funciones de Inspección y

Recaudación, quedando excluida en el ámbito de las funciones de Gestión.

Hay que precisar que las actuaciones de obtención de información podrán

realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos

administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente

establecidos. También el RGIT especifica que los requerimientos individualizados de

obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un

procedimiento de aplicación de los tributos o con independencia de éste. Este es uno de                                                                                                                

las obligaciones de informar sobre cuentas, operaciones, y activos financieros (arts. 37 a 41 RGIT); la obligación de informar sobre la constitución, establecimiento o extinción de entidades (art. 50 RGIT); la obligación de informar sobre las subvenciones o indemnizaciones derivadas del ejercicio de actividades agrícolas, ganaderas o forestales (art. 52 RGIT); y la obligación de informar acerca de las aportaciones a sistemas de previsión social (art. 53 RGIT). Además, se establece la obligación de informar sobre operaciones incluidas en los libros registro (art. 36 RGIT); la obligación de informar acerca de préstamos y créditos (art. 38 RGIT); y la obligación de informar acerca de valores, seguros y rentas (art. 39 RGIT). También se amplía el contenido de algunos obligaciones de información ya existentes como es la que afecta a los actos o contratos intervenidos por los notarios, que anteriormente sólo se refería a los actos o contratos relativos a derechos reales sobre bienes inmuebles (art. 51 RGIT); o la relativa a la obligación de informar sobre operaciones financieras relacionadas con la adquisición de inmuebles, que anteriormente sólo se refería a los préstamos con garantía hipotecaria y estaba circunscrita al IRPF (art. 54 RGIT). No se incorporan, en cambio, obligaciones de información que afectan de forma específica o particular a uno o varios tributos, como, por ejemplo, todas las obligaciones de información relativas a retenciones. Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 407. 109 “El requerimiento de información debe referirse a cuestiones de hechos (datos, informes y antecedentes) y no a cuestiones de calificación, como lo es la de decidir si existe o no explotación económica que corresponde a la Inspección (…)” (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 5.º). Respecto del “requerimiento individualizado” de información, dice el TS que “sobre la base de los datos proporcionados por la llamada vía general de suministro, la AEAT puede ulteriormente recabar datos concretos sobre un extremo determinado de la información ya facilitada u obtenida (…). La individualización viene referida, amén de al contenido del requerimiento (que puede ser más o menos amplio, según las necesidades de información que tenga la AEAT), al modo de operar ésta y a la singularidad del destinatario: es una decisión concreta de la AEAT expresada en un acto singular, y dirigida a una persona específica” (STS de 7 de febrero de 2000, Rec. 11291/1991, FJ 3.º, reproducido por el TEAC en Res. de 10 de julio de 2008, FJ 4.º). También la SAN de 1 de marzo de 2012: “Pero también el cumplimiento de ese deber de información tributaria sobre terceros puede convertirse en el origen de una especie de excitación por parte de la AEAT, la que en ejercicio de sus facultades de obtención de información requiere mediante un acto administrativo con carácter individualizado la aportación de datos. Se trata del supuesto de captación de información, en el que los contribuyentes, en su concepto amplio, vienen obligados a transmitir la información, ahora sí, previamente requerida”.

DESARROLLO    

 27  

los cambios más significativos respecto al período anterior, en el que se encontraba

limitado al ámbito del procedimiento tributario. En el primer caso, el requerimiento de

información no dará lugar a un procedimiento autónomo o propio, tratándose de un

procedimiento de aplicación de los tributos “en el que se enmarca una concreta

diligencia de investigación” (STS de 10 de enero de 2008, FJ 5.º). Los requerimientos

relacionados con el cumplimiento de las propias obligaciones tributarias de la persona

o entidad requerida, en ningún caso suponen el inicio de un procedimiento de

comprobación e investigación (art. 30.3 RGIT)110.

En todo caso, hay que hablar de un deber específico que recae sobre persona o

entidad determinada y sobre hechos o datos determinados, propios o de terceros, en

respuesta a un requerimiento particular efectuado por la AEAT en ejercicio de su

potestad de obtención de información.

El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no

adjetiva, que concreta y especifica el deber general de suministrar información de

terceros, y define una obligación de hacer, principal o propia, y por tanto, no debe

considerarse como un acto de mero trámite (art. 227.1.b) LGT), pudiendo ser objeto de

impugnación en la vía económico-administrativa (Res. TEAC de 28 de febrero de 1990

y 10 de abril de 1996)111. Así, aparece en la SAN de 11 de marzo de 1997: “la obtención

                                                                                                               110 Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 411-412. 111 La suspensión del acto impugnado en las reclamaciones económico-administrativas se regula por el art. 233 LGT, previéndola para distintos casos y con distinto carácter: 1) Si se trata de un recurso extraordinario de revisión, nunca procederá la suspensión (apdo. 11); 2) Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad de garantía, habida cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa (apdo. 1); 3) Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación (apdo. 10); 4) Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se refiere sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma (apdo. 6); 5) Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrir en error aritmético, material o de hecho (apdo. 5); 6) En el resto de casos, el carácter de suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos. La suspensión puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías. Será automática si se aportan las garantías del apdo. 2 del art. 233 (depósito dinero o valores públicos); aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía reciproca, o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de solvencia. El apdo. 3 reconoce que si no pueden aportarse estas garantías, podrá obtenerse la suspensión si se aportan otras que sean suficientes. Y el apdo. 4 dice que podrá suspenderse el acto, con dispensa total o parcial de garantías, cuando su ejecución cause perjuicios de imposible o difícil reparación. Respecto al recurso de reposición la suspensión del acto impugnado se contempla asociado a la interposición del recurso, y se regula por el art. 224 LGT, su apdo. 1 distingue el recurso contra sanciones del resto. En el primer caso, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa; si el acto administrativo es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse de modo automático si se solicita y se aportan las garantías del apdo. 2 del art. 224. En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida, nunca procederá la suspensión. El apdo. 3 incluye la suspensión sin garantías cuando se aprecie un error aritmético, material o de hecho. No resulta exagerado decir que, durante los últimos años, la suspensión del acto impugnado ha sido, con diferencia la cuestión más debatida de cuantas se han suscitado en torno a la revisión judicial de los actos tributarios. Constituyendo, a su vez, un nítido ejemplo de cómo la jurisprudencia puede ir variando la aplicación de un determinado instituto jurídico pese a mantenerse inalterable su normativa reguladora como ocurrió bajo el art. 122 de

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 28  

de información por la Inspección no necesita de ninguna actuación de investigación o

comprobación de un contribuyente con carácter principal o previo que la legitime”.

En los requerimientos individualizados adquiere más relevancia la finalidad y la

proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar de un acto administrativo

particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad y

garantía de que no incurre en desviación de poder. Por lo tanto, frente a las

obligaciones de suministro general, que emanan de la norma y en los términos que

aparecen en ella regulados; en los requerimientos individualizados, es el acto

administrativo el que establece la obligación de información, por eso, en cada ocasión

en que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado,

se habrá de comprobar la adecuación legal de dicho acto.

En ningún caso podrá ser admisible que de manera genérica e indiscriminada,

es decir, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, puedan prodigarse ni los

requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no

venían obligados a suministrar; ni tampoco, será admisible la captación directa e

indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e

investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que no podrá                                                                                                                

la LJ 1956. La LJCA dando un giro a la anterior regulación, no contempla expresamente la suspensión, sino que alude en general a las medidas cautelares, superando con ello la estrecha concepción de que la única admisible en vía contenciosa es la suspensión, sin que resultaran aplicables las previstas por la LEC. A tenor del art. 130, podrá acordarse la medida cautelar únicamente cuando la ejecución del acto pudiera hacer perder al recurso su finalidad, y deberá denegarse cuando pudiera haber una perturbación grave de los intereses generales o de tercero. A diferencia, por tanto, de la LJ 1956, ya no se erige en requisito de la suspensión el perjuicio irreparable por la ejecución del acto, sino el periculum in mora, en cuanto riesgo de que la eventual sentencia estimatoria pudiera resultar irrelevante tras la ejecución del acto. En cuanto al riesgo de perturbación para los intereses generales, el art. 133 permite exigir caución o garantía cuando de la medida cautelar deriven perjuicios de cualquier naturaleza. Con ello, la garantía adquiere el carácter de excepcional, y previa acreditación de su necesidad, no configurándose como requisito para la suspensión sino únicamente para cuando ésta pudiera ocasionar perjuicios. Sin embargo, la jurisprudencia prácticamente unánime de la Sala Tercera del TS ha seguido manteniendo la postura acuñada bajo la LJ 1956 en relación con la legislación de la vía administrativa previa, admitiendo que la regla general es la suspensión con garantía, prácticamente automática, y sólo excepcionalmente la suspensión sin garantía (ilustrativa es la STS de 6 de octubre de 1988, con nueve votos particulares). En tal caso, los medios de garantía pueden consistir en cualquiera de los admitidos en Derecho, conforme señala el art. 133, abandonando la restricción de la LJ 1956, que sólo admitía el depósito y el aval bancario. Pero sin que quepa olvidar que, si se había obtenido ya la suspensión en la vía administrativa previa y se había constituido la garantía, no será preciso renovarla si ésta mantiene su vigencia, conforme se admitió por la normativa tributaria desde 1995 y se recoge hoy por el art. 233.8 LGT. La suspensión acordada en vía administrativa mantiene su vigencia si se solicita en vía contenciosa, hasta que se pronuncie el Tribunal, impidiendo proceder contra el interesado (SSTS de 22 y 23 de octubre de 2009 y, entre las más recientes, STS de 25 de enero de 2011). Por otra parte, las SSTS de 28 de mayo y 29 de junio de 2004 concluye que no procede exigir garantía para la suspensión de una liquidación que ha sido anulada en vía administrativa, pues ello significa que deja de existir y es expulsada del derecho. La STS de 9 de diciembre de 2011 admite que la Sala de lo Contencioso pueda supeditar la suspensión a la aceptación de la garantía y de su cuantía por la AEAT. Por su parte, el art. 68.6 LGT formula una consecuencia de la suspensión en vía contenciosa que parece querer salir al paso de una línea jurisprudencial de los años noventa que apreció que la paralización del procedimiento económico-administrativo por tiempo superior al plazo de prescripción, aún habiendo sido suspendida la deuda impugnada, comportaba la prescripción del tributo. Para evitar este efecto, la LGT dispone que interrumpida la prescripción por la interposición del recurso contencioso, se mantendrá dicha interrupción hasta la sentencia firme. Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., págs. 590-641.

DESARROLLO    

 29  

reaccionar frente a dichas vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e

intereses legítimos.

Por otra parte, la AEAT podrá requerir y prestar asistencia mutua para procurar

el intercambio de información (art. 177 bis LGT). Para ello, realizará las actuaciones

que se precisen, y utilizará los mecanismos necesarios para obtener la información

requerida, y facilitarla a los Estados o a las entidades internacionales o supranacionales

que la soliciten en los términos y con los límites establecidos en la normativa sobre

asistencia mutua; incluso aunque la información solicitada no sea precisa para la

determinación de sus tributos, y sin perjuicio de que el Estado o la entidad receptora de

dicha información pueda usarla para otros fines cuando así lo prevea dicha normativa.

La AEAT podrá oponerse o deberá autorizar de modo expreso que la información

tributaria facilitada sea transmitida a un tercer Estado o entidad internacional o

supranacional (art. 177 ter LGT).

El art. 141 LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las

funciones administrativas dirigidas a la “realización de actuaciones de obtención de

información relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo que

señalan los arts. 93 y 94 LGT, ya expuestos. La potestad inspectora de obtención de

información se configura en la actual LGT con mayor amplitud que como venía

haciéndolo la LGT/1963, que “limitaba” la referida potestad inspectora a la realización

de “aquellas actuaciones inquisitivas o de información” que condujeran “directa o

indirectamente (…) a la aplicación de los tributos”. Este elemento de carácter finalista

ha sido suplantado por otro, más abstracto, pero de carácter relacional: en efecto, en la

LGT vigente, basta con que las actuaciones inspectoras de obtención de información se

hallen “relacionadas con la aplicación de los tributos”, de acuerdo con lo fijado en

unos preceptos (arts. 93 y 94 LGT) que obligan a proporcionar a la AEAT “toda clase

de datos (…) con trascendencia tributaria”112.

                                                                                                               112 Pese a la vaguedad de los preceptos que establecen el deber general de proporcionar información “a la AEAT” (arts. 93 y 94 LGT) como la obligación de suministrar dicha información “a requerimiento individualizado de la AEAT” (art. 93.2 LGT), los órganos de Gestión Tributaria no pueden extender sus competencias de obtención y requerimiento de información más allá del ámbito que específicamente establecen los preceptos reguladores de los procedimientos de Gestión Tributaria (art. 136.2.d) y 3, y art. 108.4, in fine, LGT). De manera que los órganos de Gestión sólo están habilitados por la LGT para requerir a los sujetos pasivos, y no a terceros, información justificativa o documental de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas, y con ocasión de la comprobación limitada que efectúen, careciendo, pues, de una potestad genérica de obtención o requerimiento de información. Cuestión distinta es la posibilidad que los órganos de Gestión tienen de utilizar la información facilitada por terceros en sus declaraciones informativas y que obren en las bases de datos de la AEAT. [Vid. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 407-408].

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 30  

Como se puede deducir, el ámbito subjetivo de las obligaciones de información

de los arts. 93 y 94 LGT es prácticamente ilimitado, conforme a lo expuesto: personas

físicas o jurídicas, públicas o privadas, y entidades sin personalidad del art. 35.4 LGT.

Cualquiera, pues, estará obligado a proporcionar a la AEAT información con

trascendencia tributaria (art. 93.1 LGT) siempre que le sea requerida por la Inspección

en “actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los

tributos” (art. 141.c) LGT). No obstante, la Inspección Tributaria no puede convertir

estos preceptos “en una vía para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta” (STS de

12 de noviembre de 2003).

Estos parámetros que acabamos de recoger son de modo intencionado abiertos e

imprecisos (trascendencia tributaria de la información; y actuaciones relacionadas con

la aplicación de los tributos), para marcar las posibilidades y los límites de los deberes

de información, a nivel de la legalidad ordinaria. Aunque, naturalmente, habrá que

atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional113.

Además, el art. 94 LGT contempla el ámbito subjetivo de los deberes de

información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos: “Las

autoridades, cualquiera que sea su naturaleza, los titulares de los órganos del Estado,

                                                                                                               

En cambio, sí disponen de esta facultad los órganos encargados de la Recaudación Ejecutiva (art. 162.1 LGT), señalando el TS que “el deber de informar sobre los datos de relevancia tributaria (…) puede hacerse valer, tanto a la hora de ejercer la Inspección como en el momento de la Recaudación (…); pues no tendría sentido que pueda requerirse esta información cuando todavía no se ha determinado la deuda tributaria y que no sea posible cuando se pretenda hacer efectiva la que ya se ha establecido”; y añade el Tribunal que “la facultad de requerir esa información en la fase de Recaudación no se contrae a los datos referidos a los deudores tributarios en período ejecutivo”, pudiendo también recabarse “de quien no tenga tal condición, ya que no hay previsión legal que lo impida” (STS de 28 de abril de 2003). “La obligación de facilitar datos con trascendencia tributaria no debe limitarse a la fase declarativa de la obligación tributaria, sino que puede ir referida a la fase de ejecución de la deuda tributaria, ya que los órganos de Recaudación tienen atribuida en el art. 162 LGT las mismas facultades que para las actuaciones inspectoras se prevén en el art. 142 de dicha Ley (…)” (Res. TEAC de 27 de enero de 2009, FJ 3.º). 113 Como sintetiza el TS, entre otras, en STS de 3 de febrero de 2001, en doctrina que reproduce la STS de 7 de junio de 2003: “el deber de colaboración con la AEAT, establecido por el art. 111 LGT/1963, tiene como límite infranqueable el que los datos requeridos han de tener trascendencia tributaria; supuesto lo anterior, el deber es inexigible si se solicitan datos que afecten a la intimidad de las personas; tampoco es exigible si el cumplimiento del requerimiento supone transgredir los límites que, en el supuesto de referencia, imponía a los Agentes de la Propiedad Inmobiliaria el Reglamento de los Colegios Oficiales de Agentes de la Propiedad Inmobiliaria (…)”. Concluye el TS que “la información puede solicitarse en cuanto sirva o tenga eficacia en la aplicación de los tributos, obviamente tomando la frase en términos generales, pues la norma (art. 140.d) LGT/1963) no se refiere a la comprobación e investigación de una determinada relación tributaria, sino que busca recabar información, tanto de particulares, como de organismos, para cuanto conduzca a la aplicación de los tributos. Y, naturalmente aunque no se diga expresamente, la AEAT habrá de atemperar el requerimiento de información al principio de proporcionalidad que irradia sobre toda la actuación administrativa, limitando los extremos solicitados al fin expresado de la aplicación estricta de los tributos, siendo demostración de la aplicación de este principio nuestra Sentencia de 24 de julio de 1999, al afirmar, que están proscritas las injerencias arbitrarias o desproporcionadas en el derecho a la intimidad de las personas, en la exigencia del deber de información y colaboración tributaria (…). Por todo ello, y siempre que la información solicitada se encamine a la aplicación efectiva de los tributos –la exigencia de datos no patrimoniales está proscrita, afirmó en su día la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 1989- debe ser prestada, aunque su utilidad pueda ser potencial o hipotética” (STS de 7 de junio de 2003, FJ 2.º).

DESARROLLO    

 31  

de las Comunidades Autónomas y de las entidades locales; los organismos autónomos y

las entidades públicas empresariales; las Cámaras y corporaciones, colegios y

asociaciones profesionales; las mutualidades de previsión social; las demás entidades

públicas, incluidas las gestoras de la Seguridad Social, y quienes, en general, ejerzan

funciones públicas, estarán obligadas a suministrar a la AEAT cuantos datos, informes

y antecedentes con trascendencia tributaria recabe ésta mediante disposiciones de

carácter general o a través de requerimientos concretos, y a prestarle, a ella y a sus

agentes, apoyo, concurso, auxilio y protección para el ejercicio de sus funciones”.

A estas obligaciones de información quedarán también sujetos los partidos

políticos, sindicatos y asociaciones empresariales. Además, los Juzgados y Tribunales

deberán facilitar a la AEAT, de oficio o a requerimiento de la misma, cuantos datos con

trascendencia tributaria se desprendan de las actuaciones judiciales de las que conozcan,

respetando, en su caso, el secreto de las diligencias sumariales (art. 94.3 LGT).

Por su parte, el art. 94.4 LGT incluye al Servicio Ejecutivo de la Comisión de

Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, y la Comisión de

Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y la Secretaría de ambas

Comisiones, entre los órganos que están obligados a facilitar a la AEAT cuantos datos

con trascendencia tributaria obtengan en el ejercicio de sus funciones, de oficio, con

carácter general, o por requerimiento individualizado.

Por otro lado, el ámbito objetivo de las obligaciones de información alcanza al

suministro de cualquier dato, informe, antecedente, y justificante con trascendencia

tributaria114. Esta exigencia, en principio, no muy concreta, supone, supeditar las

potestades administrativas a un fin específico, derivándose de este modo, no sólo un

límite, sino el ámbito objetivo y la finalidad investigadora que permite y legitima el

ejercicio de esta potestad115.

                                                                                                               114 Cfr. MARTÍN QUERALT et alii, Curso de Derecho Financiero y Tributario, o. c., pág. 409-410. 115 El TS advierte que, si bien la utilidad que para la AEAT tengan los datos con trascendencia tributaria puede ser “directa” o “indirecta”, “no cabe presumir la trascendencia tributaria por el simple hecho de haberse solicitado la información (…), debiendo concurrir una justificación o motivo específicamente suficiente que fundamente el requerimiento de la información (…), pues conceptuar el requisito legal de la trascendencia tributaria de forma abstracta o genérica equivaldría en la práctica a negar virtualidad a la exigencia, dado que difícilmente puede colegirse, en algún supuesto concreto de información, que sea, en todo caso y circunstancia, directa o indirectamente, tributariamente intrascendente (…)” (STS de 12 de noviembre de 2003). Tras recordar las “medidas adoptadas por la Inspección en cualquier caso deben de estar informadas por el principio de proporcionalidad, y en relación al cumplimiento de las obligaciones formales, con la limitación de costes indirectos”, advierte que “del examen del requerimiento dirigido por la ONIF a la entidad, puede concluirse que el mismo fue extendido por la Inspección de forma indiscriminada en cuanto a su contenido, es decir, genérica y global en relación con la totalidad de “los establecimientos económicos adheridos al sistema de pagos mediante

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 32  

En todo caso, debe tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas,

profesionales o financieras con otras personas. Aunque la expresión parezca lo

suficientemente amplia como para pensar en grandes posibilidades en la obtención de

información, sirve, sin embargo, para excluir aquellos datos de terceros conocidos en

virtud de relaciones de otro tipo no encuadrables entre las citadas, al tiempo que –

respecto a las relaciones profesionales- impone ciertos límites por el secreto que ha de

presidir algunos aspectos importantes de estas relaciones.

Tras la descripción general de los deberes de información en los términos

comentados, el art. 93 alude a los supuestos de entidades y operaciones particularmente

sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y a los obligados a realizar

ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales u otras

entidades que, entre sus funciones, realicen la de cobro de honorarios profesionales o

de derechos derivados de la propiedad intelectual, industrial, de autor u otros por

cuenta de sus socios, asociados o colegiados; y, en fin, las personas o entidades,

                                                                                                               

tarjetas de crédito y débito gestionadas por esa Entidad”, tanto aquellas cuyo volumen de operaciones fue superior a 3.000 euros, como aquellas que facturaron operaciones por importe inferior o no consta operación alguna. Ello supone para el contribuyente, la aportación de datos en relación con un elevadísimo número de establecimientos económicos en cada uno de los períodos que abarca el requerimiento, que cifra, en el total de datos en más de un millón, entendiendo este Tribunal que ello produce que el mismo no encuentre un encaje preciso y ajustado en las previsiones señaladas en el art. 3.2 LGT”. “Con esta conclusión, debe destacarse el carácter abstracto y genérico de la posible trascendencia tributaria de los datos requeridos por la ONIF, así como que la medida adoptada es desproporcionada, máxime cuando ya gran parte de los datos pueden ser obtenidos por la Inspección a través de otros medios, como las declaraciones generales de información de operaciones con terceros. Es fácil suponer que si la información que se pide tuviera una trascendencia tributaria general, dado que afecta a cientos de miles de empresas, habría sido exigida a través del sistema de “suministro”, con el consiguiente apoyo normativo. Por decirlo gráficamente, el catálogo de obligaciones formales y de colaboración informativa referidas a la generalidad de las empresas (pues prácticamente todas utilizan el pago o cobro con tarjetas) no debe quedar al arbitrio de un órgano inspector. El art. 31 de la Constitución no puede llevarse tan lejos, ni el deber de contribuir legitimar cualquier exigencia administrativa” (Res. TEAC de 8 de noviembre de 2007, FJ 4.º). El concepto jurídico indeterminado de trascendencia tributaria ha venido interpretándose con gran laxitud por la jurisprudencia. Así, la SAN de 16 de mayo de 1990 (en doctrina reiterada después en la SAN de 11 de julio de 1995) declara que “en opinión de esta Sala, “trascendencia tributaria” ha de ser interpretada como la cualidad de aquellos hechos o actos que pueden ser útiles a la AEAT para, con respeto a los derechos humanos, averiguar si ciertas personas cumplen o no con la obligación establecida en el art. 31.1 CE de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica, y poder, en caso contrario, obrar en consecuencia, de acuerdo con la Ley. Esa utilidad puede ser directa (cuando la información solicitada se refiere a hechos imponibles, es decir, a actividades, titularidades, actos y hechos a los que la Ley anuda el gravamen) o indirecta (cuando la información solicitada se refiere sólo a datos colaterales, que puedan servir de indicio a la AEAT para buscar después hechos imponibles presuntamente no declarados o, sencillamente, para guiar después la labor inspectora –que no se olvide, no puede alcanzar o absolutamente todos los sujetos, por ser ello materialmente imposible- hacia ciertas y determinadas personas). Esta distinción se encontraba expresamente contemplada en el antiguo art. 140.d) LGT, tras su reforma por Ley 10/1985, donde se especificaba la potestad de la Inspección de los Tributos de solicitar información que “directa o indirectamente” conduzcan a la aplicación de los Tributos” (igualmente, la STS de 12 de noviembre de 2003). En este sentido, la SAN de 9 de febrero de 2012: “La trascendencia tributaria tiene como sustrato la certeza de la existencia de una obligación tributaria, presuntamente incumplida o defectuosamente cumplida por el propio contribuyente, de ahí que el deber de información tienda a cumplir el citado interés público; de forma que, el requerido de información puede oponerse en el supuesto de que dicho requerimiento no cumpla esas condiciones, al haberse desfigurado esa trascendencia tributaria por la indeterminación y generalidad de la información solicitada”. Y la SAN de 3 de mayo de 2012, entre otras muchas en el mismo sentido.

DESARROLLO    

 33  

incluidas las bancarias, crediticias, o de mediación financiera en general que, legal,

estatutaria o habitualmente, realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios

profesionales o en el de comisiones, por las actividades de captación, colocación, cesión

o mediación en el mercado de capitales.

Este precepto concreta que las entidades depositarias de dinero en efectivo o en

cuentas, valores u otros bienes de deudores a la AEAT en período ejecutivo, estarán

obligadas a informar a los órganos de Recaudación y a cumplir los requerimientos

efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones (art. 93.1.c) LGT).

Culminando con la exégesis del régimen jurídico aplicable a los deberes de

información que venimos realizando, resulta obligado dedicar un comentario respecto a

las reacciones del ordenamiento ante el incumplimiento de los mismos. En efecto, son

infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier

grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en ésta u otra Ley

(art. 183.1 LGT).

De conformidad con la clasificación tripartita establecida con carácter general en

el art. 129.1 LRJPAC, la LGT clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y

muy graves (art. 183.2). Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la

infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del

infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de

los medios utilizados en la comisión de la infracción.

* Las infracciones muy graves destacan por la utilización de medios

fraudulentos (art. 184.3), y, en relación al deber de información, se encuentran: expedir

facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados (art.

201.1 y 3); comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de

identificación fiscal provisional o definitivo (arts. 202.3 y 186.4); incumplir la

obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a

retención o ingresos a cuenta (art. 205.1 y 3).

* Las infracciones graves que se caracterizan porque se han utilizado unos

medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su

utilización no llega a producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios

fraudulentos; se consideran como tales en relación al deber de información: presentar

de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 34  

documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya

producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, así

como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información (art.

199); incumplimiento de obligaciones contables y registrables (art. 200);

incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación (art. 201).

* Y, en tercer lugar, respecto a las infracciones leves: incumplimiento de la

obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso

a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los

procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya

dichas rentas (art. 205); incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de

retenciones o ingresos a cuenta (art. 206).

Como se puede detectar, en las infracciones con perjuicio económico existen

unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción

puede subsumirse en la categoría de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: la

ocultación de datos o la utilización de medios fraudulentos o arteros. La ocultación de

datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas e

inexactas, siempre que, además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10%

de la base de la sanción. Las infracciones tributarias se castigan con sanciones

pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción

principal, que es siempre la pecuniaria. La sanción principal consiste en una multa, que

puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud. La

cuantía de la sanción está específicamente establecida por los preceptos que en la LGT

tipifican cada una de las infracciones (arts. 191 a 206).

5.- EL CRUCE DE INFORMACIÓN POR LA AEAT: Medida anti-fraude.

La nueva configuración del sistema tributario provoca que el Banco de Datos

que posee la AEAT cobre una especial relevancia. Las consideraciones previas nos han

permitido advertir la especial trascendencia que poseen los deberes de información

tributaria de terceros, que resultan esenciales para la AEAT, de ahí la intensidad de su

régimen sancionador. En efecto, son especialmente útiles para el cruce informático,

residenciándose en esta cuestión su especial relevancia, a la vez que, diferencia con

respecto a los datos propios que son suministrados por el propio contribuyente a través

de sus declaraciones periódicas.

DESARROLLO    

 35  

Hay que subrayar la potente herramienta que constituye la ingente información

que obra en poder de la AEAT y, que a través de una herramienta tan sencilla, como es

el cruce de la información, se configura como una de las medidas más poderosas y

eficaces en la lucha contra el Fraude Fiscal.

La interconexión o el acceso a las Bases de Datos por parte de las distintas

Administraciones convierte en una necesidad la adopción de los correspondientes

Convenios o Acuerdos de colaboración que deben superar cualquier traba de carácter

técnico. No obstante, este flujo de información necesita de la adopción de medidas que

garanticen y salvaguarden la intimidad de los titulares de los datos, para lo cual, debe

ponerse en conexión cualquier cesión de datos con el contenido de la LGT, así como los

postulados que a este respecto emanan de la Ley 15/1999, de 13 de diciembre, de

Protección de Datos de Carácter Personal, y concretamente del contenido de su art. 21

que ha visto modificada substancialmente su redacción respecto al que presentaba en el

art. 19 de la LORTAD116.

Desde la creación de la AEAT la implantación de las Tecnologías de la

Información y las Comunicaciones ha permitido un gran avance en la calidad del

servicio ofrecido al ciudadano y especialmente, en la lucha contra el Fraude.

Paralelamente se ha producido un incremento en la eficacia y eficiencia del personal en

el desempeño de sus funciones, con la consecuente mejora continua de sus resultados y

del valor entregado a la sociedad en el cumplimiento de su misión.

Desde el punto de vista administrativo, las TIC posibilitan la plena

interoperabilidad entre Administraciones (ya sean autonómicas, nacionales, o incluso

europeas). Por lo que, además de conseguir una mayor homogeneidad y calidad en su

actividad, permiten rentabilizar el ingente volumen de información que obra en su

poder, y acabar con la fragmentación de los servicios públicos y la disparidad de la

información administrativa. E incluso, se hace posible utilizar una medida esencial y

eficaz en la detección del Fraude Fiscal que es el cruce de información o de los datos

en poder de la AEAT.

                                                                                                               116 En efecto, con la nueva Ley, las comunicaciones de unas Administraciones Públicas con otras para el ejercicio de competencias sobre materias distintas “sólo podrán efectuarse si los datos son tratados para fines estadísticos, históricos o científicos, si la comunicación está prevista en las normas de creación de fichero o por disposiciones de superior rango”. Con este inciso se dota de un control jurídico adicional a modo de cláusula de salvaguarda que en todo caso va a evitar las cesiones masivas de datos.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 36  

En este sentido, Internet es la fórmula más efectiva para poder alcanzar las

deseadas ventajas de la denominada ventanilla única, y más en un escenario

competencial tan complejo como el nuestro; lo cual, además de facilitar la gestión y la

organización de la información administrativa, maximiza la coordinación entre los

organismos117, y facilita la actuación ciudadana. A través de un solo portal centralizado,

no sólo se simplifican los trámites y procedimientos, sino que aparece la posibilidad de

personalizar los servicios y actuaciones beneficiando tanto a los ciudadanos, como al

propio sector público, quien entre otros beneficios, ve reducidos los errores,

alcanzando una mayor eficacia, y una mayor virtualidad en la detección de la

veracidad de la información a la hora de luchar contra el Fraude118.

Es decir, las ventajas son innumerables a nivel de calidad y eficacia, y de la

disminución de tiempos, errores y costes, que han permitido también la simplificación,

facilitación, agilización y reducción de la mayoría de trámites y procedimientos. De

este modo, al contar con las Bases de Datos informatizadas y aplicaciones

automatizadas, se ha conseguido un mayor control y una mayor prevención del

Fraude, al tiempo que el mayor acceso a la información administrativa también ha

producido una Administración más transparente, abierta y responsable.

Sin embargo, la evolución de la sociedad y de las TIC genera cambios en el

escenario en que la AEAT presta sus servicios. En este sentido, deben garantizarse las

condiciones para que esta evolución pueda ser asumida como oportunidad para ofrecer

mejores servicios, cumpliendo en todo momento la legislación relacionada con el uso de

las TIC en el ámbito de las Administraciones Públicas. Por tanto, se requiere una

actualización, modernización y adaptación de la normativa de seguridad de la

información de la AEAT, con el objetivo de mejorar, reforzar y racionalizar el modelo

actual. Se debe buscar sentar las bases para que la seguridad de la información se

aborde con una orientación amplia, acorde a los nuevos retos, dedicando los recursos

humanos y materiales necesarios, y garantizando que los objetivos de seguridad estén al

servicio de los objetivos del resto de la organización.

                                                                                                               117 Cfr. ORTIZ LIÑÁN, Régimen Jurídico de la Información en Poder de la Hacienda Pública, o. c., págs. 193-228. 118 Cfr. J.I. CRIADO GRANDE y M.C. RAMILO ARAUJO, e-Administración: ¿Un reto o una nueva moda? Problemas y perspectivas de futuro en torno a Internet y las tecnologías de la información y la comunicación en las Administraciones Públicas del siglo XXI, RVAP, Vol. I, n.º 61, 2001, págs. 14 y 17; E. LIIKANEN, La administración electrónica para los servicios públicos europeos del futuro, en “Lección inaugural del curso académico 2003-2004 de la UOC”, UOC (Barcelona 2003), pág. 6. Disponible en: http.://www.uoc.edu/dt/20334/index.html.

DESARROLLO    

 37  

El documento fundamental para abordar la actualización de la normativa de

seguridad de la AEAT es su Política de Seguridad de la Información, que establece los

principios y directrices a tener en cuenta en su posterior desarrollo normativo y define

la estructura organizativa de la seguridad de la información119.

El art. 103.1 de la CE exige el asentamiento de la Administración electrónica y

es que, después de establecer que la Administración Pública deberá servir con

objetividad los intereses generales, señala la eficacia como uno de los principios

regentes de su actuación. El proceso para desarrollar y asentar ambos objetivos en

España se ha basado principalmente en la aprobación de los distintos Planes Generales

en cumplimiento de la iniciativa e-Europe, los cuales, si bien, son de carácter general,

también contienen previsiones específicas acerca de la e-Administración.

La primera iniciativa estratégica global se presentó en Vitoria, el 24 de enero de

2001, titulada “InfoXXI. La Sociedad de la inform@ción para todos”120. Pero ante la

imposibilidad de cumplir con éxito sus objetivos, se aprobó una nueva iniciativa para

los años 2004-2005, por el Consejo de Ministros el 11 de julio de 2003, con el título

“Programa de Actuaciones para el desarrollo de la Sociedad de la Información en

España.España.es”121. La iniciativa en Administración Electrónica que ha conseguido

los mayores resultados ha sido el “Plan de modernización tecnológica de la

Administración Pública 2004-2007”, enmarcado en la aplicación del Plan España.es,

que preveía la creación de 5 megaproyectos: la consecución de la Administración

                                                                                                               119 Cfr. RESOLUCIÓN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la AEAT, por la que se aprueba la Política de Seguridad de la Información de la AEAT. La Política de Seguridad de la Información debe ser conforme con los requisitos que figuran en el RD 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el ámbito de la Administración Electrónica, que establece que todos los órganos superiores de las Administraciones Públicas deberán disponer de una Política de Seguridad de la Información aprobada por el órgano superior. 120 Cfr. I. ROVIRA FERRER, Los deberes de información y asistencia de la AEAT: Análisis jurídico y estudio del impacto de las Tecnologías de la Información y la Comunicación, Tesis doctoral, Universitat Oberta de Catalunya (Barcelona 2010), 49-102. 470-491. Así, la primera iniciativa estratégica global como respuesta a los objetivos del Plan de Acción e-Europe 2002 se presentó en Vitoria, el 24 de enero de 2001, la cual, titulada “InfoXXI. La Sociedad de la inform@ción para todos”, establecía una serie de acciones para los años 2001-2003 en tres áreas diferentes de actuación: Administración electrónica, Ciudadanos y empresas, y España en la red. El objetivo de esta Iniciativa Estratégica era implantar la Sociedad de la Información en España para que todos sus ciudadanos y sus empresas pudieran participar en su construcción y aprovechar las oportunidades que ésta ofrece para aumentar la cohesión social, mejorar la calidad de vida y de trabajo y acelerar el crecimiento económico, por lo que, con el fin de asegurar su cumplimiento, se fijaron cuatro condiciones indispensables a asumir: la consecución de la capacidad adecuada de las infraestructuras, la formación de un marco legal propicio, el impulso de la participación activa del sector privado, y la sensibilización de la opinión pública. 121 Debe destacarse especialmente el “Plan de Choque para el impulso de la Administración Electrónica en España”, el cual desarrolló de forma específica las actuaciones que debían llevarse a cabo en materia de e-Administración. Este Plan fue aprobado conjuntamente por los Ministros de Ciencia y de Tecnología y de Administraciones Públicas el 8 de mayo de 2003. Con la mirada puesta en la interoperabilidad dividió en cuatro grupos los principales objetivos a acometer, señalando así la facilitación a los usuarios el acceso público, el impulso del desarrollo de servicios, la simplificación del intercambio de información entre Administraciones Públicas, y el apoyo de la reorganización interna de procesos en las Administraciones Públicas.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 38  

Electrónica, el rediseño de los procesos, la coordinación interadministrativa-

cooperación, la atención multicanal a los ciudadanos, y la formación de los empleados

públicos, conocido como “Plan Conecta”122.

La aplicación de dichas previsiones coincidió con la aprobación del Plan

“Avanza” que fue la siguiente programación de actuaciones de España para los años

2006-2010123. Para lograr sus objetivos, se elaboró un nuevo plan específico

denominado “Plan Moderniza para la mejora de la Administración”, cuyo período de

aplicación estimado fue para los años 2006-2008. Se preveía el desarrollo de 16

medidas destinadas al cumplimiento de los objetivos expuestos, destacaban las

iniciativas legislativas destinadas a la creación del Estatuto básico del empleado público

y de la Ley de Administración Electrónica, y la aprobación de tres planes específicos de

acción. La aprobación de la Ley 11/2007, de 22 de junio, de acceso electrónico de los

ciudadanos a los Servicios Públicos ha sido uno de los principales logros.

A nivel de Derecho positivo aprobado, además de las disposiciones relativas a

las telecomunicaciones, destaca, la Ley 56/2007, de 28 de diciembre, de Medidas de

Impulso de la Sociedad de la Información. Junto a dicha Ley, debe resaltarse la Ley

59/2003, de 19 de diciembre, de Firma Electrónica, y la Ley Orgánica 15/1999, de 13

de diciembre, de Protección de Datos de Carácter Personal.

Por lo tanto, la introducción de las TIC ha abierto un nuevo abanico de

posibilidades que, además de generar ventajas a la ciudadanía, la cual ha visto

aumentada la comodidad a la hora de actuar y un mayor respeto de sus derechos e

intereses, ha beneficiado la actividad administrativa en términos de eficacia, eficiencia y

calidad, y, en especial, se ha constituido en la mejor herramienta disponible para la

lucha contra el Fraude Fiscal. Por ello, el proceso de modernización comenzó con la

informatización de toda la actividad de la Administración, pero en seguida, se puso el

máximo empeño en impulsar las relaciones electrónicas, empezando por la                                                                                                                122 El “PLAN CONECTA” fue presentado por el Ministro de Administraciones Públicas en la edición de Tecnimap celebrado en Murcia del 24 al 27 de febrero de 2004. Sus grandes objetivos se dotaron de una inversión global de 84 millones de euros y se estructuraron en 43 programas, en los que se llevaron a cabo actuaciones tan relevantes como la creación del nuevo DNI electrónico o la sustitución de certificados en papel por intercambios telemáticos entre Administraciones públicas. 123 Sus principales propuestas se resumían en cinco objetivos fundamentales, concretándose en garantizar el derecho de ciudadanos y empresas a relacionarse electrónicamente con las Administraciones Públicas, procurar que la oferta de servicios en línea se correspondiera con la demanda existente, garantizar la existencia de canales adecuados para que los ciudadanos y empresas pudieran hacer uso de los servicios en línea, modernizar las Administraciones con la mejora de su actividad y crear estructuras de cooperación entre las Administraciones Públicas que permitieran el trabajo conjunto y el acceso a los servicios con independencia de la Administración responsable.

DESARROLLO    

 39  

interconexión y las de carácter puramente administrativo (ya fuera entre órganos o entre

Administraciones) y siguiendo con las ciudadanas.

Es necesario considerar que ha sido la Administración Española pionera en la

materia de la introducción de las TIC en la AEAT, y por lo tanto, todo un referente

internacional. En efecto, su sede virtual es una de las más completas y desarrolladas en

toda Europea, pues llega a ofrecer un total de más de 600 trámites que se diferencian en

función de si requieren o no la utilización de un certificado de usuario, y, posee la base

de datos más potente y con mayor volumen de información del conjunto de las

Administraciones Públicas.

La divergencia y pluralidad se observa también en el campo de la asistencia al

ciudadano, donde se ofrecen los siguientes servicios y actuaciones:

- Sin necesidad de certificado de usuario, se pueden consultar las diferentes

publicaciones de normativa, contestaciones a consultas tributarias, o

resoluciones económico-administrativas124.

- Con la obtención de un certificado de usuario, se pueden presentar consultas

tributarias escritas, solicitar, obtener y verificar certificados tributarios, consultar

informaciones de carácter personal, y realizar los diferentes trámites telemáticos

(la presentación de declaraciones, el pago de las mismas o la interposición de

recursos económico-administrativos)125.

Los esfuerzos y recursos invertidos por la AEAT en la inclusión de las TIC

destacan también en el ámbito de la información, y es que, además de ofrecer ambos

tipos de actuaciones en forma electrónica, ha aprovechado los nuevos medios para

mejorar las prestaciones ofrecidas de forma presencial126.

                                                                                                               124 Así como las guías, los folletos informativos y los manuales prácticos, se pueden ver las diferentes campañas de publicidad, se puede acceder al programa INFORMA, se pueden realizar las consultas de información catastral, se puede solicitar cita previa, el envío de datos fiscales, y el borrador de declaración del IRPF (que también se puede modificar y confirmar), se puede realizar la suscripción al servicio de notificación de las diferentes novedades técnicas de la web y al servicio de avisos mediante mensajes sms, se pueden obtener los diferentes modelos y formularios, se pueden descargar los programas de ayuda y el simulador de cálculo de próximas declaraciones IRPF, y consultar otras informaciones que pueden estar vinculadas con el objeto de ambos deberes. 125 Sin embargo, como se ha visto, debe destacarse que la normativa también prevé la utilización de los nuevos medios con el correspondiente certificado en el caso del suministro del texto íntegro de consultas o resoluciones a petición de los interesados, de la presentación de solicitudes de información tributaria y de la solicitud de información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 87.3 LGT y arts. 63.2 y 69.5 RD 1065/2007). 126 Cfr. ROVIRA FERRER, Los deberes de información y asistencia de la AEAT: Análisis jurídico y estudio del impacto de las Tecnologías de la Información y la Comunicación, o. c., 473-474.

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 40  

Por lo tanto, debe remarcarse que su actuación ha sido más que positiva, aunque

puede criticarse la limitación de muchos de los servicios y prestaciones que ofrece al

ámbito exclusivo del IRPF, pues, a pesar de que sea el tributo que afecta a más

obligados tributarios, y de que éstos sean los que más carencias de conocimientos

tienen, su extensión a otros tributos sería más que deseable. Así, viendo la buena

acogida y las muchas ventajas de dichas posibilidades, resultaría adecuado que también

se ofrecieran en el resto de impuestos y que fueran accesibles para todos los obligados,

especialmente por lo que respecta a las últimas prestaciones.

Además de las Bases de Datos, del portal virtual de la AEAT, hay que destacar

el uso de otros medios, como la creación del Centro de Atención Informática

Tributaria. La puesta en funcionamiento de este servicio constituye una de las

actuaciones más relevantes por lo que respecta a la eficacia de los deberes estudiados de

cara a la definitiva generalización de la utilización de las TIC, porque no sólo resuelve

los problemas técnicos que puede plantear su empleo, sino que también informa de las

diferentes posibilidades que se encuentran disponibles y de cómo se deben utilizar.

La AEAT se ha preocupado de poner en marcha diferentes recursos para prestar

los deberes de información y asistencia de forma electrónica, pero también se ha

preocupado de que su utilización sea la máxima posible y de que no se pare de crecer.

Sin duda, por la conciencia clara de que la inversión y potenciación de tales

instrumentos constituye la mejor inversión en la permanente lucha contra el Fraude

Fiscal.

6.- CONCLUSIONES.

Estas líneas finales pretenden ser la conclusión de un Trabajo que ha buscado

llevar a cabo un análisis exhaustivo del Fraude Fiscal vs la Información Fiscal:

I. En primer lugar, hemos comprobado la necesaria clarificación de la noción

Fraude Fiscal que, en muchas ocasiones, puede manifestarse como una expresión

ambigua e imprecisa porque admite muchos significados y porque abarca muchas

situaciones diferentes que, por ello, deben ser tratadas de modo distinto.

II. En segundo lugar, hemos realizado un estudio exhaustivo y sintético de las

principales medidas legislativas adoptadas desde la Ley 36/2006, y su implementación

en las distintas medidas, hasta la Ley 7/2012 de Lucha contra el Fraude Fiscal.

DESARROLLO    

 41  

Esta última norma no es ni mucho menos una norma aislada, sino que forma

parte de una verdadera reforma tributaria que se está llevando a cabo desde finales del

año 2011. “Lo que sucede es que se ha realizado con tal rapidez y, en algunas

ocasiones, de forma tan precipitada que, si bien en la forma se puede parecer a lo que

denominó Fuentes Quintana como la reforma tributaria silenciosa al referirse a la

labor callada desarrollada por Antonio Flores de Lemus, durante los años 20 y 30 del

pasado siglo”127. Todo ello agravado por la utilización del Decreto-ley para cuestiones

que no parece debían ser aprobadas con tal urgencia (RDL 6/2012, de 9 de marzo y

RDL 8/2012, de 16 de marzo).

III. Respecto al objetivo de la Ley 7/2012, más que pretender la Lucha contra el

Fraude Fiscal, tiene un ánimo recaudatorio esencial. En efecto, las modificaciones de

los supuestos de responsabilidad, el endurecimiento de los requisitos para poder

suspender las liquidaciones recurridas, o el establecimiento de nuevos supuestos de

inversión del sujeto pasivo en el IVA, junto con otras normas que hemos referido, son

buenos ejemplos de lo que ahora sostenemos.

IV. Por otro lado, y mayor abundamiento, se trata de una Ley que puede

considerarse como manifestación de un fracaso. Es decir, el legislador español se ha

visto obligado a dictar leyes con la finalidad de prevenir, castigar, y, en definitiva,

minimizar el Fraude Fiscal. Es ahora el reconocimiento más claro que después de

muchas leyes dedicadas a ello, no se ha podido atajar esta auténtica lacra de nuestra

sociedad. Como hitos merecedores de ser destacados, la Ley 10/1985, de 26 de abril, de

modificación parcial de la LGT que, cuando era todavía un Proyecto, se denominaba

“Ley para la represión del Fraude Fiscal”, cuando de lo que se trataba en realidad,

como rezaba su nombre final, era modificar la LGT en aspectos represivos como eran

las infracciones y sanciones. La referenciada Ley 36/2006, de 29 de noviembre (en su

origen: “Ley para la represión del fraude fiscal”), aunque cambió su nombre por el

definitivo -menos agresivo-, en el fondo, revelaba la intención de “criminalizar”

operaciones y actividades que se dan comúnmente como son las que se realizan entre

personas vinculadas o entre proveedores y clientes128.

                                                                                                               127 J.M. TEJERIZO LÓPEZ (dir.), Comentarios a la Ley de Lucha contra el Fraude Fiscal, Aranzadi (Cizur Menor 2013), pág. 23. Sus ideas inspiran nuestras conclusiones sobre las modificaciones legislativas: vid. págs. 21-66. 128 Ibíd., pág. 30. ID., “Attività di accertamento tributario e discrecionalitá dell´amministracione”, en “L´accertamento tributario nell´Unione Europea. L´esperienza británica”, Rivista di Diritto Finanziario e Scienza delle Finanze, 1995: “… parece que la AEAT desconoce quién es su adversario y por ello descarga sus armas poderosas en la dirección

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 42  

V. Por lo tanto, hay que concluir que el legislador español sigue empeñado en

luchar contra el Fraude Fiscal utilizando exclusivamente las vías represivas. Sin

embargo, es inútil utilizar solo medidas de carácter represivo, pues éstas deben ir

acompañadas de otro tipo de políticas, en concreto, educativas. En efecto, el Fraude

Fiscal debe ser tratado del mismo modo que lo son otros comportamientos antisociales.

Los delitos contra las personas o los bienes no son el pan común de cada día, no sólo

por el castigo penal que reciben, sino también, porque son objeto de un rechazo social,

ya que la sociedad ha asumido como valores adquiridos, que tales comportamientos no

deben llevarse a cabo. Pues del mismo modo, no se acabará con el Fraude Fiscal hasta

que, además de las sanciones administrativas y penales que procedan, no se asiente

entre nosotros un verdadero rechazo social al que lo realiza, ampara o alienta,

invirtiendo de ese modo la valoración que hemos descubierto en las encuestas del CIS.

VI. Esencialmente, el Fraude es fundamentalmente un comportamiento

voluntario, es decir, un ciudadano no paga los impuestos porque no quiere y puede. Los

errores pueden ser involuntarios, pero el engaño o la elusión, que es consustancial al

Fraude, nunca lo es. Las razones para engañar a la AEAT varían desde un componente

esencialmente económico, es decir, para ahorrarse pagos, la cuantía elevada de algunos

impuestos, “pero sin duda, una de las causas fundamentales del Fraude es, sin duda, la

falta de conciencia fiscal, y, es un problema particularmente grave en España”129,

como revelan los estudios sociológicos que hemos analizado. En este sentido, convencer

a los españoles de que tienen que pagar impuestos sería la medida antifraude más

importante de todas, pero no es fácil; y que, sumada a la potente herramienta del cruce

de información, convertiría el sistema tributario español en modélico y eficaz130.

VII. Las razones de este deterioro de la conciencia fiscal son varias. En primer

lugar, a medida que los contribuyentes se “acostumbran” a no tributar correctamente,

van encontrando justificaciones a su comportamiento. Además, a medida que el gasto

público se ve sometido a recortes, muchos contribuyentes se preguntan qué están

pagando. Y, por encima de todo, la falta de ejemplaridad de las clases dirigentes está

siendo letal en este tema, es decir, los continuos escándalos con dinero público.

                                                                                                               

en que supone que se encuentra aquél con la esperanza de alcanzar algo sustancioso. El resultado inevitable es que entre los arbustos, numerosos inocentes se pueden encontrar, para su desgracia, en el área de disparo y pueden, por tanto, ser alcanzados junto al objetivo fijado o en su lugar”. 129 F. DE LA TORRE DÍAZ, ¿Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en España, Debate (Madrid 2014), pág. 54. 130 Cfr. CAMPOS APARICIO y LÓPEZ PÉREZ, Educación Tributaria y lucha contra el Fraude: un proyecto de Conciencia Social en la Escuela, o. c., págs. 119-130. Resulta de gran interés la consulta de este Proyecto Educativo.

DESARROLLO    

 43  

VIII. En resumen, aunque las causas del Fraude Fiscal son muchas y muy

complejas, diríamos que hay un grupo esencial de razones basadas en la conciencia

fiscal. Hay gente que considera que las leyes fiscales deben cumplirse, aunque no sean

agradables. Algunos pensamos que la cita del juez del Tribunal Supremo de Estados

Unidos, Oliver Wendell Holmes, aunque tiene más de un siglo, sigue plenamente

vigente: “Los impuestos son el precio que pagamos por la Civilización”. A medida que

nos hemos adentrado en este Trabajo sobre el Fraude Fiscal, hemos sido conscientes de

que el Fraude no sólo es insolidario, sino que también hace que nuestra sociedad se

vuelva menos civilizada, e impone como única norma la ley de la selva.

IX. La Lucha contra el Fraude es un elemento clave, no sólo para ensanchar las

bases de los impuestos, sino también para legitimar la acción del Estado. En esta

cuestión se ha avanzado en la parte más sencilla, endurecer las leyes contra el Fraude.

Aún así, quedan cosas por hacer, por ejemplo, en el tema de los plazos del

procedimiento inspector; pero, por encima de todo, queda por convencer a los españoles

de que deben pagar impuestos, es decir, de que las leyes fiscales deben cumplirse como

todas las demás en un Estado de Derecho. Ésta es la medida antifraude más importante

y en la que, según la propia opinión de nuestros ciudadanos, queda más por hacer. Para

ello, conviene recordar a Albert Einstein: “El ejemplo no es la mejor forma de cambiar

el comportamiento de los demás, es la única forma”.

X. Los impuestos se justifican por el gasto público, porque son “el precio de la

civilización”, o, mejor dicho, deberían serlo. Todo esto debería llevarnos a una visión

amplia. La Crisis Fiscal y el aumento de los diversos Fraudes Fiscales son parte de una

Crisis Global en España. “Sólo cuando solucionemos la Crisis Institucional y de

Legitimidad, nos acercaremos al grado de cumplimiento fiscal de los países más

avanzados, porque nos habremos acercado a sus niveles de ética y conciencia fiscal,

condición indispensable para aproximarnos a sus niveles de civilización”131. Esperamos

que el Trabajo que ahora ofrecemos sea un medio más en este camino largo pero

esperanzador.

                                                                                                               131 Cfr. DE LA TORRE DÍAZ, ¿Hacienda somos todos? Impuestos y Fraude en España, o. c., págs. 262-268. Las tesis expuestas por este autor en su reciente obra han inspirado algunas de nuestras opiniones sobre la conciencia fiscal, de cuya obra, se recogen las citas y testimonios de modo expreso y literal, y otras referencias que hemos incluido.

BIBLIOGRAFÍA    

 I  

BIBLIOGRAFÍA. LEGISLACIÓN: * DIRECTIVA 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977, en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, (DOUE martes 13 junio 1977). Modificada por la DIRECTIVA 2000/65/CE del Consejo, de 17 de octubre de 2000, y actualmente el art. 205 de la DIRECTIVA 2006/112/CEE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común de Impuesto sobre el Valor Añadido. * DIRECTIVA 2011/85/EU, del Consejo, de 8 de noviembre de 2011, sobre los requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados Miembros (DOUE miércoles 23 de noviembre de 2011).

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Carácter Personal. (Vigente hasta el 14 de enero de 2000). (RCL 1992\2347). * LEY 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del

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* LEY ORGÁNICA 6/2013, de 14 de noviembre, de creación de la Autoridad Independiente de Responsabilidad Fiscal. (RCL 2013\1654). * REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. (RCL 2007\1658). * REAL DECRETO 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de procedimientos amistosos en materia de imposición directa. (RCL 2008\1919). * REAL DECRETO 1804/2008, de 3 de noviembre, por el que se desarrolla la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del Fraude Fiscal, se modifica el Reglamento para la aplicación del régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, aprobado por el Real Decreto 1270/2003, y se modifican y aprueban otras normas tributarias. (RCL 2008\1924). * REAL DECRETO 2126/2008, de 26 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, así como el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. (RCL 2008\2166). * REAL DECRETO 3/2010, de 8 de enero, por el que se regula el Esquema Nacional de Seguridad en el ámbito de la Administración Electrónica. (RCL 2010\158). * REAL DECRETO 1558/2012, por el que se establece la obligación de informar sobre bienes en el extranjero. (RCL 2012\1597). * ORDEN EHA/1030/2009, de 23 de abril, por la que se eleva el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a 18.000 euros (BOE jueves 30 abril 2009). * RESOLUCIÓN de 8 de noviembre de 2012, de la Presidencia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueba la Política de Seguridad de la Información de la AEAT. (http://noticias.juridicas.com/base_datos/Admin/res081112-hap.html). JURISPRUDENCIA: * STEDH, caso Riema, de 22 de abril de 1992. (TEDH 1992\49). * STS de 21 de septiembre de 1987. (RJ 1987\8900). * STS de 6 de octubre de 1988. (RJ 1998\8807). * STS de 29 de marzo de 1999. (RJ 1999\3573). * STS de 16 de octubre de 1999. (RJ 1999\8641). * STS de 7 de febrero de 2000. (RJ 2000\777). * STS de 3 de febrero de 2001. (RJ 2001\252). * STS de 28 de abril de 2003. (RJ 2003\4928). * STS de 7 de junio de 2003. (RJ 2003\4014). * STS de 1 de julio de 2003. (RJ 2003\7097). * STS de 12 de noviembre de 2003. (RJ 2003\8895). * STS de 28 de mayo de 2004. (RJ 2004\4169).

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 II  

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* STS 2198/2013, de 25 de abril. (RJ 2013\3575). * ATC 197/2003, de 16 de junio. (RTC 2003\197 AUTO). * ATC 212/2003, de 30 de junio. (RTC 2003\212 AUTO). * STC 110/1984, de 26 de noviembre. (RTC 1984\110). * STC 114/1984, de 29 de noviembre. (RTC 1984\114). * STC 76/1990, de 26 de abril. (RTC 1990\76). * STC 143/1994, de 9 de mayo. (RTC 1994\143). * STC 50/1995, de 23 de febrero. (RTC 1995\50).

* STC 36/2000, de 14 de febrero. (RTC 2000\36). * STC 292/2000, de 30 de diciembre. (RTC 2000\292).

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 VII  

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SIGLAS Y ABREVIATURAS  

 VIII  

SIGLAS Y ABREVIATURAS

1. ABREVIATURAS. a. artículo. A. Asamblea. AA.VV. autores varios. apdo. apdos. apartado, apartados. art. cit. articulo citado. BA Boletín Actualidad. BOE Boletín Oficial del Estado. c. circa, en torno a… cap. capítulo. cf., cfr. confrontar, ver, citado en… col. columna. D. A. Disposición Adicional. D. F. Disposición Final. (dir.) (dirs.) director. dis. discurso. (ed.) (eds.) editor/-es, responsable/-es de una obra en colaboración. edic. edición. edit. editorial. EO Estimación Objetiva. epist. epístola. esp. en especial. et al., et alii. … y otros (en obras escritas por uno o más autores). etc. etcétera. f., ff. folio, folios (f…v –folio vuelto). fasc. fascículo. Ibíd. en la misma obra (sustituye los datos de la obra citada inmediatamente antes). Ibídem. en la misma página. ID., ÍDEM. el mismo autor (sustituye al autor inmediatamente precedente). infra. ver más abajo. lib. libro. ms., mss. manuscrito, manuscritos. n., núm., n.º, nn. número, números. NIF Número de Identificación Fiscal. o. c. obra citada. OO.CC. Obras Completas. p., pág., pp. página, páginas. párr., pfo. párrafo. Passim. aquí y allí, en distintas páginas de la obra. PIB Producto Interior Bruto. q. quaestio. s. siglo. [s.a.], [s.f.], [s.l],[s.l.f.] sin año, sin fecha, sin lugar, sin lugar ni fecha de edición. Res. Resolución. sec. seculum, siglo. sess. Sesión. (sic). así, escrito así. ss. siguientes. t. tomo. tab. tabla. TIC Tecnologías de la Información y las Comunicaciones. trad. traductor. v., vv., vers. versículo, versículos. vid. se vea en. vol., vols. volumen, volúmenes. 2. LEGISLACIÓN. CE Constitución Española 1978. Cc Código Civil (BOE consolidado 14 de noviembre de 2012). CC Código Comercio (BOE consolidado 28 de septiembre de 2013). CP Código Penal (LO 10/1995, de 23 de noviembre).

El Fraude Fiscal vs La Información Fiscal

 

 IX  

LEC Ley 1/2000, de Enjuiciamiento Civil (BOE consolidada 28 de marzo de 2014). LGT Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de noviembre). LJ Ley Jurisdicción Contencioso-Admva. 1956 (derogada). LJCA Ley 29/1998, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (BOE consolidada 10 de diciembre de 2013). LORTAD Ley Orgánica 5/1992, de 29 de octubre, de Regulación del Tratamiento Automatizado de los Datos de Carácter Personal. (Vigente hasta el 14 de enero de 2000). LRJPAC Ley Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (Ley 30/1992, de 26 de noviembre). IRNR Impuesto sobre la Renta de los No Residentes. (RDL 5/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba TRIRNR). IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. (Ley 35/2006, de 28 de noviembre). RGIT Reglamento General de Inspección Tributaria (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio). RIPF Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas F. (Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo). IS Impuesto de Sociedades. (Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). RIS Reglamento del Impuesto de Sociedades. (Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio). IVA Impuesto sobre el Valor Añadido. (Ley 37/1992, de 28 de diciembre). LO Ley Orgánica. RD Real Decreto. TR Texto Refundido. 3. JURISPRUDENCIA. STJUE / STJCE Sentencia Tribunal Justicia Unión Europea. STS Sentencia Tribunal Supremo. STC Sentencia Tribunal Constitucional. SAN Sentencia Audiencia Nacional. STSJ Sentencia Tribunal Superior de Justicia. TEAC Tribunal Económico Administrativo Central. 4. SIGLAS DE COLECCIONES Y REVISTAS. CIS Centro de Investigaciones Sociológicas. QF Quincena Fiscal (Madrid 1992 ss.). Rev. Crón. Trib. / CT Revista Crónica Tributaria (Madrid 1972 ss.). RVAP Revista Vasca de Administración Pública. SEDF Semana de Estudios de Derecho Financiero. 5. INSTITUCIONES. AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria. IEF Instituto de Estudios Fiscales. Inst. Est. Pol. Instituto de Estudios Políticos. ITSS Inspección de Trabajo y Seguridad Social. OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos. ONIF Oficina Nacional de Investigación del Fraude. SS. Seguridad Social. TGSS Tesorería General de la Seguridad Social. UE / CEE / CE Unión Europea. DOUE Diario Oficial Unión Europea. UOC Universitat Oberta de Catalunya.

 

UNIVERSIDAD DE LA RIOJA

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS Y SOCIALES

- GRADO EN DERECHO -

ANEXOS: EL FRAUDE FISCAL VS

LA INFORMACIÓN FISCAL TRABAJO FIN DE GRADO DE DERECHO

Trabajo realizado por:

Javier Ijalba Pérez

Director: Dr. D. José Ignacio

Ruiz de Palacios Villaverde

LOGROÑO

Curso Académico 2013-2014

 

ÍNDICE

ANEXO I. Datos Cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. II

ANEXO II. Memorias de la AEAT. IV

ANEXO III. Planificación Fiscal. V ANEXO IV. Sociología Tributaria. X

ANEXO I  

  II  

ANEXO I. Datos cuantitativos sobre el Fraude Fiscal. * Año 1990:

* Año 2009:

* Año 2011:

ANEXO I  

  III  

* Año 2012:

ANEXO II  

  IV  

ANEXO II. Memorias de la AEAT1. 1.- Resultados directos derivados de las actuaciones de prevención y control del Fraude. La AEAT ha obtenido en 2012 unos resultados directos de sus actuaciones de 10.401 millones de euros que comprenden tanto los ingresos derivados de liquidaciones practicadas por la AEAT, como las minoraciones de las devoluciones solicitadas por los contribuyentes como consecuencia de actuaciones de comprobación realizadas sobre los mismos. Los ingresos derivados de liquidaciones han ascendido 8.821 millones de euros, un 17,37 por ciento más que en el ejercicio 2011. Por su parte, las devoluciones se han minorado en 1.580 millones.

2.- Resultados inducidos por las actuaciones de prevención y control del Fraude. Son ingresos que, si bien no corresponden a una liquidación practicada por la AEAT, son consecuencia de las actuaciones de prevención y control realizadas. Se incluyen ingresos por declaraciones complementarias o presentadas fuera de plazo y los procedentes de delitos contra la Hacienda Pública, contrabando y blanqueo de capitales, así como la minoración de devoluciones de expedientes judicializados. En 2012, los ingresos inducidos han ascendido a 1.116 millones.

* Evolución de los resultados de las actuaciones de prevención y control tributario y aduanero:

 

 

 

 

* Evolución de los ingresos tributarios y base imponible agregada:

 

 

 

 

 

 

* Evolución de la Recaudación Tributaria gestionada por la AEAT:  

 

 

                                                                                                               1 Cfr. MEMORIAS Y ESTADÍSTICAS DE LA AEAT. Servicio al Ciudadano: http://www.agenciatributaria.es/AEAT.internet/Inicio_es_ES/La_Agencia_Tributaria/Memorias_y_estadisticas_tributarias/Memorias/Memorias.shtml. (Se usa Memoria 2012 por ofrecer los últimos datos publicados y más interesantes).

ANEXO III  

  V  

ANEXO III. Planificación Fiscal. La Lucha contra el Fraude Fiscal quiere evitar las conductas evasivas antes de que hagan su aparición. De este modo, surgen los Planes de Prevención del Fraude Fiscal, que contienen la definición de las decisiones políticas relativas al Fraude, actualizándolas con nuevas medidas, buscando mejorar la estrategia en la prevención del Fraude Fiscal. * Instrumentos de Planificación: * Plurianuales: --PLANES DE PREVENCIÓN DEL FRAUDE: - Plan de Prevención del Fraude Fiscal 2005. - Actualización del Plan de noviembre 2008. - Nuevo Plan Prevención del Fraude 2010. --INSTRUMENTOS DE PLANIFICACIÓN: - Planes Generales de Control Tributario (de carácter anual). - Compromisos de los Servicios Centrales. * Principios de la Planificación o Principios Básicos de Actuación (Primer nivel): + Vinculación directa con estrategia (prevención del Fraude). + La deuda liquidada se abandona como objetivo de las actuaciones de control y se sustituye por el número de actuaciones ponderadas por su calidad y dificultad. + Refuerzo de la coordinación (indicadores comunes) y de la calidad (factor de ponderación). + Planificación más participativa, al incluir a los Servicios Territoriales en el proceso de elaboración. + Doble perspectiva: interna (metas anuales) y externa (presentación de resultados a las Cortes Generales). + Simplificación: 13 indicadores de primer nivel en un Cuadro Integral de Indicadores. El Segundo nivel busca la definición de Medidas específicas en función de la problemática del tipo de Fraude. En efecto, se fijan los criterios básicos para la planificación de las actuaciones de comprobación e investigación de la AEAT, y se establecen las líneas prioritarias de actuación en materia de control tributario; para lo cuál, se definen un conjunto de medidas normativas, operativas, procedimentales, organizativas, y de coordinación, que se materializan todos los años en el Plan de Control previsto ya en el art. 116 LGT, cuyos criterios son publicados en el BOE. Además, conviene recordar la existencia de las Memorias que aparecen publicadas en la página Web de la AEAT, y que demuestran la plasmación de estos Planes y su estudio estadístico. La condición histórica de dicha planificación, no impide, sino antes al contrario, considerar que los Planes de Prevención del Fraude Fiscal, están formados por un conjunto de fases y etapas que son comunes, y que se recogen a continuación:

Los Planes en su conjunto, suponen la traslación efectiva de las estrategias y prioridades previstas en las leyes anti-fraude y, por ello, suponen la constatación de su inmediata puesta en marcha.

ANEXO III  

  VI  

Desde el año 2005, se produce una reorientación de la planificación de la AEAT, como una nueva configuración de sus instrumentos y donde la lucha contra el Fraude adquiere verdadero protagonismo. * Visión general de la Planificación Fiscal que surge a partir de estos momentos:

La estructura de los Planes de Prevención se mantiene constante, es decir, se estructura en dos niveles: Nivel Global, en el que se plantea la corrección de los problemas estructurales y se establecen unos principios básicos de actuación2; Segundo nivel supone la definición de medidas específicas en función de la problemática de la tipología del tipo del Fraude. En efecto, se fijan los criterios básicos para la planificación de las actuaciones de comprobación e investigación de la AEAT, y se establecen las líneas prioritarias de actuación en materia de control tributario. El enfoque de las medidas se precisa:

El conjunto de las medidas se puede catalogar como medidas normativas, medidas operativas, medidas procedimentales, medidas organizativas, y medidas de coordinación, que se materializan cada año en el Plan General de Control Tributario cuyos criterios aparecen publicados en el BOE.

                                                                                                               2 Principales líneas de actuación: Sector inmobiliario, Tramas organizadas en el IVA, Tramas organizadas en los Impuestos Especiales, Prevención y lucha contra el blanqueo de capitales, Incrementar la colaboración con las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad del Estado, Mayor presencia de la AEAT fuera de las oficinas de la Administración, Mayor atención a los expedientes de delito fiscal, Ingeniería fiscal, Seguimiento de los contribuyentes de riesgo, Prevención del Fraude en la fase de Recaudación.

ANEXO III  

  VII  

Por lo tanto, se puede expresar la Planificación Fiscal de este modo:

La denominación de “Planes de Prevención del Fraude Fiscal” hace referencia al objetivo común de combatir el Fraude Fiscal en todas sus manifestaciones. Y, al tratarse de “Planes Estratégicos” tienen un vocación a largo plazo. Aunque dichos planes convivirán con las que podemos llamar “sub-estrategias” que personalizarán los objetivos a períodos breves: “Planes Grales. de Control Tributario”.

ANEXO III  

  VIII  

El “Plan General de Control Tributario” supone la traslación efectiva de las estrategias y prioridades previstas en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal, y, por ello, la constatación de su inmediata puesta en marcha. Hay que considerar que se ha producido una reorientación de la planificación fiscal a partir del año 2005, que conduce a una nueva configuración de los instrumentos y donde la lucha contra el Fraude Fiscal adquiere verdadero protagonismo.

Los Planes presentan una estructura permanente a lo largo del período que hemos estudiado: Directrices Generales, en las que se describen las principales áreas de riesgo fiscal y las líneas de actuación prioritaria; Planes Parciales de Control de cada una de las áreas con funciones de control (Inspección Financiera y Tributaria, Aduanas e Impuestos Especiales, Gestión y Recaudación); Normas de integración de los Planes Parciales; Colaboración de la AEAT con las Administraciones Autonómicas. Las líneas de actuación preferentes que se clasifican según la naturaleza del control a efectuar, a saber, 1) Control intensivo, 2) Control extensivo, 3) Control en la fase recaudatoria; con dos apartados finales que recogen las actuaciones prioritarias en materia de coordinación y de colaboración con las Administraciones Tributarias a nivel autonómico respecto a los tributos que se hallan cedidos.

* El Plan de 2013 o “Plan de Regularización y Lucha contra el Fraude”: expresa el verdadero espíritu de cada Plan, que no es otro, que trasponer las medidas normativas que hemos presentado.

ANEXO III  

  IX  

* OTROS INSTRUMENTOS: + Observatorio del delito fiscal. El informe publicado es fruto de ocho reuniones, donde se han analizado varios informes y trabajos previos, centrándolo en el delito fiscal en sentido estricto, es decir, el tipificado en el art. 305 CP; sin perjuicio de hacer algunas referencias al delito de insolvencia punible, y posponiendo el estudio de otras modalidades como el contrabando o el tratamiento penal de ciertos fraudes a la Hacienda Europea. + Reglamento General de actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección3. Se desarrolla el régimen jurídico tributario, en particular, las normas comunes sobre los procedimientos tributarios, y la regulación de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección. + Foro de Grandes Empresas y Código de Buenas Prácticas Tributarias. Son dos grandes hitos que se incorporan con la Actualización del Plan de Prevención del Fraude Fiscal 2008, que producirán reuniones semestrales entre grandes empresas y la AEAT –Foro de Grandes Empresas-, y con carácter voluntario la implementación de un Código de Buenas Prácticas Tributarias4. + Plan Integral de Prevención del Fraude Fiscal, Laboral y Seguridad Social 2010. Fruto de la creación del Grupo de Análisis del Fraude, entre la Tesorería General de la Seguridad Social y la Inspección de Trabajo y Seguridad Social, de sus actuaciones conjuntas, convenios y colaboración, a la que se une la AEAT, surge este instrumento. + Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. En el año 2013, la AEAT crea esta Oficina para potenciar la lucha contra la Evasión Fiscal Internacional en la línea con las directrices de las organizaciones internacionales.

                                                                                                               3 Cfr. REAL DECRETO 1065/2007, de 27 de julio, que aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (BOE miércoles 5 septiembre 2007). 4 Cfr. J.V. IGLESIAS GÓMEZ, “El Código de Buenas Prácticas Tributarias”, en Estrategia Financiera núm. 277, págs. 70-74; R.J. SANZ GÓMEZ, “La “relación cooperativa” entre la Administración y los Grandes Contribuyentes como estrategia de Prevención del Fraude Fiscal”, en Revista Crónica Tributaria, Boletín de Actualidad 3 (2013), pág. 34.

ANEXO IV  

 X  

ANEXO IV. Sociología Tributaria5. Evolución de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal (1995-2012)

 

Se aprecia una percepción de empeoramiento del Cumplimiento Fiscal a partir de 2002, y al margen de algún repunte, el año 2012 confirma la tendencia claramente decreciente de los tres últimos años, muy influida por el pesimismo en la ciudadanía que induce una situación de crisis tan prolongada en el tiempo. Aquellos ciudadanos que perciben una evolución positiva en el pago de los impuestos (el 20 por 100 en 2012), atribuyen ésta a tres factores de importancia desigual: en primer lugar, a las retenciones salariales (valoración media 3.4); en segundo lugar, al control ejercido por la Inspección de Hacienda (valoración media 3); y por último y con una valoración muy similar al anterior factor, a la moral fiscal o conciencia cívica de los contribuyentes (valoración media 2.9).

Evolución de las Opiniones sobre los Factores que influyen en la Mejora del Cumplimiento Fiscal (1998-2012)

La evolución de las opiniones de los ciudadanos a este respecto sugiere que: * La retención salarial continúa siendo considerado el factor decisivo para el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias; * El control ejercido por la Inspección de Hacienda en la conducta tributaria, permanece como el segundo factor importante para el correcto Cumplimiento Fiscal; * A la conciencia cívica de los contribuyentes se le sigue atribuyendo una influencia relativamente menor en la mejora del Cumplimiento Fiscal.

Opiniones relativas a la Evolución del Fraude Fiscal (2012)

                                                                                                               5 Cfr. ÁREA DE SOCIOLOGÍA TRIBUTARIA, Opiniones y Actitudes Fiscales de los Españoles en 2012, Doc. n.º 21/2013, Dirección de Estudios, Instituto de Estudios Fiscales, págs. 1-74. (Se adopta este documento, por ofrecer los datos publicados más recientes, y por lo tanto, de mayor interés para nuestro estudio).

ANEXO IV  

 XI  

Evolución de las Opiniones sobre el Fraude Fiscal (1995-2012)

El Primer Gráfico refleja cómo son casi el 90 por 100 de la población encuestada en 2012 (el 89 por100) las que sostienen la percepción de aumento de la conducta defraudadora, frente a algo más del 10 por 100 (el 11 por 100) que percibe que el Fraude Fiscal ha disminuido en la última década. También hay que señalar que la percepción negativa es común a todos los colectivos; si bien, atendiendo a la clasificación de los sectores de actividad, destaca el grupo de los asalariados, ya que un 70 por 100 de los mismos cree que el Fraude Fiscal ha aumentado bastante. La lectura diacrónica de los datos relativos a la evolución del Fraude Fiscal sugiere una percepción ciudadana algo dubitativa a este respecto. Tal como queda reflejado en el Segundo Gráfico, se aprecia que, tras un incremento progresivo y constante de la percepción de disminución del Fraude (quinquenio 1995-99), dicha percepción desciende a partir de 2001, para regresar a posiciones negativas en el último sexenio, alcanzando en 2012 el nivel más bajo de la serie.

Evolución de las Opiniones sobre el Cumplimiento Fiscal y el Fraude (1995-2012)

Mientras que el juicio relativo a la mejora del Cumplimiento Fiscal parece más estable, se aprecian ciertas dudas con respecto al Fraude, como si la ciudadanía no percibiera que Cumplimiento y Fraude son las dos caras de una misma moneda. Tal como se aprecia en este Gráfico, la percepción de evolución positiva del Cumplimiento Fiscal que se venía observando a lo largo de la serie, parece que sufre una clara tendencia a la baja en los tres últimos años. Sin embargo, la percepción relativa a la disminución del Fraude Fiscal es más negativa, y más fluctuante, de manera que las líneas que reflejan las proporciones correspondientes a ambas opiniones, nunca han llegado a superponerse (casi lo hicieron en 2007), quedando incluso en ocasiones a una notable distancia. No obstante, esa distancia se ha ido reduciendo hasta llegar a aproximarse. Y mientras dicha aproximación, que a partir de 1999 era al alza, incluso con valoraciones por encima del punto medio de la escala, en los últimos siete años ha cambiado de signo hasta alcanzar en 2012 los valores más bajos de la serie. Esta circunstancia podría sugerir que la tradicional percepción contradictoria en relación con el Cumplimiento Fiscal podría estar desvaneciéndose, a costa de una tendencia a la baja en la percepción de mejora del Cumplimiento Fiscal y de un mayor pesimismo en cuanto a la disminución del Fraude.

Evolución de las Opiniones sobre las Causas del Fraude Fiscal (1995-2012)

ANEXO IV  

 XII  

La mayoría de la población encuestada en 2012 considera que la impunidad de los defraudadores es la principal causa del Fraude Fiscal en nuestro país. Pero ésta no es la única razón por la que, en opinión de la ciudadanía, persiste el Fraude. La falta de honradez y conciencia cívica y la ineficacia en la lucha contra el Fraude o la Presión Fiscal excesiva, son también factores con gran influencia en la decisión de defraudar. La inadecuación de los impuestos a la oferta pública de servicios y prestaciones y la necesidad de “trampear” para salir adelante, son dos causas de persistencia del Fraude Fiscal, aunque con menor importancia relativa que las anteriores. Por último y como novedad se señalan, aunque en menor medida, como causas del Fraude Fiscal otras, como el hecho de que sean los políticos los que más defraudan y la circunstancia de que la gente que más tiene sea la que menos paga. Para facilitar la comparación de estos resultados con los de años anteriores, se han agrupado estas causas en cuatro bloques según su naturaleza: * Causas morales: falta de honradez y de conciencia cívica y los políticos son los que más defraudan. * Causas económicas: presión fiscal excesiva y necesidad de “trampear” para salir adelante. * Causas de índole administrativa: impunidad de los grandes defraudadores, la gente que más tiene es la que menos paga e ineficacia de la lucha contra el Fraude. * Inadecuación entre el esfuerzo tributario realizado y la oferta pública de servicios y prestaciones. De este modo, los datos sugieren una pauta perceptiva popular que considera el Fraude Fiscal como un fenómeno multicausal. A juicio de la ciudadanía, en la persistencia del comportamiento defraudador tienen una incidencia similar la presión coactiva de la AEAT para corregir la conducta tributaria desviada, los factores económicos y la ética individual. Sin embargo, la opinión pública tiene menos en cuenta la inadecuación entre los impuestos pagados y los servicios públicos recibidos como causa del Fraude Fiscal en nuestro país.

Evolución de la Opinión sobre los Tipos de Fraude (1995-2012)

En opinión de los entrevistados en 2012, mantener actividades económicas ocultas a Hacienda y a la Seguridad Social es el tipo de Fraude más perjudicial para la sociedad en su conjunto. Le siguen a bastante distancia, los empresarios que no pagan IRPF y las empresas que no pagan parte del Impuesto sobre Sociedades. En una posición intermedia se colocan la no presentación de la declaración de la renta y los dos Fraudes relacionados con el IVA. Por último, con un porcentaje inferior al 1 por 100 se encuentran el resto de Fraudes mencionados y recogidos en la partida otros, la Evasión Fiscal y la corrupción política, habiendo sido estos dos últimos tipos de Fraude incorporados en esta última encuesta.

Evolución de las Opiniones sobre los Efectos del Fraude Fiscal (1995-2012)

ANEXO IV  

 XIII  

Prácticamente la totalidad de la población encuestada en 2012 piensa que el comportamiento defraudador tiene consecuencias negativas (tan sólo un 2 por 100 piensa que defraudar a Hacienda no tiene efectos importantes). La mayoría de los entrevistados señala que el Fraude Fiscal tiene un efecto especialmente pernicioso: la disminución de los recursos necesarios para financiar la oferta pública de servicios y prestaciones (para el 34 por 100). También se alude, en una ligera menor proporción (el 31 por 100), a la injusticia que se crea al tener que asumir unos ciudadanos lo que otros no pagan. La necesidad de aumentar la presión fiscal sobre los contribuyentes cumplidores y la desmotivación que el Fraude supone para quienes cumplen correctamente sus obligaciones tributarias, son otros dos efectos perniciosos para el 14 por 100 y el 12 por 100, respectivamente. Las distorsiones económicas generadas por la conducta defraudadora parecen tener menor importancia para el conjunto de la población (solamente para el 7 por 100).

Evolución de las Opiniones Justificativas del Fraude Fiscal (1995-2012)

Más de siete de cada diez entrevistados en 2012 (el 73 por 100), manifiesta que no encuentra justificación alguna al Fraude Fiscal. Pero, un 27 por 100 de los ciudadanos justifica, de un modo u otro, la conducta defraudadora. No obstante, esta justificación tiende a basarse en un argumento auto-exculpatorio: son las circunstancias las que obligan a defraudar para salir adelante (para el 19 por 100), antes que en un argumento estructural: lo normal es evadir los impuestos (para el 8 por 100). Tal como se puede apreciar en el Gráfico, a lo largo de los dieciocho años estudiados, en las opiniones justificativas del Fraude Fiscal siempre ha sido minoritario el recurso al argumento estructural, prefiriéndose utilizar el argumento auto-exculpatorio de la conducta defraudadora. Si bien, este último año este argumento auto-exculpatorio pierde peso situándose en una cifra del 19 por 100.