Guia Fiscal Afi 2011

Fiscalidad empresarial 2011

Guas | 11Fiscalidad empresarialEl Impuesto sobre Sociedades es un tributo de carcter directo y personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas, es decir, grava una manifestacin directa de la capacidad impositiva como es la obtencin de renta y hecho imponible se define en funcin de esa persona jurdica que obtiene la renta. Este Impuesto se exige en todo el territorio espaol. No obstante, hay regmenes especiales por razn del territorio en el Pas Vaso, Navarra y especialidades en Canarias, Ceuta y Melilla.

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ndice1. Tributacin de los autnomos en el IRPF .................................................... 7 1.1. Qu se consideran "rendimientos de actividades econmicas"? ....... 7 1.2. Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas? ........................................................................................ 8 1.3. Qu elementos estn afectos a una actividad econmica? ............. 10 1.4. Cmo se determinan los rendimientos de actividades econmicas? ...................................................................................... 11 1.5. En qu consiste el rgimen de estimacin directa? ......................... 11 1.6. En qu consiste la estimacin directa simplificada? ........................ 14 1.7. En qu consiste el rgimen de estimacin objetiva? ....................... 16 1.8. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo ...................................................................................................... 19 1.9. Las retenciones en los rendimientos de actividades econmicas ...... 21 2. Impuesto sobre Sociedades (IS) ................................................................ 23 2.1. Conceptos generales ......................................................................... 232.1.1 2.1.2 2.1.3 2.1.4 2.1.5 Qu es el Impuesto sobre Sociedades?............................................. 23 Cul es la normativa bsica del Impuesto sobre Sociedades? ........... 24 Quienes estn sujetos al Impuesto sobre Sociedades? ..................... 24 Residencia y domicilio fiscal ................................................................. 26 Exenciones .......................................................................................... 28

2.2. Liquidacin del IS en el rgimen general ........................................... 28 2.3. Clculo de la renta sometida a gravamen: la base imponible del IS .. 292.3.1 2.3.2 2.3.3 2.3.4 2.3.5 2.3.6 2.3.7 2.3.8 2.3.9 La base imponible del Impuesto sobre Sociedades.............................. 29 Tipos de ajustes fiscales al resultado contable..................................... 31 Amortizaciones fiscales ........................................................................ 34 Prdidas por deterioro.......................................................................... 49 Provisiones para riesgos y gastos ........................................................ 52 Gastos no deducibles fiscalmente ........................................................ 56 Operaciones vinculadas ....................................................................... 58 Cmputo por valor normal de mercado ................................................ 60 Correccin de la inflacin en la transmisin de elementos patrimoniales: correccin monetaria de las rentas positivas procedentes de la transmisin de inmuebles ....................................... 61 2.3.10 Imputacin temporal de ingresos y gastos ........................................... 65 2.3.11 Compensacin de bases imponibles negativas .................................... 68

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2.4. Clculo del impuesto a pagar ............................................................. 692.4.1 Tipo de gravamen ................................................................................ 69 2.4.2 Cuota ntegra ....................................................................................... 70 2.4.3 Deducciones por doble imposicin ....................................................... 71 2.4.3.1 Doble imposicin y medidas para evitarla ....................................... 71 2.4.3.2 Deduccin doble imposicin interna ................................................ 72 2.4.3.3 Doble imposicin internacional ........................................................ 77 2.4.3.4 Exencin de dividendos y rentas de la transmisin de participaciones en entidades no residentes (art. 21) .................................... 79 2.4.3.5 Exencin de determinadas rentas obtenidas en el extranjero a travs de un establecimiento permanente (art. 22) ...................................... 80 2.4.3.6 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Impuesto soportado por el sujeto pasivo (art. 31) ........................................................ 81 2.4.3.7 Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: Dividendos y participaciones en beneficios (art. 32) .................................... 82 2.4.4 Bonificaciones ...................................................................................... 83 2.4.4.1 Bonificacin por actividades exportadoras (art. 34.1) ...................... 84 2.4.5 Deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades........................................................................................... 85 2.4.5.1 Rgimen transitorio de las deducciones por inversiones ................. 85 2.4.5.2 Normas comunes a todas las deducciones para incentivar la realizacin de determinadas actividades...................................................... 86 2.4.5.3 Deduccin por actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica (art. 35 TRLIS) ........................................................ 87 2.4.5.4 Deduccin por inversiones en bienes de inters cultural (art. 38.1) . 91 2.4.5.5 Deduccin por inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales (art. 38.2) ............................................................................... 92 2.4.5.6 Deduccin por inversiones en la edicin de libros (art. 38.3) ........... 93 2.4.5.7 Deduccin por creacin de empleo para trabajadores minusvlidos (art. 41)................................................................................... 94 2.4.5.8 Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios (art. 42) ... 94 2.4.6 Cuota lquida ...................................................................................... 100

2.5. 2.6. 2.7. 2.8. 2.9.

Perodo impositivo y devengo .......................................................... 100 Pagos fraccionados.......................................................................... 101 Retenciones e ingresos a cuenta ..................................................... 102 Declaracin del impuesto sobre sociedades .................................... 103 Rgimen especial de las empresas de reducida dimensin ............ 104Qu se considera una Empresa de Reducida Dimensin (ERD) a efectos de aplicar los incentivos fiscales? .......................................... 104 Amortizaciones .................................................................................. 106 Prdidas por deterioro de los crditos por posibles insolvencias de deudores ........................................................................................... 113 Rgimen especial de arrendamiento financiero.................................. 1153

2.9.1 2.9.2 2.9.3 2.9.4

Guas2.9.5 2.9.6


El tipo de gravamen ........................................................................... 116 Deducciones y bonificaciones ............................................................ 120

3. Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA) .................................................... 121 3.1. Qu es el IVA? ............................................................................... 121 3.2. Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al IVA ....... 1213.2.1 3.2.2 3.2.3 3.2.4 3.2.5 3.2.6 mbito aplicacin del IVA................................................................... 122 Concepto de empresario o profesional ............................................... 123 Concepto de entrega de bienes ......................................................... 124 Concepto de prestacin de servicios .................................................. 128 Supuestos de no sujecin .................................................................. 129 Incompatibilidad con el ITPyAJD ........................................................ 130

3.3. Lugar de realizacin del hecho imponible ........................................ 1313.3.1 Lugar de realizacin en las entregas de bienes ................................. 131 3.3.2 Lugar de realizacin en las prestaciones de servicios ........................ 132 3.3.2.1 Regla general. ............................................................................... 132 3.3.2.2 Reglas especiales. ........................................................................ 132

3.4. Exenciones ms importantes ........................................................... 1363.4.1 3.4.2 3.4.3 3.4.4 3.5.1 3.5.2 Exenciones de inters social .............................................................. 136 Operaciones de seguros y financieras ............................................... 136 Operaciones inmobiliarias .................................................................. 137 Exenciones tcnicas .......................................................................... 139 Regla general..................................................................................... 140 Regla especial ................................................................................... 140

3.5. Sujeto pasivo.................................................................................... 140

3.6. Repercusin del impuesto ................................................................ 141 3.7. Devengo del impuesto ..................................................................... 1423.7.1 3.7.2 Regla general..................................................................................... 142 Reglas especiales .............................................................................. 143

3.8. Clculo de la base imponible del impuesto ...................................... 1453.8.1 Regla general..................................................................................... 145 3.8.2 Regla especial ................................................................................... 147 3.8.2.1 Contraprestacin no dineraria. ...................................................... 147 3.8.2.2 Operaciones de diferente naturaleza a precio nico. ..................... 148 3.8.2.3 Autoconsumo de servicios............................................................. 149 3.8.2.4 Operaciones vinculadas. ............................................................... 149 3.8.2.5 Contratos de comisin................................................................... 149 3.8.3 Modificacin de la base imponible...................................................... 150

3.9. Tipos de gravamen .......................................................................... 152 3.10. Deduccin del IVA soportado .......................................................... 1533.10.1 En qu consiste el derecho a deducir? ............................................ 1534

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3.10.2 Requisitos para la deducibilidad del IVA ............................................ 154 3.10.2.1 Requisitos subjetivos................................................................. 154 3.10.2.2 Requisitos objetivos. ................................................................. 154 3.10.2.2.1 Cuotas deducibles. ............................................................. 154 3.10.2.2.2 Operaciones cuya realizacin origina el derecho a la deduccin. 154 3.10.2.2.3 Limitaciones del derecho a deducir. .................................... 155 3.10.2.2.4 Regla especial aplicable a bienes de inversin. .................. 155 3.10.2.2.5 Regla especial aplicable a los vehculos de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas. ................................................ 156 3.10.2.2.6 Prohibiciones de deducibilidad. ........................................... 156 3.10.2.3 Requisitos formales. .................................................................. 157 3.10.2.4 Requisitos temporales. .............................................................. 157 3.10.2.4.1 Nacimiento del derecho a deducir. ...................................... 157 3.10.2.4.2 Ejercicio del derecho a deduccin....................................... 157 3.10.2.4.3 Caducidad. ......................................................................... 158 3.10.3 La regla de prorrata............................................................................ 158 3.10.3.1 Causas de aplicacin ................................................................ 158 3.10.3.2 Clases de prorrata ..................................................................... 159 3.10.3.2.1 Prorrata general. ................................................................. 159 3.10.3.2.2 Procedimiento de aplicacin de la prorrata general. ........... 159 3.10.3.2.3 Prorrata especial................................................................. 160 3.10.3.3 Regularizacin de deducciones en bienes de inversin ............ 162 3.10.3.4 Incidencia de las subvenciones en la prorrata ........................... 165 3.10.4 Deduccin en rgimen de sectores diferenciados .............................. 165 3.10.5 Deduccin de cuotas antes del inicio de la actividad .......................... 165

4. Devoluciones ........................................................................................... 167 4.1. 4.2. 4.3. 4.4. Rgimen general .............................................................................. 167 Rgimen de devolucin mensual ..................................................... 167 Rgimen de viajeros ........................................................................ 168 Devolucin a no establecidos .......................................................... 168

5. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD) ..................................................................... 170 5.1. 5.2. 5.3. 5.4. Dnde est regulado el impuesto? ................................................ 170 Qu grava el impuesto? ................................................................. 170 Son compatibles entre s las distintas modalidades del impuesto? 171 Transmisiones Patrimoniales Onerosas (TPO) ................................ 171Hecho imponible ................................................................................ 172 Incompatibilidad IVA-TPO .................................................................. 175

5.4.1 5.4.2

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5.4.3 Sujeto pasivo ..................................................................................... 176 5.4.4 Base imponible .................................................................................. 176 5.4.5 Tipos de gravamen ............................................................................ 176 5.4.6 Reglas especiales .............................................................................. 177 5.4.6.1 Derecho de usufructo. ................................................................... 177 5.4.6.2 Derechos reales de uso y habitacin. ............................................ 178

5.5. Operaciones societarias ................................................................... 1785.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4 5.5.5 5.5.6 Hecho imponible ................................................................................ 178 Sujeto pasivo ..................................................................................... 179 Base imponible .................................................................................. 179 Exenciones ........................................................................................ 180 Tipo de gravamen .............................................................................. 181 Resumen del tratamiento de las principales operaciones societarias: Disminucin de capital y disolucin de sociedades ............................ 181 Documentos notariales ...................................................................... 182 Documentos mercantiles .................................................................... 185 Documentos administrativos .............................................................. 187

5.6. Actos jurdicos documentados ......................................................... 1825.6.1 5.6.2 5.6.3

5.7. Exenciones ...................................................................................... 188 5.8. Devengo ........................................................................................... 190 5.9. Gestin del impuesto ....................................................................... 190

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1. Tributacin de los autnomos en el IRPFLas personas fsicas que desarrollan directamente actividades empresariales o profesionales (empresarios individuales o autnomos) estn sometidos a tributacin por las rentas obtenidas en su IRPF.

Las rentas procedentes de dicha actividad empresarial o profesional se denominan fiscalmente como rendimientos de actividades econmicas.

1.1. Qu se consideran "rendimientos de actividades econmicas"?Se consideran rendimientos ntegros de actividades econmicas "aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenacin por cuenta propia de medios de produccin y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios". En concreto la Ley del IRPF (en adelante LIRPF) recoge expresamente las siguientes actividades: Actividades extractivas, de fabricacin, comercio o prestacin de servicios, incluidas las de artesana, agrcolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construccin, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artsticas y deportivas.

Recuerde: En la mayora de las ocasiones, la calificacin de determinadas actividades pueden conllevar un conflicto entre esta categora y la relativa a los rendimientos del trabajo, algunos ejemplos tpicos seran:

Cursos, conferencias, seminarios y coloquios. Obras literarias, artsticas, relaciones especiales de artistas en espectculos, etc.

Todos los rendimientos de estas actividades sern calificados como rendimientos de actividades econmicas, siempre y cuando se lleve a cabo la ordenacin por cuenta propia de los medios de produccin y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la produccin o distribucin de bienes o servicios.

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Es importante sealar que la actividad empresarial la desarrolla aquel que, de forma habitual, personal y directa, y por cuenta propia, ordena los medios de produccin y los recursos humanos afectos a las actividades. La Ley presume que, salvo prueba en contrario, el empresario o profesional es quien figure como titular de la actividad.

Recuerde: El arrendamiento de inmuebles se realiza y considera como actividad econmica, nicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

Existe un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestin de la misma. Al menos se tenga una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Desde el 1-1-2007 en el caso de compraventa han de valorarse las circunstancias de cada caso de acuerdo con las reglas generales, independientemente de que haya un local y una persona dedicadas a la actividad.

1.2. Cmo se calcula el rendimiento neto de las actividades econmicas?El rendimiento neto de las actividades econmicas se determinar segn las normas del Impuesto sobre Sociedades (ingresos menos gastos), sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en la Ley del IRPF.

Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendr en cuenta el conjunto de actividades econmicas ejercidas por el contribuyente.

Se aplica una reduccin del 40% sobre los rendimientos netos que tengan un periodo de generacin superior a dos aos y sobre aquellos que sean obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, como por ejemplo:

Subvenciones

de

capital

para

adquisicin

de

elementos

del

inmovilizados no amortizables. Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades econmicas. Indemnizaciones percibidas en sustitucin de derechos de duracin indefinida.8

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Desde el 1 de enero de 2007 se aplican las reducciones del trabajo para los contribuyentes que reciben rendimientos de actividades econmicas cuya relacin sea de naturaleza "dependiente" (idntica, en cuanta, a la reduccin por obtencin de rendimientos del trabajo a que se ha hecho referencia anteriormente):

a. Que los rendimientos se computen por el mtodo de estimacin directa (si es simplificada, la reduccin es incompatible con la deduccin de las provisiones y gastos de difcil justificacin y otros gastos deducibles en estimacin directa simplificada que se establezcan

reglamentariamente). b. Que el sujeto pasivo no realice actividad econmica alguna a travs de entidades en rgimen de atribucin de rentas. c. Que todas las entregas o servicios se efecten a una nica persona no vinculada. d. Que los gastos deducibles de todas las actividades econmicas no excedan del 30% de los rendimientos ntegros declarados. e. Que en el perodo impositivo se cumplan las obligaciones formales y de informacin establecidas con carcter general en el Reglamento del Impuesto (libros y similares). f. Que no se perciban rentas del trabajo. En concreto, no se entender incumplido este requisito cuando se perciban prestaciones por desempleo.

De este modo el rendimiento neto de las actividades econmicas se minorar en las cuantas siguientes:

Reducciones Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas iguales o inferiores a 9.180 euros: 4.080 euros anuales. Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas comprendidos entre 9.180,01 y 13.260 euros: 4.080 euros menos el resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento neto de actividades econmicas y 9.180 euros anuales.

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Contribuyentes con rendimientos netos de actividades econmicas superiores a 13.260 euros o con rentas, excluidas las exentas, distintas de las de actividades econmicas superiores a 6.500 euros: 2.652 euros anuales.

Para la determinacin del rendimiento neto de las actividades econmicas no se incluirn las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas. stas se integrarn con las restantes ganancias o prdidas patrimoniales del contribuyente.

1.3. Qu elementos estn afectos a una actividad econmica?La Ley del IRPF considerar elementos patrimoniales afectos a una actividad econmica los siguientes:

Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

Los bienes destinados a los servicios econmicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad econmica.

Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtencin de los respectivos rendimientos. En ningn caso tendrn esta consideracin los activos representativos de la participacin en fondos propios de una entidad y de la cesin de capitales a terceros.

Recuerde: No son elementos afectos a una actividad econmica aquellos que se utilicen simultneamente para actividades econmicas y para necesidades privadas, salvo que su utilizacin para esos fines sea considerada irrelevante y accesoria. En el caso de bienes parcialmente afectos, la afectacin se entender limitada a aquella parte que de los mismos que realmente se utilice en la actividad. En ningn caso sern susceptibles de afectacin parcial elementos patrimoniales indivisibles.

La consideracin de elementos patrimoniales afectos lo ser con independencia de que la titularidad de stos, en caso de matrimonio, resulte comn a ambos cnyuges.10

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1.4. Cmo se determinan los rendimientos de actividades econmicas?La determinacin de los rendimientos de actividades econmicas se llevar a cabo a travs de los siguientes regmenes:

Estimacin directa, que se aplicar como rgimen general, y que admitir dos modalidades: la normal y la simplificada.

Estimacin objetiva de rendimientos para determinadas actividades econmicas.

En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas las actividades econmicas por la modalidad normal de este rgimen durante los 3 aos siguientes.

En los supuestos de renuncia de la estimacin objetiva, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas sus actividades econmicas por el rgimen de estimacin directa durante los 3 aos siguientes.

1.5. En qu consiste el rgimen de estimacin directa?Es el rgimen general que se aplica para determinar los rendimientos netos de actividades econmicas y que se caracteriza por remitirse y aplicar las normas del Impuesto sobre Sociedades aunque respetando las especialidades del TRLIRPF, que son las siguientes:

Bienes o servicios objeto de la actividad cedidos a terceros gratuitamente o por precio notoriamente inferior: la Ley del IRPF establece que los ingresos obtenidos de dichos bienes deben valorarse a valor de mercado.

Aportaciones a mutualidades de previsin social: A efectos del IRPF, las aportaciones abonadas por el empresario o profesional en virtud de dichos contratos de seguros no son deducibles salvo en el caso de las aportaciones realizadas por profesionales no integrados en el rgimen especial de la Seguridad

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Social de los trabajadores por cuenta propia o autnomos, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado (con el lmite de 3.005 euros anuales y en las condiciones legalmente establecidas).

Aportacin de trabajo personal del cnyuge o hijos menores de edad del contribuyente a la actividad: Las cantidades pagadas por el contribuyente a su cnyuge o hijos menores como contraprestacin por las prestaciones de trabajo son deducibles como gasto si existe contrato laboral, afiliacin al rgimen de la Seguridad Social, habitualidad y continuidad en el trabajo y, finalmente, si la contraprestacin estipulada no es superior a la de mercado. Dichas cantidades se considerarn obtenidas por el cnyuge o los hijos menores en concepto de rendimientos del trabajo.

En el caso de aportacin de bienes del cnyuge o hijos menores de edad del contribuyente a la actividad: La contraprestacin pagada por el contribuyente es deducible como gasto siempre que no exceda del valor de mercado, y a falta de contraprestacin podr deducirse la correspondiente a dicho valor. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos menores. Esta regla no ser aplicable cuando se trate de bienes y derechos comunes a ambos cnyuges.

No aplicacin de la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios prevista en el artculo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sern gasto deducible las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores de 25 aos que convivan con l. El lmite mximo de deduccin ser de 500 euros por cada persona sealada.

Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Como norma general el rendimiento de la actividad se determina aplicando las normas de

Ingresos a incluir

Gastos deducibles

Diferencias / similitudes con el Impuesto sobre sociedades Gastos en IS no deducibles en IRPF Donativos a sociedades de desarrollo regional,

Ventas o prestaciones de servicios (1) Autoconsumo y cesiones gratuitas (2)

Adquisiciones de bienes y servicios Gastos de personal (5) Suministros (6)

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Guasdeterminacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, excluyendo las ganancias y prdidas procedentes de elementos afectos Rendimiento = Ingresos Gastos Subvenciones (3) Indemnizaciones por seguros (4) Etc. Servicios exteriores Intereses prstamos Tributos Amortizaciones Etc.


federaciones deportivas, etc. Aportaciones a mutualidad de previsin social MPS del propio empresario (7) Aplicacin de los beneficios fiscales de las Pymes regulados en el IS a los empresarios individuales (8) Deducciones por inversiones (9)

REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: Los rendimientos netos con un perodo de generacin superior a dos aos, as como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirn en un 40 por 100. Reduccin de cuantas fijas sobre el rendimiento neto: Requisitos La totalidad de sus entregas de bienes o prestaciones de servicios deben efectuarse a nica persona, fsica o jurdica, no vinculada. Los gastos deducibles correspondientes a todas sus actividades econmicas no pueden exceder del 30% ingresos declarados. Debern cumplirse durante el perodo impositivo todas las obligaciones formales y de informacin, control y verificacin que reglamentariamente se determinen. Que no se perciban rendimientos del trabajo en el perodo impositivo. Que al menos el 70% de los ingresos del perodo impositivo estn sujetos a retencin o ingreso a cuenta. Reduccin Rendimiento neto 9.180 4.080 Rendimiento neto entre 9.180,01 y 13.260 [4.080 0,35 x (Rendimiento neto 9.180)] Rendimiento neto > 13.260 o con rentas no exentas distintas de las de actividades econmicas > 6.500 2.652 Personas con discapacidad: 3.264 adicionales Dicha reduccin ser de 7.242, para las personas con discapacidad que ejerzan de forma efectiva una actividad econmica y acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida, o un grado de minusvala 65%. No son aplicables las reducciones o prolongacin de la actividad ni la de movilidad geogrfica.

OBLIGACIONES FORMALES Pagos fraccionados: Los empresarios en estimacin directa tienen obligacin de hacer durante el ao pagos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. Los pagos se realizan trimestralmente, mediante el l modelo 130, presentndose aunque el resultado sea negativo o cero. El pago fraccionado es el 20% de la diferencia entre ingresos computables y gastos deducibles, devengados desde el primer da del ao hasta el ltimo da del trimestre de cada pago fraccionado. De la cantidad resultante se deducen las retenciones e ingresos a cuenta practicados y los pagos fraccionados ingresados por los trimestres anteriores del mismo ao. Llevanza Libros obligatorios: - En las actividades empresariales que tengan carcter mercantil, se debe llevar la contabilidad de acuerdo con lo estipulado en el Cdigo de Comercio: Libro diario y Libro de Inventarios y Cuentas Anuales. No es obligatorio el diligenciado de los libros en el Registro Mercantil. - En las actividades empresariales sin carcter mercantil, son obligatorios los siguientes libros registro: Libro Registro de ventas e ingresos, Libro Registro de compras y gastos y Libro Registro de bienes de inversin. - En las actividades profesionales, son obligatorios los siguientes libros-registro: Libro Registro de ingresos, Libro Registro de gastos, Libro Registro de bienes de inversin, y Libro Registro de provisiones de fondos y suplidos.(1) Como norma general, el cmputo de los ingresos no incluir el IVA repercutido, salvo que la actividad desarrollada se encuentre en

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determinados regmenes especiales, como el Recargo de Equivalencia, o el de Agricultura Ganadera y Pesca en cuyo caso s se incluir el IVA repercutido entre los ingresos ntegros. (2) Por autoconsumo se entiende la entrega de bienes o prestacin de servicios relacionados con la actividad, que se destinen al uso o consumo del titular o de los miembros de la unidad familiar. Tambin se incluyen entre los ingresos las entregas de bienes y prestacin de servicios realizadas a terceros de forma gratuita o precio notoriamente inferior a mercado. Fiscalmente estas operaciones deben ser valoradas por su valor normal de mercado. (3) Las subvenciones de capital se computan como ingreso en la medida en que se amorticen los bienes en que se haya materializado. Las subvenciones corrientes son las concedidas para garantizar una rentabilidad mnima o compensar prdidas de la actividad, y se imputan como ingreso en su totalidad en el periodo en que se perciban. (4) Las cantidades abonadas por las compaas de seguros en virtud de siniestros ocasionados en los productos de explotacin se consideran como rendimientos de la actividad. Sin embargo, las indemnizaciones recibidas por elementos que constituyen el inmovilizado no darn lugar a ganancias o prdidas patrimoniales, no incluyndose en la determinacin del rendimiento neto de la actividad econmica. (5) Si el cnyuge o los hijos menores trabajan habitualmente en las actividades econmicas, se deducirn las retribuciones estipuladas, siempre que no sean superiores a las de mercado. Dichas cantidades se considerarn rendimientos de trabajo. Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cnyuge e hijos menores que convivan con l. Existe un lmite de 500 euros por cada persona sealada. (6) Si el cnyuge o los hijos menores realicen cesiones de bienes o derechos que sirvan al objeto de la actividad econmica, se deducir la contraprestacin estipulada, siempre que no exceda del valor de mercado. La contraprestacin o el valor de mercado se considerarn rendimientos del capital del cnyuge o los hijos. (7) Ser gasto deducible las cantidades abonadas en virtud de contratos de seguro, concertados con MPS por profesionales no integrados en el RETA, cuando acten como alternativas al rgimen especial de la Seguridad Social mencionado, en la parte que tenga por objeto la cobertura de contingencias atendidas por la Seguridad Social, con el lmite de 4.500 euros anuales. (8) Para determinar si son aplicables los incentivos fiscales establecidos en el IS para las PYME, en cuanto a la dimensin hay que tener en cuenta que el lmite del volumen de facturacin se aplica al conjunto de todas las actividades econmicas que realice el empresario individual. (9) Son de aplicacin las deducciones por inversiones del IS, excepto la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios.

1.6. En qu consiste la estimacin directa simplificada?Es un rgimen voluntario que se puede aplicar para determinadas actividades econmicas cuyo importe neto de cifra de negocios, para el conjunto de actividades desarrolladas por el contribuyente, no supere los 600.000 euros en el ao inmediato anterior.

Para poder beneficiarse de este rgimen no se puede haber renunciado a esta modalidad y las actividades econmicas no determinen el rendimiento neto por el rgimen de estimacin objetiva.

En los supuestos de renuncia o exclusin de la modalidad simplificada del rgimen de estimacin directa, el contribuyente determinar el rendimiento neto de todas las actividades econmicas por la modalidad normal de este rgimen durante los 3 aos siguientes.

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Las ventajas de acogerse a este rgimen de estimacin directa y no al normal radican en la posibilidad de aplicar un mtodo de cuantificacin de determinados gastos ms sencillo, en no tener que llevar una contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio y en la deduccin de un porcentaje sobre el rendimiento neto en concepto de provisiones deducibles y gastos de difcil justificacin EJEMPLO.- Rendimiento neto El contribuyente, en rgimen de estimacin directa simplificada, desarrolla una actividad comercial que ha facturado 120.202,42 euros durante el ejercicio de 200x. Los gastos asociados al ejercicio de la actividad fueron:

-

Seguridad social de autnomos: 4.086,88 euros. Alquiler del local de negocio: 7.212,15 euros. Luz, telfono y agua: 841,42 euros. Tributos: 661,11 euros.

Durante el ejercicio ha invertido 24.040,48 euros en la adquisicin de mercancas destinadas a su comercializacin; y ha pagado 2.103,54 euros en concepto de intereses de un prstamo.

El rendimiento neto de la actividad se halla a travs de la diferencia entre los ingresos computables y los gastos de la actividad. Esta cantidad se minora en el porcentaje previsto por la Ley como gastos de difcil justificacin y que es del 5%.

Ingresos: 120.202,42 euros Gastos: 38.945,58 euros Total: 81.256,84 euros 5% (gastos difcil justificacin): 4.062,84 euros Rendimiento de actividad econmica: 77.193,99 euros

Quin se puede acoger a esta modalidad? Importe neto cifra de negocios conjunto de actividades no supere los 600.000 Actividad no incluida en el rgimen de estimacin objetiva

Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Se calcular aplicando las mismas reglas que en modalidad normal, es decir, aplicando las normas de determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, con las

Particularidades Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarn de forma lineal aplicando la tabla especial simplificada (2)

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GuasNo renuncien a su aplicacin (1) particularidades de la modalidad normal y de la modalidad simplificada Rendimiento = Ingresos - Gastos REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO


Aplicacin a forfait de las provisiones y gastos de difcil justificacin: 5% del rendimiento neto de la actividad (3)

Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: igual que en estimacin directa normal. Reduccin de cuantas fijas sobre el rendimiento neto: esta reduccin es incompatible con la deduccin a fortait de las provisiones y gastos de difcil justificacin (se tiene que optar por aplicar una u otra). OBLIGACIONES FORMALES Pagos fraccionados: igual que en la modalidad normal. Llevanza Libros obligatorios: Incluso si se realizan actividades mercantiles, se puede optar por llevar librosregistro (Libro Registro de ventas e ingresos, Libro Registro de compras y gastos y Libro Registro de bienes de inversin) en lugar de contabilidad ajustada al Cdigo de Comercio.(1) En el supuesto de renuncia o exclusin, se determinar el rendimiento neto por la modalidad normal de este rgimen durante los tres aos siguientes. (2) Se tendrn en cuenta las especialidades previstas, a efectos de amortizaciones, en las normas del IS que regulan el rgimen especial de las empresas de reducida dimensin (Pymes). (3) Para el clculo se excluyen ambos conceptos. Si el rendimiento neto es negativo, no se aplica esta deduccin de gastos. Esta deduccin de gastos es incompatible, desde 1 de enero de 2007, con la reduccin por el ejercicio de actividades econmicas que cumplan los requisitos.

1.7. En qu consiste el rgimen de estimacin objetiva?Este rgimen de determinacin del rendimiento neto se caracteriza bsicamente por ser un rgimen optativo, de aplicacin conjunta con los regmenes especiales del IVA o del IGIC, y cuyo mbito de aplicacin se fija de acuerdo a la naturaleza de las actividades y cultivos o por otros mdulos objetivos tales como el volumen de operaciones, nmero de trabajadores, etctera.

Es un rgimen incompatible con la estimacin directa y se aplica a todas aquellas actividades que cumplan los siguientes requisitos:

Las actividades deben estar comprendidas en las tablas fijadas a tal efecto por el Ministerio de Economa y Hacienda. No pueden estar excluidas de la aplicacin de este rgimen. Que el contribuyente no haya renunciado a la aplicacin de este rgimen. Para la aplicacin de este rgimen se exige que las actividades econmicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del16

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territorio de aplicacin del impuesto. En este sentido, se establece reglamentariamente, que se entiende que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de trasporte de mercancas por carretera y de mudanzas, se desarrollan, en todo caso, en territorio de aplicacin del impuesto. Las circunstancias que excluyen del rgimen de estimacin objetiva son: Determinar el rendimiento neto de alguna actividad econmica por el rgimen de estimacin directa. Obtener un volumen de ingresos en el ao inmediatamente anterior para el conjunto de sus actividades econmicas superior a 450.000 euros y a 300.000 euros para el conjunto de las actividades agrcolas y ganaderas. A estos efectos slo se computan las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el reglamento del IRPF o en el libro registro de ingresos previsto en el reglamento de IVA y las operaciones por las que estn obligadas a emitir y conservar facturas los empresarios y profesionales. Se eleva al ao el volumen de ingresos cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad. Realizar un volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior superiores a 300.000 euros, incluyndose el importe de las obras o servicios subcontratados. Se eleva al ao el volumen de compras cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad.

Determinacin del rendimiento neto en mdulos (Cuanta de los signos o mdulos previstos para cada actividad) = Rendimiento neto previo

(Consiste en restar a este importe el de los incentivos a la inversin y al empleo)

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= Rendimiento neto minorado

(Este rendimiento se multiplicador los ndices correctores determinados legalmente) = Rendimiento neto de mdulos

Se restan los gastos por circunstancias extraordinarias al rendimiento neto. Al importe resultante se le aplican las reducciones legales para hallar el rendimiento neto reducido y para finalizar se rentas las percepciones empresariales = Rendimiento neto de la actividad

En el supuesto de renuncia de la estimacin objetiva, el contribuyente determinar el rendimiento neto de sus actividades econmicas por el rgimen de estimacin directa durante los 3 aos siguientes.

Recuerde: La renuncia a este rgimen podr efectuarse, de forma general, durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto.

Desde el 1-1-2007 se ha ampliado los efectos de la exclusin a los tres aos siguientes. Es decir, si en el ao 2006 se supera el lmite, el contribuyente deber determinar los rendimientos netos de sus actividades correspondientes a dicho ao en estimacin objetiva, procediendo su determinacin por la modalidad simplificada de la estimacin directa (siempre que a su vez no quede tambin excluido de esta modalidad) en los aos 2007, 2008 y 2009. La modalidad aplicable en el ao 2010 depender del importe neto de la cifra de negocios del conjunto de sus actividades correspondiente al ao 2008.

Quin se puede acoger? Volumen de rendimientos ntegros del contribuyente (1) no supere en el ao anterior: 450.000 (Conjunto de actividades econmicas) 300.000 (Actividades agrcolas y ganaderas)

Cmo se determina el rendimiento de la actividad? Aplicacin de Mdulos Rendimiento neto previo Aplicacin de los incentivos al empleo y a la inversin Rendimiento neto minorado Aplicacin de los ndices correctores Rendimiento neto mdulos Minoracin gastos

Particularidades Aplicacin conjunta con regmenes especiales del IVA o del IGIC Cmo se renuncia al Rgimen? Mediante declaracin censal, durante el mes de diciembre anterior al inicio del ao natural en que deba surtir efecto. Dentro de los 20 primeros das del mes

Obligaciones formales Pagos fraccionados: Se debe efectuar cada tres meses pagos a cuenta del IRPF. Los sujetos pasivos que deduzcan amortizaciones han de llevar un libro registro de bienes de inversin. Adems, en las actividades cuyo rendimiento se determine teniendo en cuenta el volumen de operaciones (as ocurre en el caso de

18

GuasNo determine el RN de alguna actividad econmica por estimacin directa. Volumen de compras en bienes y servicios (excluido el inmovilizado) no supere 300.000 en el ao anterior (2) Actividad incluida en las que determina el MEH. No se renuncie a su aplicacin (4) Que la actividad no est excluida del rgimen. Que las actividades econmicas no sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del mbito de aplicacin del impuesto (3)


extraordinarios Rendimiento neto calculado por estimacin objetiva Reducciones generales (5) Rendimiento neto reducido Adicin de subvenciones corrientes y de capital Rendimiento neto actividad

de abril de cada ao. El rendimiento neto resultante no tiene correlacin con el rendimiento real de la actividad. El rendimiento neto en las actividades agrcolas y ganaderas presenta particularidades en cuanto a su clculo.

las actividades agrcolas y ganaderas), debe de llevarse un libro registro de ventas o ingresos. Asimismo, durante el plazo de prescripcin deben conservar los siguientes documentos: Copias de las facturas emitidas, numeradas por orden de fechas y agrupadas por trimestres. Las facturas o justificantes documentales de otro tipo recibidos. Los justificantes de los signos, ndices o mdulos aplicados de conformidad con lo que en su caso prevea la Orden Ministerial que los aprueba.

REDUCCIONES DEL RENDIMIENTO NETO Reduccin de rendimientos generados en ms de dos aos o notoriamente irregulares: igual que en estimacin directa normal. ____________(1) Slo se computan las operaciones que deban anotarse en el libro registro de ventas o ingresos previsto en el reglamento del IRPF o en el libro registro de ingresos previsto en el reglamento de IVA y las operaciones por las que estn obligadas a emitir y conservar facturas los empresarios y profesionales. Se computarn tanto las actividades desarrolladas por el empresario, como las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias: - Que las actividades econmicas desarrolladas sean idnticas o similares (clasificadas en el mismo grupo en el IAE). - Que exista una direccin comn de tales actividades, compartindose medios personales o materiales. Cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevar al ao. (2) En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendr en cuenta para el clculo de este lmite. Se computarn tanto las actividades desarrolladas por el empresario, como las desarrolladas por el cnyuge, descendientes y ascendientes, as como por entidades en rgimen de atribucin de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias sealadas en el nmero anterior. Cuando en el ao inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevar al ao. (3) Esto afectar especialmente a los comerciantes transfronterizos. (4) El Rendimiento Neto de sus actividades econmicas se determinar por el rgimen de estimacin directa durante los tres aos siguientes. (5) Aplicable nicamente para actividades agrcolas, ganaderas y forestales. Los agricultores jvenes o asalariados agrarios tienen una reduccin del 25% durante los perodos impositivos cerrados durante los 5 aos siguientes a su primera instalacin como titulares de una explotacin prioritaria, si acreditan la realizacin de un plan de mejora de la explotacin.

1.8. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijoCon efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos, sin necesidad de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo:

1. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (i) afectos a actividades econmicas, (ii) que sean puestos a disposicin del sujeto

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pasivo en los perodos impositivos iniciados dentro de los aos 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015.

Los elementos que sean puestos a disposicin del sujeto pasivo con posterioridad al 3 de diciembre de 2010 y antes del primer periodo impositivo que se inicie a partir del 1 de enero de 2011 y que no cumplan los requisitos de mantenimiento de empleo existentes en el rgimen anterior, podrn aplicar el nuevo rgimen de libertad de amortizacin sobre las referidas inversiones (es decir, sin el requisito de mantenimiento de empleo) en los periodos impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2011.

En definitiva, las inversiones en elementos nuevos puestos a disposicin a partir del 3 de diciembre de 2010 podrn amortizarse libremente a partir del primer ejercicio iniciado tras el 1 de enero de 2011 sin necesidad de mantener empleo.

Sin embargo, aquellos elementos puestos a disposicin con anterioridad a esa fecha, no podrn amortizarse conforme a estas reglas y, en caso de haberse acogido a la libertad de amortizacin con mantenimiento de empleo en virtud del Real Decreto-ley 6/2010, debern mantener el empleo de acuerdo con lo all establecido.

2. Cuando los elementos sean adquiridos en virtud de contratos de ejecucin de obra o proyectos de inversin con un periodo de ejecucin superior a dos aos slo se podr amortizar libremente la parte de la inversin en curso realizada dentro de los aos 2011-2015, con independencia de que se puedan poner a disposicin o en funcionamiento con posterioridad a 2015.

En estos casos, si el plazo de los dos aos alcanza a perodos iniciados dentro de los aos 2009 o 2010, la inversin en curso realizada dentro de esos perodos podr acogerse a la libertad de amortizacin conforme a las reglas del Real Decreto-ley 6/2010; esto es, cumpliendo el requisito del mantenimiento de empleo.

A diferencia de lo que suceda en el anterior rgimen de libertad de amortizacin fiscal, el nuevo rgimen se extiende al mbito de las personas fsicas, empresarios o

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profesionales, quienes podrn aplicar el referido rgimen para determinar su rendimiento por actividades econmicas en el IRPF con el lmite del rendimiento neto positivo de la actividad econmica a la que los elementos patrimoniales se afecten (determinado con anterioridad a la aplicacin de este rgimen de amortizacin y del rgimen de deducibilidad de determinados gastos en el rgimen de estimacin directa simplificada).

1.9. Las retenciones en los rendimientos de actividades econmicas

Recuerde: Para aquellos contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retencin aplicable ser en el periodo impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes del 7%, siempre y cuando no hubieran ejercido ninguna actividad profesional en el ao anterior a la fecha de inicio de las actividades. Este hecho debe ser comunicado al pagador de los rendimientos para que aplique la referida retencin.

Desde el 1-1-2007 se sujetan a retencin determinadas operaciones que efectan empresarios sometidos al mtodo de estimacin objetiva para otros empresarios.

El tipo de retencin es del 1%, tratndose de una medida de control para evitar facturaciones por entregas de bienes o prestaciones de servicios inexistentes, deducibles en quien recibe la factura y sin ninguna consecuencia en quien la emite, siempre y cuando no exceda de los lmites establecidos que le excluyan del mtodo de estimacin objetiva.

Dicha retencin no afecta a todas las actividades incluidas en estimacin objetiva sino a:IAE 314 y 315 Actividad econmica Carpintera metlica y fabricacin de estructuras metlicas y calderera. 21

Guas316.2, 3, 4 y9


Fabricacin de artculos de ferretera, cerrajera, tornillera, derivados del alambre, menaje y otros artculos en metales N.C.O.P. Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos, excepto cuando su 453 ejecucin se efecte mayoritariamente por encargo a terceros. Confeccin en serie de prendas de vestir y sus complementos ejecutada directamente 453 por la propia empresa, cuando se realice exclusivamente para terceros y por encargo. Fabricacin en serie de piezas de carpintera, parqu y estructuras de madera para la 463 construccin. 468 Industria del mueble de madera. 474.1 Impresin de textos o imgenes. 501.3 Albailera y pequeos trabajos de construccin en general. 504.1 Instalaciones y montajes (excepto fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire). 504.2 y 3 Instalaciones de fontanera, fro, calor y acondicionamiento de aire. Instalacin de pararrayos y similares. Montaje e instalacin de cocinas de todo tipo y clase, con todos sus accesorios. Montaje e instalacin de aparatos elevadores de 504.4, 5, 6, cualquier clase y tipo. Instalaciones telefnicas, telegrficas, telegrficas sin hilos y de 7y8 televisin, en edificios y construcciones de cualquier clase. Montajes metlicos e instalaciones industriales completas, sin vender ni aportar la maquinaria ni los elementos objeto de instalacin o montaje. 505.1, 2, 3 Revestimientos, solados y pavimentos y colocacin de aislamientos. y4 505.5 Carpintera y cerrajera. Pintura, de cualquier tipo y clase y revestimientos con papel, tejido o plsticos y 505.6 terminacin y decoracin de edificios y locales. 505.7 Trabajos en yeso y escayola y decoracin de edificios y locales. 722 Transporte de mercancas por carretera. 757 Servicios de mudanzas.

No procede la prctica de la retencin indicada cuando el contribuyente que ejerza la actividad econmica comunique al pagador que determina el rendimiento neto de la misma con arreglo al mtodo de estimacin directa en cualquiera de sus dos modalidades.

El pagador queda obligado a conservar las comunicaciones de datos debidamente firmadas.

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2. Impuesto sobre Sociedades (IS)2.1. Conceptos generales 2.1.1 Qu es el Impuesto sobre Sociedades?El Impuesto sobre Sociedades (IS) es un tributo de carcter directo y naturaleza personal que grava la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas. El esquema fundamental del impuesto es el siguiente:

a)

Recae sobre la renta de las sociedades y dems entidades jurdicas, en los trminos establecidos por la ley, as como sobre la de otras entidades a las que, aun no teniendo personalidad jurdica, la ley otorga la condicin de sujetos pasivos del IS.

b)

La obtencin de renta por el sujeto pasivo constituye el hecho imponible del impuesto, cualquiera que sea su fuente u origen. En determinados regmenes especiales, dicha renta sigue estando compuesta por los rendimientos e incrementos y disminuciones de patrimonio (as, sociedades cooperativas, delimitacin de las rentas exentas en el rgimen especial de las entidades parcialmente exentas, partidos polticos).

c)

La base imponible, en el mtodo de estimacin directa, se calcula corrigiendo el resultado contable resultante de la aplicacin de los preceptos de la propia LIS. En el mtodo de estimacin objetiva, exclusivamente aplicable a los sectores que expresamente establezca la LIS, la base imponible se determina total o parcialmente mediante la aplicacin de signos, ndices o mdulos (as, entidades navieras en funcin del tonelaje).

d)

El clculo de la deuda tributaria exige efectuar una serie de operaciones a nivel de base imponible que podrn variar en funcin de algunas circunstancias individuales del sujeto pasivo. Una vez delimitada la base, la aplicacin del tipo de gravamen determina la cuota ntegra. De dicha cuota hay que detraer las deducciones y bonificaciones a que se tenga derecho, las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los

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ingresos integrados en la base imponible y los pagos fraccionados efectuados por la entidad en el perodo impositivo objeto de liquidacin. e) Como la prctica totalidad de los tributos estatales, el IS es objeto de declaracin-liquidacin que debe realizar el propio sujeto pasivo en los plazos y con las formalidades reglamentariamente establecidas. f) La consideracin particular de la naturaleza de determinados hechos, actos u operaciones, o la naturaleza de los sujetos pasivos afectados, permite distinguir algunos regmenes especiales cuyas normas se separan del rgimen comn.

De acuerdo con el esquema expuesto, es la obtencin de renta por el sujeto pasivo la circunstancia que determina, en su caso, la obligacin de pagar la deuda tributaria. Y ello se produce con independencia de que la sociedad distribuya o no los beneficios obtenidos. Si estos son objeto de reparto como dividendos, se producir una nueva y doble imposicin, al integrarse en la renta del perceptor, sea persona fsica o jurdica.

2.1.2 Cul es la normativa bsica del Impuesto sobre Sociedades?

La normativa bsica del IS se contiene en el Real Decreto-Legislativo 4/2004de 5 de marzo de 2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y en diversas disposiciones que conservan su vigencia expresamente (Ley 43/1995 disposicin derogatoria nica.2). El desarrollo reglamentario del TRLIS se contiene en el Real Decreto 1777/2004 (RIS).

El TRLIS incorpora los regmenes especiales en un texto nico, a excepcin de los regmenes fiscales de las cooperativas (Ley 20/1990), de las fundaciones y asociaciones sin nimo de lucro (Ley 49/2002) y partidos polticos (Ley Orgnica 8/2007).

2.1.3 Quines estn sujetos al Impuesto sobre Sociedades?

Estn sometidos a gravamen por el Impuesto sobre Sociedades los sujetos pasivos que se consideren residentes fiscales en territorio espaol.

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Las entidades que no tengan su residencia fiscal en territorio espaol estarn sujetos al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) por las rentas consideradas de fuente espaola.

Especficamente, estn sujetas al IS:

Las personas jurdicas, excepto las sociedades civiles. Los fondos de inversin, regulados en la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva. Las uniones temporales de empresas. Los fondos de capital-riesgo. Los fondos de pensiones. Los fondos de regulacin del mercado hipotecario. Los fondos de titulizacin hipotecaria. Los fondos de titulizacin de activos. Los Fondos de garanta de inversiones. Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn.

No estn sujetas al IS las entidades sin personalidad jurdica a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, General Tributaria y, en general, las denominadas entidades en rgimen de atribucin de rentas (ERAR), tanto espaolas como extranjeras. En este sentido, las rentas correspondientes a las ERAR sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica (excepto las sociedades agrarias de transformacin), herencias yacentes, comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere dicho artculo 35.4, se atribuirn a los socios, herederos, comuneros o participes, respectivamente, segn las normas o pactos aplicables en cada caso y, si estos no constaran a la Administracin Tributaria en forma fehaciente, se atribuirn por partes iguales. Sern los socios o miembros de dichas ERAR quienes incluyan las rentas obtenidas por las ERAR en su declaracin de impuestos (IRPF o IS, segn sea el caso).

Como supuestos especficos: En la sociedad irregular, constatada la voluntad de no inscribir la sociedad y, en cualquier caso, transcurrido un ao desde el otorgamiento de la escritura sin que

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haya solicitado su inscripcin, no hay personalidad jurdica y, en consecuencia, tributa en rgimen de atribucin de rentas.

Una sociedad que no figure inscrita en el Registro Mercantil no tiene personalidad jurdica, por lo que no es sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.

Hasta tanto esto ocurra ser un ente sin personalidad jurdica de los que menciona el articulo 35.4 de la Ley General Tributaria, atribuyndose, en consecuencia, a los socios las rentas que pueda obtener. EJEMPLOS

1.Es sujeto pasivo del IS una sociedad en formacin? La sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el lapso temporal previo a su inscripcin en el Registro Mercantil. No es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica.

2.Es sujeto pasivo del IS una comunidad de bienes que explota un negocio? Las comunidades de bienes, de acuerdo con la legislacin civil, carecen de personalidad jurdica distinta de sus comuneros. No estn por tanto sujetas al IS, tributando en rgimen de atribucin de rentas.

3.Es sujeto pasivo del IS Renfe? Es una entidad sujeta y no exenta al IS. Su naturaleza jurdica es la de entidad pblica empresarial y no un organismo autnomo del Estado.

4.Es sujeto pasivo del IS una macomunidad de municipios? Las mancomunidades de municipios son entidades locales, sujetos pasivos del IS, si bien gozan de exencin plena, no teniendo obligacin de declarar.

2.1.4 Residencia y domicilio fiscalResidencia fiscal

Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:

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a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes espaolas, o b) Que tengan su domicilio social en territorio espaol, o c) Que tengan su sede de direccin efectiva en territorio espaol.

A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol cuando en l radique la direccin y control del conjunto de sus actividades. Presuncin de residencia en Espaa

La Administracin Tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula tributacin o considerado como paraso fiscal tiene su residencia en territorio espaol en los supuestos siguientes:

a) Los activos principales de la entidad, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en Espaa.

b) La actividad principal de la entidad se desarrolle en territorio espaol, salvo que se acredite que la direccin y efectiva gestin tienen lugar en aquel pas y que la constitucin y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas distintas de la simple gestin de valores u otros activos. Domicilio fiscal

El domicilio fiscal de los sujetos pasivos ser el de su domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada la gestin administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en que se realice dicha gestin o direccin.

En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecer aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

27

Guas2.1.5 Exenciones


La exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Es decir, una exencin no impide que se realice el hecho imponible, sino que, realizado el mismo, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. En la normativa del IS destacan dos tipos de exenciones:

a) Objetivas: para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Destacan en este supuesto las exenciones para evitar la doble imposicin, reguladas en los artculos 21 y 22 del TRLIS. b) Subjetivas: para ciertos sujetos pasivos no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria. Entre ellos cabe destacar: el Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales (artculo 9 del TRLIS).

2.2. Liquidacin del IS en el rgimen generalEl esquema de liquidacin del IS para las sociedades en rgimen general es el siguiente:

+ + = x = = =

RESULTADO CONTABLE Ajustes fiscales al resultado contable (art. 10 a 24 TRLIS) Imputaciones de regmenes especiales (art. 4.2. TRLIS) Bases Imponibles Negativas (BINs) de ejercicios anteriores (art. 25 TRLIS)

BASE IMPONIBLE (art. 10 TRLIS) TIPO DE GRAVAMEN (art. 28 TRLIS) CUOTA NTEGRA (art. 29 TRLIS) Deducciones por doble imposicin (art. 30 a 32 TRLIS) Bonificaciones (art. 33 a 34 TRLIS) Deducciones por inversiones (art. 35 a 44 TRLIS) CUOTA LQUIDA Pagos fraccionados (art. 45 TRLIS) Retenciones e ingresos a cuenta (art. 46 TRLIS) CUOTA DIFERENCIAL A INGRESAR O DEVOLVER

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A continuacin desarrollamos cada uno de los aspectos principales de este esquema.

2.3. Clculo de la renta sometida a gravamen: la base imponible del IS 2.3.1 La base imponible del Impuesto sobre SociedadesEl artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible "estar constituida por el importe de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores". Base Imponible = Renta del perodo Compensacin de BINs

La base imponible del IS se determinar, con carcter general, en rgimen de estimacin directa, previendo el apartado segundo del artculo 10 que pueda utilizarse el rgimen de estimacin objetiva en aquellos casos en que se precise, as como de forma subsidiaria el rgimen de estimacin indirecta conforme a lo dispuesto en la Ley General Tributaria (LGT).

El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, "en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por tanto, se ha de efectuar de acuerdo con las normas del Cdigo de Comercio (y, en su caso, de la Ley de Sociedades Annimas, de responsabilidad Limitada, etc.), del Plan General de Contabilidad y de las restantes normas de desarrollo de stas.

Son de aplicacin al clculo del resultado contable, por lo tanto, los principios y normas de valoracin contenidas en las normas de contabilidad, las cuales son asumidas, con carcter general, en el mbito fiscal a efectos del clculo de la base imponible del IS. Resultado Contable = Ingresos Gastos = Cuenta de Prdidas y Ganancias

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El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de Comercio en materia de contabilidad.

No obstante, aquellas entidades que por su naturaleza jurdica o su actividad estn obligadas a llevar su contabilidad conforme a normas contables especficas, calcularn su Impuesto sobre Sociedades a partir del resultado contable conforme a dichas normas especficas. Las principales normas contables especficas que hay en vigor actualmente son las siguientes:

Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de Espaa a entidades de crdito, sobre normas de informacin financiera pblica y reservada y modelos de estados financieros. Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pequeas y Medianas Empresas y los criterios contables especficos para microempresas. Real Decreto 1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entidades aseguradoras. Circular 3/2008, de 11 de septiembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las instituciones de inversin colectiva. Circular 7/2008, de 26 de noviembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las Empresas de Servicios de Inversin, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversin Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo. Circular 11/2008, de 30 de diciembre, de la Comisin Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de informacin reservada de las entidades de capital-riesgo.

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Una vez determinado el resultado contable, la base imponible se obtendr corrigindolo con los ajustes establecidos en el propio TRLIS. Base Imponible = Resultado Contable Ajustes fiscales Compensacin BINs

Si el gasto contabilizado conforme al Plan General de Contabilidad y dems normas aplicables no resulta fiscalmente deducible, el sujeto pasivo deber realizar un ajuste positivo, incrementando su base imponible en el importe del gasto que no sea deducible. Igualmente, cuando la ley del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.

El mtodo de estimacin indirecta slo ser aplicable cuando no sea posible acudir al mtodo anterior (cuando la sociedad no tiene resultado contable, es decir, no lleva contabilidad):

Existe tambin un rgimen de estimacin objetiva, pero aplicable a partir 2002 nicamente a entidades navieras, en funcin del tonelaje. Todo ello unido a la inexistencia de un rgimen de estimacin objetiva o de mdulos ms general, como hay en el IRPF, supone que el nico rgimen que puede utilizar el sujeto pasivo para determinar su base imponible en el IS ser el rgimen de estimacin directa.

2.3.2 Tipos de ajustes fiscales al resultado contable

Como regla general, las sociedades tributan segn el beneficio contable obtenido, medido como el saldo de la cuenta de prdidas y ganancias.

Sin embargo, las normas fiscales consideran de distinta forma ciertos gastos o ingresos, por lo que obligan a practicar los llamados "ajustes extracontables", que pueden ser de signo positivo o negativo segn aumenten o disminuyan el beneficio tributable a efectos puramente fiscales.

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Ajustes positivos: Su efecto principal es que se comportan como un ingreso. Pueden proceder por 2 motivos:

Gastos contabilizados que fiscalmente no son deducibles o lo son en cuanta inferior. Por ejemplo una multa o el registro contable del gasto del IS.

Ingresos contablemente no computados o computados en cuanta inferior a la que resulta de aplicar la norma fiscal.

Ajustes negativos: Su efecto principal es que se comportan como un gasto. Pueden proceder por 2 motivos:

Gastos no deducidos contablemente o deducidos en cuanta inferior a la que resulta de la norma fiscal. Por ejemplo, la libertad de amortizacin. Ingresos imputados contablemente a valor superior del que resulta de la aplicacin de las normas fiscales.

En definitiva, la normativa del IS contempla una serie de diferencias con los criterios contables por lo que, para el clculo de la BI, se han de realizar una serie de ajustes fiscales encaminados a ajustar el resultado contable del ejercicio con el resultado fiscal.

En algunos casos, el gasto que no se considera fiscalmente deducible, no ser deducible nunca (por ejemplo, las multas y sanciones), por lo que la diferencia con el resultado contable tendr carcter permanente.

En cambio, en otras ocasiones, un gasto contabilizado en un ejercicio no resulta deducible en ese periodo (por lo que surge una diferencia positiva), pero ser deducible en otro posterior, en el que ya no se refleja ningn gasto contable porque se registr en el ejercicio anterior (surge as un ajuste negativo por reversin del ajuste positivo inicial). Estas diferencias con la imputacin contable tienen, por tanto, carcter temporal (diferencias temporarias).

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Cuadro resumen de ajustes positivosOperaciones (ajustes positivos) Amortizaciones contables superiores a las fiscales Libertad de amortizacin de determinados activos Prdidas por deterioro de valor de activos (fondos editoriales, crditos, valores de renta fija y variable) superiores a las fiscales Amortizacin fiscal del denominado fondo de comercio financiero en determinadas participaciones en sociedades no residentes Amortizacin fiscal del fondo de comercio e intangibles de vida ilimitada Provisiones no deducibles fiscalmente Retribucin de fondos propios Gasto por Impuesto de Sociedades Multas y sanciones Prdidas del juego Donaciones y liberalidades Dotaciones a fondos internos de pensiones Gastos por servicios realizados o pagados a travs de parasos fiscales Gastos no justificados Carcter general Temporal Temporal Temporal Temporal Temporal Temporal Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente

Valoracin de bienes, derechos o servicios en determinadas operaciones societarias Temporal a valor normal de mercado Valoracin de bienes, derechos o servicios en determinadas operaciones societarias Temporal a valor normal de mercado Correccin monetaria de plusvalas Permanente Valoracin de bienes, derechos o servicios en operaciones vinculadas a valor normal Temporal de mercado Valoracin de bienes, derechos o servicios a valor normal de mercado en los cambios de residencia fiscal o cese de operaciones de establecimientos permanentes Valoracin de bienes, derechos o servicios a valor normal de mercado en operaciones con parasos fiscales Aplicacin de criterios de imputacin temporal distintos del de devengo aprobados por la Administracin Subcapitalizacin Permanentes Permanentes Temporal

Partidas imputadas incorrectamente cuando supongan un diferimiento de tributacin Temporal Permanente Imputaciones (rgimen transitorio) de bases imponibles positivas de sociedades transparentes de perodos impositivos en los que haya sido de aplicacin dicho Permanente rgimen, as como los dems conceptos pendientes de imputar -de acuerdo con las normas reguladoras del rgimen de transparencia fiscal vigentes en tales perodos-. Imputaciones de las bases imponibles positivas de las entidades sometidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de Permanente uniones temporales de empresas.

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Cuadro resumen de ajustes negativosOperaciones (ajustes negativos) Ejemplos Libertad de amortizacin de determinados activos Amortizacin de bienes adquiridos en arrendamiento financiero Diferimiento de la imputacin de rentas en las operaciones a plazo Exencin por doble imposicin internacional de dividendos y plusvalas Exencin por doble imposicin internacional de rentas obtenidas por mediacin de establecimiento permanente Reduccin de ingresos procedentes de determinados activos intangibles Aplicacin del resultado a la obra benfico-social de las Cajas de Ahorro Exencin por reinversin de incrementos de patrimonio en empresas de reducida dimensin Carcter general Temporal Temporal Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente Permanente

Dividendos percibidos de sociedades transparentes correspondientes a periodos en Permanente los que tribut conforme a dicho rgimen (rgimen transitorio) Dividendos percibidos de entidades sometidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico espaolas y UTE`s correspondientes a periodos en los que Permanente tribut conforme a dicho rgimen Venta de acciones de sociedades transparentes, por la suma del coste de titularidad Permanente al valor originario de adquisicin (rgimen transitorio). Venta de participaciones en el capital, fondos propios o resultados de entidades acogidas al rgimen especial de agrupaciones de inters econmico espaolas y UTEs, por la suma del coste de titularidad al valor originario de adquisicin Permanente

2.3.3 Amortizaciones fiscalesLas reglas de valoracin de las amortizaciones se encuentran recogidas en los artculos 11 del TRLIS y del 1 al 5 del RIS. Segn lo dispuesto en el primer apartado del citado artculo 11, sern deducibles las cantidades que, en concepto de amortizacin del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, correspondan a la depreciacin efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia.

Por tanto, el TRLIS est exigiendo como requisito de deducibilidad de las dotaciones a la amortizacin que la depreciacin sea efectiva, entendiendo que tal depreciacin es efectiva cuando se practique conforme a alguno de los mtodos establecidos en el TRLIS y desarrollados reglamentariamente. Amortizacin segn tablas

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Este mtodo se fundamenta en la aplicacin de los coeficientes de amortizacin fijados en las tablas oficialmente aprobadas y recogidas en el anexo del RIS.

Dichas tablas establecen para cada elemento patrimonial un coeficiente de amortizacin lineal mximo y un periodo mximo de amortizacin (del que se deriva el coeficiente de amortizacin lineal de carcter mnimo). Se entiende, por tanto, cumplido el requisito de depreciacin efectiva cuando se aplique cualquiera de estos dos coeficientes o cualquier otro comprendido entre ellos.

Amortizacin de elementos utilizados en ms de un turno diario Se trata de un supuesto especial dentro del rgimen de amortizacin segn tablas oficialmente aprobadas para cubrir las situaciones de utilizacin de elementos del inmovilizado en ms de un turno normal de trabajo.

El artculo 2.3 del RIS indica una alternativa consistente en el clculo de un nuevo coeficiente mximo. Segn dicho artculo, cuando un bien es utilizado en ms de un turno diario de trabajo, el coeficiente de amortizacin aplicable vendr dado por la suma de:

El coeficiente mnimo segn tablas, es decir, el coeficiente que se deriva de aplicar el periodo mximo de amortizacin. El resultado de multiplicar la diferencia entre el coeficiente de amortizacin lineal mximo y el mnimo por el cociente entre las horas diarias habitualmente trabajadas y ocho horas.

EJEMPLO Supongamos una mquina que se usa 20 horas al da, cuyos coeficientes y periodos mximos de amortizacin son 10% y 20 aos.

Coeficiente mnimo de amortizacin ser: 100 / 20 aos = 5%. Nuevo coeficiente mximo: C = c + (C - c) x H / 8. Numricamente tendremos: C = 5 + [(10 - 5) x 20 / 8] = 17,5. C = Nuevo coeficiente mximo. C = Coeficiente mximo segn tablas.

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c = Coeficiente mnimo segn tablas. H = Nmero de horas habitualmente trabajadas.

Amortizacin de elementos patrimoniales adquiridos usados Cuando se trata de elementos patrimoniales del inmovilizado material e inversiones inmobiliarias usados, definidos estos como aquellos que no sean puestos en condiciones de funcionamiento por primera vez, el clculo de la amortizacin podr efectuarse por cualquiera de los mtodos existentes.

Si bien el artculo 2.4. del RIS establece varias alternativas, aplicables a opcin del sujeto pasivo, para la determinacin de la amortizacin fiscalmente deducible por el mtodo de tablas. Una de ellas calcula la amortizacin sobre el precio de adquisicin del elemento usado. La otra, en cambio, se basa en el precio de adquisicin o coste de produccin originario del bien.

El clculo de la amortizacin de los citados elementos ser:

Si se opta por el precio de adquisicin del elemento usado, el coeficiente a aplicar ser, como mximo, el resultado de multiplicar por dos el coeficiente mximo que fijen las tablas. Si se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr tomarse como base para la aplicacin del coeficiente mximo segn tablas. Si no se conociera el precio de adquisicin o coste de produccin originario, ste podr determinarse por el sujeto pasivo pericialmente y aplicarse sobre el mismo el coeficiente mximo segn tablas.

EJEMPLO

Supongamos que la entidad A compra a la entidad B un bien por un milln de euros. Dicho bien haba sido adquirido por B por un precio de cinco millones de euros, siendo su coeficiente mximo de amortizacin segn tablas del 10%.

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Si se toma como base el precio de adquisicin, la entidad A amortizar el bien hasta un mximo del 20% anual sobre una base de un milln de euros (200.000 euros anuales).

Si se toma como base el precio de adquisicin originario, la entidad A amortizar el bien en un 10% anual sobre una base de cinco millones de euros (500.000 euros anuales).

No obstante, en caso de que el bien fuese adquirido a entidades pertenecientes a un mismo grupo de sociedades, la amortizacin slo podr calcularse sobre el valor de adquisicin o coste de produccin originario, salvo que el precio de adquisicin fuese superior a este ltimo, en cuyo caso la amortizacin mxima deducible sera el resultado de aplicar sobre el precio de adquisicin el coeficiente de amortizacin mximo segn tablas. Con esto se quiere evitar que a travs de una sociedad del mismo grupo se adquieran elementos patrimoniales que, revendidos a su verdadero destinatario, le permitan a ste amortizar aceleradamente los bienes. Amortizacin segn porcentaje constante Se encuentra regulado en la letra b) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 3 del RIS. Tal y como su propio nombre indica, se trata de aplicar un porcentaje constante sobre la base. de amortizacin de cada ejercicio, constituida esta, por el valor pendiente de amortizacin o valor contable del elemento patrimonial. Es por esto por lo que este mtodo determina cuotas de amortizacin decrecientes.

Los pasos a seguir para su clculo son:

a) El sujeto pasivo escoger el periodo en el cual desea amortizar el bien. Dicho periodo estar comprendido, como lmite superior, por el que fijen las tablas oficiales de amortizacin, y como lmite inferior, por el tiempo en el cual estara amortizado el correspondiente bien en caso de aplicar el coeficiente mximo que para el mismo fijan las tablas oficiales. b) Escogido el periodo, tendremos un primer coeficiente como resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogido. c) El coeficiente de amortizacin lineal elegido se ponderar en funcin de los siguientes parmetros: Periodo de amortizacin inferior a cinco aos: 1,5.37

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Periodo de amortizacin igual o mayor que cinco aos e inferior a ocho: 2,0. Periodo de amortizacin igual o mayor a ocho aos: 2,5. d) El coeficiente as obtenido no podr ser menor del 11%. e) El coeficiente obtenido se aplicar sobre el valor pendiente de amortizacin, obteniendo as la cuota correspondiente. El valor pendiente de amortizacin ser la diferencia entre el valor de adquisicin y la amortizacin practicada hasta ese ejercicio. f) El saldo pendiente de amortizar en el ltimo periodo de vida til se amortizar ntegramente en ese periodo.

Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres. EJEMPLO

Se desea amortizar por el sistema de porcentaje constante una maquinaria cuyo coeficiente mximo de amortizacin por tablas es del 15% y su periodo mximo de amortizacin es de 14 aos. Su valor de adquisicin es de un milln de euros, siendo el periodo escogido por la sociedad propietaria de siete aos. Lo primero que tenemos que ver es si el periodo escogido por la sociedad se encuentra dentro de los lmites exigidos:

Lmite superior: 14 aos (el fijado en las tablas). Lmite inferior: 6,66 aos (100/15).

Vemos, por tanto, que s est dentro de los lmites.

El coeficiente a ponderar ser el resultado de dividir 100 entre el nmero de aos escogidos. Dicho coeficiente ser: 100/7 = 14,28%. La ponderacin a aplicar ser la correspondiente a un periodo comprendido entre cinco y ocho aos, es decir, dos, por lo que el coeficiente de amortizacin ser:

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Guas14,28% x 2 = 28,56%


Ao Base amortizacin Amortizacin Valor pendiente 1 2 3 4 5 6 7 1.000.000 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 285.600 204.033 145.761 104.131 74.392 53.145 132.938 714.400 510.367 364.606 260.475 186.083 132.938 0

Mtodo de nmeros dgitos Se encuentra regulado en la letra c) del artculo 11.1 del TRLIS y en el artculo 4 del RIS. Dicho mtodo permite determinar cuotas de amortizacin tanto decrecientes como crecientes. Los pasos a seguir para su clculo son:

a) La sociedad escoger el periodo en el que se desea amortizar el bien, que podr ser cualquiera de entre los comprendidos entre el mximo y el mnimo de tablas. b) Se calcula la suma de dgitos. Para ello, previamente se asigna un valor numrico, a partir de la unidad, a cada uno de los aos que constituyen la vida til o periodo de amortizacin. La suma de dichos valores determinar la suma de dgitos. c) A continuacin dividiremos el valor a amortizar entre la suma de dgitos obtenida, determinndose as la cuota por dgito. d) La cuota de amortizacin anual se obtendr como resultado de multiplicar la cuota por dgito por el valor numrico que corresponda a cada periodo. Si la asignacin de cada valor numrico a cada uno de los aos de la vida til se realiza de forma creciente, obtendremos cuotas de amortizacin crecientes. En caso contrario, y por lo tanto, orden decreciente, obtendremos unas cuotas de amortizacin por nmeros dgitos decrecientes.

Este mtodo de amortizacin no ser aplicable a edificios, mobiliario y enseres.

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GuasEJEMPLO


Amortizar por el mtodo de nmeros dgitos una mquina recreativa (grupo 932) adquirida nueva por 2.625 euros teniendo en cuenta que se desea acelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible.

Coeficiente mximo segn tablas: 20% Periodo mximo segn tablas: 10 aos.

Tomamos como periodo de amortizacin el mnimo de las tablas: 100/20 = 5 aos Suma por dgitos: Cuota por dgito: 1 + 2 + 3 + 4 + 5 = 15. 2.625/15 = 175.

La ficha de amortizacin de este elemento sera por tanto:

Perodo Dgitos Amortizacin anual 1 2 3 4 5 5 4 3 2 1 5 x 175 = 875 4 x 175 = 700 3 x 175 = 525 2 x 175 = 350 1 x 175 = 175

En el caso de desear desacelerar al mximo la amortizacin fiscalmente deducible los dgitos deberan colocarse en orden creciente.

Libertad de amortizacin El artculo 11.2 del TRLIS seala la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos:

Los elementos del inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias de las sociedades annimas laborales afectos a la realizacin de sus actividades

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adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su calificacin como tales. Se incluyen tambin las sociedades limitadas laborales (Ley 4/1997). Los activos mineros en los trminos establecidos en el artculo 97 del TRLIS. Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigacin y desarrollo, excluidos los edificios. Los edificios pueden amortizarse, por partes iguales, durante un periodo de 10 aos, en la parte en que se hallen afectos a las actividades de investigacin y desarrollo. Los gastos de investigacin y desarrollo activados como inmovilizado intangible, excluidas las amortizaciones de los elementos que disfruten de libertad de amortizacin. Los elementos de inmovilizado material o intangible de las entidades que tengan la calificacin de explotaciones asociativas prioritarias de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 19/1995, de 4 de julio, de Modernizacin de las Explotaciones Agrarias, adquiridos durante los cinco primeros aos a partir de la fecha de su reconocimiento como explotacin prioritaria. Libertad de amortizacin en elementos nuevos del activo material fijo Con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011, se establece la posibilidad de amortizar libremente los siguientes elementos, sin necesidad de dar cumplimiento al requisito de mantenimiento de empleo:

3. Los elementos nuevos del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias (i) afectos a actividades econmicas, (ii) que sean puestos a disposicin del sujeto pasivo en los perodos impositivos inic

Guia Fiscal Afi 2011

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