Impuestos  Breve introducción sobre las funciones del Estado y su actividad financieraEl Estado es una organización humana con determinados cometidos o funciones que le asignan –en relación con factores de variado carácter: históricos, geográficos, étnicos, culturales, filosóficos, religiosos, sociales, económicos, etc.– las fuerzas políticas predominantes en un determinado contexto–temporal.El Estado, ya sea en su faz nacional, provincial o municipal, tiene funciones que son fundamentales en el cumplimiento de su rol como tal. Estas funciones o cometidos dependen de la asunción por parte del Estado, de determinados fines:De existencia y mantenimiento de la organización; Originados por los propósitos u objetivos perseguidos por dicha organización. Esas funciones que la Nación ejerce tienen gastos que en su conjunto se denomina gasto público, el que debe ser financiado. La misma Ley Suprema, en su art. Nº 4, hace mención de tales gastos y de cómo el Estado financiará los mismos.En primer lugar, será necesario referirnos al concepto de Finanzas para luego comprender que el mismo contiene al Estado y su actividad financiera.FINANZAS:" Toda erogación o gasto realizado por el gobierno como también los ingresos y los recursos percibidos por el mismo"." Las Finanzas públicas, en su concepción actual, y genéricamente considerada, tiene por objeto examinar cómo el Estado obtiene sus ingresos y efectúa sus gastos"." Las Finanzas públicas constituyen la actividad económica del sector público con su peculiar estructura que convive con la economía de mercado"." La ciencia de las Finanzas estudia los recursos y los gastos públicos y los efectos que produce, en la economía social o individual, la recaudación de recursos y su gasto".Es... "la ciencia que examina, estudia y analiza formas o procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfacción de necesidades públicas".Funciones del Estado.El Estado como manifestación de la sociedad jurídicamente organizada tiene que cumplir con un tipo preciso de funciones que son ineludibles. Estos deberes o cargas son las funciones públicas.La función pública se caracteriza por tener una naturaleza indelegable y exclusiva, es ejercida por el Estado con todas las prerrogativas del poder público y tiende a satisfacer el interés público.El fin del Estado es proporcionar a los ciudadanos las condiciones para lograr en plenitud sus aspiraciones espirituales y los medios para una vida digna. Es decir, lograr el bien común.Funciones públicas: pueden ser la administración de justicia, el dictado de leyes, la defensa, la emisión de moneda, otros servicios que sirvan para una mejor convivencia (comunicaciones, transportes, educación, sanidad, etc.), otros que sirvan para proteger o tutelar los intereses de los individuos (vivienda, alimentación, etc.).Los servicios públicos pueden ser indivisibles, aquellos prestados a todos los miembros de la sociedad en forma indiscriminada y que no puedan aceptar una división respecto del grado de beneficio o ventaja que da a cada persona (ej. Seguridad Interior); o divisibles que son los que su beneficio o ventajas pueden ser determinadas según cada persona (ej. Servicios postales).Dado que las Funciones Públicas se identifican con el cometido o razón de ser del Estado, y están abocadas a satisfacer las necesidades públicas, no son estas necesidades las que determinan los fines y cometidos del Estado para su satisfacción. El concepto de necesidad pública no preexiste a la existencia del aparato estatal, ni este es un instrumento para la satisfacción de necesidades

individuales y colectivas preordenadas es coetáneo (del mismo tiempo) y consustancial (íntimamente unido) con la misma existencia del Estado y su desenvolvimiento histórico.Las necesidades PúblicasHistóricamente el Estado ha ido adoptando funciones crecientes en número y en intensidad, algunas con carácter de exclusividad, otras en concurrencia con las actividades libradas a la iniciativa privada. El concepto de necesidades públicas proviene de los fines que el Estado persigue de acuerdo con las decisiones de quienes representan las fuerzas políticas dominantes. Además de las necesidades básicas surgen también otras necesidades específicas dadas por las características estatales y fuerzas políticas dominantes en un momento dado. Los factores que determinan los fines del Estado son de carácter étnico, religioso, social, económico, etc. y evolucionan a través del tiempo. Podemos, pues, afirmar que dichos factores son históricos. Con este adjetivo quedan contemplados todos los factores que determinan los fines de la organización estatal y su devenir a través del tiempo. No hay necesidades que sean públicas por su naturaleza, previa a la determinación del Estado, pero si hay necesidades que él mismo, a través de la historia, suele satisfacer, y que en la realidad actual son asumidas como públicas en el Estado. Las necesidades no tienen caracteres inherentes a su esencia, en razón de los cuales deben ser consideradas como públicas y como tales ser satisfechas por el Estado.Las necesidades públicas son aquellas que el Estado interpreta como tales en un momento y lugar determinado. No existen en sí necesidades públicas por definición, sino que resultan de la historia y de la ideología de las fuerzas políticas dominantes, de manera que la coincidencia entre las necesidades de los particulares y las necesidades públicas depende sólo del grado de identificación del gobierno con las fuerzas políticas. Se entiende que se satisface una necesidad pública, cuando los gastos y recursos públicos concurren para proporcionar un beneficio o ventaja a determinada categoría social que se considera digna de interés o protección, o cuando interpreta que ningún miembro de esa categoría debe ser excluido de tal satisfacción.Las necesidades públicas son sentidas por los dirigentes de la organización, o, mejor dicho, por los órganos con función decisoria de la organización estatal. La sola existencia de fines y el reconocimiento que hay que cumplirlos, origina en los dirigentes del Estado la sensación de carencia o insatisfacción que se define como necesidad pública.Concebidas las necesidades públicas como la consecuencia inmediata y tautológica de la existencia de fines de la organización estatal, se hace innecesario tratar de escrutar la naturaleza y el contenido de las necesidades públicas.Estas se pueden clasificar en individuales (son las necesidades de la persona como ser, ejemplos son alimentos y vestimentas) y colectivas (son necesidades de la comunidad, como educación y salud); primarias (son las que se relacionan con la existencia del Estado o las que corresponden a la naturaleza del Estado como sociedad jurídicamente organizada, ejemplo: administración de justicia, representación del país en el exterior, asegurar el orden interior y exterior) o secundarias (son las necesidades que el Estado ha asumido como tales).Las necesidades públicas corresponden a los fines políticos del Estado.Como la actividad financiera tiene como sujeto Activo al Estado, cabe deducir que ella responde a los fines políticos de éste, depende de sus decisiones y éstas, a su vez, dependen del tipo de Estado y de las fuerzas políticas y socio–económicas que ejercen el poder estatal. De ahí los esfuerzos de la doctrina para definir los fines del Estado como punto de partida para determinar el contenido y la naturaleza de la actividad financiera.De lo anterior, podemos concebir al fenómeno financiero como la actividad financiera del Estado. Esta consiste en procedimientos mediante los cuales el Estado realiza dichas actividades para obtener así el poder de compra necesario para financiar sus gastos.

Otra acepción del fenómeno financiero nos dice que es la actividad financiera vista como un conjunto de operaciones (la realización de gastos u obtención de recursos), y cuyo objetivo final es la satisfacción de necesidades públicas.Los elementos que lo integran son:Políticos: dado que cada operación financiera presupone una elección a priori de fines y medios para realizarla. Económicos: porque los medios para realizar toda operación financieras son económicos. Jurídicos: cada operación está regulada por normas y principios de derecho público. Sociales: porque todas las operaciones tienden a satisfacer las necesidades públicas. Administrativos: que se relaciona con la parte técnica o funcional de la operación financiera. Evolución del pensamiento financiero.Cameralismo:Se trata de diferentes autores alemanes de los siglos XVI y XVII que cultivan las ciencias camerales que comprenden nociones de administración y gobierno, de economía y política económica y de finanzas públicas.La significación de esta corriente de pensamiento con respecto a las finanzas públicas se halla en el hecho que ella examina los problemas que atañen a la economía y a las finanzas desde el ángulo del Estado como sujeto de las actividades correspondientes.La ciencia cameralista es la primera expresión de la ciencia de las finanzas públicas.Los fisiócratas:La doctrina fisiocrática se caracteriza por:Ser el primer intento de creación de un sistema científico de economía; Haber, por primera vez, ensayado en el "Tablean Economique" un enfoque macroeconómico; El ensalzamiento del orden natural que es capaz de lograr el máximo bienestar para todos, merced a la acción libre de los individuos en la búsqueda de su interés, con la remoción de todas las trabas del Estado a las actividades productivas y al comercio, sea éste interno o externo; La teoría del producto neto, o sea por la teoría según la cual sólo la actividad agrícola arroja un producto neto superior a los medios utilizados para la producción (salarios e intereses). Desde el punto de vista de las finanzas públicas, la doctrina fisiocrática nos ofrece las siguientes contribuciones:La limitación de las funciones estatales y la eliminación de las trabas a las actividades individuales por la adopción del lema "laissez faire – laissez passer"; La doctrina según la cual el impuesto debe aplicarse sobre la renta de la tierra, o sea, sobre el único acrecentamiento neto de riqueza; La doctrina consiguiente del impuesto único sobre la renta de la tierra como resultado de la teoría del producto neto y, al mismo tiempo, como reacción a la pléyade de impuestos, licencias, gabelas y derechos de todo tipo e importancia que caracterizaba el régimen fiscal de la monarquía francesa y que, a su vez, se originaba en el antiguo régimen feudal, en el que todos los bienes y todas las actividades económicas pertenecían al señor, quien tenía la facultad de permitir su goce o su ejercicio contra el pago de una regalía, patente o derecho; La teoría de la amortización o capitalización del impuesto territorial, que reduce el valor de la tierra gravada y que permite al comprador de un terreno pagar un precio, descontando la parte del mismo que ha de producir la porción de la renta destinada al impuesto; El descrédito de los impuestos indirectos a los consumos y la apología de la imposición directa; La teoría según la cual los gastos públicos deben limitarse en su magnitud al producido del impuesto, límite establecido por el "orden natural". Adam Smith:

Obra fundamentalEste célebre autor escocés, considerado como el padre de la economía política, en su famosa obra "An Inquiry into the Nature an Causes of the Wealth on Nations" (Investigación sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones) publicada en 1776 y de amplia difusión, primero en Gran Bretaña y luego en el mundo entero, dedica el libro 5º (y último) a las finanzas públicas bajo el título "Del ingreso del soberano o de la comunidad".Pensamiento esencial en materia de finanzas públicasEl pensamiento de Adam Smith en materia financiera consiste en dos temas: el papel del Estado y los principios de la imposición.Con respecto al papel del Estado (que, según el autor, no debe intervenir ni interferir en la economía, dejándola confiada a la libre iniciativa individual, como lo establece en su profunda crítica al mercantilismo), éste debe limitarse a ciertos cometidos bien determinados: La defensa exterior; La seguridad y justicia interior; Los trabajos públicos y las públicas instituciones destinadas a la promoción del comercio y a la educación de la juventud y al la instrucción de los hombres de cualquier edad. En lo que respecta a la imposición, Adam Smith parte de la premisa que los ingresos individuales derivan de tres fuentes diferentes: rentas, beneficios y salarios. Por tanto, los impuestos deben finalmente ser pagados de una u otra de esas fuentes o de las tres indiferentemente.   Principios de la imposiciónPrincipio de las facultades o igualdad:El primer principio es que los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno, lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado.Esta principio reúne, en sí, las reglas que ahora se denominan de la igualdad y proporcionalidad.La primera parte de la enunciación del principio equivale al que en el curso de la evolución posterior del pensamiento financiero se conocerá como principio de la capacidad contributiva.Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicación de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debe3 proporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la protección del Estado.Principio de certeza:El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser claros y simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y la exclusión de la discrecionalidad de la administración recaudadora.Principio de la comodidad:Todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.Principio de economicidad:Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.David Ricardo:

El contenido esencia de la obra de Ricardo consiste en la teoría general de la distribución. En especial, su doctrina financiera se centra en la incidencia de los impuestos que afectan la renta de la tierra, a diferencia de aquellos que recaen sobre productos brutos.La renta ricardiana y el impuesto sobre ella. Alcance de la teoría.La renta de la tierra, concebida por David Ricardo como renta diferencial, se denomina "renta ricardiana".Ahora bien, si el Estado asume como base del impuesto dicha renta, siendo que el precio del mercado se determina por el costo del productor marginal (o sea aquel cuyo costo de producción es igual al precio de mercado), este productor no tiene renta y por lo tanto no paga impuesto. Por consiguiente, el tributo no influye sobre el precio del mercado y los productores intramarginales, que sí tienen renta y pagan el impuesto, deberán soportar su carga, sin poder trasladarla, por la vía de modificaciones en los precios, sobre los consumidores.Por el contrario, el impuesto que asume como base el producto bruto de la tierra, modifica el costo de producción del productor marginal y, por tanto, el precio del mercado; por consiguiente este impuesto se traslada al consumidor.  John Stuart Mill:Las teorías del sacrificioContinuador del pensamiento económico de Adam Smith, Mill rompe con la enseñanza del maestro, cuyo primer canon de la imposición se acopla en una sola enunciación: el principio de la capacidad contributiva con el del beneficio. Mill refuta el principio del beneficio y lo reemplaza por el de la capacidad contributiva, que desemboca en los principios de la igualdad, proporcionalidad y minimización del sacrificio y en la imposición progresiva, mientras que el principio del beneficio implica el impuesto regresivo.Para Mill el principio de la igualdad de impuestos equivale a la igualdad de sacrificio. Pero esta posición no pasa de una valoración individualista; la insistencia sobre la igualdad de sacrificio individual puede haber oscurecido para Mill las consecuencias colectivistas del principio de la capacidad contributiva.El marginalismo:La corriente marginalista y las finanzas públicasLa escuela marginalista austríaca promovió la consideración de las finanzas públicas como un problema de valor, cuya solución no se diferencia del problema económico de la satisfacción de las necesidades individuales.En su formulación general las necesidades públicas son necesidades de los individuos, que cada sujeto ordena conjuntamente con las demás necesidades individuales, según el grado de apremio respectivo y satisface con su renta disponible en forma tal que se igualen las utilidades marginales ponderadas logradas por la satisfacción de todas esas necesidades.Crítica del enfoque marginalistaEsta enunciación ofrece el flanco a muchas críticas:Un primer aspecto sujeto a crítica consiste en considerar el individuo como el sujeto activo de la actividad financiera y confiar a él mismo las decisiones respecto de la asignación de los recursos para los gastos del Estado, desplazando a éste de las decisiones acerca de las necesidades públicas a satisfacer y de los recursos para financiar esa actividad.Una segunda crítica apunta a la naturaleza de muchas necesidades públicas que no son apreciadas individualmente y son satisfechas por el Estado mediante servicios indivisibles, o sea que no pueden dividirse en participaciones individuales en el beneficio.

Otra crítica ataca al propio mecanismo individual de determinación y comparación de las utilidades marginales, sosteniéndose la dificultad o quizás la imposibilidad que todos los individuos procedan a efectuar tan precisas evaluaciones.La doctrina alemana. Adolfo Wagner:Esta corriente de pensamiento no sigue la línea de la doctrina económica clásica ni la tendencia de la escuela marginalista, sino que se vincula directamente con la doctrina cameralista, aunque remozándola y enriqueciéndola con nuevos aportes.Wagner concibe el fenómeno financiero como de producción de servicios públicos (Servicios Administrativos). Según Wagner el aspecto propiamente financiero consiste en el reparto de la carga presupuestaria entre los contribuyentes. Este reparto, de acuerdo con un principio de política social, debe tender a redistribuir el ingreso, mediante el impuesto progresivo. Wagner puede considerarse como el primer exponente de la moderna doctrina que admite al lado del fin del impuesto de cubrir el gasto, el propósito político – social de la redistribución del ingreso.No obstante su posición doctrinaria respecto a que la determinación de los gastos públicos está fuera de la actividad financiera propiamente dicha, debemos a Wagner la importante observación del fenómeno histórico del constante aumento de los gastos públicos.El enfoque de las finanzas clásicas:Principios fundamentalesLa doctrina clásica siguiendo las huellas de Adam Smith, aboga por la realización de los siguientes principios:Limitación de las tareas y cometidos del Estado en todos sus órdenes, reduciéndolos, sustancialmente, a tres grandes funciones: defensa exterior, seguridad interior y promoción del bien común con sus servicios de instrucción, de justicia y obras públicas. Neutralidad de la imposición, esto es, adopción de tributos que alterasen en el menor grado posible los precios del mercado y la distribución de los ingresos. Equilibrio del presupuesto anual del Estado, considerando como fenómenos patológicos tanto los déficit como los superávit del presupuesto. Distinción entre finanzas ordinarias y extraordinarias, admitiendo para las primeras como formas de cobertura de los gastos los recursos patrimoniales y los impuestos y para las segundas el endeudamiento y otras medidas monetarias y fiscales.  Ingresos públicosSabemos que el gasto público consiste en la erogación que el Estado efectúa para adquirir bienes intermedios y factores de la producción, a fin de combinarlos – adecuadamente – para la producción de bienes y servicios públicos o para adquirir directamente bienes en el mercado destinados a asumir la función de bienes públicos, sin necesidad de transformación por el Estado."El gasto público es el empleo de riquezas realizado por la autoridad competente del Estado en virtud de una autorización legal previa, destinado a la satisfacción de necesidades públicas y, en términos generales, a la atención del interés público".Lo mencionado con anterioridad es propio de la actividad financiera, concebida como el sistema económico del sector público, y en la estructura de ésta, es uno de los componentes del proceso recurso–gastos que la caracteriza.Ahora bien, teniendo en cuenta que los mencionados gastos del Estado deben ser cubiertos o financiados por ingresos, la Constitución Nacional en su artículo Nº 4 dispone que los mismos serán solventados por los "Fondos del Tesoro Nacional", a saber:El producto de derechos de importación y exportación. El producto de la venta y locación de tierras de propiedad nacional.

La renta de correos. Las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente imponga el congreso. Los empréstitos y operaciones de crédito que decrete el mismo Congreso, para urgencia de la nación o para empresas de utilidad nacional. Destacamos así que los recursos públicos son los ingresos en la tesorería del estado, cualquiera sea su naturaleza económica y jurídica. Por lo que concluimos en que recursos públicos es toda riqueza devengada a favor del Estado y acreditada como tal por su tesorería; para poder cubrir los gastos públicos o, en términos generales, cumplir con los fines estatales, y ser uno de los medios para llevar a cabo la intervención del Estado en la vida general de la Nación.Según Dino Jarach, otro paso en el proceso de la actividad financiera, está "constituido por los recursos, o sea por la obtención del poder de compra necesario para que el Estado pueda efectuar sus gastos".Los Recursos del EstadoNoción GeneralRecursos Públicos son los ingresos en la tesorería del Estado, cualquiera sea su naturaleza económica o jurídica.El concepto de recurso público ha sufrido una profunda transformación, tal como sucedió con el gasto público y la ciencia financiera en general. Ello se debe a que el concepto sobre las funciones estatales se ha ido ampliando y hoy se admite que el Estado debe intervenir en la economía nacional, tratando de asegurar el bienestar social y el desarrollo económico.Por otra parte, y así como la ciencia financiera advirtió que los gastos estatales "por sí mismos" y con la prescindencia de la puesta en marcha de los servicios públicos, podían producir importantes influencias en las economías nacionales, algo semejante, y aún en mayor medida, se observó con respecto a los ingresos públicos: la sola circunstancia de que el Estado, recurriendo a sus distintas fuentes de recursos, obtenga ingresos produce decisivos efectos tanto económicos como sociales (redistribución del riquezas, aceleración de la tasa de crecimiento, estímulo o desaliento a ciertas actividades, etc.).Hacemos una aclaración terminológica. Suele diferenciarse la palabra "recurso", que sería toda suma devengada, o sea, en potencia, de la palabra "ingreso", que se referiría específicamente a aquellas sumas que efectivamente entran en la tesorería. Si bien este distingo es científicamente adecuado, no siempre lo hacen los autores, y en general ambos términos se utilizan indistintamente y con sentido equivalente.Clasificación.Sin desconocer la utilidad de una clasificación jurídica para la exacta concepción de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regímenes aplicables en cuanto a su creación, administración y destino, nos limitaremos a hacer referencia a la vieja y tradicional clasificación de recursos originarios y derivados.Se llama Recursos Originarios a los que las entidades públicas obtienen de fuentes propias de riqueza, sea que posean un patrimonio fructífero, sea que ejerzan una industria o un comercio.Se llama Recursos Derivados a los que las entidades públicas se procuran mediante contribuciones provenientes de las economías de los individuos pertenecientes a la comunidad.También se efectúa una distinción entre ingresos ordinarios e ingresos extraordinarios.Los Ingresos Ordinarios son los que se forman regular y continuamente para ser destinados a cubrir el presupuesto financiero normal; por eso están generalmente frente a los gastos ordinarios.Los Ingresos Extraordinarios tienen, en cambio, carácter esporádico, siendo provocados por excepcionales necesidades; por eso están, por lo general, frente a los tastos extraordinarios.

Esta clasificación que tiene en cuenta la normalidad o accidentalidad del ingreso, responde a la análoga clasificación que se hace de los gastos y merece los mismos reparos: recursos que antes eran calificados como extraordinarios o excepcionales han llegado a ser ordinarios en las finanzas modernas, de manera que la diferencia carece de significación.Cabe destacar, que importantes especialistas de la hacienda pública se limitan a efectuar el estudio particularizado de los diferentes recursos sin mayores pretensiones clasificatorias.Algunos autores han optado por este último criterio debido a múltiples circunstancias.Distribuyen los recursos públicos de la siguiente manera:Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio; recursos de la empresas estatales; recursos gratuitos; recursos tributarios; recursos derivados de sanciones patrimoniales; recursos monetarios; recursos del crédito público. Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio.Comprendemos dentro de esta categoría los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio público como de los bienes de dominio privado.Bienes de dominio público.- El Estado posee bienes que rigurosamente hablando son "sociales" antes que "estatales", por cuanto están destinados al disfrute de toda la comunidad, y son utilizables por sus componentes sin discriminación. Estos bienes surgen por causas naturales (por ejemplo ríos, arroyos, lagos, costas y playas de mares, mar territorial, mares interiores, etc.) o artificiales (por ejemplo calles, puertos, carreteras, puentes, canales de riego, plazas, parques, museos, bibliotecas, jardines botánicos y zoológicos, etc.). Atento a su destino, los bienes mencionados no pueden ser objeto de apropiación privada, ya sea por enajenación a los particulares o porque éstos los adquieran por el paso del tiempo (son inalienables e imprescriptibles). En la Argentina, los bienes de dominio público están enumerados por el art. 2340 del Código Civil (según reforma de la Ley 17.711) complementado por la Ley 17.094.Bienes de dominio privado.- El Estado posee, además, otros bienes que pueden satisfacer necesidades individuales o colectivas, pero que no se afectan al uso de todos los habitantes sino al de determinadas personas vinculadas a ellos por su adquisición, locación, administración, concesión y otra contratación. Se trata de bienes, por tanto, que son generalmente enajenables y prescriptibles. En cuanto se refiere específicamente a los ingresos obtenibles de estos bienes, puede distinguirse la propiedad inmobiliaria y la propiedad mobiliaria.Con respecto a nuestro país, los bienes de dominio privado están enumerados en el art. 2342 del Código Civil. La norma general para la venta de bienes, así como su locación o arrendamiento, es la licitación pública (art. 55, ley de contabilidad nacional), aunque ello reconoce diversas excepciones (ver art. 56, ley citada).Se excluye de este régimen la tierra pública, que sólo puede darse en venta por cuanto se ha suprimido su arrendamiento (decreto – ley 14.577/56). En cuanto a productos minerales del subsuelo, su propiedad y concesión están limitadas por el régimen que surge de la legislación minera, con exclusión de los yacimientos nucleares que son propiedad inalienable del Estado (decreto – ley 22.477/56 y 22.498/56).Recursos de las empresas estatales.Las empresas estatales son unidades económicas de producción pertenecientes al Estado, que a veces forman parte de la administración general con cierta independencia funcional, o a veces están

descentralizadas con independencia funcional total aunque con control estatal. Estas unidades económicas producen bienes o servicios con destino al mercado interno o mercado externo.Se han esgrimido argumentos en contra de ellas. Así, se dice que las empresas estatales tienen poca eficiencia técnica y económica, que tienen gran propensión a la burocracia, que crean déficit que posteriormente caen en el presupuesto nacional y en definitiva son cargas para todos los contribuyentes.Existen algunos argumentos a favor de la empresa estatal. Se afirma, por ejemplo, que las empresas públicas son necesarias en sectores estratégicos como la energía, la minería, la baca o la siderurgia, que no pueden estar en manos privadas. Se argumenta también que el fin de estas empresas no es el de obtener beneficios, sino prestar servicios que los particulares no están en condiciones de ofrecer.Dentro de las empresas públicas puede distinguirse a las siguientes:Empresas que tienen a su cargo servicios públicos.- Desde el punto de vista del ingreso, el aporte que pueden brindar al erario las empresas prestatarias de servicios públicos en negativo. La característica de estos servicios es que pese a ser imprescindibles para el funcionamiento y desarrollo de la economía, el rendimiento para las empresas encargadas de explotarlos no es retributivo. El beneficio se expresa, entonces, no teniendo en cuenta las ganancias y pérdidas de las empresas, sino el aumento de la productividad de todo el sistema económico. Los defectos de estas empresas públicas no son tanto derivados de la propiedad estatal, sino de la calidad de la dirección.Empresas nacionales, industriales y comerciales.- En el ejercicio de estas actividades del Estado casi nunca logra ingresos, y por el contrario suelen ser motivo de importantes pérdidas que se traducen en déficit presupuestarios. Existen especiales circunstancias que podrían justificar la nacionalización de ciertas actividades económicas. Entre ellas citaremos las siguientes:La existencia de un monopolio que actúe contra el interés general practicando una política económica contraria a los intereses nacionales; El criterio de racionalización específica, que puede ser de tres clases: nuevas combinaciones incompatibles con la lógica de la rentabilidad capitalista; coordinaciones en el seno de una industria cuya efectivización disminuiría eventualmente el rendimiento; coordinación de sectores enteros, lo que excede la posibilidad privada (por ejemplo, coordinación entre electricidad y minería o entre ferrocarriles y trasportes por carreteras); El criterio de la industria clave o del sector dominante, entendiendo por tal una industria, un sector o un conjunto de medios de producción cuya situación en cierta economía nacional influya en forma determinante sobre el conjunto de la actividad económica (por ejemplo, se consideran sectores básicos la energía, la banca, el cemento, la siderurgia, y las grandes industrias químicas). Recursos por privatización de empresas estatales.- Aparte de la virtud de proporcionar ingresos mediante el pago que realizan los adquirentes, se menciona otras ventajas de las privatizaciones, a saber: Eliminación del gasto público. Nuevas inversiones. Aumento de eficiencia. Reducción de la deuda externa. Monopolios fiscales (recursos mixtos).- Con relación a ciertos productos, como el tabaco, el Estado puede monopolizarlos y venderlos a precio más elevado que el costo, incluyendo no sólo la ganancia comercial normal, sino un excedente que puede considerarse tributario. De allí el nombre de "monopolio fiscal" y la clasificación que los financistas clásicos hacían de "recursos mixtos", llamándolos así porque en parte eran patrimoniales, y en parte tributarios.

Recursos gratuitos.Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de libertades, es decir, de la entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Éstos facilitan dichos bienes en forma voluntaria y sin que el Estado utilice su poder de imperio. Los ingresos de este tipo pueden provenir de particulares (por ejemplo, donaciones, legados, etc.), de entes internacionales o e estados extranjeros (por ejemplo, ayudas internacionales para reconstrucción de daños bélicos). No incluimos, en cambio, la asistencia que los entes públicos de un mismo Estado se prestan entre sí (por ejemplo, subvenciones del Estado Nacional a provincias o a municipios), por cuanto concebimos, desde el punto de vista general de los ingresos, al Estado como una unidad.Recursos tributariosLa mayor parte de los ingresos con los cuales los países no colectivistas cubren sus erogaciones, proviene de las detracciones coactivas de riqueza denominadas "tributos".La ciencia de la hacienda ha analizado extensamente cuáles son los principios ideales aplicables para distribuir la carga del tributo entre los componentes de la comunidad.De ellos nos interesa el principio fundamental en la distribución de la carga impositiva, o sea, el de la capacidad contributiva, entendida como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para contribuir a la cobertura de los gastos públicos.Recursos por sanciones patrimonialesUna de las misiones más trascendentes del Estado consiste en asegurar el orden jurídico normativo castigando mediante sanciones o penalidades a quienes infringen dicha normatividad. Entre esas sanciones están las de tipo patrimonial (por ejemplo, multas), que son prestaciones pecuniarias, coactivamente exigidas a los particulares para reprimir las acciones ilícitas, para resarcir el daño a la colectividad que significa el impedimento o la perturbación en la acción estatal destinada a satisfacer las necesidades públicas y para intimidar a los trasgresores a los fines de que no cometan nuevas infracciones sancionables.No obstante que estas penalidades proporcionan algún ingreso al Estado, carecen de tal finalidad, y allí su gran diferencia con el tributo. El objetivo esencial del tributo es obtener rentas para el ente público, mientras que las penalidades patrimoniales procuran disuadir la comisión de actos ilícitos. Por ello mientras que los ingresos tributarios son entradas dinerarias normales que el Estado obtiene en la medida de sus objetivos y necesidades, los ingresos por sanciones patrimoniales son ingresos anormales, que aún beneficiando pecuniariamente al Estado, no están destinados para ese fin.Recursos monetariosEl manejo de la banca central y el derecho a emitir moneda que corresponde al Estado moderno, constituye también, una forma de obtener ingresos.El emisionismo monetario puede ser considerado de dos puntos de vista: como procedimiento estatal de regulación económica, y como medio de procurarse ingresos.El emisionismo como regulador económico: desde este aspecto, el papel de la emisión es fundamental, por cuanto la existencia de medios de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y servicios disponibles en una economía nacional. Es decir, los medios de pago deben aumentar al mismo ritmo que se incrementa el volumen producido de bienes y servios a pagar. El emisionismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre cuando el Estado cubre sus déficit presupuestarios con la emisión de papel moneda. Pero, utilizar el emisionismo con tal finalidad constituye un elemento de presión inflacionaria (sin que ello signifique identificar emisión con inflación).Este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y debe ser seguido por medidas de "saneamiento" que tengan por objeto retirar de la circulación la "la masa monetaria exuberante" , o sea, aquella que está excedida en relación a la producción u oferta de bienes y servicios.

Recursos de crédito públicoLos recursos emanados del crédito público tienen, por supuesto, sus limitaciones como cualquier otro recurso, pero estos límites no dependen de que los gastos a financiar sean ordinarios u extraordinarios, sino de razones de política financiera.Al respecto, se tendrá en cuenta la especial situación del país en el momento en que decide emitirse el empréstito, por cuanto es necesario que exista un ahorro nacional suficiente y correspondiente propensión a prestarlo. Por otra parte, deberán tenerse en cuenta los especiales efectos económicos a que puede dar lugar el empréstito, atento a esa mencionada situación económica general. De estas consideraciones se deriva que el recurso emanado del crédito público puede ser considerado un ingreso estatal y estudiado junto con los demás recursos del Estado.Los TributosLa importancia de la noción jurídica del tributo radica en que a partir de ella se pueden establecer las características comunes de cada una de sus especies."Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines".Prestaciones en dinero: es una característica de nuestra economía monetaria, que las prestaciones sean en dinero, aunque no es forzoso que así suceda. Si bien lo normal es que la prestación sea dineraria, no altera la estructura jurídica básica del tributo que esta se realice en especie. Es suficiente que la prestación sea pecuniariamente valuable para que constituya un tributo, siempre que concurran los demás elementos caracterizantes y siempre que la legislación vigente no disponga lo contrario. Exigidas en ejercicio de poder de imperio: elemento esencial del tributo es la coacción, o sea, la facultad de compeler al pago de la prestación requerida y que el Estado ejerce en virtud de su poder de imperio (potestad tributaria). La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible. La "bilateralidad" de los negocios jurídicos es sustituida por la "unilateralidad" en cuanto a la génesis de la obligación. En virtud de una ley: no hay tributo sin ley previa que establezca, lo cual significa un límite formal a la coacción. El hecho de estar contenido el tributo en ley significa someterlo al principio de legalidad enunciado en el aforismo latino "nullum tributum sine lege". A su vez, como todas las leyes que establecen obligaciones, la norma tributaria es una regla hipotética cuyo mandato se concreta cuando ocurre la circunstancia fáctica condicionante prevista en ella como presupuesto de la obligación. Esa circunstancia fáctica hipotética y condicionante puede ser de muy variada índole. Puede consistir en un hecho (realizar una venta), un conjunto de hechos (ejercer una actividad lucrativa habitual), en un resultado (las ganancias percibidas en un período), en una situación en que el obligado se halla (si es propietario de un inmueble) o en una situación que se produce a su respecto ( recibir una herencia, ganar un premio), pudiendo a veces integrarse a la circunstancia fáctica, con una actividad o gasto estatal (pavimentación de la calle en que se encuentra ubicado el inmueble del obligado, inscripción de un bien del obligado en el registro respectivo). Tal circunstancia fáctica, hipotética y condicionante se denomina hecho imponible, y su acaecimiento en el mundo fenoménico trae como consecuencia potencial que una persona deba pagar al Estado la prestación tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria graduada según los elementos cuantitativos que la ley tributaria también proporciona o contiene.Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: el objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene su razón en la necesidad de obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades públicas. Pero este objetivo puede no ser el único. El tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea ajenos a la obtención de ingresos. Así vemos los casos de tributos aduaneros protectores, de impuestos con fines de desaliento o incentivo a determinadas actividades privadas. Sin embargo, este objetivo extrafiscal adicional no constituye la

esencia jurídica de la institución del tributo, sino la utilización para objetivos económico-sociales de una herramienta de intervensionismo. En otro orden de ideas, la finalidad de cobertura de gastos públicos permite diferenciar a los tributos de los ingresos por sanciones patrimoniales.Según Dino Jarach, "los recursos tributarios son aquellos que el Estado tiene en ejercicio de su poder de imperio, o sea por leyes que crean obligaciones a cargo de sujetos –individuos y entidades- en la forma y cuantía que dichas leyes establezcan".Cabe destacar la característica común de los recursos tributarios, que es la obligatoriedad de los mismos por imperio de la ley, siendo ésta fuente de las obligaciones tributarias dentro del marco de las facultades y de los límites que establezcan las constituciones modernas.ClasificaciónLos tributos se dividen en impuestos, tasas y contribuciones especiales.En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también una actividad Estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.También se propone una clasificación, dividiéndolos en tributos vinculados y no vinculados. En los tributos vinculados la obligación depende de que ocurra un hecho generador, que es siempre el desempeño de una actuación estatal referida al obligado. Conforme a esta clasificación, serían tributos vinculados la tasa y la contribución especial. En los tributos no vinculados, en cambio, el hecho generador está totalmente desvinculado de cualquier actuación estatal. El impuesto sería, por lo tanto, un tributo no vinculadoEl ImpuestoEs el tributo típico por excelencia. Podemos definir al impuesto como "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado".En primer lugar, al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está relacionado con la persona o bienes del obligado. Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al sostenimiento del estado. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente en función de su capacidad contributiva.En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.Naturaleza jurídicaEl impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho público. No es un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes, ni una "carga real" que deban soportar los inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinariamente y por la jurisprudencia. El impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países colectivistas). Tal sistema social importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades públicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo inviste de la potestad de

recavar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicios concretos divisible alguno a cambio o como retribución.Fundamento ético-políticoEntre las teorías del fundamento del impuesto destacamos las siguientes:Teoría del precio de cambio: quienes propugnan esta concepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que les presta el Estado. Paul Leroy-Beaulieu sostenía que debía hacerse pagar a cada ciudadano el precio justo de los servicios que recibía de la sociedad. Estos teóricos (como Thiers) que conciben al impuesto como un simple precio que remuneran a las actividades estatales a favor de la colectividad, se impartían en la doctrina que asignaban carácter jurídico contractual al impuesto. Teoría de la prima del seguro, autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que en la realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que perturbe la posesión o goce de tales bienes. Teoría de la distribución de la carga pública: los autores franceses Laferriére y Waline piensan que la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos los miembros de la comunidad que tienen el deber de sostenerla. La obligación individual no se mide por las ventajas que obtienen del Estado, como sostenían las teorías precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal del individuo para contribuir con los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno participe según sus posibilidades. Clasificación de los impuestosLos impuestos han sido objeto, en la doctrina y la legislación de varias clasificaciones, que a continuación se detallan:Impuestos internos: son aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e Impuestos externos, que se cobran con motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras. Esta clasificación es manifiestamente inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto de impuestos aduaneros u otros) deriva de impuestos "internos". Se los clasifica también en impuestos "en especie" o "en moneda", aunque en la actualidad esta clasificación es obsoleta.Otra clasificación es la de:impuestos de cupo: donde se fija, primero el monto a cubrir por los contribuyentes y según ese monto se establece la alícuota que se pagará. Impuestos de cuota: son aquellos en que se fijan determinadas alícuotas y su suma integra el monto total del tributo. Al mismo tiempo podemos citar una clasificación que es la que se hacía antiguamente para diferenciar aquellos impuestos que se percibían para satisfacer determinadas necesidades habituales de la colectividad y, por el contrario aquellos otros que se aplicaban en caso de emergencia que son los impuestos ordinarios y extraordinarios. Actualmente esta clasificación se refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o transitoriedad del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos ordinario son aquellos que tienen vigencia permanente, es decir, sin límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio son impuestos extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso determinado de duración.También se habla de:impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos, conforme a esta clasificación son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial situación de los contribuyentes, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones tales como las cargas de familia, el

origen de la renta, etc.. Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación personal del contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los consumos o el impuesto inmobiliario. Impuestos directos o indirectos, la clasificación más antigua es la que basa la distinción en la posibilidad de traslación. Por lo tanto impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse e impuestos indirectos los que si pueden trasladarse. Según el criterio de exteriorización dela riqueza son impuestos directos los que gravan exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riqueza. Según el criterio jurídico el impuesto es directo cuando la obligación está a cargo de una persona sin conceder a ésta facultades legales para resarcirse, y es indirecto cuando la norma tributaria concede facultades al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona el reembolso del impuesto pagado.Sobre esta clasificación Jarach agrega algunos supuestos que validan su utilización por la doctrina:Atribuir a los directos una incidencia progresiva y a los indirectos una incidencia regresiva, en el sentido de que los primeros afectarían en mayor medida a los contribuyentes con más altos ingresos y los segundos a los de ingresos más bajos. Determinar la incidencia diferencial de los impuestos indirectos con respecto a los directos. Aquí también puede aplicarse la objeción de que esta carga diferencial debe determinarse con el análisis comparativo de cada impuesto con respecto a lo demás. Determinar el ingreso nacional a valores de mercado, para lo cual se debe adicionar al ingreso nacional calculado al costo de los factores los impuestos indirectos (trasladables) con la correspondiente detracción de los subsidios. Determinar el carácter progresivo o regresivo del sistema tributario de un Estado en su conjunto, a través del computo de la incidencia global sobre los diversos sectores de ingresos. Para la asignación de las potestades tributarias a la nación y a las provincias a la Argentina. Tema que ha sido objeto de controversias jurídicas muy encarnizadas que se suman al debate acerca de la clasificación doctrinal de los impuestos directos e indirectos.    Roberto Mario Mordeglia, en su obra "Manual de finanzas públicas", agrega otra clasificación de los impuestos en: Generales (sintéticos) o especiales (analíticos).Los impuestos generales, abarcan en modo completo, total, alguna de las formas en que se exterioriza la riqueza o capacidad contributiva, esto es, la renta, el patrimonio o el consumo. Si se pondera en cambio a los impuestos conforme a su incidencia en el circuito económico, diremos que son los que gravan uniformemente la producción de bienes finales y servicios, la totalidad de los ingresos (monetarios o imputados) que obtienen los sujetos, o sus patrimonios y sus transmisiones efectuadas en forma íntegra.Durante el proceso productivo el Estado puede gravar a las empresas con una serie de impuestos que, al no poder ser soportados por los factores de producción, se incorporan al coste de producción. Son impuestos que se determinan cuantitativamente sobre el volumen de los negocios o sobre el volumen específico de producción, o que se perciben con ocasión de ciertos negocios o actos. Es evidente que estos impuestos no inciden generalmente sobre la renta de la empresa –y frecuentemente no inciden ni siquiera si se determinan en su cuantía en relación con dicha renta– , pero, como demuestra la teoría de la traslación del impuesto, si incorporan al coste de producción de la misma forma que los demás elementos de coste. Y por lo tanto a través de un proceso traslativo tienden a recaer sobre los mismos consumidores, mediante un aumento en los precios de los bienes producidos. Por tal, el Estado puede

establecer o gravar los impuestos sobre el consumo, una vez ultimado el proceso productivo, sin afectar formalmente a la renta de los particulares o sin aumentar el coste de producción de las empresas.Por el contrario, si el Estado puede establecer o agravar los impuestos sobre las rentas, después de terminado el proceso productivo, gravando, en vez de los bienes producidos, las rentas distribuidas a los distintos factores de producción. En esencia, les queda a los rentistas un poder de adquisición menor.Los impuestos especiales o analíticos son aquellos que, por el contrario, alcanzan determinados hechos que traducen los modos en que se manifiesta la capacidad contributiva. Abarcan aquellas manifestaciones de la riqueza en forma parcial. Atendiendo a la ubicación de los gravámenes en el circuito, son los que inciden en parte de la producción de bienes finales o servicios, en algunos de los rendimientos que componen la renta o en determinados activos y sus transmisiones.Resumiendo el punto anterior, podemos ejemplificar a través de este sencillo cuadro.             Efectos económicos del impuestoEl impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas en la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el "contribuyente de jure", o sea la persona designada por la ley para pagar el impuesto. Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un tercero, a quien se denomina contribuyente de facto. Por esta razón es necesario conocer como se reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre que economías recae en definitiva la exacción fiscal.La transferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es prevista por el legislador, así, la mayor parte de los impuestos al consumo son soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor que lo carga en los precios. En otros casos la traslación se produce sin estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a quienes se quieren cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra persona.Debe destacarse que los estudios de la repartición de hecho de los impuestos son relativos, ya que en la mayor parte de los casos es casi imposible determinar con exactitud quien soporta al impuesto. Por ello solo se sabe:que algunos contribuyentes no pueden trasladar el impuesto, salvo casos excepcionales (por ejemplo los impuestos directos que recaen sobre los asalariados) que otros impuestos pueden ser trasladados fácilmente (por ejemplo los impuestos indirectos a los productores)

que existen impuestos que solo muy dificultosamente pueden ser trasladados (por ejemplo los impuestos directos sobre profesionales o agricultores) sin que ello sea imposible. A continuación se citan los distintos efectos económicos de los impuestos:Fenómenos de la percusión, traslación, incidencia y difusiónPercusión: es el acto por el cual el impuesto recae sobre el "contribuyente de jure", o sea aquel que por estar comprendido en el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción legislativa. Si este contribuyente soporta efectivamente el peso del impuesto, se dice que el contribuyente percutido (contribuyente de jure) es también el contribuyente de incidido (contribuyente de facto)., ya que no se verifica la traslación del impuesto. Traslación: es el fenómeno por el cual el "contribuyente de jure" consigue transferir el peso del impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta transferencia está regulada exclusivamente por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un impuesto que transfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que vende. Incidencia: este fenómeno significa el peso efectivo que grava al contribuyente de facto o definitivo. Puede producirse por vía directa cuando el contribuyente de jure es incidido, y por vía indirecta cuando se verifica la traslación de ese contribuyente de jure hacia la persona es incidida, que es quien sufre en realidad el sacrificio impositivo. Difusión: la difusión es la irradiación en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas, sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las producciones y el ahorro. Formas de la traslaciónTraslación hacia delante, hacia atrás u oblicua La traslación hacia delante (o por traslación) es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito económico. Es el caso más común, que ya hemos visto, y en el cual el productor transfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de precios. La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que sigue el proceso inverso al de la corriente de los bienes en el circuito económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería o el industrial que adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una reducción del precio en compensación con ese impuesto. La traslación oblicua o lateral es cuando el contribuyente de jure transfiere el peso del impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el tributo.Traslación simple y de varios grados. Traslación simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a otra el peso impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda persona transfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta, y así sucesivamente. En este último caso estaremos ante una traslación de varios grados.Traslación aumentada. El contribuyente de jure traslada el impuesto con exceso aumentando sus beneficios, o sea, valiéndose del impuesto para incrementar sus ganancias.La traslación en condiciones estáticas y dinámicasSuponiendo un mercado en situación estática Según el tipo impositivo Un impuesto general sobre todas las riquezas imponibles es más difícil de trasladar que un impuesto especial que afecte a parte de las riquezas de la colectividad. Ello, porque en el caso de impuestos especiales, puede producirse una traslación oblicua por parte de los productores (de bienes gravados a

bienes no gravados). Un impuesto de monto bajo puede ser soportado por los productores para no contraer la demanda, pero cuando el impuesto es alto existe mayor tendencia a trasladarlo.Los impuestos indirectos sobre la producción, venta, adquisición y consumo son los más trasladables, mientras que los impuestos sobre el patrimonio y la renta son los menos.Los impuestos extraordinarios que no se repiten, son más difíciles de trasladar que los ordinarios, los cuales al irse reiterando todos los años crean una situación consolidada que ofrece mayores perspectivas de transferencia. En el primer caso la corta duración del período en que se aplica el impuesto, no es suficiente para hacer los ajustes necesarios a fin de adecuar un aumento de precio al ritmo de mercado. En el segundo caso, y en el curso de un período de larga duración, es más factible crear esos ajustes y trasladar el impuesto sin que la suba de precios haga descender la demanda en forma desventajosa.Según las condiciones de la demanda y de la oferta. La demanda de un bien es elástica cuando frente a un aumento en el precio, la cantidad demandada disminuye sensiblemente. En este caso, la traslación es dificultosa, siendo mucho más fácilmente transferible la carga impositiva si la demanda es poco elástica o rígida, ya que el consumidor no puede reducir la demanda (son bienes que satisfacen necesidades ineludibles) aunque se incorpora a su precio el importe del impuesto. Con relación a la oferta, vemos que tratándose de mercadería perecedera que el vendedor está obligado a enajenar en un corto lapso, le será difícil imponer un precio y trasladar, por ello, el impuesto. Lo contrario sucede con mercaderías que pueden ser almacenadas largo tiempo.Según el sistema de mercado. Si se trata de un mercado de libre concurrencia, debe tenerse en cuenta la situación del productor marginal, es decir, el que produce a mayor costo, obteniendo un mínimo de ganancia. Si la ganancia del productor es la mínima, es forzoso que traslade el impuesto, pues de lo contrario dejará de obtener ganancias y no seguirá produciendo. Al transferir este productor marginal el impuesto, también lo hacen los que obtienen ganancias superiores al mínimo, y entonces los precios aumentan. Si el régimen es de monopolio debe tenerse en cuenta que el productor fija el precio a su voluntad, y en forma tal de obtener el mayor beneficio posible. Una traslación impositiva que aumentó los precios incidirá en ese punto ideal de obtención de mayor beneficio (punto de Cournot), dado que disminuirá el número de unidades vendidas. Es decir que no siempre será conveniente para el monopolista trasladar el impuesto.Con respecto a las condiciones dinámicas. En un proceso de prosperidad en que la economía está pujante, la demanda es intensa y, por lo tanto, la traslación de los impuestos por los vendedores a los compradores será extremadamente fácil. Todo lo contrario ocurre en un período de crisis, en que la economía está estancada y la demanda es superior a la oferta. Aquí, la traslación se torna difícil, y es posible que si la crisis es grave, los vendedores, necesitando urgentemente dinero, acepten soportar total o parcialmente el peso de los impuestos. La difusión y sus formasLa forma en que la carga impositiva se irradia en todo el mercado puede asumir diferentes formas, que dependen principalmente del modo en que reaccione el contribuyente de hecho o incidido. Las distintas reacciones son las siguientes:El contribuyente de facto, como consecuencia de un aumento de precios, puede reducir sus consumos, y ello se traducirá en una disminución de la demanda. Esa disminución de la demanda tenderá a reducir los precios, reduciéndose las ganancias de los vendedores. Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los impuestos,

También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros. Esto producirá una escasez de dinero ahorrado que conducirá a un incremento de la tasa de interés. Este aumento de precio del dinero incrementa los costos de producción y los precios tienden a subir, en cuyo caso es aún mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho. Por último el impuesto puede inducir a los contribuyentes a aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de hecho pueden quedar en alguna medida compensados. Amortización y capitalización de los impuestosLa amortización consiste en que la aplicación de un nuevo impuesto sobre los bienes de capital produzcan renta, disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga el inquilino, menos gastos de manutención del inmueble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como a su vez, el valor venal de los inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos producen, es lógico decir que a menor rendimiento, menor valor patrimonial. La capitalización, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor de un bien de capital, como consecuencia de la supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta. Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente relacionados, y a mayor renta, mayor valor del bien. Efectos políticos, sociales y psicológicosPuede observarse las importantes reacciones políticas que han provocado en la historia los sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales. La chispa que provocó la guerra de la independencia de los Estados Unidos se debió a imposiciones sobre el comercio del papel, del vidrio, y del té. La Revolución Francesa, entre sus numerosas causas, tuvo un carácter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza y hambre en el pueblo frente a una corte dispendiosa y voraz. El levantamiento de Nápoles en 1777 fue influido notoriamente por el descontento popular que provocó un impuesto sobre las frutas. Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema impositivo puede sacrificar parte de sus recaudaciones persiguiendo objetivos de moralidad pública. Por ejemplo, cuando se establecen altos impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el alcohol y de los cigarrillos. En muchas ocasiones quizá sería más provechoso mantener impuestos de más bajo monto, con lo cual se estimularía el consumo y aumentarían las entradas, pero tratándose de precios nocivos, se tiende más bien a reducir el consumo. Desde el punto de vista psicológico hay situaciones que el Estado aprovecha para su objetivo fiscal. Así cuando los impuestos al consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mercaderías, el contribuyente ignora esto pagando tal tributo. También son importantes determinados momentos, como el de un súbito incremento patrimonial (caso de quien gana una rifa o la lotería), en que la imposición prácticamente no se siente. Por otra parte, la ignorancia del contribuyente sobre algunos complejos fenómenos de la traslación, puede también llevarlo a la ignorancia de que ciertos aumentos de precios que soporta se debe a que ha pasado a constituirse en el contribuyente de un determinado impuesto. Las tasasLa tasa es un tributo cuyo hecho generador está integrado con una actividad del Estado divisible, hallándose esa actividad relacionada directamente con el contribuyente.Características esenciales de la tasa

En primer lugar, hacemos resaltar el carácter tributario de la tasa, lo cual significa, que la tasa es una prestación que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio. La circunstancia de tratarse de una prestación exigida coactivamente por el Estado, es justamente lo que asigna a la tasa el carácter de tributo, ya que de lo contrario nos hallaremos con un precio. En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa toma esencial importancia debido a que únicamente puede ser creada por ley. En tercer lugar, la noción de tasa que propugnamos, conceptúa que su hecho generador se integra con una actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante es quizá el elemento caracterizador más importante para saber si al enfrentarnos con determinado tributo estamos realmente ante una tasa. En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos caracterizantes de la tasa se halla la circunstancia de que el producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al servicio respectivo. En quinto lugar, creemos que es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea "divisible", aunque, en realidad, esta característica surge implícita de la naturaleza "particularizada" del servicio estatal que da lugar al tributo en estudio. Diferencia con el impuestoLa diferencia más evidente consiste en la vinculación de la tasa con una actividad estatal que no existe en le impuesto.Diferencia con el precioAlgunos teóricos sostienen que hay precio cuando la prestación del servicio deja margen de utilidad, y tasas cuando el producto se limita a cubrir el costo del servicio. Otro criterio sostiene que cuando el Estado presta el servicio en condiciones de libre competencia nos hallamos ante un precio, y que en cambio, cuando lo hace en monopolio , de lugar a tasas. Según otra posición, el carácter de tasa o de precio debe deducirse esencialmente del modo en que la relación aparezca legalmente disciplinada, teniendo en cuenta sobre todo su desenvolvimiento histórico. Se sostiene que según el régimen jurídico que se haya adoptado para regular determinada relación, se desprenderá si ésta ha sido configurada con arreglo al esquema del contrato (precio) o de una obligación emanada no de la voluntad de las partes sino directamente de la ley (tasas). GraduaciónVeamos cuales son los criterios sustentados sobre este punto:Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado. De obtener ventaja el particular en quien el tributo se individualiza, ella puede ser un elemento a tener en cuenta en la fijación del monto, pero como es característica esencial de la tasa la obtención de la ventaja , el criterio no será útil en todos los casos, por lo cual pierde su validez general. Tampoco es admisible sostener que en el caso de real obtención de provecho, éste sea el único criterio valorable para la fijación de la cuantía, y por último se debe tener en cuenta la dificultad en apreciar en cifras el provecho objetivo y subjetivo que proporciona el servicio. Otro teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del servicio en relación con cada contribuyente. Esta teoría sufrió una evolución y la jurisprudencia admitió que aun cuando el monto de la tasa exceda el costo del servicio, la tasa no es jurídicamente inválida, de donde surge la elasticidad de este criterio de medición, que consiguientemente pierde rigor científico. La concepción señalada, en la actualidad, se inclina por afirmar que la relación "costo – importe", aun necesaria como elemento de la tasa , no puede ser una igualdad matemática o una equivalencia estricta. Lo que sí debe existir es una prudente, razonable y discreta proporcionalidad entre ambos términos. Contribuciones especiales

Las contribuciones especiales son los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de especiales actividades del Estado.Este tipo de tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino también de actividades o servicios estatales especiales, destinado a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales determinados. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo pavimentación) se produce una valorización de ciertos inmuebles o beneficios personales de otra índole.Tradicionalmente se ha considerado que esta categoría tributaria está solo integrada por la "contribución de mejoras"Se diferencia del impuesto porque mientras en la contribución especial se requiere una actividad productora de beneficio, en el impuesto la prestación no es correlativa a actividad estatal alguna.Con la tasa, tiene en común que ambos tributos requieren de una determinada actividad estatal, pero mientras en la tasa solo exige un servicio individualizado en el contribuyente, aunque no produzca ventaja, esta ventaja o beneficio es esencial en la contribución especialContribución de mejorasEn la contribución de mejoras el beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando el ente público construye, por ejemplo un desagüe, un jardín o plaza pública, abre una ruta, pavimenta, ensancha o prolonga una calle urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos que se valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a esa circunstancia, se estima equitativo gravar a esos beneficios, y se instituye un tributo cuyo hecho generador se integra con el beneficio obtenido por la realización de la obra pública.El peajeEl peaje es un tributo cuyas peculiares características hace necesaria su consideración aparte. En su acepción más amplia y general, significa la prestación dineraria que se exige por la circulación en una vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel subfluvial, etc.)En líneas generales, concordamos con la legalidad constitucional de la contribución de peaje, y según nuestro criterio, las condiciones requeridas para ello son:Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y razonable en relación a los usuarios de la obra pública por cuyo aprovechamiento se cobra peaje. De tal forma el tributo no se convertirá en una traba de tipo económica a la libre circulación. Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular en los vehículos que la ley determine, con prescindencia de todo otro aspecto relativo al contribuyente. Consiguientemente, la base imponible se fijará exclusivamente en función de cada unidad vehicular que utilice la obra pública, con prescindencia de otras circunstancias como número de personas que viajan en los vehículos, o cantidad o valor de mercadería transportada. Que exista una vía accesible de comunicación alternativa, aunque no de la misma calidad de diseño, ni de igual perfeccionamiento técnico o aún cuando la vía de utilización facultativa no sea directa. Que atento a su naturaleza jurídica de tributo, sea establecido, en cuanto a sus elementos esenciales, por ley especial previa. Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio. La opinión de la generalidad de los tratadistas es que también es condición de constitucionalidad del peaje que su producto sea exclusivamente destinado a costear la construcción y mantenimiento de la obra.   Contribuciones parafiscales

Se clasifican en parafiscales las exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su funcionamiento autónomo. Este tipo de exacciones (de hacer pagar tributos, impuesto que gravita sobre el contribuyente) ha adquirido moderadamente gran importancia, y bajo la denominación de "parafiscales" han aparecido contribuciones destinadas a la previsión social, a cámaras agrícolas, a fondos forestales, centros de cinematografía, bolsas de comercio, centros de estudio, colegios profesionales, etc. , o sea, a entidades de tipo social o de regulación económica. Se dan generalmente las siguientes características en cuanto a estas exacciones:no se incluye su producto en los presupuestos estatales (de la Nación , provincias o municipio); no son recaudados por los organismos específicamente fiscales del Estado (Dirección General Impositiva, Dirección General de Rentas); no ingresan en las tesorerías estatales, sino directamente en los entes recaudadores y administradores de los fondos. Como vimos, las Finanzas Públicas es la ciencia que examina, estudia o analiza las formas y procedimientos en que el Estado obtiene sus recursos y los aplica como gastos a la satisfacción de necesidades públicas y para el mantenimiento de su estructura. Desde el punto de vista jurídico hallamos así la rama del Derecho que comprende estos temas: el Derecho Financiero como el conjunto de normas que regulan la actividad financiera del Estado, y dentro de ésta, el Derecho Tributario como el conjunto de normas que regulan los recursos tributarios del Estado y su destino.Derecho TributarioSegún Héctor Villegas, el Derecho Tributario, en sentido extenso, es "el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos".Dino Jarach, expresa que el Derecho Tributario forma parte del estudio de las ciencias de las Finanzas, y lo define como "el conjunto de normas y principios del Derecho que atañe a los tributos y, especialmente, a los impuestos".El enfoque administrativo y el del derecho tributario sustantivoEn su obra, Dino Jarach, expuso resumidamente las conexiones entre el Derecho Tributario y las diferentes teorías de las finanzas.La doctrina del derecho tributario está divida entre dos enfoques.El primer enfoque tiene como punto de partida la existencia de una rama de la administración pública, acompañada –a veces- por cuerpos policiales, militares especializados en la materia tributaria. Algunos nombres asignados a esos cuerpos revelan su razón de ser, a saber: policía tributaria, guardias de finanzas o simplemente finanzas.El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de la necesidad de recursos estatales dentro de los cuales se destacan los impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las leyes fiscales.Aun reconociendo este objeto como contenido fundamental de la administración fiscal, es innegable que el enfoque busca el fondo o la esencia de la materia tributaria, mientras que el primero magnifica el papel de la administración, para la recaudación de los impuestos.Este contraste tiene sus consecuencias en la concepción del Derecho Tributario.La concepción que sustentamos y que tiene su punto de partida en la esencia del fenómeno tributario, se resume sustancialmente en lo siguiente: el tributo es un recurso que el Estado obtiene por medio de la coerción que nace de su poder de imperio. En los Estados modernos de derecho, el poder legislativo y como norma jurídica que define exhaustivamente los supuestos objetivos y subjetivos de la pretensión del Estado y de la obligación correlativa del contribuyente.La otra concepción, que toma como punto de partida la actividad del Estado tendiente a la recaudación del tributo, desemboca en la configuración del Derecho Tributario como una especie de guía jurídica de la administración.

Como consecuencia ulterior de esta concepción, se producen la confusión y errores de la técnica legislativa que consisten, por ejemplo, en formular muchas normas como facultades concedidas a la administración tributaria, en lugar de establecer objetivamente las consecuencias jurídicas de determinadas situaciones de hecho. Esta formulación equivocada lleva al extremo que los funcionarios competentes interpreten dichas facultades como libradas a su criterio discrecional y pretendan no solamente ejercerlas según su arbitrio, sino también sustraerlas al control jurisdiccional.El contraste entre los dos enfoques se halla perfectamente definido en el siguiente trozo de un administrativista italiano, Cino Vitta: "La administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cuándo en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; y a pesar de esto, erraría quien creyera que la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas; la realidad es diferente y la autoridad fiscal está instituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose, sin embargo, a los preceptos que las leyes han establecido al respecto".Aquí está admirablemente enunciada la posición de los administrativistas. La posición contraria en la que militamos, se expresa utilizando la misma enunciación, con el cambio de la proposición negativa en afirmativa y viceversa. Podría, pues, formularse así: "la administración fiscal no posee poderes discrecionales y la ley determina precisamente, cuándo en cuáles casos y en cuál medida ella puede recaudar un tributo sobre la riqueza privada; por ello, la autoridad fiscal actúa con la finalidad de aplicar las leyes impositivas y erraría quien creyese que aquélla está instituida para hallar dinero para el Fisco, conformándose a los preceptos que las leyes han establecido al respecto".Los dos enfoques del Derecho Tributario, a veces, van acompañados con una carga ideológica. En efecto, se pretende, por un lado, someter al Derecho Tributario a los principios del Derecho Privado, lo que traiciona el origen ideológico individualista o liberal. Por el contrario, las doctrinas que asimilan el Derecho Tributario al Derecho Administrativo se inspiran, a menudo, en una concepción estadólatra, con fácil degeneración en una doctrina totalitaria.Subdivisiones del Derecho TributarioEncontramos, en primer término, al Derecho Tributario Constitucional.Este comprende las normas constitucionales que se refieren a los tributos y, en los países que no posean constituciones escritas, las normas y principios fundamentales de la organización estatal.El Derecho Tributario Constitucional delimita el ejercicio del poder estatal y distribuye las facultades que de él emanan entre los diferentes niveles y organismos de la organización estatal.En el marco del Derecho Tributario Constitucional y, a veces, superponiéndose al mismo, encontramos en el ordenamiento jurídico convenios y normas provenientes de acuerdos entre los entes que ejercen el Poder Fiscal, destinados a distribuir las facultades impositivas, garantizar su ejercicio y sancionar su incumplimiento. Estas normas constituyen el Derecho Tributario Interestatal.El conjunto de normas que definan los supuestos de las obligaciones tributarias, cuyo objeto es la prestación del tributo y las obligaciones accesorias, como también la relación que surge del pago indebido, constituyen el Derecho Tributario Sustantivo o Material.La naturaleza del Derecho Tributario Sustantivo es la de un derecho de las obligaciones tributarias. Su contenido está constituido, en efecto, por relaciones jurídicas tributarias que poseen la misma estructura de las obligaciones del Derecho Privado. Los sujetos activos y pasivos de estas relaciones jurídicas tributarias se hallan en posición de igualdad, derivando sus pretensiones y obligaciones recíprocas de la ley.El Derecho Tributario Sustantivo o Material no se integra con la actividad de la administración pública y no constituye el marco legal en el cual ésta opera. Por el contrario, tiene su vivencia propia.

Los sujetos de las relaciones jurídicas tributarias regidas por el Derecho Tributario Sustantivo no son la administración y los administradores, sino los acreedores y los deudores de los tributos y de las obligaciones accesorias, o de los indebidos y sus accesorios.Contrapuesto al Derecho Tributario Sustantivo o Material aunque ligado con él por razones teleológicas, se encuentra el Derecho Tributario Formal o Administrativo como conjunto de normas y principios que rigen la actividad de la administración pública en lo referente a los tributos. Las relaciones jurídicas comprendidas en este derecho no son obligaciones de dar, sino de hacer o no hacer o soportar. Los sujetos de estas relaciones son la administración y los súbditos, ciudadanos o no; ellos no coinciden necesariamente con los sujetos de las relaciones jurídicas del derecho Sustantivo. En efecto, no sólo los contribuyentes, obligados a prestar tributo, tienen obligaciones hacia la administración, sino también los sujetos que – en definitiva – no resultarán contribuyentes y aún otros de los que la administración sabe de antemano que no son deudores ni obligados al tributo.La distinción entre Derecho Tributario Sustantivo o Material, por un lado y Derecho Tributario Administrativo o Formal por el otro, responde a una exigencia del análisis científico que no tiende a desmembrar el Derecho Tributario ni a dividirlo en comportamientos estancos, sino a distinguir conceptos e institutos jurídicos y a determinar la naturaleza y el alcance de las funciones de la administración, no solo para satisfacer las exigencias del conocimiento teórico, sino también para la aplicación práctica en la vida real.El conjunto de normas que definen las infracciones, o sea, las violaciones de las obligaciones tanto del Derecho Sustantivo como del Derecho Administrativo y establecen las sanciones correspondientes, constituyen el Derecho Tributario Penal.Constituyen el Derecho Tributario Procesal las normas y principios que gobiernan los procesos en los que se dirimen las controversias que surgen entre sujetos activos y pasivos de las relaciones jurídico–tributarias.Las relaciones jurídicas que surgen de la institución del proceso son distintas de las relaciones jurídicas tributarias materiales o sustantivas.Muchos son los problemas jurídicos que se refieren a esta materia. En primer término, las vinculaciones que existen entre la actividad administrativa tendiente a la recaudación, en el sentido definido anteriormente, y la actividad procesal. En segundo término, y en conexión con el problema recién indicado, la naturaleza de los órganos a los que está confiada la función de dirimir las controversias tributarias. En tercer lugar, la característica del proceso tributario y su comparación con los demás procesos.El Derecho Tributario Procesal pertenece, como rama científica al Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, la naturaleza de las controversias vinculadas al tributo impone el proceso peculiaridades propias.Un aspecto particular del proceso tributario se refiere a las controversias que surgen con motivo del reconocimiento de la existencia de infracciones tributarias y la aplicación de las penas correspondientes. Las normas que se refieren a esta materia forman parte del Derecho Tributario Procesal. Sin embargo, en ciertos casos el proceso tributario propiamente dicho se divorcia del proceso tributario referente a las infracciones y penas, siendo este último regido por normas y principios especiales en conexión con la naturaleza de la acción penal que en él se ventila.Finalmente, los tratados y acuerdos concertados entre Estados soberanos en el orden internacional, con miras a evitar las dobles imposiciones y asegurar la asistencia y la colaboración de los Fiscos respectivos para combatir la evasión fiscal, constituyen una materia cuya importancia ha ido aumentando a partir de la terminación de la primera guerra mundial hasta nuestros días.Las normas establecidas en dichos tratados son propiamente derecho internacional, que se refiere a la materia tributaria y puede, por lo tanto, denominarse Derecho Tributario Internacional.

No debe confundirse con esta materia, el conjunto de normas internas que delimitan el campo de acción del poder fiscal con referencia a sujetos o a objetos que, por su naturaleza, trascienden los límites de su territorio. Estas normas forman parte del derecho tributario material o sustantivo y no del derecho tributario internacional o interestatal.En relación con lo desarrollado con anterioridad el Derecho Tributario también se puede subdividir en:    Son Fuentes del Derecho Tributario, entre otras:Las Constituciones Nacional, los acuerdos, pactos o tratados internacionales. Constituciones provinciales, y la Carta Orgánica Municipal. Códigos Civil y de Comercio. Ley de Contrato de Trabajo. Leyes Nacionales, Provinciales y Ordenanzas Municipales. Decretos Leyes. Decretos. Resoluciones. Jurisprudencia. Doctrina. Fuente del derecho TributarioUnidad del sistema jurídico nacional: Constitución Nacional, Tratados Internacionales, y otras normas legales.El legislador dicta reglas que valen para todo el sistema jurídico.Los objetivos del legislador están explicitados en la Constitución Nacional, cuyo preámbulo anuncia que los fines perseguidos son los de constituir la unión nacional, afianzar la justicia, consolidar la paz interior, proveer a la defensa común, promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad. Para desarrollar estas pautas, el legislador dicta todo conjunto de normas que rigen las manifestaciones fundamentales de las personas en cuanto a tales, sus atributos, derecho, garantías y obligaciones.Las normas que regulan estos derechos, obligaciones y garantías se desenvuelven por medio de las leyes que se dictan como consecuencia de la constitución y que constituye –junto con los tratados internacionales- la ley suprema de la Nación (artículo 31 de la C.N.)El derecho civil como el derecho común: las primeras normas que aparecen reglamentando los derechos y obligaciones de las individualidades son las del derecho civil. Esto es así porque en el transcurso del desarrollo de la civilización, antes ha actuado el hombre como simple persona que como profesional, antes ha necesitado la protección de derechos básicos (propiedad, familia, obligaciones, etc.) o, más propiamente, antes se ha visto obligado a regular sus actividades como individuo en sí, que como mercader, marino, asalariado, industrial, notario o contribuyente. Esta prelación justifica la calidad de común que ostenta el derecho civil. Es así porque en él están contenidas las normas fundamentales que rigen la vida del ser humano, y no podemos ubicar en plano de igualdad a este núcleo primario con los distintos ordenamientos paralelos o posteriores que solo abarcan una parte de las personas.El derecho común como derecho privado: el derecho civil ha sido el derecho madre o tronco común del cual se han ido disgregando las restantes ramas del derecho.

Las ramas del derecho: con el transcurso del tiempo se fueron separando las ramas del derecho, aunque esta separación no ha sido total, ya que las mismas no tienen una completa independencia porque no resuelven todos los problemas jurídicos que se les presentan a los individuos. Ello sucede porque carecen de integridad, y cuando sus normas no prevén un caso dado, es necesario recurrir al derecho civil. El derecho civil y los principios del derecho: las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil reflejan criterios de valides universal referidos al derecho indistinto o a sus ramas, que expresan reglas de justicia, de lógica y de equidad como base permanente de todo orden jurídico. El legislador del derecho común, al regular las diferentes instituciones, desenvuelve los principios de justicia, lógica y equidad elaborados a través de los tiempos.El derecho tributario y el derecho comúnMediante el tributo, los integrantes del Estado contribuyen al sostenimiento del gobierno en proporción a su respectiva capacidad económica, esto es, en proporción a los patrimonios o rentas de que gozan bajo la protección de aquel Estado.El problema reside en la dificultad de detectar los verdaderos signos de la potencialidad económica y, por ende, de la auténtica aptitud de contribuir en mayor o menor medida. Para lograr ello, debe recurrirse a las situaciones, cualidades o circunstancias fácticas de la más diversa índole, tratando de extraer la realidad económica que subyace en ella.Como lo contribuyentes son básicamente los particulares, surge la posibilidad de investigar sus actos y negocios para tratar de captar las realidades económicas y seleccionar los hechos imponibles.De ahí que el legislador, puesto en función tributaria, vuelve a poner sus ojos en las mismas instituciones que creó al actuar como legislador de derecho común. Recurre entonces a las ventas, donaciones, permutas, expropiaciones, locaciones de obra y de servicios, enajenaciones inmobiliarias, sociedades, hipotecas, etc.A veces, el legislador no puede encontrar razón alguna para producir modificaciones en estas instituciones. Pero también es posible que se crea necesario introducir las variantes legales, cuando son consideradas desde el punto de vista tributario.La legitimidad de los apartamientos. El problema es dilucidar si esos apartamientos a las instituciones y conceptos del derecho común son legítimos, y en su caso cuales son sus límites. Se afirma que el poder fiscal encuentra sus límites en las prohibiciones constitucionales determinadas por la prioridad del derecho común, tanto frente al fisco nacional como provincial. Por tanto, el poder fiscal no puede afectar principios del derecho civil en instituciones como la propiedad, la familia, y la autonomía contractual.El legislador puede estimar que las regulaciones civiles no son adecuadas para solucionar con justicia y eficacia los problemas tributarios y especialmente para captar la verdadera realidad económica que encierran los actos y negociaciones. De allí que cuando se trata de establecer normas fiscales y especialmente en materia de construcción de hechos imponibles, la técnica jurídica introduzca elementos nuevos que complementan el sistema jurídico sin destruirlo.Coincidentemente con estas ideas, y concordamos con el autor (Villegas) parece legítimo que el derecho tributario cree sus propios conceptos e instituciones o adopte las del derecho privado asignándoles diferente significados. Para ello basta con considerar que es parte integrante del sistema jurídico nacional con normas de igual jerarquía a las del derecho privado.Esta afirmación, no obsta de que existan límites jerárquicos a los apartamientos respecto de la ley común. El primero de ello es que las normas alterantes no sean de menor jerarquía constitucional que las alteradas. En segundo lugar se requiere que las normas alterantes no violen normas jerárquicamente superiores.

Igual jerarquía de los impuestos alterantes. (el caso del derecho tributario provincial) según el artículo 31 de la C.N., las leyes que dicte el Congreso son ley suprema de la Nación y las autoridades de cada provincia están obligadas a conformarse a ellas, no obstante cualquier disposición en contrario que contengan las leyes o constituciones provinciales. De este precepto constitucional surge que son inconstitucionales las disposiciones del derecho tributario provincial que modifiquen instituciones, conceptos o principios contenidos en la legislación nacional de derecho común.Ello es así porque si las leyes del Congreso son ley suprema nacional, y las autoridades provinciales deben ajustarse a ellas, es evidente que las primeras son de jerarquía superior a las segundas. Como consecuencia de lo anterior, "la potestad provincial no puede, en ningún caso, crear un tributo sobre la base de la tortura de conceptos jurídicos que están en el derecho privado, ni puede, con el fundamento de las lógicas proyecciones del concepto de potestad tributaria, que es en doctrina la capacidad de configurar el tributo en todas sus manifestaciones, ir en contra de las determinaciones del derecho privado en cuanto éste califica y perfila determinadas figuras jurídicas".A su vez, esto se conecta con el artículo 67, inciso 11, de la C.N., que reserva la Nación por delegación de las provincias, la facultad de dictar los códigos civil y comercial, o sea, la legislación de derecho privado.Sometimiento de las normas alterantes a las garantías constituciones. Aunque las normas alterantes sean de similar jerarquía a las alteradas, ello no implicará por sí solo su legitimidad, ya que a demás es necesario que las mencionadas normas no vulneren los principio, garantías y derechos, reconocidos por la C.N. (exigido en el art. 28 de la Carta Magna). Entonces, si una norma se halla en contradicción con la Constitución, carece de toda validez, puesto que la única razón para la validez de una ley es que ha sido creado en la forma que la Constitución establece y con sujeción a sus principios.En nuestro país, tanto el derecho civil como el derecho fiscal están subordinados al orden constitucional, especialmente en todo lo relativo a los derechos individuales. Por ello la Corte ha dicho que puede configurarse infracción constitucional de dos maneras:Indirecta, consiste en la oposición de la ley fiscal jerárquicamente inferior a los principios y normas del derecho común que dicta el Congreso. Directa, se da cuando la ley impositiva, aún de similar jerarquía, afecta a los principios, derechos y garantías que la Constitución ha asegurado a los habitantes de la República. Autonomía del derecho tributarioExisten posiciones divergentes en relación a este punto, y ellas son:las que niegan todo tipo de autonomía del derecho tributario, porque lo subordinan al derecho financiero. Noción del derecho Financiero: "es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del estado"Los que estiman que el derecho tributario es una rama del derecho administrativo, donde los administrativistas niegan su autonomía argumentando que la actividad del Estado tendiente a obtener los medios económicos para cumplir sus fines, así como la administración y empleo de ellos, es una función administrativa típica que no difiere en su naturaleza de las demás actividades públicas del Estado regidas por el derecho administrativo. Algunos administrativistas que adhieren a esta posición son: Alessi, Gaetano y Vita, también lo hacen especialistas en derecho tributario como Giannini, Tesoro, Micheli, Hensel, Blumenstein y Ataliba. Aquellos que consideran al derecho tributario material o sustantivo tanto didáctica o científicamente autónomo. Apoyan esta postura autores como los extranjeros Trotabas y De la Garza, y nacionales

como Jarach y García Belsunce. Aclaramos que los escritores últimamente citados hablan de autonomía "estructural u orgánica" y "dogmática y conceptual". Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario tan solo un "particularismo exclusivamente legal". Esto significa que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales expresas derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace, sigue rigiendo éste (posición del autor francés Gény). Conclusión sobre la autonomía del derecho tributarioSi se cumple la subordinación jerárquica de la norma tributaria a la norma constitucional respetando todas sus garantías, se puede concluir que es legítimo que las normas tributarias creen conceptos e instituciones propias señalando sus caracteres legales (por ejemplo, rédito, expendio, retención de la fuente, extinción, sustitución, percepción en la fuente, etc.).Por la misma razón es también legítimo que el derecho tributario adopte conceptos e instituciones del derecho privado y les dé una acepción diferente de la que tiene en sus ramas de origen (por ejemplo, así sucede en la venta, permuta, locación de obras, enajenación inmobiliaria, domicilio, sociedad conyugal, residencia, ausentismo, etc.).Pero lo discutible es que de estas realidades intente extraerse una noción de autonomía científica del derecho tributario. Al respecto, Becker advierte que por la simple razón de no poder existir regla jurídica independiente de la totalidad del sistema jurídico, la autonomía (en sentido de independencia relativa) de cualquier rama del derecho positivo, es siempre y únicamente didáctica y su utilidad consiste en investigar los efectos jurídicos resultantes de la incidencia de determinado número de reglas jurídicas, descubrir la concatenación lógica que las reúne en un grupo orgánico y que une este grupo a la totalidad del sistema jurídico.El término "Autonomía", genera confusiones como las referidas por Norberto Godoy, quién no prefiere utilizar el mencionado término, por cuanto se corre peligro de propagar la falsa creencia de que el derecho se halla constituido por partes autosuficientes, cuando la realidad hace que sea menester tomar en cuenta al derecho de un determinado Estado, en una visión total de conjunto, a fin de comprender de mejor manera las instituciones y los conceptos jurídicos que se deba analizar.Nosotros, concordamos con Villegas en el sentido de la aceptación del término autonomía didáctica del derecho tributario, como así también de una autonomía funcional derivada de que constituye un conjunto de reglas jurídicas homogéneas, que funciona concatenado en un grupo orgánico y singularizado. Podemos agregar que el singularismo normativo de este grupo de reglas, le permite tener sus propios conceptos e instituciones o utilizar los de otras ramas del derecho asignándoles un significado diferenciado.El verdadero problema que encierra la autonomía del derecho tributarioLa mayor dificultad se presenta cuando el derecho tributario hace uso de los conceptos e instituciones del derecho privado sin darles un contenido particularizado. Tal es lo que sucede, por ejemplo, si la norma fiscal se refiere a las sociedades anónimas, alas quiebras, a los comerciantes, a las naves, a los hijos, etc., y nada dice sobre el significado de estos términos.Para algunos autores, en tales supuestos debe recurrirse indefectiblemente a los principios de la ley civil; al contrario, otra posición doctrinal sostiene que en caso de silencio de la ley fiscal no hay que recurrir necesariamente a los principios del derecho privado, ya sea que sus fines pueden ser opuestos a aquél y porque el hecho imponible es sólo el presupuesto de hecho de la obligación tributaria, mientras que la causa formal del tributo es la ley derivada del poder tributario del Estado.Solución legislativa del problema. Desde el punto de vista legislativo existe inclinación mayoritaria hacia la posición mencionada en segundo lugar. En la República Argentina la cuestión está tratada en el art. 11 de la ley 11.683, cuyo texto es el siguiente: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su

régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".El análisis en detalle de las partes esenciales de este dispositivo nos permitirá tomar posición sobre cuál es el verdadero alcance que se puede asignar a este dispositivo.El fin de las normas tributarias. "para interpretar las leyes impositivas se debe estarse al fin de ellas". Es valor entendido que en todos los casos y cualquiera que sea el precepto de que se trate, el intérprete debe investigar el fin propio de la ley, para lo cual debe tener en cuenta las relaciones de hecho que el legislador quiso organizar jurídicamente.Para alguna doctrina el derecho tributario tiene un fin propio consistente en el hecho de asegurar al Estado los recursos que, provenientes del patrimonio de los habitantes, le son necesarios para cumplir con sus funciones. En virtud de este objetivo, se argumenta en pro de la autonomía dogmática del derecho tributario: no es posible recurrir necesariamente a los principios del derecho privado porque sus fines pueden ser opuestos a aquél.Pero sucede que tal contradicción de fines no puede acaecer, ya que ninguna rama del sistema jurídico puede, en sí misma, tener fines propios ajenos a éste.Los fines son propios de todo el sistema jurídico y se llevan a cabo mediante la aplicación de un cúmulo de normas que conforman las distintas ramas jurídicas. A medida que el ordenamiento jurídico se ha hecho más técnico, éste ha exigido la clasificación de las normas partiendo del principio que su fundamento está en relación con su finalidad, pero reconociendo como base inconmovible la equidad y la justicia. Cada norma crea los medios para que esa justicia se cumpla, pero ello no quiere decir que exista una autonomía de fines, aunque puede invocar una autonomía de fines inmediatos.No puede existir entonces diversidad de fines, puesto que éstos son siempre los mismos: satisfacer necesidades de la población respetando sus derechos esenciales. No es admisible que con el pretexto de satisfacer las necesidades públicas se violen los derechos de los individuos porque entonces ya se deja de satisfacer las necesidades más importantes, cuales son las de propiedad, libertad y seguridad. Es lícito que el Estado reclame fondos de los particulares, pero dejando a salvo estas garantías.En conclusión, los fines del derecho tributario son los fines del preámbulo constitucional, de su texto y del sistema jurídico en general.La significación económica. Este concepto de se debe tener en cuenta para la interpretación de la ley tributaria, es en principio, confuso y redundante. Pareciera que la significación económica hace referencia a la importancia que tienen los distintos tributos como medio de cobertura de los gastos públicos. Desde ese punto de vista, la significación económica de los tributos es fundamental por cuanto la cobertura del gasto implica la satisfacción de las necesidades públicas que dan nacimiento al Estado y justifican su existencia.Pero analizada la cuestión desde este aspecto, nos encontramos con que la significación económica coincide con los "fines", de que hablamos en el punto anterior. Si los individuos se organizan en una comunidad que les garantiza la propiedad privada, es consecuencia ineludible que cada uno de ellos destine una parte de su riqueza al mantenimiento del Estado. A su vez, el Estado necesita cubrir sus gastos para la satisfacción de las necesidades públicas, pero dentro de esas necesidades está también el respeto a la propiedad privada, así como a la libertad, la seguridad jurídica, y a las demás garantías que protege la Constitución. Al mismo tiempo, esta protección de garantías es la finalidad de todo el derecho.De lo expuesto se deduce que ni de la finalidad de las leyes impositivas ni de su importancia o "significación" económica, pueden surgir pautas interpretativas que pongan en contradicción al derecho tributario ni con el derecho privado no con el resto del derecho positivo.

El espíritu de la ley tributaria. Admitir la recurrencia a los conceptos de derecho privado sólo cuando no sea posible fijar por su letra el sentido de algunos términos impositivos, es correcto y coincide con lo antes afirmado sobre la singularidad del derecho tributario. Sin embargo, la pretensión de fijar el significado de conceptos tributarios recurriendo al "espíritu" que anima sus normas, vuelve a sumirnos en el campo de la indefinición con el consiguiente peligro de que estas vaguedades sean arbitrariamente cubiertas.Los civilistas han estudiado este punto atento a la terminología utilizada por el art. 16 del Código Civil. Su conclusión es que por espíritu de la ley debe entenderse el principio o el conjunto de principios fundamentales en los cuales el legislador se ha inspirado al organizar la institución jurídica de la que el texto en cuestión forma parte.A su vez, se sostiene que los principios generales del derecho son los principios fundamentales de la legislación positiva que aun cuando no se hallen escritos en ninguna parte, son los presupuestos lógicos de las normas legislativas, y por tal motivo, es evidente que son los mismos que gobiernan al derecho privado. No puede ser de otra manera, dado que las figuras e instituciones contenidas en el Código Civil y en el Código de Comercio, reflejan criterios de validez universal que están referidos al derecho en general. Esto es así, porque expresan reglas de justicia, lógica y equidad que son la base permanente de todo orden jurídico, y no de una rama en particular. De tal manera, no se puede hablar de "principios propios" del derecho tributario diferentes de los del derecho privado y de los que se pueda extraer un "espíritu" diferenciado que justifique una interpretación especial.Por lo tanto coincidimos en que ninguna rama jurídica tiene su propio "espíritu" que sirva de guía interpretativa ni que dé pautas de recurrencia o no a legislaciones supletorias.Contemplando el contenido del Derecho Tributario en general y en forma panorámica observamos que comprende dos grandes partes:Parte General, donde están comprendidas las normas aplicables a todos y cada uno de los tributos. Teóricamente, es la parte más importante porque en ella están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir en los estados del derecho para lograr que la coacción que significa el tributo esté regulada en forma tal que posibilite la arbitrariedad. Para ello se consagran los principio aplicables en las relaciones entre el Estado y particulares, armonizando la necesidad de eficacia funcional de los órganos fiscales con las garantías individuales de los contribuyentes (constituye la parte básica de la materia). Se busca, al igual que en otras ramas del derecho público, el equilibrio razonable entre el individuo y el Estado. Parte Especial, que contiene las disposiciones específicas sobre los distintos gravámenes que integran un sistema tributario. Aquí entendemos al sistema tributario como el conjunto de tributos en determinado país y en un momento dado, tomando ese conjunto como un todo. Interpretación de la Ley TributariaCon respecto a la interpretación de la Ley Tributaria vemos que interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance, es decir determinar que quiere decir la norma y en que caso es aplicable.Existen varios métodos para poder interpretar la norma, pero nunca se ha podido elegir un solo método como correcto repudiando lo demás, ya que ninguno tiene validez universal, pero cada uno de ellos ofrece elementos de interés parcial. De esto se desprende que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance: debe examinar la letra de la ley, necesita analizar cuál ha sido la intención del legislador, y tiene que adecuar ese pensamiento a la realidad circundante; debe coordinar la norma con todo el sistema jurídico, así como contemplar la calidad económica que se ha querido reglar y la finalidad perseguida.Haciendo un somero análisis de los principales métodos de interpretación dentro del campo de las ciencias jurídicas, tenemos:

Método literal, se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni ampliar su alcance. Los términos legales son analizados mediante el estudio gramatical, etimológico, de sinonimia, etc. Los fines de este método consisten en asegurar los derechos de los particulares y respetar la seguridad jurídica (si el derecho se resume en la ley, conocer la ley es conocer el derecho).No basta con utilizar este método en forma exclusiva, ya que puede llevar a conclusiones erróneas porque el legislador no es siempre un técnico en derecho tributario y, por tanto, puede suceder que la terminología empleada no sea la adecuada a la realidad que se quiso legislar.Método lógico, intenta resolver el interrogante de ¿qué quiso decir la ley?. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o su ratio legis. La ley forma parte de un conjunto armónico, por lo cual no puede ser analizada en sí misma, sino relacionada con las disposiciones que forman toda la legislación del país. Las normas tributarias deben ser entendidas computando la totalidad de los preceptos que la integran, en forma tal que el propósito de la ley se cumpla conforme una razonable interpretación.La interpretación lógica puede ser extensiva si se da a la norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras. Se entiende en este caso que el legislador ha querido decir más de lo que dice la ley. Puede ser también restrictiva y extensiva. Restrictiva cuando se le da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de sus propios términos, entendiéndose de que el legislador dijo más de lo que en realidad quiso decir.En resumen el intérprete, debe actuar en concordancia con los principios constitucionales, es decir, no limitarse a las palabras de la ley ni al pensamiento del legislador.Método histórico, se basa en la tarea de desentrañar el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa que conocer la intención de quien la dictó. Para ello el intérprete se debe valer de todas las circunstancias que rodearon el momento de sanción de la ley (ocatio legis). Se utilizan, por ejemplo, como instrumentos de interpretación del mensaje del poder ejecutivo que eleva la ley al Congreso, la discusión en comisiones por parte del legislativo, los correspondientes debates parlamentarios, los artículos de la época publicados por la prensa, las opiniones doctrinales, etc. Este método identifica la voluntad de la ley con la voluntad del legislador. Sin embargo, este método es objeto de crítica en materia fiscal. Se dice que la fiscalidad se caracteriza por su movimiento, y no se puede interpretar las cláusulas impositivas según el pensamiento del legislador cuando la ciencia tributaria está en constante evolución.Método evolutivo, esta corriente se plantea el problema de enfrentar una nueva necesidad de la vida social con reglas jurídicas nacidas con anterioridad a las condiciones sociales, económicas, políticas y éticas que determinan la nueva necesidad. Ante esta nueva necesidad, debe investigarse cuál hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado. Este método surge como reacción contra los métodos convencionales. Seilles decía que "la ley es base y fuente de todo sistema jurídico, pero debe adaptarse a las nuevas exigencias determinadas por la evolución social", partiendo de esta idea el jurista le confiere al texto vida propia, independiente de la voluntad del legislador, del cual se desligan una vez promulgados. En materia tributaria el principio de legalidad es una barrera a la aplicación de este método, pues no se puede, por ejemplo, por vía de la interpretación de la ley, modificar la integración del hecho imponible.Interpretación según la realidad económica, se basa en que el criterio para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la capacidad contributiva que el legislador efectúo teniendo en cuenta precisamente la realidad económica. Así se descubre el verdadero sentido y alcance de la ley, recurriendo a la realidad económica del momento de gestación del tributo.

El método funciona de la siguiente forma: cuando los hechos imponibles se vinculan con actos jurídicos de carácter legal, o negocios jurídico, existen circunstancias originadas en la voluntad creadora de los propios particulares. Ya que el derecho da ciertos límites demarcatorios dentro de los cuales las partes podrán elegir cierto tratamiento jurídico al que someterán sus operaciones. Muchas veces se pueden encontrar diversas formas jurídicas para un mismo fin económico. Cuando se realiza un negocio jurídico se distingue entre:Intención empírica (intentio factis), que es aquella que se encamina a obtener el resultado económico para cuyo fin el acto se realiza. Intención jurídica (intentio juris), es aquella que se dirige a alcanzar, mediante el acto o negocio, determinados efectos jurídicos, para lo cual se encara este acto dentro de una determinada figura del derecho. El derecho tributario se interesa en la operación económica que hacen las partes, sin reconocer la eficacia creadora de efectos jurídicos tributarios a la voluntad individual si las partes han distorsionado la realidad a través de la adopción de formas jurídicas inapropiadas, cuyo fin es defraudar al fisco.La ley 11.683 establece, en su artículo 12, que se tendrán en cuenta los actos, situaciones o relaciones que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes, prescindiendo de las formas o estructuras jurídicamente inadecuadas.La jurisprudencia nacional a utilizado este criterio en los casos que los contribuyentes exteriorizaron dolosamente su propósito efectivo, con apariencias formales distintas a las apropiadas. (por ejemplo aquellos que encubren una donación bajo el aspecto de un contrato de compra–venta, los que disimulan un contrato de arrendamiento mediante un contrato de sociedad, etc.).Analogía: significa aplicar a un caso concreto no previsto por la ley, una norma que rija un caso semejante. El Código Civil, en el artículo 16, nos da la pauta cuando expresa que si una cuestión no se la puede resolver por las palabras o el espíritu de la ley, se acudirá a los principios de leyes análogas, y si aún subsistieren dudas, a los principios generales del derecho. Esta modalidad tiende a suplir la falta de normativa, a las llamadas lagunas del derecho.La mayoría de la doctrina la acepta con ciertas restricciones, la principal de las cuales es que mediante analogía no se puede crear un tributo.Para el autor Héctor Villegas opina que "la analogía no es aplicable en el derecho tributario material o sustantivo en cuanto a los elementos estructurantes del tributo (hecho imponible, sujetos pasivos, y elementos cuantitativos de graduación), así como en lo referente a exenciones. Tampoco es admisible en el derecho penal tributario dado que mediante analogía no pueden crearse infracciones tributarias ni penalidades de ningún tipo", aspecto en el que coincidimos totalmente, pero si nos situamos en otros aspectos del derecho tributario, la analogía puede ser utilizada para cubrir vacíos legales sin mayores restricciones, como por ejemplo en el derecho tributario formal y en el derecho tributario procesal.Modalidades de interpretaciónEl intérprete puede encarar la interpretación de la ley mediante dos modalidades, que son preconceptos de favorecimientos al fisco o al particular:In dubio contra fiscum, sostiene que debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho de propiedad. In dubio pro fiscum, es el preconcepto opuesto, que sostiene que cualquier duda debe favorecer al Estado. Se pretende con esto apuntalar los intereses del fisco, pero sus abusos y excesos llevan al fiscalismo exagerado.  Los Principios Constitucionales de la Tributación

Principio de Legalidad Principio de Generalidad Principio de Igualdad Principio de Proporcionalidad Principio de Equidad Principio de No Confiscatoriedad A) Legalidad:Este principio consagra que no puede haber tributo sin ley previa que lo establezca. En nuestra Constitución se deriva del artículo 17 garantizando que la propiedad es inviolable, y establece que el Congreso puede imponer las contribuciones que se expresan en el artículo 4. Y en el artículo 19 se establece que ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de hacer lo que ella no prohibe.La consecuencia de este principio es que sólo la ley puede definir los elementos estructurantes básicos de los tributos, y del hecho imponible.Otro autor dispone en su obra que, en el artículo Nª4 la Constitución Nacional establece la forma de integrar el Tesoro Nacional, con el cual el Gobierno Nacional ha de proveer a los gastos de la Nación. En tal empeño, después de enumerar algunos recursos, menciona "las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso general". De esta manera, aunque en forma indirecta y no enfática, se establece que el ejercicio del poder fiscal corresponde al Congreso Nacional o a las Legislaturas provinciales, en su caso.El artículo Nº17 consagra, como bien se sabe, el principio de la inviolabilidad de la propiedad como derecho individual y lo proclama solemnemente. Luego de esta proclamación, el artículo Nº17 establece algunos principios dependientes de ese propósito en los ámbitos respectivos a de diferentes materias jurídicas. Es así como dispone que ningún habitante de la Nación puede ser privado de la propiedad, sino en virtud de sentencia fundada en ley; la expropiación por causa de utilidad pública debe ser calificada por ley y previamente indemnizada; ningún servicio personal es exigible, sino en virtud de ley o de sentencia fundada en ley; todo autor o inventor es propietario exclusivo de su obra, invento o descubrimiento, por el término que le acuerde la ley; la confiscación de bienes queda borrada para siempre del Código Penal Argentino; ningún cuerpo armado puede hacer requisiciones, ni exigir auxilios de ninguna especie.El principio de Legalidad comprende en su virtualidad los siguientes corolarios:Es el Congreso Nacional el titular del Poder Fiscal en la esfera de la creación del impuesto o de las exenciones. Ello excluye la legalidad del impuesto creado por un gobierno de facto. El principio de legalidad implica la necesidad que el Congreso establezca en el texto legal todas las normas que definen el hecho imponible en sus diferentes aspectos: objetivo, subjetivo, cuantitativo, temporal y espacial. Otra derivación del principio de legalidad es la inconstitucionalidad de la retroactividad del impuesto y de las exenciones. Se entiende este principio cosmológica consecuencia del propósito fundamental de la legalidad, esto es que los hombres en el ejercicio de su libre actividad económica se ajusten a un marco de derecho que les garantice las reglas del juego. Otro corolario se refiere a la interpretación de las normas tributarias materiales. Siendo el derecho tributario materia de ley y no de equidad (en el sentido del derecho anglosajón) sus normas deben ser interpretadas literalmente. Otra concepción no es tan rigurosa como para exigir la interpretación literal, pero condena la integración analógica, negando la existencia de verdaderas lagunas en el derecho tributario material.

El principio de legalidad implica la obligación para el legislador de no reconocer o conceder a la administración o a la justicia facultades discrecionales en materia de impuesto. Toda violación de este precepto debe considerarse como inconstitucional. Las obligaciones impositivas nacidas por ley no pueden ser derogadas por acuerdo de partes, tanto entre el Fisco y el contribuyente, como entre particulares, uno de los cuales se haga cargo del impuesto del otro. Este principio significa que frente al Fisco no son válidos los acuerdos particulares, sin perjuicio de su validez entre éstos.    B) Generalidad:Este principio alude al carácter extensivo de la tributación y significa que cuando una persona física o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la Ley, la aplicación del deber de contribuir, este deber debe ser cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría social, sexo, nacionalidad, edad o estructura.Este principio surge del art. 16 de la Constitución Nacional y ordena que todos aquellos incluidos en el ámbito de la capacidad contributiva tributen.Este principio es de carácter negativo y no positivo, ya que no se trata que todos deben contribuir, sino que nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase, linaje o casta. Por lo tanto el gravamen se establece de tal forma que cualquier persona, cuya situación coincida con la señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.El límite de la generalidad está constituido por las exenciones y beneficios tributarios, conforme a las cuales ciertas personas no tributan o tributan menos pese a configurarse el hecho imponible. Estas exenciones y beneficios, sin embargo, tienen carácter excepcional y se fundan en razones económicas, sociales o políticas, pero nunca en razones de privilegio, y la facultad de otorgamiento no es omnímoda. Se observa, así, que existen exenciones a favor de instituciones de beneficencia, o de promoción de ciertas actividades, tales como: culturales, artísticas, deportivas o literarias, actividades, éstas, que por beneficiar a la comunidad, deben ser alentadas con la eximición impositiva. También se otorgan exenciones en beneficio de ciertas actividades industriales o comerciales que se quiere promover con fines de regulación económica. Existen exenciones políticas a favor de bienes y personas extranjeras que se basan en razones diplomáticas y de reciprocidad. También suele eximirse a manifestaciones mínimas de capacidad contributiva por estimarse que ciertas personas no pueden estar obligadas a contribuir por tener ingresos muy inferiores, que apenas alcanzan para su subsistencia. Se ha dicho con acierto que ante la extrema pobreza, el Estado pierde su derecho a exigir tributos.C) Igualdad:En el art. 16 de la Constitución Nacional, que ya mencionamos, establece que todos los habitantes son iguales ente la ley y que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas. No se refiere este principio a la igualdad numérica, que daría lugar a las mayores injusticias, sino a la necesidad de asegurar el mismo tratamiento a quienes están en análogas situaciones, con exclusión de todo distingo arbitrario, injusto u hostil contra determinadas personas o categorías de personas.La Corte Suprema Nacional ha establecido que el impuesto se funda en la capacidad contributiva. Según este criterio, "igualdad" significa que deben existir impuestos del mismo monto ante condiciones iguales de capacidad contributiva. Los distingos, para ser relevantes, deben tener su explicación lógica en esa diferente capacidad contributiva.La capacidad contributiva debe ser siempre evaluada tan sólo según las exteriorizaciones de riqueza que el legislador estima observar en las personas.

El principio de la igualdad exige trato no dispar ante similitud de capacidad contributiva. No obstante, y cuando el legislador adopte medidas impositivas en procura de los objetivos del art. 67, inc. 16, de la Constitución Nacional (prosperidad, progreso y bienestar), puede disponer distingos en tanto no sean arbitrarios, es decir, no obedezcan a propósitos de injusta persecución o indebido beneficio.Dino Jarach propone en su obra un significado de la Igualdad al expresar que éste no significa simplemente igualdad ante la ley, es decir, que la ley se aplica de igual manera a todo el mundo, o sea, que frente a una relación jurídico–tributaria nacida de la ley, todos deben ser tratados con aplicación de los mismos principios legales establecidos; y, menciona que el principio va más allá. "La Ley misma debe dar un tratamiento igual y tiene que respetar las igualdades en materia de cargas tributarias, o sea, que los legisladores son quienes deben cuidar de que se les dé un tratamiento igualitario a los contribuyentes. No es que los jueces o la Administración deban tratar a todos con igualdad frente a la ley, sino que ella debe ser pareja. Por consiguiente, el principio es un límite para el Poder Legislativo".D) Proporcionalidad:Este principio se halla expresado en la Constitución en el artículo Nº4, conjuntamente con el de equidad (...las demás contribuciones que, equitativa y proporcionalmente a la población imponga el Congreso General...) y en el artículo Nº67 inciso 2º (...proporcionalmente iguales...). El significado de este principio en general ha sido objeto de diferentes interpretaciones.En la Argentina, se interpretó dicho principio como que la proporcionalidad requerida por la Constitución no significa la prohibición de los impuestos progresivos y que no se exigía una proporción respecto del número, sino de la riqueza de los habitantes.En relación con lo detallado en el párrafo anterior en alusión al principio de proporcionalidad y forma parte de la obra de Dino Jarach; por su parte, en el trabajo de H. Villegas ("Curso de finanzas, derecho financiero y tributario") encontramos:Proporcionalidad (como principio constitucional versus progresividad)Este principio exige que la fijación de contribuciones concretas de los habitantes de la Nación sea "en proporción" a sus singulares manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado es que el aporte no resulte "desproporcionado" en relación a ella.Pero en modo alguno el principio significa prohibir la progresividad del impuesto. Según Villegas, entiéndase por progresividad a un impuesto que es financieramente progresivo cuando su alícuota se eleva a medida que aumenta la cantidad gravada.La progresividad ha sufrido una profunda evolución en el pensamiento tributario con el transcurso del tiempo, pasando de políticas fiscales que solo se basaban en la proporcionalidad (fines del S. XIX) hasta llegar a las modernas tendencias que han admitido la progresividad (a partir de las tres primeras décadas del S XX) considerando que contribuye a la redistribución de la renta con sentido igualitario.La Corte Suprema Nacional ha admitido la progresividad y ha entendido que no lesiona la Constitución Nacional. Ésta ha dicho que la proporcionalidad a la que la Constitución Nacional refiere no es una proporcionalidad rígida, sino que es flexible y graduada. Esa graduación de la proporcionalidad se funda en el propósito de lograr la igualdad de sacrificio de los contribuyentes.Para finalizar, podemos decir que a través de los fallos de la Corte Suprema Nacional se llega a la conclusión de que la proporcionalidad establecida en la Constitución, no quiere decir proporcionalidad con respecto a la alícuota del impuesto, sino a la capacidad de tributar de los habitantes.E) Equidad:El principio de Equidad en la Constitución Argentina vigente se halla expresado incidentalmente en el artículo Nº4 como condición del uso del Poder Fiscal por el Congreso Nacional. Sin embargo, la jurisprudencia de la Corte Suprema en numerosos fallos ha dicho que no es función del Poder Judicial

examinar la equidad del impuesto en referencia con su monto o con la base de imposición elegida por el legislador. La aparente contradicción se resuelve interpretando que la corte quiso decir que el Poder Judicial no puede controlar si existe la necesidad del recurso y la equidad en cuanto a la magnitud del gravamen.En fallos más recientes la Corte parece identificar el principio de equidad con el de la no confiscatoriedad. F) No Confiscatoriedad:Dino Jarach comenta que al tratar el principio de la legalidad, debemos recordar que éste está consagrado en nuestra Carta Constitucional en el art. Nº17, en el que se establece la garantía del derecho de propiedad. Es ahí donde la Constitución, en medio de un conjunto de principios relativos a la inviolabilidad del derecho de propiedad, dice que sólo el Congreso establece los impuestos.El principio de equidad como límite constitucional al ejercicio del poder fiscal se inclinaba a considerar que violaba el principio de equidad el impuesto a que resultare expoliatorio o, en otras palabras, que fuera violatorio de la garantía del derecho de propiedad.En el artículo Nº17, al garantizarse el derecho de propiedad con la expresión respecto a que es inviolable, se afirma que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundado en ley, que la expropiación por pública utilidad debe ser calificada por ley y previamente indemnizada y que la confiscación de bienes queda eliminada del Código Penal.Con respecto a los impuestos, no se dice que no puedan ser confiscatorios, solo se afirma que el Congreso establece los impuestos.En su obra, Héctor Villegas expone: "la Constitución Nacional asegura la inviolabilidad de la propiedad privada, su libre uso y disposición, y prohibe la confiscación (Art. 14 y Art. 17). La materia tributaria no puede, aún por vía indirecta hacer ilusorias tales garantías constitucionales. En relación a este tema podemos agregar que la Corte Suprema Nacional ha desarrollado con amplitud la teoría que las contribuciones no pueden ser confiscatorias. Para tal tema el alto tribunal ha sostenido que los tributos son confiscatorios cuando absorben una parte sustancial de la propiedad o de la renta. La razonabilidad de la imposición se debe establecer para cada caso concreto, según exigencias de tiempo y lugar y según los fines económicos–sociales de cada impuesto. Es decir, a manera de ejemplo, que es evidente que no puede ser igual la imposición en épocas de paz que en épocas de guerra".Libertad de circulación territorial: (principio constitucional)El artículo noveno de la Constitución Nacional dice que en todo el territorio de la Nación no habrá más aduanas que las nacionales, en las cuales regirán las tarifas que sanciona el Congreso. El artículo décimo especifica que en el interior de la República es libre de derecho la circulación de los efectos de producción o fabricación nacional, así como las de géneros o de mercancías de todas las clases de las despachadas en las aduanas exteriores. Del artículo undécimo surge que el paso del territorio de una provincia a otra está libre de los llamados derechos de tránsito, y el artículo duodécimo también elimina los derechos de tránsito en relación a los buques que circulan de una provincia a otra.Según entendemos de lo que surge de los artículos constitucionales mencionados, puede observarse que el mero tránsito dentro del país no puede constituir, en sí mismo motivo de imposición alguna. Esto es así ya que deriva de la libre circulación territorial, garantía que no debe confundirse con la libre circulación de los bienes, que sí es objeto de gravámenes.Los principios de la imposiciónEn relación a los principios de la imposición podemos citar que los mismos han evolucionado desde la época de la economía clásica hasta nuestros días. Esta evolución surge como resultado de un largo

proceso, que va desde los principios mencionados por Adam Smith y Pietro Verri hasta los principios que fundamentan los impuestos con finalidades extrafiscales.Es así que Adam Smith logra exponer en su obra "La riqueza de las Naciones" los principios fundamentales de la escuela clásica en materia de impuestos, que a continuación detallamos: Principio de justicia o equidadEste principio postula que " los contribuyentes de cada Estado han de contribuir a los gastos del Gobierno hasta donde sea posible, en proporción a la renta que respectivamente disfruten bajo la protección del Estado".La distribución de la carga tributaria deberá realizarse en proporción al ingreso, al patrimonio del sujeto, en resumidas cuentas que la carga impositiva sea justa. Por ello encontramos alícuotas proporcionales, es decir que las tasas aplicables se mantienen iguales para cualquier persona, por lo tanto la contribución de un determinado sujeto proporcionalmente será mayor a la contribución de otro sujeto con un patrimonio mayor; y alícuotas progresivas donde al contribuyente con mayor capacidad contributiva se le aplicarán tasas más altas que a los contribuyentes que tengan baja capacidad contributiva.Principio de legalidad (incluye el principio de certeza)En relación a la legalidad, certeza o seguridad, este principio considera que "el impuesto fijado a cada ciudadano ha de ser cierto y no arbitrario. La época, la forma y la cuantía del pago ha de ser claro para el contribuyente así como para cualquier otra persona".CertezaEl impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo, la manera y la cantidad del pago deben todos ser claros y simples para el contribuyente y cualquier otra persona. A este segundo principio corresponde, en la realidad de los Estados constitucionales, el principio de la legalidad del impuesto y de la discrecionalidad de la administración recaudadora.El propio Adam Smith opina (y al cual nos adherimos) que si así no fuere, cada persona sujeta al impuesto quedaría más o menos en poder del recaudador, quién podría gravar el impuesto a cargo de cualquier contribuyente víctima o bien extorsionarlo, con la amenaza de tal agravación, para obtener algún regalo o beneficio para sí.La interpretación jurídica de este principio ha señalado diversos corolarios:a) La necesidad de ley como acto de parlamento, para la existencia del impuesto.b) La indelegabilidad en el Poder Ejecutivo de la facultad parlamentaria de crear impuestos y excepciones. Este corolario no es siempre reconocido y en muchos países se acepta la delegación, aunque limitada por ciertos recaudos y condiciones .c) La necesidad de que la ley defina todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria.d) La interpretación de las leyes debe fundarse en la letra y en el espíritu de las mismas, se ha negado la posibilidad de la creación de impuestos y considerando inconstitucional la mora que concediera esa facultade) Se ha negado toda facultad discrecional de la administración en materia de impuestos y considerado inconstitucional la norma que considera esa facultad.f) Se ha considerado como inderogable por acuerdo de partes la obligación impositiva de los contribuyentes de derecho.Con respecto al punto c) los elementos son los siguientes:Cuál es el hecho imponible Cuál es el sujeto pasivo, es decir cuál es el contribuyente. Cuál es la base imponible, es decir que elementos se tienen en cuenta para poder liquidar los impuestos.

Cuál es la alícuota, es decir establecer la tasa o porcentual que se va aplicar a la base imponible para determinar el impuesto. Excepciones Principio de igualdadEl postulado de la igualdad como principio fundamental de la imposición ha tenido un notable desarrollo científico por las vías paralelas de la elaboración jurídica y de la economía.Esta evolución culmina con la identificación del principio de igualdad con el principio de la capacidad contributiva, concebida ésta como la valoración política de una realidad económica y acompañada por la orientación progresiva de la tributación.Consideramos que el principio de capacidad contributiva, tal como se acepta en la actualidad, no es una medida objetiva de la riqueza de los contribuyentes, sino una valoración política de la misma.Principio de neutralidadLa neutralidad del impuesto significa que este debe dejar inalteradas todas las condiciones del mercado o no provocar distorsiones de la oferte, de la demanda y de los precios, no solo en las transacciones de bienes gravados, sino de todos los bienes y servicios.Sin embargo se ha observado que todos los impuestos producen algunos efectos en la economía del mercado y esta comprobación ha servido de base para el logro de otros propósitos como la redistribución de ingresos, la estabilización o el desarrollo. Actualmente, no se postula mas que el impuesto no debe provocar distorsiones en los mecanismos del mercado, sino que el impuesto no debe provocar en el mercado otras modificaciones que las intencionales, en relación con los fines de la política fiscal que para los cuales ha sido elegido.  Principio de la comodidad en el pago del impuestoEste principio, uno de los cuatro enunciados por Adam Smith, pregona que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo y en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente pagarlo.Principio de evitar la aplicación de impuestos sobre actividades que se inicianSu fundamento consiste en que el fisco debe buscar como fuente de recursos las empresas ya consolidadas, evitando que una imposición de gravámenes demasiado temprana debilite las empresas en sus comienzos.Principio de productividadEste principio consiste en que el legislador al elegir el tipo de impuestos a establecer ha de dar preferencia a aquel que estimule y no desaliente las actividades productivas de las economías privadas.Principio de discriminación entre rentas ganadas y no ganadasSe trata de un principio fundado en premisas de equidad y dice que debe ser más atenuada la imposición que recae sobre ingresos que derivan total o preponderantemente del trabajo personal, en comparación con aquellos que se originan prevalentemente del capital (incluyendo la tierra).Otras formulacionesLos principios de Neumark son reunidos en grupos, a continuación brindamos los mismos:Primer grupo, fines político–sociales: 1º generalidad, 2º igualdad, 3º capacidad de pago o capacidad contributiva, 4º redistribución. Segundo grupo, fines político–económicos: 5º evitar el dirigismo, 6º minimizar la intervención tributaria en la esfera privada y en la libre disponibilidad económica, 7º evitar distorsiones en la competencia y favorecerla, 8º eficiencia en la provisión de recursos, 9º capacidad de adaptación o de incrementación de los ingresos necesarios, 10º flexibilidad activa, o sea que posibilite la acción

política coyuntural, 11º flexibilidad pasiva, o sea la conocida también como flexibilidad automática, 12º favorecer el desarrollo. Tercer grupo, fines técnicos tributarios: 13º congruencia y sistematización, 14º trasparencia (claridad de las normas), 15º factibilidad, 16º continuidad, 17º economicidad, 18º comodidad. En otra de las obras consultadas se desarrollan los Principios "Smithianos" de la imposición:A continuación brindamos la formulación de cuatro principios que atañan a los impuestos en general los cuales fueran considerados por Adam Smith. Estos principios o cánones de la imposición habían sido ya formulados en forma análoga por William Petty, un gran precursor de la estadística económica.Principio de las facultades o igualdadEn principio, los súbditos de cada Estado deben contribuir al sustento del gobierno, lo más aproximadamente posible, en proporción con sus capacidades respectivas; esto es, en proporción con la renta que ellos gozan bajo la protección del Estado. Este principio reúne, en sí, las reglas que ahora se denominan de igualdad y proporcionalidad. Es evidente que la primera parte de la enunciación del principio equivale a que en el curso de la evolución financiero, se conocerá como principio de la capacidad contributiva. Pero la segunda parte, a pesar de su aparente explicación de la primera, enuncia el principio del beneficio, al agregar que el impuesto debe proporcionarse a la renta que el contribuyente goza bajo la protección del Estado.Es menester, citar que es posible vislumbrar en la expresión enunciada precedentemente, la anticipación de la teoría de De Viti de Marco, según la cual el ingreso puede considerarse como la medida en que cada uno demanda los servicios públicos indivisibles; y de la teoría de Griziotti que ve el fundamento del impuesto en la capacidad contributiva, como indicio de la participación en los beneficios que derivan de la pertenencia del Estado.Principio de la comodidadEste principio nos remite a que todo impuesto debe ser recaudado en el tiempo o en el modo en que con mayor probabilidad sea conveniente para el contribuyente.Esta afirmación, claramente la podemos ver reflejada en el siguiente ejemplo: Un impuesto sobre la renta de la tierra, o de las casas, pagaderos en los mismos términos en que se pagan dichas rentas, es recaudado en el tiempo en que es probable que sea conveniente pagarlo; o bien, cuando es lo más probables que tenga con qué pagarlo.Principio de economicidadEste principio postula que " toda contribución ha de ser establecida de forma que la cantidad que absorba de los bolsillos del pueblo exceda la menos posible de la que haga entrar en le tesoro del Estado". Esto es, que le costo de recaudación del impuesto sea el mínimo. Los ejemplos de los vicios a los que se opone este principio y que formula Adam Smith no son obsoletos pero pueden agregárseles otros, y especialmente:La complicación de las liquidaciones de impuestos, las exigencias de una compleja contabilidad fiscal en adición a la contabilidad comercial y la necesidad de asesoramiento técnico profesional para el cumplimiento de las obligaciones fiscales. La carga excedente que ciertos impuestos provocan por la alteración de la oferta, la demanda y los precios de mercado. En las decisiones del Estado con respecto a la creación de uno u otro impuesto para cubrir los gastos que demande la producción de servicios, al lado de las condiciones de equidad horizontal (igualdad) y vertical (proporcionalidad o progresividad) juega el principio de economía en el sentido de minimizar la carga excedente del instrumento impositivo. Lo ideal sería que el impuesto a elegir satisficiera al mismo tiempo los requisitos de equidad y no provocara al mismo tiempo ninguna carga excedente.

Todo impuesto debe ser estructurado de manera tal de quitar y mantener fuera de los bolsillos de la gente la menor cantidad posible por encima de la suma del total que ingresa al tesoro estatal.Lo que pretendemos decir es que con este principio se tiende a limitar el sacrificio del contribuyente a la menor suma posible por encima de la que constituye el ingreso efectivo para el Estado.A este principio, también podemos comprender con la enunciación de un simple ejemplo, a saber: la existencia de un gran número de funcionarios y empleados en el servicio de recaudación y el posible beneficio personal de ellos, lo que implica un impuesto adicional sobre los contribuyentes; posible obstrucción de la industria y desaliento de la gente a emprender ciertas ramas de negocios que hubiera podido dar mantenimiento y empleo a grandes multitudes; la imposición de multas y otras penalidades en que incurren los infortunados sujetos que intentan evadir el impuesto, las que los arruinan, poniendo fin al beneficio que la comunidad hubiera podido obtener del empleo de sus capitales; el sometimiento de los contribuyentes a frecuentes visitas y odiosas inspecciones de los recolectores que pueden exponerlos a perturbaciones muy innecesarias, vejámenes y opresión.                  Como expusimos precedentemente, el "Derecho Constitucional Tributario -y para ello citamos la definición que nos brinda Héctor B. Villegas en el libro "Curso de finanzas, derecho financiero y tributario"- estudia las normas fundamentales que disciplinan el ejercicio de la potestad tributaria que se encuentran en las cartas constitucionales en aquellos países en que éstas existen (y aun cuando no sean constituciones escritas). Estudia también las normas que delimitan y coordinan las potestades tributarias entre las distintas esferas de poder en los países con régimen federal de gobierno (nación o ente central y provincias o Estados federados).El derecho constitucional tributario es una parte del derecho constitucional que sólo puede considerarse "tributario" por el objeto al cual se refiere. Sintéticamente podemos decir que su tarea es la de regular el poder de imperio estatal, en lo referido a la potestad tributaria estatal. Para estudiar tal tarea reguladora tomamos al Estado en sentido lato, y por ello nos referimos tanto a la potestad tributaria "originaria" como a la "derivada".Considerada de esta manera, la potestad tributaria se subordina a las normas constitucionales, normas de grado superior a las normas legales que reglan las concretas relaciones tributarias.Esta subordinación tiene una especial importancia en los países, que como el nuestro la constitución es rígida (debido a que no es modificable sino mediante procedimientos diferentes de los

modificatorios a la legislación común), y donde existe control de constitucionalidad de las normas legales por parte de los órganos judiciales. Lo primero le otorga permanencia; lo segundo, efectiva vigencia.La potestad tributaria. CaracterizaciónLa potestad tributaria (o poder tributario) es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Dicho con otras palabras, es el poder coactivo que tiene el Estado hacia las personas, para que éstas le entreguen una porción de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas.Esta potestad tributaria, vista desde un plano abstracto puede entenderse, por un lado, la supremacía, y por otro, la sujeción. Es decir que necesariamente exista un ente que se coloca en un plano superior, y frente a él, debe haber una masa indiscriminada de individuos que se ubican en un plano inferior.Según Héctor B. Villegas "la potestad tributaria es la capacidad potencial de obtener coactivamente prestaciones pecuniarias de los individuos y de requerir el cumplimiento de los deberes instrumentales necesarios para tal obtención".Potestad Tributaria originaria y derivada.Esta potestad se debe ejercer mediante la ley, y esto se transforma en el primer limitante. Es decir que la facultad estatal de crear tributos, se basa, en realidad en la potestad estatal de dictar normas jurídicas objetivas que crean tributos y posibilitan su cobro a los obligados.Las diversas constituciones de los distintos países brindan las limitaciones a esta potestad, así se consagra la limitación fundamental, que debe ser ejercida mediante normas legales, y es ésta de carácter formal. Al mismo tiempo se incorpora el principio de capacidad contributiva, que es el límite de carácter material en cuanto al contenido de la norma jurídica tributaria.Además, la limitación constitucional también se da de forma indirecta, al garantizar otros derechos como el de propiedad, ejercer comercio lícito, el de transitar libremente por el territorio del país, etc.   Régimen tributario argentinoConforme al artículo Nº 1 de la Constitución Nacional, la nación argentina ha adoptado para su gobierno el régimen federal. Como consecuencia, ello trae aparejado, por lo tanto la coexistencia de tres categorías de autoridades tributarias (Nación, Provincias y Municipios), lo cual da lugar a conflictos jurisdiccionales. En efecto, el poder tributario de la Nación es un poder restringido, que conservan todos aquellos poderes no delegados al gobierno federal o que, habiéndolo sido, son concurrentes con el de la nación. Sobre la base de que el Estado federal ha nacido de la delegación de las provincias hicieron de sus poderes originarios, conservando para sí el poder no delegado a la nación, puede decirse que el poder fiscal de la nación es un poder delegado y que los de las provincias son poderes originarios. La Constitución Nacional no hace referencia al poder tributario de los Municipios expresamente, pero de la lectura del artículo Nº 5, se desprende implícitamente, en cuanto impone a las provincias como obligación asegurar el régimen municipal.De la Constitución Nacional, debates parlamentarios y fallos judiciales, podemos ver que a cada Estado tiene las siguientes atribuciones impositivas:

Corresponde al Gobierno Nacional:Exclusivamente y en forma permanente: derechos aduaneros (impuestos de importación y exportación), y tasas postales. En concurrencia con las provincias y en forma permanente: impuestos indirectos.

Con carácter transitorio: impuestos directos que pueden ser exclusivos o superponerse con otro provincial.

Corresponde a las Provincias:Exclusivamente y en forma permanente: impuestos directos. En concurrencia con la Nación y en forma permanente: impuestos indirectos.

Corresponde a los municipios:Aquellos impuestos que las provincias le hubiesen delegado, como lo es en nuestra provincia el impuesto inmobiliario.Control jurisdiccional:La creación y percepción de gravámenes está sujeta al control judicial de constitucionalidad, donde su inconstitucionalidad puede provenir de leyes o actos que violen las garantías que consagra la Constitución para la protección del contribuyente, y también por leyes o actos que no respeten la delimitación de potestades tributarias entre los estados provinciales y nacional.Para que el Poder Judicial dictamine la inconstitucionalidad de una norma, debe ser demandado por un sujeto legitimado para ello, es decir un titular de derechos damnificados por la norma inconstitucional. Empero la declaración de inconstitucionalidad de una ley impositiva solo tendrá efectos para las partes intervinientes en el pleito, y no cesará su aplicación en general.   La Relación Jurídico–TributariaEs la relación tributaria principal, la que tiene por objeto la obligación de pagar el tributo (obligación de dar). No se dejan afuera de ella las obligaciones accesorias como: los intereses, suplementos de impuestos, etc. pero se excluyen de la misma las obligaciones hacia la administración, como también las relaciones procesales que surgen con motivo de los juicios en materia tributaria o penal tributaria.La mayoría de los autores consideran que forman parte del Derecho Tributario las relaciones entre el Estado o entidad pública, titular del crédito contra el Contribuyente en lo que atañe al pago indebido y al derecho de repetición consiguiente.Según Héctor Villegas la relación jurídica-principal es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a título de tributo y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación.Toda acción humana es posible considerarla en su interferencia con otras acciones humanas. Surgen entonces relaciones sociales que deben ser disciplinadas por normas jurídicas (indicadoras del "debe ser").Si la vinculación entre plurales sujetos significa la facultad concedida a un sujeto para exigir determinado comportamiento de otro, tal vinculación (necesariamente normada) es una relación jurídica. Diversos autores han destacado la contextura incursiva doblemente relacional de toda norma jurídica en tanto prescribe deberes y concede facultades, subordinados ambos a la previa producción de un hecho condicionante que correlaciona el deber de un individuo con la facultad de otro.Podemos definir a la relación jurídica-tributaria principal en un doble sentido:como la vinculación establecida por una norma jurídica entre una circunstancia condicionante (la realización o configuración del hecho imponible previsto como hipótesis) y una consecuencia jurídica (el mandato de pago tributario); como la vinculación establecida por esa misma norma legal entre la pretensión del fisco como sujeto activo y la obligación de aquel que la ley designe, como sujeto pasivo. Tanto esa pretensión como su correlativa obligación integran la consecuencia jurídica de haberse producido la circunstancia condicionante, es decir la realización o configuración del hecho imponible.

La relación jurídica tributaria asume un papel central y fundamental.Su naturaleza es la de una relación de derecho, lo que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo –Estado u otra entidad a la que la ley atribuye el derecho creditorio- y del sujeto pasivo deudor o responsable del tributo y se identifica con una obligación de dar, a pesar de las obligaciones accesorias.La naturaleza jurídica de la relación jurídico–tributaria puede resumirse en las siguientes proposiciones:La relación jurídica–tributaria es una relación de carácter personal y obligacional; La relación jurídica–tributaria comprende obligaciones y derechos tanto del Estado hacia los particulares como de éstos hacia el Estado; La relación jurídica–tributaria es una relación de derecho y no una relación de poder. En materia de derecho tributario sustantivo; es decir, cuando se trata de la relación cuyo objeto es la prestación del tributo, el acreedor no puede dejar de cobrar el impuesto que nace de la ley; únicamente debe adaptar su voluntad a lo que establece la ley y tiene una suerte de derecho–deber, en el sentido que lo que es su derecho creditorio es también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo administrativo representa. En cambio, cuando se trata de una relación de carácter administrativo, existe la posibilidad que la Administración ejerza o no su facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad; y cuando hablamos de oportunidad administrativa, usamos un término que es característico para indicar el contenido de las facultades discrecionales que se rigen no por derechos–deberes, sino por el criterio de apreciación, de oportunidad, que el mismo organismo puede ejercer.Esta es una norma que otorga una facultad discrecional en varios sentidos, ante todo porque la Dirección puede usarla o no, puede inspeccionar o no.Existe una diferencia fundamental entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y otras de adoptar en determinado comportamiento activo o pasivo frente a la Administración, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo administrativo encargado de la recaudación fiscal.La diferencia fundamental que existe entre los deberes de colaboración con la Administración pública, entre las relaciones que nacen de las infracciones y pretensiones a las multas o sanciones correspondientes y la relación tributaria propiamente dicha, cuyo objeto es la prestación del tributo, lleva a la conclusión que no se puede admitir que la relación jurídica tributaria sea compleja: es una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones completamente distintas.Ni siquiera existe –necesariamente- una identidad de sujetos en la relación sustantiva y en las demás, porque la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal –es decir, de la pretensión al tributo- y, por el otro, los contribuyentes que tienen que pagar el tributo; en muchos casos se deben presentar declaraciones juradas sin ser contribuyentes.Existen otras relaciones jurídicas tributarias, de carácter accesorio, que nacen por hechos distintos. Así, la mora puede provocar la obligación del pago de intereses (es una obligación accesoria que nace por un hecho nuevo, distinto del hecho imponible, que es el supuesto de la relación jurídica tributaria propiamente dicha).Forma parte también del derecho tributario sustantivo otra relación jurídica tributaria, opuesta a la relación que tiene como objeto la prestación del tributo y que no puede confundirse con ésta, porque el supuesto es totalmente distinto y podríamos decir contrario al que da origen a la obligación tributaria. Aludimos a la relación que surge entre el contribuyente o el responsable que ha pagado un tributo indebido: es una relación igual y contraria, paralela pero opuesta, a la relación jurídica propiamente dicha. Tiene su origen en un mismo principio constitucional, es decir, que el

contribuyente solo debe en concepto de impuesto lo que la ley ha establecido, de lo cual deriva que cuando se verifica un determinado hecho imponible surge la obligación, pero limitada al supuesto y a la cantidad que la ley ha querido imponer. Y si limitamos, entonces, la relación jurídica tributaria a aquella que tiene como objeto la prestación del tributo y descartamos la tesis que se trata de una relación compleja, vemos también que esta relación nace de la ley, atribuyendo derechos y obligaciones a las partes, en la misma forma que cualquier otra obligación legal.El poder público por ser tal, no puede exigir el pago de un tributo que no esté previsto en la ley, ni en medida mayor que la que la ley determina; pero el particular no puede bajo ningún concepto, sustraerse al pago de la obligación, ni invocar que se le reduzca lo que la ley ha establecido. Sus derechos están fijados en forma inalterable e intransigible por la norma tributaria.Nacimiento de la relación tributaria.La relación jurídica tributaria, en cuanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como supuestos de la obligación.Este presupuesto de hecho se compone, a su vez, de diferentes elementos; en primer término, los hechos objetivos contenidos en la definición legal del presupuesto; en segundo término, la determinación subjetiva del gravamen y el momento de vinculación del presupuesto de hecho con el sujeto activo de la imposición; en tercer término, la base de medición, llamada también base imponible, esto es, la adopción de parámetros que sirvan para valorar cuantitativamente los hechos cuya verificación origina la obligación; en cuarto término la de limitación en el espacio y en el tiempo de esos hechos; en quinto término la cantidad expresada en una suma finita o bien e un porcentaje o alícuota aplicable a la base imponible, que representa o arroja como resultado el quantum de la obligación tributaria.En este enfoque, todos los elementos subjetivos y objetivos de la relación jurídica – tributaria se resumen en el único concepto del presupuesto de hecho definido por la ley.En el análisis de la relación obligacional se adopta a menudo otro enfoque y otra terminología. Concebida la relación jurídica – tributaria como relación personal, se considera que el primer elemento de la obligación consiste en los sujetos activos y pasivos; el segundo elemento es el objeto o la materia imponible, identificándose en este concepto los hechos objetivos que dan origen a la obligación.En lo referido al tema, en su obra, Dino Jarach no comparte esta posición doctrinal, y cree que es fuente de errores y confusiones.El destinatario legal tributario es aquel al que está dirigida la carga patrimonial del tributo cuyo hecho imponible tuvo en cuenta su capacidad contributiva (salvo decisión expresa en contra del legislador).Entonces, el destinatario legal tributario, será aquel personaje con respecto al cual el hecho imponible ocurra o se configura (o si se prefiere, quien queda encuadrado en el hecho imponible).El hecho de que un individuo sea el destinatario legal de un tributo no implica que ese individuo vaya a ser inexorablemente el sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria principal. Será sujeto pasivo si el mandato contenido en la norma tributaria lo obliga a pagar el tributo (el destinatario legal del tributo se denominará "contribuyente"). No será sujeto pasivo si el mandato de la norma tributaria obliga a un tercero ajeno al hecho imponible (el sustituto) a efectuar el pago tributario. El destinatario legal tributario queda entonces excluido de la relación jurídica tributaria principal, y el único sujeto pasivo será el sustituto. Eso no significa que el patrimonio o la renta del destinatario legal se liberen de sufrir por vía legal la carga pecuniaria que el tributo contiene. Pero el destinatario legal tributario excluido o sustituido recibe esa carga no en virtud de la relación jurídica sustancial trabada con el fisco, sino en virtud de la relación jurídica derivada del resarcimiento que debe satisfacer a aquel que pagó por él (el sustituto). El destinatario legal del tributo debe ser un particular, de ninguna manera

podría tratarse del Estado nacional, provincial, municipal, o sus organismos dependientes, ya que técnicamente carecen de capacidad contributiva. Revisemos la definición de capacidad contributiva, que según Dino Jarach es la siguiente "la capacidad contributiva es la apreciación por parte del legislador de que el hecho económico que se ha verificado para el sujeto, le permite sustraer una suma de dinero de sus necesidades privadas para contribuir a los gastos públicos", por lo que vemos que no tendría sentido que el hecho imponible se le atribuya al Estado, ya que sus actividades económicas, así como la riqueza del mismo, están destinadas a satisfacer necesidades públicas.Por lo visto la única oportunidad en que la atribución del hecho imponible y su imposición a un organismo estatal, sería aceptable en el caso de que se quieran equiparar las condiciones de las empresas públicas a las de las empresas privadas, sometiéndolas al mismo régimen jurídico y económico. También se podría aceptar para el caso de hacer fluir la riqueza de los organismos descentralizados del Estado hacia otros organismos, a través de la detracción de bienes de su patrimonio para que estos vuelvan a ingresar por otro conducto para ser trasladados (redistribuidos) a otros sectores económicos estatales.Los sujetos de la obligación tributaria no son un elemento a priori, ni desvinculado del presupuesto de hecho objetivo. no existe una relación intersubjetiva con prescindencia de la obligación tributaria concreta, que surge de la verificación de los hechos definidos por la ley. Por el contrario, hay impuestos que, como se ha visto, ni siquiera contienen en las disposiciones legales pertinentes la definición de los sujetos. Por otra parte, cuando la ley define a los sujetos y establece su grado de responsabilidad para el pago del tributo, lo hace exclusivamente en conexión con los hechos objetivos que constituyen el supuesto legal de la obligación.Desde el punto de vista jurídico el objeto de la relación tributaria obligacional es la prestación, es decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y cuya pretensión corresponde al sujeto activo. El concepto de objeto es apropiado en la ciencia de las finanzas para indicar el fenómeno económico de la incidencia del impuesto, esto es, por ejemplo, el patrimonio global de las personas físicas o su renta, como también el producto neto de una determinada actividad productiva o, finalmente, determinados bienes materiales, cuya venta o producción soporten el gravamen.Desde el punto de vista jurídico, esos fenómenos económicos o esos bienes materiales solo constituyen un elemento componente del conjunto de circunstancias de hecho que el legislador define abstractamente como presupuesto de la obligación tributaria y cuya verificación concreta da nacimiento a la obligación.Si analizamos desde el punto de vista jurídico la relación jurídica tributaria como relación obligacional que nace de la ley, nos encontramos ante un fenómeno cuyos elementos y estructura no se diferencian sustancialmente de las relaciones ex lege del derecho privado. En efecto, todas las relaciones jurídicas, sean ellas de derecho privado o del derecho público, exigen como requisito fundamente al para su nacimiento, que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente por la ley como presupuestos de la obligación.Debemos, entonces, coordinar las nociones de potestad tributaria y relación jurídica-tributaria. Cuando los esquemas que el Estado construye abstractamente mediante ley y en ejercicio de la potestad tributaria, se aplican a integrantes singulares de la comunidad, ya no hay propiamente ejercicio de la potestad tributaria, sino ejercicio de una pretensión crediticia tributaria por parte de un sujeto activo (el Estado como fisco) respecto de un sujeto pasivo que debe presumiblemente efectivizar la prestación (el tributo).La actividad se desarrolla no como actividad de previsión normativa, sino como actividad realizadora, para cumplir la cual, prescinde de su poder de imperio y se ubica como cualquier acreedor que pretende el cobro de lo que cree le es adeudado. Como todo acreedor, el fisco encamina su actividad a conseguir, mediante la actuación concreta del mandato normativo abstracto el paso material a sus

arcas de una determinada cuota de riqueza privada. El fisco actúa en un plano de supremacía decidiendo unilateralmente atribuir a las personas obligaciones que éstas no asumieron espontáneamente y luego sobreviene la "multación". Esa relación es de derecho y no de fuerza. El poder coactivo del fisco es el que normalmente emana de las normas que imponen obligaciones pecuniarias.La fuente de la obligación de pagar tributos es la ley. La voluntad jurídica de los individuos no es apta para crear la deuda tributaria. Mediante la Ley, el legislador describe la hipótesis condicionante llamada "hecho imponible", y entonces ése pasa a ser un concepto jurídico. Mientras no esté vertido en Ley, ningún presupuesto de hecho genera obligación tributaria. A su vez, la Ley debe atenerse a las disposiciones constitucionales, y el poder judicial debe velar para que no se viole ese acatamiento de la Ley a la Constitución en sus postulados esenciales.    Hecho imponiblePodemos comentar, según Dino Jarach, que una ley por si sola no puede generar una obligación sin la existencia en la vida real del hecho imponible concreto que pueda subsumirse en la definición legal del hecho imponible abstracto. Por otra parte el hecho imponible no crea por sí solo la obligación, si no que lo hace a través de la ley.Esta relación entre el hecho imponible y la norma revelan que el hecho imponible es un "hecho jurídico" o dicho con otras palabras, es un hecho que por voluntad de la ley, produce efectos jurídicos.Por otro lado podemos decir que el hecho imponible es de naturaleza económica que la ley elige como hechos jurídicos. Esta afirmación no es inexacta, pero merece una mayor precisión.El error de las doctrinas que niegan la naturaleza jurídica de los hechos imponibles consiste en esta negación, mientras que es exacta la afirmación que dichos hechos son de naturaleza económica. El problema encuentra su solución al explorarse el presupuesto de hecho de los impuestos posee características particulares que permiten identificarlo como tal.La doctrina reconoce en los presupuestos de hecho de las obligaciones impositivas una naturaleza específica con respecto a los otros tributos y común a todos los impuestos por ser la naturaleza sustancial de los hechos imponibles el fundamento que los caracteriza. La investigación de la naturaleza del hecho imponible se acopla con el problema de la causa jurídica del impuesto. Es decir que se identifica al principio rector de los hechos imponibles con la causa jurídica de las obligaciones impositivas.Aspectos del hecho imponibleAspecto espacial del hecho imponible:Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo, deben ser delimitados territorialmente, para abarcar solamente aquellos que se verifican en el ámbito espacial que establece la ley misma y que, automáticamente, excluye los hechos imponibles que, si bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley circunscribe para el ejercicio de su poder fiscal. Como alternativa a este criterio territorial, la ley puede adoptar otro criterio limitador: el ámbito social formado por la sociedad humana sobre la cual el legislador extiende la potestad tributaria.Son estos los momentos de vinculación de los hechos imponibles con el sujeto activo de la obligación tributaria.Ellos pueden distinguirse en criterios territoriales o en criterios personales o políticos. La selección del momento de vinculación responde a los de propósitos principales. El primero es la posibilidad de

profesar eficientemente el ejercicio del poder fiscal por ser asequibles los casos concretos por la administración tributaria que puede realizar así la recaudación correspondiente. El segundo es el logro de la finalidad socioeconómica de la ley fiscal, según la posición del estado dentro de la comunidad mundial y la realización de sus intereses consiguientes.El aspecto temporal del hecho imponibleLas circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el tiempo. En relación con este tema podemos decir que los hechos imponibles pueden ser circunstancias de verificación instantánea, o en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo. También hay casos en los que el hecho imponible representa fenómenos que se identifican con los ejercicios anuales, ejemplo de esto es el impuesto a las ganancias; en él el legislador puede elegir como período de imputación el ejercicio anual comercial o bien el año fiscal en el cual termina un ejercicio.Aspecto subjetivo del hecho imponibleEn primer lugar, el sujeto pasivo obligado por excelencia es el que denominamos "contribuyente".Este es el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza. Este sujeto es el que la literatura tradicional en materia de finanzas públicas denomina "contribuyente de derecho".En los casos en que la ley no lo mencione expresamente o que mencione a una serie de sujetos, se suele distinguir entre aquel que realiza el hecho imponible o al cual este hecho es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos a los que se les atribuye la responsabilidad de este hecho únicamente en razón de una norma legal. Entonces distinguimos entre el sujeto pasivo principal, que es aquel que posee la capacidad contributiva que constituye el fundamento del hecho imponible es decir, que el contribuyente es tal tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al respecto; mientras que los demás sujetos pasivos se los considera así solamente en virtud de una expresión legal.La doctrina tributaria distingue dos categorías de sujetos pasivos, una es la de sujeto pasivo por deuda propia y la otra es la de sujetos pasivos por deuda ajena. Esta distinción se basa en la separación entre la deuda y la responsabilidad. Podremos ver la diferencia que existe entre el verdadero contribuyente, al que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, y a los demás sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con diversos grados de responsabilidad que variarán por la aplicación de las diversas normas tributarias. Las diversas categorías de responsabilidad son, responsabilidad solidaria sin condiciones, responsabilidad solidaria supeditada al cumplimiento de ciertos supuestos, responsabilidad subsidiaria y responsabilidad sustitutiva.La diferencia fundamental entre el agente de retención y el sustituto tributario consiste esencialmente en lo siguiente: el agente de retención tiene en primer término la obligación de retener y pagar al fisco la suma retenida; sólo el incumplimiento de una de las dos obligaciones referidas hace nacer su responsabilidad patrimonial hacia el Fisco. En cambio, en el caso del sustituto, la obligación de pagar el impuesto incumbe directa y primordialmente al sustituto, sin perjuicio de su derecho de reclamar la restitución de lo pagado al verdadero contribuyente. La obligación de éste hacia el Fisco puede surgir en forma condicional, cuando el sustituto no haya satisfecho el impuesto y su insolvencia pueda frustrar la pretensión tributaria del Fisco. También puede ocurrir que determinados ordenamientos positivos no solo autoricen al sustituto la acción de regreso contra el contribuyente sino que le impongan la obligación de ejercer dicha acción de regreso, con el fin de que el verdadero contribuyente tenga conciencia y, podríamos decir, sensibilidad efectiva de la carga tributaria que la legislación le impone. En esta hipótesis, el sustituto tiende a acercarse más a nuestra figura del agente de retención pero se diferencia de él, por cuanto, el contribuyente no tiene ninguna relación directa

con la administración tributaria a los efectos del pago del tributo, que solo incumbe, frente al fisco, al sustituto.Las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del incumplimiento de dicha obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se establece la responsabilidad directa, personal y patrimonial del agente de retención con prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención que la efectúen con carácter único y definitivo, no tienen primordialmente la obligación de pagar con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligación de ejercer la acción de regreso contra el contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retención tienen la obligación de retener, que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que éstos deban al Estado en concepto de tributo.Aspecto objetivo del hecho imponibleSe podría decir que este es el núcleo del hecho imponible. Consiste en la descripción objetiva del hecho concreto que el destinatario legal tributario realiza o la situación en que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo respecto se produce . Es el elemento descriptivo al cual, para completar el hecho imponible como hipótesis, se le adicionan los restantes elementos del hecho imponible. Este elemento siempre supone un verbo (es un "hacer", "dar", "transferir", "entregar", "recibir", "ser", "estar", "permanecer")Aplicación de la ley tributaria en el tiempo. La retroactividad fiscal.La determinación del momento a partir del cual entra en vigencia una norma tributaria no ofrece dificultades, ya que usualmente está expresado dentro de la ley, y si no fuera así por la aplicación del art. Nº 2 del Código Civil, la entrada en vigencia se produce a los ocho días siguientes al de su publicación oficial.El problema de la retroactividad surge con respecto a las relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y las mismas relaciones se mantienen durante la vigencia de una nueva ley modificatoria de la anterior.El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes deben regir para el futuro y no retrotraerse al pasado. La forma de asegurar la certeza jurídica consiste en que los sujetos del derecho sepan que sus actos cumplidos durante la vigencia de una ley, se rigen por dicha legislación que fue la tenida en cuenta el planear y realizar esos actos.En materia tributaria, y atento al principio de unidad del orden jurídico, es de aplicación el art. Nº 3 del Código Civil, según el cual las leyes se aplicarán desde su vigencia a las consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Agrega esta disposición que las leyes no tienen efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. Este último párrafo significa el reconocimiento de que en ciertos casos el legislador puede asignar retroactividad a alguna leyes, pero seguidamente el mismo art. Nº 3 limita esta posibilidad legislativa al estipular que esa retroactividad en ningún caso podrá afectar derechos amparados por garantías constitucionales.Esta redacción significa la admisión de la teoría de los derechos adquiridos. En efecto, la remisión que el art. Nº 3 hace a "los derechos amparados por garantías constitucionales" no puede significar otra cosa que derechos adquiridos por oposición a meras expectativas.Trasladada la teoría al ámbito específicamente tributario, entendemos que el acaecimiento del hecho imponible genera u8n derecho adquirido en el contribuyente: el derecho de quedar sometido al régimen fiscal imperante al momento en que se tuvo por realizado o acaecido ese hecho imponible. Respecto de esta afirmación, hay coincidencia doctrinaria general.Es especialmente valedero el argumento de que el principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede haber impuesto sin ley, sino también de que la ley debe ser preexistente, única forma

mediante la cual el particular puede conocer de antemano tanto su obligación de tributar como los elementos de medición de dicha obligación.Por otra parte, si hay acuerdo en que la determinación tributaria tiene carácter declarativo y no constitutivo de la obligación, ello es porque ésta nace al producirse el hecho imponible, siendo este acaecimiento el que marca la ley aplicable.Ahora bien, el hecho imponible puede ser "de verificación instantánea", y en este caso la aplicación de la ley tributaria no presenta problemas, ya que dada la instantaneidad, ninguna legislación posterior a la producción de ese hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida.Si el hecho imponible es de "verificación periódica". Ello significa que ese hecho imponible es la resultante de un conjunto de actos jurídicos o económicos que se desarrollan en un período temporal (por ejemplo, impuesto a las ganancias que grava los ingresos que se van produciendo a lo largo del período).En este caso, el legislador tiene por acaecido el hecho imponible en el último instante del período dentro del cual se computan los ingresos. De tal manera, si se produce una modificación legislativa durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva, puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.Analizando la cuestión desde el punto de vista jurisprudencial, cabe decir que la Corte Suprema nacional y otros tribunales han reconocido que la prohibición de retroactividad sólo tiene lugar en lo que respecta a situaciones de derecho privado, pero no tiene lugar en relación a cuestiones de derecho público, como son las tributarias.Sin embargo, la Corte Suprema nacional, al tiempo de admitir que las leyes tributarias pueden tener efecto retroactivo, trató de atemperar los efectos perjudiciales que esta posición podía tener en relación a los derechos adquiridos de los particulares. Es decir, sostuvo en numerosos casos, que el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del contribuyente. Quiere decir, entonces, que según nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser modificado por una ley anterior (el artículo 17 de la Constitución Nacional garantiza un derecho patrimonial).Aplicación de la Ley Tributaria en el EspacioConforme al Derecho de Soberanía, cada Estado tiene amplias facultades para gravar todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.Este principio puede ser modificado o atemperado mediante convenios tendientes a evitar la doble imposición, en sentido inverso puede suceder que en virtud del principio de soberanía, el estado grave a sus nacionales, residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio del país.Cabe recordar que la República Argentina no se rige por este principio de nacionalidad, sino que lo hace por el principio de residente o domiciliado y el de territorialidad.Base de medición o base imponibleRepresenta uno de los elementos constitutivos del hecho imponible según el autor Dino Jarach, y responde a la necesidad de cuantificar dicho presupuesto de hecho a fin de aplicar sobre esa cantidad el porcentaje o la escala progresiva cuya utilización dará como resultado el importe del impuesto.En contraposición con esta tendencia, se encuentran los autores Saínz y Bujanda, el elemento cuantificante no es constitutivo del hecho imponible. Es un mero instrumento de cuantificación de la obligación tributaria sustancial.La adaptación del monto del impuesto a la magnitud de los hechos económicos que constituyen los presupuestos legales de la obligación tributaria, una medición de los hechos imponibles, es decir la

aplicación de una unidad de medida que permita transformar esos hechos en cantidades, a las que se aplicarán las alícuotas correspondientes.En los impuestos, en general, estas unidades de medida se aplican directamente sobre el objeto material, o sea, sobre el aspecto objetivo de los hechos imponibles.Es característica del impuesto, especialmente de aquellos que representan los más importantes modelos impositivos, la casi identidad entre hechos imponibles y base imponible.Existe, sin embargo, casos en los que la base de medición no se aplica directamente sobre el objeto del hecho imponible y la ley toma algún índice o cantidad como medida del hecho imponible sin una relación directa con este; se da en esos casos, la posibilidad para el legislador de elegir la base de medición entre diferentes elementos cuantificables.La base imponible puede consistir en cualquier parámetro, tal como: peso, volumen, unidades o valor monetario. El más frecuente es el uso del valor monetario, como expresión fiel de la riqueza que evidencia una determinada capacidad contributiva. Cuando la Ley adopte la base del valor monetario, esta puede denominarse correctamente "monto imponible".Determinación de la base imponibleEl acto de determinación es una acto de la administración fiscal, por el cual se reafirma en un caso concreto la voluntad abstracta de la ley, reconociendo la existencia de un hecho imponible en sus diferentes aspectos, o sea, elementos objetivos, atribución subjetiva, vinculación con el poder fiscal, aspectos temporal y cuantitativo, y finalmente, pronunciamiento de la autoridad competente que intima al pago de la obligación tributaria que nace en virtud de la ley y por las circunstancias fácticas indicadas.La determinación de la base imponible no es un elemento constitutivo de la obligación ni tampoco un acto necesario para su existencia ni una etapa de la vida de aquella.Contenido de la determinaciónEl acto de determinación contiene los siguientes elementos:el pronunciamiento de la administración fiscal acerca de la existencia de una obligación impositiva, referencia a la persona obligada y el grado de su responsabilidad, la unidad de medida (cuantificación del hecho imponible), el monto de la obligación, la indicación precisa de las normas jurídicas aplicables o aplicadas en el caso concreto (requisito de la determinación), y la intimación de pago de la obligación determinada. Formas de determinación:Determinación en forma directa por conocimiento cierto de la base imponible, llamada estimación sobre base cierta. Mediante estimación (artículo 23 de la ley 11.683), llamada estimación sobre base presunta o de oficio En sus comienzos estas distinciones se basaban en las diferencias en los procedimientos y en el contenido.El procedimiento sobre base cierta se cumplía con la sola intimación administrativa de pago, sin necesidad de una resolución fundada ni procedimiento previo con legítimo contradictorio del contribuyente o responsable.El contribuyente no tenía la posibilidad de discutir o impugnar administrativa, o judicialmente la intimidación de pago, la que surtía sus efectos ejecutorios; la disconformidad del contribuyente no provocaba la suspensión de la obligación de pago. Tampoco podía recurrir a instancia alguna contra la intimidación de pago, salvo por un recurso de "repetición", lo que implicaba el previo pago de los impuestos intimados.

El procedimiento sobre base presuntiva implicaba la necesidad de una resolución fundada y un previo emplazamiento al contribuyente o responsable, para que presentase las declaraciones juradas, si no lo hubiese hecho con anterioridad, o rectificarse o ratificarse las declaraciones ya presentadas.El contribuyente tenía la facultad de interponer recurso de reconsideración contra la resolución de la estimación de oficio, con efecto suspensivo de la obligación de pagar el impuesto.Las sucesivas reformas del texto legal fueron desvaneciendo las diferencias entre las dos clases de determinación, y así tenemos que:Se estableció como principio general, para ambos casos, la exigencia de una resolución fundada. Se generalizó a todos los procedimientos de determinación el emplazamiento previo para presentar, ratificar o rectificar declaraciones juradas. (es un trámite no obligatorio) Se introdujo para ambas especies de determinación la vista previa de los contribuyentes, de las liquidaciones efectuadas por los funcionarios, a fin de que ellos formulacen su conformidad o disconformidad, aportasen u ofreciesen las pruebas que hicieran a su derecho, impugnaran la interpretación efectuada por los funcionarios y la aplicación en el caso concreto. Aunque desde el punto de vista del contenido y fundamentación de la determinación, subsiste el distingo entre determinación sobre base cierta y determinación presuntiva. Pero no es tan marcado como lo era en el pasado.En efecto encontramos que una determinación sobre la base del conocimiento directo de los hechos que constituyen el hecho imponible en todos sus aspectos, no excluye la posibilidad de que algunos de los componentes sean comprobados mediante presunciones, tanto legales como las del intérprete. De la misma manera una determinación presuntiva no excluye en forma absoluta la posibilidad de que algunos elementos constitutivos del hecho imponible resulten de pruebas directas y no de simples presunciones.Formas de determinación de la base imponible, personales y realesLa adopción de parámetros que sirvan para valuar cuantitativamente los hechos cuya verificación da nacimiento a la obligación, es la definición que el autor Dino Jarach nos provee sobre la base de medición, es decir, sobre la base imponible.Podemos distinguir, primariamente, que cuando realizamos esta medición, encontramos hechos imponibles cuya medición se realizan sobre parámetros puramente reales, que son aquellos donde se prescinde de condiciones personales del contribuyente como también del total de su patrimonio o renta. En estos casos se aplica como base de medición otras condiciones dadas por una manifestación objetiva y aislada de riqueza y capacidad contributiva. Es el caso de la base imponible del impuesto inmobiliario, cuya manifestación objetiva de riqueza es el uso y goce de una propiedad, sin tener en cuenta las condiciones personales del contribuyente, que posea otros inmuebles o riqueza de otra naturaleza, sin medir el gravamen de acuerdo con su renta total, y sin tener en cuenta otras circunstancias que son de importancia fundamental en los impuestos de tipo personal (los montos no imponibles, las cargas de familia, la circunstancia que se obtenga renta con el trabajo o bien, etc.).Por otra parte encontraremos hechos imponibles cuya medición se realizará sobre parámetros que consideran los aspectos personales y particulares del contribuyente, tal como su patrimonio o renta. Este es el caso de la base imponible aplicada en el impuesto a las ganancias.Relación entre la base imponible y las alícuotasLa base imponible puede ser una magnitud numéricamente pecuniaria o puede no serlo. En este último caso deberá consistir en una magnitud a la cual se le asigne cierta relevancia económica, de modo tal que pueda servir de sustento al importe tributario. La diferencia en que la base imponible sea una magnitud numéricamente pecuniaria o no lo sea, salta a la vista. En el primer caso, sobre esa magnitud será factible aplicar el porcentaje o tanto por ciento denominado "alícuota". En el segundo

caso, como carecemos de magnitud numérica pecuniaria, será lógicamente imposible aplicar porcentaje alguno.ExencionesUna exención es, en un sentido riguroso, la liberación de un acto de una obligación o carga. Por lo que la legislación tributaria, cuando trata las exenciones, lo que hace es liberar un acto determinado de la exacción impositiva, pero no lo libera de su carácter de hecho imponible. Así tendremos por ejemplo, un mínimo exento, donde la legislación exime de la exacción, en la determinación de la base imponible, a una fracción del objeto del impuesto.En el impuesto a las ganancias nos encontramos con exenciones subjetivas, o sea, en razón del sujeto que la ley exime del impuesto por cualquier clase de ganancias que obtenga, y exenciones objetivas, ganancias que se exceptúan del objeto por la naturaleza de las mismas, cualquiera fuere el sujeto que las obtenga. Hay además exenciones a determinados sujetos, pero limitadas a cierto nivel de ganancia.Excenciones (Villegas)En la hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible) están descritos hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de pagar un tributo. Sin embargo, el derecho tributario material no sólo estudia hechos imponibles, sino que también comprende otros hechos o situaciones que son descritos hipotéticamente en otras normas de los ordenamientos tributarios, y que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo cuyos elementos de mensuración pecuniaria son también normativamente fijados.Esos hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del hecho imponible se denominan "exenciones y beneficios tributarios". Tienen la virtud de poder "cortar" el nexo normal entre la hipótesis como causa y el mandamiento como consecuencia. En efecto, cuando se configuran exenciones o beneficios tributarios, la realización del hecho imponible ya no se traduce en el mandato del pago que la norma tributaria originariamente previó.Si tenemos una hipótesis legal condicionante tributaria (hecho imponible); pero no está sola, está escoltada por una hipótesis legal neutralizante tributaria; tenemos que la consecuencia de la realización de la primera es el precepto de pagar el exacto monto tributario que la ley ordena y, la consecuencia de la segunda es impedir que la realización de la primera se traduzca en el originario precepto. Es decir que la hipótesis legal neutralizante tributaria es la enemiga del hecho imponible. Destruye en forma total o parcial la consecuencia habitual de la realización del hecho imponible.Las exenciones y beneficio tributario constituyen límites al principio constitucional de generalidad y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la política fiscal.Diferencia entre exención tributaria y beneficio tributario:En la exención tributaria, la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento es total. No interesa para el caso si la hipótesis se produjo real o aparentemente. Lo cierto (en cualquiera de ambos supuestos) es que de esa configuración (real o aparente) no surge ninguna pretensión tributaria, ni consiguientemente deuda tributaria de sujeto pasivo alguno. Es por eso que el sujeto pasivo exento no es un auténtico sujeto pasivo tributario y en modo alguno puede ser considerado un "evasor legal" del tributo.Las exenciones pueden ser subjetivas u objetivas:Las exenciones subjetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la persona del destinatario legal tributario (son ejemplo las entidades gremiales, científicas, religiosas, culturales, las cuales se consideran de bien público y no persiguen

fines lucrativos, y se hallan exentas de los impuestos a las ganancias, de sellos, al valor agregado, etc.). Las exenciones objetivas son aquellas en que la circunstancia neutralizante está directamente relacionada con los bienes que constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la "persona" del destinatario legal del tributo (algunos ejemplos: en los impuestos internos existen exenciones relativas a mercaderías nacionales que se exportan, a jarabes medicinales, a cubiertas y neumáticos destinados a tractores, etc. ). Consideramos –en cambio– que hay "beneficios tributarios" cuando la "desconexión" entre hipótesis y mandamiento no es total sino parcial, siendo disímiles los nombres que asignan las distintas leyes tributarias a estos beneficios (franquicias, desgravaciones, amortizaciones aceleradas, etc.). Suele otorgarse dos tipos diferenciados de beneficios tributarios: En algunos casos, se produce una neutralización cuantitativamente parcial del efecto normal derivado de la realización del hecho imponible (el sujeto pasivo paga el tributo, pero en menor cantidad a la que el legislador previó como monto pecuniario normal generado por el hecho imponible realizado). En otros supuestos, la neutralización es temporalmente parcial. Esto significa: no se disminuye el monto tributable, pero se dispensa de pago por un cierto período de tiempo (tal suele ser uno de los efectos de la declaración de las llamadas "zonas de emergencia económica). En otros casos, los beneficios pueden consistir en montos que el Estado entrega a los particulares en casos excepcionales y por razones de incentivo fiscal (por ejemplo, reintegros o subsidios). El aprovechamiento indebido, tanto de las extensiones como de los restantes beneficios tributarios, está castigado con prisión, según los arts. 2 y 4 de la ley 23.771. En el derecho tributario argentino, tanto las exenciones como los beneficios tributarios tienen una importante limitación: ellos no producirán efectos en la medida en que pudiese resultar una transferencia de ingresos a fiscos extranjeros.Las normas que establecen exenciones y beneficios tributarios son taxativas y deben ser interpretadas en forma estricta. No es admisible la interpretación extensiva ni tampoco la integración por vía de analogía.Las exenciones respecto de las cuales la ley nada dice sobre término de vigencia se entienden otorgadas por tiempo en determinado y subsisten mientras perduren los extremos fácticos tenidos en cuenta para concederlas (por ejemplo, la exención subjetiva a jubilados subsiste mientras el sujeto exento mantenga ese carácter, pero cesa si regresa a la clase activa).La subsistencia de las exenciones está también condicionada a que no sean derogadas las disposiciones legales que las establecen. O sea que el hecho de no expresarse término de vigencia no puede llevar a interpretar que la exención se otorgó "a perpetuidad" y una ley posterior puede suprimirla, cuestión, ésta, que depende de la valoración del legislador de los intereses públicos en juego.Pero si la norma dispone expresamente la concesión "a perpetuidad" de una exención, se confiere a los sujetos exentos un derecho subjetivo pleno en forma permanente y su situación no puede ser alterada por un precepto ulterior revocatorio de la exención.De igual modo, si se tratara de un beneficio tributario concedido por un plazo determinado, dicho beneficio no puede ser legalmente abolido antes del vencimiento del plazo.   Exclusión de objetoLa exclusión, básicamente es dar un trato diferido a un acto de otro acto de similares características. Por lo que nos encontraremos con una exclusión de objeto, sin necesidad de que la norma legal lo

exprese, que un acto no contenga todos los elementos necesarios para constituirse en hecho imponible, o cuando la ley tributaria se refiera, expresamente, que una situación fáctica determinada no será alcanzada como hecho imponible, aunque estos no llenen la caracterización necesaria como para ser considerados como tales.Es decir, que la exclusión de objeto hace referencia a aquellos objetos que no están alcanzados o contemplados en el hecho imponible dado que no cumplen, por ejemplo, con la condición de ser sujeto del impuesto.En la ley de impuesto a las ganancias nos encontramos con exclusiones, que son mal tratadas como exenciones, a las siguientes: "las donaciones, herencias, legados, y todo otro enriquecimiento a título gratuito...".DeduccionesLa deducción en un sentido lato es el descuento de una cantidad. En un sentido más particularizado debemos definir a la misma como la rebaja o descuento de una cantidad, que la ley nos faculta, de un total determinado, para el cálculo de la base imponible de un impuesto.Para ser más precisos tomamos lo que el texto de la ley 11.683 nos brinda en sus artículos Nº 17 y Nº 73, cuando nos da la pauta de que las deducciones generales son las que la ley admite restar de las ganancias de cualquier categoría y especie, para obtener la ganancia neta.Por lo tanto, las deducciones constituyen detracciones de la materia imponible para poder así depurar a la Base Imponible de conceptos como por ejemplo, gastos inherentes a la actividad.DesgravacionesLa definición más amplia de este concepto es la rebaja, la disminución de una parte de una cantidad de los derechos arancelarios, o de los impuestos.Las desgravaciones son detracciones de la materia imponible que tienen por finalidad el cumplimiento de objetivos puntuales . Los ejemplos de desgravaciones que podemos mencionar son, entre otros, el caso del patrón que le deduce a su empleado las cargas sociales, gastos, etc. cumpliendo con normas legales y ajustando así a la Base Imponible. Otro ejemplo de desgravaciones son las implementadas para cumplir con objetivos extrafiscales como ser el de incentivar al desarrollo de una actividad mediante la quita de impuestos. Principios de la equidad impositivaUno de los problemas más arduos que ha debido, enfrentar la ciencia de las finanzas públicas es el determinar en qué grado o en qué medida cada persona debe contribuir, mediante el pago de tributos, al logro de ese bienestar general que se reconoce como objetivo último de la comunidad.Cada persona debe contribuir, mediante el pago de tributos, en una proporción justa o equitativa. Este consenso general se encuentra jurídicamente avalado por las normas constitucionales de nuestro país, así por ejemplo, el artículo 16 de la Constitución Nacional dispone que "...la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas", precepto que a su vez se encuentra reafirmado en el preámbulo y en las disposiciones de los arts. 4, 14, 28 y 35 que consagran la equidad como principio general de nuestro derecho. El nudo del problema se circunscribe pues a conocer qué significado debe atribuírsele a los términos equidad o justicia tributaria.La justicia, está enunciada por la existencia de juicios de valor, los cuales deben, en lo que a nuestra materia se refiere, partir del consenso general y ser interpretados tanto por quienes formulan las leyes positivas como por quienes tienen la interpretación oficial de las mismas, es decir, la jurisprudencia.Respecto a la equidad tributaria es consenso general que la misma no significa tributos exactamente iguales, es decir, que cada uno deba tributar una misma cantidad. Por lo tanto y así lo ha interpretado la jurisprudencia, la equidad tributaria no es igualdad matemática, sino que consiste en un trato igual para circunstancia iguales y en un trato desigual para circunstancia desiguales.

 Teoría del BeneficioLa teoría del beneficio reconoce como fundamento a las doctrinas políticas y económicas concebidas en el siglo XVIII. El naturalismo de ese siglo, realizando estudios más y no específicamente referidos a tributos, creyó que la respuesta correcta a los problemas planteados por la equidad tributaria se hallaba en el beneficio recibido por cada contribuyente de parte del estado. Esta teoría, que además del beneficio, puede ser conceptuada como una idea de equivalencia, de trueque, de seguro o de interés en pertenecer a determinado estado, puede resumirse en que las rentas del Estado son una porción que cada ciudadano da de sus bienes para tener la seguridad de disfrutar del resto de sus rentas tranquilamente.Según esta teoría, el tributo es la retribución o el precio de los servicios prestados por el estado. Con ello se adopta un criterio eminentemente económico o comercial, según el cual los contribuyentes que reciben idéntico beneficio deberían pagar igual tributo, mientras que para aquellos que reciben un mayor beneficio, la carga tributaria debería, por lo tanto ser mayor.Quienes han definido la aplicación de esta teoría han señalado tres innegables ventajas inherentes a la misma:Quién se beneficia con el uso de los servicios producidos por el estado es quién debe pagarlos. Aplicándose esta teoría no se desalienta la iniciativa privada ni se castiga a los éxitos como inevitablemente ocurre al aplicar la teoría de la capacidad de pago. Esta teoría obliga al estado a una producción más eficiente de bienes y servicios. A pesar de estas ventajas, el estado cumple funciones y presta algunos servicios incompatibles con esta teoría. Por ejemplo, las inversiones en las construcciones y las erogaciones propias del mantenimiento de un hospital benefician mucho más a los grupos de bajos ingresos que a aquellos con ingresos altos. Hacerles pagar dichos gastos al grupo beneficiado significaría una profunda contradicción con el principio de solidaridad social. Además resulta simplemente imposible medir el beneficio que cada uno de los miembros de una comunidad recibe en el caso de los denominados servicios públicos esenciales ya que éstos, según ya conocemos, tienen como primer objetivo el servir o beneficiar a la comunidad en sí misma, antes que a los individuos que particularmente la integran..No obstante, si se tiene en cuenta que también existen servicios públicos divisibles, esta teoría cobra fuerza. Esta distinción entre los diversos servicios públicos prestados por el estado es una de las tres circunstancias que se tiene en cuenta para la clasificación de los recursos tributarios (las otras son tasas y contribuciones especiales) y de allí que la teoría del beneficio pueda ser empleada cuando los servicios públicos sean divisibles y, en consecuencia, los servicios estimables. Para estos tipos de tributo, la teoría del beneficio todavía tiene vigencia y, en determinada medida, significa la materialización de la buscada equidad tributaria.   Teoría de la Capacidad contributivaLa capacidad contributiva es, como mencionáramos anteriormente, el límite material en cuanto al contenido de la norma tributaria, garantizando su justicia y razonabilidad.En nuestro país se habla de una igualdad fiscal, que estaría contenida en la fórmula según la cual "la igualdad es la base del impuesto" (art. Nº 16 – Constitución Nacional), y que sería de aplicación específica de la "igualdad general" (del mismo artículo) según el cual "todos los habitantes son iguales ante la Ley". A su vez, el sentido de esa "igualdad fiscal" sería equivalente a "capacidad contributiva".Lo cierto es que la Constitución Nacional, se refiere a los tributos de la siguiente forma:

En el art. Nº 4 se habla de contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población, imponga el Congreso; En el art. Nº 16 se dice que la igualdad es la base del impuesto; En el art. Nº 67, inc. 2, al otorgarse al Congreso la facultad excepcional de imponer contribuciones directas, se estipula que ellas deben ser proporcionalmente iguales en todo el territorio de la nación. Coincidimos con Villegas cuando arriba a la siguiente conclusión: "La igualdad a la que se refiere la Constitución como base del impuesto, es la contribución de todos los habitantes del suelo argentino según se aptitud patrimonial de prestación. El concepto es complementado por el de proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad de riqueza gravada y se refuerza axiológicamente con el de equidad, principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y que entiende cumplido cuando la imposición es justa y razonable."Entonces el espíritu constitucional es que cada persona contribuya a la cobertura de las erogaciones del Estado en equitativa proporción a su aptitud económica de pago público, es decir a su capacidad contributiva. Resaltamos que en el texto constitucional no vemos explicitado a la capacidad contributiva, sino que está incluida implícitamente en ella.El desarrollo extraordinario de la actividad fiscal en estos últimos tiempos, está ligado al cambio de la noción de Estado. La ciencia de la finanzas no puede abrir juicios sobre esas nuevas directivas, ni ensayar críticas ni apreciaciones encomiásticas, que son situaciones de hecho históricamente explicables a través de factores económicos, sociales o políticos. La actividad financiera que cumplen los organismos dotados de soberanía, no es más que el efecto de aquellas condiciones históricas, que se desenvuelven hoy en un sentido distinto al de ayer, y probablemente en contraste con las formas futuras que la sociedad, en su evolución, pueda lograr.A lo largo de la historia el Estado ha absorbido, a través de su intervencionismo estatal, cada vez más funciones y problemas que antes tenían un carácter privado. Estas nuevas funciones se presentan como necesidades públicas propias de los fines y objetivos del Estado. La actividad financiera, con los instrumentos con que se caracteriza, para lograr sus fines, traducida en recursos públicos y en las directivas del gasto estatal, es el efecto de aquellas condiciones históricas como categorías témporo - espaciales. La consideración del gasto y de los recursos en funciones de interdependencia, facilita el estudio de las variaciones de uno, como el de las variaciones correspondiente del otro.Los recursos públicos más importantes son los derivados de la actividad fiscal: recursos de policía, multas y penalidades, tasas, contribuciones especiales e impuestos (principal fuente de entradas fiscales). Los propósitos extrafiscales (con los recursos derivados de la actividad fiscal, fundados en el principio de capacidad contributiva) se logran también con los recursos derivados de empresas públicas, o con los provenientes de monopolios fiscales y comerciales (recursos de empresas comerciales del Estado).Ahora bien, la política extrafiscal tiene un límite que, desde el punto de vista jurídico, las leyes deben respetar los principios constitucionales de la imposición; y desde el punto de vista financiero, las normas de derecho resultan muchas veces enervadas por la repartición de hecho de los impuestos.Correlación de funciones entre los municipios, las provincias y el Estado. CláusulasConstitucionales Argentinas.Las relaciones de las administraciones locales con las provinciales y el Estado, están muchas veces ligadas por relaciones históricas que complican, con sus precedentes, el límite de cada jurisdicción, condicionadas también por factores y fuerzas geográficas. Por ello, las diferentes constituciones, al organizar los poderes de la Nación, no han podido pasar por alto la preexistencia de esas entidades autónomas y han delimitado la órbita de acción –con características diferentes– , según el sistema de organización propia de cada Estado.

La concurrencia de fines y de facultades ha sido siempre motivo de conflictos jurisdiccionales en materia de recursos y de gastos.Por ello, en el régimen argentino, nuestra constitución federal legisla en el título segundo, sección tercera, sobre la organización de los gobiernos de provincias, los cuales, según el artículo Nº 114, conservan el poder no delegado al Gobierno Federal y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación.De acuerdo con estas disposiciones, la Constitución reconoce la existencia de las provincias como entidades autónomas que conservan todo el poder no delegado expresa o implícitamente. Todas las provincias, en sus constituciones, han respondido a las exigencias de la Constitución Nacional y han asegurado, además, en sus cartas orgánicas, el régimen municipal dentro de los lineamientos del sistema representativo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la Constitución.Coparticipación fiscal federalLa ley convenio Nº 20.221 que fue parcialmente reformada por la ley Nº 23.548, sancionada el 07/01/88 y publicada en el boletín oficial, el 26/01/88, sobre la base de acuerdos entre la Nación y las provincias instituye regímenes de coparticipación de las contribuciones mencionadas en el art. 75 de la Constitución Nacional, garantizando la automaticidad en la remisión de los fondos. La distribución entre Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre éstas, se efectúa en relación directa a las competencias, servicios y funciones de cada una de ellas contemplando criterios, objetivos de reparto; es equitativa, solidaria y da prioridad al logro de un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de oportunidades en todo el territorio nacional.  Doble y múltiple imposiciónPuede decirse que hay doble (o múltiple imposición) cuando el mismo destinatario legal tributario es gravado dos o más veces, por el mismo hecho imponible, en el mismo período de tiempo, y por parte de dos o más sujetos con poder tributario. De este concepto extraemos los siguientes requisitos para que se configure este fenómeno:Identidad del sujeto gravado: el destinatario legal del tributo debe ser el mismo, Identidad de hecho imponible: el gravamen debe derivar del mismo hecho generador, y no del nombre que se designa a los respectivos tributos en distintas jurisdicciones, Identidad temporal: la imposición doble o múltiple debe ser simultánea, ya que si se grava el mismo hecho imponible pero con respecto a diferentes períodos de tiempo, habrá imposición sucesiva, y no doble o múltiple imposición, Diversidad de sujetos fiscales: la doble imposición puede provenir de la coexistencia de dos o más autoridades fiscales, en el orden nacional en países con régimen federal de gobierno, o de dos o más autoridades en el orden internacional. En relación a este tema algunos autores consideran que la doble imposición puede emanar de la misma autoridad, ya que estos dan al concepto un contenido más amplio. La doble imposición deriva simplemente de gravar dos veces a la misma persona o a la misma cosa.En cuanto a la doble imposición internacional, podemos decir que surge por la existencia de dos grupos de países con intereses contrapuestos, que en defensa de esos intereses hacen jugar principios distintos como factores de atribución y poder tributario.Con objeto de impedir que esta doble imposición acaezca sobre los contribuyentes en el plano internacional se firmaron Tratados de doble imposición internacionales, donde la norma contenidas en ellos procuran evitar la simultaneidad de potestades tributarias en torno de un mismo sujeto pasivo.En cuanto a la doble imposición interna, podemos decir que como consecuencia de los poderes concurrentes de la Nación y las provincias referidas a los impuestos indirectos y de la facultad

atribuida a la Nación en forma transitoria de establecer impuestos directos que puede superponerse a otro provincial, se han producido fenómenos de doble o múltiple imposición. Aunque la doble o múltiple imposición de por sí no es inconstitucional cuanto es ejercida por cada poder dentro de sus facultades propias regladas por la Constitución Nacional, posee, desde el punto de vista económico, efectos perjudiciales. Para evitar esta doble imposición se establecieron diversos procedimientos, y se dividieron en dos grupos:

Impuestos Nacionales "estrictamente": - AduanerosGanancias Sobre el capital de las empresas Bienes Personales Beneficios eventuales Valor agregado Internos al consumo Educación técnica

Impuestos Provinciales: Inmobiliario Sellos A los ingresos brutos Los impuestos del primer grupo son tributos creados por el gobierno nacional, pero que tienen ámbito de aplicación en todo el territorio de la Nación.Los impuestos del segundo grupo los crean las provincias y los aplican en sus respectiva jurisdicción, que a su vez los crea el Estado Nacional y los aplica en el área de su jurisdicción, o sea Capital Federal y territorios nacionales.Las Dobles Imposiciones"La doble imposición en su más simple significado denota la reiterada imposición de la misma persona o de la misma cosa".La doble imposición "es la imposición reiterada del mismo contribuyente o de la misma riqueza por la acción de una o varias jurisdicciones fiscales cuando no hay más que una causa única para justificar el impuesto".Para resolver las dobles imposiciones por autoridades distintas se han elaborado los siguientes principios: a) el principio de la ciudadanía; b) el de residencia; c) el del domicilio; d) el del emplazamiento de los bienes; e) el del interés económico.Según el principio de la ciudadanía, la obligación tributaria de los particulares es para con el país de nacimiento. La partida de nacimiento es el estatuto jurídico que gobierna sus obligaciones fiscales. En sustitución de este principio, se ideó el de la residencia, según el cual el particular puede ser gravado allí donde se encuentra de paso. El principio del domicilio - lugar y asiento de la familia y de los negocios - , más justo que los anteriores, porque existe la presunción de la simultánea ubicación de sus bienes, presenta el inconveniente de que el domicilio puede ser localizado en un sitio determinado y tener el particular sus bienes en otras jurisdicciones, que no renunciarán a gravarlo, según sus beneficios. Por ello, el principio del emplazamiento de los bienes es el que prácticamente se aplica por las distintas jurisdicciones, y por el valor emplazado; tanto en materia de sucesiones como de sociedades. Seligman propone el principio de interés económico, según el cual el particular puede ser tasado por autoridades concurrentes en la medida de su interés económico bajo la jurisdicción de cada una de ellas. Este principio supondría la repartición de los montos recaudados entre las distintas jurisdicciones fiscales de los impuestos a la propiedad, renta, negocios, etc., especialmente a favor de aquella jurisdicción donde pueda domiciliarse el particular y en la que su participación compensatoria

en las cargas fiscales se anula por no existir impuestos a los consumos o ser en realidad muy bajos. La teoría, justa en principio, es de difícil realización práctica, por los inconvenientes que traería el proceso de repartición. La solución es todavía mucho más difícil para los bienes incorporales, valores de sociedades, etc. Según el principio que se aplique puede producirse tanto para el extranjero como para el nacional, según su residencia, y según el origen de las rentas, dobles o múltiples imposiciones.    Poder tributarioEl derecho tributario en un sentido lato, es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos.En América Latina predomina la expresión "derecho tributario", y la principal entidad especializada se denomina "Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario". Sin embargo, la más importante entidad nacional de la especialidad tiene el nombre de "Asociación Argentina de Estudios Fiscales".No cabe duda de que el término "tributario" es más exacto que el término "fiscal" , porque esta última palabra puede interpretarse que se refiere al fisco como entidad patrimonial del Estado. En tal sentido, la actuación del fisco no se refiere solo a la actuación estatal con respecto a los recursos tributarios, sino también, en relación a los restantes recursos del Estado.Principios políticos y política fiscalEfectos macroeconómicos de la presupuestaciónA continuación, se realizará una aproximación macroeconómica de la influencia del presupuesto estatal sobre la economía y, en particular; a) sobre las propensiones marginales a consumir y a ahorrar; b) sobre la oferta de trabajo; c) sobre la producción; d) sobre la capacidad de producir e invertir.Cabe destacar que la influencia de un impuesto sobre las propensiones marginales al ahorro o al consumo depende de algunos factores tales como el monto de la renta nacional y sus variaciones: el grado de concentración de los ingresos y el efecto demostración (éste es un fenómeno característico de países o zonas subdesarrolladas donde los habitantes, en contacto o en conocimiento del mayor nivel de vida de otros países o zonas, tratan de modificar sus consumos, imitando los de los países o zonas de mayor desarrollo. Este espíritu de emulación va en desmedro de la función de consumo, puesto que los sujetos aumentarán su consumo en desmedro del ahorro.)También deben tenerse en cuenta otros factores tales como el ahorro de las empresas, el ahorro colectivizado, etc. Adoptando como primer caso a examinar el de un impuesto general y uniforme sobre la renta percibida en la fuente tanto por los componentes del agregado Familias como por las empresas. Según Dino Jarach, el autor Cosciani a quien él hace referencia en su obra, divide al problema en dos partes, la primera: las proporciones del impuesto pagado mediante la contracción del ahorro y la de los consumos; la segunda: cómo influirá sobre el deseo de ahorrar la disminución del rendimiento neto de los capitales como consecuencia de la detracción del impuesto.El consumo y el ahorroLa contestación a la primera parte depende de los diferentes grados de elasticidad de las curvas de utilidad del consumo presente y del consumo futuro (a su valor actual). No hay contestación concluyente más allá de ésta. Sin embargo, el autor mencionado distingue aún: si se prevé que el impuesto sea transitorio o se ofrezcan perspectivas de su disminución, el contribuyente reducirá los consumos actuales.

Si los consumos actuales son más elásticos que los futuros, es probable que la presión fiscal provoque una contracción mínima del ahorro. Si los consumos actuales son más rígidos que los futuros, el aumento de la presión fiscal será cubierto, sobre todo con la renta ahorrada.A todo esto se suma otro problema, el de la diferente distorsión de las elecciones del contribuyente entre el consumo actual o el ahorro, como consecuencia de un impuesto general sobre los consumos o de un impuesto a la renta. A este aspecto sin tomar una posición precisa, recuerda la opinión que prevalece en la doctrina, según la cual el primer impuesto provoca una mayor divergencia entre la valoración relativa de los bienes presentes (renta consumida) y los bienes futuros (renta ahorrada) y, por consiguiente, induce al contribuyente a preferir bienes futuros; por lo tanto, provoca una disminución de la propensión al ahorro. Es meritorio destacar que de la comparación entre un impuesto general sobre el gasto y otro que grave únicamente algunos consumos particulares, encuentra mayor consenso en reconocer que el primero deprime más que el segundo la propensión a consumir.Con respecto a la segunda cuestión planteada, esto es: cómo influye sobre el deseo de ahorrar, la disminución del rendimiento de los capitales por efecto del impuesto, se debe tener en cuenta que contra el desaliento de la formación del ahorro por el impuesto, hay el aliento constituido por el gasto público en sus diferentes direcciones; pero en general, con un efecto positivo de estímulo. No hay teoría alguna que pueda demostrar cuál es la consecuencia de la disminución de la tasa de rendimiento del capital sobre la formación del ahorro.Es posible afirmar que una considerable rebaja del interés sobre le capital poseído, que podría derivar de un fuerte impuesto general y uniforme sobre todos los réditos, tiende a deprimir el ahorro, quitándole uno de los alicientes y, además, reduciendo la posibilidad de ahorrar.Sin embargo, también en este caso el desaliento o el impedimento material del ahorro, pueden ser neutralizados, total o parcialmente, por los efectos de una implementación de política fiscal, más propiamente dicho por los efectos del gasto público, que pueden crear las condiciones para un ritmo más acelerado de un nuevo proceso de acumulación de ahorros.Al realizar un examen y una comparación de los efectos sobre el ahorro de los impuestos a la renta con discriminación cualitativa y de los impuestos con alícuota progresiva, podemos afirmar que la discriminación cualitativa conspira contra la formación del ahorro más que el impuesto progresivo. Esto es así porque este último se aplica a las personas físicas, mientras que la mayor producción de ahorros se opera en la actualidad a nivel de las empresas. La discriminación cualitativa actúa también a nivel de empresas y, por tanto, en contra de la formación de ahorros.Otra cuestión de importancia acerca de los efectos de la actividad financiera sobre la formación del ahorro, es la debatida, en relación a los efectos para la formación del ahorro, de la emisión de un empréstito o de la creación de un impuesto extraordinario sobre el patrimonio.El punto clave de este tema consiste en determinar si es más o menos contrario a la formación del ahorro la emisión de un empréstito con el acompañamiento habitual de un impuesto anual destinado a cubrir el servicio de esa deuda, o bien un impuesto extraordinario sobre el patrimonio por una sola vez.Esta segundo alternativa, que el impuesto incide sobre los ahorros ya formados y que los contribuyentes deberán afrontar con la venta de parte de su patrimonio o con la contratación de una deuda para hacerse de la liquidez necesaria para el pago de impuesto, fue considerada por algunos como el medio más idóneo para favorecer el consumo futuro y la formación de ahorro, ya que desalienta a los contribuyentes menos que la presión continuada del impuesto necesario para solventar el servicio de la deuda.  La oferta de trabajo

A continuación se determinarán las consecuencias macroeconómicas de la actividad financiera sobre la oferta de trabajo.Debemos recordar, que el problema que aquí se plantea es diferente del problema de la traslación e incidencia de un impuesto sobre los salarios o, aún en general, sobre las retribuciones a los trabajadores, tanto en relación de dependencia como autónomos.La hipótesis consiste en la actitud reactiva del contribuyente incidido, quien, no pudiendo trasladar el impuesto, trata, con los medios a su alcance, de recuperar la porción de su renta de la cual se ha visto privado, mediante un aumento de su oferta de trabajo. Ello, quedando inalterada la demanda, significa una disminución de la tasa del salario. Pero, en cifras absolutas, el nuevo salario por unidad de trabajo multiplicado por el número de unidades (que pueden ser horas o, en el caso de trabajo a destajo, de unidades de productos) arroja un salario total mayor del afectado por el impuesto y restituido a su monto originario o aún más elevado o menos (luego de la aplicación de éste). En otras palabras, el contribuyente incidido por un impuesto, no pudiendo, trasladarlo (imposible por hipótesis) puede removerlo en sus efectos renta y recuperar a costa de un mayor esfuerzo, la renta perdida.El planteamiento del problema consiste en la determinación del esfuerzo del trabajo adicional o del ocio, como consecuencia de la incidencia de un gravamen. El análisis parte de la premisa que también el ocio es un bien, alternativo de las utilidades que le pueden deparar al contribuyente los bienes que desea adquirir para consumo con su renta monetaria.Cosciani, según la citación de Dino Jarach, distingue diferentes tipos de impuestos y para cada uno de ellos busca a través del método de las curvas de indiferencia, el efecto que causan sobre el trabajo y el ocio. Los impuestos considerados son los siguientes: impuesto sobre la renta obtenida; impuesto de suma fija y el impuesto progresivo. En el primer caso se demuestra que puede haber o no una remoción del impuesto y hasta puede producirse una remoción negativa. Lo mismo puede ocurrir en el segundo caso y en el tercero. La razón, que expone el autor citado, por esta variedad de consecuencia, es que la oferta de trabajo depende de la relación entre la utilidad marginal de la renta obtenida (o también de la tasa de salario) y la penosidad marginal del trabajo empleado. La curva de la oferta de trabajo puede ser, en períodos breves, creciente o decreciente, según los casos, considerando pequeñas variaciones de la tasa del salario. Esto tiene como consecuencia que la incidencia del impuesto provocara según que se verifique una u otra curva de demanda de salario, una disminución del esfuerzo de trabajo (remoción negativa) o un aumento de la oferta de trabajo (remoción positiva).La inversión y producciónA continuación examinaremos los efectos macroeconómicos de las finanzas públicas sobre los incentivos a producir e invertir.Como primer paso, comenzaremos diciendo que es necesario distinguir entre los impuestos a nivel de las empresas y los impuestos a nivel de las familias, como así también entre los impuestos reales y los personales.El primer distingo tiene importancia porque los impuestos de la primera clase forman parte total o parcialmente, de los costos de producción.El segundo distingo no ofrece, para nuestra opinión, grandes dificultades, si se pone en claro cuál es el propósito para la que se utiliza la clasificación de impuestos reales y personales. En la dilucidación de los efectos macroeconómicos de la actividad financiera del estado sobre la economía y dentro de esta investigación en particular, cuáles son los impuestos que se aplican a nivel de las empresas y cuáles a nivel de las familias, no es difícil contestar que la clasificación que se adopta es la que considera que se trata de impuestos reales, cuando la imposición se ciñe a graduar el gravamen sobre manifestaciones parciales de riqueza sin tener en cuenta el monto total de la riqueza del contribuyente, ni calcular la riqueza poseída en el país y la que se halla en el extranjero; sin

compensar utilidades de una fuente con pérdidas de otra, sin admitir deducciones por rentas no imponibles ni cargas de familia.En resumidas cuentas, lo que realmente nos interesa es saber de qué manera o cómo el impuesto puede afectar al capital de producción y a la inversión. Ni en tal sentido podemos decir que el impuesto puede no solo afectar la eficiencia del capital, sino también a los recursos financieros de la empresa. Nos estamos refiriendo a los impuestos a los réditos, cuya recaudación hace disminuir la cantidad de la renta destinada a la formación del capital por la vía de la autofinanciación. Aunque el empresario individual puede considerar no deprimente un impuesto a la renta, pese a su elevada tasa, no puede, sin embargo, no sufrir las consecuencias de la disminución del rédito que puede ser pasado a reserva. No solo el impuesto reduce el monto del rédito que el contribuyente puede aportar, sino que dificulta también la obtención, en el mercado, de los capitales necesarios para la empresa.Podemos agregar con respecto a este tema, que un impuesto ordinario aludido originará probablemente un desaliento para la producción y la inversión mayor que el que provocaría un impuesto extraordinario, especialmente si las alícuotas del impuesto ordinario son ya elevadas (un ejemplo de este podría ser el impuesto ordinario a la renta).En síntesis, una desmedida implementación de una política fiscal que se basara en una combinación de impuestos periódicos, pago de los intereses y amortización de la deuda, aunque no sea simplemente una transferencia de la clase activa a la pasiva, puede desalentar a los empresarios y afectar directamente los estímulos de producción e inversión. Pero la política fiscal puede encontrar remedios y antídotos que restituyen a los empresarios sus estímulos hacia la inversión y la producción.Política FiscalPara las finanzas modernas, no solo se debe tener en cuenta al impuesto como factor que proporciona ingresos al fisco, sino también desde el aspecto del intervensionismo. El impuesto que cuya finalidad es cubrir erogaciones estatales, puede ser, además, un instrumento que permita al Estado tomas injerencia en la actividad nacional, orientándola. Desde el punto de vista económico, cabe asignar a la política fiscal importantes objetivos, como el de favorecer o frenar determinada forma de explotación, industria, fabricación de ciertos bienes, la realización de determinados negocios, o más generalmente, también se le atribuyen a esta política las importantes misiones de actuar sobre la coyuntura y promover el desarrollo económico.Se puede concebir al desarrollo económico como el proceso en y mediante el cual se manifiesta un persistente incremento del ingreso per cápita y la calidad de vida sigue una tendencia ascendente.La inflaciónLa inflación representa una gran barrera para que una política desarrollo económico consiga cumplir con sus metas.Objetivos tales como la capitalización, no pueden lograrse sin una estabilización previa, que es indispensable para asegurar el incremento en las inversiones, que solo se conseguirá si se puede ofrecer al inversor un contexto que le permita formular previsiones y programas con certidumbre acerca del futuro, y no bajo la acechanza de la continua pérdida de poder adquisitivo del dinero.Encontramos diversas clases de inflación:

Inflación de rentas, es la inflación inducida por la demanda o inflación de la demanda, corresponde a las situaciones en que la demanda de bienes y servicios no puede ser satisfecha por la oferta total en el plano total o sectorial.

Inflación de costos, es la que deriva de alzas autónomas de los costos sin que exista aumento de la demanda.Puede obedecer a: 1) Alzas de los salarios procedentes de la voluntad de los trabajadores organizados, que al no ser absorbidos por la disminución de los beneficios de las empresas, y al no ser

compensados por un incremento en la productividad, llevan a la alza de los precios. 2) Puede provenir de los aumentos de precios de materias primas importadas. 3) También puede darse cuando se liberan precios de determinados bienes y servicios, y los mismos aumentan luego de un largo período en el cual estuvieron bloqueados.

Inflación estructural, este tipo de inflación deriva de ciertas condiciones de formación de precios especiales que no dependen de los desajustes entre la oferta y la demanda, ni de los costos de producción (sucede en los mercados de competencia imperfecta). También pueden darse incrementos de precios como consecuencia de decisiones de orden político o razones de índole social.La lucha contra la inflaciónLa política de lucha contra la inflación ha dado origen a diferentes concepciones.Hay quienes, por un lado, se adhieren a la teoría monetarista de la inflación, para ellos no puede haber otra solución que restringir la masa monetaria, evitando que los medios de pago continúen expandiéndose. Sin embargo trae consigo peligros de gran envergadura, ya que se puede afectar la demanda total (que puede no ser excesiva) y frenar como consecuencia de ello el crecimiento de la economía, provocando etapas recesivas.Todo parece indicar que no puede tomarse el enfoque monetarista en forma unilateral; al contrario, debe aceptarse que las medidas de estabilidad posibles en el marco de un programa de desarrollo dependen de un conjunto de circunstancias, entre las cuales la expansión de medios de pagos es sólo una de tantas. No se puede pretender eliminar la inflación mediante la reducción de medios de pago, mientras se introduzcan otras fuertes presiones inflacionarias circunstanciales y subsistan las presiones inflacionarias básicas.Por otro lado, la política financiera, mediante sus instrumentos de acción (gastos y recursos públicos), pueden brindar un gran aporte a la lucha contra la inflación. Es necesario, por ejemplo, eliminar o reducir los gastos superfluos y dirigirlos, en cambio, hacia la industria de base y el capital de infraestructura; es muy importante el aliento impositivo a la producción agropecuaria, y en general a toda aquella que puede generar divisas; debe incentivarse a las actividades privadas realmente productivas, y al contrario, desalentarse fiscalmente aquellas industrias improductivas en relación al desarrollo y las actividades de tipo especulativo que inmovilizan los capitales; debe encararse una reforma tributaria nacional, en forma tal que alivie a los sectores que originan bienes y servicios productivos, etc.Evasión fiscalEs toda eliminación o disminución de un monto tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisiones violatorias de disposiciones legales.Esta sigue ciertas características:Existe evasión cuando mediante esta conducta se evita el pago total o parcial de un impuesto. Debe estar referida a un país determinado al cual se transgreden sus leyes. Solo pueden producir evasión fiscal aquellos que están jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. La evasión comprende a todas las conductas al derecho, que tengan como consecuencia la eliminación o la disminución de la carga tributaria omitiendo si la conducta es con fraude o simplemente omisiva. Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, por lo tanto es antijurídica.  ElusiónAsí como en derecho penal evasión es la fuga por parte de quien está privado de su libertad, en derecho tributario evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se adeuda. En virtud de

esta idea Villegas rechaza la existencia de la llamada evasión legal del tributo, la cual se produciría sin transgredir norma legal alguna. Opinión del autor que no compartimos, ya que si no se produce violación de la ley tributaria, el sujeto actúa dentro de su derecho y dentro del marco legal.Sanción tributariaAl Estado le es asignado el derecho de percibir coactivamente sumas de dinero de los particulares, debe dársele también el medio de defensa para que haga cumplir sus disposiciones. Para ello el Estado está facultado a reprimir imponiendo castigos que hagan retribuir al infractor por el mal causado, y que tiendan a evitar infracciones futuras. Estas son las sanciones represivas o penas, por ejemplo, privatorias de la libertad.Sin embargo, no todas las sanciones son penas, Existen sanciones que solamente tienden a la privación de lo ilícitamente obtenido, tratando de restablecer el orden externo existente antes de la violación. Estas son sanciones compensadoras de carácter civil.Existen por último, otras sanciones que son represivas porque castigan, pero además tienen un fin práctico de tipo resarcitorio. Tales son las llamadas mixtas, como las multas fiscales.Medio de represiónLas multas fiscales se diferencian de las sanciones meramente compensatorias porque constituyen un "plus" con respecto al establecimiento de la situación anterior. No solo privan al autor del fruto de su ilicitud o de algo equivalente, sino que también lo privan de algo suplementario con el fin represivo de castigarlo  Esta puede ser de carácter:Personal. A personas colectivas, el derecho tributario contravencional admite que las personas jurídicas sean punibles y pausibles de multas fiscales (por violaciones cometidas por los órganos directivos) A terceros, la extensión de la responsabilidad está fundada en el criterio que se debe considerar autor de la infracción a quien viola efectivamente la ley, así como también a quien sea el sujeto fiscal que obtiene un beneficio material con la obligación. (estos son gerentes, administradores, mandatarios, agentes, factores o dependientes.) Evasión impositivaEn relación a la temática de la "evasión", en su obra, Guillermo Ahumada, nos comenta..."la repercusión puede producirse sólo en el caso en que el impuesto haya sido pagado; pero puede suceder que el impuesto haya sido eludido y se produzca entonces un caso de evasión tributaria. Esta elusión en las cargas del tributo puede asumir dos formas: la de la evasión legal y la evasión ilegal, que se llama fraude para los impuestos internos, y contrabando para los impuestos de frontera.Si el Estado establece impuestos prohibitivos sobre determinadas formas de consumo (alcohol, por ejemplo), el consumidor puede abstenerse de consumir el artículo gravado; un impuesto sobre el café puede ser eludido mediante el consumo de sucedáneos. En estos casos, hay una evasión perfectamente legal y el impuesto no es percibido. El caso de la evasión parcial, por la disminución del consumo, no es más que un caso general de la repercusión pero no del fenómeno de la evasión como lo definimos, el cual consiste en eludir el pago, absteniéndose de consumir el artículo gravado, o exportando los capitales que sufran un impuesto al extranjero, por ejemplo. En el caso en que el contribuyente eluda el pago del impuesto, vendiendo sus productos, sin pagar el impuesto previsto, se comete un delito de fraude fiscal"... .