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INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL

ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN UNIDAD TEPEPAN

SEMINARIO: TÓPICOS SELECTOS DE CONTABILIDAD

APLICACIÓN PRÁCTICA DEL BOLETÍN D-4 Y SU IMPACTO EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA.

INFORME FINAL QUE PARA OBTENER EL TÍTULO DE CONTADOR PÚBLICO

PRESENTAN:

CLAUDIA CHÁVEZ GONZÁLEZ LIDIA FLORES ESCOBEDO

MARÍA DEL PILAR HERNÁNDEZ TORRES DULCE MARÍA TRINIDAD PÉREZ RAMIRO VELÁZQUEZ JIMÉNEZ

CONDUCTOR DEL SEMINARIO: C.P. MA. ESTELA CASAS HERNÁNDEZ

MÉXICO, D.F., ABRIL DE 2003

AGRADECIMIENTOS:

AL INSTITUTO POLITÉCNICO NACIONAL

Por darnos la ident idad pol i técnica, y habernos dado la oportunidad

de prepararnos con la convicc ión de engrandecer a nuestro país y así d igni f icar

esta inst i tución.

A LA ESCUELA SUPERIOR DE COMERCIO Y ADMINISTRACIÓN

Por habernos incluido en una tradic ión de más de 150

años de sobresal ientes profesionistas encaminados a pract icar la profesión de

manera responsable y comprometida.

A NUESTROS PROFESORES

Por habernos compart ido sus conocimientos y

vivencias que han contr ibuido a formarnos un cr i ter io para enfrentar las

advers idades de la profesión.

ÍNDICE

Introducción 6

Capítulo I Antecedentes 1.1 Orígenes del Boletín D-4 9

1.1.1 Internacional 9

1.1.2 En México 11

1.2 Primera publicación (1987) 11

1.3 Circulares 30, 33 y 35 de la Comisión de Principios de Contabilidad 21

1.4 Principios contables relacionados 29

1.5 Cuadro sinóptico de las modificaciones desde su origen hasta la aplicación actual 30

Capítulo II Boletín D-4. Conceptos y generalidades

2.1 Conceptos básicos 32

2.1.1 Impuesto Sobre la Renta 32

2.1.2 Impuesto al Activo 32

2.1.3 Participación de los Trabajadores en la Utilidades 32

2.2 Impuestos diferidos 33

2.2.1 Métodos y elementos para su determinación 33

2.2.2 Bases fiscales de los activos 34

2.2.3 Bases fiscales de los pasivos 36

2.3 Tasas aplicables 38

2.4 Circulares aplicables 43

2.5 Impuesto al activo 47

2.5.1. Reconocimiento contable 48

2.6 Participación de las Utilidades en las Empresas 50

2.6.1 Método y elementos para su determinación 51

2.6.2 Reconocimiento contable 52

2.7 Efecto acumulado inicial de impuesto diferido 53

2.8 Reglas de presentación y revelación 54

2.8.1 Reglas de presentación 54

2.8.2 Reglas de revelación 55

Capítulo III Globalización, causa de homologación entre el Boletín D-4 con la NIC-12 y FASB-109 3.1 Concepto de globalización 57

3.2 Necesidad de la aplicación del Boletín B-10 59

3.3 Análisis comparativo entre el Boletín D-4, NIC 12 y FASB 109 59

3.3.1 Normatividad en materia contable 59

3.3.2 Impuestos diferidos 61

3.3.3 Casos especiales 63

Capítulo IV Caso Práctico “La Mexicana, S.A. de C.V.”

4.1 Antecedentes y giro de la compañía 71

4.2 Datos relevantes para la aplicación del Boletín D-4 72

4.3 Estados Financieros antes de la aplicación contable del Boletín D-4 74

4.3.1 Balances Generales 75

4.3.2 Estado de Resultados 76

4.3.3 Pérdidas fiscales no registradas en contabilidad 77

4.3.4 Conciliación contable fiscal 78

4.4 Aplicación contable del Boletín D-4 en “La Mexicana, S.A. de C.V.” 79

4.4.1 Reserva para cuentas de cobro dudoso 80

4.4.2 Inventarios 81

4.4.3 Activos fijos 82

4.4.4 Pagos anticipados 86

4.4.5 Provisiones 87

4.4.6 Anticipos recibidos 88

4.4.7 Reserva para obligaciones laborales 89

4.4.8 Pérdidas fiscales 90

4.4.9 Determinación del Impuesto Sobre la Renta diferido

al 31 de diciembre de 2001 (Registrado en el año 2002) 91

4.4.10 Ajuste por impuestos diferidos acumulable al año 2001 94

4.4.11 Cédula resumen de impuestos diferidos 95

4.4.12 Comparaciones del capital contable vs capital fiscal 96

4.4.13 Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2002 97

4.4.14 Determinación del Impuesto Sobre la Renta diferido

al 31 de diciembre de 2002 101

4.5 Estados Financieros reflejando efectos del Boletín D-4 104

4.5.1 Balance General (resumen ajustes) 105

4.5.2 Estado de Resultados (resumen ajustes) 107

4.5.3 Conciliación contable fiscal al 31 de diciembre de 2002 108

4.5.4 Estado de Situación Financiera 109

4.5.5 Estado de Resultados 110

4.5.6 Estado de Variaciones en el Capital Contable 111

4.5.7 Estado de Cambios en la Situación Financiera 112

4.5.8 Notas a los Estados Financieros 113

4.6 Implicaciones de la toma de decisiones basándose en los resultados obtenidos 126

Conclusión 128 Bibliografía 129

INTRODUCCIÓN

En México, el sector financiero es el que más ha tenido problemas, pues desde 1929 estuvo

regulado por las políticas y reglas emitidas por la Comisión Nacional Bancaria y de Valores, y sus

estados financieros no eran comparables con el extranjero y tenían diferencias con los Principios

de Contabilidad Generalmente Aceptados emitidos por la Comisión de Principios de Contabilidad

del Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

Desde la introducción del Tratado de Libre Comercio de América del Norte en 1994, ha habido una

gran presión por alinear las normas de contabilidad de Estados Unidos, Canadá y México. Los tres

países se reunieron el mismo año para identificar las principales diferencias en Principios de

Contabilidad Generalmente Aceptados y trabajar para eliminar dichas diferencias.

La NIC 12 (revisada) “Impuestos sobre beneficios”, publicada por el International Accounting

Standards Committee en octubre de 1996, exige que los impuestos diferidos se contabilicen en su

totalidad utilizando el método basado en el balance.

Sobre la FASB 109, el libro Significant Differences in GAAP in Canada, Chile, Mexico and the

United States, publicado por The Canadian Institute of Chartered Accountants nos dice “The liability

meted of income tax accounting is required. This method recognizes the amount of current and

future taxes payable expected for all events recognized in the financial statements and tax returns.

Balance sheet amounts ate adjusted to reflect the effects of changes in tax laws or rates.”

En el presente trabajo se describen los acontecimientos históricos que se juzgaron más

importantes en E.U.A., México y en las Normas Internacionales de Contabilidad en el desarrollo de

las normas contables acerca del ISR diferido, siguiendo tendencias mundiales basadas en el

método de pasivo.

En la mayoría de las legislaciones, el punto de partida para calcular los impuestos a que una

empresa está sujeta es el resultado en sus estados financieros. No obstante, las disposiciones

fiscales a veces permiten o exigen que, a efectos fiscales, algunas partidas se reconozcan por

importes, bases o periodos distintos de los empleados en las cuentas financieras. Los efectos

fiscales de estas diferencias entre resultados contables y resultados sujetos a impuestos en un

periodo dado se conocen con el nombre de “impuestos diferidos”.

En la contabilización a efectos fiscales, lo fundamental es si los impuestos diferidos deben

recogerse en los estados financieros, y de que manera debe hacerse. A este respecto existen dos

enfoques: el método basado en la cuenta de resultados y el método basado en el balance. El

primero de ellos se centra en las diferencias por asincronía, esto es las diferencias entre el

beneficio sujeto a impuesto y el beneficio contable que se originan en un determinado periodo y

van eliminándose en uno o más ejercicios posteriores. El segundo, en las diferencias temporales,

esto es, las diferencias entre el importe atribuido a un activo o pasivo a efectos fiscales (base

fiscal) y el importe por el que se traslada este activo o pasivo al balance. Los dos enfoques no

llevan al mismo resultado en todos los casos; las principales diferencias surgen en el tratamiento

de los impuestos diferidos en el reconocimiento inicial de un activo a pasivo.

Dada la complejidad en el entendimiento global del Boletín D-4, el propósito de este trabajo es

interpretar y aclarar algunos conceptos respecto a las disposiciones normativas incluidas en el

mismo.

Se creyó más conveniente abordar el tema a través de un ejemplo práctico para discutir y plantear

cómo debe resolverse el problema de impuestos diferidos considerando un equilibrio adecuado

entre lo teórico y práctico.

CAPÍTULO I

ANTECEDENTES OBJETIVO: Describir los acontecimientos históricos que se juzgaron más importantes en E.U.A.,

México y en las Normas Internacionales de Contabilidad en el desarrollo de las normas contables

acerca del ISR diferido, siguiendo tendencias mundiales basadas en el método de pasivo.

9

1.1 Orígenes del Boletín D-4

1.1.1 INTERNACIONAL El problema del tratamiento contable de los impuestos diferidos era bastante discutido en los años

cincuentas en los Estados Unidos. El Boletín de Investigación Contable número 43 (ARB-43 por

sus siglas en inglés) publicado en junio de 1953 por el Comité sobre Procedimientos Contables

(Committee on Accounting Procedure, CAP) describe procedimientos diferentes, utilizados para la

asignación del impuesto sobre la renta entre distintos periodos.

En dicho documento se menciona el método basado en el impuesto causado, el método de

diferido, el método de pasivo y el método de neto del impuesto y ubica el problema en el hecho de

que el impuesto sobre la renta se deriva de las transacciones que afectan al resultado neto para

propósitos de la información financiera de un periodo, que son reconocidas en un periodo distinto

para los efectos de la liquidación del impuesto.

En aquellos años las normas contables como la práctica misma resultaban inconsistentes en el

tratamiento de dichos métodos. Sin embargo, en 1962 y 1964 el Comité de Principios Contables

(Accounting Principies Board, el APB) emitió las Opiniones APB-2 y APB-4 sobre créditos o

bonificaciones fiscales por inversiones, que describían dos métodos alternos para su

reconocimiento en los registros contables:

Considerándolo como un pasivo diferido, amortizable en las utilidades durante la vida

productiva de la propiedad adquirida.

O, alternativamente, como una reducción en los impuestos causados en el periodo en

que surge el crédito.

En mayo de 1966, después de varios años de investigación por parte del Profesor Homer A. Black

y con la asistencia de la División de Investigación Contable del Instituto Americano de Contadores

Públicos (AICPA por sus siglas en inglés) con base en el ARB-43, se preparó el Estudio de

Investigación Contable número 9 (APB-9 por sus siglas en inglés) Asignación entre periodos del

Impuesto sobre la Renta Corporativo (Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes).

Inmediatamente a la publicación del estudio, un subcomité del APB comenzó a tratar el asunto. El

subcomité presentó una serie de puntos sobre temas sustantivos involucrados con el concepto

para su consideración por el APB, antes de la preparación del borrador de la Opinión APB-11,

Contabilización del Impuesto Sobre la Renta.

10

En el verano de 1967 el subcomité mantuvo reuniones informales con más de una veintena de

asociaciones industriales, grupos de usuarios y agencias gubernamentales. Como producto de las

reuniones se distribuyó una publicación del borrador para discusión de la Opinión APB-11 entre los

miembro del AICPA, compañías listadas en la Comisión de Valores y Cambios (SEC Securities and

Exchange Commission) entre otros.

Aproximadamente 1000 cartas de comentarios fueron recibidas y consideradas por el APB. Un

número sustancial de las cartas objetaba el requerimiento propuesto, que permitía que los créditos

o bonificaciones fiscales por inversiones fueran diferidos y amortizados sobre la vida de las

propiedades relacionadas, lo cual era tratado como métodos alternativos en las anteriores

Opiniones APB-2 y APB-4 de 1962 y 1964. Como resultado de la auscultación y para permitir un

estudio adicional, particularmente en lo referente a los problemas de transición, el APB eliminó la

sección de créditos fiscales por inversión propuesta.

La Opinión APB-11 fue emitida como pronunciamiento definitivo en diciembre de 1967. Su vigencia

se enfoco en ejercicios fiscales que iniciaban después del 31 de diciembre de 1967. Las

conclusiones vertidas en el documento modificaron sustancialmente los puntos de vista previos del

CAP y del APB vigente en esa época.

La Opinión APB-11 reafirmó el concepto general respecto a que el “impuesto sobre la renta es un

gasto de las utilidades ganadas sujetas al impuesto en las entidades”. Por definición, el impuesto

sobre la renta incluye los impuestos basados en utilidades determinadas bajo la reglamentación del

USIRC y otras legislaciones extranjeras, estatales y cualquier otro impuesto basado sobre las

utilidades.

Los principales asuntos cubiertos por la Opinión APB-11 fueron:

Asignación entre periodos del gasto por impuesto sobre la renta derivado de diferencias

temporales.

Contabilización de las pérdidas fiscales por amortizar en forma prospectiva y retrospectiva.

Presentación en los estados financieros del impuesto sobre la renta, incluyendo su

distribución.

Por otro lado, en 1979 la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC) publica la

Norma Internacional de Contabilidad número 12, Tratamiento Contable del Impuesto sobre la

Renta (NIC 12) producto de una serie de análisis y estudios por espacio de seis años, donde se

reconsidera el método de impuesto causado para la contabilización del impuesto sobre la renta y

11

en su lugar se adopta el método de contabilización del efecto diferido de las impuestos,

permitiendo dos procedimientos para su aplicación: el método de diferido y el método de pasivo.

En 1973 se constituye en los Estados Unidos, el Comité de Normas de Contabilidad Financiera

(FASB) que como parte de sus tareas inmediatas, realizó una profunda investigación sobre el

modelo de contabilización del impuesto sobre la renta contenido en la Opinión APB-11, lo cual

representó una década de trabajo de revisión por parte del FASB.

Esa revisión culminó con la emisión de la declaración FAS-96 en diciembre de 1987. El FAS-96

basado en el método de pasivo alteró profundamente la contabilización del impuesto sobre la renta

que había sido utilizada durante los últimos veinte años y trajo una crítica masiva de fuerte

resistencia para su aplicación, de manera tal que se aplazó su vigencia en tres ocasiones (FAS-

100, FAS-103 y FAS-108).

1.1.2 EN MÉXICO

En México en los finales de años sesentas y principios de los setentas, el problema de los

impuestos diferidos era objeto de estudios y discusiones académicas. Algunas empresas aplicaban

el método de diferido y se presentaron iniciativas para lograr un Boletín sobre el tema, que tardó

varios años en convertirse en realidad.

1.2 Primera publicación (1987) Fué hasta diciembre de 1987 cuando la Comisión de Principios de Contabilidad emitió en México

por primera vez una disposición normativa sobre impuestos diferidos, el Boletín D-4, Tratamiento

Contable del Impuesto sobre la Renta y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad, que

contempló un reconocimiento parcial de los impuestos diferidos, conocido como el método de

pasivo parcial.

Bajo este método de pasivo parcial se reconocían únicamente pasivos por ISR diferido y PTU

diferida, por las diferencias temporales en los activos y pasivos en que pueda identificarse su

periodo de reversión y que no sean reemplazadas por otras de la misma naturaleza (no

recurrentes). Prácticamente no se reconocían activos por impuestos diferidos y los impuestos

diferidos por PTU eran, en la mayoría de los casos inexistentes.

A continuación se cita textualmente el Boletín D-4 emitido en 1987.

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BOLETIN D-4 TRATAMIENTO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y DE LA

PARTICIPACION DE LOS TRABAJDORES EN L AUTILIDAD

Introducción

El Impuesto sobre la Renta (ISR) y la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU),

constituyen normalmente uno de los renglones más importantes en la determinación de la utilidad

neta.

Por otra parte, la información contenida en los estados financieros y la de las declaraciones de

impuesto sirven para fines distintos. Consecuentemente, es lógico y además totalmente valido, que

cada una de ellas se formule aplicando reglas que en algunos casos no son iguales.

Por esta razón, el resultado reportado en los estados financieros puede ser distinto al que aparece

en la declaración de impuestos.

Las diferencias entre el resultado contable (utilidad o pérdida) y el resultado fiscal, son de dos

tipos:

Aquellas derivadas de transacciones que son determinantes de la utilidad contable antes o

después de ser determinantes del resultado fiscal. Es decir, son partidas que se acumulan o

deducen para efectos fiscales en un periodo diferente a aquel en que forman parte de la

determinación del resultado contable.

Aquellas resultantes de transacciones y eventos que son determinantes exclusivos, ya sea

del resultado contable o del resultado fiscal pero nunca de ambos.

Actualmente, en la práctica se han estado dando diferentes tratamientos contables a las partidas

del Impuesto Sobre la Renta y Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las empresas.

Algunos consideran que el monto de impuestos que debe presentarse en el estado de resultados

es el mismo que el de la declaración de impuestos. Otros opinan que deben ser un monto distinto.

Esto trae por consecuencia que la comparabilidad entre los resultados de las empresas se vea

afectada.

Las consideraciones anteriores hacen evidente la necesidad de establecer guías que minimicen la

diversidad de prácticas que se han desarrollado al respecto.

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Alcance y objetivos del Boletín Este boletín tiene como propósito establecer reglas de observancia general para el tratamiento

contable del ISR y de la PTU, en la elaboración de estados financieros.

Abarca los aspectos inherentes al tratamiento contable de:

a) El efecto de ISR y PTU de aquellas operaciones en que existen discrepancias de criterio, en

cuanto al momento de su reconocimiento, entre las disposiciones legales y la técnica contable.

b) Los efectos contables originados por la amortización de pérdidas fiscales.

c) El ISR y PTU aplicables a las partidas extraordinarias y a los ajustes a resultados de

periodos anteriores.

Para la elaboración de las reglas contenidas en este boletín se estudiaron y evaluaron los

diferentes criterios que se has desarrollado y seguido tanto en nuestro medio como en otros

países. Se escogió seguir un enfoque práctico, que por un lado permita un mejor enfrentamiento

de ingresos contra gastos y, por el otro, evite que surjan en el balance partidas de montos

importantes pero de poco significado. Para lograr lo anterior se selecciono el método del pasivo,

que requiere que el efecto de los cambios en las tarifas impositivas se reconozca de inmediato en

los resultados del periodo en que tal cambio ocurre y no hasta los periodos en que se materialicen

las diferencias temporales. Bajo el método del pasivo, conceptualmente se generan cuentas por

cobrar y por pagar y no cargos o créditos diferidos, como ocurre bajo el método diferido.

Consecuentemente, la aplicación de las normas de este boletín tiene por finalidad lograr los

objetivos siguientes:

Contribuir a que los usuarios dispongan de información suficiente sobre los impactos

favorables o desfavorables de carácter fiscal que surtirán efectos legales en el futuro.

Lograr un mejor enfrentamiento de ingresos y costos en el estado de resultados.

Determinar más adecuadamente el costo fiscal asignable a los distintos ejercicios.

Evitar el reconocimiento de efectos favorables en los resultados cuando exista incertidumbre

de que se materialicen en el futuro

Facilitar la estimación de los impactos esperados en el flujo de efectivo de la entidad,

derivados de la carga fiscal.

Reflejar en el balance general aquellas partidas que, con certeza razonable, afectarán los

resultados de una entidad con otras entidades semejantes.

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Definición de Términos

Diferencia Permanente.- Es la discrepancia entre el resultado contable y el fiscal resultante de

transacciones y eventos que son determinantes exclusivos ya sea del resultado contable o del

resultado fiscal, pero no de ambos.

Diferencia temporal.- es aquella que surge debido a la discrepancia entre el criterio contable y el

fiscal respecto al momento de su reconocimiento.

Impuestos diferidos.- Son los efectos del ISR y PTU atribuibles a ciertas diferencias temporales.

Para lograr un mejor enfrentamiento de ingresos contra gastos, se distribuye el efecto fiscal

provocado por ciertas diferencias temporales en los periodos en que dichas diferencias se

revierten. Esto provoca necesariamente el reconocimiento de un activo o un pasivo en el balance,

resultante de la diferencia entre el monto del ISR y PTU causado y la cantidad que por concepto de

ISR y PTU se presenta en el estado de resultados.

Materialización.- Exigibilidad de la cuenta por cobrar o por pagar originada por una diferencia

temporal.

Partidas extraordinarias.- Eventos y transacciones que son de naturaleza y de ocurrencia

infrecuente.

Pérdida Fiscal.- Se origina cuando en la determinación del resultado fiscal, las deducciones son

superiores a los ingresos acumulables.

Resultado contable.- Es el monto de utilidad o pérdida que arroja el estado de resultados antes de

afectarlo por ISR y PTU.

Resultado fiscal.- Monto resultante después de restarle a los ingresos acumulables las partidas

deducibles de acuerdo a lo establecido en las disposiciones fiscales.

Reglas de valuación

Para lograr los objetivos mencionados en el párrafo 14 para dar cumplimiento particularmente a los

principios de contabilidad de periodo contable, realización y revelación suficiente, esta Comisión

considera que se debe adoptar el sistema de impuestos diferidos bajo el método de pasivo.

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Para tal fin se deberá dar tratamiento contable de impuestos diferidos a todas las diferencias

temporales importantes sobre las que razonablemente se puede presumir que van provocar,

dentro de un periodo definido de tiempo, que surja un pasivo o un beneficio fiscal y no exista algún

indicio de que vaya a cambiar esa situación, de tal manera que los pasivos o los beneficios fiscales

no se materialicen.

No se debe dar el tratamiento contable de impuestos diferidos a aquellas diferencias temporales

que no sean específicamente identificables en su origen, o cuya materialización no se pueda

identificar en el tiempo porque, al momento de su reversión vayan a ser sustituidas por las otras de

la misma naturaleza y montos semejantes, ya que en estos casos los efectos de la creación y

reversión de impuestos diferidos se vería compensados.

Al final de cada periodo la empresa debe revisar su situación de impuestos diferidos tomando no

consideración las evidencias más recientes, para determinar qué saldos de impuestos diferidos se

deben crear, mantener o eliminar. En el caso de que se deban crear o eliminar algunas partidas,

sus efectos se deben reconocer en el estado de resultados de periodo en que esto suceda.

Los saldos deudores correspondientes a impuestos diferidos se deben mantener sólo cuando

exista una certeza prácticamente absoluta de que van a poder recuperarse en periodos futuros.

Cuando en un determinado ejercicio el resultado contable o fiscal sea una pérdida puede

presumirse, sin ser determinante, que existe duda con respecto a la futura recuperación de los

saldos deudores de impuestos diferidos.

Para la determinación del efecto de diferimiento de ISR y PTU se debe aplicar la tasa vigente al

cierre del ejercicio al que se refieren los estados financieros.

Pérdidas fiscales

Al amortizar una pérdida fiscal, el resultado contable antes de impuestos y el resultado fiscal

(después de deducir la pérdida fiscal) son necesariamente diferentes, originándose un beneficio

para la entidad representado por la reducción de ISR derivado de la amortización fiscal de la

pérdida.

Cuando la pérdida fiscal se aplica a un periodo anterior, porque así lo permitan las disposiciones

legales el efecto del impuesto sobre la pérdida aplicada, se reconoce en los resultados del periodo

en el cual se sufrió la pérdida, dado que su realización está asegurada.

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Si la pérdida se aplica a periodos posteriores, su beneficio se reconocerá hasta el periodo de la

amortización, ya que la realización de este beneficio, por regla general implica un alto grado de

incertidumbre.

En la determinación del efecto de la pérdida fiscal se deben considerar los efectos de las

diferencias temporales incluidas en la propia pérdida, para evitar una duplicación.

Es posible que cuando se origine la pérdida fiscal existan registrados saldos acreedores natos

correspondientes a impuestos diferidos, lo que podría permitir también la realización, cuando

menos en parte, del beneficio fiscal que se derive de la amortización de pérdidas fiscales.

En estos casos el efecto de impuestos de la pérdida fiscal se debe reconocer eliminándolo de los

saldos acreedores netos correspondientes a impuestos diferidos y sólo hasta el importe que resulta

menor de:

a) El propio efecto de impuestos de la pérdida fiscal.

b) El monto de la amortización de impuestos diferidos que durante un lapso igual al existente

para la amortización de pérdidas se habría de aplicar de no existir la pérdida.

Si posteriormente se amortiza la pérdida fiscal total o parcialmente, los importes que, en su caso,

hayan sido eliminados de los saldos acreedores de impuestos diferidos, deben reinstalarse sobre

una base acumulativa a medida que efectivamente se realicen los beneficios fiscales y hasta por el

monto de éstos.

Partidas extraordinarias y ajustes a resultados de periodos anteriores

El monto de ISR y PTU atribuible a la utilidad antes de partidas extraordinarias, debe corresponder

al efecto de ingresos y gastos determinantes de dicha utilidad. Por lo tanto, el efecto de ISR y OTU

atribuible a partidas extraordinarias y a ajustes a resultados de periodos anteriores se debe

calcular en forma independiente y aislada.

Reglas de presentación

El pasivo por ISR que se presenta en el balance debe ser el neto entre el ISR causado menos los

anticipos efectuados. Los pasivos por el ISR y PTU deben mostrarse por separado en forma

individual, tal como lo establece el Boletín C-9

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El efecto de impuestos deferidos presentado en el balance, no debe combinarse con el ISR y PTU

por pagar o por recuperar.

Se deben revelar los componentes del ISR y PTU llevados a resultados, esto es, presentar

individualmente los importes causados, los importes diferidos y el gasto neto.

Deben revelarse las diferencias temporales que generen impuestos diferidos y las diferencias

permanentes entre el resultado contable y el fiscal. Asimismo, se deberá revelar la naturaleza y el

monto acumulado del efecto del ISR y PTU sobre diferencias temporales en las que, por alguna

razón (como el haberse originado en un periodo de pérdida o ser de naturaleza recurrente), no se

han creado las cuentas por cobrar o por pagar correspondientes.

Los saldos deudores y acreedores correspondientes a los efectos diferidos de impuestos de las

diferencias temporales se clasifican en dos categorías: Una para cantidades netas circulantes, y la

otra para no circulantes. Se considerará circulantes la porción de impuestos diferidos que se

estima se revertirá en el ejercicio contable subsecuente, y no circulante el resto.

Deberán revelarse las pérdidas fiscales pendientes de amortizar y las fechas de vencimiento para

ejercer el derecho a su amortización. El beneficio respectivo, al momento de reconocerse en

periodos posteriores al de la pérdida, debe presentarse en el estado de resultados como una

partida extraordinaria.

El efecto de impuestos de la reversión de diferencias temporales originadas en periodos en los

cuales se sufrió una pérdida, se debe presentar como una partida extraordinaria si no se reconoció

el impuesto diferido correspondiente a estas partidas en el año en que se originaron.

Cuando con base a lo establecido en el Boletín A-7, se ajusten los resultados de periodos

anteriores, el monto de los ajustes debe presentarse deducido por el efecto del ISR y de la PTU

que corresponda.

Cuando al aplicar el párrafo 28 se determine que ha ocurrido un cambio en la tasa de impuesto, tal

cambio y su efecto sobre los estados financieros debe revelarse.

El efecto de impuestos atribuibles a partidas extraordinarias se debe deducir de los conceptos que

lo originaron, informando entre paréntesis (o en una nota) su monto.

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Debe revelarse el monto de las partidas que se incluyen en el balance y que se estima que en el

futuro generarán diferencias permanentes.

Las cuentas por cobrar y por pagar que se generen como consecuencia de la aplicación de las

reglas de este boletín, deben considerarse como partidas monetarias.

Vigencia

Estas normas entran en vigor a partir de los ejercicios sociales que concluyan al 31 de diciembre

de 1987; sin embargo, esta Comisión exhorta a que su aplicación se haga con anticipación a es

fecha.

Reglas Transitorias

Las entidades que hasta la fecha de vigencia de este boletín hayan venido aplicando impuestos

diferidos sobre la totalidad de las diferencias temporales, deben cancelar aquellas provisiones que

de acuerdo a los lineamientos aquí establecidos sean innecesarias. Esta cancelación se registrará

como una partida extraordinaria. Este tratamiento sólo es válido cuando por primera vez se

adopten las reglas de este boletín.

Las entidades que con anterioridad a la adopción de este boletín hayan venido aplicando

impuestos diferidos, deberán dar el tratamiento de impuestos diferidos a todas las diferencias

temporales que, al inicio del periodo en que por primera vez deba adoptarse esta boletín, cumplan

con lo criterios señalados en el mismo. Los efectos de las diferencias temporales originadas en

periodos anteriores a aquel en que por primera vez se adopten las reglas de este ordenamiento, se

tratarán como una partida extraordinaria. Los efectos de las diferencias temporales originadas en

el periodo en que por primera vez se adopten las reglas de este boletín se deben llevar a los

resultados de este periodo, antes de partidas extraordinarias, dentro del ISR y PTU del año.

Debe observarse que el Boletín D-4 de 1987 aparece cuando era debatida intensamente la

aplicación de la declaración FAS-96. Tal vez este último hecho sea la razón de la adopción de un

método de impuestos diferidos de pasivos reducido.

Sin embargo, el FASB finalmente emitió en febrero de 1992 la declaración FAS-109,

Contabilización del Impuesto Sobre la Renta (Accounting for Income Taxes), que reemplazó al

FAS-96, depurando y mejorando la metodología prescrita por el método de pasivo de este último.

19

El método de pasivos con el FAS-109 se convierte en Estados Unidos, a partir de 1992, en el único

principio de contabilidad generalmente aceptado para resolver este problema, como consecuencia

de su estructura lógica, consistente con los conceptos fundamentales de los propios principios de

contabilidad; sencillez en su aplicación práctica; y confiabilidad por ser un sistema completo que

asegura la inclusión de todos los impuestos diferidos, que deben reflejarse en los estados

financieros.

Las virtudes del método de impuestos diferidos, bajo el enfoque de pasivos, desde entonces

trasciende internacionalmente. El Comité de Normas Internacionales de Contabilidad en el año de

1996 emite una nueva NIC al respecto, la nueva NIC 12 Revisada.

En este documento IASC incorpora el método de pasivo como método único, eliminando el método

de diferido de la versión anterior. Extiende su campo normativo al tratamiento de los impuestos en

marcos contables en que se reconocen las evaluaciones de activos, marcos contables

inflacionarios y mantiene sus reglas semejantes o consistentes con el FAS-109.

En abril de 1995, el Instituto Mexicano de Contadores Públicos discutió extensamente el proyecto

de cambios al Boletín D-4 Impuesto Sobre la Renta y Participación de los Trabajadores en las

Utilidades, destacándose lo siguiente:

Se voto por mayoría que la PTU se presente en los estados financieros después e

inmediatamente al ISR (en su caso en nota a los estados financieros).

Prevalecieron los criterios de la Comisión respecto a que:

1 La PTU no es un impuesto y por tanto no se debe considerar exactamente con el

punto de vista patrimonial para los efectos de impuestos diferidos.

2 La PTU como gasto y como pasivo debe cumplir con los principios de periodo

contable, devengación e identificación de costos y gastos a ingresos, por tanto debe

aplicarse un tratamiento semejante a la teoría de diferido (no de pasivo) para su

correcta cuantificación.

Se manifestó que la PTU en casos frecuentes carece de importancia relativa, sin embargo

debido al ambiente de marco legal y su contigua correlación con el mecanismo de ISR, se

le ha dado prominencia, en la práctica, en su presentación en los estados financieros.

La Comisión estableció varias reordenaciones al proyecto presentado por el señor Germán

Eguiarte, sin embargo los criterios básicos sobre el punto de vista patrimonial del ISR

diferido prevaleció.

20

Se discutió extensamente las circunstancias de que la base del ISR diferido es: Capital

Contable, menos Cufin y Cuca, y las consideraciones de las pérdidas fiscales por aplicar y

el impuesto al activo. La posibilidad de no reconocer impuesto diferido del ISR de

naturaleza activa quedo en las discusiones sin conclusiones definitivas.

Se planteo que el ISR diferido no determina por si mismo activos y pasivos circulantes

como cuentas por cobrar o pagar. Que el FAS 109 no segrega los circulantes y no

circulantes en función de su reversión, sino en función de las partidas que le dan origen, lo

cual podría ser un efecto de dicho documento. No se concluyo respecto a esta discusión.

A partir de 1999, el esquema fiscal del Impuesto Sobre la Renta para las Personas Morales del

Título II, así como para las Personas Físicas que desarrollando Actividades Empresariales tributan

en el Régimen General de Ley (Título IV, Capítulo VI, Sección I) de la ley de la materia, tiene una

gran modificación en cuanto a la forma de determinar el monto del gravamen a pagar, así como las

momentos de causación de éste, derivado primordialmente de la petición generalizada que la

Iniciativa Privada realizó al Gobierno Federal por conducto de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público, ante lo cual, la Presidencia de la República envió el proyecto de Reforma al Congreso de

la Unión, mismo que aprobó para su entrada en vigor en la fecha antes señalada.

La Exposición de Motivos de la citada Reforma, dentro del apartado de las Medidas para promover

la Inversión, en sus párrafos 16 a 19, explicaba la necesidad de mantener la Tasa Impositiva a la

Renta Empresarial a niveles competitivos y así fomentar la inversión, mediante una disminución a

la Tasa, para que de tal suerte, las empresas que mantuvieran sus utilidades reinvertidas, gozaran

de una Tasa del 30%, teniendo un diferimiento de un 5% que se pagaría al momento de retirar o

distribuir las mismas.

Como consecuencia de lo anterior, se reforman los Artículos 10, 10-A, 108-A, 112-B, 112-C y 124

de la Ley del Impuesto Sobre la Renta y se adicionan los Artículos 112-B-Bis y 124-A del mismo

ordenamiento y nacen dos nuevas Cuentas de carácter Fiscal: "Utilidad Fiscal Neta Reinvertida"

(para las Personas Morales) y "Utilidad Fiscal Empresarial Neta Reinvertida" (para las Personas

Físicas).

Asimismo, con el fin de no impactar de manera muy fuerte las Finanzas Públicas, mediante el

Artículo Sexto, Fracción IV, del "Decreto que modifica diversas Leyes Fiscales y otros

ordenamientos Federales para 1999" (Disposiciones de Vigencia Anual de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta), se establece que la Tasa aplicable en el citado ejercicio, será del 32% en lugar del

30%, es decir, el diferimiento sólo es de un 3%.

21

1.3 Circulares 30, 33 y 35 de la Comisión de Principios de Contabilidad Las circulares de la Comisión de Principios de Contabilidad son pronunciamiento para aclarar

algún punto de un boletín o dar a conocer la interpretación de la Comisión sobre los tratamientos

contables de una determinada situación. Estos pronunciamientos siguen parte del proceso

señalado de los boletines y de las adecuaciones, excepto en lo relativo a la etapa de auscultación.

Su contenido no asume la forma de una norma sino de una recomendación o aclaración.

En marzo de 1988 la Comisión de Principios de Contabilidad publicó la circular 30 “Interpretación al

Boletín D-4”.

Circular núm. 30

Interpretaciones al Boletín D-4 (Tratamiento contable del impuesto sobre la renta y de la participación de los trabajadores en la utilidad)

Marzo de 1988 1. Antecedentes

Circular 30, Párrafo 1.1

El Boletín D-4, “Tratamiento contable del impuesto sobre la renta y de la participación de los

trabajadores en la utilidad”, elaborado por la Comisión de Principios de Contabilidad del Instituto

Mexicano de Contadores Públicos (posteriormente se identificará como la “Comisión”), fue

promulgado en noviembre de 1986 para entrar en vigor, en forma opcional, a partir de esa fecha y,

en forma obligatoria, a partir de los ejercicios sociales que concluyan el 31 de diciembre de 1987.

Tomando en consideración algunas de las experiencias obtenidas hasta la fecha de la aplicación

del Boletín D-4 y que, por otro lado, en 1987 se hicieron modificaciones importantes a la Ley del

Impuesto Sobre la Renta, la Comisión, alerta para analizar y evaluar la problemática que se va

presentando en la interpretación de las disposiciones contables, ha considerado conveniente emitir

esta circular en donde se aclaran y se da respuesta a las preguntas que con mayor frecuencia han

surgido en la práctica sobre el Boletín D-4.

Es intención de la Comisión que los criterios expresados en esta circular, así como los puntos que

puedan resultar de la primera aplicación generalizada del Boletín D-4, se incorporen en un plazo

breve al cuerpo del propio boletín.

2. Objetivo de la circular

El propósito de esta circular es interpretar y aclarar algunos de los conceptos incluidos en el

Boletín D-4 con el fin de facilitar su aplicación.

22

Los señalamientos que más adelante se exponen, constituyen los criterios oficiales de la Comisión

respecto de: Diferencias temporales y su efecto en impuestos diferidos, tasas aplicables en la

determinación de impuestos diferidos y pérdidas fiscales.

3. Diferencias temporales y su efecto en impuestos diferidos

Los párrafos 25 y 26 del Boletín D-4 establecen las características que deben tener las diferencias

temporales que dan lugar a impuestos diferidos. De éstos se desprende que el criterio general

seguido por la Comisión en la formulación del boletín, es el conocido como el de diferimiento

parcial, bajo el cual los impuestos diferidos que se registran son sólo aquéllos provenientes de

diferencias temporales de naturaleza no recurrente, cuyo efecto puede estimarse razonablemente

en un periodo determinado. Para los efectos de esta circular, se deberá interpretar que las

diferencias temporales de naturaleza no recurrente son aquéllas cuya materialización se puede

identificar claramente en el tiempo porque, al momento de su reversión, no serán sustituidas por

partidas de la misma naturaleza y de “montos semejantes”, ya que, en caso contrario, los efectos

de la creación y reversión de impuestos diferidos se verían compensados. En cuanto a los efectos

de esta interpretación, se deberá considerar que la mención a “montos semejantes” está referida a

cifras expresadas con un poder de compra equivalente.

La Comisión consideró que el método integral no era el adecuado en nuestras circunstancias

actuales debido a la inflación y al elevado número de partidas que se están generando y

revirtiendo año con año y a que algunas de éstas, provenientes de la actualización de los estados

financieros no tienen un impacto en el estado de resultados pero si en el capital contable de las

empresas, y por tanto, era poco práctico y de poco significado para el balance general el

reconocer impuestos diferidos por todas las diferencias temporales. Hacerlo por las recurrentes,

bajo el esquema del negocio en marcha, implicaría, en realidad, una indefinida posposición del

pago del pasivo o de la recuperación del activo registrado.

Lo expuesto anteriormente se puede ejemplificar tomando como modelo los inventarios y compras.

En el nuevo régimen fiscal, las compras son deducibles en el ejercicio en que se efectúan. Bajo el

concepto de negocio en marcha, y mientras las disposiciones fiscales no tengan modificaciones

importantes en este sentido, consideramos que esta partida temporal, derivada del diferente

tratamiento contable y fiscal de las compras de inventarios, es recurrente, y por tanto, que no da

lugar a impuestos diferidos. No obstante, si la diferencia en un ejercicio determinado involucra

características especiales, como puede ser el que se efectúen compras superiores a las

tradicionalmente efectuadas (en valores constantes), y por tanto, se estima que una porción

importante de su efecto no será compensada con la diferencia que por este concepto se genere en

23

el siguiente ejercicio, la Comisión considera que, bajo estas circunstancias y bajo el principio de

importancia relativa, se deben reconocer impuestos diferidos por la porción que se considera no

recurrente.

Es importante subrayar en el contexto del boletín, y en lo antes expuesto, lo que se establece en el

párrafo 26 del mismo en el sentido de que: “Al final de cada periodo la empresa debe revisar su

situación de impuestos diferidos, tomando en consideración las evidencias más recientes, para

determinar qué saldos de impuestos diferidos se deben crear, mantener o eliminar”. Esto implica

que en cada periodo en que se preparan estados financieros, se debe evaluar si las diferencias

temporales que han dado lugar a impuestos diferidos y por las que no se han reconocido, deben

de continuar siendo tratadas como inicialmente fueron consideradas, o bien, ajustadas en los

términos del propio boletín.

4. Tasas aplicables para la determinación de impuestos diferidos

Las disposiciones relativas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta que entraron en vigor a partir del

1 de enero de 1987, establecen que durante un periodo de cuatro años coexistirán las tasas del

42% y 35%, las cuales se aplicarán de acuerdo con los porcentajes señalados por la misma Ley.

Por lo dispuesto en el párrafo 13 del boletín, se debe interpretar que el cambio antes citado ocurrió

en 1987 y, por tanto, es motivo de ajuste en ese año.

Adicionalmente, de acuerdo con el principio básico de valor histórico contenido en el boletín sobre

el “Esquema de la teoría básica de la contabilidad financiera”, las cuentas por cobrar se deben

computar al valor pactado originalmente.

Sin embargo, atendiendo al principio de realización del mismo boletín, el valor pactado deberá

modificarse para reflejar lo que en forma razonable se espera obtener en efectivo, especie, crédito

o servicios de cada una de las partidas que lo integran.

Asimismo, los pasivos deben cuantificarse al valor al que se espera se tenga que dar cumplimiento

a la obligación.

Con motivo de lo anterior procede aclarar:

4.3.1 Las tasas que se deben usar para efectos del diferimiento a que se refiere el párrafo 28 del

Boletín D-4, son a las que de acuerdo a la legislación vigente se espera que se realicen las

partidas temporales diferidas.

24

4.3.2 Para los efectos de las reglas transitorias (párrafo 50 y 51, del Boletín D-4), el efecto diferido

de las partidas temporales al inicio del ejercicio en que se adopten las disposiciones del Boletín D-

4, se debe calcular como se indica a continuación:

a) Por los ejercicios que se inicien a partir del 1 de enero de 1987, se aplicará la disposición del

párrafo 4.3.1 para fines de calcular los saldos por impuestos diferidos al principio del ejercicio.

b) En tanto si el ejercicio se inició antes del 1 de enero de 1987, el saldo inicial de impuestos

diferidos se debe calcular aplicando las tasas vigentes en el año de 1986. Al Cierre del ejercicio del

cambio, las partidas diferidas deben valuarse en la forma prescrita en el punto 4.3.1, y cualquier

ajuste al saldo inicial se debe registrar dentro de los resultados del año.

5. Pérdidas fiscales

Con relación al párrafo 31 del Boletín D-4, la Comisión ratifica que los beneficios futuros

provenientes de la amortización de pérdidas fiscales en ningún caso se reconocerán como un

activo, y que esos beneficios sólo se registrarán en los resultados del periodo en que

efectivamente se amorticen esas pérdidas.

La Comisión ha considerado pertinente hacer las siguientes aclaraciones relativas a las pérdidas

fiscales:

5.2.1 Cuando en el Boletín D-4 se hace referencia a la pérdida fiscal (párrafos 30 a 35), debe

entenderse por esto la utilidad o pérdida contable aumentada y/o disminuida por las partidas

permanentes y por las partidas temporales a las que no se les da efecto de impuesto diferido.

5.2.2. Que lo que el Boletín D-4 pretende en su párrafo 32, es que se deben reconocer los efectos

de las diferencias temporales (sujetas a diferimiento) que se originaron en el periodo antes de

determinar el efecto de la pérdida a que se hace referencia en el párrafo anterior.

En abril de 1990 la Comisión de Principios de Contabilidad publicó la circular 33 “Tratamiento

contable del impuesto al activo de las empresas”.

25

Circular núm. 33 Tratamiento contable del impuesto al activo de las empresas

Abril de 1990

1. Antecedentes

A partir del 1 de enero de 1989 entró en vigor la Ley del Impuesto al Activo de las Empresas (IAE)

en donde se establece en términos generales, un impuesto del 2% sobre el valor promedio de

algunos activos, disminuidos de ciertos pasivos.

El IAE causado puede ser acreditado contra el Impuesto Sobre la Renta (ISR) a cargo de las

empresas en el mismo ejercicio y en los tres siguientes, en caso de que no hubiera sido posible su

acreditamiento total.

Esta última situación puede presentarse cuando el ISR resulta inferior al IAE o cuando se incurra

en pérdidas fiscales. En estos casos, el IAE causado se podrá reducir del ISR a cargo de las

empresas que resulte en los tres ejercicios siguientes.

Se han hecho del conocimiento de esta Comisión varias preguntas relativas al tratamiento contable

y presentación que deba darse al IAE, particularmente en aquellos casos en que el IAE causado

resulta superior al ISR causado en el ejercicio.

Debido a que la recuperación del IAE causado en exceso depende de la obtención de utilidades

gravables suficientes en los tres ejercicios siguientes, dicha partida reúne las características de un

activo contingente.

Situación semejante a la de este activo contingente es la relativa al beneficio fiscal futuro de las

pérdidas por amortizar, la cual fue analizada en el proceso de preparación del Boletín D-4

“Tratamiento contable del impuesto sobre la renta y de la participación de los trabajadores en la

utilidad”. La disposición relativa (párrafo 31 del Boletín D-4) fue en el sentido de que el beneficio de

la recuperación se registre hasta que esta última ocurra.

2. Objetivo de la circular

El objetivo de esta circular es dar a conocer los criterios de la Comisión de Principios de

Contabilidad (CPC) relativos al tratamiento contable del IAE.

26

3. Tratamiento contable

El IAE es una partida que debe ser aplicada a los resultados de los ejercicios en que se causa.

En congruencia con lo mencionado en el inciso 1.5 anterior el IAE causado que exceda al ISR

causado también deberá cargarse a los resultados del ejercicio y, bajo ninguna circunstancia es

permisible su registro como un activo.

En atención a los motivos que dieron origen al IAE, el exceso de este impuesto deberá presentarse

en el estado de resultados conjuntamente con la provisión del ISR, y en nota a los estados

financieros o en el mismo cuerpo del estado de resultados, se debe revelar el importe de cada

impuesto.

En caso de que existan partidas extraordinarias, deberá definirse el efecto que podría tener el

exceso de IAE en la clasificación del ISR causado (en las operaciones normales y en la partida

extraordinaria).

El IAE no acreditado en años anteriores y que haya sido acreditado contra el ISR del año deberá

abonarse a los resultados del año del acreditamiento y tratarse como una partida extraordinaria.

El pasivo por concepto del ISR debe presentarse disminuido de los anticipos efectuados tanto de

este impuesto como de los correspondientes al IAE.

En las notas a los estados financieros se deberá revelar el IAE por acreditar y su plazo de

amortización.

En junio de 1991 la Comisión de Principios de Contabilidad publicó la circular 35 “Impuestos sobre

dividendos”.

27

Circular núm. 35 Impuesto sobre dividendos

Junio de 1991

1. Antecedentes

En las reformas a la Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero de 1991, se

establece que cuando se cause un impuesto sobre dividendos, éste será a cargo de la empresa.

Lo anterior tiene como fundamento que sólo están libres de impuesto las utilidades que provienen

de la utilidad fiscal neta (UFIN), y que, por tanto, cuando se pague un dividendo que no provenga

de esta partida, causará un impuesto para igualar el tratamiento fiscal del dividendo en el

accionista, con aquel proveniente de la UFIN.

Se ha cuestionado cuándo y cómo debe registrarse el impuesto que se paga en dichas

circunstancias. El “cuándo” atiende a si éste debe registrarse de inmediato, reconociendo que una

parte de ciertas utilidades será un impuesto al momento de repartirlas. El “cómo” registrarlo atiende

a si es un resultado del ejercicio o debe afectar directamente al patrimonio.

2. Objetivos de la circular

El objetivo de esta circular es dar a conocer los criterios de la Comisión de Principios de

Contabilidad (CPC), relativos al tratamiento contable del impuesto sobre dividendos.

3. Tratamiento contable

En atención a lo señalado en el Boletín D-4, dado que la generación del impuesto está sujeto a un

hecho futuro, cuya ocurrencia no es predecible, no reúne los requisitos de ser una partida “sobre la

que razonablemente se pueda predecir que va a provocar, dentro de un periodo definido, que surja

un pasivo” (párrafo 24), y que, por tanto, “su materialización no se puede definir en el tiempo”

(párrafo 25).

Por lo anterior, no procede registrar un pasivo por el impuesto implícito de las diversas partidas del

capital contable que no forman parte de la UFIN.

En cuanto al registro del impuesto, debe considerarse lo establecido en el Boletín D-4, que

establece que: “El monto de ISR y PTU atribuible a la utilidad antes de partidas extraordinarias

28

debe corresponder al efecto de ingresos y gastos determinantes de dicha utilidad. Por lo tanto, el

efecto de ISR y PTU atribuible a partidas extraordinarias y ajustes a resultados de periodos

anteriores se debe calcular en forma independiente y aislada” (párrafo 36). Y “El efecto de

impuestos atribuible a partidas extraordinarias se debe deducir de los conceptos que lo originaron”

(párrafo 46).

Dado que el dividendo se paga de las partidas que no forman parte del estado de resultados, el

efecto de ISR que le es atribuible debe calcularse en forma independiente y aislada y debe formar

parte del concepto que lo origina, por lo cual debe registrarse con cargo a la cuenta de la cual se

decreta el dividendo y no debe afectar los resultados del ejercicio en que el dividendo se decreta.

Los conceptos anteriores son también aplicables a las reducciones de capital que excedan al

capital aportado actualizado para efectos fiscales.

4. Revelación

De acuerdo con las reglas de revelación suficiente establecidas en el Boletín A-5 y las reglas

específicas del Boletín D-4 debe revelarse el monto de las utilidades libres de impuesto (o de las

que serán gravables) y la tasa de impuestos correspondientes.

De acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados hasta el 31 de diciembre de

1999 sólo se reconocían impuestos diferidos sobre las diferencias temporales que se consideraban

no recurrentes, y cuya materialización podía preverse en un periodo definido.

A partir del 1º de enero de 2000, se adoptó las nuevas disposiciones contenidas en el Boletín D-4

“Tratamiento Contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de

los trabajadores en la Utilidad”, emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, que

requieren el reconocimiento de impuestos diferidos por todas las diferencias temporales entre los

saldos contables y fiscales del estado de situación financiera.

En consecuencia a partir de la publicación del Nuevo Boletín del D-4 “Tratamiento Contable del

Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de la Participación de los trabajadores en la

Utilidad” se deja sin efecto al Boletín D-4 de diciembre de 1987, así como a las Circulares 30, 33 y

35.

29

1.4 Principios contables relacionados

Tal como lo establece el principio de contabilidad “Revelación suficiente.- La información contable

presentada en los estados financieros debe contener en forma clara y comprensible todo lo

necesario para juzgar los resultados de operación y la situación financiera de la entidad”1; es

importante reflejar el aspecto fiscal dentro de los estados financieros y, considerando el principio

de realización que a la letra dice: “La contabilidad cuantifica en términos monetarios las

operaciones que realiza una entidad con otros participantes en la actividad económica y ciertos

eventos económicos que la afectan”1 ; siendo el aspecto fiscal un evento realizado en una

determinada fecha y que afecta sensiblemente el patrimonio de una entidad, esta información

debiera ser considerada de las más importantes en los estados financieros, sin embargo, a veces

se omite el enlace entre el aspecto contable y el aspecto fiscal de la compañía.

Una vez estipulada la obligatoriedad del Boletín D-4 (a partir del 1 de enero de 2000) es importante

tener en cuenta lo que nos marca el principio de “Consistencia.- Los usos de la información

contable requieren que se sigan procedimientos de cuantificación que permanezcan en el tiempo.

La información contable debe ser obtenida mediante la aplicación de los mismos principios y reglas

particulares de cuantificación para, mediante la comparación de los estados financieros de la

entidad, conocer su evolución y, mediante la comparación con estados de otras entidades

económicas, conocer su posición relativa”1 Es sustancial la aplicación correcta de este Boletín en

los ejercicios subsecuentes apegándonos así al principio de “Periodo contable.- La necesidad de

conocer los resultados de operación y la situación financiera de la entidad, que tiene una existencia

continua, obliga a dividir su vida en periodos convencionales. Las operaciones y eventos así como

sus efectos derivados, susceptibles de ser cuantificados, se identifican con el periodo en que

ocurren; por tanto cualquier información contable debe indicar claramente el periodo a que se

refiere. En términos generales, los costos y gastos deben identificarse con el ingreso que

originaron, independientemente de la fecha en que se paguen” 1

1 INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS, A.C., Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, México, D.F., Instituto

Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Boletín A-1

30

1.5 Cuadro sinóptico de las modificaciones desde su origen hasta la aplicación actual.

AÑO DOCUMENTO EMITIDO

1966 ARS-9, Asignación entre periodos del Impuesto Sobre la Renta corporativo.

1967 APB-11, Contabilización del Impuesto Sobre la Renta

1969 NIC-12, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta.

1987 FAS-96, Contabilización del Impuesto Sobre la Renta.

1987 D-4, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta y de la Participación

de los Trabajadores en las Utilidades.

1988 Circular 30, Interpretaciones al Boletín D-4

1990 Circular 33, Tratamiento contable de impuesto al activo de las empresas.

1991 Circular 35, Impuesto Sobre Dividendos.

1992 FAS-109, Contabilización del Impuesto Sobre la Renta.

1996 NIC-12 (revisada en 1996), Tratamiento Contable del Impuesto Sobre la

Renta.

1999 D-4(revisado en mayo 1999), Tratamiento Contable del Impuesto Sobre la

Renta y de la Participación de los Trabajadores en las Utilidades.

1999 Circular 53, Definición de la tasa aplicable para el reconocimiento contable

del Impuesto Sobre la Renta a partir de 1999.

2000 SIC 21, Impuesto Sobre la Renta-Recuperación de Activos no depreciables

revaluados.

2000 Circular 54, Interpretaciones al Boletín D-4 (revisado en mayo 1999)

2000 E-68, Impuesto Sobre la Renta sobre dividendos.

2002 Circular 56, Tratamiento contable del efecto en cambio de tasas en el

Impuesto Sobre la Renta y otras disposiciones que afectan la determinación

del impuesto diferido de acuerdo con el Boletín D-4 (revisado en mayo 1999).

CAPÍTULO II

BOLETÍN D-4. CONCEPTOS Y GENERALIDADES

OBJETIVO: Dada la complejidad en el entendimiento global de este Boletín, el propósito de

este Capítulo es interpretar y aclarar algunos conceptos respecto a las disposiciones normativas

incluidas en el mismo.

32

2.1 Conceptos básicos 2.1.1 IMPUESTO SOBRE LA RENTA Impuesto que grava los ingresos obtenidos por Personas Morales y Personas Físicas. El artículo 1º

de la ley de ISR señala:

“Las personas físicas y las morales, están obligadas al pago del impuesto sobre la

renta en los siguientes casos:

I. Las residentes en México, respecto de todos sus ingresos cualquiera que sea la

ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan.

II. Los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el

país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

III. Los residentes en el extranjero, respecto de los ingresos procedentes de fuentes

de riqueza situadas en territorio nacional, cuando no tengan un establecimiento

permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a

éste”2.

2.1.2 IMPUESTO AL ACTIVO Gravamen aplicable a los activos de un Contribuyente. Las Personas Físicas que realicen

actividades empresariales y las Persona Morales, residentes en México, están obligadas al pago

del Impuesto al Activo, así como los residentes en el extranjero por los inventarios que mantengan

en territorio nacional para ser transformados. El Contribuyente obligado a pagar este impuesto

deberá aplicar al valor de su activo la tasa del 1.8%. Ley del Impuesto al activo.

2.1.3 PARTICIPACIÓN DE LOS TRABAJADORES EN LAS UTILIDADES Se considera como derecho del empleado su participación en las utilidades de la empresa,

retribuyendo con esto el esfuerzo y esmero en las labores, que da como resultado la productividad

de la empresa, es un derecho ganado por los trabajadores y consagrado en nuestra Carta Magna;

sin embargo, este beneficio a los trabajadores puede resultar para las empresas una pesada carga

que merma sus recursos e inclusive puede llegar a poner en peligro la continuidad de la misma o

2 MEXICO, Ley del Impuesto sobre la Renta, 2002, ISEF, S.A.

33

ahuyentar las nuevas inversiones, cuando dicha participación de utilidades se determina a partir de

una base que difiere de la utilidad efectivamente obtenida por la empresa.

La Comisión Nacional para la Participación de los Trabajadores en las Utilidades de las Empresas

vigente público en el Diario Oficial de la Federación el 17 y 26 de diciembre de 1996, la proporción

de 10% sobre la utilidad obtenida por las empresas que se aplicara sobre la renta gravable

determinada para tal efecto, de acuerdo con la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

2.2 Impuestos diferidos Impuestos diferidos.- Básicamente son la representación financiera real de los efectos del ISR y

PTU causados en el ejercicio, y los derivados de operaciones y otros eventos económicos

reconocidos en los estados financieros en periodos diferentes al considerado en las declaraciones

fiscales de las empresas.

2.2.1 MÉTODOS Y ELEMENTOS PARA SU DETERMINACIÓN. “La determinación de impuestos diferidos debe hacerse bajo el método de activos y pasivos que

compara los valores contables y fiscales de los mismos. De esta comparación surgen diferencias

temporales a las que debe aplicarse la tasa fiscal correspondiente.

En la determinación de las diferencias temporales, deben considerarse aquellas partidas que

tienen valor fiscal pero que no forman parte de los activos y pasivos en el balance. Por ejemplo,

algunos conceptos que para efectos contables se han registrado como un gasto y cuya deducción

fiscal se efectuará en ejercicios posteriores, así como ingresos que ya se devengaron

contablemente y cuya acumulación fiscal se efectuará en ejercicios futuros.”3

Como anteriormente se describió, el método pasivo y activo o método de balance consiste en la

comparación de los valores contables y fiscales del activo y pasivo.

De dicha comparación se obtienen diferencias que pueden ser de dos clases: diferencias

permanentes y diferencias temporales.

3 INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS, A.C., Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados 17 Edición, México,

D.F., Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C., Boletín D-4

34

Las diferencias temporales a su vez se clasifican en diferencias gravables o acumulables y

diferencias temporales deducibles.

Los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en su boletín D-4 nos mencionan lo

siguiente:

“Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios contables y los

fiscales y que permanecen como tales no obstante el paso del tiempo. También son conocidas

como "diferencias definitivas".

Diferencias temporales: Son las diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el

balance y su valor fiscal.

Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darán como resultado

cantidades que son deducibles al determinar la utilidad gravable (pérdida fiscal) en ejercicios

futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente.

Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darán como resultado

cantidades gravables en ejercicios futuros cuando el monto en libros del activo o pasivo se

recupere o se liquide, respectivamente.”3

Las diferencias temporales gravables o acumulables aumentan las utilidades fiscales de periodos

futuros, cuando los activos contables a que se refieren son recuperados o los pasivos fiscales a

que se refieren son considerados gravables.

Las diferencias temporales deducibles disminuyen las utilidades fiscales de periodos futuros,

cuando los activos fiscales a que se refieren son deducibles o los pasivos contables a que se

refieren son liquidados.

2.2.2 BASES FISCALES DE LOS ACTIVOS

“Valor fiscal de un activo: Es el monto que será deducible para fines de impuestos contra

cualesquiera beneficios económicos gravables que fluyan a una empresa, cuando ésta recupere el

valor en libros del activo. Si dicha recuperación no será gravable, el valor fiscal del activo es igual

a su valor en libros.”3

35

Esta definición normativa del valor fiscal de un activo, aclara que si el beneficio económico del

futuro no es gravable, entonces debe igualarse la base fiscal del activo a su valor contable, para

obtener una diferencia de cero entre ambos montos.

Por ejemplo:

Un automóvil que tiene un costo de adquisición de $ 150,000 y su depreciación contable es de 3

años ($ 50,000 por año) y fiscalmente se deprecia en 4 años

($ 37,500 por año). La depreciación acumulada en el 2do. Año sería de

$ 100,000 y la depreciación fiscal acumulada sería de $ 75,000.

Valor contable del automóvil $ 50,000

($ 150,000 - $ 100,000)

Valor fiscal del automóvil $ 75,000

($ 150,000 - $ 75,000)

Diferencia temporal $ 25,000

La diferencia temporal de $ 25,000 en el año 2, representa un mayor valor fiscal del activo que su

valor contable, por lo tanto se trata de una diferencia temporal deducible que dará lugar a un

Impuesto Sobre la Renta diferido menor en los próximos años.

La identificación de las bases de los activos por ISR diferido puede hacerse siguiendo estas reglas:

a) Cuando los saldos contables de los activos y las bases fiscales son iguales no surgen

diferencias temporales. No hay cálculo de impuesto diferido.

b) Si los saldos de activos contables son distintos a las bases fiscales y la diferencia es

permanente, o dará lugar a diferencias temporales deducibles o gravables en el futuro,

entonces, la base fiscal del activo será igual que su saldo contable.

c) Cuando se adquiere un activo y su base fiscal es menor desde el inicio, entonces, el valor

fiscal del activo es adicionado por la parte no deducible.

d) Si el saldo del activo contable es mayor a la base fiscal del activo fiscal la diferencia será

una diferencia temporal gravable, porque el flujo contable futuro del efectivo tendrá una

deducción fiscal menor.

e) Si el saldo del activo contable es menor a la base fiscal del activo, la diferencia será una

diferencia temporal deducible, porque el flujo contable del efectivo tendrá una deducción

fiscal mayor.

36

EFECTIVO. Generalmente el saldo contable es igual al fiscal.

INVERSIONES EN VALORES. Al saldo contable se le elimina las pérdidas o ganancias

provenientes de valuación que puedan ser deducibles o acumulables hasta su realización en

efectivo.

CUENTAS POR COBRAR A CLIENTES. Por lo regular se suman el saldo contable los ajustes por

estimaciones de cuentas incobrables que no hayan cumplido aun con los requisitos fiscales para

su deducción. En el caso de reconocimiento de ingresos fiscales sobre la base de lo cobrado, la

base fiscal de las cuentas por cobrar será de cero y se obtendrá una diferencia temporal gravable.

INVENTARIOS. La base fiscal de los inventarios es siempre cero (en el contexto de México). Las

compras y gastos de producción son deducibles cuando se incurre en ellos. Por tanto, siempre

tendremos una diferencia temporal gravable por los saldos contables de los inventarios.

ACTIVOS DEPRECIABLES. Las bases fiscales deben corresponder al costo de adquisición

contable, menos los montos de las depreciaciones fiscales. Si la depreciación contable es mayor a

la fiscal, el saldo neto contable del activo será menor al saldo neto fiscal y, por tanto, tendremos

una diferencia temporal deducible. Si la depreciación contable es menor a la fiscal, el saldo neto

contable del activo será mayor al saldo neto fiscal y, por tanto, tendremos una diferencia temporal

gravable. Cuando el costo de adquisición fiscal del activo es menor al costo de adquisición

contable, la diferencia se aumenta al propio valor fiscal.

ACTIVOS INTANGIBLES. Se sigue la regla de los activos depreciables. Es común la inexistencia

de algunos intangibles en los saldos contables, debido a las limitaciones impuestas por los PCGA,

que son admitidos como partidas amortizables en las disposiciones fiscales. Si es el caso, las

diferencias con las bases fiscales representarán diferencias temporales deducibles.

2.2.3 BASES FISCALES DE LOS PASIVOS “Valor fiscal de un pasivo. Es su valor en libros, menos cualquier monto que será deducible para

fines de impuestos respecto de dicho pasivo en ejercicios futuros. En el caso de beneficios

económicos que se reciban por adelantado, el valor fiscal del pasivo resultante es su valor en

libros, menos cualquier cantidad que no será gravable en ejercicios futuros.”3

37

La identificación de las bases fiscales de los pasivos puede hacerse siguiendo las reglas

siguientes:

a) Cuando los pasivos contables no tienen pertinencia fiscal, se toma como base fiscal el

mismo monto del pasivo contable. No hay diferencias temporales y no surgen impuestos

diferidos.

b) A los saldos contables restar las partidas que serán deducidas en declaraciones fiscales

posteriores.

c) Disminuir a los saldos contables las partidas que ya fueron gravadas en ejercicios

anteriores.

CUENTAS DE PROVEEDORES. Los saldos por pagar a proveedores no tienen efectos fiscales en

el futuro. Por tanto, los saldos fiscales deben igualarse a los saldos contables.

ANTICIPOS DE CLIENTES. Los anticipos de clientes son gravables en el momento de ser

recibidos por la entidad. El saldo contable de esta cuenta representa los anticipos recibidos, menos

los facturados. La base fiscal será el saldo contable menos los anticipos que ya fueron incluidos

en las declaraciones fiscales. La diferencia es una diferencia temporal deducible, puesto que los

anticipos al convertirse en ingresos contables devengados, podrán ser deducidos por la entidad en

la declaración correspondiente.

GASTOS ACUMULADOS POR PAGAR. Las bases fiscales de los gastos acumulados por pagar se

calculan restando al saldo contable las partidas que pueden ser deducidas en el futuro. Los gastos

acumulados no deducibles permanentes quedan automáticamente excluidos de la diferencia

temporal.

PASIVOS POR REMUNERACIONES AL RETIRO O DESPUÉS DE ESTE A LOS

TRABAJADORES. Son deducibles cuando son pagados. La base fiscal es de cero, generándose

una diferencia temporal deducible.

Cuando se crean pasivos por pensiones, de acuerdo con los requisitos fiscales, los montos

aportados a fideicomisos específicos son deducibles. En consecuencia, el pasivo fiscal siempre es

de cero y el saldo contable es una diferencia temporal, deducible en la fecha del pago al

fideicomiso o a los trabajadores.

38

INTERESES POR PAGAR. Los pasivos por intereses devengados y no pagados si son deducibles

hasta el momento de su pago, representan una diferencia temporal deducibles y, por tanto, se

deben restar al saldo contable para determinar la base fiscal.

2.3 Tasas aplicables “En la determinación del impuesto diferido se deben aplicar las tasas vigentes al cierre del ejercicio

al que se refieran los estados financieros, excepto que hubiese una modificación aprobada a la

fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizara la

tasa que estará vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos

diferidos se recuperarán o liquidarán.”4

En virtud de que nuestro país atraviesa un periodo de transición política y económica, la política

fiscal de los últimos años ha sido objeto de constantes cambios. Con el objeto de definir un criterio

con respecto a estos cambios, el IMCP publicó en septiembre de 1999 la circular 53 y

posteriormente en febrero de 2002 la circular 56 que a continuación transcribimos.

Circular núm. 53 Defin ic ión de la tasa apl icable para el reconocimiento contable del impuesto

sobre la renta a part i r de 1999

Septiembre de 1999

1.ANTECEDENTES

Aspectos fiscales

Derivado de las modificaciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR), vigentes a partir del

1 de enero de 1999, la tasa de este impuesto aumentó del 34% al 35%, por lo que las personas

morales deben calcular el Impuesto Sobre la Renta (ISR) aplicando al "resultado fiscal" obtenido

en el ejercicio, la tasa correspondiente como lo establece el artículo 10 de la LISR.

No obstante lo anterior, existe la opción de diferir el pago de una parte de este impuesto en tanto

se reinviertan las utilidades obtenidas, la cual corresponde a la diferencia entre el impuesto que

resulta de aplicar la tasa del 35% a la "utilidad fiscal reinvertida del ejercicio" (UFIRE), menos el

4 INSTITUTO MEXICANO DE CONTADORES PÚBLICOS, A.C., Boletín D-4 Impuesto sobre la renta diferido, México, D.F., Instituto Mexicano de Contadores Públicos, A.C.

39

impuesto que resulta de aplicar una tasa menor (32% para 1999 y 30% en los siguientes años) a la

misma UFIRE.

La parte del ISR cuyo pago se difiere, se pagará cuando los dividendos se distribuyan, aplicando la

tasa del 3% para las utilidades de 1999 y 5% para las obtenidas en los siguientes años.

Aspectos contables

En mayo de 1999 se publicó el nuevo Boletín D-4, Tratamiento contable del impuesto sobre la

renta, del impuesto al activo y de la participación de los trabajadores en la utilidad, que substituirá

al Boletín D-4 actualmente en vigor, a partir del 1 de enero del año 2000, y como se recomienda su

aplicación anticipada, se considera necesario comentar las disposiciones de ambos boletines en

relación con este tema.

Hasta el 31 de diciembre de 1998, el ISR causado en el ejercicio se ha registrado en su totalidad

con cargo a los resultados del ejercicio, con crédito al ISR por pagar, considerando lo señalado en

el párrafo 37 del Boletín D-4 actualmente en vigor, que establece: "El pasivo por ISR que se

presenta en el balance debe ser el neto entre el ISR causado menos los anticipos efectuados.

Por otra parte, en las reglas de presentación de dicho Boletín, se establece en los párrafos 38 y 39

que el efecto de impuestos diferidos presentado en el balance, no debe combinarse con el ISR y la

PTU por pagar o por recuperar, y que sus componentes llevados a resultados, deben presentarse

individualmente mostrando los importes causados y los diferidos. Disposiciones similares están

contenidas en el nuevo Boletín D-4, aunque en cuanto a su reconocimiento contable, en el párrafo

19 del nuevo Boletín se indica que el ISR causado debe cargarse a resultados y representa el

pasivo exigible a plazo menor de un año.

De estas disposiciones, y dado que las empresas pueden optar por diferir el pago de una parte del

ISR a partir de 1999, se origina la duda de cuál debe ser el ISR causado que debe registrarse en

los resultados del ejercicio y cuál es desde el punto de vista del balance general, el importe que

debe presentarse como ISR por pagar, que son aspectos que deben precisarse para su adecuado

registro y presentación, ya sea que se continúe aplicando el actual Boletín D-4 o se opte por

aplicar anticipadamente el nuevo.

2. OBJETIVO DE ESTA CIRCULAR

El objetivo de esta circular es dar a conocer el criterio de la Comisión de Principios de Contabilidad

(CPC) de cuál es el ISR que debe reconocerse como causado en el ejercicio y su presentación en

40

el balance general, y si las modificaciones a la LISR comentadas en los antecedentes, provocan

algún efecto en el ISR diferido.

3. BASES PARA DEFINIR EL CRITERIO DE LA CPC

3.1 Concepto de impuesto sobre la renta causado

El concepto de impuesto sobre la renta causado desde el punto de vista fiscal no se ha modificado,

pues tanto en la LISR vigente en 1998 como en la de 1999 se establece que el impuesto sobre la

renta se calcula aplicando una tasa determinada al resultado fiscal obtenido en el ejercicio. Por lo

tanto, desde el punto de vista contable, tampoco debe modificarse el concepto impuesto sobre la

renta causado para efectos de su registro contable, pues de acuerdo con el principio de realización

(párrafo 11 del Boletín A-3), "La cuantificación de un cambio en la situación financiera y/o en el

resultado de operación de la entidad, debe identificarse con la época a que pertenece (periodo

contable)..." Asimismo, en cuanto a la parte del impuesto sobre la renta cuyo pago se difiere, en el

mismo Boletín A-3 se indica que "En términos generales, los costos y gastos deben identificarse

con el ingreso que originaron, independientemente de la fecha en que se paguen".

En cuanto al señalamiento del párrafo 19 del nuevo Boletín D-4, de circunscribir el ISR causado al

que representa el pasivo exigible a plazo menor de un año, esta Comisión de Principios de

Contabilidad aclara que dicha disposición se emitió considerando la situación fiscal vigente hasta

1998 en la que el impuesto sobre la renta causado era exigible en su totalidad a corto plazo; si se

aplicara dicha disposición conforme a la situación fiscal actual de poder diferir el pago de una parte

del ISR, se podría interpretar que dicha parte debería registrarse como un ISR diferido, lo cual no

es procedente como se señala a continuación.

3.2 Concepto contable de pasivo por ISR diferido y concepto fiscal de diferir el pago de parte del

ISR

El concepto contable de Pasivo por ISR diferido se refiere a los montos pagaderos en ejercicios

futuros respecto de diferencias temporales gravables. Las diferencias temporales gravables, son

diferencias entre el monto en libros de un activo o pasivo en el balance general y su valor fiscal,

que darán como resultado cantidades gravables en ejercicios futuros cuando el monto en libros del

activo o pasivo se recupere o se liquide, respectivamente (párrafos 7, 9 y 14 del nuevo Boletín

D-4).

El concepto fiscal de "diferir el pago de parte del ISR", se refiere a la opción que tienen los

contribuyentes de aplazar el pago de parte del ISR causado en un ejercicio, hasta que se

41

distribuyan las utilidades, y la obligación de pago no depende de la reversión de una diferencia

temporal.

4. CRITERIO DE LA CPC

Con base en los comentarios anteriores, el criterio de la CPC respecto a este tema es:

a. Impuesto causado. El ISR causado que debe registrarse en los resultados del ejercicio es el

que resulta de aplicar al "resultado fiscal", la tasa de impuesto que esté vigente (la del 35%, en

1999). Si la entidad opta por reinvertir las utilidades obtenidas en el ejercicio, y en consecuencia se

pospone el pago de una parte del ISR causado, debe registrar el pasivo de ISR por pagar, que se

presentará en el pasivo circulante, excepto que exista evidencia objetiva y verificable de que la

entidad no distribuirá dividendos en el corto plazo. Una vez efectuado este registro, en forma

independiente, se debe determinar y registrar el ISR diferido que proceda, en función a las

disposiciones del Boletín D-4 actual o nuevo que se decida aplicar.

b. Impacto en el ISR diferido. Dado que el método adoptado para registrar el ISR diferido tanto en

el Boletín D-4 actual como en el nuevo es el del método del pasivo, se debe aplicar la tasa vigente

al cierre del ejercicio, excepto que hubiese una modificación aprobada a la fecha de los estados

financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará la tasa que estará

vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se

recuperarán o liquidarán.

Circular núm. 56 Tratamiento contable del efecto en cambio de tasas en el Impuesto Sobre la

Renta y otras disposic iones que afectan la determinación del impuesto di fer ido

de acuerdo con el

Boletín D-4, Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta, del Impuesto al Activo y de

la Participación de los Trabajadores en las Utilidades. Febrero de 2002

1. Antecedentes 1.1 El 1º de enero de 2002 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el decreto que modifica

diversas disposiciones de carácter fiscal, que incluye una nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta,

42

donde particularmente establece cambios de tasas del Impuesto Sobre la Renta y otras

modificaciones, que afectan el cálculo del impuesto diferido.

1.2 Con motivo de estos cambios, surge la duda de cuáles tasas del Impuesto Sobre la Renta

deben aplicarse en la cuantificación de los impuestos diferidos en el ejercicio que terminó el 31 de

diciembre de 2001. Asimismo, para la determinación de la base existen otras consideraciones

derivadas de los conceptos establecidos en la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta.

1.3 Se han expresado criterios diferentes acerca de la aplicación e interpretación del párrafo 27 del

Boletín D-4, que van a favor o en contra del uso de las tasas en vigor en la Ley anterior y, de la

misma manera, sobre el uso de las tasas ya modificadas en la nueva Ley.

1.4 La Comisión ha considerado conveniente emitir esta circular en donde se interpreta el

tratamiento contable a seguir y qué bases utilizar para el ejercicio que terminó el 31 de diciembre

de 2001. Para llegar a una conclusión acerca de esta interpretación, se ha consultado a diversos

abogados, cuya opinión es que la nueva Ley del Impuesto Sobre la Renta inició su vigencia a partir

de la fecha de su publicación en el Diario Oficial (1º de enero de 2002).

2. Tratamiento contable 2.1 Después de estudiar los antecedentes detallados, la Comisión de Principios de Contabilidad

adoptó el criterio de aceptar como un convencionalismo contable para uniformar el criterio de que

las tasas del Impuesto Sobre la Renta y otros cambios incluidos en la nueva Ley sean utilizados a

partir del ejercicio en que la nueva Ley se publica y entra en vigor.

2.2 Con base en lo expuesto, los impuestos diferidos en los estados financieros de las empresas al

31 de diciembre del 2001 deben ser calculados a la tasa del 35% vigente a esa fecha. El cambio

de tasas que fue aprobado y entró en vigor el 1º de enero del 2002 tendrá efecto a partir de esta

fecha. Aquellas entidades obligadas a proporcionar información financiera durante el año de 2002,

incluirán los ajustes relativos a los cambios de tasas y otras disposiciones, a partir del 1º de enero

de 2002.

2.3 Estos cambios y su efecto en los estados financieros del año que inicia el 1º de enero de 2002,

se revelarán y cuantificarán en su totalidad en una nota sobre los estados financieros al 31 de

diciembre de 2001.

2.4 Esta opinión se basa en el párrafo 27 del Boletín D-4, que establece con precisión que: “En la

determinación del impuesto diferido se deben aplicar las tasas vigentes al cierre del ejercicio al que

se refieran los estados financieros, excepto que hubiese una modificación aprobada a la fecha de

los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará la tasa que

esté vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos diferidos se

recuperarán o liquidarán”.

43

2.5 En el caso que nos ocupa, la tasa vigente al 31 de diciembre del 2001 era el 35% y las tasas

publicadas en la nueva Ley entraron en vigor el 1º de enero de 2002.

2.6 Asimismo, las disposiciones fiscales en vigor para determinar la base para el cálculo de los

impuestos diferidos eran las que estaban vigentes al 31 de diciembre de 2001.

2.4 Circulares aplicables Además de las circulares citadas anteriormente, en julio de 2000 se publicó la circular número 54

con el propósito de interpretar y aclarar algunos conceptos específicos respecto a las

disposiciones normativas incluidas en el boletín D-4, con el fin de facilitar su aplicación practica; la

cual citamos a continuación:

Circular núm. 54

Interpretaciones al Boletín D-4. Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta (ISR), del Impuesto al Activo (IA) y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad (PTU)

Julio de 2000

1. ANTECEDENTES

En mayo de 1999 fue publicado el Boletín D-4. Tratamiento contable del Impuesto Sobre la Renta,

del impuesto al Activo y de la Participación de los Trabajadores en la Utilidad, elaborado por la

Comisión de Principios de Contabilidad (Comisión) con vigencia a partir del 1º. de enero de 2000,

recomendándose su aplicación anticipada.

Dada la complejidad de los problemas tratados y sus repercusiones en la información financiera, la

Comisión ha considerado conveniente aclarar algunos conceptos incluidos en dicho Boletín.

2. OBJETIVO

El propósito de esta circular es interpretar y aclarar algunos conceptos respecto a las disposiciones

normativas incluidas en el Boletín D-4, con el fin de facilitar su aplicación práctica.

3. CRITERIOS DE LA COMISIÓN DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

3.1 Reclasificación señalada en el párrafo 26

El objetivo que se persigue en los párrafos 24, 25 y, particularmente, el 26 del Boletín D-4, es

reconocer adecuadamente en la contabilidad el efecto derivado de la actualización fiscal

establecida por la legislación tributaria para algunas partidas que originan impuestos diferidos,

44

efecto que tiene como consecuencia compensar el resultado por posición monetaria originado por

los saldos iniciales de las cuentas por cobrar y por pagar de impuestos diferidos

3.2 Adopción inicial

El efecto inicial acumulado de ISR diferido al principio del año 2000, corresponde al cálculo del

Impuesto Sobre la Renta diferido por cobrar y por pagar al fin de 1999. El efecto mencionado debe

incluir los impuestos al activo y sobre la renta por recuperar por pérdidas fiscales, actualizados a

diciembre de 1999 por la inflación acumulada a esta fecha, considerando las condiciones

existentes, de acuerdo con lo señalado en los párrafos 28 y 33 del Boletín D-4.

Cuando se presente información financiera comparativa, los estados financieros básicos de

ejercicios anteriores no deben reestructurarse por la aplicación del nuevo Boletín D-4. Sin

embargo, siempre y cuando sea costeable, la distribución del efecto inicial acumulado entre los

ejercicios anteriores involucrados, debe mostrarse en notas a los estados financieros o en

información complementaria a la básica.

3.3 Inversión permanente en acciones

3.3.1 Inversión en acciones en que no se tiene control o influencia significativa.

La inversión en acciones en que se carezca de control o influencia significativa conforme al párrafo

34 del Boletín B-8 y que, a su vez, tenga el carácter de permanente, debe valuarse al costo

histórico actualizado por el índice nacional de precios al consumidor (sin ajustarse por resultados

posteriores).

En esta inversión, la base fiscal para efectos de ISR diferido es igual al valor contable de la

inversión y, por tanto, de su comparación no surge ISR diferido, salvo se presenten posteriormente

eventos o transacciones que alteren las condiciones originales; como: a) presunción razonable a la

fecha del balance de realización de la inversión, caso en que para la determinación del ISR

diferido, se comparara el monto contable (costo histórico actualizado o valor de realización, el

menor) contra el costo fiscal actualizado de las acciones, o, b) castigo por deterioro en el monto

contable de la inversión, caso en que para la determinación del ISR diferido, se comparará su

importe contable (nuevo valor deteriorado) con la base fiscal de la inversión (costo de adquisición

actualizado).

3.3.2 Inversión en acciones de subsidiarias y asociadas, que se registra por el "método de

participación".

45

El importe de estas inversiones en los estados financieros individuales de la tenedora, representa

la parte proporcional del capital contable de la subsidiaria o asociada, que debe incluir el efecto del

ISR diferido. En consecuencia, salvo lo que se señala en el párrafo siguiente, no debe calcularse

ISR diferido sobre estas inversiones.

3.4 Exceso del costo de adquisición de las acciones de subsidiarias y asociadas sobre el valor en

libros y exceso del valor en libros sobre el costo de adquisición de las acciones

Al momento de su adquisición el importe contable de las acciones y su valor fiscal es el mismo. Por

tanto, en este punto, no surge impuesto diferido alguno.

La diferencia entre el costo de adquisición de las acciones de la subsidiaria o asociada y su valor

en libros, es el remanente que resulta del costo de adquisición y su asignación a los activos y

pasivos de las entidades mencionadas. Esta diferencia (deudora o acreedora) no genera, en su

reconocimiento inicial, impuesto diferido (la suma algebraica del costo de adquisición y del exceso

del costo de adquisición sobre el valor en libros o, alternativamente, del exceso del valor en libros

sobre el costo de adquisición, es igual al valor fiscal de las acciones adquiridas).

El exceso (deudor o acreedor) con el transcurso del tiempo será contablemente aplicado a

resultados; esta amortización, sin embargo, producirá efectos fiscales en periodos distintos al de

su reconocimiento contable (la amortización deudora será deducible hasta el momento de

enajenación de las acciones y la acreedora gravable al momento de su distribución como

dividendo). Por tanto, el impuesto diferido se origina hasta el momento en que el exceso es

aplicado a resultados.

Cuando el tratamiento de la amortización del exceso (que en el caso debe ser de naturaleza

deudora) origine una cuenta por cobrar por concepto de impuesto diferido, su reconocimiento

contable se encuentra sujeto a lo indicado en los párrafos 28 y 29 del Boletín D-4.

El efecto de impuestos diferidos calculado en términos del párrafo 30 del Boletín D-4, además del

derivado de las eliminaciones del proceso de consolidación, debe considerar el resultante de la

asignación del costo de adquisición de las acciones a los activos y pasivos de los negocios

adquiridos, para determinar el exceso del costo de adquisición sobre el valor en libros o, en su

caso, el exceso del valor en libros sobre el costo de las acciones.

46

3.5 Inversión permanente en acciones de subsidiarias y asociadas del extranjero

Además de lo mencionado en el punto 3.4 anterior, en caso de inversión en acciones de

subsidiarias y asociadas del extranjero, debe considerarse lo siguiente:

a) Cuando la tasa de ISR en México sea superior a la del país de origen, el ISR diferido

reconocido por la subsidiaria o asociada en el extranjero, se complementará en proporción directa

con la diferencia de tasas.

b) Cuando en el país extranjero exista un impuesto adicional al distribuir utilidades a cargo del

accionista debe reconocerse, en su caso, el ISR diferido correspondiente a la controladora o

inversionista.

c) En caso de entidades extranjeras definidas conforme al párrafo 23 del Boletín B-15, cuyo efecto

por conversión se aplica al capital contable, debe reconocerse el ISR diferido correspondiente,

aplicando la tasa vigente en México.

3.6 PTU diferida

3.6.1 Atendiendo a las características de la PTU, ampliamente descritas en el propio boletín, sólo

debe reconocerse PTU diferida, cuando se presuma razonablemente, que las partidas que le

dieron origen van a provocar un activo o un pasivo y no existe indicio de que vaya a cambiar esa

situación, de tal manera que dicho activo o pasivo no se realice o pague, respectivamente.

3.6.2 Se confirma que no existe efecto acumulado inicial derivado de la adopción del nuevo Boletín

D-4. El registro de la PTU diferida con base en la nueva normatividad, se iniciará considerando

únicamente las diferencias temporales que surjan en la conciliación entre la base contable y

gravable para PTU y que se presuma de acuerdo a lo indicado en el párrafo 3.6.1 anterior, tengan

efecto hacia el futuro.

3.6.3 Las entidades que tengan saldos de PTU diferida al principio del año 2000 no deben

cancelarlos, salvo lo establecido en el párrafo 56 del Boletín D-4.

3.7 ISR diferido sobre diferencias temporales relacionadas con el capital contable

Se confirma que el efecto neto acumulado inicial del ISR diferido, no tendrá movimientos

posteriores excepto por su actualización. Por tanto, los efectos del ISR diferido relacionados con

47

las diferencias temporales que surgen posteriormente y que se registran directamente en el capital

contable, deben mostrarse en la cuenta del capital contable correspondiente.

3.8 Actualización de valores fiscales para efectos del ISR diferido

Para determinar las diferencias temporales en activos y pasivos y calcular el ISR diferido

correspondiente, deben compararse las cifras contables y las bases de los valores fiscales

actualizados a la fecha de los estados financieros.

3.9 ISR diferido en empresas sujetas a regímenes especiales de tributación

En empresas sujetas a regímenes especiales de tributación, donde no procede la obtención de

bases del valor fiscal de los activos y pasivos, el ISR diferido se determinará aplicando la tasa de

ISR correspondiente a la diferencia entre el capital contable y el valor fiscal de éste a la fecha de

los estados financieros. Entre este tipo de entidades se encuentran las que están sujetas al

régimen simplificado de personas morales.

2.5 Impuesto al activo El C.P. Christian R. Natera Niño de Rivera comenta que de conformidad con lo dispuesto en el

párrafo 32 del boletín D-4, el IMPAC causado en el ejercicio, deberá registrarse como anticipo del

ISR. Cabe aclarar que esta disposición no debe entenderse en el sentido de registrar el IMPAC

como si fuera un pago provisional de ISR, sino como si fuera un pago distinto que podrá aplicarse

contra el ISR que se cause posteriormente.

En realidad, este tratamiento obedece a que en términos del cuarto párrafo del artículo 9 de La Ley

del Impuesto al Activo, el impuesto pagado en el ejercicio podrá recuperarse en los diez ejercicios

siguientes, siempre que el contribuyente cause ISR en el periodo referido. Considerando esta

disposición, resulta claro que el IMPAC pagado en el ejercicio no necesariamente representa un

gasto para la entidad, toda vez que pueda recuperarse en el futuro.

Adicionalmente, la regla 4.8. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el año 2000, permite a los

contribuyentes que la recuperación de IMPAC, se efectúe mediante la compensación de éste

contra el ISR a su cargo.

Hay un aspecto fundamental por destacar en relación con el tratamiento contable con el IMPAC: la

posibilidad de su recuperación.

48

Para no registrar el IMPAC como un gasto, la entidad necesita tener expectativas razonables de

poder recuperar dicho impuesto por la acusación de ISR suficiente en los diez ejercicios siguientes.

En caso de que la entidad no cuente con tales expectativas, no deberá reconocer el IMPAC

pagado como un activo, sino que deberá llevarlo a resultados como un gasto. Es importante tomar

en cuenta, que el reconocimiento de activo podrá ser total o parcial, dependiendo siempre de las

expectativas que se tengan sobre su recuperación.

Puede decirse que mediante este Boletín, se presenta la oportunidad de corregir posibles

deficiencias en la información financiera, derivadas de la aplicación de la circular 30 de la Comisión

de Principios de Contabilidad. Esta circular fue emitida en 1990, indicaba que el IMPAC pagado en

un ejercicio debía cargarse a resultados como un gasto, sin permitir bajo ninguna circunstancia su

registro como activo. El Boletín D-4 en su párrafo 32, autoriza a las entidades para analizar la

posibilidad de recuperación de IMPAC pagado con anterioridad a la aplicación del boletín y,

permite con la aplicación inicial, el reconocimiento del activo correspondiente al IMPAC que se

espere recuperar.

Al cierre de cada ejercicio deberá revisarse la probabilidad de recuperación del activo para

mantenerlo, reducirlo o incrementarlo, según proceda. El efecto de estos ajustes, se llevara contra

los resultados del ejercicio en que se apliquen.

Finalmente en relación con el IMPAC, es necesario mencionar que exclusivamente para efectos de

presentación, el activo por IMPAC, deberá compensarse contra el ISR diferido mediante una

reclasificación.

2.5.1 Reconocimiento contable

El ISR causado debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un

año.

Para todas las diferencias temporales deben reconocerse impuestos diferidos ya sea pasivos

(cuentas por pagar) o activos (cuentas por cobrar).

Un pasivo por impuesto diferido debe reconocerse por todas las diferencias temporales gravables.

Un activo por impuestos diferidos debe reconocerse para todas las diferencias temporales

deducibles, por las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no usados.

49

Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias

temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los

efectos diferidos de impuestos se deben registrar directamente en dicho capital contable.

Cuando exista un régimen fiscal que reconozca parcial o totalmente los efectos de la inflación y

esto cause que el efecto de ISR diferido derivado de las partidas temporales que le dieron origen

se actualice, es necesario reconocer que dicha actualización compensa también parcial o

totalmente el Resultado por Posición Monetaria (REPOMO) originado por la cuenta por cobrar o

por pagar de ISR diferido.

Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomará el saldo del ISR

diferido a final del ejercicio y se comparará con el saldo al principio del ejercicio (sin actualizar a

pesos constantes), a esta diferencia, se le restará algebraicamente el monto que se registró

directamente en el capital contable con base en el párrafo 23, así como en su caso, el incremento

durante el ejercicio en el saldo del ISR diferido provocado por la inflación. El resultado así obtenido,

representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso) de ISR del

mismo.

Con base en lo mencionado en el párrafo 24, el incremento durante el ejercicio en el saldo del ISR

diferido provocado por la inflación deberá incluirse dentro del REPOMO del ejercicio.

En la determinación del impuesto diferido se deben aplicar las tasas vigentes al cierre del ejercicio

al que se refieran los estados financieros, excepto que hubiese una modificación aprobada a la

fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará la

tasa que estará vigente al momento en que se estima que los activos y pasivos por impuestos

diferidos se recuperarán o liquidarán.

Solamente se deben reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que:

a) Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma autoridad tributaria y a la misma

entidad gravable, que se espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de la

diferencia temporal deducible; o que se revertirán en ejercicios en los cuales puede aplicarse

retroactiva o prospectivamente la pérdida fiscal originada por la deducción de la diferencia temporal

deducible.

b) Una vez efectuado el análisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales

deducibles, más las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no utilizados, deben ser

50

reconocidos, cuando exista una alta probabilidad de que habrá utilidades gravables futuras

suficientes.

El valor en libros de un activo por impuesto diferido debe revisarse en la fecha del balance y

reducirse, en su caso, al grado en que se disminuya su valor de acuerdo con el párrafo 28.

Cualquier reducción debe revertirse en la medida en que vuelva a ser probable la existencia de

utilidad gravable suficiente para recuperar el activo. Los efectos de la reducción y, en su caso, de

la reversión, deben reconocerse en los resultados del ejercicio.

Cuando se prepare información consolidada, la determinación del efecto de impuestos diferidos,

además de calcularse en forma individual por la tenedora y cada una de las subsidiarias, debe

considerar los efectos derivados de las eliminaciones del proceso de consolidación.

En los casos en que sea aplicable la consolidación fiscal, deben considerarse los efectos derivados

de las eliminaciones de dicha consolidación fiscal.

2.6 Participación de los Trabajadores en las Utilidades De conformidad con las disposiciones legales aplicables los trabajadores participan en un

porcentaje de las utilidades de las empresas en que prestan sus servicios. Para efectos de esta

disposición se considera utilidad la renta gravable, determinada según lo dispuesto en la Ley del

Impuesto Sobre la Renta.

La renta gravable a la que se refiere el párrafo anterior es la determinada según lo establecido en

el Artículo 16 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta. El Instituto Mexicano de Contadores Públicos

considera a esta renta gravable como una mezcla híbrida por que puede resultar diferente como a

la utilidad contable, como, a la utilidad fiscal ya que en su determinación concurren criterios ajenos

a los utilizados a la cuantificación de las utilidades mencionadas.

Entre las cuentas con diferente tratamiento para determinar la renta gravable que no coincide con

los criterios contables o fiscales para efectos del Impuesto Sobre la Renta se destacan:

a) Las pérdidas sufridas en años anteriores de la renta gravable no podrán disminuirse.

b) Los dividendos inclusive en acciones deberán acumularse.

c) Los efectos de la inflación sobre la posición monetaria (REPOMO) no se cuantificaran.

d) El calculo de la depreciación y amortización se hará sobre valores históricos.

51

e) Se da otro tratamiento a las diferencias cambiarias derivadas de fluctuaciones en el tipo de

cambio del peso frente a monedas extranjeras.

f) El resultado por la enajenación de planta, maquinaria y equipo, se cuantificara con base a

costos históricos.

2.6.1 Método y elementos para su determinación

Con base en lo mencionado en los párrafos anteriores y considerando las características de la

participación de los trabajadores en la utilidad, se concluyen que no es conveniente la utilización

del método de Activos y Pasivos para determinar la PTU diferida y en consecuencia se deberá dar

tratamiento contable de PTU diferida solamente a las diferencias temporales que surjan de la

conciliación entre la utilidad neta del ejercicio (contable) y la renta gravable para PTU, sobre las

cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo o un beneficio y no exista

algún indicio de que vaya a cambiar esa situación, de tal manera que los pasivos o los beneficios

no se materialicen.

En virtud del no reconocimiento de los efectos de la inflación para la fórmula de cálculo de la PTU,

tanto las diferencias por depreciaciones como de amortizaciones de activos no monetarios entre

sus valores de costo y los valores actualizados, como los efectos monetarios que se reconocen

contablemente, son diferencias permanentes. Sólo las diferencias en tasas o métodos de cálculo

de depreciación o amortización sobre la base de costo histórico, se consideran temporales.

Activos por PTU diferida: Son los montos de PTU recuperables en ejercicios futuros respecto de

diferencias temporales deducibles.

Diferencias permanentes: Son las que derivan de discrepancias entre los criterios contables y los

utilizados en la determinación de la renta gravable para PTU, que permanecen como tales no

obstante el paso del tiempo. También son conocidas como "diferencias definitivas".

Diferencias temporales: Son las que surgen debido a las discrepancias entre los criterios contables

y los utilizados en la determinación de la renta gravable para PTU respecto del momento de su

reconocimiento.

Diferencias temporales deducibles: Son diferencias temporales que darán como resultado

cantidades que son deducibles al determinar la renta gravable en ejercicios futuros.

52

Diferencias temporales gravables: Son diferencias temporales que darán como resultado

cantidades gravables en ejercicios futuros.

Efecto diferido del ejercicio: Es la modificación durante un ejercicio en la PTU diferida.

Gastos (ingresos) de PTU: Es el importe causado más (menos) el efecto diferido del ejercicio

aplicable a resultados.

Pasivos por PTU diferidos: Son los montos de PTU pagaderos en ejercicios futuros respecto de las

diferencias temporales gravables.

PTU causada: Son las cifras calculadas de acuerdo a las disposiciones legales aplicables que

sirven de base para las declaraciones del ejercicio.

PTU diferida: Son los efectos acumulados atribuibles a las diferencias temporales por pagar o por

recuperar, en ejercicios futuros.

PTU por pagar: Es el monto causado durante el ejercicio, menos anticipos efectuados, más la

participación no pagada de ejercicios anteriores.

2.6.2 Reconocimiento contable

La PTU causada debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un

año.

Un pasivo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales gravables sobre

las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo y no exista algún

indicio de que vaya a cambiar esa situación de tal manera que dicho pasivo no se pague.

Un activo por PTU diferido debe reconocerse por aquellas diferencias temporales deducibles sobre

las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un beneficio y no exista algún

indicio de que vaya a cambiar esa situación de tal manera que dicho beneficio no se realice.

53

Cuando de acuerdo con la normatividad contable se registren partidas relacionadas con diferencias

temporales directamente en el capital contable, sin pasar por los resultados del ejercicio, los

efectos diferidos de PTU se deben registrar directamente en dicho capital contable.

Cuando las bases para determinar la renta gravable para la PTU reconozcan parcial o totalmente

los efectos de la inflación y esto cause que el efecto de PTU diferido derivado de las partidas

temporales que le dieron origen se actualice, es necesario reconocer que dicha actualización

compensa también parcial o totalmente el REPOMO originado por la cuenta por cobrar o por pagar

de PTU diferida.

Para determinar el efecto diferido del ejercicio aplicable a resultados, se tomará el saldo por PTU

diferida a final del ejercicio y se comparará con el saldo al principio del ejercicio (sin actualizar a

pesos constantes), a esta diferencia, se le restará algebraicamente el monto que se registró

directamente en el capital contable con base en el párrafo 52, así como en su caso, el incremento

durante el ejercicio en el saldo de la PTU diferida provocado por la inflación. El resultado así

obtenido, representa el efecto diferido del ejercicio que debe registrarse como gasto (ingreso) de

PTU del mismo.

Con base en lo mencionado en el párrafo 53, el incremento durante el ejercicio en el saldo de la

PTU diferida provocado por la inflación deberá incluirse dentro del REPOMO del ejercicio.

Al final de cada periodo la empresa debe revisar su situación de PTU diferida, tomando en

consideración las evidencias más recientes, para determinar qué saldos diferidos se deben

mantener o reducir. En el caso de que se deban reducir algunas partidas, sus efectos se deben

reconocer en el estado de resultados del periodo en que esto suceda.

Los saldos deudores correspondientes a PTU diferida se deben mantener sólo cuando se estime

que van a poder recuperarse en periodos futuros.

Para la determinación del efecto de diferimiento de PTU se debe aplicar la tasa vigente al cierre del

ejercicio al que se refieren los estados financieros excepto que hubiese una modificación aprobada

a la fecha de los estados financieros y que entre en vigor posteriormente, en cuyo caso se utilizará

la tasa que estará vigente al momento en que se espera que la PTU diferida se recuperará o

liquidará.

2.7 Efecto acumulado inicial del impuesto diferido

54

Debido al impacto potencial que la adopción inicial de los lineamientos establecidos en el Boletín

D-4 producirá entre las sociedades o entidades afectadas, se ha considerado prudente que el

efecto neto acumulado inicial (tanto de ISR como de IMPAC) sea reconocido en los estados

financieros afectando la cuenta denominada efecto acumulado de Impuesto Sobre la Renta. Sin

embargo, se podrá distribuir el saldo de dicha cuenta en las correspondientes del capital contable.

2.8 Reglas de presentación y revelación

2.8.1 Reglas de presentación

El efecto diferido del ISR y de PTU relacionado con las cuentas del capital contable deben

mostrarse en la cuenta correspondiente de capital contable.

El ISR por pagar debe presentarse en el pasivo circulante, neto de los anticipos efectuados. Si los

últimos lo excedieran, el neto se muestra como activo circulante.

La PTU por pagar debe reconocerse como un pasivo circulante, neta de los anticipos pagados,

pero sin que éstos excedan el importe por pagar.

El ISR diferido es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse como una sola

cifra neta en el balance general. Los activos y pasivos de Impuesto Sobre la Renta diferidos

consolidados que no correspondan a la misma entidad gravada y la misma autoridad tributaria, no

podrán ser compensados.

La PTU diferida es una cuenta por pagar o por cobrar no circulante y debe mostrarse como una

sola cifra neta en el balance general.

Deberá mostrarse en el cuerpo del estado de resultados o en las notas a los estados financieros la

composición del ISR y la PTU causados y diferidos.

Los efectos de las reducciones y, en su caso, de las reversiones mencionadas en, al igual que los

efectos de las modificaciones en tasas vigentes, deberán presentarse como gasto por ISR, IMPAC

o PTU según corresponda.

El IMPAC considerado como un pago anticipado de acuerdo a lo mencionado en este Boletín,

deberá compensarse contra el ISR diferido.

55

2.8.2 Reglas de revelación

En las notas de los estados financieros se deberán revelar los conceptos y montos significativos

(diferencias temporales) que dan lugar al saldo de impuestos diferidos.

Los conceptos y montos por los que la suma del impuesto causado y el impuesto diferido del

periodo difiera substancialmente de la tasa legal aplicable.

En su caso, el efecto derivado de la modificación en la tasa de ISR o de PTU.

Las modificaciones que resulten de cambios en estimación en la evaluación sobre la recuperación

de pérdidas fiscales, IMPAC o cualquier otra partida que hubiera generado un activo de ISR o PTU.

Los conceptos y montos de impuestos diferidos que afecten directamente al capital contable (sin

pasar por resultados), y qué rubro afectaron.

El importe del saldo actualizado de las cuentas fiscales relacionadas con el capital contable a la

fecha de los estados financieros.

El IMPAC por compensar y las pérdidas fiscales pendientes de amortizar, así como las fechas de

vencimiento para ejercer el derecho a su compensación y amortización. En su caso, monto de las

que no participaron en la determinación del impuesto diferido.

CAPÍTULO III

GLOBALIZACIÓN, CAUSA DE HOMOLOGACIÓN ENTRE EL

BOLETÍN D-4 CON LA NIC-12 Y FASB-109

OBJETIVO: Analizar las principales similitudes y diferencias entre los principios

contables referentes a impuestos diferidos en México, Canadá y Estados Unidos, en un

contexto internacional de globalización y comprobar sI existe comparabilidad entre los

estados financieros de las empresas transnacionales.

57

3.1 Concepto de globalización

La Contaduría Pública en México esta afrontando esta evolución natural de la economía; busca

internacionalizarse, el único camino es homologar los Principios de Contabilidad Generalmente

Aceptados de México (PCGA) con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC´s) o bien, con

los PCGA de Estados Unidos de Norteamérica, considerando el intercambio comercial tan

importante. Esto trae como consecuencia que la información financiera que preparan las empresas

mexicanas debe cumplir con este requisito, para lo cual es necesario que existan reglas y que sean

similares con las NIC´s, con el objeto de que la información sea clara y precisa para los usuarios en

general.

Timothy Heyman dice que la globalización “es el proceso de aumento de la interacción

internacional y entre sí de ideas, información, capital, bienes y servicios, y personas.”5 Si bien la

globalización de la economía es satanizada en algunos medios políticos opositores al liberalismo

económico y alabada por otros como el vehículo para proporcionar al consumidor bienes y

servicios mejores y baratos, la información financiera, queramos o no, se está globalizando.

El actual contexto mundial tiene como principal característica el cambio. Existe una evolución

natural de la economía del mundo hacia la globalización, la internacionalización, el libre comercio y

la apertura.

Es en este entorno que la Contaduría Pública tiene el gran reto de aportar todo su esfuerzo para

lograr los cambios que requiere un país como el nuestro, que está inmerso en una economía global

y que por lo tanto exige un proceso de modernización donde gobierno, empresas y sociedad sean

competitivos.

En la primera mitad de la década de los ochenta, México sufrió la crisis económica más severa de

la historia moderna, la que originó que la actividad económica del país disminuyera sensiblemente

con relación a la experimentada en años anteriores. Sin embargo a finales de esa década se inició

la recuperación que le ha permitido al país alcanzar la actual estabilidad económica.

5 Timothy Heyman, Inversión en la Globalización, Análisis y Administración de las Nuevas Inversiones Mexicanas. Editorial Milenio, México, D.F. 1998. Pág.6.

58

Cuando México vivió una economía hiperinflacionaria y un desequilibrio importante en el sector

externo, el Contador Público tuvo que modificar los métodos de evaluación y análisis financiero y

otras practicas de carácter contable para adecuarlos a la situación prevaleciente. Como resultado

de las modificaciones, los métodos y prácticas contables se volvieron complejos.

Actualmente, en un entorno de estabilidad económica, con una inflación cada vez más semejante a

la de los países desarrollados, es necesario que los principios de contabilidad y los criterios

contables se armonicen con aquellos que rigen en los países con los cuales se busca tener mayor

interacción económica.

Una de las más importantes metas que se ha propuesto lograr la Contaduría Pública a nivel

internacional es tener principios de contabilidad uniformes que permitan a los diferentes usuarios

de los estados financieros interpretar correctamente la información financiera de empresas de

diferentes países. Este objetivo adquiere aún mayor relevancia para Canadá, Estados Unidos y

México, por la ubicación geográfica y los lazos comerciales que desde hace mucho tiempo tienen,

y que serán aún mayores por el efecto del Tratado Trilateral de Libre Comercio.

En consecuencia, la Contaduría Pública Mexicana enfrenta como una prioridad la tarea de

homologar internacionalmente los conceptos básicos en los que se fundamenta la cuantificación de

las operaciones que consigna la contabilidad de las empresas y la preparación de la información

financiera que la apertura económica exige.

México, desde 1994 ha sido el primer país latinoamericano miembro de la Organización de Países

con Economías en Desarrollo (OCDE). Esta membresía le ha concedido un reconocimiento, y a su

vez un compromiso, para demostrar que su economía es líder entre los países emergentes. Este

status, es un hecho más que prueba que la economía de México estará cada vez más globalizada.

El Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP) ha sido miembro fundador de los organismos

internacionales de la Contaduría Pública, que han venido apoyando al proceso, ahora llamado de

globalización, para homologar o armonizar los principios de contabilidad, las normas éticas, de

auditoría y de educación. Estos organismos son:

La Federación Internacional de Contadores (IFAC), que a su vez acoge principalmente

las Comisiones de Normas Internacionales de Auditoría, Ética, Educación, Contabilidad

Financiera y Administrativa, y Sector Público. La Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC). La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC).

59

3.2 Necesidad de la aplicación del Boletín B-10 En el proceso de homologar los Principios de Contabilidad en México con las NIC´s o con los

Principios de Contabilidad de otros países, es necesario tomar en consideración el entorno

económico en que se desenvuelven las entidades económicas.

La elaboración de los Principios de Contabilidad considera factores económicos como son la

inflación y la devaluación. En México, por medio del Boletín B-10, en la información financiera

hemos reconocido la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, situación que nos ha permitido

reflejar el valor actualizado de los activos y pasivos, así como el mantenimiento del capital contable

y el efecto de la pérdida o utilidad monetaria en el estado de resultados, a cargo o a favor de la

entidad.

La devaluación y la inflación son factores económicos que modifican el contexto macroeconómico

de un país. Al ser reconocidos por la contabilidad, la información financiera muestra en el Balance

General y en el Estado de Resultados, los valores de las operaciones que realizó una entidad,

impactada por los diversos factores económicos lo cual da como resultado que la información

financiera que se presenta, refleje la situación actual, en términos reales de las operaciones

realizadas.

La información financiera preparada sobre estos términos, permite a los usuarios de la información

una mejor comprensión y valuación sobre la marcha del negocio. Les permite a los inversionistas

extranjeros una mejor apreciación y valuación de sus inversiones en México. Para efectos de la

Securities and Exchange Commission (SEC), el reconocimiento de los efectos de la inflación en la

información financiera de las empresas mexicanas, es muy significativo; pese a que en los

Principios de Contabilidad de Estados Unidos no se tiene esta práctica no se consideran como una

diferencia entre los Principios de Contabilidad de EUA y de México, ya que como lo mencionamos,

la información financiera refleja las operaciones realizadas a valores actuales y en términos reales

lo que lo hace comparable con operaciones que realizan las entidades en EUA.

3.3 Análisis comparativo entre el Boletín D-4, NIC 12 y FASB 109

3.3.1 NORMATIVIDAD EN MATERIA CONTABLE

La calidad de la información financiera de las entidades se encuentra en relación directa con el

marco económico, jurídico y cultural de las naciones donde realizan sus actividades primarias. En

las economías de mercado en que hay una mayor democratización del capital, abundantes

60

empresas públicas y administradores profesionales: existen sólidas prácticas de contabilidad

financiera.

En la clase de ambientes la información de los entes queda disponible para muchos en la sociedad

económica y adquiere por esa sola circunstancia el carácter de bien común, y por tanto los

gobiernos la hacen objeto mismo de reglamentaciones y leyes que tienen por fin la protección de

terceros y la estructuración y fomento de marcos de seguridad para la realización de actos de

comercio justos, a favor de todos los integrantes de la propia sociedad.

Sin embargo el fenómeno económico que es objeto de representación de la contabilidad es

complejo y requiere de habilidades técnicas especiales y juicios de expertos en la materia, mismos

hechos que limitan el juicio natural de los legisladores y los obliga a descansar más o tal vez

mucho más en las actividades normativas de los especialistas, simplificando sus actos de poder a

complementar las reglas profesionales, vigilando su actuación y ayudando a su misma

implementación.

Este hecho tan singular en las economías de mercado, en que el Estado delega funciones

normativas en otros es por una aceptación tácita de todos los interesados en los informes, basado

en la manera en que se logra adhesión pública a la norma.

La validez de la norma de contabilidad financiera profesional tiene sus principales justificaciones en

el cómo se hace, cómo se ausculta, es publicada y aceptada por los interesados o implicados. El

mecanismo fundado en investigaciones sólidas previas que determinan los diferentes modos de

resolver un problema de la práctica contable, la participación de los grupos de los principales

representantes de los interesados en proponer la mejor solución y al hecho de que las alternativas

y la solución propuesta son publicadas para que todos los interesados consideren su aceptación

general: por el voto, audiencias públicas o auscultaciones escritas, es en realidad el sustrato social

de las norma.

Canadá, Estados Unidos y México tiene sistemas comunes de economía y de implementación de

normas profesionales de contabilidad financiera, sin embargo sus propias circunstancias

económicas, jurídicas y culturales establecen espacios de diferenciación. Quizás el económico sea

el más importante. Estados Unidos es la economía más grande y sofisticada en el mundo. Canadá

se encuentra entre las sociedades más desarrolladas, no obstante su tamaño en función de

habitantes es mucho más pequeño.

61

En cambio México es un país que hasta estos últimos años ha definido un sistema económico

basado en el concepto de mercado, tiene muchos habitantes y recursos naturales, empero carece

aún de las estructuras básicas necesarias para competir en todos los campos con la misma

eficacia de los otros países.

En Canadá las funciones normativas en contabilidad son responsabilidad del Instituto Canadiense

de Contadores Públicos, quien resuelve a través de una Comisión encargada al afecto. La norma

canadiense se encuentra sujeta al proceso de adhesión y auscultación pública de los interesados.

El Gobierno de Canadá en diversas leyes mercantiles y del mercado de valores señala que dichos

principios contables son obligatorios en el país.

En Estados Unidos la responsabilidad de hacer normas de contabilidad financiera residía en le

Instituto Americano de Contadores Públicos (AICPA), sin embargo a partir de 1973 dicho

responsabilidad la delegó al Financial Accounting Standards Board (FASB), órgano independiente

al propio AICPA, al gobierno y a otros grupos de interesados. En realidad el FASB es un patronato

sostenido por los grupos más interesados en información financiera y toca al AICPA cubrir la mayor

parte de las aportaciones.

3.3.2 IMPUESTOS DIFERIDOS

El gasto por Impuesto Sobre la Renta o sobre las utilidades de las empresas al considerarse como

tal, queda subordinado a los principios de contabilidad generalmente aceptados. Cada partida de

ingreso y cada partida de gasto, incluidos en el estado de resultados, llevan implícito un costo

fiscal o un beneficio fiscal, de manera que al reconocerse formalmente en los registros a dichos

ingresos y gastos, debe reconocerse su efecto fiscal correspondiente, independientemente de la

fecha de pago, cobro o compensación de los efectos causados según las declaraciones de

impuestos. Desde este punto de vista, históricamente, se genera la teoría del Impuesto Sobre la

Renta, basada en que los costos y beneficios fiscales no cubiertos en el periodo pero si

devengados, se diferían a periodos futuros, cuando los efectos en los impuestos causados daban

lugar a la reversión.

Cuando una entidad adquiere activos de hecho adquiere beneficios económicos del futuro que

tienen incluido un Impuesto Sobre la Renta sobre la utilidad esperada en el futuro, en el supuesto

de que todos los ingresos provenientes de los activos, menos sus costos de adquisición, será la

base gravable del Impuesto Sobre la Renta. Sin embargo por disposiciones legales, los ingresos y

los costos pueden ser gravables o deducibles en periodos diferentes. Algunos de ellos pueden ser

en parte no acumulables, de tal suerte que el costo contable y el costo fiscal de los activos pueden

62

ser diferentes en cuanto al monto o bien puede ser, también diferente en su patrón de riesgo y

declaración. Estas circunstancias de los activos se repiten en las cuentas de pasivos se repiten en

las cuentas de capital contable, en las que se pueden registrar efectos contables que aún no tienen

sus efectos fiscales.

Desde este otro panorama nace la teoría de impuestos diferidos como método de pasivos, que con

precisión abarca la comparación de los efectos contables y fiscales de los activos, pasivos, capital

contable y resultados.

En el lenguaje internacional, las partidas de conciliación que surgen de la comparación del estado

de resultados contable con el fiscal, son llamadas diferencias en tiempo (timing), y las que surgen

en la conciliación de las partidas del balance contable con el balance fiscal son conocidas como

diferencias temporales (temporary). Las segundas incluyen a las primeras, pero no todas las

diferencias temporales.

Estados Unidos FAS-109

México. Boletín D-4

Norma Internacional. IAS-12

En las tres normatividades se establece el método de pasivos (método de balance) para el

reconocimiento del Impuesto Sobre la Renta diferido.

El método consiste en comparar los valores contables contra los valores fiscales de los activos y

pasivos, de los cuales surgen diferencias temporales a las que se deben aplicar la tasa de

impuestos esperada, cuando los montos de los activos de sean recuperados y los montos de

pasivos liquidados.

El gasto (ingreso) del periodo por el Impuesto Sobre la Renta incluye el impuesto causado (current)

más la diferencia entre los saldos iniciales y finales de impuestos diferidos en el balance, que sean

atribuibles a la utilidad del periodo contable. Los impuestos diferidos provenientes de cambios en

los saldos del balance de impuestos diferidos que se atribuyan por cambios en otras cuentas de

capital contable, son asignados a las cuentas de capital contable que originan los cambios; excepto

en México, donde los cambios pueden ser asignados a una cuenta denominada “efecto acumulado

de Impuesto Sobre la Renta.

En México por virtud de su marco de contabilidad inflacionario (Boletín B-10) y en consecuencia de

que la ley del Impuesto Sobre la Renta establece disposiciones fiscales especiales sobre el capital

63

aportado y las utilidades fiscales, que, además son expresados con el Índice Nacional de Precios

al Consumidor, establece un método para el cálculo del Impuesto Sobre la Renta diferido, llamado

método patrimonial el cual consiste en:

a) Comparar el capital contable contra el capital fiscal, ambos actualizados con Índices de

Precios al Consumidor.

b) El capital fiscal se forma de una cuenta de aportaciones de los dueños y otra llamada

utilidades fiscales netas, la cual incluye a todas las utilidades de ejercicios anteriores no

distribuidas, disminuida por los impuestos sobre la renta causados menos la participación

de los trabajadores en las utilidades.

c) Los dividendos pagados a los accionistas provenientes de la cuenta de utilidades fiscales

netas, no pagan impuesto por su retiro que no sea capital aportado o de la cuenta de

utilidades fiscales netas, paga el Impuesto Sobre la Renta.

El principio, el método de pasivo y el método patrimonial deben proporcionar el mismo monto de

impuestos diferidos. No obstante surge una diferencia, la cual se deriva del cálculo del resultado

por tenencia de activos y pasivos monetarios deducido en la declaración de impuestos y el inclino

en las cuentas de aportación y utilidades fiscales netas.

Esta diferencia sólo es factible determinarla utilizando los dos métodos, el de pasivos y el

patrimonial, sin embargo dicha diferencia puede no tener importancia y se deja a juicio de las

empresas, el control de la partida y el cálculo de impuestos diferidos por ambos métodos.

3.3.3 CASOS ESPECIALES Combinación de negocios

Los impuestos diferidos por diferencias entre los valores asignados de los activos y pasivos

identificados y sus valores fiscales, en la subsidiaria comprada, serán los montos de activos y

pasivos por impuestos diferidos que deberán reconocerse en incluirse como parte del costo de la

compra de una subsidiaria. Además el beneficio de cualquier pérdida fiscal no utilizado o

reducciones de impuestos, que cumpla con los criterios específicos de reconocimiento, deben

reconocerse como activos por impuestos diferidos e incluirse en el costo de la compra.

Un activo por impuestos diferidos no reconocido como un activo identificable a la fecha de compra,

cuando se reconozca posteriormente, debe ser aplicado, primero, a reducir hasta cero cualquier

partida de crédito mercantil no amortizado relacionado con la adquisición, después reducir hasta

64

cero cualquier propiedad intangible relacionada con la compra, y el resto a reducir el gasto de

impuestos.

En Estados Unidos se mantiene una norma semejante.

Las normas internacionales manifiestan que los activos por impuestos diferidos no reconocidos en

la fecha de la compra deben reconocerse en los resultados cuando se realizan.

México indica: cuando se prepare información consolidada, la determinación del efecto del

impuesto diferido debe calcularse en forma individual por la tenedora y cada una de las

subsidiarias y procede a su consolidación. Es decir no señala que deben recalcularse los

impuestos diferidos con los valores justos de la compradora.

El cálculo de los impuestos diferidos en el momento de la compra de una subsidiaria o asociada,

con base en los valores justos y alojados en el costo de comprar altera el monto del crédito

mercantil calculado.

Otros activos adquiridos cuya costo fiscal al inicio es diferente

CANADÁ. SECCIÓN 3465

Cuando un activo es adquirido y no se trata de una combinación de negocios y la base fiscal de

dicho activo es menor a su costo, el costo de impuestos diferidos se debe agregar al costo del

activo en el momento de la compra. Cuando la base fiscal de dicho activo es mayor que su costo,

el beneficio fiscal diferido debe deducirse del costo del activo.

NORMA INTERNACIONAL IAS-12

El IAS-22 nos permite el ajuste al costo, por las diferencias iniciales entre el costo fiscal y el costo

contable de los activos que surgen en el momento de su compra, ya que dichos ajustes harían

menos transparente a los activos.

Estados Unidos y México no tienen reglas específicas para este caso.

65

Pérdidas fiscales y otros. Las cuatro normas (México, USA, Canadá y Normas Internacionales) reconocen impuestos

diferidos por las pérdidas fiscales y los créditos no usados que se mantengan dentro de las

limitaciones dictadas para el reconocimiento de activos por impuestos diferidos.

Limitaciones a los activos por impuestos diferidos. CANADÁ. SECCIÓN 3465

Los activos por impuestos diferidos deben ser reconocidos por todas las diferencias temporales

deducibles, pérdidas fiscales no utilizadas y reducciones de impuestos. El monto a reconocer

estará limitado al monto que sea más probable que no, de ser realizado.

Para formarse una conclusión respecto a se es apropiado reconocer una activo por impuestos

diferidos deben considerarse las evidencias positivas y negativas. Entre las negativas tenemos:

pérdidas acumuladas de años recientes, historia de pérdidas fiscales o reducciones de impuestos

no aprovechadas, pérdida esperadas en próximos años, etcétera.

E.U. FAS 109

Los activos por impuestos diferidos se reducen por una estimación de valuación si, basado en el

peso de la evidencia disponible, es más probable que no (una probabilidad mayor al 50%) que una

porción o todo el activo diferido se realice.

MÉXICO

Una empresa podrá reconocer activos por ISR diferidos por el monto en que:

a) Existan diferencias temporales gravables relativas a la misma entidad gravable, que se

espera se reviertan en el mismo ejercicio que la reversión esperada de la diferencia

temporal deducible; o que se revertirán en ejercicios en los cuales puede aplicarse

retroactiva o prospectivamente la pérdida fiscal originada por la deducción de la diferencia

temporal deducible.

66

b) Una vez efectuado el análisis anterior cualquier remanente de diferencias temporales

deducibles, más las pérdidas fiscales por amortizar y los créditos fiscales no utilizados,

pueden ser reconocidos solamente si se estima que habrá utilidades gravables futuras

suficientes.

NORMA INTERNACIONAL. IAS-22

Una empresa reconoce activos por impuestos diferidos sólo cuando sea probable que haya

utilidades gravables suficientes contra la que puedan utilizarse las diferencias temporales

deducibles.

Créditos fiscales sobre inversiones CANADÁ. SECCIÓN 3805

Los créditos fiscales sobre inversiones se deben contabilizar por el método de reducción del costo.

El crédito fiscal sobre la inversión puede deducirse de su activo con la depreciación o amortización

calculada sobre le monto neto, o bien separando los componentes.

E.U. APB-4

Los créditos fiscales sobre inversiones deben contabilizarse por medio de la reducción del costo a

través del método de flujo.

MÉXICO

No tiene Norma específica.

NORMAS INTERNACIONALES

No tiene norma específica.

Otros aspectos Las cuatro normas expresan que no debe descontarse a valor presente los activos y pasivos por

impuestos diferidos.

67

Así mismo, las cuatro normas, consideran a los activos y pasivos por impuestos diferidos como

partidas monetarias.

Participación de los trabajadores en las utilidades (PTU) MÉXICO. BOLETÍN D-4

En México existe una disposición obligatoria impuesta por las autoridades laborales, consistente en

otorgar un 10% de la utilidad gravable de las empresas a los trabajadores. Sin embargo la base

gravable no es la misma base gravable del Impuesto Sobre la Renta actual, sino que se fija una

base derivada del marco fiscal del Impuesto Sobre la Renta calculada en pesos nominales que no

tiene correlación lógica con los registros a pesos actuales, tanto contables como fiscales, lo que

impide la aplicación del método de pasivos para calcular sus impuestos diferidos.

Por tanto, se debe dar tratamiento contable de PTU diferida a las diferencias temporales que

surgen de la conciliación contable entre la utilidad neta contable y la renta gravable para PTU,

sobre las cuales se pueda presumir razonablemente que van a provocar un pasivo o un beneficio y

no exista algún indicio de que vaya a cambiar esa situación.

Presentación y Revelación. CANADÁ. SECCIÓN 3465

Los impuestos sobre la renta se presentan en el estado de resultados, tanto los causados como los

diferidos antes de la utilidad neta por operaciones continuas en la medida que son atribuibles a

dicha utilidad. Los relativos a operaciones discontinuas y partidas extraordinarias en los renglones

del estado de resultados correspondientes, y deberán revelarse los atribuibles a las cuentas de

capital contable.

Se deberá revelar el monto y fecha de expiración las pérdidas fiscales y las reducciones de

impuestos no utilizadas, y el monto de diferencias temporales por las cuales no se hubieran creado

activos por impuestos diferidos.

Las empresas públicas, institucionales de depósito y negocios cooperativos deberán revelar,

además:

68

a) La naturaleza y el efecto fiscal de las diferencias temporales, pérdidas fiscales no utilizadas

y reducciones de impuestos que originen activos o pasivos por impuestos diferidos.

b) Los componentes mayores de la tasa o el gasto incluido en la determinación de la utilidad

o pérdida neta por operaciones continuas.

c) Una conciliación de la tasa o el gasto por impuestos, relacionando la utilidad o pérdida por

operaciones continuas con la tasa de impuestos oficial o dólar nominal, incluyendo la

naturaleza y monto utilizando porcentajes o cantidades de dólares por cada partida

importante.

En el balance general se deben presentar separadamente los activos y pasivos de impuestos

diferidos causados de los activos y pasivos por impuestos diferidos. Cuando la empresa clasifica su

balance en paridas circulantes y no circulantes, los impuestos diferidos se deben clasificar en

circulantes y no circulantes basados en la clasificación de las partidas de activos y pasivos que les

dieron origen.

E.U. FAS-109

La norma estadounidense es semejante a la norma de Canadá, no obstante que se solicitan

revelaciones adicionales por la creación de la provisión relativa a impuestos diferidos estimados no

realizables, así como los cambios en la misma.

MÉXICO. BOLETÍN D-4

El Boletín D-4 sólo permite la presentación de activos y pasivos por impuestos diferidos como

partidas no circulantes. Por lo demás la presentación y revelaciones son consistentes con lo

exigido por Canadá y Estados Unidos, sin embargo no solicita la conciliación numérica entre la

tasa contable de impuestos y la tasa legal correspondiente.

Para el caso de la participación de los trabajadores en las utilidades se siguen las mismas políticas

de revelación.

NORMA INTERNACIONAL. IAS-12

La norma internacional señala expresamente que cuando una empresa hace una distinción entre

activos y pasivos circulantes y a largo plazo en sus estados financieros, no deberá clasificar los

activos (pasivos) por impuestos diferidos como activos (pasivos) circulantes.

69

Fuera de lo indicado en el punto anterior las exigencias de presentación y revelaciones en el IAS-

12 son semejantes a las solicitadas por Canadá y Estados Unidos.

Conclusión Los efectos de impuestos diferidos provenientes de cambios en las cuentas de capital contable

(excepto resultados), en México, se pueden llevar a una cuanta específica del capital contable.

El efecto del impuesto diferido proveniente del resultado por posición monetaria contable y el

implícito en el capital para efectos fiscales, en México, solo puede determinarse utilizando el

método patrimonial que, en dicho país, es un método alternativo.

México no estable reglas o consideraciones específicas por la diferencia entre los valores justos y

los valores en libros de las subsidiarias en el momento de comprar. Es decir, prácticamente

acarrea los impuestos diferidos de la subsidiaria con valores de la misma, lo cual no coincide con

Canadá, Estados Unidos y IASC.

Cuando se adquiere un activo y su costo fiscal inicial es distinto, debe ajustase el valor contable del

activo, por los impuestos diferidos, según las normas internacionales permiten dicho ajuste al

costo. Estados Unidos y México no señalan norma específica.

México y la norma internacional no tienen norma específica sobre créditos fiscales sobre

inversiones.

La PTU diferida derivada de la participación de los trabajadores en las utilidades en México, se

calcula a través de la conciliación de la utilidad contable y la utilidad legal base establecida por las

leyes, la cual no sigue la misma lógica de la utilidad fiscal, Esta partida no es sujeta prácticamente

al método de pasivos utilizado para los impuestos diferidos, por tanto no califica como una

diferencia en PCGA entre los otros dos países y normas internacionales.

En México no se exige la conciliación numérica entra la tasa contable de impuesto del año y la tase

del impuesto oficial.

El método alternativo de México llamado patrimonial debe arrojar los mismos resultados que el

método de pasivos, con las excepciones ya mencionadas.

CAPÍTULO IV

CASO PRÁCTICO “LA MEXICANA, S.A. DE C.V.”

OBJETIVO: Aplicar el Boletín D-4 y efectuar un análisis comparativo entre las cifras anteriores y

posteriores a su aplicación para comprender la importancia de este boletín en la información

financiera y su repercusión en la toma de decisiones.

71

4.1 Antecedentes y Giro de la Compañía La compañía “LA MEXICANA, S.A. DE C.V.” se constituyó el 10 de junio de 1998; su giro principal

es la compra y venta de muebles para el hogar estilo rústico; su domicilio se encuentra en la

Ciudad de México y cuenta con una sucursal en la ciudad de Morelia. Su posición en el mercado

es sólida ya que no tiene muchos competidores y vende principalmente al público en general.

Cuenta con aproximadamente 25 trabajadores entre vendedores, personal administrativo y

gerencial.

Durante el ejercicio de 1999 en que inició actividades la compañía sufrió una pérdida, pero en los

ejercicios de 1999 y 2000 se consolidó su posición en el mercado y obtuvo utilidades,

posteriormente durante 2001 la apertura de la sucursal en la ciudad de Morelia ocasionó

nuevamente una perdida; sin embargo se espera que esta expansión del mercado aumente

considerablemente el margen de utilidades a largo plazo.

La compañía planea para finales del 2003 abrir una nueva sucursal en la ciudad de Puebla. La

aplicación del Boletín D-4 es de especial importancia para prevenir el impacto fiscal en ejercicios

posteriores y elaborar así un proyecto de inversión más real.

72

4.2 Datos relevantes para la aplicación del Boletín D-4 Reserva para cuentas de cobro dudoso

Durante el ejercicio 2002 se realizó un incremento a la estimación de cuentas incobrables en un

importe de $1,000.00. Esta partida se considera una diferencia temporal porque no tiene ningún

efecto fiscal.

Inventarios

Con fundamento en la regla 3.7.6 de la resolución miscelánea fiscal la deducción de inventarios se

aplica en base a las compras realizadas para efectos fiscales. Esto nos origina una diferencia

temporal en inventarios ya que fiscalmente se deduce un menor importe al reflejado

contablemente.

Activos Fijos

La depreciación de activos fijos se realiza por el método de línea recta sobre los saldos iniciales

mensuales considerando la vida útil de los activos aplicando tasas distintas a las estipuladas por el

artículo 40 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Durante el ejercicio concluido al 31 de diciembre de 2001 se aplicó una deducción inmediata de

maquinaria y equipo utilizada para los acabados y estampados de los productos; la tasa de

deducción utilizada fue la establecida en el articulo 220 fracción II inciso G de la Ley del Impuesto

Sobre la Renta.

Pagos Anticipados

Durante los ejercicios terminados al 31 de diciembre de 2002 y 2001 la compañía adquirió primas

de seguro, las cuales las dedujo fiscalmente en el año en que correspondió.

Provisiones

Durante el ejercicio terminado al 31 de diciembre de 2002 la compañía tuvo un incremento en su

reserva de Cobertura de Garantías por un importe de $3,000.00

73

Anticipos Recibidos

Durante el ejercicio se obtuvieron anticipos de clientes por un importe de $10,000.00, los cuales

son acumulables en el mismo ejercicio para efectos fiscales.

Reserva para Obligaciones Laborales

La reserva de prima de antigüedad, durante el ejercicio, tuvo un incremento de $2,000.00 los

cuales son deducibles hasta el momento de su pago.

Pérdidas Fiscales

La compañía viene operando con pérdidas fiscales actualizadas de $51,600.00, efectuando una

aplicación en la utilidad fiscal de 2002 de $50,724.00 quedando un importe neto de $876.00

74

4.3 Estados Financieros antes de la aplicación del Boletín D-4 4.3.1 Balances Generales 4.3.2 Estado de Resultados 4.3.2 Pérdidas Fiscales no registradas en contabilidad 4.3.4 Conciliación contable fiscal

75

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.3.1 Balances Generales

(Pesos de poder adquisitivo

al 31 de diciembre de)

(Pesos de 2002) (Pesos de 2001) 2002 2001 2001 Activo Activo circulante: Efectivo $ 99,200 $ 55,200 $ 46,000 Clientes 427,000 556,800 464,000 Reserva para cuentas de cobro dudoso

( 6,000) ( 6,000) ( 5,000)

Otras cuentas por cobrar 198,000 274,800 229,000 Inventarios 2,000 4,800 4,000Total del activo circulante 720,200 885,600 738,000 Activo Fijo Monto original de la inversión 330,000 336,000 280,000 Depreciación acumulada ( 170,280) ( 118,320) ( 98,600) 159,720 217,680 181,400Otros activos Depósitos en garantía 1,000 1,200 1,000 Pagos anticipados 27,000 46,800 39,000 28,000 48,000 40,000 Total del activo $ 907,920 1,151,280 $ 959,400 Pasivo Cuentas por pagar 26,000 32,400 27,000 Provisiones 32,000 34,800 29,000 Anticipos recibidos 18,000 33,600 28,000 Reserva de obligaciones laborales

3,000 1,200 1,000

Préstamos bancarios 558,800 734,400 612,000Total Pasivo $ 637,800 836,400 $ 697,000 Capital Contable Capital social 99,600 99,600 83,000 Reserva legal 15,600 15,600 13,000 Utilidades acumuladas 145,320 184,080 153,400 Exceso en la act. del capital contable

9,600 15,600 13,000

Total del capital contable $ 270,120 314,880 $ 262,400 Total pasivo y capital contable $ 907,920 1,151,280 $ 959,400

76

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.3.2 Estados de resultados

(Pesos de poder adquisitivo

al 31 de diciembre de 2002 y 2001)

Años terminados el 31 de diciembre de

2002 2001 Ventas netas $ 971,000 $ 1,000,500 Costo de venta ( 675,000) ( 690,345) Utilidad bruta 296,000 310,155 Gastos de operación Gastos de administración ( 179,000) ( 180,090) Depreciación ( 51,960) ( 53,027) No deducibles ( 22,000) ( 30,015) ( 252,960) ( 263,132) Producto integral de financiamiento Intereses a cargo, neto ( 150,000) ( 150,075) Utilidad cambiaria, neta 99,400 10,005 Efecto monetario ( 15,400) ( 15,008) ( 66,000) ( 155,078) Pérdida antes del impuesto al activo ( 22,960) ( 108,055) Impuesto al activo ( 15,800) ( 1,500) Pérdida neta del ejercicio $ ( 38,760) $ ( 109,555)

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.3.3 Pérdidas f iscales no registradas en contabil idad

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Concepto 2002 2001 Deducciones: Regla 3.7.6 para deducción de inventarios ( 1,580) ( 1,400) Pérdidas fiscales ( 876) ( 43,000) ( 2,456) ( 44,400) Anticipos de impuestos: Impuesto al activo ( 17,600) ( 1,500)

78

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.3.4 Concil iación contable f iscal

Al 31 de diciembre de 2002

Resultado Contable ( 38,760) Mas: Deducciones contables no fiscales: 827,160 Provisión impuesto al activo 15,800 No deducibles 22,000 Costo de venta 675,000 Depreciación contable 51,960 Provisiones 32,000 Reserva para cuentas de cobro dudoso 1,000 Reserva Obligaciones laborales 2,000 Gastos pagados por anticipado 12,000 Resultado por posición monetaria 15,400 Ingresos fiscales no contables: 27,200 Ajuste anula por inflación 27,200 Menos: Deducciones fiscales no contables: 754,876 Compras 673,000 Provisiones 2001 29,000 Provisiones 2002 deducibles 6,000 Depreciación fiscal 46,776 Regla 3.7.6. Deducción de inventarios 100 Ingresos contables no fiscales: 10,000 Anticipos 10,000 Utilidad fiscal 50,724 Amortización de pérdidas 50,724 Resultado fiscal -

79

4.4 Aplicación contable del Boletín D-4 en “LA MEXICANA, S.A. DE C.V.” 4.4.1 Reserva para cuentas de cobro dudoso 4.4.2 Inventarios 4.4.3 Activos Fijos 4.4.4 Pagos Anticipados 4.4.5 Provisiones 4.4.6 Anticipos Recibidos 4.4.7 Reserva para obligaciones laborales 4.4.8 Pérdidas Fiscales 4.4.9 Determinación del Impuesto Sobre la Renta Diferido al 31 de diciembre de 2001 (Registrado en el año 2002) 4.4.10 Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2001 4.4.11 Cédula Resumen de Impuestos Diferidos 4.4.12 Comparaciones del Capital Contable vs. Capital Fiscal 4.4.13 Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2002 4.4.14 Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2002

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.1 Reserva para cuentas de cobro dudoso

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 ( 5,000) - ( 5,000) 1,750

2002 ( 6,000) - ( 6,000) 2,100 Incremento del año 1,000 - 1,000 350

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.2 Inventarios

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 2,000 1,580 420 147

2002 4,000 1,400 2,600 910 Variación ( 2,000) ( 180) ( 2,180) ( 763)

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.3 Activos Fi jos Comparación de los valores contables y f iscales

Al 31 de diciembre de 2002 Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año

Concepto Contable Fiscal

2001 Inversión

Depreciación acumulada

Neto

Inversión

Depreciación acumulada Neto

Diferencias

Actualizados por Costos específicos

$ 153,000

$ 61,200

$ 91,800

$ 140,000

$ 56,000

$ 84,000

$ ( 7,800)

Cambios en el nivel general de precios

120,000

36,000

84,000

120,000

48,240

71,760

( 12,240)

No deducibles 7,000 1,400 5,600 - - - ( 5,600) Total: $ 280,000 $ 98,600 $ 181,400 $ 260,000 $ 104,240 $ 155,760 $ ( 25,640) Menos: Diferencias permanentes $ ( 5,600) Igual: Diferencias temporales ( 20,040) IMPUESTO DIFERIDO $ ( 7,014)

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.3 Activos Fi jos Comparación de los valores contables y f iscales

Al 31 de diciembre de 2002 Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año

Concepto Contable Fiscal

2002 Inversión

Depreciación acumulada

Neto

Inversión

Depreciación acumulada Neto

Diferencias

Actualizados por Costos específicos

$ 177,600

$ 110,160

$ 67,440

$ 168,000

$ 100,800

$ 67,200

$ ( 240)

Cambios en el nivel general de precios

144,000

57,600

86,400

144,000

71,064

72,936

( 13,464)

No deducibles 8,400 2,520 5,880 - - - ( 5,880) Total: $ 330,000 $ 170,280 $ 159,720 $ 312,000 $ 171,864 $ 140,136 $ ( 19,584) Menos: Diferencias permanentes $ ( 5,880) Igual: Diferencias temporales ( 13,704) IMPUESTO DIFERIDO $ ( 4,796)

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

Comparación de los valores contables y fiscales Al 31 de diciembre de 2002

Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año

Antigüedad

Tasa de depreciación % de depreciación

acum. a 2001 % de depreciación

acum.. a 2002 2001 2002 Contable Fiscal Contable Fiscal Contable Fiscal

Actualizados por: Cambios en el nivel general de precios

2

3

20%

20%

40%

40%

60%

60%

Mobiliario y Equipo de Oficina (66%)

3 4 10% 10% 30% 30% 40% 40%

Asistencia Técnica (17%)

3 4 10% 15% 30% 45% 40% 60%

Maquinaria y Equipo (17%)

3 4 10% 75% 30% 75% 40% 75%

No deducibles 2 3 10% 0% 20% 0% 30% 0% Cuando el valor contable de los activos fijos es mayor que los valores fiscales generarán en el futuro un ISR ya que la deducción se tomó en forma anticipada.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

Comparación de los valores contables y fiscales Al 31 de diciembre de 2002

Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año

Contable Fiscal

Inversión Depreciación acumulada

Neto Inversión Depreciación acumulada

Neto

2001 280,000 98,600 181,400 260,000 104,240 155,760 Inflación 5.7% 295,960 104,220 191,740 312,000 125,088 186,912 Dep. del año - 51,960 ( 51,960) - 46,776 (46,776) Total a 2002 295,960 156,180 139,780 Costos específicos

301,960 156,180 145,780

RETAM 6,000 - 6,000 312,000 171,864 140,136

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.4 Pagos Anticipados

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 39,000 - 39,000 13,650

2002 27,000 - 27,000 9,450 Variación del Año 12,000 - 12,000 4,200 Fiscalmente los pagos anticipados son deducibles en el ejercicio en que se pagan, por lo que no tienen valor fiscal y representan una deducción anticipada, por lo tanto generan un impuesto diferido pasivo.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.5 Provisiones

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 29,000 - 29,000 10,150

2002 32,000 - 32,000 11,200 Variación del Año ( 3,000) - ( 3,000) ( 1,050) Las provisiones representan estimaciones sobre gastos del ejercicio no realizados, fiscalmente son deducibles en el ejercicio en que se pagan, por lo que no tienen valor fiscal y representan una deducción futura; por lo tanto genera un impuesto diferido activo. Si se hace deducible una parte de las provisiones en el ejercicio por el que se calcula el impuesto, para efectos del cálculo de impuestos diferidos, la parte deducida representa el valor fiscal de las provisiones, ya que en ejercicios futuros no se tendrá derecho a su deducción.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.6 Anticipos Recibidos

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 28,000 - 28,000 9,800

2002 18,000 - 18,000 6,300 Variación del Año 10,000 - 10,000 3,500 Los anticipos recibidos son acumulables en el ejercicio en que se reciben hasta por el total de la contraprestación pactada si esta se conoce, por lo que su valor fiscal futuro es cero y representa un anticipo de impuestos, de tal forma que generan un impuesto diferido activo.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.7 Reserva para Obligaciones Laborales

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 1,000 - 1,000 350

2002 3,000 - 3,000 1,050 Incremento del Año ( 2,000) - ( 2,000) ( 700) Los gastos por indemnizaciones al personal son deducibles al momento de su pago, o hasta por el importe constituido en fideicomiso irrevocable a favor de los trabajadores, por lo que representan una deducción futura, hasta por el importe no erogado a la fecha en que se determina el impuesto, por lo tanto generan un impuesto diferido activo.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.8 Pérdidas Fiscales

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Año

Contable

Fiscal

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido

2001 - 43,000 ( 43,000) ( 15,050)

Actualización - 51,600

Aplicación - 50,724

2002 - 876 ( 876) ( 307) Variación del Año - 42,124 42,124 14,743 Las pérdidas fiscales no tienen valor contable, y al ser amortizadas contra las utilidades fiscales futuras representa una disminución en el impuesto, por lo que genera un impuesto diferido activo. Se debe estar al tanto del plazo de amortización de las pérdidas.

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.9 Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2001

(Registrado en el año de 2002)

Concepto

Contable

Fiscal

Diferencia

Diferencia permanente

Diferencia temporal

Activo Caja y Bancos $ 46,000 $ 46,000 $ - $ - $ - Clientes 464,000 464,000 - - - Reserva para cuentas de cobro dudoso

( 5,000)

-

( 5,000)

-

5,000

Otras cuentas por cobrar 229,000 229,000 - - - Inventarios 4,000 1,400 2,600 - ( 2,600)Total del activo circulante 738,000 740,400 ( 2,400) 2,400 Activo Fijo Monto original de la Inversión

280,000 260,000 20,000 ( 5,600) ( 14,400)

Depreciación acumulada ( 98,600) ( 104,240) 5,640 - ( 5,640) 181,400 155,760 25,640 ( 5,600) ( 20,040)Otros activos Depósitos en garantía 1,000 1,000 - - - Pagos anticipados 39,000 - 39,000 - ( 39,000) 40,000 1,000 39,000 - ( 39,000)Total del activo $ 959,400 $ 897,160 $ 62,240 $ ( 5,600) $ ( 56,640)

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2001

(Registrado en el año de 2002)

Concepto Contable

Fiscal

Diferencia

Diferencia permanente

Diferencia temporal

Pasivo Cuentas por pagar $ 27,000 $ 27,000 $ - $ - $ - Provisiones 29,000 - 29,000 - 29,000 Anticipos recibidos 28,000 - 28,000 - 28,000 Reserva de obligaciones laborales

1,000 - 1,000 - 1,000

Préstamos bancarios 612,000 612,000 - - - Total Pasivo 697,000 639,000 58,000 - 58,000 Capital Contable Capital social 83,000 83,000 - - - Reserva legal 13,000 13,000 - - Utilidades acumuladas 153,400 153,400 - - ISR diferido inicial - - - - - Exceso en la act. del capital contable

13,000 13,000 - -

Total del capital contable 262,400 262,000 - - - Total pasivo y capital contable $ 959,400 $ 901,000 $ 58,000 $ $ 58,000

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2001 (Registrado en el año 2002)

Concepto Diferencia Temporal 35% ISR ISR diferido por activos $ 63,000 $ 22,050 ISR diferido por pasivos 61,640 21,574 ISR diferido neto por activos (pasivos) 1,360 476 Pérdidas fiscales acumuladas $ 43,000 15,050 IMPAC acumulado 1,500 Otros créditos fiscales - ISR diferido acumulado, neto $ 17,026

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.10 Ajuste por impuestos diferidos acumulable al año 2001

Ajuste 1

Diferencia Temporal

Impuesto

Diferido Impuesto sobre la renta diferido (Activo) $ 17,026

Efecto acumulado de impuesto sobre la renta Diferido (capital)

$ 17,026

$ 17,026 $ 17,026 Para reconocer el efecto acumulado por ISR diferido al año base 2001

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.4.11 Cédula Resumen de Impuestos Diferidos Saldos acumulados Del año Del año 2001 2002 2001 RETAM EMON 2002 Reserva Cuentas Incobrables $ 1,750 $ 2,100 $ 350 $ - $ - $ 350 Inventarios ( 910) ( 147) 763 - - 763 Activo Fijo ( 7,014) ( 4,796) 2,218 ( 2,100) - 118 Pagos Anticipados ( 13,650) ( 9,450) 4,200 - - 4,200 Provisiones 10,150 9,100 ( 1,050) - - ( 1,050) Anticipos Recibidos 9,800 6,300 ( 3,500) - - ( 3,500) Obligaciones Laborales 350 1,050 700 - - 700 ISR Diferido por Activos y Pasivos

476 4,157 3,681 ( 2,100) - 1,581

Pérdidas Fiscales por Amortizar

15,050 307 ( 14,743) - - ( 14,743)

ISR Diferido 15,526 4,464 ( 11,062) ( 2,100) - ( 13,162) Beneficio por Impuesto al Activo

1,500 17,600 16,100 - ( 300) 15,800

Total ISR Diferido $ 17,026 $ 22,064 $ 5,038 $ ( 2,100) $ ( 300) $ 2,638

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4.4.12 Comparaciones del Capital Contable vs. Capital Fiscal Al 31 de diciembre de 2002 y 2001

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de cada año)

Concepto 2002 2001

Capital social $ 99,600 $ 83,000 Reserva legal 15,600 13,000 Utilidades acumuladas 365,280 304,400 Pérdidas acumuladas ( 219,960) ( 151,000) Exceso en la actualización del capital contable 9,600 13,000 Total: $ 270,120 $ 262,400 Cuenta de Capital de aportación actualizada. $ 99,600 $ 83,000 Reserva legal 15,600 13,000 Cuenta de Utilidad Fiscal Neta 202,800 169,000 Total 318,000 265,000 $ ( 47,880) $ ( 2,600)

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4.4.13 Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2002

Ajuste 2

Debe Haber

Efecto monetario del ejercicio $ 3,405

Efecto acumulado inicial al ISR diferido

$ 3,405

$ 3,405 $ 3,405 Para reconocer el efecto de la inflación en el ISR diferido

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Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2002

Ajuste 3

Debe Haber

ISR Diferido (Activo) $ 15,800

IMPAC (Resultados) $ 15,800 $ 15,800 $ 15,800 Para reclasificar el IMPAC causado en el año 2002

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Ajustes por impuestos diferidos acumulable al año 2002

Ajuste 4

Debe Haber

ISR Diferido (Activo) $ 13,162 RETAM $ 10,762 ISR diferido (del año) 2,100 Efecto monetario del ejercicio 300 $ 13,162 $ 13,162

ISR diferido (Activo) Efecto Acumulado del ISR diferido

Aj. 1 17,026 10,762 Aj. 4 17,026 Aj. 1 Aj. 3 15,800 3,405 Aj. 2

32,826 10,762 20,431 22,064

IMPAC (Resultados) ISR diferido (Resultados) 15,800 Aj. 3 Aj. 4 13,162

EMON RETAM

Aj. 2 3,405 300 Aj. 4 2,100 Aj. 4

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4.4.14 Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2002

Concepto

Contable

Fiscal

Diferencia

Diferencias permanentes

Diferencias temporales

Activo Caja y Bancos $ 99,200 $ 99,200 $ - $ - $ - Clientes 427,000 427,000 - - - Reserva para cuentas de cobro dudoso

( 6,000)

-

( 6,000)

-

6,000

Otras cuentas por cobrar 198,000 198,000 - - - Inventarios 2,000 1,580 420 - ( 420)Total del activo circulante 720,200 725,780 ( 5,580) - 5,580 Activo Fijo Monto original de la inversión 330,000 312,000 18,000 ( 5,880) ( 12,120) Depreciación acumulada ( 170,280) ( 171,864) 1,584 - ( 1,584) 159,720 140,136 19,584 ( 5,880) ( 13,704)Otros activos Depósitos en garantía 1,000 1,000 - - - Pagos anticipados 27,000 - 27,000 - ( 27,000) 28,000 1,000 27,000 - ( 27,000)Total del activo $ 907,920 $ 866,916 41,004 $ ( 5,880) $ ( 35,124)

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Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2002

Concepto Contable

Fiscal

Diferencia

Diferencias permanentes

Diferencias temporales

Pasivo Cuentas por pagar $ 26,000 $ 26,000 $ - $ $ - Provisiones 32,000 6,000 26,000 26,000 Anticipos recibidos 18,000 - 18,000 18,000 Reserva de obligaciones laborales

3,000 - 3,000 3,000

Préstamos bancarios 558,800 558,800 - - Total Pasivo $ 637,800 $ 590,800 $ 47,000 $ $ 47,000 Capital Contable Capital social $ 99,600 $ 99,600 $ - $ $ - Reserva legal 15,600 15,600 - - Utilidades acumuladas 145,320 202,800 - ISR diferido inicial - - - - Exceso en la act. del capital contable

9,600 - - -

Total del capital contable 270,120 318,000 - - Total pasivo y capital contable

$ 907,920 $ 908,800 $ 47,000 $ $ 47,000

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Determinación del impuesto sobre la renta diferido al 31 de diciembre de 2002

Concepto

2001

35% ISR

2002 Diferencia temporal

35% ISR

Variación 2001-2002

ISR diferido por activos 22,050 53,000 18,550 ( 3,500) ISR diferido por pasivos 21,574 41,124 14,393 ( 7,181) ISR diferido neto por activos (pasivos)

476

11,876

4,157

3,681

Pérdidas fiscales acumuladas 15,050 876 307 ( 14,743) IMPAC acumulado 1,500 17,600 16,100 ISR diferido acumulado neto al final del ejercicio

17,026

22,064

5,038

ISR diferido acumulado al inicio del Ejercicio

-

17,026

-

ISR diferido del periodo 17,026 5,038 5,038

104

4.5 Estados Financieros reflejando efectos del Boletín D-4

4.5.1 Balance General (resumen ajustes) 4.5.2 Estado de Resultados (resumen de ajustes) 4.5.3 Conciliación contable fiscal al 31 de diciembre de 2002 4.5.4 Estado de Situación Financiera 4.5.5 Estado de Resultados 4.5.6 Estado de Variaciones en el Capital Contable 4.5.7 Estado de Cambios en la Situación Financiera 4.5.8 Notas a los Estados Financieros

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4.5.1 Balance General al 31 de diciembre de 2002

Ajustes impuestos diferidos

Concepto

2002

D

H Saldos

ajustados Activo Activo circulante Efectivo $ 99,200 $ - $ - $ 99,200 Clientes 427,000 - - 427,000 Reserva para cuentas de cobro dudoso ( 6,000) - - ( 6,000) Otras cuentas por cobrar 198,000 - - 198,000 Inventarios 2,000 - - 2,000 Total del activo circulante 720,200 - - 720,200 Activo Fijo Monto original de la inversión 330,000 - - 330,000 Depreciación acumulada ( 170,280) - - ( 170,280) 159,720 - - 159,720 Impuesto sobre la renta diferido - 22,064 - 22,064 Otros activos Depósitos en garantía 1,000 - - 1,000 Pagos anticipados 27,000 - - 27,000 28,000 - - 28,000 Total del activo $ 907,920 $ 22,064 - $ 929,984

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4.5.1 Balance General al 31 de diciembre de 2002

Ajustes impuestos diferidos

Concepto

2002

D

H Saldos

ajustados Pasivo Cuentas por pagar $ 26,000 $ 26,000 Provisiones 32,000 $ - $ - 32,000 Anticipos recibidos 18,000 - - 18,000 Reserva de obligaciones laborales 3,000 - - 3,000 Préstamos bancarios 558,800 - - 558,800 Total Pasivo $ 637,800 - - $ 637,800 - - Capital Contable Capital social $ 99,600 - - $ 99,600 Reserva legal 15,600 - - 15,600 Utilidades acumuladas 145,320 16,567 16,100 144,853 ISR diferido inicial - - - - Exceso en la act. del capital contable 9,600 - 2,100 11,700 Efecto acumulado del ISR diferido - - 20,431 20,431 Total del capital contable 270,120 16,567 38,631 292,184 Total pasivo y capital contable $ 907,920 $ 16,567 $ 38,631 $ 929,984

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4.5.2 Estado de resultados (Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de 2002)

Ajustes impuestos diferidos Saldo

Concepto 2002 D H ajustado Ventas netas 971,000 - - 971,000 Costo de venta 675,000 - - 675,000 Utilidad bruta 296,000 - - 296,000 Gastos de operación Gastos de administración ( 179,000) - - ( 179,000) Depreciación ( 51,960) - - ( 51,960) No deducibles ( 22,000) - - ( 22,000) ( 252,960) - - ( 252,960) Costo integral de financiamiento - - Intereses a cargo, neto ( 150,000) - - ( 150,000) Utilidad cambiaria, neta 99,400 - - 99,400 Efecto monetario ( 15,400) 3,405 300 ( 18,505) ( 66,000) 3,405 300 ( 69,105) Pérdida antes del impuesto al activo ( 22,960) - - ( 26,065) Impuesto al activo ( 15,800) - 15,800 - ISR diferido del ejercicio - 13,162 - ( 13,162) Pérdida neta del ejercicio ( 38,760) 16,567 16,100 ( 39,227)

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4.5.3 Conciliación contable fiscal Al 31 de diciembre de 2002

Importe 35% Resultado contable antes de ISR ( 25,778) ( 9,022) Partidas permanentes: 67,418 23,596 No deducibles 22,000 Resultado por posición monetaria 18,218 Ajuste anual por inflación 27,200 Partidas temporales: 9,084 3,180 Reserva. Para cuentas de cobro dudoso 1,000 Movimiento de inventarios 2,000 Regla 3.7.6. deducción de inventarios ( 100) Depreciación contable 51,960 Depreciación fiscal ( 46,776) Gastos pagados por anticipado 12,000 Movimiento de provisiones ( 3,000) Anticipos recibidos ( 10,000) Reserva. obligaciones laborables 2,000 Utilidad (pérdida) fiscal: 50,724 17,754 Amortización de pérdidas 50,724 17,754 Resultado fiscal - -

109

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.5.4 Estado de Situación Financiera

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de 2002)

31 de diciembre de 2002 2001 Activo Activo circulante: Efectivo $ 99,200 $ 55,200 Clientes 427,000 556,800 Reserva para cuentas de cobro dudoso ( 6,000) ( 6,000) Otras cuentas por cobrar 198,000 274,800 Inventarios 2,000 4,800 720,200 885,600 Activo fijo Monto original de la inversión 330,000 336,000 Depreciación acumulada ( 170,280) ( 118,320) 159,720 217,680 Impuesto sobre la renta diferido 22,064 - Depósitos en garantía 1,000 1,200 Pagos anticipados 27,000 46,800 28,000 48,000 Total del activo $ 929,984 1,151,280 Pasivo Cuentas por pagar 26,000 32,400 Provisiones 32,000 34,800 Anticipos recibidos 18,000 33,600 Reserva de obligaciones laborales 3,000 1,200 Préstamos bancarios 558,800 734,400 Total Pasivo $ 637,800 836,400 Capital Contable Capital social 99,600 99,600 Reserva legal 15,600 15,600 Utilidades acumuladas 144,853 184,080 Exceso en la act. del capital contable 11,700 15,600 Efecto inicial del impuesto sobre la renta diferido

20,431

-

Total del capital contable $ 292,184 314,880 Total pasivo y capital contable $ 929,984 1,151,280 Las notas adjuntas son parte de estos estados financieros

110

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.5.5 Estados de resultados

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de 2002)

Años terminados el 31 de diciembre de

2002 2001 Ventas netas $ 971,000 $ 1,000,500 Costo de venta ( 675,000) ( 690,345) Utilidad bruta 296,000 310,155 Gastos de operación Gastos de administración 179,000 180,090 Depreciación 51,960 53,027 No deducibles 22,000 30,015 252,960 263,132 Costo integral de financiamiento Intereses a cargo, neto 150,000 150,075 Utilidad cambiaria, neta 99,400 10,005 Efecto monetario desfavorable 18,505 15,008 69,105 155,078 Pérdida antes de impuestos 26,065 108,055 Impuesto al activo - 1,500 ISR del ejercicio 13,162 - Pérdida neta del ejercicio $ 39,227 $ 109,555

Las notas adjuntas son parte de estos estados financieros

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.5.6 Estados de Variaciones en el Capital Contable

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de 2002)

Exceso en la actualización Efecto Capital Capital Reserva Utilidades de capital acumulado contable Pérdida

Concepto social legal acumuladas contable de ISR total Integral Saldos al 31 de diciembre de 2001 $ 99,600 $ 15,600 $ 184,080 $ 15,600 $ - $ 314,880 - Pérdida neta del ejercicio 2002 (39,227) (39,227) (39,227) Efecto inicial de ISR diferido (3,900) 20,431 16,531 Saldos al 31 de diciembre de 2002 $ 99,600 $ 15,600 $ 4,853 $ 11,700 $ 20,431 $ 92,184 $ (39,227)

Las notas adjuntas son parte de estos estados financieros

112

LA MEXICANA, S.A. DE C.V.

4.5.7 Estados de Cambios en la Situación Financiera

(Pesos de poder adquisitivo al 31 de diciembre de 2002)

2002 2001

Recursos aplicados en la operación:

Pérdida neta del ejercicio $ (39,227) $ (109,555)

Cargos (créditos) a resultados

que no requirieron la utilización de recursos

Depreciación 51,960 53,027

Otras reservas 41,000 35,200

Efecto neto de impuestos diferidos (22,064) 0

$ 31,669 $ (21,328)

Recursos generados (utilizados) en:

Cuentas y documentos por cobrar 207,600 122,228

Inventarios 2,800 (4,500)

Otros activos 20,000 35,000

Gastos acumulados y otras cuentas por pagar (42,469) 53,800

Recursos generados (utilizados)

por la operación $ 219,600 $ 185,200

Financiamiento:

Préstamos bancarios (175,600) (167,800)

Recursos generados (utilizados)

en actividades de financiamiento $(175,600) $(167,800)

Incremento de efectivo en caja y bancos $ 44,000 $ 17,400

Efectivo en caja y bancos al inicio del período 55,200 37,800

Efectivo en caja y bancos al final del período $ 99,200 $ 55,200

Las notas adjuntas son parte de estos estados financieros

113

4.5.8 Notas a los Estados Financieros

LA MEXICANA, S.A. DE C.V. NOTAS A LOS ESTADOS FINANCIEROS

AL 31 DE DICIEMBRE DE 2002 y 2001

1. Actividad

Los estados financieros adjuntos están preparados en pesos de poder adquisitivo del mes de

diciembre de 2002.

La compañía se constituyó el 10 de junio de 1998; su giro principal consiste en la comercialización

de todo tipo de muebles estilos rústicos.

2. Políticas y prácticas contables

Las principales políticas contables seguidas por la compañía en la preparación de sus estados

financieros están de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y

aplicados sobre bases consistentes, y que se resumen a continuación:

a) Reconocimiento de los efectos de la inflación

Los estados financieros de la Compañía se preparan de acuerdo con los lineamientos establecidos

en el Boletín B-10 “Reconocimiento de los efectos de la inflación en la información financiera” y sus

adecuaciones, emitido por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos (IMCP), que requiere que

todos los estados financieros se expresen en pesos de poder adquisitivo al cierre del último

ejercicio que se presenta, utilizando el Índice Nacional de Precios al Consumidor (INPC) publicados

por el Banco de México. Los procedimientos seguidos por la Compañía para la expresión de los

estados financieros que se acompañan, se describen en los siguientes párrafos.

- Mobiliario y equipo, depreciación acumulada y del ejercicio

Estos rubros fueron actualizados mediante el método de ajustes por cambios en el nivel general de

precios utilizados factores derivados del INPC.

114

2. Políticas y prácticas contables (continúa)

- Actualización del capital contable

Las cuentas del capital social, reserva legal y pérdidas acumuladas se actualizan mediante

factores del ajuste derivados del INPC.

- Efecto monetario

Representa el efecto de la inflación en los activos y pasivos monetarios y se determinó aplicando el

factor derivado del INPC a la posición monetaria mensual. Los importes relativos se presentan en

el estado de resultados como parte del costo integral de financiamiento.

- Exceso en la actualización del capital contable

Se integra por el efecto monetario acumulado y el resultado por tenencia de activos no monetarios.

El efecto monetario acumulado representa el resultado por posición por posición monetaria que se

determino a la fecha en que el Boletín B-10 fue inicialmente aplicando en la Compañía.

El resultado por tenencia de activos no monetarios representa el cambio en el valor de reposición

del activo fijo por arriba o por debajo de los cambios en el INPC.

-INPC

El incremento en el INPC publicado por el Banco de México, en el año terminado al 31 de

diciembre de 2002, fue por 20%.

b) Inversiones temporales

Las inversiones temporales se presentan a su costo de adquisición adicionando de los intereses

devengados, el valor resultante es similar al de mercado.

c) Inventarios

115

Se encuentran valuados bajo el método de primeras entradas – primeras salidas, el cual es similar

al valor de mercado y se actualizan a pesos de cierre del mes de diciembre de 2002. El costo de

ventas se determina utilizando el mismo procedimiento.

2. Políticas y prácticas contables (continúa)

d) Reserva para la estimación de cuentas incobrables

Esta reserva se registra para cuentas por cobrar específicas que presentan problema de cobro. El

saldo al 31 de diciembre de 2002 y 2001 es $ 6,000 y $ 6,000 respectivamente.

e) Inmuebles, maquinaria y equipo.

Al 31 de diciembre de 2002 y 2001, los inmuebles, maquinaria y equipo, así como su

correspondiente depreciación acumulada se presentan al costo de adquisición actualizado a pesos

constantes de poder adquisitivo al cierre del ejercicio, mediante la aplicación de factores derivados

del INPC, a los valores determinados en el avalúo practicado por perito independiente al 31 de

diciembre de 2000 y las adquisiciones efectuadas a partir de esa fecha. La depreciación se

computa para fines contables basándose en la vida útil remanente estimada de los activos.

Las depreciaciones sobre la inmuebles, maquinaria y equipo se calculan por el procedimiento de

línea recta sobre los saldos iniciales mensuales, a las tasas siguientes:

2002 2001 Asistencia técnica 10% 10% Mobiliario y equipo de oficina 10% 10% Maquinaria y equipo 10% 10%

f) Obligaciones laborales

Los costos por prima de antigüedad se reconocen periódicamente durante los años de servicios del

personal, con base en cálculos actuariales efectuados por actuarios independientes, mediante el

método de crédito unitario proyectado, utilizando hipótesis financieras netas de inflación, de

conformidad con el Boletín D-3 emitido por el IMCP. Las indemnizaciones al personal se cargan a

resultados.

g) Indemnizaciones

116

De acuerdo a la Le y Federal del Trabajo, la Compañía esta obligada al pago de las

indemnizaciones a sus trabajadores en ciertos casos de despidos. La compañía ha adoptado la

práctica de reconocer en forma estimada el costo anual de dichas obligaciones en los resultados

del ejercicio.

2. Políticas y prácticas contables (continua)

h) Impuestos diferidos

De conformidad con este nuevo Boletín, el efecto acumulado de impuestos diferidos al principio del

año de 2002 se aplicó al capital contable, sin reestructurar los estados financieros de años

anteriores.

El Impuesto Sobre la Renta (del año) se carga a resultados y representa el pasivo a plazo menor a

un año, excepto por la parte diferida por no decretarse dividendos en el año siguiente, la cual se

presenta dentro del pasivo o activo por impuestos diferidos.

La compañía evalúa periódicamente la recuperabilidad de los saldos deudores de impuestos

diferidos, ajustando en su caso a la reserva correspondiente.

De conformidad con el Boletín D-4, la PTU diferida debe determinarse considerando solamente las

diferencias que surjan de la conciliación entre la utilidad neta del ejercicio (contable) y la renta

gravable para PTU, siempre y cuando no exista algún indicio de que los pasivos o los beneficiarios

que originan no se vayan a materializar en el futuro.

La PTU causada debe cargarse a resultados y representa el pasivo exigible a plazo menor de un

año.

De acuerdo a las disposiciones del Boletín D-4, el impuesto al activo se compensa contra el ISR

diferido con la debida evaluación de su recuperabilidad.

i) Fluctuaciones cambiarias

Las operaciones en moneda extranjera se registran al tipo de cambio aplicable a la fecha de su

celebración. Las diferencias cambiarias entre esa fecha y las de su cobro o paga o las derivadas

de la conversión de saldos en monedas extranjeras a la fecha de los estados financieros, se

aplican a resultados.

117

k) Los principios de contabilidad generalmente aceptados requieren que la administración efectúe

estimaciones y supuestos que afecten los importes informados sobre activos y pasivos, y las

revelaciones de activos y pasivos contingentes y gastos del período. Los resultados reales pueden

diferir de esas estimaciones.

2. Políticas y prácticas contables (continúa)

l) Utilidad integral

A partir del 1º de enero de 2001 entró en vigor el Boletín B-4, “Utilidad integral” emitido por el

IMCP, que establece las nuevas reglas para presentar la utilidad integral y sus componentes. La

utilidad integral está constituida por la pérdida neta del período más, en su caso, aquellas partidas

cuyo efecto se reflejan directamente en el capital contable y que no constituyen aportaciones,

reducciones o distribuciones de capital. En 2002 y 2001 la pérdida integral de la Compañía es igual

al resultado del año, ya que durante el mismo no se registraron partidas que deban reflejarse como

componentes de la utilidad integral.

3. Cuentas y documentos por cobrar

Las cuentas por cobrar se integran como sigue:

2002 2001

----------- -----------

Clientes $ 427,000 $ 556,800

Menos:

Reserva cuentas incobrables (1) (6,000) (6,000)

----------- -----------

Clientes neto $ 421,000 $ 550,800

Deudores diversos 198,000 274,800

----------- -----------

Total cuentas por cobrar $ 619,000 $ 825,600

======= =======

(1) Durante el ejercicio concluido el 31 de diciembre de 2002 la administración de la empresa

aumento la estimación de cuentas incobrables, con cargo a los resultados del propio ejercicio, por

importe de $1,000.

118

4. Inventarios

Se analizan como sigue:

2002 2001

----------- -----------

Producto terminado $ 2,000 $ 4,800

----------- -----------

Total inventarios $ 2,000 $ 4,800

======= =======

5. Maquinaria y equipos

La inversión en maquinaria y equipos se analiza como sigue:

2002 2001

----------- -----------

Maquinaria y equipo $ 177,600 $ 183,600

Mobiliario y equipo de oficina 144,000 144,000

Asistencia técnica 8,400 8,400

----------- -----------

Total maquinaria y equipos $ 330,000 $ 336,000

======= =======

Las provisiones anuales por depreciación de la maquinaria y equipos se analizan como

sigue:

2002 2001

----------- -----------

Depreciación del ejercicio $ 51,960 $ 53,027

======= =======

119

6. Otros activos

Se analizan como sigue:

2002 2001

----------- -----------

Depósitos en garantía $ 1,000 $ 1,200

Primas de seguros pagadas por anticipado 27,000 46,800

----------- -----------

Total otros activos $ 28,000 $ 48,000

======= =======

7. Documentos por pagar

Se analizan como sigue:

2002 2001

----------- -----------

Banamex, S.A. (1) $ 330,000 $ 580,000

Arrendadora Banamex, S.A. (2) 115,000 154,400

Banco Santander Mexicano, S.A. (3) 113,800 0

----------- -----------

Total documentos por pagar $ 558,800 $ 734,400

Menos:

Vencimiento a largo plazo 398,800 289,400

----------- -----------

Vencimiento a corto plazo $ 160,000 $ 445,000

======= =======

(1) Crédito quirografario otorgado por Banamex, S.A., por importe de $580,000., el cual

causa intereses que se calculan con base en la tasa de interés interbancaria de

equilibrio (TIIE) promedio adicionada con cinco puntos.

(2) El adeudo con Arrendadora Banamex, S.A., se origina por diversos contratos de

arrendamiento financiero para la adquisición de equipos. Dichos contratos incluyen

cláusulas que obligan a la empresa a abstenerse de disminuir su capital social y

decretar pagos de dividendos en efectivo.

120

7. Documentos por pagar (continúa)

(3) Contrato de apertura de crédito con Banco Santander Mexicano, S.A., con principal de

$300,000., y a plazo de doce meses; el crédito causa intereses pagaderos por

mensualidades vencidas y exigibles al último día de cada mes, con base en la TIIE

adicionada de cuatro puntos porcentuales.

8. Capital contable

a) El capital social de la compañía, sin derecho a retiro, está representado por 1,000 acciones

ordinarias nominativas de la serie “A” con valor nominal de $1.00 cada una; el capital variable está

representado por 9,000 acciones ordinarias nominativas de la serie “B”, con igual valor nominal.

Las acciones se encuentran íntegramente suscritas y pagadas como sigue:

Número de Capital social

Acciones Fijo Variable

Serie “A” 1,000 $ 1,000 $ - Serie “B” 9,000 - 9,000 10,000 $ 1,000 $ 9,000

Las acciones solo pueden ser adquiridas por mexicanos o sociedades mexicanas.

En términos de los contratos de crédito celebrados con Arrendadora Banamex, S.A. de C.V., a que

hace mención la Nota 7 a los estados financieros, durante la vigencia de los mismos la compañía

no podrá disminuir el capital social ni distribuir utilidades a sus accionistas.

b) De acuerdo con la Ley General de Sociedades Mercantiles, de la utilidad neta de cada año

debe separarse un 5% para incrementar la reserva legal, hasta que ésta alcance el 20% del capital

social pagado de la Compañía.

121

8. Capital contable (continúa)

c) De acuerdo con las disposiciones relativas de la Ley del Impuesto Sobre la Renta en vigor, la

empresa es responsable por el pago del impuesto sobre productos o rendimientos de capital,

aplicable a los dividendos derivados de utilidades que no formen parte de las cuentas

denominadas Utilidad Fiscal Neta y Utilidad Fiscal Neta Reinvertida.

d) Al 31 de diciembre de 2002 el saldo de la Cuenta de Utilidad Fiscal Neta asciende a $202,800.

La Cuenta de Utilidad Fiscal Neta Reinvertida no presenta saldo. Durante los ejercicios concluidos

el 31 de diciembre de 2002 y 2001, la compañía no efectuó distribución de dividendos a sus

accionistas.

e) Al 31 de diciembre de 2002 y 2001, los renglones del capital contable, se integran como sigue:

2 0 0 2

Valor histórico

Complemento por actualización

Total

Capital social $ 10,000 $ 89,600 $ 99,600

Reserva legal 1,566 14,034 15,600Utilidades acumuladas 195,368 ( 50,515) 144,853Exceso en la actualización

del capital contable

-

11,700

11,700

Efecto acumulado del

Impuesto sobre la renta

diferido

17,026

3,405

20,431

$ 223,960 $ 68,224 $ 292,184

122

8. Capital contable (continúa)

2 0 0 1

Valor histórico

Complemento por actualización

Total Capital social $ 10,000 $ 89,600 $ 99,600

Reserva legal 1,566 14,034 15,600Utilidades acumuladas 172,008 12,072 184,080Exceso en la actualización

del capital contable

-

15,600

15,600

$ 183,574 $ 107,162 $ 314,880

9. Impuesto Sobre la Renta (“ISR”), impuesto al activo (“IMPAR”) y participación de los trabajadores en las utilidades (“PTU”)

a) El IMPAC se causa a razón del 1.8%, sobre el promedio neto de la mayoría de los activos

menos ciertos pasivos. Este impuesto es acreditable contra ISR, debiéndose pagar únicamente

por el monto que exceda de éste.

b) Durante el ejercicio terminado el 31 de diciembre de 2002 la compañía causó Impuesto al Activo

por importe de $15,800.

c) En 2002 la compañía incurrió en una utilidad fiscal de $ 50,724 la cual se acreditó contra

pérdidas de ejercicios anteriores y por el 2001 se determinó una pérdida $ 51,600.

d) La PTU se calcula, en términos generales sobre las mismas bases del resultado fiscal para ISR,

excluyendo los efectos de la inflación.

e) No se efectuó provisión por este concepto (PTU) en los ejercicios concluidos el 31 de diciembre

de 2002 y 2001 toda vez que no hubo base para la determinación de la misma.

123

10. Impuesto sobre la renta diferido

a) El ISR en los resultados se integra en su totalidad por el Impuesto Sobre la Renta diferido por el

año terminado al 31 de diciembre de 2002 por $ 22,064. y un en el 2001 un abono en el capital

contable por $ 17,026.

Debido a que la legislación fiscal reconoce parcialmente los efectos de la inflación en ciertos

conceptos que originan impuestos diferidos, se ha reclasificado el efecto monetario de dichas

partidas en el estado de resultados, del resultado monetario al costo del Impuesto Sobre la Renta

diferido del ejercicio.

b) Los efectos de las diferencias temporales que integran el (pasivo) activo de impuesto diferido,

son los siguientes:

Saldos al

31 de

diciembre de 2002

31 de

diciembre de 2001

Activos por impuestos diferidos

Reserva para cuentas incobrables $ 2,100 $ 1,750 Provisiones 9,100 10,150 Anticipos recibidos 6,300 9,800 Reserva de obligaciones laborales 1,050 350 Amortización de pérdidas de ejercicios anteriores 307 15,050 18,857 37,100

Pasivos por impuestos diferidos

Inventarios 147 910 Activos fijos 4,796 7,014 Pagos anticipados 9,450 13,650 14,393 21,574

Impuesto sobre la renta diferido 4,464 15,526 Mas:

Impuesto al activo por recuperar 17,600 1,500

$ 22,064 $ 17,026

El efecto inicial de la aplicación de esta regla contable, representa un aumento al capital contable y

reconocimiento de un activo al inicio del 2001 por $ 17,026.

124

10. Impuesto sobre la renta diferido (continúa)

c) Los principales conceptos por los que la suma del impuesto causado y el impuesto deferido del

período difiere de la tasa estatutaria son los siguientes:

Saldos al

31 de

diciembre de

2002

Pérdida antes de impuestos ( 25,778) Partidas permanentes: Ajuste anual por inflación 27,200 Gastos no deducibles 22,000 Efecto B-10 18,505 Otras partidas ( 79,533)

Utilidad (pérdida) antes de impuestos con partidas permanentes

( 37,606)

Tasa estatutaria del Impuesto Sobre la Renta 35% Impuesto Sobre la Renta ( 13,162)

Tasa efectiva del Impuesto Sobre la Renta ( 51%)

A partir del 1º. de enero de 2002 se aprobó la disminución gradual de un punto porcentual por cada

año a partir de 2003, hasta alcanzar una tasa del 32% en el año 2005. El efecto que este cambio

de tasas tendrá en los resultados de ejercicios subsecuentes no ha sido determinado, pero se

estima que será importante.

d) La compañía ha incurrido pérdidas fiscales que de acuerdo a la Ley del ISR vigente, pueden

amortizarse contra las utilidades fiscales que se generen en los próximos diez años. Esas pérdidas

se pueden actualizar siguiendo ciertos procedimientos establecidos en la propia Ley.

125

10. Impuesto sobre la renta diferido (continúa)

e) Al 31 de diciembre de 2002 las pérdidas pendientes de amortizar o recuperar, son como sigue:

Año en que

Se incurrió

Derecho a Amortizar expira en

Pérdida fiscal Efecto en el impuesto diferido

2001 2011 $ 876 $ 307

126

4.6 Implicaciones de la toma de decisiones basándose en los resultados obtenidos

Observemos que el impacto se ve reflejado básicamente en el Capital Contable, donde al registrar

nuestro efecto a favor de ISR diferido, este rubro se ve aumentado considerablemente.

SIN D-4 CON D-4

GRÁFICA COMPARATIVA DEL CAPITAL CONTABLE

-

20,000

40,000

60,000

80,000

100,000

120,000

140,000

160,000

CUENTAS

VALO

RES

2002 SIN D-4 99,600 15,600 145,320 9,600

2002 CON D-4 99,600 15,600 144,853 11,700 20,431

1 2 3 4 5

Capital Contable Capital social $ 99,600 $ 99,600

Reserva legal 15,600 15,600

Pérdidas acumuladas 145,320 144,853

ISR diferido inicial - -

Exceso en la act. del capital contable 9,600 11,700

Efecto acumulado del ISR diferido - 20,431

Total del capital contable 270,120 292,184

127

Sin embargo, no debemos olvidar que dentro de nuestras cuentas de activo también se reflejo el

beneficio que a futuro se tendrá por la aplicación práctica del Boletín D-4. El aumento en las

cuentas de activo fue por $ 22,064.

Para visualizar y entender mejor el impacto dentro de nuestros estados financieros, presentamos la

siguiente gráfica comparativa del balance general al 31 de diciembre de 2002 antes y después de

la aplicación contable del Boletín D-4.

BALANCE GENERAL 2002 COMPARATIVO

-100,000200,000300,000400,000500,000600,000700,000800,000900,000

1,000,000

ACTIVO, PASIVO Y CAPITAL

VALO

RES

2002 SIN D-4 907,920 637,800 270,120

2002 CON D-4 929,984 637,800 292,184

1 2 3

.

128

CONCLUSIÓN Dentro del entorno económico de nuestro país, es importante el aplicar adecuadamente los

Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados emitidos por el Instituto Mexicano de

Contadores Públicos para reflejar la información financiera lo más verídica posible.

En particular la aplicación correcta del Boletín D-4 es básica para cualquier empresa, ya que los

datos obtenidos después de la determinación del Impuesto Sobre la Renta Diferido permiten

visualizar anticipadamente efectos fiscales futuros que pueden ser determinantes para la toma de

decisiones.

El importe reconocido por la aplicación del Boletín D-4 puede resultar determinante para la

interpretación de los estados financieros; por tal motivo es esencial su aplicación en todas las

empresas mexicanas, para cumplir con las características fundamentales para una comparación

real en esta época de constantes de cambios y globalización.

En la actualidad, pocas son las empresas que determinan los impuestos diferidos con base al

Boletín D-4, sin embargo debido a la creciente globalización económica y financiera a la que

nuestro país tiene que hacer frente, cada día se vuelve más indispensable su aplicación para

proyectar la información financiera comparando los resultados obtenidos con empresas

transnacionales y así analizar las estrategias que nos lleven a tomar decisiones acertadas para ser

competitivos en cualquier giro globalizado.

129

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