La Aplicacion de Los Tributos Por Los Organos de Gestion

UNIVERSIDAD DE GRANADA

Departamento de Derecho Financiero y Tributario

TESIS DOCTORAL

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

POR LOS RGANOS DE GESTIN

Mara Bertrn Girn Director: D. Ernesto Eseverri Martnez

Curso Acadmico 2005/2006

Editor: Editorial de la Universidad de GranadaAutor: Mara Bertrn GirnD.L.: Gr. 1368- 2006ISBN: 978-84-338-4034-9

LA APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS RGANOS DE GESTIN

1

NDICE

IDEAS PREVIAS ........ 5

PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN.... 17

CAPTULO I.- PRESENTACIN ... 19

CAPTULO II.- ANTECEDENTES: APARICIN DE LAS BASES

DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL

DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS .. 23

1. Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX. El principio de especializacin .. 23

2. La asuncin de competencias liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos . 30

3. La aparicin de las autoliquidaciones y los avances en la informtica: La revolucin del sistema tributario 63

4. El concepto de Gestin: Las diferentes posturas doctrinales 74

CAPTULO III.- LA EVOLUCIN LEGISLATIVA: LA LEY 25/1995,

DE 22 DE JULIO, DE REFORMA PARCIAL

DE LA LEY GENERAL TRIBUTARIA Y SUS PRECEDENTES 85

1. La progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte de los rganos de gestin. Su consolidacin prctica por el Impuesto

sobre la Renta de las Personas Fsicas. La generalizacin de las

liquidaciones provisionales paralelas . 85

NDICE Mara Bertrn Girn

2

2. La reforma de la Ley General Tributaria por Ley 25/1995, de 22 de julio, y el reconocimiento de la facultad de comprobacin abreviada de los

rganos de gestin: Referencia a la liquidacin provisional de oficio 125

3. La situacin precedente a la actual Ley General Tributaria: Los anlisis jurisprudenciales, las graves carencias del sistema

en relacin con los rganos de gestin y la necesidad de una nueva

regulacin en el marco de la aplicacin de los tributos 166

CAPTULO IV.- LA LEY 58/2003, DE 17 DE DICIEMBRE, GENERAL

TRIBUTARIA, 183

1. La regulacin de las competencias de los rganos de Gestin . 183 2. Los rganos de Gestin en la Agencia Estatal

de la Administracin Tributaria 207

2.1. Organizacin .. 209

2.2. Referencia al Plan de control tributario ... 215

3. Los rganos de Gestin en las Comunidades Autnomas y Entes Locales 224 4. Propuesta conceptual de los rganos de gestin ... 239

SEGUNDA PARTE: LOS PROCEDIMIENTOS DE

APLICACIN DE LOS TRIBUTOS POR LOS

RGANOS DE GESTIN .... 245

CAPTULO V.- PRESENTACIN . 247

CAPTULO VI.- LOS PRINCIPIOS INSPIRADORES DE LA

ACTIVIDAD DE LOS RGANOS DE GESTIN .253


3

CAPTULO VII.- DISPOSICIONES COMUNES

A LOS PROCEDIMIENTOS ... 275

1. El carcter especial de los procedimientos tributarios. Breve referencia a la Disposicin Adicional Quinta . 275

2. Documentacin e instrumentos jurdicos de gestin. Especial referencia a la liquidacin tributaria .. 281

3. Los procedimientos tributarios de gestin. Sus fases: Iniciacin, desarrollo y terminacin. El silencio administrativo y la caducidad

en el ordenamiento tributario . 336

4. Formas de notificacin ... 402

CAPTULO VIII.- LOS PROCEDIMIENTOS DE GESTIN

REGULADOS POR LA LEY GENERAL TRIBUTARIA ... 415

1. Presentacin . 415 2. Clasificacin . 420 3. La posible interrelacin de los procedimientos 425 4. El procedimiento de devolucin . 429

4.1. Concepto y caractersticas .. 429

4.2. Rgimen jurdico 434

4.3. Distincin con otras figuras tributarias afines ... 445

4.3.1. La devolucin de ingresos indebidos . 446

4.3.2. El procedimiento de ejecucin de devoluciones .. 447

4.3.3. Los procedimientos de rectificacin que incluyan

la solicitud de devolucin . 449

5. El procedimiento iniciado mediante declaracin .. 451 5.1. Concepto y caractersticas .. 451

5.2. Rgimen jurdico ... 455

6. El procedimiento de verificacin de datos . 470 6.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 470

6.2. Supuestos de aplicacin 477

6.3. Rgimen jurdico. Los peculiares efectos derivados de las distintas

NDICE Mara Bertrn Girn

4

formas de terminacin 481

7. El procedimiento de comprobacin limitada 497 7.1. Antecedentes, concepto y caractersticas .. 497

7.2. rganos competentes para su desarrollo . 512

7.3. Rgimen Jurdico ... 516

7.4. Los lmites entre el procedimiento de comprobacin limitada y el

procedimiento inspector. Las funciones de comprobacin e investigacin 535

8. El procedimiento de comprobacin de valores . 542 8.1. Antecedentes, concepto y naturaleza. Su dudosa calificacin

como autntico procedimiento de comprobacin . 542

8.2. Rgimen jurdico ... 555

8.3. La tasacin parcial contradictoria 564

CAPTULO IX.- OTROS PROCEDIMIENTOS REALIZADOS

POR LOS RGANOS DE GESTIN .... 573

1. Otros procedimientos regulados en la Ley General Tributaria .. 574 1.1. Los procedimientos especiales. Su posible aplicacin por

los rganos de gestin 574

1.2. El procedimiento sancionador por los rganos de gestin.

Breve referencia .. 578

2. La remisin a otros procedimientos del artculo 123.2 de la Ley General Tributaria. Su futura regulacin reglamentaria 590

CONCLUSIONES .... 619

BIBLIOGRAFA .. 643


5

IDEAS PREVIAS

Los rganos de Gestin de la Administracin Tributaria han sido, hasta la

actual regulacin por la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 diciembre (en

adelante LGT), unos entes importantes, pero desconocidos, numerosos, pero

enigmticos en cuanto a su forma de regirse y funcionar. En efecto, si analizamos

la Ley 230/1963, General Tributaria de 28 de diciembre, que ha estado en vigor

hasta el 1 de julio de 2004 (en adelante ALGT), nada nos hace pensar la

existencia de los mismos, ni de su trabajo, ni mucho menos de sus competencias.

Tan slo un lectura negativa de la misma nos conduce a pesar que no todo es

Inspeccin, sino que dentro de la Administracin Tributaria existen unos

rganos, quiz en esos momentos a la sombra de Inspeccin, a los que se

refiere la ALGT, segn consolidada doctrina y jurisprudencia, que compartimos,

como Administracin , verbigracia el artculo 123 de la ALGT. En efecto, existen

unas ciertas competencias que no corresponden a Inspeccin ya que su

Reglamento no las recogen como tales que son de los citados rgano e incluso

encontramos a lo largo del texto de la ALGT ciertas referencias al trmino

gestin, si bien no son pocas las opiniones acerca del significado del citado

trmino, como bien se explica en esta tesis doctoral.

De hecho, as como, siguiendo los mandatos del artculo 91 ALGT,

existan los Reglamentos reguladores de Inspeccin y Recaudacin, en los

cuarenta aos de vigencia de la Ley nunca se aprob un Reglamento de gestin

que aclarara numerosas cuestiones controvertidas, a pesar del incasable reclamo

del mismo por parte de la doctrina. En los ltimos tiempos de la Ley estos

rganos eran fundamentales en el Control Tributario por parte de la

Administracin Tributaria, que proporcionaban tanto cuantiosos como

IDEAS PREVIAS Mara Bertrn Girn

6

numerosos ingresos al Estado, que se venan rigiendo, por sus rdenes internas,

por la jurisprudencia y gracias a los avances tecnolgicos producidos en esos

aos, como explicar a continuacin. Quiz esta forma de actuar podra

admitirse como vlida pero no tanto cuando su competencia y mbito de

actuacin se encontraba en entredicho, debido a las delimitaciones ms que

confusas de ALGT y a las aportaciones conceptuales realizadas por

jurisprudencia y doctrina. Y nos le faltaba razn, ya que la asuncin gradual de

competencias en numerosos mbitos por parte de estos rganos, as como la falta

de regulacin sobre los mismos por parte de una ley que se qued ms que

obsoleta, hizo que las actuaciones de stos resultaran ms que controvertidas en

muchsimas ocasiones. Sobre todo, si tenemos en cuenta que se llegan a asumir

autnticas funciones comprobadoras cuyo contenido poda identificarse con las

labores de Inspeccin en algunos casos, pero, sin embargo, tanto su manera de

llevarse a cabo, como los efectos que producan eran radicalmente distintos. Nos

referimos a las garantas que el contribuyente tena en un procedimiento reglado

como el de Inspeccin frente a las que no se encontraban reguladas por la

normativa tributaria especficamente sino que nos obligaban a acudir a la LRJAP

y PAC. De la misma forma, los efectos eran radicalmente distintos en funcin de

que la comprobacin fuera realizada por uno u otro rgano. As los rganos de

gestin dictaban liquidaciones provisionales de oficio, en principio, libremente

modificables por parte de la Inspeccin en un momento posterior, por tanto

carentes de efectos preclusivos propios de las liquidaciones dictadas definitivas

que nicamente podan ser dictadas por los rganos de Inspeccin.

Quiz nos pueda parecer raro que existan unos rganos cuya funcin no

fuera clara y ms en el momento de la publicacin de esta ley all por el ao

1963. En efecto, en el momento de la aprobacin de la ley, estos rganos eran

bsicamente oficinas liquidadoras. Es decir, el contribuyente presentaba a la

Administracin Tributaria su declaracin y estos rganos se encargaban de


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analizar la situacin y girar la liquidacin al sujeto pasivo. La divisin era clara

Gestin liquidaba e Inspeccin comprobaba. Poco a poco ambas competencias se

van mezclando. Como afirmaba la doctrinaLa atribucin de funciones de

comprobacin a las oficinas gestoras viene a ser el contrapunto de la atribucin

de las funciones liquidadoras a la Inspeccin de los Tributos. As, ni slo las

oficinas gestoras liquidan, ni slo los rganos gestores comprueban. Se ha

entreverado la tradicional divisin de funciones, en virtud de la cual las oficinas

gestoras liquidaban y los rganos de Inspeccin comprobaban.

Ciertamente, la causas de este entreverado no solo se encuentran en esta

ruptura sino que, por supuesto, hemos de atender a las circunstancias del

momento; aparece en la gestin de los tributos la figura de la autoliquidacin en

los principales impuestos, a partir de este momento, el contribuyente va a realizar

las tareas propias de liquidacin personalmente a travs de un programa

informtico, y el resultado de las mismas ser presentado en la correspondiente

oficina de la Administracin Tributaria junto con el ingreso de la deuda tributaria

resultante de la liquidacin. Un simple anlisis de la cuestin nos llevara a

preguntarnos por la labor de los rganos de gestin- liquidadores. Esta figura de

la autoliquidacin no sera posible, obviamente, sin el avance de las nuevas

tecnologas. Efectivamente, son estas las que provocan un cambio en el concepto

organizativo, funcional y de trabajo de la Administracin Tributaria que, sin

embargo, no tiene reflejo en la regulacin normativa. Tan slo existe una reforma

por la Ley 25/1995, que resulta ser tarda, impropia, inadecuada, confusa y que

incluso, podramos afirmar, aumenta los problemas existentes debido a su total

falta de claridad. Lo que el legislador ya se haba atrevido a regular en las leyes

sectoriales de cada tributo, por ejemplo en la Ley del Impuesto sobre la Renta (en

adelante LIRPF), no lo recoge en la reforma de la ALGT. Se trata, en efecto, de

la asuncin de ciertas competencias comprobadoras por parte de los rganos de

gestin.


8

En efecto, gracias a la tecnologa informtica y a los requerimientos de

informacin masivos que realiza la Administracin Tributaria, concretamente los

rganos de gestin, llega un momento que el simple cruce de los datos

declarados por el contribuyente en la autoliquidacin con aquellos en poder de la

Administracin produce que se manifiesten las discrepancias existentes. quin

se encarga de estos cruces en masa? Los rganos de gestin, los cuales con esa

labor de cotejo comienzan a dictar liquidaciones provisionales de oficio, recogida

por la Ley 25/1995 de reforma de LGT en su artculo 123, donde sin ms

motivacin que un asterisco donde no coinciden los datos, se le comunica al

contribuyente que su autoliquidacin no es correcta desde el punto de vista de la

Administracin y que se liquida de nuevo la deuda tributaria en funcin de los

datos de los que goza la propia Administracin. A estas liquidaciones se les

conoce como liquidaciones paralelas, sobre las cuales ni la doctrina ni la

jurisprudencia han quedado impasibles. As CAZORLA PRIETO defina a las

mismas e la siguiente forma La llamada liquidacin paralela es el fruto de una

operacin mecnico-informtica; implica la actuacin de un instrumento

informtico que opera con arreglo a un programa preestablecido y a los datos que

se le suministran del supuesto particular en cuestin, actuacin que culmina en el

documento que tan desacertadamente desde un punto de vista de correccin

jurdica se ha denominado paralela. Esta no es el fruto de una declaracin de

voluntad; lo es de una actuacin mecnico-informtica que se desencadena de la

forma adecuada.

Carente de este presupuesto, no se puede hablar, si una metodologa jurdica

aquilatada se quiere aplicar, de que las llamadas liquidaciones paralelas formen

parte integrante del procedimiento de gestin tributaria.

De este modo, el contribuyente encuentra que la Administracin le ha

girado una liquidacin en base a unos datos que obran en su poder y que la

misma despliega sus efectos como acto administrativo que es. Como sigue


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comentando CAZORLA PRIETO La bsqueda y el logro del principio de

justicia tributaria puede verse afectado en su vertiente de equidad, como fruto de

lo que se ha llamado homogeneizacin artificial de la gestin tributaria. En

efecto, el propsito equitativo requiere un margen de apreciacin en el liquidador

que le permita atender a las circunstancias del caso concreto. Un entendimiento

rgido, inflexible y hasta errneamente vinculante de la llamada liquidacin

paralela y del programa informtico del que trae causa, puede conducir al

resultado inaceptable al que se aluda. Ciertamente estas liquidaciones, por lo

general, carentes de motivacin y cuyo fin era realizar controles en masa no se

encontraban justificadas ni desde el punto de vista jurdico, as resultara de la

aplicacin supletoria de la LRJAP-PAC que exige la motivacin de los actos

administrativos, ni desde el punto de vista de la jurisprudencia. As proclamaba

el nuestro Tribunal Supremo en relacin a las mismas lo siguiente: Hay una

evidente desproporcin entre la complejidad de las declaraciones que el sujeto

pasivo del Impuesto sobre la Renta de la Personas Fsicas est obligado a

cumplimentar, y la sencillez con la que la Administracin pretende practicar las

que denomina liquidaciones paralelas que practica en caso de disconformidad

con los datos declarados por los sujetos pasivos, de lo que es buen ejemplo la que

motiva el presente recurso, desigualdad que carece de soporte legal o

reglamentario: el art. 160 del Reglamento del Impuesto, de 3-8-1981 (RCL

1981\2532, 2931; RCL 1982\29 y ApNDL 7171) autoriza, en efecto, al rgano

competente para recibir esta clase de declaraciones, para girar una liquidacin

provisional a la vista de las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos y

de los datos consignados en ellas, liquidacin provisional que supone una

disconformidad de la Administracin con los datos declarados por el sujeto

pasivo, conforme a cuyos datos se practic la autoliquidacin y el ingreso a

cuenta de la cantidad resultante de la declaracin, en cumplimiento de lo

dispuesto en el art. 36.2 de la Ley 8-9-1978 (RCL 1978\1936 y ApNDL 7157)

(que era la aplicable al caso debatido). Es evidente que esa disconformidad es


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posible y la Ley General Tributaria (RCL 1963\2490 y NDL 15243) as lo

reconoce al decir en su art. 121 que la Administracin no est obligada a ajustar

sus liquidaciones a los datos consignados por los sujetos pasivos en sus

declaraciones. Pero al mismo tiempo que la Ley faculta a la Administracin para

definir su derecho, dispone en el propio art. 121 que el aumento de bases

tributarias sobre la resultante de las declaraciones deber notificarse al sujeto

pasivo con expresin concreta de los hechos y elementos adicionales que la

motiven lo que hallndonos ante una denominada liquidacin, sea sta

paralela o provisional, no es sino una aplicacin de lo dispuesto en el art. 124 de

la Ley General Tributaria, segn el cual las liquidaciones tributarias debern ser

notificadas a los sujetos pasivos con expresin de los elementos esenciales de

aqullas.

() La mera contemplacin de la hoja mecanizada en la que se contiene la

liquidacin paralela provisional que motiva el presente recurso pone de

manifiesto que en ella no se cumplen los requisitos que exigen los artculos

transcritos. La liquidacin podr ser tal para un tcnico en materia fiscal que al

mismo tiempo lo sea en informtica, pero no lo es para un declarante lego en

ambas materias a quien se impone la obligacin de realizar complejas

operaciones, cada ao distintas y ms complejas, determinantes de mayor empleo

de tiempo en realizarlas o en mayor empleo de dinero si contrata los servicios

ajenos para cumplimentar tal declaracin, pero a cuyo ciudadano no se puede

obligar, de ninguna manera a interpretar lo que unos tcnicos en derecho

tributario reflejan en una hoja mecanizada, que requiere unos conocimientos

informticos especficos. Si el derecho de la Administracin debe de estar

suficientemente protegido, y debe permitrsele disentir de los datos declarados

por los contribuyentes, as como girar otra liquidacin provisional de acuerdo

con sus datos de hecho o criterios jurdicos, igualmente debe de protegerse el

derecho de los ciudadanos, hacindoles saber de forma clara, sencilla, precisa e

inteligible, sin necesidad de conocimientos especficos, los hechos y elementos


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adicionales que motivan la liquidacin cuyo pago se exige, lo que no se cumple,

en absoluto, mediante la tcnica de la denominada liquidacin paralela carente

de todo soporte legal o reglamentario, en la que se omiten los hechos y los

elementos que la motivan, pese a lo cual se indica que contra ella proceden unos

recursos administrativos que difcilmente podrn ser motivados en hechos y en

derecho, lo que produce una evidente indefensin del ciudadano. Tampoco era

aprobado por la gran mayora de la doctrina. De se estimaba que La indefensin

ante la que se sita el contribuyente no es difcil de adivinar. Su derecho,

manifestacin fundamental del principio de justicia tributaria, a que se lleve a

cabo una apreciacin singular y personalizada de su renta, camino indicado para

determinacin de la capacidad econmica, se vera seriamente daado por la

paralelizacin.

As las cosas se exige que las liquidaciones paralelas vengan

correctamente motivadas y se notifiquen con adecuacin a derecho al

contribuyente. Se va admitiendo estas competencias gestoras, e incluso se van

aumentando permitiendo a los rganos de gestin realizar comprobaciones

abreviadas, artculo 123.2 ALGT, que conlleven no slo el simple cotejo sino

tambin la peticin de cierta informacin, siempre y cuando . Este tipo de actuaciones presentan

numeroso problemas, como ya veremos a lo largo de la tesis doctoral, pero desde

nuestro punto de vista, hay dos de suma importancia: los rganos de gestin

asumen estas competencias sin que hay ms reflejo normativo que la


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modificacin operada por la Ley 25/1995, 20 julio, de modificacin parcial de la

Ley General Tributaria (B.O.E. 22 julio), es decir, sigue sin existir un

Reglamento de Gestin que delimite las citadas competencias y facultades. Y,

por otro lado, estas liquidaciones provisional deviene firmes surtiendo plenos

efectos pero al ser, como su nombre indica provisionales, son, o al menos eso

entiende la Administracin durante un periodo laxo de tiempo, libremente

modificables por los rganos de Inspeccin, teniendo como consecuencia la falta

de observancia absoluta del principio de seguridad jurdica y de no actuar contra

sus propios actos. Ello fue denunciado por la doctrina en numerosas ocasiones

Existe una doble alternativa bsica, no solucionada expresamente por la

normativa actual: que los hechos relevantes para la liquidacin del tributo

comprobados por el rgano de gestin no puedan ser nuevamente objeto de

comprobacin ulterior, aunque fuera con despliegue de otros medios y facultades

distintos a los que estn a disposicin del rgano gestor; o que dichos hechos s

pudieran ser ulteriormente comprobados por la Inspeccin, pero slo con unos

medios y facultades diferentes a los que pudo haber empleado el rgano gestor.

Como se ha dicho En concreto, la redaccin que se hizo del artculo 123

representaba la culminacin normativa de un proceso evolutivo en el esquema de

aplicacin de los tributos en el que haban influido, entre otros factores, la

adquisicin de competencias liquidadoras por parte de los rganos gestores y la

aparicin de regulaciones sectoriales de la figura de la liquidacin provisional

que resultaba necesario generalizar mediante una norma con clara vocacin de

universalidad como es la propia Ley General Tributaria. As, el artculo 123 abri

la posibilidad de existencia de liquidaciones provisionales dictadas por la

Administracin tributaria con posterioridad a la realizacin de determinadas

actuaciones de comprobacin; y de otra parte, en relacin con la delimitacin del

alcance y contenido de dichas actuaciones de comprobacin.


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En estas circunstancias comienza a gestarse una Nueva Ley General

Tributaria que se haca necesaria. La normativa de 1963 y sus posteriores

reformas ya no reflejaban la realidad tributaria en nuestro pas y se haca

necesario un nuevo texto. As el informe 2001 para la elaboracin de la misma

contemplaba la necesidad de concebir en ella el nuevo sistema de gestin en

masa, adems de el tradicional de declaracin. Igualmente aconsejaba prestar

atencin, dentro de la gestin tributaria, a las facultades y actuaciones que deben

desplegarse dentro de estos procedimientos, incardinando todas aquellas

actuaciones que son distintas de la principal, pero de gran importancia dirigidas a

facilitar, garantizar o asegurar la adecuada aplicacin de los tributos. En

conexin con ello tambin se reclamaba la regulacin bsica de las devoluciones

tributarias, de las obligaciones generales de carcter general o del reconocimiento

del derecho a obtener beneficios de carcter rogado.

En consecuencia se aprueba la Ley del 13 de diciembre 2003, General

Tributaria. Una ley ms didctica, mejor estructurada y que, por fin, contempla a

los rganos de gestin como tales. Aunque si bien no nos queda claro como

veremos en nuestra tesis que la misma est haciendo una separacin clara por

rganos, quiz estemos ante una mera atribucin de funciones. Sobre esto,

profundizaremos.

Pero lo realmente importante, a nuestro juicio, no es que el art.117 recoja

la existencia y funciones atribuidas a stos rganos, que tambin, sino la

regulacin de los procedimientos tributarios que hace la misma. La LGT de 2003

viene a confirmar las competencias comprobadoras de los rganos de gestin,

reglando los procedimientos donde pueden ser utilizadas y los lmites de las

mismas, aunque, en algunas ocasiones no queden del todo claros. Aparecen por

fin el procedimiento de verificacin de datos que, con matices, como veremos a

lo largo de la tesis doctoral, viene a identificarse con la labor de cotejo que se


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efectuaba en las antiguas liquidaciones paralelas y el procedimiento de

comprobacin limitada, calificado por algunos autores como una

miniinspeccin, que viene a consagrar muchas de las actuaciones ya si de

comprobacin y no de mero cotejo que vena realizando los rganos de gestin.,

asemejndose de esta forma tambin a otro sistemas fiscales europeos.

Consideramos que la regulacin de ambos procedimientos ha sido uno de

los logros ms importantes de esta nueva Ley, aunque no compartamos en ciertos

manera, la forma de regularlo, sobre todo en relacin a la duplicidad de rganos

que puedan realizar un procedimiento. Sin embrago, si hay algo que

consideramos de suma importancia es el reconocimiento de efectos preclusivos a

la liquidacin provisional de oficio consecuencia de una comprobacin

abreviada, aunque el legislador haya perdido la oportunidad de llamarla

liquidacin parcialmente definitiva; denominacin que nos parece ms acorde

con la realidad y haya limitado dbilmente las lneas entre las liquidaciones que

producen los citados efectos y las que no.

Igualmente la NLGT ha venido a dar respuesta a cuestiones que

necesitaban de una vez por todas una clara respuesta; La terminacin de los

procedimientos y su necesaria resolucin o terminacin por caducidad, aunque en

algunos casos la regulacin en esta materia no nos parezca la ms adecuada; Por

fin recoge la Ley la figura de la autoliquidacin, aspecto tan reclamado por la

doctrina as como otros documentos comunes de la relacin diaria administrado-

Administracin; Igualmente abandona la terminologa confusa de la ALGT

centrndose en llamar a aquello que se entendi por el concepto amplio de

gestin aplicacin de los tributos y reservndose el trmino Gestin

propiamente dicho para los rganos encargados de ello. En general consideramos

un avance su regulacin, aunque como ha denunciado la doctrina es cierto que

ha unificado en una sola norma los dictados de la LGT 1963 y de la LDGC de


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1998, pero hay, por el contrario demasiadas reincidencias respecto a lo dicho en

la Ley RJPAC que, segn parece, resultan difciles de abandonar por el

legislador tributario, que siempre encuentra alguna especialidad, o quizs porque

se conduzca como un lastre histrico que le hace volver a recoger en una Ley con

apellido tributario, lo ya dicho en una previa administrativa. Ilustraciones de ello

las encontramos sobre todo en relacin con determinados principios y

regulaciones generales de los procedimientos, que se han ido reflejando en el

texto. Por otro lado se ha tachado a Ley de excesivamente reglamentista y no

todo lo buena que caa de esperar, autores como FERNNDEZ JUNQUERA

consideran que En todo caso, hubiera sido preferible fijar solamente las normas

reguladoras del procedimiento general de gestin y dejar para un futuro

Reglamento los procedimientos especficos, en lugar de recogerlos en la Ley,

siempre a salvo de los que disponga la Ley propia de cada tributo, El panorama

ms amplio, la visin ms alejada, nos ofrece una Ley, al menos una regulacin

general de los procedimientos, asistemtica, demasiado extensas, reiterativa y

plagada de remisiones internas y externas, que la convierten en una Ley de

lectura difcil y farragosa. Las leyes que nacen con idea de continuidad en el

tiempo y voluntad codificadora como sta, deberan ser concisas, precisas y

claras, atributos que s tena la Ley derogada.

A lo largo del desarrollo de esta tesis doctoral nos dedicaremos a

demostrar en que partes consideramos adecuada la regulacin, en cuales

farragosa, en cuales inapropiada, e, incluso que se ha quedado sin regular o

regulado errneamente. A esta labor dedicamos las prximas pginas.

Toda esta investigacin se materializa en la siguiente estructura: La tesis

doctoral se divide en tres bloques o partes. La primera parte se dedica a los

rganos de Gestin propiamente dichos. Para ello se analizan los antecedentes,

as como la evolucin legislativa que les ha acompaado hasta la actual LGT.


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Posteriormente pero incluido tambin en esta primera parte se realiza un anlisis

acerca de la configuracin de los citados rganos en la LGT. En l se plantea la

tradicional discusin acerca de si las atribuciones de los mismos son orgnicas o

funcionales, se analizan los distintos rganos de gestin existentes en la

estructura administrativa espaola, haciendo un anlisis ms detallado de la

Agencia Estatal de la Administracin Tributaria (en adelante AEAT) pero sin

dejar de lado a los rganos de la Comunidades Autnomas y los Entes Locales,

concluyendo con una propuesta conceptual acerca de los citados rganos.

En la segunda parte se trata la que, a nuestro juicio, es la materia

fundamental de nuestra tesis por la importancia prctica que conlleva: Los

procedimientos de aplicacin de los tributos. En este bloque se comienza

analizando los principios inspiradores de la actividad de los rganos de Gestin

as como las disposiciones comunes a todos los procedimientos , para

posteriormente, pasar al estudio pormenorizado de cada uno de los

procedimientos; el de devolucin, el iniciado mediante declaracin, el de

comprobacin de valores, el de verificacin de datos, el de comprobacin

limitada y otros procedimientos calificados como menores por su entidad ms

limitada en relacin con la citados primeramente. En este estudio se plantea su

inicio, su tramitacin y su resolucin y efectos provocados por la misma.

Por ltimo, se exponen las conclusiones de nuestra investigacin. En este

apartado de suma importancia pondremos de manifiesto las principales

consecuencias del trabajo realizado.


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PRIMERA PARTE: LOS RGANOS DE GESTIN


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CAPTULO I.- PRESENTACIN

En esta primera parte de nuestro trabajo pretendemos dar una visin

histrica del procedimiento de aplicacin de los tributos, segn ha sido

denominado por Ley, 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria1, en

general, y sobre la pausada pero continua asuncin de competencias

comprobadoras por los rganos de gestin. Para ello analizaremos el sistema

regido por el principio de especializacin existente a principios de siglo XX

quebrado, inicialmente, por la asuncin de competencias liquidadoras por los

rganos de inspeccin hasta la configuracin confusa, deficientemente regulada y

dudosamente ajustada a la legalidad de los rganos de gestin existente antes de

la promulgacin de LGT. Es esencial partir de comienzos del s.XX para poder

comprender la configuracin actual de estos rganos. Ciertamente lo que son hoy

los rganos de gestin no nace de la nada si no que, como la mayora de las

figuras y rganos relacionados con la aplicacin del derecho, son el resultado de

una evolucin.

Por ello, las razones que nos han llevado a organizar este primera parte

son, bsicamente, cronolgicas. Se puede afirmar que la sociedad y el sistema

suelen evolucionar a una velocidad superior de lo que lo hacen las reformas

legislativas; por ello, creemos que cuando se produce un determinado cambio, al

tiempo, el mismo es recogido por la normativa que se entiende afectada para as

adaptarse a la realidad del momento. Ciertamente, la evolucin de los rganos de

gestin no puede decirse que pueda dividirse en departamentos totalmente

estancos, sino ms bien todo lo contrario, ya que si algo caracteriza a la misma,

1 En adelante LGT.

CAPTULO I Mara Bertrn Girn

20

es el carcter de continuidad en su pausada configuracin a lo largo de los aos.

Ahora bien, es necesario para su estudio acoger unos criterios que nos puedan

ayudar en la compresin de esta evolucin, y, por ello, entre la diversas

propuestas por la doctrina para clasificar esta evolucin por etapas2, hemos

considerado la ms congruente aquella que atiende a la divisin en periodos en

funcin de las reformas de la LGT ms sustanciales. Por las razones esgrimidas

hemos divido esta primera parte en los siguientes captulos: el primer captulo de

Antecedentes, que se corresponde con la poca que va desde 1900 a 1986; el

segundo captulo acerca de la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de, 20

julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes

comprende el periodo entre 1988 y 2003; y, por ultimo, el tercer captulo

titulado La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, analiza la

actualidad.

En el primer captulo, como su nombre indica, se analizan los

antecedentes a la configuracin, no sin lneas ms que confusas, de los rganos

de gestin como algo ms que meras oficinas liquidadoras. En este anlisis,

estudiaremos el sistema tributario espaol a principios del s. XX regido,

bsicamente, por el principio de especializacin y estructurado, generalmente, en

cuatro fases; Iniciacin, liquidacin provisional, comprobacin, y liquidacin

definitiva, no estando presentes en todos los casos las cuatro fases sino que en

algunas ocasiones slo se producan las dos primeras, y, sin perjuicio, de la

posterior recaudacin. El segundo epgrafe lo dedicaremos al estudio de la 2 A modo de ejemplo ANDRS AUCEJO realiza la siguiente divisin que consideramos adecuada y la cul nos ha servido como base para la nuestra. Estructura esta evolucin en las cuatro etapas siguientes: - 1900 a 1926: Periodo en el que rige principio de especializacin. - 1926 a 1976: Inspeccin comienza a asumir competencias liquidadoras. - 1977 a 1995: Gestin comienza a asumir competencias comprobadoras. - 1995 a la actualidad. Confirmacin de las competencias comprobadoras de los rganos de

gestin. ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con los rganos de gestin tributaria. R.T.T num. 32, 1996. Pgs. 21 y ss.


21

asuncin de competencias liquidadoras por la inspeccin de los tributos. Para

ello se analizar la normativa que recoge dicha competencia recogiendo su

significado y alcance. El tercer epgrafe describe una situacin que discurre

paralela a las dos anteriores; el aumento del nmero de contribuyentes, junto

con la aparicin de las nuevas tecnologas y la autoliquidacin. Durante este

perodo analizado en los tres epgrafes conviven estudios doctrinales acerca del

contenido y alcance del trmino gestin ya que la normativa vigente no lo

estableca de una forma clara, o, dicho de otro modo, permita acoger varios

conceptos para una misma acepcin. Por ello, en el cuarto epgrafe,

presentaremos las distintas acepciones acogidas por la doctrina; a saber, el

concepto amplio, estricto y restringido, y analizaremos sus bases normativas y

consecuencias jurdicas.

El segundo capitulo se titula la evolucin legislativa: la Ley 25/1995, de,

20 julio, de modificacin parcial de la Ley General Tributaria y sus precedentes.

El estudio pormenorizado de esta ley no resulta casual, esta reforma es de suma

importancia dentro de nuestro estudio debido a que es la que de una manera, a

nuestro juicio, ambigua, poco clara e insuficiente, recoge unas competencias

comprobadoras de los rganos de gestin que se venan practicando en materia

del Impuesto sobre la Renta. Este captulo est estructurado en tres epgrafes; El

primero de ellos se dedica a esa regulacin sectorial, realizada bsicamente por la

Ley del Impuesto sobre la Renta3, de las citadas competencias que pone de

manifiesto, sin duda, las llamadas Liquidaciones Paralelas. El segundo epgrafe

se dedica al anlisis exhaustivo de esta reforma de 1995 y, sobre todo, de sus

consecuencias. En l expondremos las diferentes teoras expuestas por la doctrina

en relacin con el significado de esta modificacin de la LGT as como las

carencias y deficiencias de una Ley que llega tarde, y cuyo contenido es

3 En adelante LIRPF

CAPTULO I Mara Bertrn Girn

22

incompleto e impreciso. Por ltimo, se pone de manifiesto, en el epgrafe tercero,

la situacin inmediatamente anterior a la reforma de la LGT. En los aos

precedentes a esta reforma se pone de manifiesto la necesidad de un cambio en la

regulacin y configuracin de los rganos de gestin, o ms que un cambio, se

hace necesaria su regulacin de stos, debido a las grandes lagunas existentes

sobre la materia4.

Seguidamente, en el tercer captulo, se presentar la regulacin actual en

relacin con los rganos de gestin por la LGT en el captulo tercero titulado

La Ley 58/2003, e 17 de diciembre, General Tributaria. Se estudiarn la

competencias y funciones de estos rganos para, posteriormente, analizar la

organizacin actual de los mismos en las distintas Administraciones existentes en

Espaa en la actualidad, la Agencia Estatal de la Administracin Tributaria5, la

organizacin de estos rganos dentro de la Administraciones Autonmicas y por

ltimo, dentro de los Entes Locales. Por ltimo y como clusula de cierre a este

captulo, y a la parte en general se realiza una propuesta conceptual sobre los

mimos.

4 Pinsese se que sigue sin aprobarse un Reglamento de Gestin, a pesar de las incansables reclamaciones por parte de la doctrina; que la regulacin existente no responde en nada a la realidad, y que es la jurisprudencia y la doctrina administrativa la que se est encargando de perfilar las competencia de estos rganos debido a las ausencias de la regulacin, destacando, sobre el particular, como veremos, la confirmacin del aumento de competencias comprobadoras que supone la Resolucin para unificacin de doctrina del Tribunal Econmico Central de 9 mayo de 2001 que permite requerir facturas si bien no examinarlas. 5 En adelante AEAT.


23

CAPTULO II.- ANTECEDENTES:

APARICIN DE LAS BASES DEL SISTEMA TRIBUTARIO ACTUAL

DE APLICACIN DE LOS TRIBUTOS

1.- Punto de partida: La organizacin tributaria a principios del s.XX.

El principio de especializacin.

En las prximas lneas vamos a realizar un breve repaso sobre la situacin

existente en Espaa a principios del s. XX. Se intentar poner de manifiesto

como el sistema tributario de esta poca era notoriamente distinto a lo que se va a

empezar a regular unos pocos aos despus, concretamente a partir de 1927. En

esta etapa inicial se desdibuja el inicio de la reforma del sistema de una manera

muy incipiente. Nos encontramos con un sistema alejado del contribuyente,

garantista y poco efectivo. Vemoslo.

En el ao 1900 el sistema tributario estaba regido por el principio

de especializacin; cada tributo va funcionando independientemente siguiendo el

que se ha calificado esquema clsico6 de liquidacin de los tributos;

Una primera fase de iniciacin en la que, normalmente, el

contribuyente presenta una serie de datos instando a la Administracin

para liquidar el tributo. En dicha declaracin se reconoce la existencia

del hecho imponible y se pone de manifiesto a la Administracin. 6 PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin tributaria: Su titularidad y alcance en el procedimiento de gestin. Tirant lo Blanch, Valencia. 2000. Pg.35 o MAGRANER MORENO, F.J., en La comprobacin tributaria de los rganos de gestin. Naturaleza y alcance. Aranzadi. Pamplona. 1995. Pg. 64. Igualmente recoge este procedimiento calificndolo de normal o general en nuestro Derecho Positivo prcticamente desde 1900 MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos tributarios: las declaraciones-autoliquidaciones y las declaraciones complementarias H.P.E 84/1983. Pgs. 22 y ss.

CAPTULO II Mara Bertrn Girn

24

La segunda fase es la de liquidacin provisional en ella la

Administracin realiza la liquidacin correspondiente a los datos

declarados por el contribuyente fijando el importe de la deuda

tributaria y obteniendo as un ingreso por parte del contribuyente en el

Tesoro Pblico de una forma rpida. En palabras de GOTA LOSADA

La funcin de liquidacin consiste, por tanto, en la serie de actos

contundentes a la determinacin, concrecin y valoracin de los

supuestos de hecho, a la calificacin de la relacin jurdica en que se

encuentran determinadas personas respecto de ellos, a la fijacin de la

base, a la aplicacin del tipo impositivo y el clculo de la deuda

impositiva7. De la misma manera el procedimiento de liquidacin

se percibe como una actividad de estructura simple y unitaria, que se

resuelve en actos puramente internos hasta que se produce el nico

acto administrativo externo, en el que se manifiesta la voluntad de la

Administracin. Todos los que preceden a este ltimo no seran, segn

esto, ms que actos procedimentales o de trmite8.

El resultado de estas actuaciones es la liquidacin provisional,

si bien con un contenido y alcance distinto al que ofrece en la

actualidad, como muestra la doctrina la afirmar que es consustancial

con la naturaleza de la liquidacin provisional, ser rectificada y

rectificable en el propio procedimiento de gestin9. Concluimos

con GOTA LOSADA que estos actos de liquidacin provisionales tan

frecuentes en la Hacienda Pblica responda a dos motivos 7 GOTA LOSADA, A. Tratado del Impuesto sobre la Renta. Vol. V., Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1973. Pg. 262. 8 PALAO TABOADA, C Naturaleza y estructura del procedimiento de gestin tributaria en el Derecho espaol. En la obra BERLIRI, A: Principios de Derecho Tributario. Vol. III. Estudio preliminar: Ed. Derecho Financiero, Madrid, 1974.Pg. 37. 9 PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento de gestin tributaria y sus efectos sobre la vida de la obligacin material. XV semana de estudios Financieros. Mutualidad benfica del cuerpo de inspectores tcnicos fiscales del Estado. Editorial de Derecho Financiero. Madrid. 1967. Pg. 205.


25

bsicamente; Uno es el inters recaudatorio, tengamos en cuenta que

con una mera declaracin de hechos por el contribuyente la

Administracin genera una obligacin de ingresar en el contribuyente,

obviamente si tuviera que comprobar y verificar cada uno de los

hechos declarados el proceso sera mucho ms largo. Y el otro motivo

sera, como recoge el citado autor, la insuficiencia de medios de

prueba, sobre todo, cuando se aplican mtodos objetivos10. Ello no

quiere decir que compartamos la procedencia de la misma como ya

denunci PREZ DE AYALA siendo admisible la provisionalidad de

la declaracin y de la valoracin (no de la existencia) de la obligacin

tributaria, repugna, en cambio, que una obligacin declarada y

valorada provisionalmente sea exigible11.

La tercera fase es la de comprobacin e investigacin: Es

esta fase es la Inspeccin de los tributos la que comprueba la

realizacin del hecho imponible y su cuantificacin. sta no siempre se

realizaba; En ocasiones la liquidacin provisional se convertan en

definitivas cuando la Administracin perda su derecho de comprobar.

Podemos afirmar que La funcin comprobadora consiste en el poder o

potestad que la Administracin tiene de comprobar- es decir, de

constatar, por un lado, su existencia; y, por otro, de calificarlos

jurdicamente- los hechos determinantes de la aplicacin de los

tributos. Potestad que est vinculada al deber de hacerlo, en estricta

observancia del Derecho tributario material y formal. Y que se ejercita

a travs de lo que podramos llamar aunque a veces sea difcil su

10 GOTA LOSADA, A. Tratado, op. cit. Pg. 267. 11 PREZ DE AYALA, J.L. El procedimiento, op. cit. Pg. 204.


26

individualizacin desde el punto de vista de la regulacin positiva- el

procedimiento de comprobacin12.

La cuarta fase es la de la liquidacin definitiva en la que ya

los rganos de gestin fijan el importe basndose en las

comprobaciones realizadas por inspeccin. Por tanto ya se dicta un

acto administrativo cuyos efectos son preclusivos, es decir, se trata de

una liquidacin que no podr ser modificado salvo por los

procedimientos especiales de revisin.

Como ha quedado expuesto este sera el esquema clsico de principios del

s.XX en las distintas figuras tributarias13. Si bien se trata de un sistema regido

por el principio de especializacin, cuya consecuencia es la divisin de funciones

de una forma especfica y singular atribuida cada rgano, y cuyas regulaciones

normalmente se referan a la Administracin Tributaria en general, as lo recoge

ALBIANA GARCA-QUINTANA al comentar la regulacin de la Ley de 20

de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General sobre la Renta, al

escribir que dicha ley Se refiri14 invariablemente a la Administracin como

comprensiva de las Oficinas liquidadoras y de la Inspeccin del impuesto, lo cual

no deja de constituir un acierto, pues las leyes deben referirse a las relaciones

entre los sujetos pasivos y la Hacienda Pblica , ya que esta ltima se encuentra

sometida a los cambios que imponen los mtodos; la racionalidad, la

12 SNCHEZ SERRANO, L En torno a la funcin comprobadora de la Administracin Pblica en la gestin de los tributos. R.E.D.F 3/1974. Pg. 581. 13 A titulo de ejemplo as lo contempla la Ley de la Contribucin de Utilidades de la riqueza de 1922, o posteriormente la Ley de 20 de diciembre de 1932 que estableci la Contribucin General sobre la Renta. 14 Esta hablando del a Ley 20 de diciembre de 1932, pero veo aplicable la idea de Administracin que luego recoge la LGT del 63.


27

mecanizacin, la eficacia en suma15. Y esta ser la lnea que acoger la LGT de

1963 y sus modificaciones no sin provocar ciertas confusiones y problemas no

slo porque se refiera a Administracin Tributaria sino por la falta de regulacin

especfica por parte de un reglamento de las competencias de gestin.

Compartimos con el autor que cuando el contribuyente se relaciona con el fisco

lo hace con la Administracin Tributaria, sin importarle que el apellido sea

gestin o inspeccin pero la confusa asignacin de competencias, unida a la falta

de regulacin provocar numerosos problemas muchos de ellos de no fcil

solucin. Sobre este particular se profundizar en el prximo captulo. Como

continuaba diciendo este autor tras esta LGT16 aunque hoy se mantiene la

distincin o independencia entre unos y otros organismos, no se respeta la

competencia de las Oficinas liquidadoras, ni tampoco se declara abiertamente

que la Oficina liquidadora es auxiliar o de trmites respecto de la correlativa

Inspeccin del tributo17.

Volviendo a la estructura clsica existente en el perodo de nuestro anlisis

podemos definir al mismo como un procedimiento singular, alejado del

contribuyente, y que resultar poco operativo en cuanto aumente el nmero de

obligados para con la Administracin tributaria. As recoge MARTN

DELGADO, que para la concrecin del mismo la administracin experimenta

un proceso de especializacin orgnica con la creacin de rganos y cuerpos de

funcionarios encargados de funciones especficamente tributarias. As, junto a

estos rganos gestores, se hace preciso crear un cuerpo especial encargado de la

comprobacin de los hechos imponibles y de la investigacin de aquellos no

declarados por los contribuyentes. Y estas funciones, basadas en la prctica

15 ALBIANA GARCA-QUINTANA, C., La Inspeccin de los tributos: una evolucin significativa. R.E.D.F 4/1974. Pg. 771. 16 Ntese que el texto relata la situacin en 1974. 17 ALBIANA GARCA-QUINTANA, C. La Inspeccin, op. cit. Pg. 774.


28

defraudadora de los contribuyentes, van a experimentar un proceso de expansin

cuantitativa y cualitativa, lo que ocasiona un ensanchamiento de la competencia

de los rganos inspectores frente a los rganos gestores18. Ensanchamiento que,

como veremos, llegar en 1927 con la Real Orden de 23 de diciembre del citado

ao por la que se crear las actas con invitacin que concedern ciertas

competencias liquidadoras a los rganos de Inspeccin. Pero, sin adelantar

acontecimientos, y siguiendo al citado autor podemos concluir que en esta poca

la inspeccin se concibe como una polica tributaria especializada en la

investigacin de los hechos imponibles, pero sin ulteriores funciones en el

proceso de aplicacin de los tributos. Las tareas de calificacin jurdica y de

liquidacin se atribuyen a otros rganos, pero a mi juicio- ms que por una

razn de especializacin, por una razn de pretendida garanta e independencia

del administrado19. Esta afirmacin se debe a la regulacin que contiene el Real

Decreto de 30 de marzo de 1926 segn el cul la actuacin de la Inspeccin

deba estar limitada a una actuacin exclusivamente investigadora finalizando

con el acta en la que constate el descubrimiento del a ocultacin de riqueza.

Todos los trmites posteriores como podan ser la calificacin del acto, la

liquidacin, el recabar la conformidad del interesado, o el establecer las posibles

sanciones, corran a cargo de las oficinas gestoras, oficinas que por haber

permanecido al margen de los hechos que deban juzgar, los podan afrontar la

serenidad suficiente y as evitar el posible apasionamiento en el que podan caer

aquellos que haban estado en relacin directa con los hechos en cuestin. Por

otra parte, la imagen que se quera dar del inspector era la de una especie de gua

y educador ms que de un perseguidor del contribuyente 20. Compartamos o no

18 MARTN DELGADO, J. M Los nuevos procedimientos tributarios, op.cit. Pg. 23. 19 MARTN DELGADO, J.M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25. 20 PREZ ARRAIZ, J: La liquidacin y comprobacin, op. cit. Pg. 79.


29

esta visin as lo estableca el citado Real Decreto21. Ello conllev crticas como

las de MARTN DELGADO que afirmaba: Creo que de esta forma se mantiene

un juicio muy pobre de los que deben ser las funciones de la Inspeccin, la

cualificacin personal y tcnica de sus rganos y por el contraposicin se

maximalizan las funciones de la Administracin gestora en sentido estricto 22.

Los cambios en el sistema comenzarn y se ir fraguando lo que la

doctrina ha llamado una revolucin silente23 en la especializacin orgnica

establecida hasta entonces. Verdaderamente, un modelo organizativo basado en

dependencias especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos

produce una dispersin de las normas procedimentales24 Ciertamente, alrededor

de 1900 la regulacin y los medios de la Inspeccin eran muy bsicos, es el

establecimiento de la Contribucin de Utilidades de la Riqueza de 22 de

septiembre de 1922, y los tributos que comienzan a aparecer los que hacen

necesaria una reformulacin de los rganos de Inspeccin. Desaparecern ya los

Arrendatarios de Contribuciones figuras a travs de las cuales se llevaba a cabo

parte de la inspeccin tributaria. A partir de 1926 comenzar a configurarse la

nueva Inspeccin, y ello significa que tambin supondr la configuracin de 21 Parece poco apropiado y riguroso que propio Prembulo del citado Real Decreto suscriba los siguientes motivaciones como razn ltima de la existencia de Inspeccin; La pereza y la rutina, de un lado, y del otro, la mal entendida aficin de ciertos contribuyentes a rehuir las cargas fiscales, olvidando que le florecimiento y prosperidad del Estado interesa igual a todos los ciudadanos, han hecho precisa la existencia de una funcin inspectora que sirva de estmulo y acicate a los organismos gestores de la hacienda, y persiga y descubra las ocultaciones maliciosas intentadas por el contribuyente, o lo gue y eduque en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, cuando slo la ignorancia y el desconocimiento sean culpables de la falta, y la buena fe del que haya incurrido en ella aparezca manifiesta Prembulo del Real Decreto de 30 de marzo de 1926, estableciendo las bases a que a de acomodarse la Inspeccin de los servicios de la Hacienda Pblica y la de los Tributos. 22 MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 25. 23 Vid. LPEZ MARTNEZ, J/PREZ LARA, J.M. Iniciacin, desarrollo y documentacin de las actuaciones inspectoras de regularizacin .Cuadernos de Aranzadi Jurisprudencia Tributaria. Navarra. Aranzadi. 2003. 24 PALAO TABOADA, C Temas para un debate sobre la regulacin de los procedimientos de gestin, recaudacin e inspeccin en la nueva Ley General tributaria. C. T num. 63. 1992. Pg. 100.


30

los rganos de gestin. La historia nos demuestra que stos siempre han

funcionado a expensas de los que no era Inspeccin, con independencia de que

pocas, como en la que actualmente nos encontramos, su funcin sea

importantsima, clave o fundamental.

2.- La asuncin de competencias liquidadoras por la Inspeccin de los

Tributos.

En este perodo comienzan a desdibujarse los contornos que nos llevaran a

un sistema tributario moderno y, en cierta medida, ocurren acontecimientos que

han sido la causa de la ltima reforma operada por Ley 58/2003. Afirmamos esto

ya que, a pesar de que hubo una Ley en 1963, consideramos que est se aprob

ya siendo en cierto modo desfasada y adems su falta de claridad, en los puntos

objeto de nuestro estudio, quiz fue la causante de tanta problemtica entorno a

los rganos de gestin. A pesar de que la normativa existente ya recoga

competencias de unos y otros rganos, la LGT de 1963 opt por no referirse a los

rganos de gestin, en particular y si a los de inspeccin Es ms cuando asignaba

ciertas competencias se refera a la Inspeccin, en concreto, o a la

Administracin tributaria, provocando grandes confusiones en la doctrina y

jurisprudencia, como se pondr de manifiesto a lo largo de este trabajo.

El sistema va cambiado a una gran velocidad debido a su nueva

concepcin y, sobre todo, a las posibilidades que brindan las nuevas

tecnologas25, y las diversas leyes, que, de algn modo, no son capaces de reflejar

este cambio. Podramos destacar, siguiendo a MARTN DELGADO, la

25 Este fenmeno se explica con mayor claridad y profundidad en el epgrafe siguiente.


31

produccin de las siguientes causas de estos cambios durante el periodo objeto de

nuestro estudio:

La complejidad que adquiere el hecho imponible se escapa del

control por parte de la Administracin.

La existencia de escasos medios personales y materiales.

Las imperiosas necesidades recaudatorias.

La consolidacin de una mejor conciencia tributaria y por tanto

existe un mayor cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Por ltimo, el fracaso en la colaboracin social de la forma

concebida en 1954 y 195726.

Todo ello conlleva el nacimiento de un nuevo sistema tributario. En este

epgrafe analizaremos las distintas disposiciones que nos llevan al mismo e

iremos viendo progresivamente como se van produciendo estos cambios.

Ahora bien, antes de comenzar este estudio exhaustivo queremos matizar

lo siguiente; en la poca objeto de nuestro estudio dos grandes cambios se van a

producir en sede de Inspeccin, bsicamente. Efectivamente, sern estos rganos

los que vayan asumiendo competencia que hasta el momento eran tpicamente

gestoras produciendo un cierto vaciamiento, si se me permite la expresin,

en la actividad de los rganos gestores. Ello consolidar una situacin que en un

perodo posterior provocar el efecto contrario; la asuncin de competencias

tpicamente inspectoras por parte de los rganos de gestin.

Si queremos buscar una aseveracin que pueda resumir lo que a

continuacin se va exponer, es decir, este periodo que va desde 1927 hasta 1985

afirmamos la asuncin definitiva por la Inspeccin de los Tributos de las tareas 26 Vid. MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 33.


32

liquidadoras fundamentales, quedando en manos de las oficinas liquidadoras

tradicionales (Dependencias de Relaciones con los Contribuyentes, Abogacas

del Estado, Aduanas) nicamente la prctica de ciertas liquidaciones que no

derivan de una actividad inspectora ya iniciada (las previstas, por ejemplo, en el

artculo 293 del Reglamento del Impuesto de Sociedades) o que se practican en

Impuestos(sucesiones y Aduanas) cuya gestin sigue respondiendo bsicamente

al esquema tradicional. En los dems impuestos estatales, insistimos, los actos de

liquidacin que derivan de la comprobacin emanan de la Dependencia de

Inspeccin. La Dependencia de Inspeccin es tambin ahora la oficina

liquidadora fundamental.

Puede decirse as que, en la generalidad de los casos, las normas que

regulan los tributos estatales encomiendan al contribuyente la tarea de liquidar

los tributos, reservando a la Administracin la facultad de comprobar la

actuacin de los sujetos pasivos y de practicar, en su caso, las oportunas

liquidaciones27.

Sin ms dilaciones pasemos a analizar las distintas disposiciones que se

van a ir promulgando en este periodo.

Si existe una normativa que tiene gran importancia y marca un hito en la

historia de este sistema sin duda es el R.D de 23 de septiembre de 1927. Este

Decreto significa la ruptura del sistema tradicional de liquidacin de los tributos

expuesto en el epgrafe anterior.28 Ello se debe a la creacin de las actas de

27 FERREIRO LAPATZA, J. J. La privatizacin de la gestin tributaria y las nuevas competencias de los Tribunales Econmico- Administrativos.R.E.D.F num. 37 .1983. Pg. 84. 28 La mayora de la doctrina sita este Real Decreto como el inicio de una nueva etapa en el sistema tributario y como un quebramiento del sistema tradicional. A modo de ejemplo citamos la siguiente: CHECA GONZLEZ, C., La asuncin de funciones liquidadoras por la Inspeccin de los Tributos: Historia de una evolucin. R.I vol.II/1986. En el mismo sentido ANDRS AUCEJO, E: A vueltas con, op.cit; ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas en el procedimiento


33

invitacin, por medio de las cuales, la Inspeccin en su labor de comprobar, a

partir de ste Real Decreto, adems puede tambin formular una propuesta de

liquidacin. Es por ello que se ha hablado de quebrantamiento del principio de

especializacin y del sistema clsico de liquidacin ya que los rganos de la

Inspeccin asumen competencias tpicamente liquidadoras. Si bien la

importancia de estas actas no lo sera tanto si no fuese porque significan el

principio de un proceso que continuar hasta su confirmacin por la normativa

de rango legal.

Como indicbamos, ste es el inicio de una progresin en la asuncin de

estas competencias liquidadoras por Inspeccin. En efecto, la siguiente ley que se

promulga en el tiempo , la Ley de 28 de marzo de 1941, confirma la existencia de

las actas con invitacin, ya que no slo se siguen recogiendo sino que tambin se

permite que las mismas reflejen bases impositivas y se crea el efecto de que una

vez prestada la conformidad por el obligado no podra ser dichos hechos

impugnados por ste, salvo reclamacin econmico administrativa debida a que

las consecuencias asociadas a la conformidad por parte de la Administracin no

se derivasen de la misma. Posteriormente, la Orden Ministerial de 10 de abril de

1941, adems de mantener los efectos del acta de invitacin, crea otras dos

nuevas figuras; el acta de rectificacin la cual recoge una autntica propuesta de

liquidacin por parte de la Inspeccin y el acta de ingreso a cuenta por la cual

una vez liquidada la deuda por la Inspeccin el contribuyente la ingresa

inmediatamente. En palabras de ARIAS VELASCO En la Orden Ministerial de

10 de abril de 1954 encontramos otros dos hitos del avance de las fuerzas

invasoras29. En la misma lnea aparece tambin la Orden Ministerial de 18 de

de gestin tributaria. (Decreto de 24 de febrero de 1976). C T. num. 18/1976; FERREIRO LAPATZA, J.J., Funciones liquidadoras de la Inspeccin de los Tributos. R.E.D.F. num. 11 1976. 29 ARIAS VELASCO, J., Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 37.


34

diciembre de 1954 que es el reflejo y la permisin para que las actas de

invitacin recojan cada vez ms calificaciones jurdicas30.

Tras numerosas demandas en varios sentidos se promulga la Ley

230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Esta Ley, a pesar de que ,

como hemos matizado, no regula de una manera decisiva y clara las

competencias tanto de lo que eran las oficinas liquidadoras como de los rganos

de Inspeccin, era una regulacin necesaria y cuya importancia es de resear en

todos los sentidos. Aparee as una regulacin general para todos los tributos, con

un marcado carcter didctico, e inspiradora del nuevo sistema tributario que se

estaba gestando. Sin duda, marca un hito en nuestro ordenamiento Respecto, a

nuestro objeto de estudio, hemos de destacar que es una manifestacin clara de la

ruptura del principio de especializacin que se vena produciendo debido a las

novedades en el sistema y las deficiencias que produca. Es cierto que como

afirma PALAO este modelo organizativo basado en dependencias

especializadas en los distintos tributos o sectores impositivos produce una

dispersin de las normas procedimentales, mientras que el modo de

concentracin, al que ha tendido la Administracin tributaria espaola en los

ltimos tiempos, impulsa hacia la unificacin de las normas procedimentales,

como efectivamente ha ocurrido31. Ahora bien, el problema lo plantea

precisamente la Ley General Tributaria que si bien mantiene esta lnea de

concentracin, por otro lado, no regula con ninguna precisin que competencias

o funciones corresponden a cada rgano provocando una cierta confusin en la

30 Para profundizar sobre cada una de las disposiciones expuestas vid CHECA GONZLEZ, C La asuncin de funciones, op.cit. Tambin realiza un estudio aunque menos detallado de toda la normativa ARIAS VELASCO, J. Actas previas y definitivas, op.cit. 31 PALAO TABOADA, C Temas para un debate, op.cit. Pg. 100.


35

actividad de la Administracin. Esta regulacin defectuosa la producen los

trminos utilizados en la misma32.

Centrndonos ya en la aprobacin de esta Ley General Tributaria, como

venimos manteniendo, no se especifica con absoluta claridad las competencias

liquidadoras de los rganos de inspeccin pero, si que se admiten por la misma.

Muestra de ello es el artculo 145.1 que al regular el contenido de las actas

recoge, entre otros, la regularizacin que la inspeccin estime procedente de

las situaciones tributarias, por tanto se ha venido considerando por la doctrina

que este artculo es la muestra de que la LGT quiere admitir las citadas

competencias. As FERREIRO LAPATZA comenta sobre el particular Tal

regularizacin, no poda ser sino la incorporacin a la misma acta, no ya de los

datos o elementos que permitieran a los rganos de gestin girar la liquidacin,

sino que avanza plenamente en la va de extender el contenido de las actas- es

decir, las funciones de los rganos de Inspeccin- hasta el acto mismo de

liquidacin 33.

Ahora bien , la consagracin de tales competencias la efecta el Decreto 8

de julio de 1965 como sigue comentando el mismo FERREIRO LAPATZA el

hecho de que los rganos de Inspeccin incorporen la liquidacin al acta ha

quedado confirmado plenamente en el desarrollo a nivel reglamentario que ha

32 Como veremos, el legislador utiliza el trmino Administracin para referirse a los rganos de Gestin, o utiliza el trmino Gestin con significados diversos. Ello produce una evidente confusin no slo para la propia Administracin sino tambin para el directamente afectado por la Ley, el contribuyente. Igualmente sern numerosos los reclamos por parte de la doctrina para que se promulgue una Nueva Ley o se reforme sta. Sobre este tema entraremos en profundidad en el prximo captulo. Entres otros, destaca el estudio realizado sobre esta cuestin e incluso la propuesta de regulacin de LGT que hace PALAO TABOADA en Temas para un debate, op.cit. 33 FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 413...Comparten esta opinin ANDRS AUCEJO A vueltas con., op.cit. Pg. 25 donde recoge tambin este comentario de Ferreiro, PREZ ARRAIZ, J La liquidacin, op. cit. Pg. 90, CHECA GONZLEZ, C, La asuncin de funciones, op. cit. Pgs. 285-286, entre otros.


36

tenido este precepto34 por obra del Decreto de 8 de julio de 1965, como el

mismo contina afirmando En la prctica-vase el resto del articulado del

decreto- tal regularizacin slo excepcionalmente ser modificada por los

rganos de gestin35.

Este Decreto viene a establecer un sistema por el cul si el sujeto pasivo

prestaba su conformidad la propuesta de liquidacin era ntegramente confirmada

y por tanto definitiva del tal manera que, desde este momento, la facultad de

calificacin de la oficina gestora ha quedado reducida a una tan estrecha franja

que, de hecho, apenas se ejercita, si no es para rectificar errores aritmticos o

para modificar la propuesta de sancin por concurrir la circunstancia de la

concurrencia36 Ahora bien como bien explica CHECA GONZALEZ37 este

rgimen es slo aplicable a los Impuestos sobre el Trfico de las Empresas y

sobre el Lujo, lo cual quiere decir que para el resto se sigue manteniendo el

rgimen de las actas con invitacin.

En relacin con el significado de este Decreto38 la doctrina presenta

diferentes posturas; Mientras ,como hemos recogido en lneas anteriores, autores

como ARIAS VELASCO ven en l una afirmacin de las competencias

liquidadoras de los rganos de Inspeccin en detrimento de las competencias

que tradicionalmente asuma Gestin y junto con l FERREIRO LAPATZA

afirma que se produce as, pues, hasta 1965 un proceso de desespecializacin 34 Est haciendo referencia al artculo 145 de la LGT de 1963. 35 FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., Pg.413. 36 ARIAS VELASCO, J. Actas previas y actas definitivas..., op. cit. Pg. 37. 37 CHECA GONZLEZ, C. La asuncin de funciones, op.cit. Pg. 287. 38 Para profundizar sobre su contenido Vid. ROZAS ZORNOZA, M., Gestin tributaria. Estudio de las modificaciones que el Decreto 2137/1965, de 8 de julio, ha introducido en la misma. R.D.F.H.P. 62/1966 y CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado de liquidacin del R.D 1920/1976, de 16 de julioR.E.D.F 19/1978. Pgs. 389-392.


37

de la Inspeccin de los Tributos en cuanto sta asume, cada vez con ms

intensidad tareas propias de los rganos de gestin 39. Por otro lado, CLAVIJO

HERNNDEZ mantiene una posicin opuesta al afirmar que este

procedimiento no atenta en nada contra el principio de especializacin orgnica:

la Inspeccin de los tributos comprueba y propone una liquidacin, y la

Administracin gestora liquida; ni rompe sustancialmente el esquema en cuatro

fases del procedimiento normal de liquidacin() Slo, y esta es precisamente

su caracterstica, se simplifica-y empleo la palabra en su rigurosos sentido-

formalmente el procedimiento de liquidacin, en el sentido de que cuando la

Administracin gestora est conforme con la propuesta de liquidacin formulada

por el inspector actuario no hace falta que lo declare as expresamente40.A lo

que MARTN DELGADO contesta41 manteniendo que tales disposiciones

significan sustancialmente una ruptura del principio de especializacin orgnica

y quiebra del procedimiento normal de liquidacin, al menos si queremos que

las fases del procedimiento tengan sustantividad propia. Segn el citado autor

debe tenerse en cuenta que la Administracin gestora slo formalmente

contina liquidando42.

Como ha quedado expuesto, la relevancia y trascendencia de este citado

Decreto 2137/1965, de 8 de julio, no fue valorada por igual por parte de la

doctrina. Bajo nuestro punto de vista, consideramos que, si bien en su momento

histrico pudiera presentar ciertas dudas sobre su alcance, la evolucin que

seguirn los rganos de inspeccin posteriormente muestra que efectivamente

este Decreto significo un paso ms en la asuncin de competencias liquidadoras

39 FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit. Pg. 414. 40 CLAVIJO HERNNDEZ, F. El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 392. 41 Decimos que contesta ya que en el mismo texto recoge parte de la cita aqu transcrita del profesor CLAVIJO. 42 MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit. Pg. 32.


38

por los rganos de inspeccin. sta no slo ser importante desde el punto de

vista del trabajo que realizan los citados rganos, sino que, tambin habr que

observar este procedimiento desde el otro punto de vista; el de los rganos de

gestin. Si Inspeccin va asumiendo competencias que, hasta ahora, haban sido

propias de Gestin, hemos de tener en cuenta que se va a producir un cierto

vaco en el mbito competencial de stos ltimos. Ello podr conllevar y as lo

har un cambio radical en la distribucin de las funciones entre estos dos rganos

no exenta de problemas, como veremos43.

Se inicia as, la etapa que FERRERIO LAPATZA ha denominado fase

final en la privatizacin de la gestin tributaria44 y en la asuncin de

competencias liquidadoras por Inspeccin, que discurre entre 1976 y 198245.

Se aprueba una nueva disposicin que continuar el proceso que venimos

describiendo. El Real Decreto de 24 de febrero de 1976 por el cul se extiende el

procedimiento de gestin simplificada aprobado por el Decreto de 8 de julio de

1965 a las actas previas autorizadas por el artculo 144 LGT. Es decir, con el

Decreto anterior slo se prevea para las actas definitivas y, sin embargo, ahora

se ampla. Por tanto, se admite la posibilidad de que de las actas previas

instruidas por los rganos inspectores se derivasen liquidaciones provisionales,

las cuales como bien explica ARIAS VELASCO las liquidaciones provisionales

no producen, por el contrario, este efecto preclusivo, ya que por su propia

naturaleza y estructura lgica, se entienden dictadas bajo la condicin tcita de

ser modificables en la medida en que se ponga de manifiesto la inexactitud de los 43 Nos referimos a la progresiva asuncin de competencias comprobadoras por parte de los rganos de Gestin que veremos en el prximo epgrafe. 44 FERREIRO LAPATZA, J. J Funciones liquidadoras., op.cit. 45 Sin perjuicio de que, como veremos , no se trata propiamente de ese fin puesto que habr de venir una Sentencia del Tribunal Supremo cuya consecuencia inmediata sea el reconocimiento de dichas potestades por Ley.


39

hechos que le sirvieron de presupuesto46. Ahora bien, entiende este mismo autor

la modificabilidad de dichas liquidaciones en relacin con otros elementos del

hecho imponible, an no comprobados, para el citado autor parece congruente

entender que, del mismo modo que la liquidacin definitiva produce un efecto

preclusivo, vinculante para la Administracin, la liquidacin derivada del acta

previa produzca un anlogo efecto preclusivo, an cuando parcial y limitado a los

elementos del hecho imponible que en el acta se declaran comprobados y cuya

realizacin se propone. Nos encontraramos as ante una figura hbrida de

liquidacin provisional, en cuanto modificable, y definitiva en los que respecta a

parte de sus elementos47. No parece plantear demasiados problemas esta

afirmacin en tanto en cuanto es la misma Inspeccin quin realiza dichas

liquidaciones, aunque, como veremos y ms cuando son dos rganos distintos de

la Administracin los que realizan una y otra liquidacin, esta cuestin no se ha

presentado unnime en la doctrina hasta la reciente LGT de 200348.

Como se viene analizando este Decreto de 24 de febrero de 1976 sigue la

lnea de conformacin de las competencias liquidadoras de los rganos de

Inspeccin. Ahora bien, en este mismo ao, es el Decreto de 16 de julio el que

realmente significa un a paso ms en el citado proceso. En palabras de

FERREIRO LAPATZA La realizacin de actos administrativos de liquidacin

46 ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op-cit. Pg.40. 47 ARIAS VELASCO, J Actas previas y actas definitivas, op.cit. Pg. 41. 48 Mientras hay autores que han defendido como carcter esencial la libre modificabilidad de la liquidacin provisional, otros autores han defendido sus efectos preclusivos. As tambin la jurisprudencia ha ido cambiado de matiz. Para su estudio nos remitimos a otros captulos de la tesis ya que en este punto la problemtica es incipiente ya que, como afirmamos en el texto, analizamos dos tipos de liquidaciones pero siempre dictadas por el mismo rgano. Como quedar bien expuesto a lo largo de esta tesis doctoral esta problemtica ser una cuestin muy discutida por la doctrina, sobre todo, teniendo en cuenta que los rganos de Gestin comienzan a asumir ciertas competencias comprobadoras cuyo resultado son liquidaciones provisionales a las que la Ley no atribuye especficamente un efecto preclusivo, pero, que cierto sector doctrina, se lo atribuye, atendiendo a principios como el de la seguridad jurdica o la prohibicin de que la Administracin vaya contra sus propios actos.


40

por la Inspeccin de los tributos supone, en todo caso, casi un punto final en el

proceso de absorcin por la Inspeccin de todas las tareas gestoras y, por lo

tanto, un alejamiento definitivo del principio de especializacin. Siguiendo este

camino no puede extraarnos, en el futuro, una nueva disposicin que

encomiende a la Inspeccin la prctica de todo tipo de liquidaciones. Quiz

entonces se ver la necesidad de nombrar Inspectores-liquidadores e Inspectores-

inspectores cuando se sienta de nuevo la conveniencia de rganos diferentes

para diferentes funciones49. Y, es, precisamente este Decreto, el que nos

confirma esta actuacin por los rganos de Inspeccin y la ruptura de ese

principio de especializacin.

Para comprender esta afirmacin y la importancia del Decreto hemos de

analizar el contenido del mismo. ste en su Exposicin de Motivos afirma que

la Administracin de la Hacienda Pblica no ceja en su propsito de conseguir

ms altos grados de eficacia y perfeccin en la gestin tributaria, al mismo

tiempo que intenta paliar la falta de medios personales derivados del constante y

elevado aumento de nmero de declaraciones y dems documentos a tratar para

la liquidacin y comprobacin de los respectivos hechos imponibles. En esta

lnea se encuentra el presenta Real Decreto50. Queda claro por tanto que la

Administracin presenta un estado de falta de medios y por ello llega establecer

este rgimen simplificado, que como vamos a comprobar a continuacin, no es

ms que ampliar el nmero de impuestos que se pueden ver afectados por un

procedimiento que ya vino a recoger, en sus lneas bsicas, el Decreto de 8 de

julio de 1965. Compartimos con el profesor CHECA que se trata ms de un

cambio semntico que de fondo51. Pero analicemos primero su contenido.

49 FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit Pg.432. 50 Exposicin de motivos del Real Decreto 1920/1976, de 16 de julio. 51 Vid. CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.


41

El Decreto viene a establecer dos circunstancias importantes desde nuestro

punto de vista: Por un lado, suprime la liquidacin provisional realizada por los

rganos de Gestin en aquellos casos que se presente autoliquidacin52. Por otro,

y es el que ms nos interesa, establece para todos los impuestos, a excepcin del

de Renta de Aduanas, Sucesiones, Transmisiones y Actos Jurdicos

Documentados, el deber de que en las actas giradas por Inspeccin ya sean

previas o definitivas se consigne la liquidacin. Es decir, el rgano Inspector

liquida y ya no slo dicha liquidacin se incluye en las actas definitivas tambin

en las previas.

A ello hemos de unirle una circunstancia que convierte a estos rganos

Inspectores en liquidadores; el propio obligado podr firmar el acta en

conformidad quiere ello decir que no interviene Gestin, salvo que en un

momento posterior cuando ya se le remita el expediente a la oficina gestora

detecte algn defecto formal, si no fuera as se confirmara la liquidacin

realizada por el Inspector. Ahora bien si existe una discrepancia el texto es clara

se girar una nueva liquidacin. Es decir, el rgano gestor no refrenda o vara

la de Inspeccin se trata de otra distinta53. En este punto CLAVIJO seala la

importancia y gran diferencia con el Decreto anterior, afirma que mientras que en

el Decreto de 8 de julio de 1965 era necesario que la Administracin gestora no

52 Sobre la misma profundizaremos en el siguiente epgrafe aunque creemos oportuno advertir que a hasta el citado Decreto a pesar de presentarse la autoliquidacin los rganos de Gestin giraban la correspondiente liquidacin. Ello careca de operatividad prctica puesto que la Administracin ya obtiene en un momento anterior la finalidad para la que fue creada la liquidacin provisional; la de recaudar. Por ello se cree operativo este trmite con independencia de que en caso de que los rganos gestores detecten una discrepancia giren una nueva liquidacin provisional. 53 CLAVIJO seala lo siguiente A las oficinas gestoras () les queda solamente la funcin de fiscalizar las liquidaciones practicadas por la Inspeccin, y, como consecuencia de esta fiscalizacin practicar una nueva liquidacin modificando la anterior CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 395 y en su nota al pie num. 14 afirma Por ello, sera mejor, a partir de ahora, denominar las oficinas gestoras oficinas fiscalizadoras. Su funcin primordial es fiscalizar (bien a las declaraciones de los contribuyentes, bien a las liquidaciones de los inspectores), y slo eventualmente liquidar.


42

presentara reparos para que el sujeto pasivo prestara la conformidad tras este

Decreto se aplaza a un momento posterior54. Y es por esta regulacin que estima

que se produce la ruptura del principio de especializacin y, por tanto, del

sistema clsico de declaracin de los tributos55.

En relacin con la valoracin de este Decreto como ha quedado expuesto,

la cuestin no es unnime, as como FERREIRO56 siguiendo la lnea que

venimos explicando afirma en relacin con el mismo todas estas disposiciones

tiene un sentido idntico y una intencin fundamental: ampliar las facultades de

la Inspeccin de los Tributos en orden a la ms rpida y eficaz liquidacin de los

mismos. Pueden considerase as, la culminacin, hasta el momento en que se

escribe, del proceso que hemos venido analizando a lo largo de este trabajo57,

CLAVIJO afirma que tanto el Decreto de 8 de julio de 1965 como el de 24 de

febrero de 1976 no atentaban contra el principio de especializacin, ni rompan el

esquema en cuatro fases del procedimiento normal de liquidacin58.

54 CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg. 393 y ss. 55 Sin embargo, como hemos visto, profesores como FERREIRO sitan esta ruptura en un momento anterior, en el Decreto de 1965. Vid FERREIRO LAPATZA, J.J. Funciones liquidadoras, op.cit. En cualquier caso queda claro que los rganos de Inspeccin no slo pueden sino que deben liquidar tanto en actas previas como definitivas. Esta autor no es el nico de igual manera piensa el profesor CHECA que como se ha comentado en lneas ms arriba estima que existe un mero cambio semntico y que la transformacin la haba producido el Decreto de 8 de julio de 1965. (Vid. CHECA GONZALEZ, C La asuncin de funciones, op.cit.) En la misma lnea MARTN DELGADO, J. M. Los nuevos procedimientos, op. cit., afirma ... se han operado unos cambios que han supuesto la integracin del contribuyente en un nuevo entendimiento del procedimiento de gestin y de una modificacin en la atribucin de las competencias de los rganos administrativos. De la configuracin de una Inspeccin como polica tributaria, con la funcin de informar, se pas a otra que realizaba propuesta de liquidacin, para terminar ahora con una Inspeccin que adems de las funciones que le son propias- ha asumido las de liquidacin del tributo. Exclusivamente informar, proponer y liquidar son las tres etapas que expresan la evolucin de la Inspeccin.Pg.36. 56 FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones liquidadoras, op.cit. Pg. 432-433. 57 Efectivamente aqu tambin hemos venido exponiendo la postura de FERREIRO por la cul este proceso comenz con anterioridad al citado Decreto. Vid. FERREIRO LAPATZA, J.J Funciones liquidadoras , op.cit. 58 CLAVIJO HERNNDEZ, F El procedimiento simplificado, op.cit. Pg.392.


43

En nuestra opinin, si coincidimos con el profesor FERREIRO en que

existe un cierta evolucin en la asuncin de competencias liquidadoras pero

afirmamos con ambos la importancia de este Decreto 1920/1967, el cul como se

explicar a continuacin, puede suponer una extralimitacin de las fundones para

las que se configuran los Decretos e incluso puede vulnerar el principio de

jerarqua normativa. Pero antes de entrar en ello queremos lanzar una reflexin;

la importancia de este Decreto es tambin, a nuestro juicio, la lectura negativa

que se puede hacer del mismo. En efecto si observamos en el procedimiento es

Inspeccin quin liquida y es Gestin quin puede girar una posterior y nueva

liquidacin posterior en caso de discrepancia. En cierto modo, es quin

comprueba aunque slo se trate de discrepancias o defectos formales, pero, se

comienza ya en este momento a reubicar a los rganos de Gestin. Si

reflexionamos sobre ellos, la posterior asuncin de competencias comprobadoras

por parte de los rganos de Gestin radica de este punto que acabamos de

exponer; se le priva de competencias liquidadoras pero es la que filtra en un

momento posterior las citadas liquidaciones, no es esa en cierto modo la esencia

de lo que luego ser las liquidaciones paralelas o incluso de la comprobacin

abreviada? Estamos vaciando de funciones a unos rganos que, obviamente,

han de realizar un trabajo de ah que la autora haya utilizado el trmino

reubicacin. La eficacia exige que estos rganos realicen otra labor, y,

ciertamente, sta llegar a tener una importancia, en trminos cuantitativos, es

decir, de recaudacin, fundamental en nuestro sistema tributario actual. Quiz

como afirmaba MARTN DELGADO cuando realiza el estudio del citado

Decreto; la separacin de lo que conocemos como comprobacin e investigacin

por un lado, y liquidacin en sentido estricto, por otro, no es ya demasiado lgica

La Aplicacion de Los Tributos Por Los Organos de Gestion

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