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LA NOTIFICACIÓN EN EL DERECHO TRIBUTARIO

1.- Introducción

Estamos acostumbrados a escuchar sobre la notificación de actos administrativos

tributarios como la Resolución de Determinación, la Resolución de Multa, la Orden de Pago,

la Resolución de Ejecución Coactiva, entre otros.

La notificación de estos actos administrativos, como de cualquier otro acto

administrativo debe contener las garantías necesarias que el Estado debe otorgar a los

administrados para asegurar su derecho de defensa, constituyendo de por si no solo un

derecho de los administrados o contribuyentes, sino además una garantía jurídica frente a la

actividad de la Administración Pública, y entre ellas de la Administración Tributaria.

Por ello, en esta oportunidad, efectuaremos un primer acercamiento a la institución de

la notificación, haciendo especial énfasis en la notificación de los actos administrativos

tributarios, analizando cual es el concepto que se maneja, sus fines, el contenido, así como las

clases de notificación y el tratamiento adoptado por el legislador peruano.

2.- Concepto

Podemos verlo desde el punto de vista del contenido o fondo o desde el punto de vista

del procedimiento.

Desde el contenido, notificar es comunicar un mensaje de la Administración Tributaria

hacia el administrado. No tiene contenido propio, pues trasmite el contenido del acto que

notifica, que es un acto que lo precede. En este sentido, no es un acto administrativo ya que

no es una declaración de voluntad, sino una comunicación de esta.

Desde el punto de vista del procedimiento, notificar es un trámite, una diligencia1

indispensable para que exista un acto administrativo, que podrá dar inicio a un procedimiento

administrativo.

Ahora bien, la notificación no es una mera puesta en conocimiento del particular de una

resolución, sino que debe expresar la certeza, la certidumbre de la fecha en la cual se efectúa

la notificación, esto es la fecha en la cual el administrado o contribuyente toma conocimiento

del acto que se notifica, de tal manera que este pueda o cumplir el acto que se le notifica

dentro del plazo establecido, o a su juicio interponer los recursos impugnatorios que

considere convenientes, también dentro del plazo correspondiente.

1 El Tribunal Fiscal en reiteradas Resoluciones cuando se refiere a las notificaciones, las llama

diligencias, ver RTF 04892-5-2008, RTF: 10129-3-2008.

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Como señala HALPERIN y GAMBIER2, la notificación es una forma de

comunicación, jurídica e individualizada, cuyos modos –requisitos formales- y medios están

predeterminados en el ordenamiento jurídico y que requiere la posibilidad de que el

interesado reciba electamente dicha comunicación, en función de los efectos jurídicos que de

ella derivan.

En este sentido, la Administración Tributaria realiza una serie de actuaciones, todas

ellas regladas, es decir debidamente reguladas, para comunicar un mensaje al administrado,

para comunicar una declaración, para trasmitir una información.

Ahora bien, el solo conocimiento por parte del administrado respecto del mensaje que

emana de la Administración Tributaria no constituye de por sí una notificación válida, esto

debido a que, solo si se han cumplido las reglas procesales correspondientes a la notificación,

recién nos encontramos ante una notificación válida.

Hay que tener presente que el solo cumplimiento de las formalidades si determina la

realización de una notificación válida; aun cuando el conocimiento por parte del notificado

no se produzca.

En nuestro sistema, tal como lo señala el artículo 18 de Ley del Procedimiento

Administrativo General -Ley 27444, para efectos de este trabajo LPAG, existe la obligación

de parte de la Administración Pública, y específicamente de la Administración Tributaria de

notificar, en este sentido, se señala que la notificación del acto será practicada de oficio y a su

debido diligenciamiento será competencia de la entidad que lo dictó. Asimismo, se señala que

la notificación podrá ser efectuada a través de la propia entidad, por servicios de mensajería

especialmente contratados para el efecto.

2.1. Naturaleza de la Notificación

En relación a la naturaleza de la notificación, se discute si esta debe ser entendida y

estudiada i) dentro del elemento forma del acto administrativo que se notifica, o si, ii) tiene

vida jurídica propia e independiente, de tal manera que se halla vinculada más bien a su

eficacia.

En este sentido, si consideramos a la notificación dentro del elemento forma, habría que

supeditar a la notificación no sólo a la eficacia del acto en sí, sino también a la validez del

mismo. Así, el acto para ser válido, para tener existencia jurídica y producir efectos, debe

previamente haber sido debidamente notificado. Esto significa que un acto administrativo

2 HALPERIN, David y GAMBIER, Beltrán, La Notificación en el Procedimiento Administrativo,

Ediciones Desalma. Buenos Aires 1989. Pág.4.

3

tiene existencia a partir de su notificación, y antes de ella no solo no produce efecto jurídico

alguno, sino que no tiene validez ni eficacia.

Diferente situación se da si partimos de la concepción que la notificación tiene vida

jurídica independiente, de tal manera que el acto podrá ser válido antes de su notificación, es

decir antes de ser comunicado al administrado o contribuyente, de tal manera que la

notificación al no formar parte del acto administrativo por no ser un elemento de este, y al ser

posterior a la existencia de este, la notificación puede afectar a la vinculación del acto

administrativo pero no a la existencia o a la validez de este.

Sobre estas diferentes posturas nuestro legislador adopta la posición de entender a la

notificación como una diligencia que tiene vida jurídica propia e independiente, de tal manera

que la notificación del acto administrativo se constituye en requisito de eficacia de este así

señala el artículo 16 de la LPAG, que el acto administrativo es eficaz a partir de que la

notificación legalmente realizada produce efectos.

Esto significa que la el acto administrativo aún no notificado es válido para el

ordenamiento jurídico en tanto cumpla con los requisitos señalados para constituirse como

tal.

Esta es una de las razones por las que el artículo 107 del Código Tributario regula la

revocación, modificación o sustitución de los actos administrativos antes de su notificación,

es decir el legislador reconoce la validez de estos actos antes de su notificación, y en este

sentido es que pueden ser revocados, modificados o sustituidos.

También podemos apreciar del artículo 76 del Código Tributario, señala que la

Resolución de Determinación, es el acto administrativo en virtud del cual la Administración

pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada a controlar el

cumplimiento de las obligaciones tributarias y establece la existencia del crédito o de la

deuda tributaria. Esto significa que hay un momento en el cual la Resolución de

Determinación se emite y debe contener todos los requisitos establecidos en el artículo 77 del

mismo Código.

Lo propio sucede con la Resolución de Multa3, y la Orden de Pago, veamos, el artículo

78 del Código Tributario señala que la Orden de Pago es el acto mediante el cual la

Administración exige al deudor tributario la cancelación de la deuda tributaria, sin necesidad

de emitirse previamente la Resolución de Determinación. Como podemos apreciar, si bien es

cierto se está diferenciando el momento de la emisión del momento de la notificación, en

3 Ver artículo 77 del TUO del Código Tributario aprobado por D,S. 135-99-EF.

4

ambos casos se entiende que un acto administrativo como estos se emite para poner en

conocimiento del deudor el mismo.

Ahora bien, recordemos lo que señala el artículo 115 del Código Tributario, en su

inciso a); se considera deuda exigible a la establecida en una Resolución de Determinación o

de Multa o la contenida en una Resolución de Pérdida de fraccionamiento notificadas por la

Administración y no reclamadas en el plazo de ley; o lo indicado en el inciso d) la que conste

en Orden de Pago notificada conforme a ley4.

Sobre esto el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF5 2099-2-2003 -de naturaleza de

Precedente de Observancia Obligatoria- que señala que las resoluciones del Tribunal Fiscal y

de los órganos administradores de tributos gozan de existencia jurídica desde su emisión y

surten efectos frente a los interesados con su notificación, conforme con lo dispuesto por el

artículo 107º del Código Tributario.

Asimismo señala que debido a que el Código Tributario no ha regulado en forma

expresa la eficacia de los actos administrativos al no haber precisado a partir de qué momento

surten efectos, se aplica supletoriamente a los actos de la Administración Tributaria la LPAG

la cual ha adoptado como regla general la teoría de la eficacia demorada de los actos

administrativos, según la cual la eficacia de éstos se encuentra condicionada a su notificación.

En razón de lo señalado, consideramos que se puede establecer el siguiente itinerario:

en un primer momento el acto administrativo se emite, y con su emisión el acto goza de

existencia, en un segundo momento este acto administrativo le es notificado al sujeto,

poniendo en conocimiento de este el acto (administrado, contribuyente o deudor), y en un

tercer momento el acto administrativo surte efectos y es exigible.

2.2. Eficacia y Validez de la Notificación

Para que un acto administrativo sea eficaz, sólo es necesario que haya sido producido

siguiendo los procedimientos necesarios previstos en el ordenamiento jurídico, que haya sido

o emitido y por el órgano competente, y debidamente notificado en tanto que su validez

depende de su coherencia y conformidad con las normas que regulan el proceso -formal y

material- de su producción jurídica.

Esto significa que la eficacia de un acto administrativo, depende prima facie, de que

haya sido emitido por los órganos competentes, y además de que haya sido notificado

4 Este numeral fue sustituido; decía emitido conforme a ley, y se modificó por notificado conforme a ley,

esto evidentemente porque un acto administrativo no es eficaz sino es conocido por su destinatario y justamente

es lo que busca la notificación, que el acto sea conocido. 5 Resolución del Tribunal Fiscal.

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conforme a ley, cumplida esta diligencia, se podrá considerar que el acto administrativo es

eficaz.

De este modo, el efecto práctico de la notificación de un acto administrativo es su

eficacia. Que un acto administrativo sea eficaz quiere decir que es de cumplimiento exigible,

es decir, que debe ser aplicado como un mandato dentro del Derecho.

En este orden de ideas, el artículo 106 del Código Tributario señala cuando surten

efecto las notificaciones de los actos administrativos que se notifican –sea está mediante

recepción, entrega, publicación.

En este sentido, un acto administrativo podrá ser válido antes de ser notificado, ya que

la notificación no forma parte del acto. No obstante ello, se debe tener presente que la

notificación no es una declaración de voluntad, sino una comunicación de la declaración de

voluntad de la Administración, por ello la diligencia de la notificación aun cuando debe

cumplir con una serie de requisitos y dentro de ellos contar con un contenido en la constancia

de la notificación; no se trata de un contenido propio, sino que trasmite el contenido del acto

que está notificando, de tal manera que no se debe confundir los conceptos del acto que se

notifica con su notificación.

Por su parte, la LPAG señala en su artículo 16 que el acto administrativo es eficaz a

partir de que la notificación legalmente realizada produce sus efectos.

3 Fines de la Notificación

De manera general se puede señalar tres fines: i) Dotar de publicidad a los actos

administrativos sobre providencia de apremio o liquidación; ii) Permitir al interesado el

ejercicio de su derecho de defensa, y iii) Se logra integrar (incorporar) al procedimiento

administrativo todos los pareceres involucrados en el tema sobre el cual la Administración

Tributaria se va a pronunciar.

Hay pues un deber implícito de la Administración de notificar al sujeto incidido con el

acto administrativo que le involucra, esto no es sino la necesidad de dotar de publicidad a

estos actos, de tal manera que se persigue que mediante la publicidad de los mismos, el

administrado o contribuyente tome conocimiento del mismo, para permitir que pueda –de ser

el caso- ejercer su derecho de defensa, contradicción o impugnación.

Como podemos apreciar el deber de la Administración es notificar, y así lo ha

reconocido el legislador peruano en el artículo 18 de la LPAG -obligación de notificar- y el

derecho del administrado es a ser notificados.

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Sobre el deber de notificar, la LPAG lo establece como una regla general, pero también

regula algunas excepciones como la dispensa de la notificación, cuando precisa en el artículo

19 de la LPAG que, la autoridad quedará dispensada de notificar formalmente a los

administrados cualquier acto que haya sido emitido en su presencia, siempre que exista acta

de esta actuación procedimental donde conste la asistencia del administrado.

Sobre esto es importante mencionar que, con la Sentencia del Tribunal Constitucional

(STC) en la sentencia emitida en el Expediente 03797-2006-PA/TC, se ha señalado que la

notificación conjunta de una orden de pago y una resolución de ejecución coactiva implica la

vulneración del debido procedimiento y del derecho de defensa en sede administrativa.

3.1. Derecho de los administrados a ser notificados

Cuando se estudia los fines de la notificación, no puede dejarse de lado el derecho que

tiene todo administrado o contribuyente de ser enterado oportunamente de los actos

administrativos que emite la Administración Pública o Administración Tributaria, ya que

constituye una garantía ante la Administración, en tanto la notificación puede afectar

derechos o intereses de los particulares, ya que los actos administrativos que se le notifica le

informan o ponen en su conocimiento de determinadas cargas, deberes u obligaciones que

son dispuestas por la Administración. Obviamente también se pueden notificar actos

administrativos que contengan derechos y no cargas.

Asimismo, la notificación de los actos administrativos tiene vital importancia en el

procedimiento administrativo, debido a que esta constituye un derecho de los administrados o

contribuyentes, así como una garantía jurídica frente a la actividad de la Administración y es

fundamental para la seguridad jurídica, es así que constituye un deber de información

impuesto a la Administración en garantía de los derechos de los particulares.

En este orden de ideas es claro que un acto administrativo debe ser válidamente

notificado, y los contribuyentes o administrados tienen el derecho a ser notificados para

tomar conocimiento de estos actos, de tal manera que puedan tomar las providencias para

ejercer los actos que consideren convenientes.

Esto significa que tenemos el derecho de estar debidamente enterados de los actos

administrativos, y la forma es que se nos notifique de ellos ya que puede ocurrir que un acto

no esté debidamente notificado.

¿A quién corresponde la probanza de una notificación mal efectuada?

Aquí debemos tener en cuenta el Principio de Facilidad Probatoria, el cual señala que

no puede imponerse al administrado la práctica de probar un hecho negativo (que la

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notificación no ha sido efectuada o no ha sido efectuada correctamente) cuando la

Administración pueda fácilmente probar el hecho positivo (que la notificación si ha sido

correctamente efectuada).

4. Efectos de las Notificaciones

4.1. Notificación válida

Si la notificación se realiza conforme a las normas que la regulan, se posibilita la

ejecutividad del acto administrativo que se notifica.

Una notificación bien efectuada, de acuerdo a lo indicado por el legislador en el artículo

106º del Código Tributario, surte efectos en el tiempo con las siguientes reglas:

En la generalidad de los casos, las notificaciones surten efectos a partir del día hábil siguiente

al de su recepción o entrega.

Cuando se trate de notificaciones efectuadas por periódico –publicación- , surtirán

efectos a partir del día hábil siguiente al de la publicación o al de la última publicación de ser

el caso –supuestos del artículo 104º y 105º del Código Tributario- correspondiente, y se debe

tener presente que en este caso los efectos de la notificación se dan aun cuando el sujeto no

haya recepcionado físicamente el documento en el que conste el acto administrativo

notificado por periódico, el cual se hará con posterioridad a los efectos de su notificación por

periódico.

De manera excepcional el legislador ha dispuesto que algunas notificaciones surtan

efectos en el momento de su recepción, como es el caso de las notificaciones de las medidas

cautelares, requerimientos de exhibición de libros, registros, y documentación sustentatoria

de operaciones y ventas que se deban llevan conforme a las disposiciones legales, así como

en otros casos previstos en el Código Tributario, como es el caso de la interrupción de la

prescripción, que tal como lo señala el legislador, surte efectos en el acto de la notificación.

4.2. Notificación inválida

Las notificaciones que han sido realizadas sin respetar la ley constituyen notificaciones

inválidas, de tal modo que impiden la ejecutividad del respectivo acto administrativo

conformidad con el Código Tributario (artículo 109º numeral 2).

La carencia de efectos de un acto administrativo inicial acarrea la carencia de efectos de

los demás actos posteriores vinculados a dicho acto administrativo inicial.

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4.3 Notificación inválida y prescripción

Partiendo de lo señalado en el Código Tributario, conforme lo establece el numeral 2

del artículo 109º, es causal de nulidad del acto de la Administración aquel que es “dictado

prescindiendo totalmente del procedimiento legal establecido”, vale decir, aun cuando se trate

de un acto administrativo válido su puesta en conocimiento al administrado ha sido realizado

de manera defectuosa.

Ello denota que no se habría utilizado adecuadamente los mecanismos jurídicos

previstos en la norma, lo que como consecuencia lógica genera que el procedimiento

administrativo seguido no produzca los efectos jurídicos para lo cual fue emitido el acto

administrativo.

Ante ello surge la duda de que consecuencias nos originaría la declaración de nulidad

de una notificación. Por ejemplo, sabemos que, según el artículo 43º del Código tributario, la

acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, exigir su pago

y aplicar las sanciones prescribe a los cuatro años y a los seis años para quienes no hayan

presentado la declaración respectiva.

En relación a ello, el Código Tributario además indica que la prescripción de

interrumpe entre otro, por la notificación de cualquier acto de la Administración Tributaria

dirigido al ejercicio de la facultad de dicha entidad para la determinación de la obligación

tributaria; mientras que la prescripción se suspende durante la tramitación de las

reclamaciones y apelaciones.

El derecho Administrativo nos señala que la nulidad de un acto administrativo implica

que el mismo no generó efecto jurídico, debido a la falta de condiciones necesarias para su

existencia.

Ello acorde con el artículo 13º de la LPAG el cual señala que la declaración de nulidad

de un acto administrativo implica la de los actos sucesivos en el procedimiento cuando estén

vinculados a él. Es por ello que un acto nulo se considera como su nunca hubiera existido, y

las consecuencias del mismo se consideran inexistentes.

Con lo que llegamos a la conclusión que, si bien es cierto que la prescripción se

interrumpe por la notificación de una resolución de determinación o multa, debe entenderse

que ello opera únicamente si es que el valor notificado produce efectos jurídicos.

Sin embargo para el Tribunal Fiscal la realidad es diferente. Es así que la RTF Nº

00161-1-2008 el cual es precedente de observancia obligatoria sustenta la siguiente posición:

“La notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas

nulas, no interrumpe el plazo de prescripción de las acciones de la Administración Tributarias

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para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.

Se suspende el plazo prescriptorio de las acciones de la Administración Tributaria para

determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones, durante la tramitación del

procedimiento contencioso tributario en el que se declara la nulidad de la resolución de

determinación o de multa”.

Si bien el Tribunal reconoce que la nulidad de un acto implica que el mismo no genera

efectos jurídicos (incluyendo la interrupción de la prescripción), el Tribunal nos señala

contrariamente que un procedimiento contencioso derivado del mismo acto declarado nulo si

puede originar la suspensión del término prescriptorio.

Siendo así, el Tribunal señala actos nulos de pleno derecho son aquellos gravemente

viciados que carecen ab initio de efectos y que no puede subsanarse teniendo los actos

posteriores que se deriven de ellos la misma condición. Así concluye que un acto declarado

nulo no puede producir la interrupción de la prescripción en la medida que tal acto nunca

surtió efectos. Pero luego señala que los actos posteriores de dicho acto nulo (el

procedimiento contencioso iniciado en relación a dicho acto) si puedan generar un efecto en

el ordenamiento, como es el de suspender la prescripción6.

El Tribunal Fiscal sustenta ello al afirmar lo siguiente:

“Dentro de dicho procedimiento contencioso la Administración puede declarar la

nulidad de los valores impugnados, y si bien mediante ella se desconoce los efectos jurídicos

de tales actos desde su emisión dicha sanción no alcanza a la tramitación del referido

procedimiento, esto es, no puede privársele de eficacia jurídica pues es sobre la base de su

validez que se sustenta tal declaración de nulidad”7.

Entendemos que el Tribunal Fiscal pudo sustentar de una mejor manera dicha cuestión

ya que este planteamiento lo encontramos en el Código Tributario cuando nos señala en el

artículo 46º del Código que la suspensión de la prescripción que opera durante la tramitación

del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, no es

afectada por la declaración de nulidad de los actos administrativos. Es aquí donde nos toca

aplicar nuestro sentido crítico a esta parte del Código Tributario ya que el legislador no pensó

en la figura de la prescripción como acto que busca en primer término establecer la seguridad

jurídica frente a actuaciones de la Administración. Ello porque al dotar de plenos efectos a

actos declarados nulos por una autoridad administrativa o judicial, otorga a la Administración

6 Pareciera que el Tribunal considera a las consecuencias de un acto nulo como actos anulables. Pero ello

lógicamente no es así ya que cuando se declara la nulidad absoluta de un acto administrativo, simplemente no

existen actos posteriores. 7 RTF Nº 00161-1-2008 del 28 de enero de 2008.

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Tributaria un plazo indefinido para ejercer facultades que ya habían sido ejercidas

inicialmente.

Es así que al haberse declarado la nulidad del acto de determinación de la deuda

tributaria, no podría la Administración Tributaria proseguir en la exigencia de dicha deuda.

Por ello la garantía que la institución de la prescripción le brinda a SUNAT consiste en poder

hacer efectivo el cobro de la deuda tributaria en un futuro, pierde todo contenido y

razonabilidad en un supuesto en el que tal deuda no será ya exigible al contribuyente, por

haberse declarado nulo el acto de determinación.

Finalmente, es bueno recordar que el artículo 12º de la Ley del Procedimiento

Administrativo General, cuando se refiere a los efectos de la nulidad del acto administrativo,

señala que el acto tiene efecto declarativo y retroactivo a la fecha del acto, salvo el caso de

los derechos adquiridos por terceros de buena fe, en cuyo caso operará a futuro.

5.1 Algunas formas de notificación

5.1. Generales

En los artículos 104 y 105 del Código se han regulado cuales son las formas de

notificación que puede utilizar la Administración Tributaria para comunicar o poner en

conocimiento del administrado o contribuyente una declaración o un acto administrativo. En

este mismo sentido la Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley 27444) regula

entre los artículos 18 al 27 el régimen de las notificaciones administrativas. Siendo las

notificaciones que efectúa la Administración Tributaria, notificaciones administrativas, en

esta oportunidad haremos algunas reflexiones en torno a las formas de notificación que

existen.

5.2. Formas de Notificación

La forma de las notificaciones hace referencia a los medios establecidos por la ley, por

las cuales se hacen efectivas las notificaciones.

En nuestra legislación, la Ley del Procedimiento Administrativo General (para efectos

de este trabajo LPAG) regula las modalidades de notificación y luego el régimen de cada una

de estas formas de notificación.

Así señala que las formas de notificación son: i) Personal al administrado, interesado o

afectado en su domicilio, ii) Mediante telegrama, correo certificado, telefax, correo

electrónico entre otros similares, iii) Por publicación en el Diario Oficial. Debiendo tener que

cumplirse necesariamente el orden antes indicado.

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A diferencia de la LPAG, que regula aparte el régimen de las formas de notificación, el

plazo y contenido para efectuar las notificaciones, la vigencia de las notificaciones, el Código

Tributario trata conjuntamente los aspectos vinculados con la forma de la notificación como

aquellos aspectos relacionados con el contenido de las notificaciones. Si regula aparte los

efectos de las notificaciones en el artículo 106.

En relación al plazo, la LPAG regula el plazo en que deberá practicarse la expedición

del acto que se va notificar, señalando textualmente que toda notificación deberá practicarse a

más tardar dentro del plazo de cinco días, a partir de la expedición del acto que se notifica, el

Código Tributario regula sólo para algunos casos el plazo de la notificación, pero guarda

silencio en relación al plazo para otros casos, lo cual obviamente no es conveniente para el

Administrado, ya que no se cumple con el principio de celeridad, tanto es así que culminado

un procedimiento de fiscalización (que ahora tiene plazo), la Administración Tributaria puede

emitir la Resolución de Determinación dentro del plazo prescriptorio, ya que no se ha

señalado plazo alguno.

Así, ha señalado que para algunos casos de notificación por correo certificado o por

mensajero en el domicilio fiscal, por medios de sistemas de comunicación electrónica,

mediante publicación en la página web de la Administración, mediante cedulón, el plazo para

efectuar la notificación será de quince días hábiles contados a partir de la fecha en que se

emitió el documento que contiene el acto administrativo materia de la notificación, con

excepción del caso de la notificación de la Resolución de Ejecución Coactiva para el caso de

medidas cautelares previas8 que contiene un plazo mayor.

5.2.1 Notificación personal, por correo certificado o por mensajero.

Señala el artículo 20 de la LPAG, que las notificaciones serán efectuadas a través de

varias modalidades, siendo una de ellas la personal, que significa notificar enterar al

administrado en su domicilio; es decir que no se entiende a la notificación personal como

aquella efectuada de manera personal al sujeto, sino en el domicilio de la persona. Así señala

el artículo 18 de la LPAG que la notificación personal podrá ser efectuada a través de la

propia entidad, por servicios de mensajería contratados.

En este mismo sentido, señala el artículo 104 del Código Tributario que, la notificación

de los actos administrativos se realiza de manera indistinta de las siguientes formas:

notificación por correo certificado o por mensajero en el domicilio fiscal, por medios de

8 Previstas en el numeral 2 del artículo 57 del Código Tributario.

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sistemas de comunicación electrónica, mediante publicación en la página web de la

Administración, mediante cedulón.

En relación al primer caso, por correo certificado o por mensajero, esta se debe efectuar

en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificación de la negativa a la recepción

efectuado por el encargado de la diligencia. Asimismo señala el contenido mínimo del acuse

de recibo, que debe contener nombre y apellidos, denominación o razón social del deudor

tributario, el número del RUC o número del documento de identificación que corresponda, el

número del documento que se notifica, el nombre de quien recibe el documento y su firma, o

la constancia de la negativa, la fecha en que se realiza la notificación. Hay que tener presente

que la notificación efectuada de esta forma, se considerará válida mientras el deudor

tributario no haya comunicado el cambio del domicilio fiscal a la Administración Tributaria.

Asimismo, la notificación con certificación de la negativa de recepción se entiende

realizada cuando el deudor tributario o el tercero a quien está dirigida la notificación o

cualquier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal del

destinatario rechace la recepción del mismo, es decir del documento que se pretende

notificar, o en el caso que lo reciba pero que se niegue a firmar la constancia de recepción, o

en el caso que no proporcione sus datos de identificación. En estos casos señala el legislador

no es relevante el motivo por el cual se rechaza la suscripción, identificación o negativa a

recibir.

5.2.2. Notificación por correo certificado, correo electrónico, publicación

Señala el artículo 20 de la LPAG, que otra de las modalidades de notificación es

aquella efectuada por telegrama, correo certificado, telefax, correo electrónico, o cualquier

otro medio que permita comprobar fehacientemente su acuse de recibo y quien lo recibe,

siempre que el empleo de cualquiera de estos medios hubiera sido solicitado expresamente

por el administrado.

Por su parte, el Código Tributario en el artículo 104 señala que la notificación de los

actos administrativos se realizan por medio de sistemas de comunicación electrónica, siempre

que se pueda confirmar la entrega por la misma vía; por constancia administrativa cuando por

cualquier motivo o circunstancia el sujeto sea deudor o representante se haga presente en las

oficinas de la Administración Tributaria; por publicación en la página web de la

Administración Tributaria.

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5.2.3. Notificación por constancia administrativa

Este tipo de notificación procede en aquellos casos en que por cualquier circunstancia

el deudor tributario, su representante o su apoderado se haga presente en las oficinas de la

Administración Tributaria.

Este tipo de notificación9 debe contener una serie de requisitos mínimos, como el

nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de

documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en que consta el acto

administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el

periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación.

Asimismo debe señalar que se utilizó esta forma de notificación. Administrativa.

5.2.4. Notificación mediante acuse de recibo o mediante publicación para el caso de sujetos que

tengan la condición de no hallados o no habidos

Asimismo, señala el Código Tributario, que cuando se trate de sujetos que tengan la

condición de no hallado o no habido, o cuando el domicilio del representante de un sujeto no

domiciliado fuera desconocido, se podrá notificar por cualquiera de estos dos medios:

Mediante acuse de recibo entregado de manera personal al deudor o representante, o

con certificación de la negativa a la recepción, en el lugar en que se ubique la persona o

representante.

Mediante publicación en la página web de SUNAT, o en el diario oficial o en el diario

de la localidad encargada de los avisos judiciales. Este tipo de notificación por periódico10

debe contener una serie de requisitos, como el nombre, denominación o razón de la persona

notificada, el número de RUC o número de documento de identidad que corresponda, la

numeración del documento en que consta el acto administrativo, la mención a su naturaleza,

el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el periodo o hecho gravado, y cualquier otro

dato a otros actos a que se refiera la notificación.

Para este tipo de notificación, se debe tener presente que el legislador ha señalado que

operan en aquellos casos en que el sujeto que tenga la condición de no hallado o no habido no

puedan ser notificados en su domicilio fiscal, esto significa que se prioriza la notificación en

el domicilio, y de manera supletoria se puede utilizar las formas antes señaladas.

9 Artículo 104 numeral d) del Código Tributario Vigente.

10 Artículo 104, numeral e) del Código Tributario Vigente.

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5.2.5. Notificación por Cedulón

Procede cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviere

cerrado. Así lo señala el artículo 104 numeral f) del Código Tributario vigente, cuando en el

domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado, se fijará un Cedulón en

dicho domicilio, los documentos a notificarse se dejarán en sobre cerrado, bajo la puerta, en

el domicilio fiscal.

5.2.5.1. Procedimiento

De acuerdo a lo señalado por el Código Tributario la notificación por cedulón debe

contener una serie de requisitos, como los datos del notificado, fecha, número de cedulón, el

motivo por el cual se utiliza esta forma de notificación, y la indicación expresa de que se ha

procedido a fijar el cedulón11

.

Se debe fijar un Cedulón en dicho domicilio y además los documentos deben ser

dejados en un sobre cerrado por debajo de la puerta. El cedulón se debe adherir (pegar) en la

puerta de acceso del domicilio fiscal.

En la Constancia de Notificación se debe indicar de modo expreso que se ha procedido

con fijar el Cedulón en la puerta de acceso del respectivo domicilio fiscal y que los

documentos han sido dejados debajo de la puerta.

Tanto los requisitos de la notificación por Cedulón como el procedimiento, se debe

seguir tal como lo ha señalado el Código Tributario, y el Tribunal Fiscal en la RTF 2047-4-

2003. En esta RTF, se declaró fundada la queja, ordenándose la suspensión del procedimiento

de cobranza coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se

encontró debidamente acreditada la notificación de los valores materia de cobranza, al no

obrar en la constancia de notificación la firma y nombre del funcionario que certifica que la

recurrente se negó a firmar el cargo de recepción ni que el mismo se haya fijado en la puerta

principal del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artículo 104 del Código Tributario.

En este sentido, sino se encuentra debidamente acreditada la notificación de los actos

administrativos al no haberse cumplido con estos requisitos, la notificación no se encuentra

arreglada a ley y por lo tanto, es una resolución inválida, que no puede producir efectos

jurídicos.

11

Ver artículo 104 inciso f) del Código Tributario vigente.

15

5.2.6. Notificación por periódico

Sobre la notificación mediante publicación, hay algunos supuestos que se regulan en el

Código Tributario, se trata de una publicación supletoria, pero en uno de ellos regula a un

sujeto de manera individual, y en el otro caso a una generalidad de sujetos.

Esto significa que para poder efectuar una notificación mediante publicación, primero

se debe agotar la notificación en el domicilio del sujeto a quien se va notificar. Y como

sabemos esta notificación se debe efectuar en primer lugar en el domicilio fiscal del sujeto a

quien se va notificar y la forma es por correo certificado o por mensajero en el domicilio

fiscal, con acuse de recibo o con certificación de negativa a la recepción y luego por cedulón,

cuando no hubiera persona capaz alguna o estuviera cerrado el domicilio fiscal.

5.2.6.1. Publicación Supletoria individual

La Administración Tributaria (SUNAT, Municipalidades, etc.) deben recurrir a la

notificación a través de la notificación por periódico en el diario oficial El Peruano o en el

diario encargado de los avisos judiciales, o en su defecto en el diario de mayor circulación en

la localidad en sus supuestos una vez que haya agotado todos los medios a su alcance

establecidos en el Código Tributario, específicamente nos referimos a la notificación en el

domicilio fiscal del deudor por cualquier causa que le sea imputable a este.

Este tipo de notificación por periódico12

debe contener una serie de requisitos, como el

nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de

documento de identidad que corresponda, la numeración del documento en que consta el acto

administrativo, la mención a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el

periodo o hecho gravado, y cualquier otro dato a otros actos a que se refiera la notificación.

El antecedente legislativo para esta notificación por publicación de manera supletoria la

encontramos en el artículo 63 del primer Código Tributario13

.

5.2.6.2. Publicación No Supletoria general

Esta se puede efectuar cuando los actos administrativos que se van a notificar afectan a

una generalidad de deudores tributarios de una determinada localidad o zona, su notificación

podrá hacerse mediante la página web de la Administración Tributaria y en el diario oficial o

en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales, o en su defecto en uno de los

12

Ver artículo 104 último párrafo del Código Tributario. 13

Aprobado por D,S, 263-H de Agosto de 1966, que señaló que las notificaciones se harán mediante

publicación en el diario oficial El Peruano cuando el domicilio fiscal del interesado o de su representante sea

desconocido.

16

diarios de mayor circulación de dicha localidad. Como podemos apreciar en este caso la

publicación se hará tanto por la página web como por periódico.

Este tipo de notificación por periódico14

debe contener una serie de requisitos, como el

nombre, denominación o razón de la persona notificada, el número de RUC o número de

documento de identidad que corresponda y la remisión a la página web de la Administración

Tributaria. El antecedente legislativo de esta norma la encontramos también en el primer

Código Tributario15

.

5.2.7. Notificación Tácita

El Código Tributario regula la notificación tácita y señala que aun cuando no se haya

verificado notificación alguna o cuando esta se hubiera efectuado sin cumplir con los

requisitos legales, pero la persona a quien se ha debido notificar efectúa alguna actuación o

acto o gestión que demuestre o suponga que conoce el acto que se debió notificar, se

entenderá que hay una notificación tácita, y se entenderá notificado en la fecha en que

practique o efectúe el acto o gestión que demuestre o suponga que conoce el acto. Este tipo

de notificación no ha sido recogida por la LPAG, de la misma forma que otras normas de

procedimientos administrativos16

.

5.2.8. Notificación Supletoria en domicilio fiscal

El legislador ha señalado que en el caso el sujeto hubiera señalado un domicilio

procesal, pero no fuera posible efectuar la notificación en este, por encontrarse cerrado o

hubiera negativa de recepción, o no hubiera persona capaz para la recepción de la

notificación, señala el artículo 104 del Código Tributario, se fijará una constancia de visita en

el domicilio procesal y se procederá a notificar en el domicilio fiscal. Esto significa que como

sabemos, cuando en un procedimiento se señala un domicilio procesal, es aquí donde las

notificaciones del procedimiento se deben efectuar, no obstante ello, si no es posible notificar

en el domicilio procesal, se notificará válidamente en el domicilio fiscal del deudor tributario.

5.3. Plazo de la Notificación

El art. 24.1 de la LPAG señala que toda notificación debe realizarse a más tardar dentro

del plazo de cinco días, contados a partir de la expedición del acto en que se notifique.

14

Ver artículo 105 del Código Tributario. 15

Aprobado por D,S, 263-H de Agosto de 1966, señaló en el artículo 63 que cuando las notificaciones

afecten a una generalidad de contribuyentes de una localidad o zona, podrán hacerse en Lima, mediante la

publicación en el diario oficial el Peruano. 16

FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, José, DEL CASTILLO, Isabel. Manual de las Notificaciones

Administrativas. Civitas. Madrid. Segunda Edición. Pág.580.

17

Si la Administración Tributaria no cumple con notificar dentro de dicho plazo se está

dificultando el ejercicio del derecho de todo administrado a ser informado de modo oportuno

de los hechos que ocurren dentro de un determinado procedimiento.

Consideramos que esta omisión de la Administración Tributaria (o sea la no

notificación dentro del plazo de cinco días) no constituye causal de nulidad del acto

administrativo en materia tributaria.

Como hemos señalado anteriormente, el artículo 104 del Código Tributario ha

establecido que tratándose de determinadas formas de notificación –por correo certificado o

por mensajero, por medio de sistemas de comunicación electrónicos17

, mediante publicación

en la página web de la Administración Tributaria y por cedulón- la Administración Tributaria

deberá efectuar la notificación dentro de un plazo de quince días hábiles que se cuentan a

partir de la fecha de la emisión del acto administrativo que se notifica. Como podemos

apreciar la norma comentada es mandataria no recomendatoria, y en ese sentido, si la

Administración Tributaria no efectúa la notificación dentro del plazo establecido,

consideramos que estamos ante una causal de invalidez de la notificación, lo cual implica la

nulidad del acto administrativo, con excepción del caso de la notificación de las medidas

precautelarías establecidas en el artículo 57 del Código Tributario.

De otro lado, las normas tanto de la LPAG como del Código Tributario, cuando

establecen plazos para efectuar las notificaciones está vinculando a la Administración Pública

y a la Administración Tributaria a cumplir con el principio de celeridad, principio recogido

en la LPAG. También está vinculado con el derecho a la notificación del administrado.

Ahora bien, sobre el plazo de la notificación que estamos comentando, no debemos

olvidar a la notificación tardía, que en principio no afecta la validez de la notificación. Ya

que, aun cuando no hay norma expresa que lo regule en el Código Tributario, el aceptar como

válida una notificación tardía mediante la cual se notifica un acto administrativo con fecha

muy posterior a los 15 días hábiles de la fecha de emisión del acto que se notifica, -plazo

señalado por el artículo 104 del Código Tributario- sino que será de facultad del administrado

o contribuyente solicitar la invalidez de la notificación tardía, o aceptarla, ya que el Tribunal

Fiscal no tiene facultad para declarar la invalidez de una notificación tardía que no ha sido

cuestionada como inválida por el contribuyente o recurrente.

17

Ver R.S. 135-2009/SUNAT de 21.06.2009.

18

5.4. Constancia de Notificación

5.4.1. Concepto

La Administración Tributaria genera la Constancia de Notificación. Esta permite

apreciar si la notificación se realizó conforme a ley. Es decir, respetando las reglas

procesales. Al respecto se debe indicar que los datos más importantes de la Constancia de

Notificación son: i) Lugar exacto donde se realizó la notificación; ii) Si el domicilio fiscal se

encontró cerrado, iii) Si el domicilio fiscal no existe; iv) La persona con quien se entendió el

acto de la notificación, entre otros.

Del examen de estos puntos, se tiene que si el administrado considera que el trámite de

la notificación no cumplió las reglas procesales establecidas por la ley entonces dicha

notificación es nula.

5.4.2. Copia

Una copia de la Constancia de Notificación se puede expedir a solicitud del

administrado. En este sentido el artículo 21.3 de la LPAG señala que en el acto de la

notificación se debe entregar una copia del acto notificado, señalando la fecha y hora en que

se efectúa la notificación, tomando el nombre y la firma de la persona con quien se entiende

la diligencia de la notificación, y en caso la persona se niegue se hará constar esto en el acta

de la notificación.

5.5. Rechazo de la recepción del documento

La validez la notificación se mantiene aun cuando el administrado o un tercero se

encuentren presente en el domicilio fiscal y rechace la recepción del documento.

Así lo señala el artículo 104 del Código Tributario antes referido al indicar que cuando

la notificación se realiza por correo certificado o por mensajero, en el domicilio fiscal, con

acuse de recibo o con certificación de la negativa de recepción efectuada por el encargado de

la diligencia, será una notificación válida, en la medida en que el contribuyente no haya

notificado a la Administración Tributaria el cambio de su domicilio fiscal.

5.6. Negativa para suscribir la Constancia de Notificación

Se debe tener presente que la validez de la notificación se mantiene aun cuando el

administrado o un tercero que se encuentra en el domicilio fiscal recibe el documento pero se

niega a suscribir la Constancia de recepción.

Sobre esto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado con la RTF 10224-7-2008, que tiene

naturaleza de precedente de observancia obligatoria que, la certificación de la negativa a la

19

recepción de la notificación es una forma de notificar al acto administrativo que consiste en

certificar el rechazo de su recepción, mediante la modalidad de acuse de recibo en el

domicilio fiscal del deudor tributario, cuando haya negativa a recibir el documento que se

pretende notificar, o recibiéndose haya negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no

proporcionar los datos de identificación. Asimismo, se señala que a efecto de que este tipo de

notificación sea válida, la certificación a la negativa de recepción, debe constar en forma

clara, precisa, e indubitable en el cargo respectivo. Cabe precisar que esta posición del

Tribunal Fiscal ha sido recogida como suya por el Tribunal Constitucional en el Expediente

número 06760-2008-PA/TC.

Así señala el Tribunal Constitucional en el fundamento 10 que “al respecto, el Tribunal

Fiscal ha dicho, en criterio que este Tribunal Constitucional comparte, que “la certificación

de la negativa a la recepción es una forma de notificación del acto que consiste en certificar el

rechazo de su recepción mediante la modalidad de acuse de recibo en el domicilio fiscal del

deudor tributario, “…cuando haya negativa a recibir el documento que se pretende notificar o

recibiendo haya negativa a suscribir la constancia respectiva y/o a no proporcionar los datos

de identificación”. …la certificación de la negativa de recepción, como modalidad de

notificación, produce la presunción de conocimiento del acto administrativo por el

destinatario de la notificación, ello con la finalidad de impedir que éste realice actos de

obstrucción al momento de recibir sus comunicaciones que impidan la actuación de la

Administración “(RTF 10224-7-2008, precedente de observancia obligatoria).”

5.7. Ausencia del administrado o Contribuyente

Es suficiente que la notificación se realice en el domicilio fiscal del obligado; sin

importar que éste se encuentre físicamente o no en el momento de la entrega de los

documentos por parte de la Administración Tributaria. Así lo señala el artículo 21 LPAG,

cuando indica que la notificación personal se hará en el domicilio que conste en el expediente

(caso del domicilio procesal) o en el último domicilio que la persona a quien deba notificar

haya señalado (domicilio fiscal).

Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal en el Precedente de Observancia Obligatoria

contenido en la RTF 861-2-2001 de fecha 25-07-01, que precisó que los actos administrativos

deben ser notificados conforme con lo establecido por el artículo 104 del Texto Único

Ordenado (TUO) del Código Tributario. En este sentido, la notificación personal, podrá

entenderse realizada no sólo con el obligado sino también con la persona capaz que se

encuentre en el domicilio de aquel, dejándose constancia de su nombre y de su relación con el

20

notificado.

Por tanto si los documentos son entregados al guardián del domicilio de una persona, la

notificación de la Administración Tributaria es eficaz.

5.8. Contenido del acto de notificación

Es importante señalar en esta parte que no se debe confundir la notificación con el

contenido de lo que se notifica, en este sentido, recordemos que la notificación es el modo en

el que se hace saber al administrado o contribuyente del acto administrativo que se notifica, y

el contenido de lo que se notifica es el acto administrativo. De otro lado, el contenido del acto

de la notificación, son los requisitos que deben contener.

El artículo. 24.1 de la LPAG establece (entre otros) los siguientes requisitos:

1) El texto completo del acto administrativo que se está notificando, dentro de este texto o

contenido debe encontrarse la motivación del acto administrativo.

2) Si el acto administrativo es dictado dentro de un procedimiento, este deberá indicarse de

manera clara y precisa.

3) La fecha de vigencia del acto notificado y con la mención de si agota o no la vía

administrativa.

4) La expresión de los recursos que proceden contra el acto administrativo notificado, el

órgano ante el cual deben presentarse los recursos impugnatorios contra el acto

administrativo notificado de ser el caso, y el plazo con que cuenta el administrado (o

contribuyente) para interponerlos.

De otro lado, de conformidad con el art. 24.2 de la LPAG si la Administración

Tributaria proporciona datos erróneos y en base a esta información el administrado practica

algún acto procedimental que luego es rechazado por la Administración Tributaria; la

consecuencia es que el tiempo transcurrido no será tomado en cuenta para determinar el

vencimiento de los plazos que correspondan.

Por ejemplo si en la notificación de la resolución que resuelve una solicitud no

contenciosa vinculada a la determinación de una obligación tributaria (por ejemplo: la

modificación de la tasa de depreciación de bienes del activo fijo) el órgano administrador del

tributo establece erróneamente que procede el recurso de reclamo y no el de apelación; y el

administrado impugna el vigésimo día hábil, siendo luego rechazado por dicha entidad al

considerar que en este caso procede el recurso de apelación, ese tiempo transcurrido (los

veinte días hábiles) no serán considerados para interponer la respectiva apelación; de tal

21

manera, que el administrado o contribuyente, tendrá expedito su derecho a interponer la

apelación correspondiente.

Por otra parte si la Administración Tributaria omite el cumplimiento de alguno de los

requisitos del art. 24.1 de la LPAG, se aplica el artículo. 26.1 de la LPAG, que precisa que en

caso que se demuestre que la notificación se ha realizado sin las formalidades y requisitos

legales, la autoridad ordenará se rehaga, subsanando las omisiones en que se hubiese

incurrido, sin perjuicio para el administrado o contribuyente, de tal manera, que entendemos,

se debe subsanar el error.

En este orden de ideas, es válido sostener que si se notifica una resolución de multa y

no se establece el plazo para su interposición, el error en el cómputo del plazo para su

impugnación por parte del contribuyente no tendría por qué perjudicarlo, debiendo la

Administración ordenar que se realice nuevamente la notificación y admitir a trámite el

mencionado recurso impugnatorio.

Adviértase que esta situación se suele presentar con frecuencia cuando en el cómputo

del plazo para la interposición de un recurso impugnatorio existen días inhábiles (feriados por

ejemplo). Sobre este tema, señala el Código Tributario Peruano18

en el artículo 103 que los

actos de la Administración Tributaria serán motivados y constarán en los respectivos

instrumentos o documentos. Como podemos apreciar la motivación es parte esencial del

contenido de los actos administrativos que se notifiquen. Ahora bien, en relación al contenido

de la constancia de notificación, cargo o acuse de recibo de la notificación, esta va depender

de la forma de notificación que se emplee19

.

Estas formalidades y requisitos legales, de manera general son: i) la identificación del

sujeto notificado, ii) el número de RUC o documento de identidad de corresponder, iii)

nombre de quien recibe el documento y su firma, o la constancia de la negativa de recepción,

iv) el número del documento que se notifica, v) fecha en la que se realiza la notificación, y

aunque el Código Tributario no lo señale, el tipo de documento que se notifica. El que se

cumpla con consignar todos los requisitos señalados por la ley, dependiendo de la forma de la

notificación, va depender que la diligencia de la notificación sea válida, ya que de no

encontrarse debidamente acreditado que la diligencia de notificación del acto administrativo

correspondiente fue efectuada conforme a ley, la notificación será declarada inválida.

18

Texto Único Ordenado aprobado por D.S. 135-99-EF. 19

Ver RTF 1817-3-2008.