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LA PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL SECTOR FORMAL DE LA ECONOMÍA

LA PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL SECTOR FORMAL

DE LA ECONOMÍA

FUNDACIÓN DEINVESTIGACIONESECONÓMICASLATINOAMERICANAS

Impreso en la ArgentinaHecho el depósito que marca la ley 11.723

© Fundación de Investigaciones Económicas Latinoamericanas, 2006

Córdoba 637, 4º pisoBuenos Aires, Argentina

Tel.: 4314-1990/7178

ISBN-10: 987-9329-21-XISBN-13: 978-987-9329-21-4

Derechos reservadosProhibida su reproducción total o parcial

La presión tributaria sobre el sector formal de la economía - 1a ed. - Buenos Aires : Fundación de Investigación Económicas Latinoamericanas FIEL, 2006.400 p. ; 23x16 cm.

ISBN 987-9329-21-X

1. Ciencias Económicas-Tributación.CDD 336.2

Prefacio . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Introducción y síntesis de los principales resultadosDaniel Artana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

Capítulo 1. El diseño óptimo de los impuestosDaniel Artana y Sebastián Auguste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33

1.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 331.2. Impuestos y eficiencia económica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 351.3. Otros aspectos a tener en cuenta en el diseño

impositivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 511.4. Impuestos y crecimiento económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 551.5. Impuestos y distribución del ingreso . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 581.6. Simplicidad del sistema tributario y administración . . . . . . . . . . 631.7. Algunas conclusiones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65

Capítulo 2. Los Impuestos en la práctica internacionalSebastián Auguste y Daniel Artana . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77

2.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 772.2. Presión tributaria y desarrollo económico . . . . . . . . . . . . . . . . . . 782.3. Estructura tributaria y desarrollo económico. . . . . . . . . . . . . . . . 832.4. Tendencia en los países desarrollados . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 892.5. Tendencia en Latinoamérica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 932.6. Algunas consideraciones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

Capítulo 3. El diseño del sistema tributario argentinoCynthia Moskovits y Nuria Susmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

3.1. Introducción. Los problemas de diseño del sistema tributario argentino . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 111

ÍNDICE

8 FUNDACIÓN DE INVESTIGACIONES ECONÓMICAS LATINOAMERICANAS

3.2. Características de los principales impuestos . . . . . . . . . . . . . . . . 1143.3. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 178

Capítulo 4. La presión tributaria sobre el sector de negocios en la ArgentinaSebastián Auguste y Cynthia Moskovits . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 187

4.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1874.2. Presión y estructura tributaria en la Argentina . . . . . . . . . . . . . . 1884.3. La presión tributaria sobre las empresas en la Argentina . . . . . . 2024.4. Percepción de las empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2424.5. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 245

Capítulo 5. Los costos del cumplimiento tributarioSebastián Auguste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 249

5.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2495.2. Algunas nociones básicas sobre elementos que influyen

en los costos de cumplimiento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2515.3. Evidencia internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2545.4. Evidencia para la Argentina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2715.5. Consideraciones finales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 290

Capítulo 6. Evasión impositiva: análisis económico y evidencia en la Argentina y LatinoaméricaWalter Cont. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 295

6.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2956.2. El concepto de evasión impositiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2966.3. El análisis económico de la evasión impositiva . . . . . . . . . . . . . 2976.4. Evidencia empírica sobre evasión impositiva . . . . . . . . . . . . . . . 3076.5. Un análisis econométrico de la propensión a evadir

impuestos en la Argentina y su comparación con Latinoamérica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 312

6.6. Análisis para la Argentina . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3166.7. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 323Anexo 1 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 326Anexo 2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 327

Capítulo 7. Evasión del impuesto al valor agregado en la Argentina en el año 2004Walter Cont. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 337

7.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3377.2. Implementación del IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3387.3. Productividad del IVA y evasión. Medición y

evidencia internacional . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 340

7.4. Metodologías de estimación de evasión en el IVA . . . . . . . . . . . 3437.5. Cálculo de la tasa de evasión para la Argentina, 2004,

en el IVA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3477.6. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 353Anexo I . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 355Anexo II . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 359

Capítulo 8. Evasión impositiva en impuestos directos personales: ganancias de las personas y Seguridad SocialWalter Cont y Nuria Susmel . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 365

8.1. Introducción . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3658.2. El incumplimiento tributario en el sector formal. . . . . . . . . . . . . 3668.3. El incumplimiento tributario en el sector informal . . . . . . . . . . . 3788.4. Una reestimación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3818.5. Conclusiones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 386Anexo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 388

ÍNDICE 9

La presión tributaria de la Argentina ha aumentado en forma notable en losúltimos años, alcanzando niveles cercanos al 30% del PBI cuando se suman losingresos de los tres niveles de gobierno.

Sin embargo, las empresas y familias que cumplen puntualmente con susobligaciones tributarias enfrentan una presión todavía mayor. El objetivo princi-pal de este trabajo ha sido aproximar este número. Los resultados de unaencuesta amplia realizada a empresas sugieren que el sector formal de la econo-mía paga impuestos que representan un tercio más que la presión tributaria pro-medio, es decir casi el 40% de su valor agregado.

Este nivel de tributación es similar al que existe en países que tienen uningreso por habitante varias veces superior al de la Argentina y genera un casti-go para las inversiones y el empleo en blanco, que afecta negativamente la capa-cidad de la economía de generar ganancias de productividad.

Este diagnóstico se confirma con las estimaciones de evasión realizadas eneste estudio, que alcanzan porcentajes muy importantes. En el caso del impuestoal valor agregado (IVA), la evasión en el año 2004 habría sido del orden del29% (medida en términos de la proporción de impuesto que se deja de cobrar),en el impuesto a las ganancias de las personas, del 50% y en las contribucionesa la seguridad social, del 54%.

Surge de estos datos la importancia de extremar los esfuerzos para reducir lainformalidad de la economía y, por esta vía, contribuir a la reducción de la car-ga tributaria sobre el sector formal. Para que esto último sea posible es necesa-rio, a su vez, que la política de gasto público sea en extremo prudente.

Para llevar a cabo esta investigación, FIEL convocó a un equipo de trabajointegrado por Daniel Artana, Sebastián Auguste, Guillermo Bermúdez, WalterCont, Marcela Cristini, Cynthia Moskovits y Nuria Susmel, que contó con elapoyo de expertos tributarios para el diseño de la encuesta realizada especial-mente para este trabajo. La coordinación general del estudio estuvo a cargo deDaniel Artana, economista jefe de la Fundación.

PREFACIO

La elaboración del trabajo fue posible gracias al financiamiento especial pro-visto por Tinker Foundation y al aporte especial de las siguientes empresas:Asociación de Concesionarios de la República Argentina, Alto Paraná, Ameri-can Express Argentina SA, Arcor, Asociación Argentina de Compañías deSeguros, Asociación de Bancos de la Argentina, Banco Galicia, Banco Patago-nia SA, BBV Banco Francés, Bolsa de Cereales de Buenos Aires, Bunge Argen-tina SA, Cargill SACI, Carrefour Argentina SA, Central Puerto SA, Cerveceríay Maltería Quilmes SA, Cámara de la Industria Aceitera de la República Argen-tina, CMS Operating SA, Coca Cola de Argentina SA, Edenor SA, EITARSAIC, ESSO SA Petrolera Argentina, Falabella SA, IRSA, Javicho SA, JP Mor-gan Chase Bank NA, Loma Negra CIASA, Marby SA, Massalin ParticularesSA, Mercado de Valores de Buenos Aires, Nuevo Banco Bisel SA, Organiza-ción Techint SA, Pan American Energy LLC, Petrobras Energía SA, PirelliNeumáticos SA, Repsol-YPF SA, Roggio SA, SC Johnson & Son de ArgentinaSA, San Jorge Emprendimientos SA, Telecom Argentina, Telecom Italia SPASucursal Argentina, Telefónica de Argentina SA, Total Austral SA y Unión deAFJP.

FIEL desea agradecer el apoyo de la Administración Federal de IngresosPúblicos, que aportó información relevante para mejorar la calidad de las esti-maciones. El trabajo forma parte del programa anual de investigaciones deFIEL, aprobado por su Consejo Directivo, aunque los resultados no comprome-ten la opinión de sus miembros, ni de las entidades fundadoras de FIEL, susempresas y organizaciones patrocinantes.

Víctor Savanti Juan P. MunroVicepresidente Presidente


Durante los últimos años se ha observado en la Argentina un aumento nota-ble en la presión tributaria. Computando los ingresos tributarios del gobiernonacional y de las veinticuatro provincias se pasó de un promedio de alrededordel 17% del PBI en las décadas del setenta y del ochenta a uno del 20,3% en losnoventa, y al 26,7% en el año 2005. Si se agregan además, una estimación de larecaudación municipal y, para ser homogéneo con otros países, los ingresos alsistema de capitalización previsional, la presión tributaria es del orden del 29%del PBI. En parte, este aumento en la presión tributaria ocurrió porque se redujo

INTRODUCCIÓN Y SÍNTESIS DE LOS PRINCIPALES RESULTADOS

Daniel Artana

PRESIÓN TRIBUTARIA(En porcentajes del PBI)

Década Década Década 2000-2005 20051970 1980 1990

I. RECAUDACIÓN IMPUESTOS NACIONALES 14,8 14,1 17,0 19,7 23,1Sobre los ingresos 1,6 1,2 2,3 4,3 5,5Sobre la propiedad1 1,1 1,1 0,5 1,7 2,1Contribuciones a la seguridad social2 4,3 3,3 4,5 3,1 3,3Sobre bienes y servicios 5,5 6,4 8,4 8,3 8,9Sobre el comercio internacional 2,0 1,9 1,0 2,1 3,1Otros 0,3 0,3 0,3 0,1 0,2

II. RECAUDACIÓN IMPUESTOS PROVINCIALES 2,4 2,7 3,5 3,8 3,9

III. RECAUDACIÓN BRUTA TOTAL (I+II) 17,2 16,8 20,5 23,4 27,0

IV. RECAUDACIÓN NETA TOTAL3 17,0 16,5 20,3 23,1 26,7

Notas: 1. Incluye el impuesto a las transacciones financieras.2. Excluye los aportes al régimen de capitalización.3. Recaudación bruta menos devoluciones y reembolsos.Fuente: elaboración propia sobre la base de MECON.

la importancia de otras fuentes de financiamiento del gasto público como elimpuesto inflacionario, y ante la necesidad de mejorar el resultado fiscal luegodel default de la deuda pública.

El cuadro permite ver el fuerte aumento en los recursos nacionales obtenidosa partir de impuestos que gravan las ganancias (de alrededor del 1,5% del PBIen los setenta y los ochenta al 5,5% en el año 2005), de los que gravan a los bie-nes y servicios (de alrededor del 6% del PBI al 9% en el mismo período) y unpunto adicional en los impuestos al comercio exterior por la presencia de lasretenciones y, en los impuestos a la propiedad, por el impuesto al cheque. Por suparte, los ingresos provinciales pasaron de alrededor del 2,5% del PBI al 4%.

La presión tributaria es el cociente entre los ingresos tributarios que percibeel gobierno y el nivel de actividad económica. Esto es un indicador del promediode la economía. En el caso de países con elevada informalidad, como la Argenti-na, ese promedio esconde realidades muy diferentes. Coexisten sectores y agen-tes económicos que tienen escasas posibilidades de evadir la carga de los impues-tos, con otros que difícilmente sean auditados por la administración tributaria.

El objetivo central de este trabajo ha sido aproximar la carga tributaria sobreel sector formal de la economía y los costos en que incurren los contribuyentespara cumplir con el fisco. Ello lleva, en forma natural, al paso siguiente, que esanalizar el problema de la evasión fiscal y a cuantificarla. Estos temas se abor-dan en los capítulos 4 a 8. Por su parte, los tres primeros capítulos del trabajoincluyen un resumen de los aspectos conceptuales que guían el diseño del siste-ma tributario en países en desarrollo y la evidencia empírica, y un análisis delsistema impositivo argentino y de los cambios ocurridos en los últimos años.Finalmente, se incluyen algunas sugerencias de política.

En el capítulo 1 se revisa la literatura sobre el diseño impositivo. El objetivoprimario de un impuesto es alcanzar la recaudación necesaria para financiar lasactividades del Estado. Como casi todo tributo incorpora distorsiones en la eco-nomía de mercado, generando ineficiencia económica (no se aprovechan almáximo los recursos totales de la economía), el sistema impositivo debe serdiseñado para minimizar las interferencias con el funcionamiento del mercado.Por otro lado, al sistema impositivo usualmente se le pide que contribuya alograr una distribución más equitativa del ingreso o la riqueza. En general unsistema progresivo es deseable en términos de que reduce la desigualdad delingreso, pero a su vez introduce distorsiones mayores en la economía de merca-do, generando costos de eficiencia mayores. En este sentido, equidad y eficien-cia suelen tener aspectos contradictorios, por lo que el diseño óptimo de impues-tos suele ser un equilibrio complejo entre ambos conceptos.

Otros elementos deseables de todo sistema impositivo son que sea simpley fácil de controlar para el fisco, y que sea simple y fácil de cumplir para loscontribuyentes. Un buen sistema impositivo debe ser tan simple y estable comosea posible. Ambos, la complejidad del sistema tributario y la inestabilidadincrementan los costos de cumplimiento.


No existe un sistema impositivo óptimo único, sino que depende de las par-ticularidades de cada país, tales como el diseño y funcionamiento de las institu-ciones, el nivel de desarrollo económico, el grado de apertura y el federalismofiscal. A su vez, pueden existir diferencias notorias entre el diseño propiamentedicho y la implementación de facto.

A pesar de ello, existen ciertos consensos a nivel profesional. Es deseableque el sistema tributario se base en un impuesto al consumo generalizado (IVA)con pocas exenciones y alícuota uniforme; con impuestos adicionales sólo paraalgunos consumos que procuran resolver problemas de contaminación o exter-nalidades (bebidas alcohólicas, tabaco y combustibles); con un sistema deimpuesto a las ganancias de las personas que mantiene una estructura progresi-va, también con pocas exenciones y deducciones para evitar que se disipe esaprogresividad y se afecte la eficiencia (aunque ha sido más difícil avanzar eneste sentido); con un impuesto a las ganancias de las sociedades con tasa unifor-me alineada a la tasa marginal máxima del impuesto personal, que actúa comoun sistema de retención para algunos ingresos de capital. Existe menos consen-so respecto de cuál debe ser la imposición sobre las ganancias de capital (aspec-tos de eficiencia exigirían gravarlas como si fueran ingreso ordinario, pero lasdificultades de control sugieren eximirlas), sobre el uso de impuestos presuntoso cedulares (aunque se les asigna un mayor papel en los países con debilidadesde administración), y sobre la utilización de impuestos al trabajo, aunque seobservan cada vez mayores intentos por justificar su reemplazo por impuestos alconsumo, que parecen haber sido frenados por los problemas de transición de unimpuesto a otro, más que por otras razones.1

En la práctica, la acción de grupos de presión hace difícil lograr un sistematributario “ideal”. Algunos autores argumentan que los impuestos tienen algunascaracterísticas que traban los intentos de reformas para mejorarlos. Por un lado,tienen efectos en toda la economía, lo cual lleva a que existan muchos actoresinvolucrados y los acuerdos cooperativos para reformarlos sean difíciles dealcanzar. En segundo lugar, existen problemas de incentivos porque cada actortiene un aliciente para reducir al máximo su contribución a la recaudación, yaque, en la medida en que el resto cumpla, igual podrá disfrutar de los beneficiosdel gasto estatal. Por último, la eficacia del sistema tributario depende mucho dela capacidad de la agencia recaudadora, y no solamente de la habilidad de ungrupo de profesionales para modificar adecuadamente la legislación. A esto sesuman las influencias de los grupos de presión y el hecho de que las consecuen-cias de una reforma tributaria sobre cada persona son difíciles de prever o cuan-tificar con precisión.

A pesar de este diagnóstico algo pesimista se puede observar que en las últi-mas décadas los países han avanzado en mejorar la calidad de sus sistemas tri-butarios. Por ejemplo, el IVA ha reemplazado a los impuestos a las ventas encascada, y la globalización ha impulsado un proceso de reducción de las alícuo-tas marginales (especialmente en el impuesto a las ganancias de las sociedades),

INTRODUCCIÓN Y SÍNTESIS DE LOS PRINCIPALES RESULTADOS 15

que exigió una ampliación de la base imponible para poder mantener la recau-dación.

Finalmente, existen otros factores que facilitan el “éxito” de una reforma.Los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones ponen un límite a lastasas marginales, la visibilidad del sistema tributario es alta (a diferencia deotras políticas públicas, como la evaluación social de proyectos de inversión quetiene escasa cobertura periodística), no se requiere de un grupo numeroso deprofesionales para mejorar las leyes tributarias, lo que facilita el proceso en lospaíses en desarrollo que muchas veces no disponen de abundantes recursos cali-ficados en el sector público, y los acuerdos internacionales pueden limitar laacción de grupos de presión. Además, existe bastante consenso profesional acer-ca de la dirección que debe tomar la reforma tributaria, a diferencia de otraspolíticas en las cuales hay mayor discrepancia. Esto permite abrigar cierto opti-mismo respecto de las posibilidades de mejorar los sistemas tributarios en laregión.

En el capítulo 2 se revisa la experiencia internacional en materia impositiva.En relación con la presión tributaria se puede concluir que ésta aumenta con elnivel de desarrollo. Esto puede obedecer a factores diversos: menor profundidadfinanciera en los países en desarrollo, reduciendo uno de los premios por serformal, que es el acceso al crédito; mayor ineficacia en la gestión pública, quedesalienta los pagos al fisco; una menor demanda de bienes públicos en la medi-da en que ésta aumente más que proporcionalmente con el nivel de ingreso; unmenor costo relativo de los servicios provistos por el Estado, porque su produc-tividad crece menos que el promedio de la economía; poblaciones más jóvenes,y mayores restricciones para utilizar impuestos de fácil percepción ante la glo-balización financiera y la mayor integración comercial.

La Argentina en el año 2005 tenía una presión tributaria del orden del 29%del PBI, segunda en la región después de Brasil y muy superior al nivel quesugeriría su nivel de desarrollo (alrededor del 20% del PBI). Si se tiene en cuen-ta que la economía argentina es menos abierta al comercio que países de ingre-sos similares, tiene menor profundidad financiera y peores indicadores de trans-parencia, ello define un contexto todavía más difícil para la percepción deimpuestos, sugiriendo que incluso la presión tributaria podría ser menor a la quese infiere a partir del nivel del PBI per cápita. La aparente contradicción seresuelve rápidamente cuando se observa la elevada participación de impuestos“distorsivos”, pero de fácil percepción, en el total de la recaudación.

Desde la segunda mitad de los años ochenta se ha observado un cambio enlos sistemas tributarios en varios países desarrollados desde una tributaciónsobre la base de la capacidad de pago, progresividad y preferencia por la impo-sición directa, a un sistema más basado en la neutralidad, equidad horizontal yeficiencia económica, con un mayor énfasis en el fomento y la movilización delahorro.

Los cambios más notorios han sido en cuanto a simplificación del sistema


tributario y gestión tributaria. En el impuesto a la renta se observa una reducciónde las alícuotas marginales, simplificación, reducción de gastos fiscales yampliación de la base imponible. Se ha argumentado que este cambio hacia unsistema menos progresivo pero más eficiente está basado en el hecho observadode que los impuestos no resultaron buenos instrumentos para redistribuir elingreso. En este sentido, desde el año 2000 se observa una ligera reducción en lapresión fiscal promedio de los países de la OCDE como producto de una oleadade reducciones de las tasas marginales máximas en el impuesto a las ganancias(quince países redujeron la alícuota para el impuesto a las ganancias para perso-nas físicas, mientras que doce redujeron la alícuota máxima para el impuesto alas ganancias corporativas).

La tendencia a incrementar la participación de los impuestos al consumo enel total es generalizada, aunque con mecanismos distintos. Varios países incor-poraron el IVA en los últimos treinta años, y redujeron al mismo tiempo lastasas marginales del impuesto a la renta (en particular las tasas máximas). Algu-nos países, como Estados Unidos, han hecho modificaciones para que elimpuesto a la renta opere en la práctica más como un impuesto al consumo queun impuesto a la renta.

Este mayor énfasis en la eficiencia del sistema tributario y menor en la equi-dad vertical revela un cambio de opinión en el pensamiento académico debido ala baja capacidad que tiene el sistema impositivo, aun para países como EstadosUnidos con un sistema estatutario altamente progresivo, para redistribuir ingre-sos. En este aspecto, la opinión académica parece volcarse hacia el gasto públi-co como el mecanismo esencial para mejorar la distribución del ingreso. Sinembargo, existen algunas excepciones a esta tendencia; en el Reino Unido, porejemplo, recientemente se agregaron más tramos al impuesto a los ingresos y seincrementó la complejidad.

Los cambios mencionados no son exclusivos de los países desarrollados, yvarios países menos desarrollados se han movido en la misma dirección. Estopodría sugerir cierta tendencia a una convergencia hacia un modelo común. Enparticular, es notorio en el caso del impuesto a la renta corporativa, ya que seobserva una convergencia de tasas máximas. Latinoamérica ha avanzado en esadirección, pero ampliando menos las bases imponibles dado que se han retenidoregímenes de desgravación que en otras partes del mundo han sido acotados oeliminados.

Históricamente la mayoría de los países latinoamericanos ha tendido a utili-zar el impuesto inflacionario como vía de financiar los recurrentes déficits. LaArgentina, por ejemplo, al momento de la hiperinflación en 1989, financiabamás del 30% de su gasto con el impuesto inflacionario. En los ochenta la mayo-ría de los países de la región tenía altas tasas de inflación reflejadas en altosratios de impuesto inflacionario sobre PBI, pero en los noventa este ratio cayósensiblemente, reduciéndose el nivel y la dispersión entre los países. Esta caídaen el impuesto inflacionario generó necesidades recaudatorias en un sistema que


funcionaba ineficientemente. En este marco, se ha observado una tendencia, pri-mero, a utilizar los impuestos indirectos, en especial al consumo, para intentarpaliar los déficits, y más recientemente a una mayor presión sobre los ingresosy la riqueza. En este sentido, la estructura tributaria de los países latinoamerica-nos se ha movido recientemente más por necesidades urgentes de recaudaciónque por razones de eliminar distorsiones, lo que explicaría el surgimientoreciente de impuestos altamente distorsivos en varios países, como el impuestoa las transacciones financieras y los impuestos a las exportaciones.

Excepto en unos pocos países, como Panamá, el IVA se ha transformado, alo largo de los últimos treinta años, en uno de los pilares del sistema tributarioen la mayoría de los países de la región. Esta tendencia a la generalización yexpansión del IVA no difiere de lo observado en otras partes del mundo. Dehecho, en una muestra de dieciocho países de la región, la tasa promedio delIVA aumentó del 12% en 1975 al 15% en 2003-2004.

A pesar de este importante aumento, la tasa promedio actual de los paíseslatinoamericanos, cuando se la compara con los países desarrollados, no esmucho mayor, aunque sí es significativamente mayor a la de los países asiáticosque tienen un PBI per cápita similar. Este incremento sostenido en el uso delIVA ha llevado a que en los países latinoamericanos este impuesto tenga la par-ticipación más importante en la recaudación. Esto refuerza la idea de que lospaíses de la región tienen inconvenientes para obtener recursos por medio deotros impuestos.

En cuanto al impuesto a la renta, al igual que en los países desarrollados, enLatinoamérica se ha observado una caída en las tasas impositivas máximas, queen general no se vieron reflejadas en una caída relativa en la recaudación de esteimpuesto (en general en la región se aplican alícuotas progresivas para los indi-viduos y proporcionales para las empresas).

Las tasas iniciales y máximas del impuesto a las ganancias de las personasson relativamente bajas en Latinoamérica. Por ejemplo, la tasa inicial promedioes cercana al 9%, mientras que en la OCDE el promedio es del 16%, y en Esta-dos Unidos, del 15%. Por otro lado, la tasa marginal máxima promedio seencuentra en alrededor del 27%, comparado con un promedio del 41% en laOCDE y del 40% en Estados Unidos. Este diseño del impuesto lleva a que elporcentaje de la población sujeto a él sea inferior al que se espera alcanzar enotros países (una parte de la clase media queda afuera de la red del impuesto), loque sumado a una distribución del ingreso más desigual y a un mayor porcentajede la población que trabaja en la informalidad, explica una recaudación menoren este gravamen. Debe notarse que las numerosas exenciones también ayudana reducir la capacidad recaudatoria al deteriorar las bases imponibles.

Algunos autores señalan que la situación en Latinoamérica no difiere de lade los países desarrollados de hace cinco décadas, donde los niveles de mínimono imponible eran varias veces el PBI per cápita y la recaudación del impuestoa la renta de las personas era relativamente baja. Estos países lograron incre-


mentar la recaudación total del gravamen al masificar el impuesto, en generalampliando la base y reduciendo las alícuotas. Cuando se compara a los países dela región con otros países en desarrollo se observa que los países latinoamerica-nos no se alejan mucho del nivel que surgiría de una regresión lineal entre desa-rrollo y recaudación del impuesto a la renta sobre el PBI per cápita.

Surge de este análisis que la diferencia en términos de estructura tributariaentre Latinoamérica y el resto de los países se debe más a diferencias en el fun-cionamiento práctico que diferencias notorias en el diseño. Este funcionamientopráctico distinto puede deberse a distintos factores, como debilidad institucional,alta informalidad, estructura económica distinta, etc.

En el capítulo 3 se analizan los principales problemas del sistema tributarioargentino. En el año 1998, FIEL realizó un estudio exhaustivo sobre el tema,que se actualizó en 2001. El diagnóstico realizado en aquellos estudios respectode las falencias del sistema tributario argentino, identificó las siguientes:

• El IVA argentino había ido abandonando algunas de sus buenas característi-cas, y perdía vigencia el criterio de tasa única. Básicamente coexistían trestasas diferenciadas (general, reducida para construcción y algunos alimentos,y la diferencial sobre el consumo de ciertos bienes y servicios), además de latasa cero para exportaciones. A estos problemas se sumaban cuestiones deprocedimiento administrativo para recaudar el impuesto: proliferación de sis-temas generales y específicos de percepción y retención, así como trabaspara una aplicación rápida y eficaz del tratamiento de tasa cero a las expor-taciones. Los mínimos avances que ha habido en esta materia se limitan a lareducción de los plazos de devolución a los exportadores.

• El sistema mantenía un sesgo a favor de los proyectos que se financian condeuda, ya que el monto de los créditos no se encontraba alcanzado por elimpuesto a las ganancias. Este sesgo discrimina en contra de las pequeñas ymedianas empresas, que tienen menor acceso al financiamiento de terceros,así como de aquellas cuya actividad demanda el uso de capital humano y/oespecífico, pues éstos tienen mayores dificultades para ser utilizados comogarantía de los préstamos.

• El impuesto a las ganancias de las personas sólo alcanzaba a los contribu-yentes de altos ingresos y era sustituido para el resto con los aportes previ-sionales.

• La generalización del monotributo amplió la brecha entre lo que aportan lostrabajadores en relación de dependencia (a través de sus pagos previsionales)y los que desarrollan actividades independientes, profundizando tratamientosdiferenciales entre iguales (iniquidad horizontal).

• A nivel de las provincias y municipios, su principal fuente de recaudaciónestaba dada por impuestos a las ventas en cascada (ingresos brutos y la tasade seguridad e higiene), que generan conocidas distorsiones (alientan artifi-cialmente la integración vertical, introducen un sesgo antiproducción nacio-


nal que es imperfectamente compensado con reintegros a las exportaciones yalteran los precios relativos de los bienes finales).

• Alta tributación sobre el trabajo formal, con contribuciones a la seguridad so-cial que guardan escasa o nula relación con los servicios que se reciben a cam-bio, y que son relativamente elevadas para un país de desarrollo intermedio.

Desde el año 2001 en adelante se implementó una serie de nuevos tributosque se encuentran entre los más criticables por sus efectos nocivos sobre la asig-nación de recursos y, consecuentemente, sobre la eficiencia económica: reten-ciones sobre las exportaciones e impuesto sobre los débitos y créditos bancarios,entre ellos. La instrumentación de estos nuevos gravámenes, juntamente con laconsolidación del monotributo (que fue ampliando su base imponible como con-secuencia de las modificaciones legales que redujeron el universo del IVA),cambió en forma sustantiva la estructura de la recaudación tributaria nacional,que en 2004 se sustentaba, en algo más del 15%, en el impuesto a las transaccio-nes financieras y en las retenciones sobre las exportaciones.

Además de estas reformas sustantivas, deben citarse las siguientes modifica-ciones que tornan más confuso y arbitrario el sistema tributario:

• Se volvió más engorroso el ya enmarañado sistema de regímenes de pagos acuenta y proliferaron los regímenes de retenciones y percepciones, tanto enIVA como en ganancias y otros impuestos de menor producido recaudatorio.

• Se modificaron en forma caprichosa las tasas efectivas del impuesto a lasganancias por la imposibilidad de realizar ajustes por inflación o por fijarsenominalmente deducciones y mínimos no imponibles en un contexto deaumento generalizado de precios.

• Se implementó una serie de tratamientos impositivos diferenciales, ya seasectoriales (industria del software, por ejemplo) o para la producción dedeterminados bienes (de capital, informática y telecomunicaciones) o deacuerdo con el tamaño de la empresa.

• Se realizaron modificaciones que implicaron suba y baja de alícuotas de unmismo impuesto en un corto período (es el caso de los impuestos internossobre algunas bebidas alcohólicas, sobre vehículos y motores, etc.); se elevaronalícuotas y se amplió la base imponible en el impuesto sobre los combustibles,en tanto que parte de los recursos que acrecen al fisco pasaron a ser destinadosa fondos fiduciarios con destinos específicos y de muy difícil contralor.

• Se pusieron en vigencia impuestos y regímenes especiales transitorios o quese convirtieron rápidamente en tales (impuesto sobre las altas rentas en2000, impuesto sobre los intereses pagados, factor de convergencia, planesde competitividad), que aumentaron la inestabilidad del sistema, introduje-ron tratamientos especiales, opacaron la simplicidad del régimen y la posibi-lidad de realizar una planificación de mediano/largo plazo por parte de lasempresas.


La situación actual, entonces, muestra un sistema tributario relativamentemás complejo que en los noventa, con impuestos que claramente afectan la efi-ciencia económica y que tampoco ayudan a la consecución de una distribuciónmás equitativa del ingreso, y que se suman a los problemas ya vigentes en aque-lla década.

En el capítulo 4 se describe la encuesta realizada especialmente para este tra-bajo con el objeto de aproximar la presión tributaria que enfrenta el sector for-mal de la economía. Las respuestas alcanzaron a unas doscientas unidades denegocios, con un valor de ventas total de 69.000 millones de pesos en el año2004, estimándose un valor agregado, para la muestra, de 35.300 millones depesos.2 Esta cifra representa el 8,6% del PBI, a precios de productor.3

En una encuesta de este tipo no puede lograrse una cobertura de todos los sec-tores de la economía. Este diferente alcance sectorial plantea ciertos problemas ala hora de extraer conclusiones generales. Esto es así puesto que el nivel deimposición varía de acuerdo con el sector de actividad, en tanto también difiere lasituación de formalidad/informalidad de cada uno de ellos. En el primer caso,ello se debe a posibles tratamientos impositivos diferenciales; así por ejemplo, lasretenciones sobre las exportaciones afectan particularmente a algunos sectores yrecaen con menor fuerza sobre otros; los impuestos selectivos sobre el consumoson, por definición, específicos a determinados sectores; las alícuotas diferentesen el caso del IVA son fuente de otra importante discrepancia.

En cuanto al grado de formalidad, ésta se ve afectada por la magnitud delcontrol a que puede estar sometida cada actividad, siendo claramente más signi-ficativa en aquellos sectores sujetos a regulación (empresas proveedoras de ser-vicios públicos, sector financiero y de seguros), a los que se suman aquellos conalto grado de concentración. Además, la encuesta tiene un sesgo hacia empresasgrandes, que tienden a ser más capital intensivas que el resto.

Para poder estimar, entonces, la presión tributaria sobre el sector de negocioscomparable con la encuesta, se deben excluir de la recaudación y del valor agre-gado globales, aquellos sectores de actividad no captados –o captados deficien-temente– por la encuesta. Luego de esta depuración, se llegó a un 77,3% delvalor agregado de la economía –medido a precios de productor– en el año 2004.Además, se eliminaron de la recaudación –y, consecuentemente, del nivel deactividad–, los ingresos generados por personas físicas y por monotributistas.Hay varios ejemplos de impuestos por deducir en el primer caso: la recaudacióndel impuesto a las ganancias de personas o del impuesto sobre los bienes perso-nales son los más evidentes, pero también las personas generan recursos al fiscoa través de sus pagos previsionales como autónomos o por sus movimientosbancarios alcanzados por el impuesto sobre las transacciones financieras.

Luego se utilizó información sobre la presión tributaria por sector relevadapor la AFIP para el IVA, para corregir las diferencias observadas a nivel secto-rial. Aun luego de estas correcciones se observó una heterogeneidad importantedentro de cada sector, que se origina en diferencias asociadas con el tamaño de


las firmas y con los subsectores. Esto último es particularmente importante parael sector manufacturero, donde existen subsectores con características muy dis-tintivas. El tamaño, por ejemplo, importa para cuestiones como impuestos rela-cionados con las exportaciones, ya que en general dentro de un mismo sector deactividad económica son las empresas más grandes las que tienden a exportar enmayor proporción. Las diferencias dentro del sector manufacturero son impor-tantes, por ejemplo, porque ciertas actividades tributan impuestos a consumosespeciales, o tienen un tratamiento impositivo diferencial. Desafortunadamente,no existe información de valor agregado lo suficientemente desagregado comopara realizar una ponderación con una apertura mayor.4

En definitiva, las empresas que respondieron a la encuesta no son equivalen-tes al promedio que surge del universo. Para poder comparar ambas es necesa-rio expandir los resultados de la encuesta en una forma que refleje las particula-ridades de las empresas que la respondieron.

En este trabajo se consideran dos formas de expandir la muestra. Una essimplemente armando ponderadores por tamaño. Se contó con la distribución deempresas que presentaron declaraciones juradas del impuesto a las ganancias en2004. De esta forma se elaboraron cincuenta rangos de acuerdo con las ventastotales de la empresa. Se computó cuántas empresas caían en cada rango deacuerdo con las declaraciones y cuántas caían de acuerdo con la muestra. Así, acada empresa de la muestra se le asignó un ponderador calculado como el ratiode cantidad de empresas en la base AFIP sobre cantidad de empresas en lamuestra dentro del rango al que pertenece la empresa. Si el tamaño de la empre-sa es lo más relevante para explicar la heterogeneidad en la presión observada,esta forma de expandir la muestra corrige el sesgo.

Una segunda forma de ponderar es armar lo mismo pero por sector de activi-dad. Se consideró cada sector de actividad, y, en el caso de manufacturas, seabrió el sector en dos dígitos, se armaron rangos de ventas dentro de cada sec-tor, y se computó cuánto representaba cada empresa en la muestra de las empre-sas de su sector de actividad y su rango de ventas.

En definitiva, la forma de ponderar más apropiada depende de cuál es lavariable que mejor explica la heterogeneidad observada. Si la heterogeneidad sedebe solamente al sector de actividad económica, reponderando por sector essuficiente para tener un buen estimador de la presión para todas las empresas dela Argentina. Si la heterogeneidad se puede explicar exclusivamente con eltamaño de la empresa, el ponderador por ventas es el más apropiado. Si en cam-bio, ventas y sector de actividad importan, el ponderador de tamaño por sectorde actividad puede ser más apropiado, pero teniendo en cuenta que la aproxima-ción por tamaño no es muy buena.

El cuadro siguiente muestra el resumen de esta tarea de ajustes para podercomparar en forma relativamente homogénea.

La presión tributaria bruta de los impuestos recaudados por la AFIP y lasDirecciones Provinciales de Rentas comparable con la encuesta de FIEL fue del



PRESIÓN TRIBUTARIA. RESULTADOS DE LA ENCUESTA

Datos de Datos de la recaudación encuesta FIEL

Sector de negocios Presión agregada(I) población expandida

(IV)

IMPUESTOS NACIONALES 26,6% 33,6%

Sobre los ingresos del trabajo 3,8% 6,9%Patronales 2,3% 4,4%Personales 1,5% 2,5%

Sobre las utilidades y los ingresos del capital 4,9% 6,7%

Ganancias personas jurídicas - impuesto determinado 4,9% 6,7%

Sobre las transacciones 12,9% 15,1%IVA total bruto 7,9% 9,7%IVA DGI 4,8% 6,6%Selectivos al consumo 3,2% 3,3%Débitos 1,8% 2,1%

Sobre el comercio exterior 4,5% 4,5%Aranceles de importación 1,0% 1,0%Derechos de exportación 3,4% 3,4%

Otros impuestos nacionales 0,5% 0,5%

IMPUESTOS PROVINCIALES 3,1% 4,2%

Sobre la propiedad 0,3% 0,7%Inmobiliario 0,1% 0,3%Sellos 0,2% 0,4%

Sobre las transacciones 2,6% 3,4%Ingresos brutos 2,6% 3,4%

Otros provinciales 0,1% 0,1%

IMPUESTOS MUNICIPALES na 1,2%

Reintegro de impuestos por exportaciones 0,5% 0,5%

Carga tributaria totalNacional y provincial bruta 29,7% 37,8%Nacional y provincial neta 29,1% 37,3%Nacional, provincial y municipal neta na 38,5%

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de AFIP, MECON y encuesta FIEL.

29,7% del PBI (el 29,1% neta de reembolsos). El sector formal de la economíatendría una presión bastante superior, una bruta del 37,8% del PBI (37,3% neta)y del 38,5% (neta), si se incluyen los impuestos municipales que aparecen en laencuesta, pero de los cuales se carece de datos para la población.

Las principales diferencias se originan en los siguientes impuestos:

• En los impuestos al trabajo, la presión tributaria sobre el sector formal esdel 6,9% del valor agregado comparado con el 3,8% para el promedio. Elloes consistente con una elevada informalidad en el mercado de trabajo.

• En el impuesto a las ganancias de las empresas, el sector formal enfrenta unapresión tributaria del 6,7% de su valor agregado, comparado con un 4,9%para el promedio. Ello sugiere que la evasión en este impuesto también esimportante.

• En los impuestos sobre las transacciones, la diferencia entre el 12,5% regis-trado y el 15,1% que ingresa el sector formal, se explica casi en su totalidadpor el IVA.

• En los impuestos provinciales no se cuenta con la misma desagregación dela información disponible para el caso de la AFIP y por ello se optó porhacer una estimación conservadora que arroja una presión tributaria del4,2% para el sector formal comparada con el 3,1% para el universo.

Estas cifras son consistentes con una diferencia en la tributación efectiva enor-me entre el sector formal relevado en la encuesta de FIEL y el “informal” (queincluye también casos de formalidad parcial). Para poder llegar a un promedio del29,7% del PBI de presión tributaria bruta, si el sector formal tiene una del 37,8%,el sector “informal” enfrenta una del orden de la mitad del sector formal.

Finalmente, debe destacarse que la estimación realizada en este trabajo per-mite aproximar la brecha entre el precio bruto pagado por el consumidor de unaempresa formal y el retorno neto que perciben los trabajadores y capitalistas quehicieron posible la producción de ese bien. Esa brecha sería el doble en el sectorformal que la que existe en el resto de la economía, creando distorsiones impor-tantes en la asignación de recursos y en la equidad perseguida por el sistema tri-butario.

En el capítulo 5 se analizan la teoría y la evidencia empírica sobre los costosque enfrentan los contribuyentes para cumplir con sus obligaciones tributarias.No incluyen el monto tributado en sí, sino que corresponde al tiempo destinadoa llenar formularios, entender (y a veces negociar) las normas vigentes, llevar lacontabilidad impositiva, guardar facturas, pagos a terceros (tales como aboga-dos, contadores y asesores financieros), etc. Algunas de estas tareas pueden serutilizadas para eludir o evadir el pago de impuestos, pero de todas maneras con-forman el uso de recursos reales que, en ausencia del sistema impositivo, podrí-an reasignarse a otras actividades.

Los costos de cumplimiento dependen del diseño del sistema impositivo y


de su funcionamiento. Las empresas, por ejemplo, suelen tener una mayor cargaadministrativa para cumplir con sus tributos, ya que los requerimientos de infor-mación suelen ser mayores que para los individuos, los procesos son más com-plejos y, además, operan como agentes recaudadores del fisco a través de lasretenciones y percepciones realizadas a terceros, que se ingresan al fisco en con-cepto de pago adelantado de impuestos de terceros y no de la firma en sí. Noobstante ello, los costos de cumplimiento, en general, se caracterizan por fuerteseconomías de escala que los hacen más gravosos para las empresas más peque-ñas o los contribuyentes individuales.

El diseño óptimo del sistema impositivo debe contemplar los costos en queincurre la administración tributaria y los que deben afrontar los contribuyentespara cumplir. A igual recaudación, es preferible (en términos de eficiencia) unsistema tributario que minimice estos costos. Para la Argentina, los costos admi-nistrativos y de fiscalización son conocidos, ya que son parte del presupuesto dela AFIP; sin embargo, se conoce muy poco acerca de los costos de cumplimien-to tributario para los contribuyentes, por lo cual difícilmente sean tenidos encuenta en las decisiones de política tributaria.

El impuesto más complejo suele ser el impuesto a las ganancias. Las encues-tas relacionadas con la complejidad del impuesto a las ganancias realizadas paraotros países del mundo tienen un componente en común: la fuente de confusión ycomplejidad suele ser la determinación de la base y no problemas con las tasas omúltiples tasas. En cuanto a la complejidad en impuestos a las ventas, la eviden-cia muestra que suelen ser las tasas múltiples lo que la generan (en el caso delIVA, tasas diferenciales, productos exentos y/o productos gravados a tasa cero).

La medición de los costos de cumplimiento sólo ha comenzado recientemen-te y las agencias tributarias cada vez le prestan más atención, al menos en lospaíses más desarrollados (el IRS de Estados Unidos, por ejemplo, realiza estu-dios periódicamente para analizar los costos de cumplimiento, al igual que otrospaíses como Australia y Nueva Zelanda). Las agencias tributarias de los paísesen desarrollo todavía no se han dedicado a analizar este tema en profundidad yen general no llevan estadísticas sistemáticas de estos costos.

Existen numerosos estudios sobre el costo de cumplimiento en países desa-rrollados y en desarrollo. Algunas regularidades de los estudios son: a) fuerteseconomías de escala en los costos de cumplimiento de todos los impuestos, peroque parecen algo más fuertes en el impuesto a las ganancias, y menores en losimpuestos a las ventas y al trabajo; b) el costo de cumplimiento que enfrentanlos contribuyentes es mucho mayor al costo administrativo que eroga la agenciatributaria, y c) el costo de cumplimiento promedio del impuesto a las gananciassuele ser mayor para las empresas que para las personas (medido como porcen-taje de lo que el contribuyente ingresa al fisco). Esto en parte se debe a la mayorcomplejidad del impuesto a las ganancias corporativas y en parte a que lasempresas, en la mayoría de los países, actúan como agentes de recaudación (porejemplo, retenciones del impuesto a las ganancias de los empleados); d) el IVA


parece tener costos de cumplimiento mayores a los de los impuestos a las ven-tas, ambos medidos como porcentaje de la recaudación, y e) contribuyentes quetributan a varias agencias tributarias (como federales, provinciales y municipa-les) tienden a tener mayores costos de cumplimiento.

En la encuesta realizada a empresas para este trabajo se incluyó una pregun-ta que permite aproximar el costo que éstas tienen para cumplir con sus obliga-ciones tributarias. Corrigiendo por el efecto del mayor tamaño promedio de lasempresas que contestaron la encuesta en relación con el universo que presentadeclaración jurada a la AFIP, se obtuvo que la suma total de los costos de cum-plimiento es del orden del 1,8% de la recaudación total, con una gran diferenciapor tamaño de empresa (1,2% para el quintil de empresas más grande y 22,4%para el más pequeño). Este resultado es similar al obtenido en otros países: cos-tos de cumplimiento algo superiores a los que demanda la agencia tributaria yfuertes economías de escala.

En la encuesta, además, se preguntaron los componentes de los costos decumplimiento. La liquidación de impuestos propios es el factor más relevante,representando el 59% de los costos de cumplimiento totales, seguido por laliquidación de impuestos de terceros (20%), litigios tributarios (12%) y los cos-tos asociados con la información requerida por la AFIP (9%). Los costos decumplimiento relacionados con la liquidación de impuestos de terceros y losrelacionados con litigios tienen una importancia relativa mayor cuanto másgrande es la empresa.

Finalmente, si bien los costos de cumplimiento y la complejidad del sistematributario tienden a generar distorsiones en la economía, el factor que las empre-sas consideran más importante en cuanto a la limitación de sus actividades es lapresión tributaria en sí.

En el capítulo 6 se analiza la literatura económica sobre evasión y la expe-riencia empírica para Latinoamérica. Dada la importancia de la economía infor-mal en la Argentina y la elevada presión tributaria sobre el sector formal, esmuy importante avanzar en el conocimiento del problema de la evasión.

En la literatura se han reconocido varios efectos de la evasión. Por un lado,sobre la recaudación fiscal. La evasión claramente erosiona la base impositiva.Esto, además, puede llevar a un círculo vicioso, por el que se requiera unamayor alícuota impositiva anticipando una mayor evasión, para evitar generarun déficit.

Un segundo efecto es sobre la asignación de recursos. En el caso de impues-tos al factor trabajo (impuestos de seguridad social, impuesto a las ganancias,etc.) afectan las decisiones de un trabajador entre trabajo y ocio, entre trabajo endistintos momentos del tiempo, entre trabajar en la economía formal o informal.En general, cuanto mayor es la brecha impositiva (la diferencia entre costo totaly salario neto) mayores son los incentivos a evadir impuestos.

Tercero, la evasión también afecta en forma caprichosa la distribución delingreso y ello dificulta el análisis de incidencia impositiva, al implicar mayores


alícuotas legales (sobre las bases impositivas reportadas) para un requerimientodado de recursos.

Cuarto, la evasión afecta la evolución de la economía y el estándar de vidade la población. En general, la actividad informal tiende a ser una menor propor-ción de la actividad económica en fases ascendentes del ciclo económico o enetapas de crecimiento, mientras que aumenta en fases descendentes del ciclo.

Quinto, el cumplimiento tributario disminuye cuando aumenta la inflación,en una economía con acceso restringido al mercado de crédito. El efecto essimilar al de una caída en la actividad, dado que cae el ingreso disponible (eneste caso, debido al aumento en el impuesto inflacionario).

La brecha impositiva generada no es necesariamente igual al monto deimpuestos que se habría recaudado bajo un control más estricto que induzca máscumplimiento (esto es, la diferencia entre la recaudación bajo las alícuotas lega-les y la recaudación con las “alícuotas efectivas”). Si la realidad económica secorrespondiera con un cumplimiento perfecto, entonces posiblemente la activi-dad económica sería diferente en varias dimensiones: agentes económicos quecambiarían sus decisiones de consumo-trabajo-ocio, empresas que quebrarían,etc., los precios cambiarían, y la base impositiva sería distinta.

La literatura teórica sobre evasión la analiza como una decisión del contribu-yente bajo incertidumbre, en la cual el incentivo es el ingreso que genera elimpuesto evadido, y el disuasivo es la penalidad esperada (que depende de laprobabilidad de ser detectado y la pena prevista para el incumplimiento). Tam-bién se ha avanzado en la dirección de estudiar determinantes de la evasión quedependen, por un lado, de las características individuales del evasor, y por otro,de su interacción en la sociedad, de la complejidad del sistema impositivo, etc.En resumen, las razones más sugeridas sobre la motivación de un individuo deevadir impuestos son: a) una elevada presión tributaria (aunque con poco susten-to teórico hasta el momento); b) los costos de cumplimiento; c) el –posiblemen-te bajo– costo de penalización asociado con la evasión (que combina la probabi-lidad de detección y las multas/penalizaciones que se aplican al detectarla); d) laorganización de la agencia recaudadora, y e) la falta de un vínculo entre losimpuestos que se pagan y el gasto que se realiza (salud, educación, seguridadsocial, infraestructura, etc.).

En el caso de la evasión de empresas, entre los resultados más destacados enestudios de varios países se encuentran, primero, que el cumplimiento tributarioestá positivamente asociado con el hecho de que la empresa cotice en bolsa oque pertenezca a una industria altamente regulada. Segundo, la evasión estárelacionada con la situación de la empresa respecto de sus competidoras. Porejemplo, una empresa con menos ganancias tiende a evadir más. Tercero, la eva-sión es más difícil en actividades productivas que en servicios, dado que la pro-ducción o venta de un bien físico es más difícil de ocultar que la de servicios.Cuarto, el cumplimiento tributario depende del tamaño y la estructura de organi-zación de una empresa. Así, organizaciones más complejas probablemente ten-


gan mayores costos de evasión, pues tienen que controlar una estructura másgrande, o cuanto más gente se involucra en la evasión, mayores son los costosde “seguridad” (permeabilidad) y mayor el riesgo de ser descubiertos. Quinto,empresas que tienen una marca (reputación) tienen mayores costos de serexpuestas ante una conducta ilegal. Sexto, en cuanto al grado de concentraciónen la industria, existen dos efectos contrapuestos. Por un lado, cuanto mayor esel número de empresas, puede resultar más fácil detectar al que se “desvía de lanorma”, pero, por otro lado, puede haber riesgo de que se propague la tecnolo-gía de evasión entre las empresas.

Más recientemente aparece una nueva línea de investigación que se concen-tra en mirar los determinantes de la propensión a evadir impuestos sobre la basede encuestas. Al corregir por grupos de países se observa que, cualitativamente,la motivación decrece –o la propensión a evadir aumenta– al pasar de los paísesde la OCDE a países de Latinoamérica y de la ex Unión Soviética, mientras quela motivación aumenta –o la propensión a evadir disminuye– al pasar de los paí-ses de la OCDE a países de Europa Central y del Este. Segundo, al separar porpaíses, reaparece una relación positiva entre el tamaño de la economía oculta yla motivación intrínseca a evadir impuestos, notablemente en Latinoamérica ylos países de la ex Unión Soviética.

En los países de Latinoamérica se analizaron diversas razones para no pagarimpuestos. Entre las más notables se encuentran la falta de honestidad de losfuncionarios, la presión impositiva (razón que no ha recibido un respaldo teóri-co contundente) y la percepción de corrupción. En particular, los factores másanalizados por la literatura –detección de evasión y penalización– han sido con-siderados con poca importancia.

Los factores adicionales que se han detectado como determinantes importantesde la propensión a evadir impuestos son la percepción de satisfacción económicade los individuos (efecto positivo sobre la motivación intrínseca a pagar impues-tos), la historia inflacionaria (efecto negativo), el tamaño de la economía oculta(efecto negativo) y la brecha respecto del producto potencial (efecto negativo).

Al avanzar al caso particular de la Argentina, también se revisaron variablesde confianza en los servidores civiles (efecto positivo) y de confianza en las ins-tituciones públicas, como el Congreso y los partidos políticos (el efecto es posi-tivo, aunque con menor significatividad), y variables de valores que se inculcanen la familia, como el sentido de la responsabilidad y los buenos modales (efec-to positivo, aunque con menor significatividad). La detección y mejora de estasrelaciones tiene consecuencias importantes sobre las decisiones individuales decumplir con las obligaciones tributarias.

Por último, la encuesta realizada por FIEL revela una propensión a evadirque decrece con el tamaño de la empresa (medido por su facturación bruta) yque puede ser cualitativamente más importante en sectores de servicios (hotelesy restaurantes, transporte e inmobiliario), aunque claramente no se puede inferirsu magnitud.


En el capítulo 7 se estudian algunas características del impuesto al valoragregado de la Argentina y se aproxima la evasión.

En una comparación internacional, la productividad del IVA argentino esrelativamente baja. Esto refleja, o bien un nivel de exenciones mayor que elobservado en otros países, mayor evasión o ambas cosas. Aun si se corrigen losresultados por diferencias en las alícuotas impositivas (a mayor tasa se produceuna menor productividad) se obtiene que, para una alícuota del 21%, el IVA dela Argentina tiene una productividad del 0,3, comparado con el 0,37 para Lati-noamérica y el 0,5 para Europa.

Éste es un factor adicional que justifica los intentos por medir la evasión eneste tributo. En este trabajo se optó por realizar la estimación a partir de datos decuentas nacionales, calculando la recaudación potencial a partir de las ventasque generan débito fiscal, estimadas desde el valor bruto de la producción máslas importaciones, a las que se les detraen las compras que generan crédito fis-cal, estimadas a partir del consumo intermedio de las cuentas nacionales y lasinversiones gravadas. La recaudación potencial que se obtiene como diferenciaentre débitos y créditos teóricos se contrasta con la recaudación realizada por laAFIP (principalmente a partir de declaraciones juradas de los agentes impositi-vos y de retenciones de la Dirección General de Aduanas). La herramienta fun-damental para poder determinar las transacciones intersectoriales y finales es lamatriz insumo-producto. Este método tiene la ventaja de permitir una correcciónpor el uso de tasas múltiples.

La tasa de evasión que surge de la estimación para el año 2004 es del 28,6%.En una situación ideal de evasión nula (inalcanzable) se recaudarían casi 13.000millones de pesos adicionales. La tasa de evasión obtenida para el año 2004 essimilar a la calculada en trabajos anteriores de FIEL para el año 1997 (29,9%), yalgo superior al 26,4% estimado por la AFIP para aquel año. Esta diferencia seexplica, en gran medida, por el método diferente de estimación que utiliza la agen-cia recaudadora que también indica en otros países una evasión algo inferior a laque se obtiene utilizando el método aplicado en este trabajo.

La estimación obtenida de incumplimiento en el IVA es similar a la observa-da en Colombia, superior a la de Chile, e inferior al de las tasas de incumpli-miento encontradas en México, Uruguay e incluso algunos países europeos dealta evasión, pero muy superior a la observada en el resto de Europa.

En el capítulo 8 se estima la evasión en el impuesto a las ganancias de laspersonas y de las contribuciones a la seguridad social, tanto para el sector deasalariados formales como para los informales. Cuando el trabajador es formal,las alternativas de evasión son subdeclarar ingresos y/o sobredeclarar gastos ydeducciones, mientras que en el caso de un trabajador informal la evasióncorresponde directamente a no pagar impuestos.

Luego de revisar las alternativas de estimación indirecta de evasión de estosimpuestos, se utilizó una metodología discrecional pero conservadora de la eva-sión, dado que las opciones disponibles (en mayor o menor medida también dis-


crecionales) producirían números más elevados, y posiblemente poco confiables.La estimación de evasión se realizó en dos partes. En primer lugar se hicie-

ron los cálculos para los trabajadores formales. Luego de proponer proporcionesde subestimación de ingresos y sobreestimación de gastos en dos versiones (unade referencia y otra más conservadora) y a su vez considerando la posibilidad ono de evasión por parte de individuos de altos ingresos, se arribó a una estima-ción de evasión de 4.440 millones de pesos en el impuesto a las ganancias y de2.700 millones en los tributos al trabajo.

En forma separada se estimó la evasión en el sector informal. Esta cuenta esmás directa, ya que, en este caso, se evade la totalidad del impuesto. A partir de laestimación del salario que percibirían en caso de formalizarse (estimación para lacual se tuvo en cuenta el tamaño de la empresa en la cual trabajan), se estimó queel incumplimiento en el impuesto a las ganancias equivale a 2.200 millones depesos, y en el impuesto al trabajo (por empresas y trabajadores), a 11.870 millo-nes de pesos.

Al agregar la evasión en los segmentos formal e informal de la economía, latasa de evasión asciende en promedio al 50% de la recaudación potencial delimpuesto a las ganancias (entre el 41 y el 62% según la hipótesis que se adopte),y al 54% de la correspondiente a los impuestos al trabajo (entre el 52 y el 56%).Entonces, si la evasión fuese nula (escenario inalcanzable), la recaudación en elimpuesto a las ganancias de las personas en el año 2004 hubiese aumentado de6.120 millones de pesos a 12.760 millones, y la recaudación previsional, de12.170 millones a 26.740 millones de pesos.

Sin embargo, esta estimación de pérdida de recaudación difícilmente puedaser capturada por la agencia recaudadora. En definitiva, con la tecnología decontrol disponible, la recaudación alcanzable es la efectiva. Por ello, es intere-sante estimar cuánto podría mejorar la recaudación si se mejorara la forma decontrol. Para ello, se realizó un ejercicio de simulación que calcula el aumentoen la recaudación como consecuencia de aumentar la probabilidad de detecciónde un empleo informal o subdeclaración de ingresos. Un aumento de la probabi-lidad de detección de valores promedio de 0,40 a 0,50 (es decir, una décima),genera un aumento en la recaudación efectiva del 4 al 12% en el impuesto a lasganancias, y del 11 al 12% en los impuestos al trabajo, lo que implica un incum-plimiento tributario menor (del 36% en promedio en el impuesto a las ganan-cias, y del 49% en promedio en el impuesto al trabajo).

Sugerencias de política

El objetivo principal de este trabajo era estimar la presión tributaria queenfrenta el sector formal de la economía y estudiar en mayor detalle el problemade la evasión fiscal.

A lo largo de este estudio se ha mostrado que la Argentina tenía un sistematributario con problemas que se han agravado durante la crisis. El default y el


elevado tamaño de la deuda pública posterior al default han obligado a mantenerresultados fiscales superavitarios que se han logrado a partir de un aumentonotable en la presión tributaria, basado en crear distorsiones adicionales.

Como el nivel de desarrollo de la Argentina sugiere que la presión tributariadebería ser bastante inferior a la registrada en la actualidad, pero a la vez nodebe repetirse el desfinanciamiento crónico del Estado, es necesario extremar laprudencia por el lado del gasto para que el propio proceso de crecimiento econó-mico permita hacer espacio para la reducción de impuestos.

En un ejercicio simple que considera una elasticidad de la recaudación alPBI algo superior a la unidad y se proyecta la coparticipación federal a las pro-vincias en función de la recaudación de cada uno de los impuestos coparticipa-dos, el margen para reducir impuestos se altera bastante en función del senderoque se suponga para el resto del gasto primario del sector público nacional. Así,si éste crece en términos reales al ritmo del PBI en el quinquenio 2009-2013,existiría un excedente de fondos de sólo el 0,5% del PBI (promedio por año) enrelación con los recursos necesarios para alcanzar un superávit primario que per-mita una reducción sostenida e importante en el peso de la deuda. Ese excedentetrepa al 1,5% del PBI en el año 2020. En cambio, si el gasto crece en términosreales a un ritmo que es la mitad del crecimiento de la economía, el margenaumenta en forma considerable al 1,4% del PBI para el quinquenio, y a algomás del 4% en el año 2020.

Entonces, el margen para avanzar en una reducción de la presión tributariaque recae sobre el sector formal depende de la prudencia por el lado del gastopúblico y de la capacidad del Estado para reducir la evasión y la elusión.

Para poder atenuar algunas de las distorsiones existentes, en algunos casos sepuede avanzar en forma prudente, permitiendo que ciertos impuestos sean utiliza-dos como pago a cuenta de otros. Esto tiene la ventaja de mantener alguna presiónadicional sobre sectores parcialmente informales, pero la desventaja de llevar aexcesos potenciales de retenciones y pagos a cuenta en los sectores formales.

Debe señalarse que el mecanismo de pagos a cuenta es fácilmente aplicablepara los casos de los aportes patronales y el impuesto sobre las transaccionesfinancieras. Otras mejoras requieren de un cambio en las normas. Éste es el casodel ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias de las empresas, de lasretenciones a las exportaciones y de modificaciones en el impuesto a los ingre-sos brutos que acerquen su diseño al de un impuesto a las ventas minoristas o unIVA provincial.

En resumen, la Argentina tiene hoy un sistema tributario mal diseñado, cos-toso y complejo, pero que permite lograr una recaudación muy superior a la quesería razonable en función de su nivel de desarrollo. Esta combinación de ele-mentos demuestra la importancia de reformarlo.


NOTAS

1. Han surgido algunas propuestas más extremas, especialmente en Estados Unidos,en general basadas en un reemplazo de los impuestos al ingreso por un impuesto federalal consumo. Estas propuestas no parecen ser muy consistentes porque producen pérdidasde ingresos, algunas parten de ideas fantasiosas como la posibilidad de eliminar el IRS sise adopta un impuesto a las ventas (dejando sin resolver el problema de quién se harácargo del control de ese impuesto), y se han cuestionado su impacto sobre la equidad ymoderado sus presuntas ganancias de eficiencia. La idea del impuesto único, que puedeser muy atractiva en la opinión pública, carece de un fundamento sólido que habilite,incluso, su consideración en una discusión de alternativas de sistema tributario.

2. Como no se preguntó a las empresas sobre su valor agregado, éste fue estimadoasignando a las ventas el coeficiente de valor agregado a valor bruto de producción delCenso Nacional Económico 1993-1994 al mayor nivel de desagregación posible.

3. Habitualmente se utilizan cifras de PBI a precios de mercado (a los precios quepaga el consumidor). Sin embargo, en esta parte del trabajo se utiliza el PBI a precios deproductor, que excluye impuestos tales como el IVA y los aranceles de importación, por-que estos impuestos no se asignan, en la medición de cuentas nacionales, por sector deactividad.

4. Para corregir el sesgo hacia empresas grandes se puede comparar la distribuciónpor tamaño de las empresas encuestadas y las que presentaron declaraciones del impues-to a las ganancias en el año 2004. Según la AFIP, en ese año el 5,7% del total de empre-sas tenía ingresos superiores a 10 millones de pesos, mientras que en la muestra estasempresas representan el 57,6% del total. En cuanto a los sectores de actividad económi-ca, la encuesta tiene una sobrerrepresentación de la industria manufacturera (el 32,68%del valor agregado total encuestado frente al 25,39% para la economía), comercio (el14,29 frente al 12,33%), minas y canteras (el 21,94% frente al 5,99%), transporte, alma-cenamiento y comunicaciones (el 21,09% frente al 9,55%), y electricidad gas y agua (el4,13% frente al 1,77%). El resto de los sectores económicos están subrrepresentados.


1.1. INTRODUCCIÓN

Un impuesto o tributo es una cuota involuntaria pagada por individuos o ins-tituciones a un gobierno (central o local). Los impuestos pueden ser pagados enefectivo de cualquier tipo o en especies. El objetivo primario de un impuesto esalcanzar la recaudación necesaria para financiar las actividades del Estado.Dado que casi todo tributo incorpora distorsiones en la economía de mercado,que generan ineficiencia económica (no se aprovechan al máximo los recursostotales de la economía), el sistema impositivo debe ser diseñado para minimizarlas interferencias con el funcionamiento del mercado. Por otro lado, al sistemaimpositivo usualmente se le pide que contribuya a lograr una distribución másequitativa del ingreso o la riqueza. En general, se dice que un sistema impositi-vo es progresivo si la carga tributaria (o la tasa efectiva) que recae finalmente enlos contribuyentes es creciente en el nivel de ingreso o riqueza de la persona(caso contrario el sistema es regresivo y proporcional o neutral cuando el por-centaje tributado es constante con relación al ingreso o la riqueza). En general,un sistema progresivo es deseable porque reduce la desigualdad del ingreso,pero a su vez introduce distorsiones mayores en la economía de mercado, quegeneran costos de eficiencia mayores. En este sentido, equidad y eficiencia sue-len tener aspectos contradictorios, por lo que el diseño óptimo de impuestos sue-le ser un equilibrio complejo entre ambos conceptos.

Para diseñar un sistema impositivo existen diversos instrumentos o impues-tos, cada uno con ventajas y desventajas. Los impuestos son generalmente cal-culados sobre la base de porcentajes, llamados tasas de impuestos, que se apli-can sobre un valor particular, la base del impuesto. Existen básicamente dostipos de impuestos. Los impuestos ad valorem se determinan como un porcenta-je del valor del bien, servicio o activo gravado. Los impuestos a las ventas, a lapropiedad o el IVA son todos ejemplos de impuestos ad valorem. La alternativaal impuesto ad valorem es un impuesto de suma fija, donde la base del impuesto

Capítulo 1EL DISEÑO ÓPTIMO DE LOS IMPUESTOS

Daniel Artana y Sebastián Auguste

es la cantidad de algo, sin importar su precio. A su vez, los impuestos puedenser clasificados en impuestos directos, que gravan en forma directa la riqueza delas personas (por ejemplo, el impuesto a las ganancias), o en impuestos indirec-tos, que gravan la riqueza de los individuos en forma indirecta al cobrar unimpuesto sobre alguna actividad de la persona que usualmente está asociada consu nivel de riqueza (por ejemplo, impuestos al consumo).

La combinación de distintos tributos y su modus operandi determinan el sis-tema impositivo. No existe un sistema óptimo único, sino que depende de lasparticularidades de cada país, tales como el diseño y funcionamiento de las ins-tituciones, el nivel de desarrollo económico, el grado de apertura y el federalis-mo fiscal. A su vez, pueden existir diferencias notorias entre el diseño propia-mente dicho y la implementación de facto. Esta última depende, entre otrascosas, de cómo responden los agentes económicos y cómo funcionan las institu-ciones del país en cuestión, aspectos que deben ser tenidos en cuenta a la horade diseñar el sistema impositivo.

Elementos deseables de todo sistema impositivo son, además de la equidad yminimización de las distorsiones en la economía, que sea simple y fácil de con-trolar para el fisco, y que sea simple y fácil de cumplir para los contribuyentes.Un buen sistema impositivo debe ser tan simple y estable como sea posible.Ambas, la complejidad del sistema tributario y la inestabilidad incrementan loscostos de cumplimiento.

Un error conceptual común es evaluar el sistema tributario o un impuesto enparticular únicamente por su capacidad recaudatoria. Si bien el objetivo básico deun sistema tributario es recaudar, la maximización de la recaudación no necesaria-mente es consistente con un sistema impositivo óptimo. La razón principal es queen el diseño de un sistema impositivo óptimo se intenta lograr cierta recaudaciónminimizando las distorsiones que los impuestos generan en la economía (es decir,minimizando las pérdidas de eficiencia). En cambio, un diseño impositivo quesólo apunta a maximizar los recursos no tiene en cuenta cuánto le cuesta a lasociedad, en términos de pérdida de eficiencia, generar esos recursos tributarios.Un sistema impositivo óptimo tiene en cuenta el bienestar de la sociedad, mientrasque un sistema impositivo que maximiza la recaudación sólo mira el bienestar dela agencia recaudatoria (su recaudación). Si el impuesto de alta capacidad recau-datoria es un impuesto altamente distorsivo (cosa que usualmente sucede), diseñarun sistema impositivo con uno u otro objetivo arroja resultados muy diferentes.

Por otro lado, también es cierto que impuestos teóricamente óptimos que norecaudan son poco relevantes, dado que la justificación para la existencia de lamayoría de los impuestos es financiar las erogaciones del Estado.

El resto del capítulo se organiza de la siguiente forma. En la primera secciónse discuten aspectos de los principales tributos en términos de eficiencia (estáti-ca). A continuación se analizan algunos aspectos específicos que deben ser teni-dos en cuenta a la hora de diseñar un sistema tributario (tales como grado deapertura de la economía y composición del gasto público). En la sección tres se


plantean aspectos de eficiencia dinámica, al estudiar el impacto de los impues-tos en el crecimiento económico. En la sección cuatro se discuten aspectos deequidad y el impacto distributivo de los impuestos. En la sección cinco se anali-zan aspectos de complejidad y administración tributaria. Finalmente, en la sec-ción 6 se presentan las conclusiones de este capítulo.

1.2. IMPUESTOS Y EFICIENCIA ECONÓMICA

Al analizar el impacto de los impuestos sobre la eficiencia económica sepueden distinguir aquellos aspectos relacionados con el tamaño o nivel de laeconomía y aquellos relacionados con la tasa de crecimiento de ésta (o el efectodinámico de los impuestos). Así, un impuesto puede reducir el nivel agregadode producto pero no su tasa de crecimiento. La mayor parte de la literatura espe-cializada se ha concentrado en analizar el primer aspecto y hay cierto consensoen términos de política económica. La literatura que estudia impuestos y creci-miento económico es relativamente más reciente, y existe más ambigüedad entérminos de recomendaciones de políticas porque los resultados dependenmucho de qué modelo de crecimiento económico se escoja y de cómo se calibreel modelo. A continuación se analizarán los efectos de los gravámenes sobrediferentes variables económicas, obviando los problemas que plantea el creci-miento económico, que se discutirá en la siguiente sección.

Impuestos no distorsivos

Impuestos Pigouvianos

Los impuestos Pigouvianos1 son diseñados para solucionar problemas de“externalidades”. Las externalidades son costos o beneficios que el accionar deuna persona o empresa genera en otras personas o empresas sin que esa interac-ción sea valuada en el mercado. Como estos costos o beneficios no afectan a lapersona que toma la decisión, no los tiene en cuenta cuando decide qué hacer.Así, cuando existen externalidades los costos y/o beneficios marginales privadosdifieren de los sociales, lo que lleva a que la producción del bien que genera laexternalidad exceda lo socialmente óptimo (cuando existen costos externos) obien se produzca menos de lo socialmente óptimo (cuando existen beneficiosexternos). Esta sobre o subproducción implica que la sociedad, en su conjunto,está en una situación subóptima o ineficiente.

Los impuestos Pigouvianos son una manera de restaurar la eficiencia. Comoel problema de quién produce un costo externo es que no lo tiene en cuenta a lahora de tomar decisiones, un impuesto puede incrementar sus costos de maneratal que se replique lo que es socialmente óptimo (se “internalizan” las externali-

EL DISEÑO ÓPTIMO DE LOS IMPUESTOS 35

dades). En el caso de una externalidad positiva, el impuesto Pigouviano óptimoes, en realidad, un subsidio.

Teóricamente, un impuesto Pigouviano no tiene costos de eficiencia, sinoque por el contrario elimina ineficiencias. Sin embargo, para su diseño óptimo,se requiere tener muy buena información (se debe conocer cómo opera la exter-nalidad y qué costos o beneficios genera). Una falencia del impuesto Pigouvia-no es que no considera otras opciones que probablemente sean socialmente pre-feribles.2 Por ejemplo, si una industria localizada en un río contamina el agua yel costo social de esta contaminación es únicamente un mayor costo para pota-bilizar el agua en una ciudad río abajo, el impuesto Pigouviano se diseña paraque la industria internalice ese costo externo. Esta solución no considera otrasalternativas, como por ejemplo que la planta potabilizadora utilice agua de otrorío. Coase notó que el problema de una externalidad es un problema conjunto dequien la genera y quien se perjudica, y la solución más eficiente no siempre esque quien la produce cambie su accionar. El problema de la externalidad en rea-lidad puede ser analizado como un problema de un mercado incompleto: el de laexternalidad. Si se otorgan derechos de propiedad, por ejemplo que la potabili-zadora tiene que autorizar a la industria a contaminar, las partes van a negociar(se crea un mercado por derechos a contaminar) y esa negociación, bajo ciertascondiciones, lleva a la solución socialmente eficiente. Es decir que otra soluciónal problema de la externalidad es asignar derechos de propiedad para generar elmercado que no existe (solución de Coase). Cuando el diseño del impuestorequiere de mucha información y los costos de negociación entre las partes sonbajos, la creación de mercados resulta preferible a los impuestos Pigouvianos.3

La importancia de los impuestos Pigouvianos en el diseño óptimo de un sis-tema es menor. Aun cuando estos impuestos sean la solución óptima al proble-ma de la externalidad, y el gobierno pueda calcularlos correctamente, los recur-sos que estos impuestos generan suelen ser bajos. Por otro lado, el diseñoóptimo de los impuestos Pigouvianos en muchos casos requiere que los fondosrecaudados sean transferidos a las partes damnificadas, por lo que si el Estadoutiliza esos fondos con otros fines, en realidad el impuesto no opera como unasolución eficiente al problema de la externalidad. Dicho esto, queda claro que elEstado tendrá que buscar financiamiento en otros gravámenes.

Impuestos de suma fija

Cuando los mercados funcionan perfectamente (por ejemplo, no existenexternalidades), los impuestos generan costos de eficiencia siempre que la pre-sencia de ese impuesto afecte el comportamiento de las empresas o individuos(aun de aquellos que no son directamente los contribuyentes). Sin embargo, teó-ricamente existe un impuesto que no tiene ningún efecto en el comportamientode los contribuyentes y, por ende, costos de eficiencia. Estos impuestos son lla-mados impuestos de suma fija y consisten en que los contribuyentes transfieran


una suma fija de sus recursos al Estado. Como la suma que paga el individuo nodepende de su comportamiento, éste no tiene ningún incentivo a modificar suaccionar, y por ende no genera distorsiones o costos de eficiencia.

El concepto de impuesto de suma fija es teórico, ya que resulta prácticamen-te imposible hallar un impuesto que no altere algún comportamiento de los indi-viduos. Un ejemplo de impuesto de suma fija podría ser aquel que obliga a todoindividuo a destinar un número fijo de horas para trabajar para el Estado. Otroejemplo sería cobrar una suma fija de dinero a todas las personas independiente-mente de sus características. Este último ejemplo tiene dos problemas. En pri-mer lugar, resulta sumamente regresivo, en tanto que personas de bajos recursosterminan tributando un porcentaje más alto de sus recursos. En segundo lugar,puede no ser cierto que no afecte ningún comportamiento de las personas. Unimpuesto de suma fija no debe modificar el comportamiento del individuo nihoy ni en el futuro, pero si las personas se preocupan por el bienestar de toda lafamilia, el tamaño de la familia afecta el monto del tributo, y la decisión decuántos hijos tener es endógena (lo deciden las personas a través de su compor-tamiento). Ambos problemas pueden ser reducidos incluyendo cierta progresivi-dad en el impuesto, pero se debería diseñar un impuesto donde cada individuopague una suma fija distinta, dependiendo de las características de la persona (ode sus recursos), que no se pueden alterar en el tiempo, algo sumamente difícilde lograr con cualquier tributo. Una decisión expropiatoria que no altere el com-portamiento hoy puede tener efectos negativos sobre las decisiones futuras delindividuo, por lo que no constituye un impuesto de suma fija. Un ejemplo histó-rico es el impuesto que Inglaterra puso a las propiedades, que se basaba en lacantidad de ventanas que la propiedad tenía. Ésta es una decisión expropiatoriaque afecta a las personas que ya tenían casas, pero (como era de esperar) afectóla construcción de las nuevas (con menos ventanas), lo que tiene un costo debienestar para las personas (casas más oscuras).

En la práctica, resulta imposible (o no deseable) diseñar un impuesto desuma fija. Excluida la posibilidad de utilizar este impuesto, y en ausencia deexternalidades u otras fallas de mercado que puedan justificar la existencia deun tributo, todos los impuestos generan costos de eficiencia.

Impuestos distorsivos

Los impuestos típicamente recaen en bienes, servicios o actividades. Comoen la práctica resulta imposible gravar a todos en forma uniforme, altera los pre-cios relativos y, por ende, afecta las decisiones de consumo y producción, favo-reciendo en forma artificial a aquellas actividades que reciben un tratamientopreferencial y penalizando a aquellas que perciben una carga tributaria mayor.Así, la cantidad de bienes y servicios que se produce y consume pasa a estarinfluida también por los impuestos, en lugar de depender solamente de las valo-


raciones que tengan los consumidores sobre cada bien y de los costos económi-cos de producirlos.

A continuación se describirán brevemente los tipos de impuestos más comu-nes y las distorsiones que éstos generan.

Impuestos al consumo y la producción

Estos impuestos gravan el consumo o la producción de bienes y servicios,por lo que son impuestos indirectos. Pueden ser generalizados (como losimpuestos a las ventas finales o IVA) o a ciertos consumos especiales (como elimpuesto a gasolinas, alcoholes y tabacos). Al gravar la producción o la ventade un bien, el impuesto en parte se refleja en un mayor precio y esto modifica elcomportamiento de los consumidores (y productores), típicamente contrayendolas cantidades producidas y consumidas. Existen casos especiales en los que eltributo no afecta el precio y, por ende, las cantidades consumidas y producidas.En estos casos especiales la oferta o la demanda absorben completamente el tri-buto.

Impuestos al consumo a la RamseyLa distorsión que genera el tributo se observa en el cambio de precios relati-

vos, lo que altera las decisiones de consumo e inversión. En tanto que la distor-sión va a depender de las características de la oferta y demanda en cada merca-do, se podría pensar en cobrar tasas impositivas diferenciales para distintosmercados (tasas mayores en los mercados que generen menores costos de efi-ciencia y viceversa). Esta idea fue originalmente propuesta por Ramsey en ladécada de 1920, y se conoce como impuestos “a la Ramsey”. Estos impuestos,de acuerdo con ciertos supuestos, tienen por resultado tasas no uniformes, yaque se trata de lograr una reducción proporcionalmente igual en todos los bie-nes.4

En la práctica, el diseño de un impuesto al consumo “óptimo” presentavarias dificultades.5 En primer lugar, requiere una gran cantidad de informaciónsobre las elasticidades de demanda directas y cruzadas que no están siempre dis-ponibles (esto es verdad aun para un impuesto generalizado, en tanto que elimpuesto óptimo debería gravar los bienes y servicios complementarios del ocioa una tasa mayor).

En segundo lugar, el impuesto óptimo produce tasas impositivas mayorespara los bienes con demanda más inelástica. En general, éstos son los de prime-ra necesidad, y representan una proporción mayor de los gastos de los hogaresmás pobres, lo que implicaría que la tasa impositiva efectiva pagada por loshogares crezca para los hogares con menores ingresos, por lo que resultan fuer-temente regresivos. En teoría este problema podría corregirse mediante el usode pesos distributivos que contemplaran las características de cada uno de losbienes; de esta manera, el impuesto óptimo combina en su diseño aspectos de


eficiencia y equidad (véase Feldstein, 1972). Sin embargo, el uso de pesos dis-tributivos incrementa los requisitos de información y en definitiva requiere dejuicios de valor asociados con la equidad requerida, por lo que su diseño se haceaún más complejo. Esta manera de determinar impuestos óptimos también hasido criticada por sus problemas para explicar el diseño práctico de los progra-mas distributivos y por algunas inconsistencias.6 Asimismo, debe recordarse quecuando se incorporan las características distributivas de los bienes no sólo debemirarse cuán relevante es un bien para la canasta de consumo de los quintilesmás pobres, sino también calcular las filtraciones que puede haber hacia los con-sumidores de mayores recursos.7

Un problema adicional de los impuestos óptimos a la Ramsey es que resultadifícil mantener la equidad horizontal entre diferentes grupos de personas,entendida como que hogares con igual nivel de bienestar tengan una carga tribu-taria similar, ya que individuos con distintas preferencias de consumo pero igualnivel de bienestar terminan pagando tasas efectivas muy distintas.

En tercer lugar, la regla simple de Ramsey no tiene en cuenta otros aspectosque son relevantes a la hora de diseñar impuestos, como los costos de adminis-trar y cumplir con el sistema y la evasión. La complejidad que generan tasas nouniformes no sólo incrementa los costos para la agencia tributaria, sino tambiénincrementa los costos de cumplimiento de los contribuyentes. Con relación a laevasión, la regla simple de Ramsey no tiene en cuenta que los impuestos se eva-den y que la evasión tiende a aumentar a alícuotas más altas. Esto puede incor-porarse en el análisis si uno computa elasticidades que incorporen el comporta-miento evasor de los individuos. Si se quiere minimizar la evasión, deberíangravarse con menor tasa los productos que la facilitan. Sin embargo, el proble-ma es más complejo, en tanto que la evasión en sí (si es uniforme para todos losagentes económicos) no produce una pérdida de eficiencia, sino una transferen-cia desde la agencia tributaria hacia aquellos que no pagan sus impuestos. Loscostos de eficiencia de la evasión surgen de manera indirecta cuando se incre-mentan las tasas a otros productos para mantener constante la recaudación, o enforma directa cuando las oportunidades de evadir son diferentes para cada agen-te económico. Cuando se incorporan temas distributivos el problema se vuelveaún más complejo, en tanto que también dependerá de quiénes se benefician conla evasión (la evasión puede incrementar o reducir la progresividad del impues-to).8 Teniendo en cuenta estos costos, es posible que resulte óptimo un sistemade impuestos uniforme (porque reduce los costos de administración y facilita elmonitoreo del cumplimiento).

En cuarto lugar, al aceptar la vigencia de impuestos no uniformes se facilitala acción de grupos de presión que tratarán de lograr una alícuota menor que laque les correspondería en el esquema de impuestos óptimos, y que será más difí-cil de percibir por parte de la sociedad. Esto genera pérdidas de eficiencia porvarios motivos. Por ejemplo: a) se destinan recursos para el proceso de búsque-da de la ley más favorable para el sector (“rent-seeking”) que se desvían de acti-


vidades con un beneficio social más alto, y b) se emplean más factores en elsector beneficiado por la alícuota baja y menos en el resto de la economía.

Por último, resulta paradójico que el gobierno se convierta en un monopolis-ta discriminador que trata de cobrar un “mark up” mayor en los bienes con bajaelasticidad de demanda (es decir, explota los gustos de los consumidores), auncuando ello sea eficiente (y, por lo tanto, esté de acuerdo con el interés del con-junto de la sociedad).

Impuestos generalizados al consumoAlternativamente, uno podría pensar que gravando todos los bienes y servi-

cios con igual tasa, algo conocido como impuestos generalizados, los preciosrelativos no se modificarían (un ejemplo de este impuesto sería el IVA o unimpuesto a las ventas finales generalizado y uniforme). Sin embargo, aun eneste caso existe un costo de eficiencia porque se penaliza el consumo de los bie-nes que el individuo adquiere en el mercado formal, con relación a actividadesque no pasan por el mercado, tales como el tiempo destinado al ocio y la pro-ducción para autoconsumo. Una ventaja de un impuesto al consumo generaliza-do es que no penaliza el ahorro, en tanto que (si no existen cambios de tasas enel tiempo) el consumo presente y futuro están gravados a la misma tasa, por loque este impuesto no modifica las decisiones de los individuos de transferir con-sumo presente al futuro (ahorrar).

Cuando no hay evasión, la distorsión mayor se encuentra en que el ocio sevuelve relativamente más barato que el consumo de bienes y servicios que setransan en el mercado. La literatura ha desarrollado un impuesto “óptimo” quetrata de contemplar este problema. Si el ocio es consumido en forma conjuntacon otros bienes (bienes complementarios del ocio) uno podría gravar con tasasmás altas estos bienes para que la tasa promedio del consumo conjunto sea iguala la tasa que tributan los demás bienes y servicios en el mercado. Este resultado,conocido como resultado de Corlett-Hague-Harberger, es una extensión de laregla de Ramsey, y está sujeto a las mismas críticas mencionadas anteriormente.

En la práctica, en la gran mayoría de países que utilizan impuestos generali-zados al consumo la imposición no es uniforme, pero por razones distintas a lasinvocadas por el impuesto óptimo en el sentido de Corlett-Hague-Harberger.Por ejemplo, a través de tasas preferenciales en el IVA, o en forma indirecta,mediante la posibilidad de deducir como gasto del balance impositivo de ganan-cias los montos consumidos de determinados bienes (caridad, salud, vivienda),se favorece el consumo de é stos por razones dis-tributivas o promocionales, expandiendo en forma artificial a estos sectores, aexpensas del resto de la economía.

En la medida en que existan consumos exentos (cualquiera sea la razón quehaya llevado a esa decisión), aparece el problema práctico de establecer el límiteentre productos exentos y gravados. Harberger (1990) ha propuesto una reglapráctica para minimizar el costo de eficiencia de esta decisión, que intuitiva-


mente lleva a que productos altamente sustitutos entre sí tengan el mismo trata-miento impositivo.9

Los impuestos al consumo generalizados han sido criticados por ser impues-tos regresivos, en tanto que se asume que el ahorro es mayor en las personas demayor nivel de ingreso, por lo que los más pobres terminarán tributando un por-centaje de su ingreso mayor que los más ricos. Sin embargo, en tanto que losmás ricos han ahorrado hoy para consumir en el futuro, en realidad no están tri-butando un porcentaje menor del ingreso, sino simplemente difiriendo su pagoen el tiempo. En este sentido, existe un debate sobre qué base es relevante paramedir la regresividad de este impuesto. Una gran mayoría de especialistas opi-nan que la verdadera medida de regresividad o progresividad debiera ser compa-rar el total tributado por cada individuo con relación a su consumo, que es unabuena aproximación de la riqueza o el ingreso permanente. Cuando se conside-ra el ingreso permanente (por ejemplo, el consumo) como medida de bienestardel hogar, los impuestos generalizados al consumo tienden a ser proporcionaleso neutrales. Existen otras razones para preferir el consumo como medida decomparación: por ejemplo, si hay personas que reciben transferencias moneta-rias que luego utilizan para consumir, el ingreso que obtienen subestima suriqueza. Otra razón práctica es que se tiende a sub o sobredeclarar ingresos másque gastos. De todos modos, a la hora de diseñar un impuesto generalizado sesuelen hacer excepciones con el fin de que el impuesto sea más progresivo, porejemplo eximiendo a algunos productos del pago del impuesto o aplicando tasasreducidas.10

Impuestos a los factoresHasta ahora se ha hablado de impuestos que gravan el consumo o las ventas

finales. Un impuesto sobre los factores productivos grava indirectamente el con-sumo, en tanto que se traslada al precio del producto final; sin embargo, parauna recaudación determinada, un impuesto que recae sobre los factores produc-tivos o sobre algún insumo genera mayores costos de eficiencia que otro quegrava directamente el producto. Ello ocurre porque el impuesto al factor, ade-más de introducir las distorsiones en el mercado del producto, alterando lasdecisiones de consumo, también alienta a las empresas a modificar su forma deproducir, de modo tal de reducir al mínimo el uso del factor penalizado por elimpuesto y alienta las integraciones verticales que, de no existir el impuesto, nose harían (esto es, afecta la eficiencia productiva).

Un impuesto a las ventas –o cualquiera que grava las transacciones– que nodiscrimina si la transacción es intermedia o final tiene este problema, conocidocomo efecto cascada. En forma general, cualquier impuesto que grave las tran-sacciones sin discriminar si la transacción es intermedia o final, genera el pro-blema del efecto cascada (algunos ejemplos son los ingresos brutos y el impues-to a los créditos y débitos bancarios utilizados actualmente en la Argentina).

Una alternativa al IVA es el impuesto a las ventas minoristas. En la práctica,


cuando se compara un impuesto a las ventas con el IVA, se deben tener encuenta los costos de administración del sistema. Los impuestos a las ventas sue-len ser menos costosos de administrar que el IVA, pero tienen mayores dificul-tades de control porque la recaudación proviene en gran parte de la etapa mino-rista y, además, resulta imposible evitar alguna cascada en la tributación porquees difícil evitar que se graven también operaciones intermedias.11 En el mundo,el uso del impuesto a las ventas ha caído en desuso (una excepción notoria esEstados Unidos), y la gran mayoría de los países se ha volcado hacia el uso delIVA.

Impuestos selectivos al consumoLos impuestos selectivos al consumo o impuestos a consumos especiales,

gravan determinados productos en forma particular, y pueden ser vistos o justi-ficados como impuestos Pigouvianos. Un argumento para estos impuestos es,por lo tanto, penalizar el consumo de determinados productos que generan undaño al resto de los habitantes de un país. Ejemplos típicos de productos grava-dos son los combustibles, el tabaco y las bebidas alcohólicas. En el caso deltabaco, por ejemplo, la externalidad negativa se refleja en un costo en el presu-puesto público de salud mayor. Para las bebidas alcohólicas, además de losargumentos sanitarios, se tienen mayores costos en seguridad vial; en el caso delos combustibles se analizan la contaminación ambiental (y sus efectos sobre lasalud y el medioambiente) y la congestión vehicular (dado que no es posiblecobrar peajes en todas las calles y rutas del país). Además de estos casos típicos,existe una gran variedad de productos y consumos que en alguna parte del mun-do son gravados. La creatividad es enorme y muchos consumos gravados sonexóticos. En varios estados de Estados Unidos, por ejemplo, existe un impuestosobre sustancias ilegales (drogas); las personas deben acercarse a alguna sede dela agencia tributaria y pagar en forma anónima el impuesto, por lo que obtienenuna estampilla como comprobante de pago. Si pagó, puede ir preso por posesiónde sustancias ilegales, pero no por evasión impositiva. Otros ejemplos son:impuestos a los tatuajes y piercing, “sex sale tax” (Utah), impuesto al desperdi-cio de agua (Maryland), impuesto a los fuegos artificiales, cebitas y artículosdiseñados para asustar a la gente, como arañas y serpientes de goma, etc. (Vir-ginia del Oeste), impuestos a los mazos de cartas (varias partes del mundo),impuesto a los artículos de pieles naturales (varias partes del mundo) e impues-tos a los litigios judiciales (Tennessee).

Dada la gran cantidad de artículos que pueden ser gravados con la justifica-ción de “corregir” el comportamiento de los individuos, se debe tener en cuenta,en primer lugar, si tal externalidad existe y, en segundo lugar, si el impuesto esla mejor forma de resolver el problema. Sin embargo, aun cuando el impuestosea la opción elegida, se debe estimar el monto de la externalidad para diseñar laalícuota del impuesto.12 Otras razones para gravar en forma diferencial determi-nados consumos son distributivas o de facilidad en la recaudación. En países en


desarrollo que tienen dificultades para administrar eficazmente un impuesto alas ganancias, los impuestos al consumo de “bienes suntuarios” pueden ayudar alograr consenso sobre el sistema tributario, ya que es difícil lograr que funcioneeficazmente un impuesto progresivo a las ganancias. El problema es que es fácilcaer en extremos, tanto por razones de equidad como por intentos de facilitar latarea de recaudación.

¿Impuesto específico o ad valorem? Existe una amplia literatura especializada que estudia los efectos de las for-

mas alternativas de tributación (ad valorem o específica) sobre el equilibrio demercado y que tiene implicancias directas o indirectas sobre la cuestión de ladeseabilidad de una u otra forma. Esta literatura (analizada en detalle en FIEL,2003) estudia el problema de la tributación en mercados que se alejan de lacompetencia perfecta (ya que en éstos se cumple un conjunto de condicionesideales que hacen irrelevante la cuestión de la forma de tributación).

En términos generales, puede decirse que un impuesto ad valorem tiene unimpacto negativo sobre la calidad y variedad de productos. Cuando la calidad deproductos es importante y los costos marginales de producción están positiva-mente relacionados con la calidad, entonces el impuesto ad valorem tambiénimpacta de forma negativa sobre los precios (positivamente en las cantidades).Por otra parte, un impuesto específico afecta de forma positiva el precio (nega-tivamente las cantidades consumidas), y cuando la calidad de producto es rele-vante, también tiene un impacto positivo sobre la calidad del bien (que se debea la mayor voluntad de pago por calidad). En consecuencia, los efectos deambas formas de imposición sobre la base tributaria y la recaudación impositiva–y en términos más generales el bienestar o la preferencia para la política públi-ca– dependen de la importancia de la calidad y variedad de productos en el mer-cado relevante. Si el mercado se caracteriza por productos de calidad no varia-ble o, en el límite, productos de calidad homogénea, los resultados de laliteratura favorecen utilizar solamente impuestos ad valorem.

La literatura especializada ha estudiado casos en los que aun con variedad debienes de distinta calidad, pero sin considerar la aparición o generación de esosbienes o calidades, la forma de tributación se sesga hacia la forma ad valorem.También se han estudiado casos en los que la variación de calidad y la voluntadde pago por ésta hacen que la tributación preferida sea totalmente ad valorem.Pero en general debería esperarse que exista un amplio conjunto de casos en losque conviene, desde el punto de vista de la política pública, una combinación deimpuestos específicos y ad valorem. Los resultados indican que ello ocurredependiendo del tipo de modelo y de las necesidades de recaudación del gobier-no: cuanto más se valora la diversidad de productos o la calidad, sube la propor-ción de impuestos específicos. En el mismo sentido, mayores requerimientos derecaudación tienden en varios modelos de productos diferenciados o calidadvariable a sesgar la mezcla a favor del componente específico.


La conveniencia de introducir impuestos específicos aumenta cuando se tie-nen en cuenta externalidades negativas, ya que éstas pueden ser controladas porun impuesto específico (al atributo que genera la externalidad), o cuando algobierno le interesa la estabilidad en la recaudación impositiva frente a un esce-nario de incertidumbre en la demanda y en los precios.13 En cambio, los resulta-dos que favorecen utilizar el impuesto específico se debilitan cuando se tiene encuenta el impacto distributivo del modo de tributación (y no existen mejoresinstrumentos de política alternativos para abordar el objetivo de equidad).

Impuestos al ingreso

Existen diversos impuestos sobre los ingresos, los que alcanzan las ganan-cias de las sociedades y de las personas y los que afectan el trabajo. En el casodel impuesto sobre las sociedades, dado que las ganancias son netas de los cos-tos en salarios, se trata de un gravamen que alcanza a los ingresos del factorcapital. El de las personas, en cambio, impone tanto los ingresos del capitalcomo del trabajo, mientras que los impuestos al trabajo sólo recaen sobre losingresos de los trabajadores, en general en forma proporcional.

Es necesario evaluar con cuidado cada impuesto antes de clasificarlo dentrode una categoría. Por ejemplo, el impuesto a las ganancias de las personas querige en los países desarrollados es en verdad un híbrido entre uno sobre el con-sumo y otro sobre el ingreso, porque se eximen algunas formas de ahorro;14

mientras que un impuesto a las ganancias que permite la deducción automáticade la inversión (o del ahorro) del balance impositivo es, en verdad, un gravamensobre el consumo, dado que la inversión deja de estar alcanzada por el impues-to.15 A su vez, el impuesto al valor agregado puede ser un impuesto al consumo(si se permite la deducción automática de los créditos fiscales por las comprasde bienes de capital), o al ingreso (si sólo se permite deducir la depreciación dela inversión o en cuotas sin intereses, los créditos por la adquisición de bienesde inversión) o al producto (si no se permite siquiera la deducción de la amorti-zación). Del mismo modo, los impuestos a las ventas en cascada no son impues-tos al consumo solamente, dado que también gravan la producción en aquellasactividades transables que no pueden trasladar el impuesto a sus compradorespor la competencia del exterior.

Los impuestos al ingreso alteran la decisión de los individuos entre trabajary descansar y entre consumir y ahorrar. En el primer caso, porque el impuestoreduce el salario neto que perciben los trabajadores, mientras que mantieneintacta la satisfacción personal que genera el ocio (en este sentido, el efecto esanálogo a un impuesto generalizado al consumo). En el segundo, porque un gra-vamen al ingreso tradicional impone tanto al consumo (porque reduce el ingre-so disponible con esa finalidad) como al ahorro (porque reduce el ingreso desti-nado al ahorro). Pero el ahorro es penalizado con una tasa efectiva mayor, yaque en general se gravan los intereses que genera ese ahorro. Esta “doble”


imposición sobre el ahorro alienta un mayor consumo que el que hubiera existi-do en ausencia del impuesto y, por ende, reduce la tasa de ahorro de la econo-mía, e indirectamente la inversión y, de ese modo, la capacidad de crecimientode la economía.

Los impuestos al trabajo no tienen el problema de doble imposición del aho-rro porque sólo se concentran en los ingresos de las personas producto de suempleo. En condiciones generales equivale a un impuesto al consumo, con ladiferencia de que el tributo se paga cuando se generan los recursos, en lugar dehacerlo cuando se usan esos fondos. Obviamente, como no toda la gente tieneingresos laborales, los impuestos en la práctica no pueden ser equivalentes.

La distorsión más importante de los impuestos a las ganancias de las empre-sas y de las personas, en comparación con el resto, es que afectan el proceso deahorro e inversión. Esto ocurre porque se genera una diferencia entre el rendi-miento neto que percibe quien aporta el capital y el retorno bruto de la inversiónque queda gravado por el impuesto. Por lo tanto, los proyectos de inversión serealizan con una tasa de corte que es muy superior al ingreso que recibe quien lafinancia (el accionista o el ahorrista). El gravamen alcanza al capital porque almomento de calcular la base imponible sólo se permite deducir la depreciación,sin reconocer el pago de intereses. Ello hace que se deduzca sólo un porcentajedel valor presente de la inversión. En otras palabras, el impuesto a las gananciastradicional alcanza al valor que refleja el uso del capital, a diferencia de lo queocurre con otros insumos o factores utilizados por la empresa. Este problema seagrava en economías inflacionarias. La ausencia de corrección monetaria en elcómputo de la depreciación en algunos países ha servido como excusa paraintroducir esquemas de depreciación acelerada o créditos fiscales por inversión,pero ello sólo ha complicado aún más el sistema, beneficiando más a unos acti-vos que a otros. Los créditos fiscales por inversión pueden hacer rentables pro-yectos muy malos y además favorecen a los activos de corta vida útil. Losesquemas de depreciación acelerada tienen un problema parecido, aunque susesgo con relación a la vida útil no es único. El mejor instrumento para reesta-blecer la neutralidad entre activos financiados con fondos propios es la deduc-ción automática de la inversión, pero ello convierte el impuesto a las gananciasen un gravamen sobre el consumo o un “expensing” parcial.16 En el caso de losproyectos financiados con endeudamiento, se puede demostrar que la deducciónde los intereses nominales más que compensa el impacto negativo de la infla-ción; entonces, para estos proyectos la deducción automática de la inversión esneutral si no se permite la deducción de los intereses pagados por la deuda.17

Finalmente, existen problemas para determinar la base imponible de losimpuestos al ingreso, dado que en teoría deben incluirse las variaciones en lariqueza de las personas, lo que plantea evidentes problemas de medición por ladificultad que existe para conocer los valores de mercado de todos los activos deun individuo.18 También se discute su impacto sobre la asunción de riesgos.Cuando las compañías tienen ganancias, el Estado es un “socio” que se lleva el


100% de su parte (conformada por la tasa del impuesto), mientras que cuandolas compañías tienen pérdidas, el Estado aporta menos del 100% de las pérdi-das. La razón es que cuando hay quebrantos, en general se permite que éstos setrasladen (o imputen) contra ganancias de ejercicios posteriores (“carry-for-ward” de las pérdidas),19 pero el período para imputarlos es fijo (en la Argenti-na cinco años) y en general no se reconoce una tasa de interés (lo que reduce sumonto medido en valor actual). Estas restricciones existen para evitar pérdidasde recaudación o reducir vías de elusión, pero a su vez no permiten la plenatraslación de las pérdidas, haciendo del Estado un socio privilegiado del nego-cio, en tanto que enfrenta un riesgo menor.20

Debe notarse que en la mayoría de los países, las ganancias de capital por latenencia de activos se gravan en los hechos a una tasa menor, sea porque la tasalegal es más baja que la que alcanza a los ingresos ordinarios, o porque se pue-de diferir su impacto, dado que se las grava sólo cuando se realizan. En este últi-mo caso, los contribuyentes demoran el pago del tributo (lo reducen en valoractual) al postergar la realización de las ganancias y adelantar las ventas de losactivos con pérdidas. De todas maneras, la reducción de la tasa sobre las ganan-cias de capital como forma de alentar la asunción de riesgos es una políticacuestionable, al menos sobre la base de la información disponible para EstadosUnidos, que muestra que los emprendimientos a riesgo sólo explican una partemínima del total de ganancias de capital de la economía. Y la diferencia de tasasentre ingresos ordinarios y ganancias de capital abre nuevas vías de elusión queson difíciles de administrar. Por otra parte, si se decide gravar las ganancias decapital como si fuera un ingreso ordinario, aparecen varias dificultades: sedeben gravar sólo las ganancias reales (ello exige introducir un esquema deindexación); se debe eximir a las ganancias de capital por la tenencia de accio-nes porque ya pagaron el impuesto a nivel de la sociedad; se mantiene el incen-tivo a retenerlas porque no es posible gravarlas sobre la base del criterio de lodevengado, al menos para varios tipos de ganancias de capital, y se mantiene elsesgo en contra de las inversiones de alto riesgo ya que, por razones de contra-lor fiscal, no se puede permitir la deducción sin restricciones de las pérdidas deejercicios anteriores.21

El impuesto a las ganancias corporativas podría ser interpretado como unimpuesto sobre rentas extraordinarias si se permitiera deducir, además de loscostos laborales y otros insumos, el costo de oportunidad del capital. En estecaso, el gobierno estaría captando las rentas que el dueño de la empresa obtiene,y sería un impuesto no distorsivo (impuesto conocido como “profit tax”). Sinembargo, esta versión del impuesto a las ganancias no es implementable en tan-to que resulta sumamente difícil calcular el costo de oportunidad del capital, quedepende de cada empresa y de cada inversor en particular.

Otro aspecto práctico del impuesto a las ganancias corporativas es que lospagos de intereses son en general deducibles de la base imponible. De esta for-ma se favorece el financiamiento con deuda en lugar de con capital. Un inver-


sionista que aporta recursos a través de deuda obtiene sus ganancias libre delimpuesto a las ganancias corporativas, aunque luego debe pagar el impuesto alas ganancias personales por los intereses ganados (esta ganancia por menorespagos de impuesto a las ganancias corporativas se conoce como “escudo fis-cal”). En cambio, si aporta los recursos en forma de capital, sus ganancias (divi-dendos) están alcanzadas por el impuesto a las ganancias corporativo y, en algu-nos países, también por el impuesto a las ganancias personales (ya que no seconsideran ingresos exentos del pago de este tributo), generando una doble tri-butación sobre los dividendos (éste ha sido el caso de, por ejemplo, EstadosUnidos). Esta doble tributación incrementa el sesgo hacia una estructura decapital con porcentajes de deuda mayores. En los países donde no existe dobletributación de los dividendos, como es el caso de la Argentina, el sesgo hacia ladeuda existirá siempre que la tasa marginal que paga el accionista por sus ingre-sos provenientes de rentas financieras sea menor que la tasa marginal que pagala compañía en el impuesto a las ganancias corporativo.

Un aspecto que complica el cumplimiento del pago del impuesto a lasganancias es la progresividad de sus tasas (ingresos mayores tributan a tasasmayores). La progresividad en el impuesto a las ganancias personales tiene unefecto negativo en la eficiencia, en tanto que desalienta el esfuerzo de las perso-nas al reducir a tasas crecientes el ingreso marginal disponible. Pero la progresi-vidad en las tasas permite generar un impuesto más equitativo (en términos ver-ticales) en tanto que individuos con ingresos más altos enfrentan una cargatributaria mayor. La progresividad del impuesto a las ganancias corporativasresulta más difícil de explicar, en tanto que el tributo recae sobre los ingresos decapital y cualquier persona puede tener participación accionaria en una empresa.Si el objetivo es generar mayor progresividad en todo el sistema, se podríalograr directamente incrementando la progresividad del impuesto a las ganan-cias personales y lograrla en forma directa, evitando distorsiones y filtraciones.Una versión del impuesto a las ganancias que ha ganado adeptos a lo largo delos años y actualmente se implementa en varios países de Europa del Este es el“flat tax”, que consiste en aplicar una tasa única a todas las ganancias. Tiene elinconveniente de eliminar la progresividad del sistema impositivo (un aspectodeseado), pero elimina distorsiones, facilita el cumplimiento del pago (reduce laevasión), reduce los costos operativos y elimina las distorsiones generadas porel lobby de ciertos grupos de poder por obtener un tratamiento impositivo parti-cular. Este último no es un aspecto menor, en tanto que en la mayoría de los paí-ses del mundo el impuesto a las ganancias corporativas se ha vuelto un impuestomuy complejo, con diversos subsidios implícitos, por lo que afecta a distintasactividades y empresas en forma muy heterogénea.

En términos de quién realmente paga el impuesto a las ganancias corporati-vas, esto dependerá de diversos factores. En general se asume que parte delimpuesto es trasladado hacia los consumidores a través de mayores precios, aun-que también puede recaer en parte en los trabajadores a través de menores sala-


rios y en los dueños del capital a través de menores retornos al capital invertido.Cuanto más móvil es el capital con el resto del mundo, menores son las posibi-lidades de que el impuesto a las ganancias afecte su retorno neto. Dada la mayorglobalización e integración financiera que se ha dado en las últimas décadas, esprobable que la mayor parte de la carga del impuesto a las ganancias de lassociedades se traslade a los trabajadores.

Comparando impuestos a las ganancias con el impuesto al consumo (o al tra-bajo), si bien es cierto que los primeros generan mayores distorsiones al afectartambién el ahorro, debe notarse que, cuando no hay evasión, la base imponiblede un impuesto al consumo es menor que la de un gravamen tradicional sobre elingreso, ya que el primero sólo grava la parte del ingreso que se destina a con-sumo hoy, mientras que un impuesto al ingreso grava tanto el consumo como elahorro. Para obtener la misma recaudación es necesario recurrir a una alícuotamayor. Dado que las distorsiones crecen (en general a tasa creciente) cuando lasalícuotas son más altas, no es obvio que un impuesto genere menores pérdidasde eficiencia que otro. Sin embargo, conforme a supuestos razonables, elimpuesto al consumo resulta ser algo menos distorsivo que los impuestos a lasganancias.22

Otros tributos

Además de los impuestos tradicionales sobre el consumo y los ingresos deltrabajo y del capital, existen otros tributos que en general tienen un menorimpacto en la recaudación. Por ejemplo, los gravámenes sobre la propiedadinmueble se han analizado como un impuesto especial al uso de capital en esasactividades y comparten los problemas del impuesto a las ganancias corporati-vas, en tanto que reducen el retorno de la inversión y, por ende, la actividad delsector.

En los últimos años se ha observado un incremento en el uso de tasas retri-butivas por los servicios provistos por el Estado (o por particulares bajo conce-sión pública), lo que si bien no deja de ser un impuesto (en tanto que es un pagoforzoso hacia el Estado), permite que algunos servicios sean financiados con unmecanismo que procura replicar el funcionamiento del sistema de precios parael resto de los bienes de la economía, y, por ello, tiene la ventaja de mejorar laasignación de recursos.

El impuesto a los débitos y créditos bancarios, o impuesto al cheque, se hapropagado por varios países de Latinoamérica debido principalmente a su capa-cidad recaudatoria y bajos costos de administración. Éste es un impuesto querecae sobre las transacciones, y, por ende, grava insumos de producción, lo quegenera pérdidas de eficiencia en el consumo y la producción. Además, generaincentivos para que crezcan las actividades informales y reduce el nivel de ban-carización, con los efectos que esto tiene sobre las tasas de interés.23


Un impuesto que ha caído en desuso en el mundo, pero recientemente hareaparecido en la Argentina, es el impuesto a las exportaciones (retenciones),nuevamente por su capacidad recaudatoria y los bajos costos de administración.Este impuesto reduce el precio interno del producto exportado y, por ende,beneficia a quien consume esos productos. Por otro lado, en tanto que el preciointernacional del producto exportado para un país pequeño está exógenamentedado, reduce el precio efectivo que los productores perciben por sus exportacio-nes. Las empresas se ven afectadas por una reducción tanto en el precio de susexportaciones, como en el de sus ventas locales. La reducción en el precio inter-no es un beneficio directo para los consumidores, mientras que el impuesto a lasexportaciones produce un beneficio para el gobierno. En el corto plazo, es pro-bable que esos menores precios incidan directamente en la retribución al capitaly, en el largo plazo, en los salarios o en la remuneración de la tierra. A diferen-cia del impuesto a las ganancias corporativas, que también reduce el retorno delcapital, las retenciones afectan por igual a todas las empresas, ya que reduce elprecio efectivo que perciben. Esto perjudica en mayor medida a las empresasmenos rentables, a las que pueden convertir en no rentables, mientras que elimpuesto a las ganancias corporativas, si tiene una tasa única, afecta a todas lasempresas en la misma proporción de sus ganancias y no saca empresas fuera delmercado. En cuanto a las retenciones al agro, lo más probable es que la inciden-cia en el mediano plazo recaiga en el factor fijo (que es ofrecido en forma ine-lástica), es decir, la tierra. El impuesto se traslada a los dueños actuales de la tie-rra, reduce su precio y genera una pérdida de capital.

Un problema adicional de las retenciones es que al reducir el precio local(con relación al internacional) de los productos que enfrentan retenciones, favo-rece la sustitución en el consumo hacia estos productos (reduce la eficiencia dis-tributiva) y favorece las actividades productivas que utilizan esos productoscomo insumos (reduce la eficiencia asignativa y productiva). Esto tiene efectosen el crecimiento económico en tanto que los recursos se desvían hacia activida-des que, de no existir el impuesto, no estarían a ese nivel. De esta forma, reten-ciones en el maíz, por ejemplo, incentivan la inversión en criaderos de cerdos ypollos para exportación, porque reducen el costo de la alimentación, pero cuan-do las retenciones son eliminadas es probable que estas actividades ya no seanrentables y se pierda el capital invertido.

Aspectos prácticos

La práctica tributaria introduce modificaciones a los impuestos que alteran laincidencia y sus efectos sobre la eficiencia. Algunos aspectos ya han sido men-cionados, pero otros merecen ser analizados con más detalle.

En primer lugar, la mayoría de los impuestos en su aplicación práctica dis-torsionan la selección de factores de las empresas. Por ejemplo, existe evidenciade que el capital se grava a tasas menores que el trabajo en los países de la


OCDE, lo que desalienta la demanda de mano de obra.24 Esto probablemente sedebe a las preocupaciones por eventuales fugas de capitales en un mundo dondela movilidad de este factor ha aumentado en forma notable. Este temor pareceun poco exagerado cuando se revisa la experiencia de los impuestos a las ganan-cias de las corporaciones, porque los impuestos pueden ser eludidos más en lasdecisiones de inversión y menos en lo que respecta al stock de capital. De todasmaneras, los ingresos obtenidos por inversiones financieras, en especial las quese realizan en el extranjero, escapan en los hechos a la tributación vía operacio-nes realizadas en paraísos fiscales o por las dificultades que tiene la agencia tri-butaria de un país para acceder a información sobre las inversiones que sushabitantes tienen en otros países. De hecho, el secreto financiero y la decisiónde reducir las retenciones sobre los ingresos de no residentes llevan a que ningu-no de los dos países (el de residencia y el de la inversión financiera) puedanlograr una recaudación significativa a partir de estos ingresos.

En segundo lugar, el nivel de bienestar de un país está asociado a las ganan-cias de productividad que puedan realizarse, a los recursos que el país tenga ycómo se utilizan; no depende de lo que se pueda obtener a expensas de otrospaíses. El corolario de esta expresión es que las reducciones tributarias paraatraer inversiones no aumentan el crecimiento de largo plazo.25 Sin embargo, enlos hechos, los impuestos afectan las decisiones de inversión, tanto por sectoresy regiones como por el esquema de financiamiento u organización de la firma.En el primer caso, se trata de las típicas medidas de fomento y promoción. En elsegundo, aparecen distorsiones por la forma societaria (por ejemplo, el impuestoa las ganancias de las corporaciones en Estados Unidos grava en forma diferen-cial a las empresas organizadas de esta forma y, por ello, beneficia a las noincorporadas); por el financiamiento (en general, se favorece el financiamientocon deuda o se trata diferente a la emisión de acciones, a los dividendos distri-buidos en efectivo o a la reinversión de utilidades), y esto, a su vez, afecta mása las pequeñas empresas que tienen más dificultades para obtener las garantíasnecesarias para endeudarse y, por lo tanto, no pueden utilizar con la misma asi-duidad la forma más barata de financiamiento; por el tipo de ingreso (ordinarioo vía ganancias de capital); por la naturaleza de la inversión, en capital físico ohumano;26 o por la vida útil de los activos (por ejemplo, los créditos fiscales porinversión favorecen a los activos de corta vida útil). También es posible que segrave en forma diferente a las distintas alternativas de ahorro.

Por último, todos los impuestos se evaden y se eluden, entendiéndose a laelusión como la reducción en la carga tributaria permitida por la legislación,mientras que la evasión es una reducción ilegal que es sancionada con penas enel caso de ser detectada. Debe notarse que la evasión no sería un problema parala eficiencia económica si fuera uniforme para todos los agentes económicos ypara todos los sectores, ya que no afectaría los precios relativos y, por ende, noagregaría costos de eficiencia a los ya creados por los tributos. Pero en loshechos, las tasas efectivas y las probabilidades de detección varían entre secto-


res y empresas,27 generando costos de bienestar similares a los que surgen por latributación diferencial.28 Los costos de eficiencia pueden ser vistos en formaintuitiva pensando en que los sectores o las empresas que evaden cobran losmismos precios que los que cumplen con el fisco, pero la diferencia en el pagode impuestos la utilizan para financiar sus mayores costos (por ejemplo, inefi-ciencias).

Por lo tanto, los sistemas tributarios en la práctica distan de ser eficientes. Lapregunta por responder es cuán importante es la pérdida de bienestar. Entre otrasrazones, esto depende de la sensibilidad de las variables económicas a los cam-bios en los precios originados por los impuestos (elasticidades), y de la cantidadde distorsiones que existen, porque los costos de bienestar por cada decisiónafectada tienden a sumarse.

1.3. OTROS ASPECTOS A TENER EN CUENTA EN EL DISEÑO IMPOSITIVO

Influencia de los impuestos sobre el ahorro, la inversión y el mercadolaboral

A la hora de diseñar el sistema impositivo se debe tener en cuenta cómoreaccionan los contribuyentes y cuál es la sensibilidad de los parámetros (elasti-cidades, por ejemplo).

En primer lugar, el efecto de los impuestos sobre el ahorro es bajo. Esto seexplica por la baja elasticidad del ahorro al rendimiento neto y porque el menorahorro privado puede ser compensado, aunque no siempre, por un mayor ahorropúblico. Esto no agota todos los canales a través de los cuales se puede encon-trar algún efecto (por ejemplo, el impacto de los impuestos sobre la distribucióndel ingreso, ya que las familias tienen diferentes propensiones a ahorrar, o laposibilidad de que se sustituya ahorro familiar por ahorro en las empresas), perode todas maneras no se ha encontrado un impacto muy negativo.29

En segundo lugar, la respuesta del trabajo de los varones adultos a cambiosen los impuestos al ingreso es baja. Es más importante la reacción de las muje-res (en particular de las mujeres casadas y con hijos), debido a los roles diferen-ciales que tradicionalmente han tomado mujeres y varones en la producciónhogareña.30 De todas maneras, el efecto parece ser diferente en función de losniveles de ingreso. Una reducción en la tasa marginal de impuestos al trabajoaumenta la oferta de trabajo de los varones de menores ingresos y la reduce enlos de mayor ingreso. Esto se confirma con estudios realizados sobre la reformaimpositiva de 1986 en Estados Unidos, una de las más significativas de la histo-ria de ese país.

Es más significativo el impacto de los impuestos al trabajo sobre la creaciónde empleos, aparentemente con mayor peso de las cargas patronales. La elastici-dad precio de la demanda de trabajo (muy superior a la elasticidad de la oferta)


se estima en el orden del 0,3.31 Esta elasticidad es mayor para el trabajo no cali-ficado (lo que revela la importancia de reducir los costos laborales del segmentode la población más afectado por el desempleo). Pero además del efecto directosobre la creación de empleo de una reducción en el costo laboral, se debe com-putar un efecto adicional, porque esa medida favorece la expansión de las acti-vidades trabajo intensivo de la economía. Debe notarse que el efecto positivosobre la creación de empleo de las reducciones en los impuestos al trabajo esmayor cuanto menos rígidas son las regulaciones laborales.

Existe bastante evidencia de que el capital es sustituto del trabajo no califi-cado y complemento del calificado. Ello hace que mayores impuestos al trabajoaumenten la demanda de trabajadores calificados con relación a la de los nocalificados, cuando las empresas aumentan su demanda de capital.

Existe una preocupación creciente en los países miembros de la OCDE sobreel desaliento a trabajar que resulta de altas tasas marginales de imposición sobrelos ingresos, de los grupos de menores ingresos, como resultado conjunto de losimpuestos y los beneficios sociales que se pierden por el hecho de aceptar unempleo (seguro de desempleo, asistencia a los hijos). En varios países la sumade ambos efectos ha dado lugar a tasas marginales superiores al 100% paraalgunos tramos de ingreso (la llamada “poverty trap”).

Hay evidencia de que la inversión responde a cambios en los impuestos,pero el impacto sobre el quantum físico es bajo. Los incentivos fiscales hantenido poco éxito para fomentar la inversión; más bien han servido para dar unaganancia extraordinaria a inversiones que se hubieran realizado de todas mane-ras y en algunos casos para evitar que optaran por otros países.32 Sin embargo,se observa que las tasas efectivas sobre la inversión en diferentes activos y portipo de financiamiento son muy dispares, y afectan las decisiones de inversiónen el margen. La mayoría de los países miembros de la OCDE favorece a losintangibles (capital humano, investigación y desarrollo) con relación a las inver-siones en capital físico, al permitir una virtual amortización instantánea de losmontos invertidos. Además, en general se favorecen determinadas actividadesmediante deducciones especiales (por ejemplo, industria petrolera en EstadosUnidos); se grava con tasas más bajas (incluso negativas) a las inversionesfinanciadas con deuda; se favorece a los activos cuyo retorno se obtiene vía laapreciación del valor en los países que tienen una tasa más baja para las ganan-cias de capital, y también hay distorsiones respecto del financiamiento vía laemisión de nuevas acciones.33

La tendencia de los últimos quince años a reducir los mecanismos de fomen-to mediante la reducción o eliminación de exenciones es una respuesta al pobredesempeño de los mecanismos promocionales.


Impuestos y gasto público

Hasta ahora se ha discutido cómo los impuestos distorsionan el gasto priva-do, pero también pueden afectar la política de gastos del gobierno. Por ejemplo,ciertos impuestos, como los Pigouvianos, pueden generar incentivos en elgobierno a tener una política de gastos o una política regulatoria que incremen-te la actividad en cuestión para aumentar los ingresos tributarios.34 En formasimilar, un impuesto a las exportaciones, como las retenciones, puede favorecerun tipo de cambio subvaluado con el fin de generar más recursos por este medio.

Autores como Buchanan han sugerido que la asignación específica deimpuestos se justifica para darles mayor legitimidad y evitar que se gasten enpartidas no prioritarias para el ciudadano. Sin embargo, los gobiernos puedenutilizar esta justificación de los impuestos para no generar malestar cuando selos crea, pero luego los fondos se desvían sin que los votantes lo perciban com-pletamente. En este sentido, bajo información asimétrica, la visibilidad de cier-tos impuestos es menor, por lo que el gobierno puede actuar en forma estratégi-ca sin que los votantes lo adviertan enteramente.

En los países federales, la existencia de distintos niveles de gobierno generanuevas distorsiones en su accionar, que deben ser minimizadas en una estructuraimpositiva óptima.35 En primer lugar, puede existir un divorcio entre quiencolecta los recursos y quien los gasta, afectando la correspondencia fiscal (porejemplo, el incentivo a mantener un presupuesto equilibrado). La falta de corres-pondencia fiscal surge cuando existe un mayor grado de descentralización en lasresponsabilidades de gasto que en la tributación. En estos casos, los niveles infe-riores de gobierno deciden el gasto pero no enfrentan el costo político de sufinanciamiento, distorsionando los incentivos. Al mismo tiempo, es necesariointroducir esquemas de transferencias o coparticipación para distribuir estosimpuestos entre los niveles de gobierno menores, lo que también afecta losincentivos de todos los niveles de gobierno. Por ejemplo, si las reglas de trans-ferencias no son objetivas y claras, el gobierno central tiene más poder de nego-ciación en lugares como el Congreso, puesto que es quien decide cómo se distri-buyen los fondos. Si las transferencias se relacionan con algunos impuestos y nocon todos (como ocurre hoy en la Argentina) se pierde flexibilidad en el manejodel diseño tributario, ya que puede ocurrir que sea conveniente aumentarimpuestos que se comparten con otros niveles de gobierno para reducir otrosque son exclusivos de un nivel, generando un desequilibrio fiscal para el nivelde gobierno que desea hacer el cambio.

En segundo lugar, existen otros aspectos que deben tenerse en cuenta, ya quela descentralización de los tributos puede enfrentar algunas dificultades o des-ventajas, tales como deseconomías de escala (aunque existen varias formas desortearlas con éxito) y posibles limitaciones a la capacidad administrativa de losgobiernos locales. Cuando existen distintos niveles de gobierno con autonomíafiscal, se puede generar una competencia impositiva entre las distintas unidades


que puede ser nociva para la economía en su conjunto o se puede caer en unaimposición excesivamente compleja.36 Esta competencia de impuestos puede servertical (entre el gobierno central y los Estados) u horizontal (entre los distintosEstados).37 Las externalidades verticales tienden a incrementar los impuestoslocales, mientras que la competencia horizontal tiende a reducir estos impuestos.En ambos casos, y asumiendo que los gobiernos locales gastan eficientemente,la competencia impositiva tiende a reducir el bienestar. Si los gobiernos localesno gastan eficientemente (gobierno a la Leviatán), la competencia puede serbeneficiosa; por ejemplo, si el teorema del votante medio es violado, los Esta-dos locales tienden a sobregastar (porque maximizan el tamaño o hay grupos deinfluencia local), la competencia horizontal reduce esto generando ganancias deeficiencia.38 Los votantes tienen una herramienta de control más, al poder com-parar el desempeño de su gobernante con los Estados vecinos. Si la descentrali-zación de los tributos es deseable o no, dependerá de un análisis costo-beneficiode los aspectos discutidos, aunque en el caso de Latinoamérica, con debilidadesinstitucionales notorias y problemas de déficit crónicos, la descentralizaciónpodría generar incentivos adecuados para que los ciudadanos ejerzan un controlmás directo de la política fiscal.

Impuestos en una economía abierta

La integración al mundo altera los efectos de los impuestos, en particular suincidencia y las pérdidas de eficiencia.39 Por ejemplo, en una economía cerradapara analizar el costo de bienestar de los impuestos al capital se podía mirar ladiferencia entre el rendimiento bruto de la inversión y el neto recibido por elahorrista por la presencia de diferentes tributos sobre el ahorro o la inversión(impuesto a las ganancias de la sociedad, impuestos personales, etc.); mientrasque en una economía abierta, deben separarse los impuestos sobre el ahorro(sean cobrados directamente en cabeza de la persona o retenidos por la empresade la cual es accionista), de aquellos que recaen sobre la inversión.

Lo mismo ocurre con los impuestos al consumo o la producción en una eco-nomía pequeña y abierta que toma los precios internacionales como dados. Unimpuesto al consumo afecta la decisión de los consumidores y el saldo de impor-taciones o exportaciones, pero no las decisiones de producción.

También surgen problemas para evitar la doble imposición del capital.Como los países usualmente utilizan una combinación del principio de la resi-dencia para los que habitan en su territorio (esto es, los gravan de acuerdo consus ingresos mundiales), y de la fuente para los extranjeros que han obtenidoingresos en el país (es decir, los gravan por lo que generaron en el país), senecesitan acuerdos de doble imposición, que si bien pueden ser aptos en teoría,no han arreglado todas las complicaciones en la práctica.

Finalmente, en economías abiertas y con alta integración económica, se pue-


de extender el problema de competencia de impuestos entre países. A medidaque los países se integran, puede surgir una necesidad de coordinación impositi-va entre países para evitar eventuales costos de eficiencia.40

1.4. IMPUESTOS Y CRECIMIENTO ECONÓMICO

Para analizar el efecto de los impuestos en el crecimiento económico, sedebe primero seleccionar un modelo de crecimiento de los numerosos disponi-bles, lo que dificulta en parte el análisis y las recomendaciones de política eco-nómica. Los modelos existentes pueden agruparse en modelos neoclásicos ymodelos de crecimiento endógeno.

En los modelos neoclásicos la producción depende del capital y el trabajo. Elcapital físico es el único factor acumulable, ya que la evolución del trabajo sigueal crecimiento poblacional. La función de producción presenta rendimientosdecrecientes a escala para el capital físico (dada la cantidad de empleo). Estolleva a que la tasa de acumulación de capital esté acotada por el crecimientopoblacional o los cambios tecnológicos que afecten la productividad. Si lapoblación no crece, acumular más capital tiene rendimientos decrecientes y, porende, no logra estimular el crecimiento de largo plazo. De acuerdo con estemodelo, la tasa de crecimiento económico de largo plazo no depende del nivelde ahorro o inversión, sino de la tasa de cambio tecnológico o de la tasa de cre-cimiento de la fuerza laboral, por lo que sólo los impuestos que afecten estastasas tendrán efecto sobre el crecimiento económico de largo plazo. Impuestosal capital o al trabajo sólo reducen el nivel de producto, pero no la tasa de creci-miento de largo plazo. En la medida en que los impuestos al ingreso sean másdistorsivos que los que recaen sobre el consumo/trabajo, las implicancias de lapolítica económica son que el impuesto óptimo de largo plazo (una vez que laeconomía alcanza el estado estacionario) debe ser cero para el capital y positivopara el trabajo.41

Un aspecto importante de los modelos neoclásicos es la idea de convergen-cia (los países que se encuentran en una situación desventajosa van a crecer atasas más rápidas hasta converger hacia los países más desarrollados). Losmodelos de crecimiento endógeno parten de la tradición neoclásica, pero intro-ducen distintas variaciones que terminan rompiendo la idea de convergencia ypredicen divergencia; no habrá convergencia en renta per cápita, ya que lasregiones mejor dotadas inicialmente siempre conservarán ventaja derivada de sumejor posición de partida.

Entre los modelos de crecimiento endógeno, algunos incorporan rendimien-tos crecientes a escala en la función de producción; otros, efectos de propaga-ción o difusión, llamados modelos de derrame o “spillover” (el capital generaexternalidades), o bien introducen el cambio tecnológico en forma endógena(modelos neoschumpeterianos). Cuando hay externalidades en el factor acumu-


lable, la inversión sí influye sobre la tasa de crecimiento. Si se incluye comofactor acumulable el capital humano además del físico, no sólo impuestos queafecten la inversión física, sino también impuestos que afecten la decisiónocio/acumulación de capital humano afectan el crecimiento económico. Por estemotivo, en estos modelos el crecimiento puede verse afectado no sólo por elnivel de impuestos, sino también por su estructura.

El nivel de impuestos, es decir la presión tributaria, extrae recursos del sec-tor privado y los destina a la producción pública.42 El efecto sobre el crecimien-to va a estar sumamente ligado con la productividad de la inversión pública, y esposible que la distorsión generada por los impuestos pueda ser sobrecompensa-da por los beneficios del capital público.43 Esto es cierto para cualquier impues-to, pero aquellos que generen costos de eficiencia (estáticos) mayores (a igualrecaudación) tendrán efectos negativos mayores sobre el crecimiento.

En cuanto a la estructura impositiva, el ejercicio es comparar el efecto diná-mico de distintas estructuras en el crecimiento económico para un nivel dado derecaudación tributaria. Un trabajo pionero en esta área fue Harberger (1964a),quien sostiene que si bien hay argumentos teóricos para pensar que la estructuraimpositiva afecta el crecimiento económico, la tasa de ahorro y crecimiento deEstados Unidos ha sido invariante a los cambios en la estructura impositiva,hipótesis conocida como superneutralidad de la estructura tributaria. En lavisión de Harberger, los impuestos afectan la eficiencia (el nivel de producto),pero no su tasa de crecimiento. Harberger (1964b) muestra que cambios en elmix de impuestos directos e indirectos tienen un efecto prácticamente nulo en elcrecimiento del producto, porque tienen un efecto nulo en el crecimiento de laoferta laboral y la participación del trabajo en el ingreso, y un efecto muypequeño en las tasas de ahorro e inversión. Mendoza et al. (1997) analizan estahipótesis usando un modelo de crecimiento endógeno con acumulación de capi-tal humano y físico, y encuentran que si bien la estructura impositiva tiene efec-tos en la inversión y el ahorro, el efecto en el crecimiento de largo plazo es casinulo, lo que apoya esta visión de superneutralidad. Estos autores también reali-zan un análisis empírico (cross-country) que da apoyo empírico a la hipótesis desuperneutralidad.

En términos generales, usando un modelo de crecimiento endógeno se pue-de probar que tanto los impuestos al trabajo como los que recaen sobre el capi-tal reducen el crecimiento de largo plazo. El argumento aquí es que un impuestoal trabajo afecta la acumulación del capital humano al hacer el ocio más barato,por lo que el impuesto óptimo en el largo plazo tiene tasa cero para ambos tribu-tos (el capital y el trabajo). Este resultado no es más que una consecuencia delprincipio óptimo de tributación mencionado con anterioridad, que dice que losbienes intermedios no deberían pagar tributos. Milesi-Ferretti y Roubini (1998)analizan la robustez de este resultado, e indican que el impuesto al trabajo ópti-mo de largo plazo (así como el subsidio al capital humano) es cero bajo condi-ciones bastante generales, tanto respecto de la producción del capital humano y


ocio, como del tratamiento impositivo del sector educativo y el menú deimpuestos del que dispone el policymaker.

Como tanto los impuestos al capital o al trabajo pueden ser distorsivos en elcrecimiento de largo plazo, las reformas tributarias que cambian este mix nonecesariamente van a afectar el crecimiento, la respuesta dependerá de la para-metrización del modelo (o de qué supuestos se hagan respecto del comporta-miento de la economía). Por ejemplo, Lucas (1990), Jones, Manuelli y Rossi(1993), Kim (1998) y King y Rebelo (1990) usan modelos de crecimiento endó-geno para calcular el efecto de eliminar el impuesto al capital y reemplazarlopor un impuesto al trabajo en el crecimiento de largo plazo de Estados Unidos.44

Estos autores encuentran resultados muy distintos, desde Lucas que afirma quetendrá un efecto nulo en el crecimiento hasta Jones et al., que indican que puedegenerar un incremento en la tasa de crecimiento de hasta el 8%. Stokey y Rebelo(1995) estudian qué causa esta diferencia en los resultados, y concluyen que sila participación del capital humano es alta en todos los sectores, el sector queproduce el capital humano no soporta altos impuestos y la oferta laboral de lar-go plazo es relativamente inelástica (todas condiciones dadas en la economía deEstados Unidos), no deberíamos esperar grandes efectos en la tasa de crecimien-to de esta reforma.45 En relación con el efecto de largo plazo de impuestos alconsumo, comparado con impuestos a los ingresos, Stokey y Rebelo (1995)encuentran que, para la parametrización que ellos proponen, los impuestos alingreso reducen en general el crecimiento económico, mientras que el efecto delos impuestos al consumo dependerá de la especificación del modelo.46

Esta necesidad de parametrizar los modelos hace que los resultados en térmi-nos de análisis de reformas impositivas no sean generalizables. Básicamente secambia un impuesto distorsivo por otro, y el efecto en el crecimiento dependeráde cuán importante sea cada uno. También se debe destacar que la mayoría delos estudios se centran en economías desarrolladas, por lo que no se sabe muchosobre el impacto de posibles reformas en países en desarrollo. Por ejemplo, algoque no está considerado en los modelos mencionados es la evasión de impuestoso la informalidad, dos aspectos sumamente importantes en estas economías.Distintas estructuras impositivas pueden generar más o menos evasión o más omenos informalidad, lo que a su vez puede implicar tasas impositivas más altas(para mantener los ingresos) y distorsiones mayores que pueden afectar el creci-miento. Sólo recientemente se ha comenzado a incluir estos aspectos en mode-los de crecimiento económico.47 Hay evidencia empírica que sugiere una corre-lación negativa entre corrupción institucional y crecimiento económico.48 Porotro lado, hay también evidencia de que el nivel de impuestos afecta el tamañode la economía informal y el nivel de informalidad está, a su vez, asociadonegativamente con el crecimiento económico.49 Esto plantea la necesidad deconsiderar en forma conjunta la estructura impositiva y el nivel impositivo, conel mecanismo de control del cumplimiento.50

Por tanto, cómo influye el mix de impuestos elegidos en el crecimiento eco-


nómico dependerá de la economía en cuestión, y de qué distorsión tenga unmayor efecto en el largo plazo. Toda reforma que incremente la eficiencia en elcorto plazo es útil, aun cuando no afecte la tasa de crecimiento, porque permitetener un nivel de producto mayor. En cuanto a las sugerencias para países endesarrollo, si la superneutralidad de Harberger es un resultado robusto, estructu-ras impositivas que minimicen la evasión e informalidad van a tener efectospositivos en el crecimiento.

1.5. IMPUESTOS Y DISTRIBUCIÓN DEL INGRESO

Para analizar el impacto de los impuestos sobre la distribución del ingreso esnecesario conocer primero quiénes soportan su carga. Éste no es un ejercicio tri-vial, ya que los responsables legales de pagar los tributos no son necesariamentequienes los soportan. En función de las condiciones de mercado, la carga tribu-taria puede trasladarse, total o parcialmente, a otros agentes económicos noalcanzados legalmente por el tributo. La forma en que el esfuerzo fiscal se tras-lada a otros agentes no siempre es fácil de determinar. Por ejemplo, un impuestosobre el capital recae legalmente sobre los dueños de éste, reduciendo su retri-bución luego del pago de impuestos; sin embargo, es posible que la retribuciónal capital no se vea mayormente alterada si las empresas pueden trasladar el cos-to fiscal a los precios finales, o bien a los trabajadores, pagando salarios meno-res. Otro ejemplo es un impuesto a las exportaciones, que en teoría recae sólosobre aquellos que exportan; sin embargo, si el precio internacional está fijo(por ejemplo, si el país que impone el impuesto no es un formador de precios)esto significa menores precios para el producto en el mercado interno, que redu-ce también la rentabilidad de aquellas empresas del sector que no exportan.

También se reconoce en la literatura que en mercados competitivos de bie-nes o factores que no se comercian internacionalmente, los efectos económicos(eficiencia e incidencia) de un impuesto sobre la oferta son idénticos a los de ungravamen sobre la demanda. Esto es así porque la incidencia no depende de aquién se grava, sino de las elasticidades relativas de demanda y oferta. Paraentender esto se puede analizar la dinámica del efecto del impuesto en situaciónnormal, donde la demanda y la oferta no son enteramente inelásticas. Si elimpuesto grava la demanda, el precio que los consumidores tienen que pagarluego del impuesto es mayor, lo que lleva a que las cantidades demandadas cai-gan. Al reducir las cantidades demandadas, la competencia lleva a que la ofertareaccione, reduciendo el precio de venta, lo que implica que las ganancias delsector se reduzcan, el precio luego de impuestos para el consumidor no sea tanalto como el original, y por ende los consumidores no soporten el 100% de lacarga. En el resultado final, qué proporción del impuesto es soportado por con-sumidores y qué proporción por productores depende enteramente de las pen-dientes de cada curva (y por ende de sus elasticidades), y esto es independiente


de cómo empiece la dinámica (si por un impuesto legalmente pagado por losconsumidores o por un impuesto legalmente pagado por los productores). Estolleva a que, por ejemplo, las discusiones sobre si se deben crear cargas patrona-les o aportes personales sea irrelevante, ya que la proporción que recaerá sobreel factor trabajo será la misma independientemente del nombre diferente queestablezca la legislación.

Esta equivalencia entre gravar la oferta o la demanda se pierde en el caso debienes o factores que se transan internacionalmente, o bien si los costos deadministrar el sistema son asimétricos: puede ser más fácil administrar y contro-lar un sistema con pocos contribuyentes (por ejemplo, si se grava a los produc-tores en lugar de a los consumidores).

Una vez que se establece la incidencia económica de los impuestos, puedeanalizarse su impacto sobre la distribución del ingreso estimando cómo se distri-buyen entre los diferentes deciles los ingresos por el trabajo, la propiedad delcapital y el consumo. Impuestos que por diseño son altamente progresivos, porejemplo un impuesto a las rentas corporativas, asumiendo que son las personasmás ricas quienes poseen el factor capital, pueden ser altamente regresivos en lapráctica, por ejemplo si el impuesto a la renta corporativa se traslada en granmedida hacia los trabajadores a través de menores salarios.

Este ejercicio no resulta sencillo por diversas razones. En primer lugar, debecontarse con información adecuada para establecer la incidencia del impuesto.En segundo lugar, debe definirse cómo ordenar las familias por nivel de bienes-tar. Las diferentes alternativas que existen arrojan resultados diferentes: ingresode un año, ingreso estimado de toda la vida del individuo, gasto anual o total,riqueza, etc. En general se acepta que son mejores las medidas del ingreso a lolargo de la vida del individuo y ello se aproxima por su consumo corriente.Debe notarse que cuando se acepta esta noción de ingreso, se modifican las con-clusiones sobre incidencia en forma apreciable. Por ejemplo, un impuesto alconsumo generalizado que es considerado regresivo por la mayor propensión aahorrar de los grupos de ingreso alto, se convierte en un gravamen proporcionalcuando se contempla que el ahorro se hace para consumir en el futuro, lo quelleva a que en valor actual se pague la misma proporción de impuestos, medidocomo porcentaje del ingreso, independientemente del decil en el cual uno califi-ca en el momento actual.51 Además, debe señalarse que un impuesto al ingresotradicional penaliza a los individuos que son más frugales (los que ahorran unporcentaje mayor del ingreso) con relación a los que son más gastadores, mien-tras que un impuesto al consumo trata en forma equivalente a ambas personas,ya que no grava el ahorro.52

En tercer lugar, es necesario precisar la unidad de análisis. Las alternativasson los ingresos del individuo o del grupo familiar. Pero ello introduce proble-mas cuando se quiere utilizar un impuesto al ingreso progresivo. Si la base de latributación es la familia, aparece el llamado “impuesto al matrimonio” que casti-ga fuertemente la decisión de trabajar del resto de los integrantes de la familia


que salen al mercado laboral, ya que sus ingresos comienzan a ser gravados auna tasa marginal elevada. Si en cambio se toma como base el ingreso de cadaindividuo, se evita el problema del “impuesto al matrimonio”, pero se imponeen forma diferente a familias de igual ingreso según cuál sea la composición delos ingresos del grupo familiar. Los países miembros de la OCDE en general,han adoptado como base los ingresos de cada individuo. Éste es también el casode algunos países latinoamericanos como la Argentina.

En cuarto lugar, el concepto de capacidad de pago no puede ser definido enforma precisa desde un punto de vista técnico. Una vez aceptado que las fami-lias de ingresos altos deben pagar un porcentaje mayor de su ingreso, resta pre-cisar cuánto mayor y si los más pobres también deben pagar algo. Estas preci-siones dependen de un análisis valorativo, y no de argumentos técnicos.

En quinto lugar, varios impuestos introducen problemas de equidad horizon-tal al penalizar a individuos en función de sus preferencias o del tipo de trabajo,con relación a otros de su mismo nivel de ingreso. Por ejemplo, los impuestossobre bienes suntuarios discriminan, dentro de un grupo con un mismo nivel deingresos, en contra de las personas que prefieren consumir ese tipo de bienes enlugar de otros que no están alcanzados por esos tributos especiales. Lo mismoocurre con las deducciones que se permiten en el impuesto a las ganancias. Porejemplo, el tratamiento especial que normalmente existe para la vivienda propiadiscrimina en contra de las personas que alquilan, y las ocupaciones que otorganmayores remuneraciones “en especie” se ven beneficiadas con relación a las quesólo compensan en dinero que es gravado plenamente por el impuesto. Si bienes cierto que estas diferencias tributarias pueden ser corregidas por los preciosde mercado (por ejemplo, si los salarios en las ocupaciones que conceden másingresos en especie son menores que en los otros empleos), esta compensaciónno es total si las preferencias tributarias no están generalizadas.53

En sexto lugar, en los momentos en que se decide encarar una reforma tribu-taria aparece una nueva dimensión del problema de equidad, relacionada con latransición. Las propuestas en varios países de la OCDE de reducir la carga sobreel trabajo aumentando impuestos al consumo llevan a gravar en forma extraor-dinaria a los tenedores de riqueza que no trabajan.54 En esta discusión se haargumentado que si bien los más perjudicados son los retirados, no es claro queéstos pertenezcan a los estratos sociales más pobres de las sociedades de los paí-ses de la OCDE.

La incidencia de los impuestos y su impacto sobre la equidad horizontal y ver-tical se ven seriamente afectados por la evasión.55 En verdad, como la evasión noes uniforme para los diferentes grupos de ingreso o para las personas dentro de unmismo grupo, tiene efectos impredecibles sobre la equidad.56 Existe alguna evi-dencia de que los contribuyentes de menores ingresos evaden más que los deingresos altos (aunque también existe evidencia de que éstos eluden vía exencio-nes parte de la carga teórica que deberían enfrentar), y que las posibilidades deevasión son diferentes por tipo de actividad, empleo y tamaño de la empresa.57


Finalmente, un punto destacado por Harberger (1998) y enfatizado tambiénen Bird (2003), es que resulta difícil lograr un cambio apreciable en la distribu-ción del ingreso por la vía impositiva, resultando a priori más eficaz actuar porel lado de la política de gasto público. Ésta permite influir sobre las dotacionesde recursos de cada individuo (por ejemplo, mejorando su dotación de capitalhumano) y ello facilita el logro de un cambio hacia mayor equidad. Los impues-tos tienen más restricciones para modificar la dotación relativa de recursos, auncuando sean mucho más progresivos de lo que habitualmente se encuentra enlos países latinoamericanos.

Hechas estas salvedades corresponde analizar brevemente cómo es la inci-dencia de los tributos principales. Para cada caso se comenta qué cambios debenesperarse considerando una economía pequeña y abierta como la Argentina.

a) Impuestos sobre los ingresos del capital. El trabajo clásico de Harberger58

para el impuesto diferencial a las ganancias de las corporaciones de EstadosUnidos probó que, en una economía cerrada, dependiendo de varias circunstan-cias59 un impuesto al uso del capital en un sector puede ser soportado por elcapital, los consumidores o los trabajadores. Intuitivamente, un impuesto al usode capital en un sector reduce la demanda de capital de ese sector, tanto máscuanto más sustituible sea el capital por otros factores, pero también da lugar aun efecto producción porque el sector gravado diferencialmente verá reducidosu nivel de actividad como consecuencia de los mayores precios de venta queserán necesarios para hacer frente a los mayores costos introducidos por elimpuesto. Este efecto producción refuerza el resultado del efecto sustitucióncuando el sector gravado es intensivo en el uso de capital, pero lo revierte si esintensivo en trabajo, ya que el sector despedirá mucho más trabajo que capitalcon relación al promedio de la economía, y ello tiende a deprimir la remunera-ción del trabajo para que se pueda reestablecer el pleno empleo.60

Cuando la economía es pequeña y abierta al movimiento de capitales losresultados se modifican drásticamente. Dado el arbitraje entre los rendimientosnetos de impuestos que realizan los inversores, la remuneración neta que perci-be el nuevo capital no puede ser inferior a la que obtiene en el resto del mundo.Cualquier exceso de tributación con relación a lo que se grava en otros paísesserá trasladado a otros factores o a los consumidores; en caso contrario, no serealizará la inversión. Incluso, si los inversores tienen acceso a paraísos fiscales,el capital no pagará, en el margen, ninguna carga por el impuesto al capital de laeconomía pequeña.

Por lo tanto, los impuestos a las ganancias de las sociedades en economíaspequeñas tienen por resultado un stock de capital menor, lo que tiende a depri-mir los salarios reales (dada la menor relación capital/trabajo). Existe unasegunda vía que presiona a la baja a los salarios, que es la imposibilidad para lossectores que comercian con el resto del mundo de trasladar a los consumidoresun mayor costo del capital. La competencia importada o las alternativas que tie-


nen los compradores del exterior fuerzan a que los salarios pagados en los sec-tores transables soporten el mayor costo del capital, y la movilidad interna deltrabajo lo extiende a todos los trabajadores de la economía.61 Es probable inclu-so que el trabajo soporte más que el 100% del impuesto al capital (ello puedeocurrir si los sectores alcanzados por el impuesto al capital son más capitalintensivos que el promedio de la economía porque el ajuste necesario en lossalarios para que puedan seguir compitiendo es mayor cuanto más se afecte elcosto total de producción por la presencia del gravamen al capital).

Existe alguna evidencia para los países desarrollados de que la movilidadinternacional del capital es importante, pero no es perfecta, lo cual llevaría a queen esos países el capital pueda soportar parte de la carga de un impuesto al capi-tal. En las economías pequeñas existe a priori mayor movilidad.62 Es importanteseñalar que no es conveniente restringir la movilidad de capitales, porque elloaltera las decisiones de inversión reduciendo la tasa de crecimiento de la econo-mía. También debe recordarse que los gobiernos han encontrado serios proble-mas prácticos para poder alterar el flujo de capitales. Una prueba elocuente deello es la masiva expatriación de capitales que ocurrió en Latinoamérica luegode desatarse la crisis de la deuda a comienzos de la década de 1980.

b) Impuestos al trabajo. En economías cerradas, este tipo de gravámenestiende a recaer sobre los trabajadores porque existe bastante evidencia de que laelasticidad de la demanda de trabajo es mayor que la de la oferta de trabajo (lasempresas tienen formas de sustituir un alto costo laboral, en especial para el tra-bajo menos calificado).63 Estas conclusiones se refuerzan en una economíaabierta con movilidad de capitales, por las dificultades que existen para que losconsumidores de productos transables acepten mayores precios inducidos pormayores impuestos a un factor y para que el capital acepte una remuneraciónneta inferior a la que puede obtener en el resto del mundo.

c) Impuesto al valor agregado. En la medida en que sea del tipo consumo ygeneralizado a tasa uniforme, lo más probable es que se traslade a los consumi-dores (esto es claramente así para los productos transables). Si existen sectoresgravados a tasa diferencial, el IVA podrá afectar la remuneración de los factoresen función de la intensidad de uso de los sectores exentos con relación al pro-medio, aunque deben recordarse las restricciones que existen en una economíapequeña para afectar el rendimiento neto del capital.

d) Otros impuestos. La incidencia de otros impuestos sobre el consumo(internos) se analiza con un esquema similar al del IVA. Lo mismo ocurre conlos aranceles sobre la importación, con mayor claridad aún porque recaen sobrebienes importables. En el caso de impuestos sobre las ventas en cascada se lospuede descomponer en dos partes, una sobre la producción, por el impacto de lacascada que no puede trasladarse a los compradores que tienen la posibilidad deimportar el bien, y otra sobre el consumo, a tasas diferenciales en función de lacantidad de etapas, para el componente no transable del precio final (por ejem-plo, distribución mayorista y minorista).


1.6. SIMPLICIDAD DEL SISTEMA TRIBUTARIO Y ADMINISTRACIÓN

A la hora de diseñar un sistema tributario debe tenerse presente que existencostos para la administración y para los contribuyentes y una meta de recauda-ción por obtener. La evasión y las exenciones y cambios en el contexto interna-cional (por ejemplo, mayor movilidad de capitales) han erosionado las bases tri-butarias y obligado a modificar la estructura de los impuestos. Por otro lado, lacomplejidad de los sistemas tributarios genera costos de transacción mayores,facilita la corrupción y evasión, y dificulta la evaluación económica de los siste-mas impositivos.64 La complejidad del sistema y sus costos asociados deben sertenidos en cuenta a la hora de diseñar un sistema impositivo óptimo, ya que dis-tintos impuestos generan estructuras más complejas (por ejemplo, el impuesto alas ganancias suele ser mucho más complejo que un impuesto al consumo o altrabajo). A su vez, los costos de administración pueden tener consecuenciasimportantes en cuanto al diseño de la estructura de impuesto.65

En este sentido:

• A pesar de que se reconoce que para atender mejor los objetivos de equidadlos impuestos sobre el ingreso deben calcularse en forma global (sumandotodos los ingresos de la persona y aplicando sobre ese total la escala de alí-cuotas), se observa un mayor uso de impuestos cedulares, que gravan lasdiferentes fuentes de ingreso en forma separada. Esto es más visible en paí-ses con altas tasas impositivas. Por ejemplo, Finlandia, Noruega y Sueciautilizan sistemas cedulares que en la práctica tienen por resultado impuestossobre el ingreso del trabajo con alguna progresividad e impuestos proporcio-nales sobre los ingresos del capital, normalmente retenidos en la fuente.66

Una variante atenuada de los impuestos cedulares son los casos de impuestosa las ganancias que obligan sólo a los contribuyentes de altos ingresos a lle-nar una declaración jurada, administrando el resto de contribuyentes víaretenciones en la fuente.67 Esta práctica también es común en países en desa-rrollo con administraciones tributarias débiles.68

• La utilización de impuestos que se calculan sobre bases presuntas o que pro-curan asegurar un mínimo de recaudación es una práctica frecuente, inclusoen países desarrollados, para morigerar los efectos negativos sobre la recau-dación, de la alta movilidad de capitales y de la elusión. Canadá, Alemania,Islandia, Italia, Luxemburgo y Suiza gravan, además de las ganancias de lasempresas, sus activos o su patrimonio neto, mientras que en Estados Unidosse exigía un pago mínimo en concepto de impuesto a la renta calculado atasa reducida. Este tipo de impuestos tiene algunos problemas, ya que puededar lugar a alguna cascada en la tributación porque las empresas pueden serdueñas de activos de otras empresas, pero las críticas que en general sehacen sobre este tipo de impuesto son algo exageradas.69

• Otra posibilidad es restringir la deducción de intereses del balance impositi-


vo en función de la relación deuda/patrimonio (las llamadas “thin capitaliza-tion rules”), utilizadas tanto en Estados Unidos como en varios países euro-peos, o establecer criterios para las deducciones de gastos incurridos conempresas vinculadas (por ejemplo, precios similares a los de operacionescon terceros), o para fusionar a los fines impositivos las pérdidas de lasempresas adquiridas con las ganancias de la compradora.70 Otro ejemplo esla utilización de criterios de “arm’s length” para fijar los precios de las ope-raciones entre empresas de un mismo grupo económico que procuran restrin-gir la posibilidad de vaciamiento de la base local al obligar a las empresas avaluar las transacciones a los precios que hubieran regido en operacionescon terceros. No obstante ello, el uso de este criterio es difícil para los paísesen desarrollo por la gran cantidad de información que requiere.71 Otras for-mas de impuestos mínimos se han utilizado en otros países en desarrollo,calculados sobre ingresos por ventas u otras variables de la empresa.72 Esevidente que el uso de impuestos presuntivos tiene problemas porque puedegenerar impuestos excesivos sobre algunos sectores o empresas, pero su usoextendido sugiere con elocuencia que las consideraciones prácticas tienen unpapel muy importante a la hora de diseñar el sistema tributario. Impuestos“buenos” en teoría que no se cobran en la práctica no tienen utilidad.

• La mejora en las administraciones tributarias es una necesidad perentoriapara poder resolver algunos de estos problemas. Pero en esta solución debencontemplarse: a) los derechos de los contribuyentes; b) las restricciones pre-supuestarias que no permiten (ni ello es aconsejable) que se asigne cualquierpresupuesto a la tarea de fiscalización;73 c) la flexibilidad de la organizaciónpara adaptarse a una realidad cambiante (mayor movilidad de capitales, porejemplo); d) las dificultades para poder realizar una tarea exitosa cuandoexisten vías de elusión muy fáciles (algunos ejemplos son las inversionesfinancieras en paraísos fiscales o los regímenes de promoción), problemasque pueden atenuarse si se intercambiara información entre oficinas derecaudación de diferentes países, objetivo que no se ha alcanzado todavía,incluso para los países desarrollados, y e) las dificultades que aparecen porel uso reiterado de blanqueos y moratorias que penalizan al contribuyenteque cumplió en tiempo y forma con sus obligaciones tributarias. En los paí-ses federales estos problemas se potencian porque se necesita, además, unacoordinación entre las agencias recaudadoras de los diferentes niveles degobierno.

• Finalmente, si bien puede ocurrir que factores culturales ayuden a controlarmás fácilmente los impuestos, la evasión depende, fundamentalmente, de laspenas que se aplican al infractor, de la probabilidad que éste le asigna a serdetectado y de lo que puede ganar por el hecho de evadir (lo que depende dela tasa del impuesto). Nuevamente, aparece aquí el impacto negativo de lasmoratorias y de los blanqueos que reducen la probabilidad de detección y laspenas por evadir.


1.7. ALGUNAS CONCLUSIONES FINALES

Las posiciones de los expertos en finanzas públicas se han ido acercando aldiseño “ideal” de un sistema tributario para economías de mercado.74 En lasúltimas décadas se han enfatizado más los aspectos de eficiencia que los deequidad, pero también se ha sacrificado eficiencia por viabilidad administrativae institucional.

Por ello, se procura que el sistema tributario se base en un impuesto al con-sumo generalizado (IVA) con pocas exenciones y alícuota uniforme; conimpuestos adicionales sólo para algunos consumos que procuran resolver pro-blemas de contaminación o externalidades (bebidas alcohólicas, tabaco y com-bustibles); con un sistema de impuesto a las ganancias de las personas que man-tiene una estructura progresiva, también con pocas exenciones y deduccionespara evitar que se disipe esa progresividad y se afecte la eficiencia (aunque hasido más difícil avanzar en este sentido); con un impuesto a las ganancias de lassociedades con tasa uniforme alineada a la tasa marginal máxima del impuestopersonal que actúa como un sistema de retención para algunos ingresos de capi-tal. Existe menos consenso respecto de cuál debe ser la imposición sobre lasganancias de capital (aspectos de eficiencia exigirían gravarlas como si fueraningreso ordinario, pero las dificultades de control sugieren eximirlas), sobre eluso de impuestos presuntos o cedulares (aunque se les asigna un mayor papel enlos países con debilidades de administración), y sobre la utilización de impues-tos al trabajo, aunque se observan cada vez mayores intentos por justificar sureemplazo por impuestos al consumo, que parecen haber sido frenados por losproblemas de transición de un impuesto a otro, más que por otras razones.

También han surgido propuestas más extremas, especialmente en EstadosUnidos, en general basadas en un reemplazo de los impuestos al ingreso por unimpuesto federal al consumo. Estas propuestas no parecen ser muy consistentesporque derivan en pérdidas de ingresos, algunas parten de ideas fantasiosascomo la posibilidad de eliminar el IRS si se adopta un impuesto a las ventas(dejando sin resolver el problema de quién se hará cargo del control de eseimpuesto), y se han cuestionado su impacto sobre la equidad y moderado suspresuntas ganancias de eficiencia. La idea del impuesto único, que puede sermuy atractiva en la opinión pública, carece de un fundamento sólido que habili-te, incluso, su consideración en una discusión de alternativas de sistema tributa-rio.75

Una última ventaja de un sistema como el comentado anteriormente es quese vuelve menos vulnerable a la acción de los grupos de presión. Al igual quelos aranceles uniformes sobre las importaciones, este sistema puede ser mejora-do desde un punto de vista conceptual, pero en la práctica tiene ventajas impor-tantes.

En la práctica, la acción de grupos de presión hace difícil lograr un sistematributario “ideal”. En Stein et al. (2006) se argumenta que los impuestos tienen


algunas características que traban los intentos de reformas para mejorarlos. Porun lado, tienen efectos en toda la economía, lo cual lleva a que existan muchosactores involucrados y los acuerdos cooperativos para reformarlos sean difícilesde alcanzar. En segundo lugar, existen problemas de incentivos en tanto cadaactor tiene un aliciente para reducir al máximo su contribución a la recaudación,ya que, en la medida en que el resto cumpla, igual podrá disfrutar de los benefi-cios del gasto estatal. Por último, la eficacia del sistema tributario dependemucho de la capacidad de la agencia recaudadora, y no solamente de la habili-dad de un grupo de profesionales para modificar adecuadamente la legislación.A esto se suman las influencias de los grupos de presión y el hecho de que lasconsecuencias de una reforma tributaria sobre cada persona son difíciles de pre-ver o cuantificar con precisión.

A pesar de este diagnóstico algo pesimista y de los ejemplos de reformasabortadas provistos en Stein et al. (2006), se puede observar que en las últimasdécadas los países han avanzado en mejorar la calidad de sus sistemas tributa-rios. Por ejemplo, el IVA ha reemplazado a los impuestos a las ventas en casca-da, y la globalización ha impulsado un proceso de reducción de las alícuotasmarginales (especialmente en el impuesto a las ganancias de las sociedades),que exigió una ampliación de la base imponible para poder mantener la recauda-ción.

Finalmente, existen otros factores que facilitan el “éxito” de una reforma.Los contribuyentes que cumplen con sus obligaciones ponen un límite a lastasas marginales, la visibilidad del sistema tributario es alta (a diferencia deotras políticas públicas como la evaluación social de proyectos de inversión quetiene escasa cobertura periodística), no se requiere de un grupo numeroso deprofesionales para mejorar las leyes tributarias, lo que facilita el proceso en lospaíses en desarrollo que muchas veces no disponen de abundantes recursos cali-ficados en el sector público, y los acuerdos internacionales pueden limitar laacción de grupos de presión. Además, existe bastante consenso profesional acer-ca de la dirección que debe tomar la reforma tributaria, a diferencia de otraspolíticas en las cuales hay mayor discrepancia. Esto permite abrigar cierto opti-mismo respecto de las posibilidades de mejorar los sistemas tributarios en laregión.76

NOTAS

1. En honor a A. Pigou, quien propuso el concepto. Véanse Pigou (1960) y Baumol(1972).

2. Véase Coase (1960).3. Además, en las externalidades que tienen efectos muy dañinos sobre las personas,

la solución eficiente y/o políticamente viable puede consistir en restricciones cuantitati-vas (prohibiciones en el extremo).

4. Si los bienes son independientes en demanda (los cambios en el precio de uno no


afectan las cantidades consumidas de los otros), la regla de Ramsey produce tasas impo-sitivas que son inversamente proporcionales a la elasticidad de la demanda de cada bien(tasas más altas para bienes con demanda más inelástica).

5. Véanse, por ejemplo, Alm (1996), Harberger (1994a) y Slemrod y Bakija (1996).6. Véanse Harberger (1978) y Harberger (1985a).7. Véanse Navajas y Porto (1994) y Newbery (1997).8. Véanse Fisman y Wei (2004) para una estimación reciente. Estos autores, al anali-

zar la evasión de impuestos aduaneros en China encontraron que un aumento del 1% enla alícuota del impuesto incrementa en el 3% la evasión.

9. Formalmente Harberger demuestra que el límite para los productos exentos debeestablecerse cuando la decisión de gravarlos llevaría a una expansión en los productosgravados, que es mayor que la mitad de la contracción que se produciría en el productoque pierde la exención.

10. En el IVA, si un producto es exento en la venta final, no quiere decir que su tasaefectiva sea cero, ya que contiene un componente impositivo, en tanto que los insumosutilizados para su producción sí tributaron el impuesto. Cuando en el IVA no se tributa atoda la cadena de producción, o se devuelve a quien hace la venta final el IVA créditoacumulado, se dice que el producto está gravado a “tasa cero”, y sólo en este caso el pro-ducto no contiene ningún componente impositivo.

11. Slemrod y Bakija (1996) sostienen que en los estados norteamericanos hasta lamitad de la base imponible del impuesto estadual a las ventas minoristas proviene, enrealidad, de transacciones intermedias, lo que da lugar a efectos cascada.

12. En varios trabajos recientes se ha intentado cuantificar el nivel de imposicióndiferencial que se justificaría de acuerdo con las mediciones de externalidades. En Euro-pa, por ejemplo, se ha calculado que el impuesto a los combustibles debería ser del ordende US$ 1,10 por galón; en Estados Unidos, que las externalidades negativas que generael hábito de fumar son del orden de US$ 0,30 por paquete de cigarrillos. Véase FIEL(2003).

13. Un motivo tradicional para preferir los impuestos ad valorem era la presencia deinflación. Sin embargo, esto puede corregirse con impuestos específicos indexables enforma automática, o en dólares.

14. Véase, por ejemplo, Slemrod y Bakija (1996), quienes mencionan, entre otros, eltratamiento especial que reciben algunas cuentas de ahorro.

15. Véase, por ejemplo, Harberger (1980).16. Véanse Harberger (1980) y Gravelle (1981). 17. Véanse Atkinson y Stiglitz (1980)18. Véase, por ejemplo, Stotsky (1995a). 19. En algunos países, también se permite el “carry-back”, que es imputar las pérdi-

das del presente ejercicio a balances impositivos de ejercicios anteriores. 20. Véanse King (1995) y Shome (1995). 21. Véase Slemrod y Bakija (1996).22. Existen argumentos teóricos apoyando la superioridad del impuesto al consumo

con relación a los impuestos a los ingresos desde Hobbes en 1651 (véase Kay, 1989, paraun análisis histórico del debate). Para una prueba formal véase Harberger (1985b), quiendemuestra que si el consumo en el presente y el consumo en el futuro son igualmentesustitutos del ocio, entonces el impuesto al consumo tiene menor costo de eficiencia queel gravamen sobre el ingreso.


23. Sobre este impuesto, véanse detalles en el capítulo 3.24. Véanse OCDE (1995) y Leibfritz et al. (1997).25. Véase Slemrod y Bakija (1996). La evidencia para el caso de los Estados ameri-

canos parece ser contundente: aquellos que redujeron impuestos para atraer inversionesno han tenido ni mayor crecimiento ni mayor creación de empleos. Esto puede deberse ala ineficiencia en el uso del capital que alientan las desgravaciones. Véanse por ejemplo,Courant (1994) y Bartik (1994). Zee at al. (2002) muestran que la inversión aumentacuando se otorgan beneficios fiscales, pero existen serias dudas acerca del costo efectivi-dad de las desgravaciones.

26. La inversión en capital humano tiene un tratamiento favorable con relación a unainversión en capital físico que no goza de ningún tratamiento preferencial, porque uno desus costos, el de oportunidad del tiempo dedicado al estudio, se “deduce” plenamente dela base imponible. Esta menor tributación tiene algún justificativo porque el capitalhumano enfrenta serias dificultades para poder ser financiado vía deuda, ya que no pue-de ser utilizado como garantía del préstamo. Además, si el impuesto es progresivo, elretorno de la inversión en capital humano (los mayores salarios) se gravará a una tasamás alta que la correspondiente a los ingresos que no se percibieron durante el tiempo deestudio.

27. Existe alguna evidencia en el caso de Estados Unidos de que las tasas de evasiónson diferentes por actividad y por nivel de ingresos (más altas para los de menores recur-sos, en parte porque los contribuyentes de mayores recursos pueden eludir más fácil losimpuestos), y de que el control de la agencia recaudadora es diferente según el tamaño delas empresas (mayor para las más grandes, que en Estados Unidos son virtualmente con-troladas en forma diaria). Véase Slemrod y Bakija (1996).

28. Véanse Alm (1985), Artana (1988) y el análisis de evasión realizado en otro capí-tulo.

29. Véase Bernheim (2002) para un análisis de la literatura económica sobre el efectode los impuestos en el ahorro.

30. Esta mayor reacción de las mujeres a los cambios de impuestos se ve confirmadapor el aumento en la tasa de participación femenina que alentó una mayor utilización delsistema de gravar por separado los ingresos de los esposos (lo que redujo la tasa margi-nal para el segundo miembro de la familia que sale a buscar empleo, usualmente lamujer).

31 Las estimaciones para la Argentina arrojan números todavía mayores (alrededordel 0,6).

32. Los problemas con los incentivos tributarios a la inversión son bastante generaliza-dos. Véanse por ejemplo, Brooks (1997) para un análisis del caso de Canadá, y Artana(1988 y 1991) para el caso de la Argentina. Zee et al. (2002) confirman estas conclusiones.

33. Véanse Slemrod y Bakija (1996) y Leibfritz et al. (1997).34. Véase Gordon y Wilson (1999). 35. Véanse FIEL (1993) y Artana y Moskovits (1999) para un análisis más detallado

de estos temas.36. Este problema parece estar presente en el IVA estadual de Brasil.37. Para una revisión reciente de la literatura sobre competencia de impuestos véase

Wilson (1999).38. Algunos trabajos en esta dirección son Edwards y Keen (1996), Rauscher (1998)

y McGuire (1999).


39. La imposición en una economía abierta se discute en Harberger (1984) y Artanaet al. (2003)

40. Véanse Sorensen (2004) o Keen y Kanbur (1993).41. Véanse Diamond (1973), Judd (1985) o Chamley (1986).42. Véanse Easterly y Rebelo (1993a), Engen y Skinner (1992), Koester y Kormendi

(1989) y Plosser (1992).43. Para un análisis sobre los efectos del capital público sobre el crecimiento econó-

mico véase FIEL (1997).44. Otros trabajos que analizan los efectos de reformas impositivas en el crecimiento

de largo plazo son: Rebelo (1991), Pecorino (1993; 1994), Devereux y Love (1994),Milesi-Ferretti y Roubini (1998), Kim (1998), Cassou y Lansing (2004), Caucutt et al.(2003).

45. Recientemente, Cassou y Lansing (2004) y Caucutt et al. (2003) muestran que, enun modelo de crecimiento endógeno, pasar de un impuesto al ingreso progresivo a unoproporcional puede incrementar el crecimiento económico de largo plazo, aunque depen-diendo de los parámetros del modelo esta reforma le puede restar equidad vertical al sis-tema. Esto está en línea con lo discutido anteriormente, un impuesto más progresivo tienecostos de eficiencia y costos de un crecimiento menor a cambio de una mayor equidad enla distribución del ingreso.

46. Milesi-Ferretti y Roubini (1998) extienden este resultado, mostrando que depen-de de cómo se especifique el ocio.

47. Chen (2003) analiza el efecto de la evasión de impuestos en un modelo estándar decrecimiento endógeno, donde el gobierno selecciona óptimamente el nivel de gasto públi-co y la tasa de impuesto a las ganancias. Chen muestra que la evasión de impuestos tieneefectos negativos de largo plazo con relación a una economía que no evade. Sin embargo,si la economía tiene un desarrollo institucional donde los agentes sí evaden, reducir la eva-sión aumentando las penas o el costo unitario de evadir, o gastando más en la detección,tiene un efecto ambiguo en el crecimiento. Chen calibra el modelo para ver el efecto deestas políticas de reducción de la evasión, y encuentra que, el efecto en el crecimiento serápequeño a excepción de que las externalidades del gasto público sean grandes.

48. Véanse Mauro (1995) o Keefer y Knack (1995).49. Véanse Loayza (1996) o Schneider y Enste (2000). Desde un punto de vista teó-

rico, la informalidad y el comportamiento rent-seeking de las burocracias gubernamenta-les pueden ser nocivos para el crecimiento sólo si el costo de operar en la informalidad esalto, véase Sarte (2000).

50. Ihrig y Moe (2004), por ejemplo, muestran teóricamente cómo las alícuotasimpositivas afectan la informalidad y el crecimiento, y también muestran que una reduc-ción en las tasas junto con un incremento de las penalidades para los evasores genera unaumento de la base, distorsiones menores y un impacto positivo en el crecimiento econó-mico. Estos autores sugieren que reducciones de impuestos junto con un incremento en elmonitoreo no es tan efectivo como una reducción de impuestos junto con un incrementoen las penas por evasión.

51. La proporcionalidad exige que no haya herencias o que se las grave con el IVA.Nótese que la evidencia citada por Caspersen y Metcalf (1994) para Estados Unidos nopermite concluir que cuando hay herencias el impuesto se vuelve necesariamente regresi-vo, porque el porcentaje de herencias medido como porcentaje de los ingresos en relacióncon los ingresos tiene forma de U.


52. Véase Slemrod y Bakija (1996).53. Véase, por ejemplo, Slemrod y Bakija (1996).54. Véanse OCDE (1995) y Leibfritz et al. (1997).55. También por los costos de cumplimiento de los contribuyentes y de administra-

ción para el fisco que pueden recaer en forma despareja según el nivel de ingreso, y singuardar una estrecha relación con la distribución de la carga de los impuestos.

56. Véase Alm (1996).57. Véase Slemrod y Bakija (1996).58. Véase Harberger (1962). 59. Estos elementos son: la elasticidad de sustitución en los diferentes sectores de la

economía, la elasticidad de la demanda de cada sector y la intensidad de uso de factoresen cada sector.

60. Éste es un resultado similar al que se obtiene de aplicar el conocido teorema deStolper-Samuelson en la teoría de comercio internacional, y presenta algunos resultadosambiguos cuando se extiende al caso de más de dos bienes y más de dos factores.

61. Véase Harberger (1994b).62. El riesgo país, que implica un costo mayor del capital, puede interpretarse como

un impuesto recaudado privadamente. Por las mismas razones apuntadas en el texto,seguramente será soportado por los trabajadores del país.

63. Véanse OCDE (1995), Leibfritz et al. (1997), Auerbach y Slemrod (1997) ySlemrod y Bakija (1996).

64. Hettich y Winer (1999) asocian la complejidad de los sistemas tributarios con elsistema democrático. Los políticos que maximizan votos intentarán generar estructurasde impuestos que satisfagan las preferencias individuales de los votantes, terminando enun sistema impositivo demasiado complejo (en cierta manera el problema es similar al deprovisión de bienes públicos con contribuciones privadas, los políticos al maximizarvotos se comportan más como los individuos generando un nivel de complejidad mayoral socialmente óptimo). Si bien estos autores presentan evidencia empírica, principal-mente para países desarrollados, donde el impuesto al ingreso tiene un rol principal, enotros países democráticos, como los latinoamericanos, es llamativo, de acuerdo con estateoría, que los impuestos que afectan principalmente a los votantes, tales como losimpuestos al trabajo o al consumo, sean relativamente sencillos.

65. Slemrod y Bakija (1996) sugieren que el principio de irrelevancia para la eficien-cia e incidencia, en términos de qué lado se impone (si la oferta o la demanda) para tasaspequeñas, se quiebra cuando se consideran los costos de administración.

66. Véase Múten (1997).67. Este sistema se aplica en varios países (el Reino Unido y Japón son los casos típi-

cos). Gale y Holtzblatt (1997) muestran alguna evidencia que sugiere que, contra lo quepodía esperarse a priori, no es claro que este sistema tenga menos costos de administra-ción que el norteamericano (por ejemplo, porque conseguir la información que propor-cionan las declaraciones juradas es costoso, porque administrar los programas vía el gas-to público también implica costos, etc.).

68. En cierta medida los impuestos al trabajo actúan en forma cedular al gravar losingresos del trabajo por separado, con tasas proporcionales y casi sin excepciones.

69. En el mediano plazo es indiferente gravar un stock o las utilidades que genera esestock, siempre que se utilice uno a cuenta de otro o en reemplazo del otro impuesto. Paralos sectores con ingresos muy volátiles el impuesto a los activos puede generar un mayor


costo financiero, pero tiene la ventaja de tratar igual a la deuda y al capital propio. Estaventaja se pierde si se gravan los intereses de los préstamos en cabeza de las empresas.

70. Véase Auerbach y Slemrod (1997). 71. Véase Mc Carten (1995).72. Véanse Krelove y Stotsky (1995), Mc Carten (1995) y Stostky y Wolde Mariam

(2002).73. Nótese que desde el punto de vista de la eficiencia existe algún nivel de evasión

que es admisible porque el esfuerzo de contralor fiscal insume recursos reales que se uti-lizan para lograr que aumente una mera transferencia de dinero del sector privado al fis-co. Véase Alm (1996).

74. Véanse Faría (1995), Shome (1995), Tanzi (1991) Harberger (1998) y Bird (2003).75. El impuesto único se aparta por completo de la idea de gravar en forma cedular.

Ello lo vuelve particularmente vulnerable en países con problemas de administración tri-butaria.

76. Para un análisis de las dificultades para encarar diferentes reformas macroeconó-micas véase Artana (2006).

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2.1. INTRODUCCIÓN

Cuando se comparan sistemas tributarios y su desempeño, surgen ciertasdiferencias sistemáticas, que en general se encuentran relacionadas con el nivelde desarrollo económico de cada país. Dado que el sistema óptimo para cadacaso es no observable, las sugerencias de política económica suelen hacersesobre la base de las prescripciones teóricas ya discutidas o bien surgen por com-paración con otros países. La perspectiva internacional ayuda a entender si unpaís se encuentra en línea con lo observado o esperable. Esto último, sin embar-go, debe realizarse con cuidado, ya que existen razones teóricas y empíricaspara pensar que no todos los países son directamente comparables y, por ende,las mismas prescripciones no son necesariamente deseables para todos. Además,existe heterogeneidad entre los países en muchos otros aspectos que inciden tan-to en la carga tributaria como en el diseño impositivo, aspectos tales como pre-ferencias hacia el gasto público, estructura de privatizaciones, estructura de acti-vidades económicas, provisión de servicios, organización política del país,funcionamiento de las instituciones, etc.

En el capítulo anterior se discutieron aspectos generales de tributación ópti-ma sin enfatizar estas diferencias estructurales entre países y sus consecuenciassobre el sistema tributario. En este capítulo se suplementa ese análisis. En pri-mer lugar se analiza la relación existente entre presión tributaria y desarrolloeconómico, luego la relación entre estructura tributaria y desarrollo económico.Ambos aspectos son útiles para poner el caso argentino en perspectiva interna-cional. En la cuarta y quinta sección se analizan tendencias recientes en los sis-temas tributarios de los países desarrollados y latinoamericanos, y finalmente,en la sexta sección se presentan las conclusiones generales de este capítulo.

Capítulo 2LOS IMPUESTOS EN LA PRÁCTICA INTERNACIONAL

Sebastián Auguste y Daniel Artana

2.2. PRESIÓN TRIBUTARIA Y DESARROLLO ECONÓMICO

En la figura 2.1 se ilustra la relación entre PBI per cápita (medido en paridadde compra) y presión tributaria total (que incluye todos los niveles de gobiernoy seguridad social), calculada sobre la base de datos del año 2000, excepto parala Argentina, donde también se incluye el dato a 2005. Se escogió el año 2000porque hasta entonces se contaba con estadísticas completas para todos los paí-ses analizados. Si se recalcula el gráfico con datos más recientes (para los países


FIGURA 2.1 RELACIÓN ENTRE PRESIÓN TRIBUTARIA (BRUTA) DEL GOBIERNO GENERAL

Y PBI PER CÁPITA (PPP)

Notas: La información corresponde al año 2000 o año más cercano para la totalidad de lospaíses. También se incluye la Argentina al 2005. Presión tributaria bruta gobierno generalse calcula como la suma (en dólares) de la recaudación del gobierno central, gobiernossubnacionales, y seguridad social, dividida por el PBI a paridad del poder de compra(PPP) en dólares, obtenido de The World Fact Book 2002, CIA, Estados Unidos. Paraalgunos países como la Argentina, la recaudación al nivel municipal no está disponible.Fuente: elaboración propia sobre la base de datos del Servicio de Impuestos Internos deChile (documento: Cargas tributarias y tasas impositivas Chile versus otros países). Losdatos de recaudación para los países de Latinoamérica fueron extraídos del GovernmentFinance Statistics Yearbook del FMI, excepto para Brasil, Colombia, Ecuador, Panamá yParaguay, para los cuales se contó con fuentes locales (bancos3w, centrales, agencias tri-butarias, etc., véase informe del SII). Para el G7 y los países de la OCDE, los datos derecaudación fueron extraídos de Revenue OECD member countries, OCDE, 2002.

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Argentina(2000)

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Países escandinavos

con información disponible), el gráfico cambia muy poco. En particular, siguesiendo cierto que en la Argentina se observa un cambio importante en los nive-les de presión antes y después de la crisis de 2001.

En general existe cierta homogeneidad entre los grupos de países considera-dos. Los países escandinavos, por ejemplo, son los que presentan la mayor pre-sión tributaria observada. Los países latinoamericanos son bastante homogéneoscon excepción de Brasil, con una presión tributaria muy alta para su nivel dedesarrollo económico, y la Argentina según sus datos más actuales. Los paísescon menor presión tributaria con relación a su nivel de desarrollo son EstadosUnidos (una presión del 30% para un PBI per cápita, medido en PPP, de 36.300dólares) y Singapur (con un PBI per cápita de 24.000 dólares y una presión fis-cal de tan solo el 15,6%).

En la tabla 2.1 se explora esta relación entre desarrollo económico y nivelde presión tributaria estimando por mínimos cuadrados un modelo con tenden-

LOS IMPUESTOS EN LA PRÁCTICA INTERNACIONAL 79

TABLA 2.1RELACIÓN ENTRE DESARROLLO ECONÓMICO Y PRESIÓN TRIBUTARIA

Variable dependiente: modelos I y III: presión, modelos II y IV: log(presión)

Modelo I Modelo II Modelo III Modelo IV

PBI (miles de dólares ppp) 0,867 *** 0,380 **(0,112) (0,161)

Log(PBI ppp) 0,458 *** 0,253 ***(0,052) (0,079)

Asia -14.651 *** -0,469 ***(3.176) (0,126)

EE.UU. y Canadá -9.119 ** -0,241(4.215) (0,168)

Países escandinavos 11.407 *** 0,256(4.074) (0,167)

LATAM -13.546 *** -0,437 ***(3.693) (0,140)

C 13.691 *** -1.086 ** 29.349 *** 1,091(2.311) (0,494) (4.435) (0,803)

R2 ajustado 0,6 0,66 0,8 0,77

F 59,73 78,23 33,02 27,62

N 40 40 40 40

Notas: ***, **, * denotan significatividad al 1%, 5% y 10 %, respectivamente.Fuente: sobre la base de figura 2.1.

cia lineal (columnas I y III) y un modelo con tendencia exponencial (modelos IIy IV). Es notoria la alta correlación entre ambas variables, el R2 ajustado cuan-do sólo se incluye el nivel de desarrollo económico es de 60 y 66%, respectiva-


TABLA 2.2RELACIÓN ENTRE DESARROLLO ECONÓMICO Y PRESIÓN TRIBUTARIA BRUTA

País Presión Presión Desvío País Presión Presión Desvíoobservada estimada de observada estimada de

acuerdo con acuerdo conModelo I Modelo III

Singapur 15,6 34,5 -18,9 Irlanda 31,1 40,2 -9,1

EE.UU. 29,6 45,2 -15,6 Singapur 15,6 23,8 -8,2

Japón 27,1 38,0 -10,9 Australia 31,5 39,6 -8,1

Luxemburgo 41,7 51,8 -10,1 Guatemala 10,2 17,2 -7,0

Irlanda 31,1 38,4 -7,3 Paraguay 11,3 17,5 -6,2

Guatemala 10,2 16,9 -6,7 Venezuela 12,8 18,1 -5,3

Paraguay 11,3 17,7 -6,4 Ecuador 11,9 16,9 -5,0

Venezuela 12,8 19,0 -6,2 EE.UU. 29,6 34,0 -4,4

Australia 31,5 37,1 -5,6 Luxemburgo 41,7 46,1 -4,4

Corea 26,1 30,5 -4,4 Corea 26,1 22,1 4,0

Ecuador 11,9 16,3 -4,4 Canadá 35,8 31,4 4,4

Panamá 14,5 18,8 -4,3 Bélgica 45,6 40,4 5,2

Países Bajos 41,4 37,0 4,4 Uruguay 24,9 19,3 5,6

Argentina (2005) 29,0 24,5 4,5 Francia 45,3 39,1 6,2

Nueva Zelanda 35,1 30,6 4,5 Dinamarca 48,8 40,4 8,4

Portugal 34,5 29,3 5,2 Argentina (2005) 29,0 20,5 8,5

Austria 43,7 37,7 6,0 Brasil 33,2 18,6 14,6

Italia 42,0 35,4 6,6

Bélgica 45,6 38,8 6,8

Grecia 37,8 30,2 7,6

Francia 45,3 36,0 9,3

Dinamarca 48,8 38,8 10,0

Finlandia 46,9 36,4 10,5

Brasil 33,2 20,1 13,1

Suecia 54,2 35,7 18,5

Fuente: sobre la base de figura 2.1.

mente. Si además se incluyen controles por regiones, el poder explicativo deeste simple modelo es de 80 y 77% para el modelo lineal y exponencial, respec-tivamente.

En la tabla 2.2 se muestra la presión efectiva en términos de PBI y la quepredicen los modelos I y III para los países que más se alejan de la tendencia(desvíos mayores a 4). Las diferencias entre uno y otro caso se deben a los con-troles regionales, que captan parte de la heterogeneidad entre grupos. Así, laArgentina del año 2005 tiene una presión observada mayor a la esperable deacuerdo con su nivel de desarrollo económico (modelo I), pero ese desvío sevuelve aún mayor una vez que se tienen en cuenta las características comunes aotros países latinoamericanos (modelo III). Algo similar sucede con Brasil. Dehecho la Argentina y Brasil son los países con niveles de presión observada quemás excede a la presión promedio (o esperable) de acuerdo con su nivel de desa-rrollo y teniendo en cuenta que son países latinoamericanos.

Para el caso de la Argentina, la situación después de la crisis de 2001 cambiósignificativamente los niveles de presión tributaria. El país pasó de estar cercadel promedio a estar entre los países más alejados de la tendencia (y más cercade la situación relativa de Brasil).

Esta heterogeneidad en la presión tributaria bruta, en parte se debe a que el


FIGURA 2.2PRESIÓN TRIBUTARIA CON SEGURIDAD SOCIAL Y SIN ELLA

(Porcentaje del PBI)

Fuente: sobre la base de figura 2.1.

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componente de seguridad social tiene una alta variación entre los distintos paí-ses. Comparando la Argentina y Brasil, este último tiene una participación de laseguridad social en la recaudación total mucho mayor (de hecho la mayor de lasdescriptas en la figura 2.2). Esto sugiere la necesidad de extremar el cuidado enlas comparaciones entre países, máxime cuando algunos de ellos pueden haberreformado los sistemas de jubilación a uno de capitalización privada.

Se puede realizar el mismo análisis con la presión tributaria neta de seguridadsocial (figura 2.3), lo que muestra a la Argentina en el año 2000 más cerca delpromedio, pero a su vez, a la Argentina en 2005 más alejada. El análisis econo-métrico confirma estos resultados. Mientras que en el año 2000 la Argentina seencontraba con una presión neta observada sólo un 1,7% menor a la esperable,en 2005 tiene una presión neta del 46% por encima de lo esperable. Esto indirec-tamente muestra que la Argentina tiene un componente de seguridad socialmenor a lo que se debería esperar de acuerdo con su nivel de desarrollo, probla-mente debido a la alta informalidad.

La relación positiva entre gasto (o recaudación) relativa al PBI y el nivel dedesarrollo económico es conocida en la literatura como “Ley de Wagner” y noimplica causalidad. La diferencia no es sólo entre países pobres y ricos, sino que


FIGURA 2.3RELACIÓN ENTRE PRESIÓN TRIBUTARIA (NETA) DEL GOBIERNO GENERAL

Y PBI PER CÁPITA (PPP)

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de alícuotas de Deloitte & ToucheTohmatsu.

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Tendencia lineal

existe cierta tendencia a que el gasto público (y por ende la recaudación) aumen-te en términos del PBI, a medida que el país se desarrolla.

Esta tendencia puede ser explicada con la hipótesis de Gordon y Li (2005),que dice que los países a medida que se desarrollan reducen la informalidad y,por ende, pueden recaudar más (por ejemplo, porque se desarrollan los merca-dos financieros y eso incentiva a las empresas e individuos a volverse formalespara poder beneficiarse de los créditos). Indirectamente, esta hipótesis implicaque la recaudación es la que limita al gasto público o, en otras palabras, que segasta lo que se puede recaudar y no que se recauda para cubrir un nivel óptimode gasto. Para América latina, existe evidencia de que éste es el caso (Cheng,1999).

Existen diversas hipótesis alternativas no basadas en la facilidad de recaudar,sino en el nivel de gasto público, que justifican una mayor participación delgobierno en la economía a medida que el país se desarrolla.

Aizenman y Jinjarak (2005) analizan empíricamente un aspecto en particularque puede afectar a los países de acuerdo con su nivel de desarrollo: el impactode la globalización en la base y la estructura impositiva. Estos autores asocianglobalización con mayor integración financiera y comercial, así como con laestabilización macro. A su vez, con la globalización los gobiernos se ven forza-dos a sustituir impuestos de fácil recaudación (por ejemplo, tarifas, impuestoinflacionario, etc.) hacia impuestos difíciles de recolectar (IVA, impuesto a lasganancias, etc.). Observan, además, que el ratio de ingresos a PBI para impues-tos fáciles de recaudar cayó cerca del 20% entre principios de 1980 y finales delos noventa para los países en desarrollo, mientras que el de los impuestos difí-ciles de recaudar subió un 9%. Ello afectó la recaudación total de estos países,que cayó en promedio cerca del 7%. Para los países desarrollados, en cambio, elresultado neto fue neutro o positivo, incrementando en promedio la presión tri-butaria en términos del PBI.

Asimismo, Aizenman y Jinjarak (2006) encuentran evidencia empírica deque estos cambios se deben (en parte) a la apertura comercial y a la integraciónfinanciera (positivamente correlacionado con el ratio de impuestos difíciles derecaudar y negativamente correlacionado con los de fácil recaudación). Además,encuentran convergencia fiscal, ya que la varianza en el ratio recaudación a PBIcayó mucho entre los ochenta y noventa.

2.3. ESTRUCTURA TRIBUTARIA Y DESARROLLO ECONÓMICO

Los estudios sobre diseño óptimo de impuestos resumidos en el capítuloanterior sugieren que en economías abiertas los impuestos sobre el consumo y eltrabajo tienen algunas ventajas respecto de los impuestos sobre el capital. Con-sistente con este resultado, la mayoría de los países del mundo basan su recau-dación en estos impuestos. Muchos que utilizan intensivamente el impuesto a la


renta personal, en realidad están imponiendo en gran medida al consumo, al per-mitir que una gran proporción de los retornos del ahorro sea exenta.1

Existen en la práctica, sin embargo, desviaciones de lo que la teoría prediceya que, por ejemplo, los impuestos a las importaciones y exportaciones distande cero, la inflación en general es positiva, cuando el impuesto inflacionarioóptimo debería ser mínimo, y en varios países se utilizan impuestos sumamentedistorsivos (como impuestos a las transacciones). Estos desvíos son más noto-rios en los países menos desarrollados. En resumen, en la práctica la estructuratributaria y el nivel de presión tributaria varían de acuerdo con el nivel de desa-rrollo económico del país.

La tabla 2.3 resume características generales de la estructura tributaria dedistintos países agrupados por nivel de PBI per cápita. En general, se observaque los países menos desarrollados tienden a basar su recaudación en el impues-to a las ganancias corporativas, aranceles, impuestos al consumo e impuestoinflacionario en forma más intensiva que los países más desarrollados, que tien-den a utilizar en mayor medida el impuesto a la renta personal.

En la figura 2.4 se ilustra con mayor detalle la relación entre la participa-ción del IVA en la recaudación total y el nivel de desarrollo económico (datos alaño 2000, excepto para la Argentina, donde se incluyen 2000 y 2005). La corre-lación es negativa, lo que indica que a menor desarrollo, mayor importanciarelativa de este impuesto, destacándose en particular los países latinoamerica-nos, que en promedio utilizan mucho más intensivamente este impuesto. Lasituación argentina cambió sensiblemente en los últimos años, pasando de serun país con una elevada participación del IVA respecto de la recaudación totalen 2000, a estar más cerca del promedio en 2005.

Estas diferencias de estructura impositiva de acuerdo con el nivel de desa-rrollo económico puede no tener una causalidad bien definida. Es probable queun funcionamiento poco efectivo del sistema tributario, que lleva a estructurasmás distorsivas, limite el desarrollo económico de los países (por ejemplo laestructura causa problemas de desarrollo), es probable que los problemas aso-ciados con un nivel de desarrollo económico menor fuercen a los gobiernos aescoger estructuras tributarias óptimas diferentes (por ejemplo el desarrollo cau-sa la estructura tributaria) o, finalmente, es posible que factores que limitan eldesarrollo económico de los países lleven al mismo tiempo a estructuras tributa-rias efectivas más distorsivas (por ejemplo, ambos, el desarrollo económico y laestructura tributaria son causados en forma conjunta por otros factores). Lo quees claro es que se debe ser muy cuidadoso a la hora de extraer conclusiones depolíticas tributarias basadas en la comparación internacional, en particular cuan-do se comparan países de distinto nivel de desarrollo económico.

Una pregunta que surge naturalmente es si tal diferencia en la estructura derecaudación se debe a diferencias en el diseño de los impuestos (tasas estatutariasy base imponible) o a diferencias en los funcionamientos de los sistemas tributa-rios (por ejemplo, evasión). La comparación no es sencilla, dado que en general


LOS IMPUESTOS EN LA PRÁCTICA INTERNACIONAL 85T

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existen múltiples tasas para el mismo impuesto y la base del impuesto surge deuna combinación compleja de exenciones y tratamientos preferenciales.

En la comparación internacional que realizan Gordon y Li (2005) analizanlas tasas máximas de distintos impuestos y encuentran que las tasas para el pro-medio de países ricos no difiere tanto de las tasas promedio de los países máspobres. Para el IVA, por ejemplo, el promedio de la tasa estatutaria máxima esdel 14,7% para países pobres y del 16,2% para países ricos. Algo similar ocurrepara el impuesto a la renta corporativa, donde la comparación es 26,7% frente a29,6%, y para el impuesto sobre la renta personal, 34,7% frente a 42,8%.

Un impuesto que puede ser comparado internacionalmente es el IVA, ya queen la mayoría de los países se utiliza una tasa estándar que se aplica en formageneralizada (aunque el uso de alícuotas diferenciales difiere mucho entre paí-ses). Si la diferencia entre los distintos niveles de recaudación fuera enteramentecausada por diferencias en tasas, y asumiendo que la participación del consumoen el producto no varía mucho, se debería esperar un alto R2 en una regresión


FIGURA 2.4 RELACIÓN ENTRE RECAUDACIÓN DEL IVA EN % DE LA RECAUDACIÓN TOTAL Y

NIVEL DE DESARROLLO ECONÓMICO

Nota: la tendencia graficada se realizó sin incluir los países latinoamericanos.Fuente: elaboración propia sobre la base de datos del Banco Mundial (PBI) y datos derecaudación tomados del FMI, World Economic Outlook (WEO), International Bureauof Fiscal Documentation (IBFD); International VAT Monitor, y Ernst and Young.

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Resto del Mundo Latinoamérica y el Caribe Argentina Linear (Resto del Mundo)

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mundo Tendencia lineal (Resto

del mundo)


FIGURA 2.5RELACIÓN ENTRE NIVEL DE DESARROLLO, ALÍCUOTAS Y RECAUDACIÓN DEL IVA

Nota: incluye los siguientes países: Alemania, Algeria, Antillas Holandesas, Argentina,Armenia, Australia, Austria, Azerbaiyán, Bangladesh, Barbados, Bielorrusia, Bélgica,Benin, Bolivia, Brasil, Bulgaria, Burkina Faso, Camboya, Camerún, Canadá, Chad,Chile, China, Chipre, Colombia, Corea, Costa de Marfil, Costa Rica, Croacia,Dinamarca, Ecuador, Egipto, El Salvador, Eslovenia, España, Estonia, Fiji, Filipinas,Finlandia, Francia, Gabón, Gana, Georgia, Grecia, Guatemala, Guinea, Haití, Honduras,Hungría, Indonesia, Irlanda, Islandia, Israel, Italia, Jamaica, Japón, Kazajtán, Kenya,Kirguistán, Letonia, Lituania, Luxemburgo, Madagascar, Malawi, Malí, Malta,

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simple entre la recaudación del IVA en términos del PBI y la tasa estatutariaestándar. Utilizando los 124 países analizados en la figura 2.4, se encuentra quelas tasas tienen una relación positiva y estadísticamente significativa; sin embar-go, las diferencias en tasas sólo ayudan a explicar un 30% de la variación en lasrecaudaciones en términos de PBI. Esto sugiere que la variación observada enla importancia relativa del IVA no se debe enteramente a diferencias de tasas (almenos en la tasa estándar). Una pieza de evidencia más que ilustra este resulta-do es analizada en la figura 2.5. En el panel de la izquierda se puede observarque la relación entre la alícuota estándar del IVA y el desarrollo económico esrelativamente débil, mientras que sí se observa cierta asociación positiva entrela recaudación del IVA en porcentaje del PBI y el desarrollo económico.

Dado que las recomendaciones de diseño impositivo analizadas en el capítu-lo anterior suelen ser independientes del nivel de desarrollo económico, estasupuesta diferencia en estructura tributaria ha sido planteada como un enigma.Sin embargo, existen razones económicas y de política económica, basadas enaspectos poco estudiados en los modelos clásicos de diseño impositivo, que jus-tificarían tales diferencias. Algunas razones son diferencias institucionales, dife-rencias en el poder relativo de ciertos grupos que influyen sobre el diseño de lasnormas y otras diferencias estructurales entre países ricos y pobres. Gordon y Li(2005) sugieren que el patrón observado puede ser explicado por diferenciasestructurales entre los niveles de evasión e informalidad entre países de distintonivel de desarrollo económico. El argumento es que en todo país un agente (fir-ma o persona) puede elegir operar en la informalidad, pero ello implica restric-ciones a, por ejemplo, utilizar el sistema financiero. En este sentido, los agentesque optan por operar en la informalidad con el objetivo de reducir su carga tri-butaria deben resignar ciertos beneficios (como el acceso al crédito y utilizar enmayor medida el efectivo) asociados con la formalidad. Este análisis costo-beneficio es similar para todo agente en cualquier país, lo que varía son losniveles. De esta forma, los países menos desarrollados, por ejemplo, suelentener sistemas financieros menos desarrollados y, por ende, menores gananciasde mantenerse en la formalidad, lo que lleva a un mayor grado de informalidady, por lo tanto a más dificultades para el fisco para obtener la misma carga tribu-taria. Esto lleva a los países menos desarrollados a utilizar otros instrumentos


Marruecos, Mauritania, Mauricio, México, Moldova, Mozambique, Namibia, Nepal,Nicaragua, Níger, Nigeria, Noruega, Nueva Zelanda, Países Bajos, Pakistán, Panamá,Papua Nueva Guinea, Paraguay, Perú, Polonia, Portugal, Reino Unido, RepúblicaCheca, República Dominicana, Republica Eslovaca, Ruanda, Rumania, Samoa,Senegal, Singapur, Sri Lanka, Sudáfrica, Sudán, Suecia, Suiza, Tailandia, Taiwán,Tayikistán, Tanzania, Togo, Trinidad y Tobago, Túnez, Turkmenistán, Turquía,Ucrania, Uganda, Uruguay, Uzbekistán, Vanuatu, Venezuela, Vietnam y Zambia.Fuente: elaboración propia sobre la base de información de Deloitte Touche Tohmatsu(alícutoas), Banco Mundial (PBI per cápita en PPP), y GFS (datos sobre recaudación).

para financiar su gasto, muchas veces impuestos altamente distorsivos (comoimpuestos a las exportaciones o impuestos a las transacciones financieras), perotambién a que el nivel de recaudación y de gasto sea menor, porque los costosde recaudación en términos de pérdida de eficiencia son mayores, lo que lleva aque el nivel óptimo de gasto público sea menor.

2.4. TENDENCIA EN LOS PAÍSES DESARROLLADOS

Desde la segunda mitad de los años ochenta se han observado cambios enlos sistemas tributarios de los países desarrollados, encabezados por las refor-mas del Reino Unido (1984) y Estados Unidos (1986). Los países desarrollados(occidentales) han cambiado su sistema desde una tributación sobre la base de lacapacidad de pago, progresividad y preferencia por la imposición directa a unsistema más basado en la neutralidad, equidad horizontal y eficiencia económi-ca, con un mayor énfasis en el fomento y la movilización del ahorro. Los cam-bios no han modificado drásticamente la presión tributaria ni su estructura, sibien se observa una ligera tendencia al aumento de la imposición indirecta sobreel consumo y un menor énfasis en la distribución del ingreso.2

Los cambios más notorios han sido en cuanto a la simplificación del sistematributario y la gestión tributaria, y en el impuesto a la renta se observa unareducción de tipos marginales (figura 2.6), simplificación, reducción de gastosfiscales y ampliación de la base imponible. Se ha argumentado que este cambiohacia un sistema menos progresivo pero más eficiente está basado en el hechoobservado de que los impuestos no resultaron buenos instrumentos para redistri-buir el ingreso. En este sentido, desde el año 2000 se observa una ligera reduc-ción en la presión fiscal promedio de los países de la OCDE como producto deuna oleada de reducciones de las tasas marginales máximas en el impuesto a lasganancias (quince países redujeron la alícuota para el impuesto a las gananciaspara personas físicas, mientras que doce redujeron la alícuota máxima para elimpuesto a las ganancias corporativas).

En el impuesto a la renta corporativa se ha observado una disminución en lasdiferencias internacionales de tasas, con una ligera declinación de las tasasmedias mundiales, que se ubican en alrededor del 35%, y cierta convergenciahacia una tasa similar.

La tendencia a incrementar la participación de los impuestos al consumo en eltotal es generalizada, aunque con mecanismos distintos. Varios países incorpora-ron el IVA en los últimos treinta años, reduciendo al mismo tiempo las tasas mar-ginales del impuesto a la renta (en particular las tasas máximas). Algunos países,como Estados Unidos, han hecho modificaciones para que el impuesto a la rentaopere en la práctica más como un impuesto al consumo que como un impuesto ala renta. La reforma impositiva reciente llevada a cabo por la administraciónBush en 2001 (que apuntó a reducir la presión, bajando las tasas marginales y


permitiendo mayores deducciones por hijos en el impuesto a la renta) confirmaesta tendencia, y ha movido aún más el impuesto a la renta hacia un impuesto alconsumo, al expandir la variedad de incentivos al ahorro. De hecho, en EstadosUnidos han existido propuestas para transformar por completo el impuesto a larenta en un impuesto progresivo al consumo. En 1995, por ejemplo, se presentóal Senado de ese país una propuesta conocida como el impuesto USA (unlimitedsavings allowance tax), que estipulaba permitir la deducción sin límites de losahorros, del impuesto a la renta personal (creando un impuesto al consumo pro-gresivo), y reemplazar el impuesto a la renta corporativa por un impuesto al valoragregado. Sus proponentes argüían que con esta reforma se lograría más eficien-cia al elevar el nivel de ahorro e inversión sin perder progresividad (véase Seid-man, 1997), sin embargo la propuesta no prosperó (dada la alta resistencia enEstados Unidos a utilizar el IVA por su aducida falta de progresividad; se tratadel único país desarrollado que no utiliza este impuesto).


FIGURA 2.6EVOLUCIÓN DE LA TASA MÁXIMA DEL IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL.

PAÍSES DESARROLLADOS

Nota: Se incluyeron los siguientes países: Alemania, Australia, Austria, Bélgica,Canadá, Corea, Dinamarca, Estados Unidos, España, Finlandia, Francia, Grecia, Irlanda,Islandia, Italia, Japón, Luxemburgo, México, Noruega, Nueva Zelanda, Países Bajos,Portugal, Reino Unido, Suecia, Suiza y Turquía.Fuente: elaboración propia sobre la base de información del Tax Policy Center (véase“Historical OECD Top Marginal Income Tax Rate”, para una descripción de las fuentesy la forma de cálculo de las tasas máximas) y OCDE.

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Un ejemplo extremo de la simplificación del impuesto a las ganancias es elimpuesto a tasa única conocido como flat tax. Este impuesto fue originalmentepropuesto para Estados Unidos, pero hasta ahora ha sido implementado sólo enalgunos países de Europa del Este. Polonia fue la última incorporación a la cre-ciente lista de países de Europa del Este que en los noventa han implementadoeste impuesto, tendencia iniciada por Estonia en 1994, cuando instauró una tasaúnica para el impuesto a las ganancias personales del 21,6% (luego reducida al20%).3 Los países que en la actualidad utilizan el flat tax son: Rusia, Estonia,Latvia, Eslovaquia, Serbia, Rumania, Georgia, Ucrania y Hong Kong (este últi-mo lo utiliza desde 1947).4

En la actualidad son varios los proponentes del flat tax, consistente con latendencia a simplificar y volver menos distorsivo el impuesto sobre la renta.Grecu (2004), por ejemplo, calcula que el Reino Unido puede implementar unatasa única del 22% (con un mínimo no imponible de 22.000) sin perder recauda-ción, con fuertes ganancias en la reducción de la evasión y elusión. Un estudioreciente encargado por el Ministerio de Finanzas de Alemania propone una tasaúnica del 30% para ambos impuestos a la renta (personal y corporativo).


FIGURA 2.7TASA MARGINAL MÁXIMA DEL IMPUESTO A LA RENTA CORPORATIVA

PAÍSES DESARROLLADOS, 1980-2003

Nota: corresponde a la tasa máxima aplicada a las ganancias corporativas a nivel federalpara las empresas domésticas. Fuente: Tax Policy Center.

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Al eliminar los income brackets, las deducciones (permitiendo sólo unadeducción única) y exenciones se simplifica el sistema, reduciendo los costos decumplimiento, la evasión y elusión. Los logros principales de tal reforma seríansimplicidad, eficiencia y equidad horizontal. La equidad vertical obviamente severía afectada al moderar la progresividad del impuesto,5 aunque lo que importaes la progresividad efectiva y la capacidad de redistribuir ingresos de esteimpuesto, algo que ha sido y es discutido en la literatura especializada.

Los proponentes de la alícuota única se han basado en los experimentos rea-lizados en Estados Unidos, donde se aduce que la reducción de las tasas y lasimplificación del sistema impositivo han motorizado el crecimiento económi-co. Si bien los efectos de las reducciones de impuestos en el crecimiento econó-mico son difíciles de medir, los partidarios del flat-tax arguyen que el cumpli-miento impositivo mejora sin ambigüedad. En la década de 1920, por ejemplo,cuando la tasa máxima de ganancias pasó del 73 al 26%, los contribuyentes coningresos mayores a 50.000 dólares incrementaron su tasa de cumplimiento des-de el 44,2 al 78,4%. Algo similar sucedió con las reformas de los sesenta yochenta (por ejemplo, en la década de 1980, el decil superior de ingresos incre-mentó su tasa de cumplimiento del 48% en 1981, al 57,2% en 1988).

Este mayor énfasis en la eficiencia del sistema tributario y menor en la equi-dad vertical surge según Slemrod, de un cambio de opinión en el pensamientoacadémico debido a la baja capacidad que tiene el sistema impositivo, aun parapaíses como Estados Unidos con un sistema estatutario altamente progresivo,para redistribuir ingreso. La opinión académica parece volcarse hacia el gastopúblico como el mecanismo esencial para mejorar la distribución.

Los cambios mencionados no son exclusivos de los países desarrollados.Esto podría sugerir cierta tendencia a una convergencia hacia un modelo común.Esto es notorio en el caso del impuesto a la renta corporativa (se observa unaconvergencia de tasas máximas). Sin embargo, en el mundo académico no pare-ce existir consenso acerca de una posible convergencia. El argumento pro con-vergencia es que la globalización y movilidad de factores impondría restriccio-nes a los países para diseñar sus sistemas tributarios, en particular en cuanto alimpuesto al capital. Gordon (1992) sugiere que con la globalización deberíaobservarse cierta convergencia en el impuesto a la renta corporativa, lo que a suvez forzaría una convergencia del impuesto a la renta personal (ya que para evi-tar arbitraje entre ambos impuestos se recomienda que las tasas máximas deambos tributos coincidan). Slemrod (2004), analizando el impuesto a las ganan-cias corporativas para los países desarrollados, no encuentra asociación entre lasnecesidades de recaudación y las alícuotas de este impuesto, y sí encuentra cier-ta asociación entre las alícuotas de los impuestos a las ganancias corporativas ypersonales, lo que sugiere que la estructura de tasas de los impuestos a lasganancias no estaría tan influenciada por factores locales y que ambos impues-tos se moverían en la misma dirección. A su vez, encuentra evidencia de queparte de la declinación en las tasas estatutarias y efectivas de los países desarro-


llados estaría asociada con la apertura económica, lo que sugiere cierta conver-gencia, al menos en los impuestos a los ingresos.

Por otro lado, Messere, de Kam y Heady (2003) al analizar todo el sistematributario muestran que no se observa una convergencia ni en la presión fiscal,ni en la estructura impositiva de los países de la OCDE. Gago Rodríguez (2000)argumenta que existe cierta convergencia, pero hacia dos sistemas tributariosdistintos, el anglosajón y el general. Alesina y Angeletos (2003) arguyen quehay dos modelos genéricos, uno basado en una baja presión tributaria y bajaredistribución del ingreso (el anglosajón), donde Estados Unidos es el mejorejemplo, y otro con alta presión tributaria y alta redistribución del ingreso, comoSuecia. Esto es así a pesar de que la estructura impositiva de Estados Unidossería más progresiva que la de algunos países europeos. La diferencia estaría enla escala de la redistribución (determinada por la base del impuesto). Alesina yAngeletos destacan que estas diferencias podrían estar basadas en “profecíasautocumplidas”. Es posible que en un país donde la gente percibe que la distri-bución del ingreso está altamente asociada con el nivel de esfuerzo diseñe siste-mas impositivos que intenten minimizar las distorsiones y por ende terminenefectivamente teniendo una economía en la que esfuerzo e ingreso se encuentrenaltamente asociados. Por otro lado, si la percepción es que la distribución delingreso se encuentra relacionada con otros factores, tales como corrupción,favoritismo político o buenos contactos, el país puede terminar diseñando unsistema impositivo muy distorsivo, en el que el ingreso esté de hecho débilmen-te asociado con el esfuerzo, autocumpliendo la percepción inicial. Este últimoaspecto parece tener relevancia para los países latinoamericanos en los que losproblemas de corrupción son notorios y los sistemas tributarios tienden a utilizarmás intensivamente impuestos muy distorsivos.

2.5. TENDENCIA EN LATINOAMÉRICA

Históricamente la mayoría de los países latinoamericanos han tendido a uti-lizar el impuesto inflacionario como vía de financiar los recurrentes déficit. LaArgentina, por ejemplo, al momento de la hiperinflación en 1989, financiabamás del 30% de su gasto con el impuesto inflacionario. En la década del ochen-ta la mayoría de los países de la región tenían altas tasas de inflación reflejadasen altos ratios de impuesto inflacionario sobre el PBI, pero en los noventa esteratio cayó sensiblemente, con lo que se redujeron el nivel y la dispersión entrelos países. Esta caída en el impuesto inflacionario, debido a que los programasde estabilización lograron reducir la inflación, generaron necesidades recauda-torias en un sistema que funcionaba ineficientemente. En este marco, se haobservado una tendencia a utilizar los impuestos indirectos, en especial al con-sumo, para intentar paliar los déficit. En este sentido, la estructura tributaria delos países latinoamericanos se ha movido últimamente más por necesidades



FIGURA 2.8EVOLUCIÓN DE LA COMPOSICIÓN DE LA RECAUDACIÓN TRIBUTARA

EN LA ARGENTINA, 1985-2003

Fuente: FIEL sobre la base del Ministerio de Economía.

FIGURA 2.9IMPUESTO INFLACIONARIO EN TÉRMINOS DEL PBI.

TENDENCIA RECIENTE EN ALGUNOS PAÍSES DE LATINOAMÉRICA

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos del FMI.

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urgentes de recaudación que por razones de eliminar distorsiones, lo que expli-caría el surgimiento reciente de impuestos muy distorsivos en varios países,como el impuesto a las transacciones financieras y los impuestos a las exporta-ciones.

En cuanto a la presión tributaria global, en Latinoamérica no se observa, enpromedio, un incremento significativo, excepto para países como Brasil, Boliviay, en menor medida Uruguay, que han registrado ciertos incrementos menores.Algunos autores sugieren que esta presión tributaria es relativamente baja (Lle-do et al. (2004)). Los argumentos que se utilizan para explicar este fenómenoson varios, aunque debe señalarse que estos estudios sólo se basan en datos delgobierno central, lo cual induce a errores en países federales y particularmenteen aquellos que han ampliado la descentralización de algunos impuestos. Brasil,por ejemplo, tiene una presión tributaria neta del gobierno central (excluyendoseguridad social) del 12,3%, mientras que los gobiernos locales y estaduales


TABLA 2.4PRESIÓN FISCAL (RECAUDACIÓN COMO % DEL PBI)

LATINOAMÉRICA Y EL CARIBE

Central Subnacional Seg. General General

Total Estadual Local social (sin SS)

(3+4) 1+2+5 1+2

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Argentina (2005) 19,46 3,94 3,94 n.d. 3,27 26,67 23,40Argentina (2000) 13,72 3,82 3,82 n.d. 3,40 21,34 17,94Bolivia (2001) 11,96 3,64 0,59 3,05 1,82 21,06 19,24Brasil 12,03 10,70 9,14 1,56 13,12 35,86 22,74Chile (2002) 16,61 1,56 0,00 1,56 1,46 19,63 18,17Colombia 13,60 2,86 1,07 1,79 1,63 18,09 16,46Costa Rica (2002) 13,16 0,42 n.d. 0,42 6,62 20,20 13,58Ecuador (2003) 11,80 n.d. n.d. n.d. 3,32 15,12 11,80El Salvador 13,95 0,23 0,00 0,23 2,05 16,23 14,18Guatemala (2002) 10,37 n.d. n.d. n.d. 0,26 10,63 10,37Jamaica (2002-2003) 24,39 n.d. n.d. n.d. 1,27 25,66 24,39México (2000) 12,00 3,50 n.d. n.d. 3,00 18,50 15,50Nicaragua (2000) 13,80 2,10 n.d. n.d. 3,00 18,90 15,90Panamá (2003) 8,74 0,61 0,00 0,61 5,63 14,98 9,35Paraguay (2001) 9,03 n.d. n.d. n.d. 1,11 10,14 9,03Perú (2001) 11,07 0,07 0,00 0,07 1,28 12,42 11,14República Dominicana (2002) 16,0 n.d. n.d. n.d. 0,16 16.16 16,00Uruguay (2003) 19,08 2,92 0,00 2,92 8,49 30,49 22,00Venezuela 10,75 n.d. n.d. n.d. 0,74 11,49 10,75

alcanzan un 10,7% (tabla 2.4). De hecho, cuando se compara la recaudación delos gobiernos generales de acuerdo con el nivel de desarrollo del país, la presióntributaria de los países latinoamericanos está en línea con la de los otros paísesanalizados, debilitando el argumento de una baja presión tributaria, aunque laverdadera comparación debe ser con relación a las necesidades de financiamien-to, y en este sentido, los altos déficit fiscales de los países latinoamericanos,sumados a los problemas de sostenimiento de la deuda, sugieren que estos paí-ses debieran recaudar más o bien gastar menos.

La estructura tributaria

Excepto en unos pocos países como Panamá, el IVA se ha transformado, alo largo de los últimos treinta años, en uno de los pilares del sistema tributarioen la mayoría de los países de la región. Esta tendencia a la generalización yexpansión del IVA no difiere de lo observado en otras partes del mundo. En la


TABLA 2.4 (cont.)

Central Subnacional Seg. General General

Total Estadual Local social (sin SS)

(3+4) 1+2+5 1+2

(1) (2) (3) (4) (5) (6) (7)

Estados Unidos (2001) 12,47 9,05 5,54 3,51 7,27 28,79 21,52Canadá (2002) 14,35 15,91 12,74 3,18 5,91 36,17 30,26

Promedios simplesLATAM y Caribe 13,45 2,70 1,62 1,36 3,24 18,72 15,47EE.UU. y Canadá 13,41 12,48 9,14 3,34 6,59 32,48 25,89OCDE 24,40 5,10 8,60 38,10 29,50Asia Pacífico 18,10 0,20 1,30 19,60 18,30

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos oficiales.Argentina: FIEL; Jamaica: FMI; Chile: SII; Ecuador: Boletín Estadístico, Banco Centraldel Ecuador. Del SPNF se excluyeron ingresos de 3,64% del PBI para otros organismosdel Estado por no corresponder a impuestos. Brasil: Estudos Tributarios 11, Carga Tribu-tária no Brasil 2002. Receita Federal, Coordenação-Geral de Política Tributária. Panamá:Unidad de Políticas Públicas, Ministerio de Economía y Finanzas y la Contraloría Gene-ral. Paraguay: Boletín Estadístico 2004, Dirección Planificación y Técnica Tributaria,S.S.E.T. Perú: Sunat, Notas Tributarias Uruguay.GFS: Bolivia, Colombia, Costa Rica, El Salvador, Guatemala, Venezuela (no se tomanaños más recientes para evitar comparar años de extrema crisis económica), Estados Uni-dos, Canadá. OCDE sobre la base de “Revenue of OECD member countries”. Asia Pací-fico incluye: Corea, Indonesia, Malasia y Singapur.

tabla 2.5 se muestra la evolución en los últimos diez años de las alícuotas delIVA para algunos países de la región. Nótese que de los dieciocho países inclui-dos, sólo cuatro no incrementaron su alícuota, y en promedio el IVA pasó del 12al 14,9% entre 1994 y 2003-2004. Los incrementos son aún mayores cuando secompara una ventana más amplia, entre 1975 y 2003 la alícuota promedio, paraaquellos países de Latinoamérica que ya estaban usando el IVA en 1975, pasódel 11,9 al 16,9%.6

A pesar de este importante aumento, la tasa promedio actual de los paíseslatinoamericanos, cuando se la compara con la de los países desarrollados, no es


TABLA 2.5. ALÍCUOTAS DEL IVA EN LATINOAMÉRICA

Fecha en que Tasa al 1994 1997 2001 2003- Incremento Otras tasasse introdujo introducir 2004 entre 2004 (positivas)

el IVA el IVA y 1994 utilizadas a 2003-2004

Argentina Enero 1975 16,0 18,0 21,0 21,0 21,0 3,0 10,5/27

Bolivia Oct. 1973 10,0 14,9 14,9 14,9 14,9 0,0

Brasil Enero 1967 15,0 20,5 20,5 20,5 20,5 0,0 7/12/17/18/25

Chile Mar. 1975 20,0 18,0 18,0 18,0 19,0 1,0

Colombia Enero 1975 10,0 14,0 16,0 16,0 16,0 2,0 7/10/20/35/45

Costa Rica Enero 1975 10,0 8,0 8,0 13,0 13,0 5,0 5

Rep. Dom. Enero 1983 6,0 6,0 8,0 12,0 12,0 6,0

Ecuador Jul. 1970 4,0 10,0 10,0 12,0 12,0 2,0

El Salvador Sep. 1992 10,0 10,0 13,0 13,0 13,0 3,0

Guatemala Ago. 1983 7,0 7,0 10,0 12,0 12,0 5,0

Honduras Enero 1976 3,0 7,0 7,0 12,0 12,0 5,0 15

México Enero 1980 10,0 10,0 15,0 15,0 15,0 5,0 10

Nicaragua Enero 1975 6,0 10,0 15,0 15,0 14,0 4,0 7/10/12

Panamá Mar. 1977 5,0 5,0 5,0 5,0 5,0 0,0 10

Paraguay Jul. 1993 12,0 10,0 10,0 10,0 10,0 0,0

Perú Enero 1973 20,0 18,0 18,0 18,0 19,0 1,0

Uruguay Enero 1968 14,0 22,0 23,0 23,0 23,0 1,0 14

Venezuela Oct. 1993 10,0 10,0 16,5 14,5 16,0 6,0 8

Promedio simple 10,4 12,1 13,8 14,7 14,9 2,7

Fuente: Stotsky y WoldeMariam (2002) hasta 2001 e información suministrada por elFiscal Affairs Department del FMI, para los datos más recientes.

mucho mayor, aunque sí es significativamente mayor a la de los países asiáticosque tienen un PBI per cápita similar (véase figura 2.10). Este incremento soste-nido en el uso del IVA ha llevado a que los países latinoamericanos sean los quemás intensivamente usan este impuesto en el mundo. Esto refuerza la idea deque los países latinoamericanos tienen inconvenientes para obtener recursos pormedio de otros impuestos.

La productividad del IVA es un indicador que muchas veces es utilizadocomo una medida imperfecta de evasión y gasto fiscal (recursos que se dejan derecaudar por exenciones impositivas). Este indicador se calcula como el ratio derecaudación efectiva sobre la recaudación potencial (esto es, el ratio entre la tasaefectiva y la tasa estatutoria). En la región este indicador muestra mucha varia-bilidad, sin una clara tendencia. Actualmente se ubica en alrededor del 0,42%,con un mínimo del 0,28% y un máximo del 0,60% (Stotsky y WoldeMariam,2002).


FIGURA 2.10TASAS ESTÁNDAR DE IVA. PROMEDIO SIMPLE POR REGIÓN

Nota: el G7 está constituido por: Alemania, Canadá, Francia, Italia, Japón y Reino Uni-do. Estados Unidos fue excluido por no aplicar IVA, sino un impuesto a las ventas. La OCDE incluye: Australia, Austria, Bélgica, Corea, Dinamarca, España, Finlandia,Grecia, Irlanda, Luxemburgo, México, Nueva Zelanda, Países Bajos, Portugal y Suecia.América latina incluye los países de la tabla 2.5.Asia incluye: Singapur, Corea e Indonesia (Malasia no fue incluido por no aplicar IVA,sino que tiene un impuesto monofásico con tasas de entre el 5% y el 25%).Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de alícuotas de Deloitte Touche Toh-matsu.

17,77

14,714,18

7,67

OECD LATAM G7 ASIAOCDE

A la vez que el IVA fue ganando en importancia relativa, se ha observadouna tendencia a la disminución de los impuestos al comercio exterior, en gene-ral por una rebaja de aranceles consistente con los procesos de apertura econó-mica y la firma de tratados de libre comercio (véanse Bird, 2003, y Keen ySimone, 2004).

En cuanto al impuesto a la renta, al igual que en los países desarrollados, enLATAM se ha observado una caída en las tasas impositivas máximas, que en


TABLA 2.6TASAS PARA LOS IMPUESTOS A LAS GANANCIAS

PERSONALES Y CORPORATIVAS

Tasa máxima impuesto a Tasa máxima impuesto a las las ganancias personales ganancias corporativas

1986 2001 1986 2001

Argentina 45 35 33 35

Bolivia 30 13 30 25

Brasil 60 27,5 35 15

Chile 57 45 37 15

Colombia 49 35 40 35

Costa Rica 50 25 50 30

Ecuador 40 15 40 25

El Salvador 60 30 30 25

Guatemala 48 31 42 31

Honduras 40 25 40 35

México 55 40 42 35

Nicaragua 50 25 45 25

Panamá 56 30 50 30

Perú 49 20 40 30

Rep. Dom. 73 25 46 25

Uruguay 0 6 30 30

Venezuela 45 34 67,7 34

Promedio simple 49,2 27,7 41,0 28,3

OCDE 52,8 41,2 42,8 31,8

Notas: IGP: impuesto a las ganancias personales. IGC: impuesto a las ganancias corpora-tivas. En ambos casos, la tasa corresponde a la mayor tasa estatutaria. En algunos casos eldato corresponde a un año cercano a la fecha y no al año exacto. Uruguay no tenía IGC,excepto sobre los ingresos agropecuarios y comisionales.Fuente: Stotsky y WoldeMariam (2002), Fiscal Affairs Department del FMI.

general no se vieron reflejadas en una caída relativa en la recaudación de esteimpuesto (en general, en la región se aplican alícuotas progresivas para los indi-viduos y proporcionales para las empresas).7 Bird (2003), por otro lado, men-ciona que no sólo han caído las tasas impositivas, sino que también se ha obser-vado una reducción de la base imponible.8 En promedio, a mediados de losochenta los países latinoamericanos comenzaron a imponer los ingresos deaquellas personas que tenían un ingreso equivalente al 60% del PBI per cápita,mientras que en la década de 2000 en el ingreso 2 a 3 veces mayor al PBI percápita. Esto es mucho más alto que lo observado en los países desarrollados,donde el mínimo no imponible en general es inferior al PBI per cápita, y que loobservado en el resto de los países en desarrollo, donde se ubica entre una y dosveces.9

Bird sugiere que la caída en las tasas y la reducción de la base han debilita-do el impuesto a las ganancias y restado progresividad a los sistemas impositi-vos latinoamericanos. Sin embargo, como no se observa una caída de la recau-dación en términos relativos, es probable que la reducción de la base se deba alempeoramiento de la distribución del ingreso observado en casi todos los paíseslatinoamericanos. También debe destacarse que las tasas iniciales y máximasson relativamente bajas en Latinoamérica. La tasa inicial promedio es cercana al9%, mientras que en la OCDE el promedio es del 16%, y en Estados Unidos, del15%. Por otro lado, la tasa marginal máxima promedio se encuentra en alrede-dor del 27%, comparado con un promedio del 41% en la OCDE y del 40% enEstados Unidos (véase Stotsky y WoldeMariam, 2002). Este diseño del impues-to lleva a que el porcentaje de la población sujeto a él sea inferior al que seespera alcanzar en otros países (una parte de la clase media queda afuera de lared del IG sobre las personas), lo que sumado a una distribución del ingreso másdesigual y a un mayor porcentaje de la población que trabaja en la informalidad,explica una recaudación menor en este gravamen. Debe notarse que las numero-sas exenciones también ayudan a reducir la capacidad recaudatoria, al deteriorarlas bases imponibles.

Algunos autores señalan que la situación en Latinoamérica no difiere de lade los países desarrollados de cinco décadas atrás, cuando los niveles de mínimono imponible eran varias veces el PBI per cápita, y la recaudación del IG perso-nal era relativamente baja. Estos países lograron incrementar la recaudacióntotal del gravamen al masificar el impuesto, en general ampliando la base yreduciendo las alícuotas. Cuando se compara a los países de la región con otrospaíses en desarrollo surge que los países latinoamericanos no se alejan muchodel nivel que surgiría de una regresión lineal entre desarrollo y presión (en tér-minos de recaudación del impuesto a la renta sobre el PBI per cápita), aunque,de acuerdo con Keen y Simone (2004) en la región se utilizan en mayor propor-ción incentivos a la inversión.

Surge de este análisis que la diferencia en términos de estructura tributariaentre Latinoamérica y el resto de los países se debe más a diferencias en el fun-



FIGURA 2.11ESTRUCTURA COMPARADA DE LA ARGENTINA Y PROMEDIOS REGIONALES

MONETIZACIÓN (M2/PBI)

APERTURA ((X + M)/PBI)

21.3874.142

4.037

3.301

1.642

614

0,0

20,0

40,0

60,0

80,0

100,0

120,0

Países de

Ingresos Bajos

Países de

Ingresos Medio

Bajos

Países en

desarrollo en

América

Argentina Países de

Ingresos Medio

Altos

Países de

Ingresos Altos

21.387

4.142

4.037

3.301

1.642

614

0,0

10,0

20,0

30,0

40,0

50,0

60,0

70,0

80,0

Países de

Ingresos Bajos

Países de

Ingresos Medio

Bajos

Países en

desarrollo en

América

Argentina Países de

Ingresos Medio

Altos

Países de

Ingresos Altos

Países deingresos

bajos

Países deingresos

medio bajos

Países deingresos

medio altos

Países deingresos altos

Países endesarrollo en

América

Argentina

Países deingresos bajos

Países deingresos

medio bajos

Países deingresos

medio altos



América

Argentina


FIGURA 2.11 (cont.)

ALFABETIZACIÓN

ÍNDICE DE TRANSPARENCIA(TRANSPARENCY INTERNATIONAL)

Fuente: elaboración propia sobre la base de Keen y Simone (2004).

0,0

1,0

2,0

3,0

4,0

5,0

6,0

7,0

8,0

9,0

Países deIngresos Bajos

Países deIngresos Medio

Bajos


América

Argentina Países deIngresos Medio

Altos

Países deIngresos Altos

0,0

10,0

20,0

30,0

40,0

50,0

60,0

70,0

80,0

90,0

100,0

Países deIngresos Bajos

Países deIngresos

Medio Bajos


América

Argentina Países deIngresos

Medio Altos

Países deIngresos Altos

Países deingresos

bajos

Países deingresos

medio bajos

Países deingresos

medio altos



América

Argentina

Países deingresos bajos

Países deingresos

medio bajos

Países deingresos

medio altos



América

Argentina

cionamiento práctico que a diferencias notorias en el diseño. Este funcionamientopráctico distinto puede deberse a factores tales como debilidad institucional, altainformalidad, estructura económica distinta, etc. En la figura 2.11 se estudianalgunos rasgos distintivos de las economías de la región en relación con otraseconomías en desarrollo y desarrolladas. Cuando se las compara con economíasde similar nivel de desarrollo se encuentra que los países de la región se caracte-rizan por una alta participación del sector agropecuario, una menor monetizaciónde la economía y un bajo coeficiente de apertura (aunque ha crecido en los últi-mos quince años). Los indicadores de analfabetismo y transparencia están en losrangos que les corresponde en función de su ingreso per cápita.

La estructura económica es un factor importante, ya que la mayor participa-ción del sector agropecuario y la menor apertura comercial inciden en unamenor presión tributaria por las dificultades de gravar al primero y una regulari-dad estadística que muestra que mayor apertura va relacionada con mayor recau-dación (Lledo et al., 2004, y Keen y Simone, 2004). También la mayor informa-lidad y peor distribución del ingreso afectan la recaudación. El alto porcentajede trabajadores informales dificulta la recaudación de las contribuciones a laseguridad social y del impuesto a la renta, mientras que la peor distribución delingreso reduce el potencial del impuesto a las ganancias de las personas (Artanaet al., 2003, y Lledo et al., 2004).

Lledo et al. (2004) sugieren que la configuración política es otra caracterís-tica importante para explicar las diferencias observadas en términos tributarios.Según estos autores, a diferencia de varios países del Caribe, en Latinoaméricael Congreso tiende a estar dominado por la oposición y ello genera incentivoshacia una política fiscal más débil. Lledo et al. también mencionan que la mayordependencia de préstamos de organismos multilaterales y de donaciones en lospaíses más pobres de la región pueden reducir los incentivos a recaudar (dada laexistencia de otras fuentes de ingreso).

Es interesante destacar que la Argentina muestra bajos índices de monetiza-ción, de apertura económica y de transparencia. Ello sugiere un contexto másadverso para el cobro de impuestos. Sin embargo, la presión tributaria es mayora la que sugiere su nivel de desarrollo. Esto se explicaría por el uso exageradode impuestos de fácil recaudación (impuesto al cheque y retenciones a lasexportaciones).

Los gastos tributarios

La política de otorgar incentivos fiscales a sectores o regiones está bastanteextendida en Latinoamérica, pero produce varios problemas:

• Genera un subsidio encubierto que muchas veces no figura en el presupues-to, ya que detrae de la recaudación.10


• Aumenta el riesgo de actitudes discrecionales porque muchos de los trata-mientos de fomento dependen de la autorización de una repartición pública(por ejemplo, turismo o medioambiente). Varios países de la región tienenincentivos de este tipo, o incluso totalmente subjetivos, en particular referi-dos al pago de derechos de importación que se exoneran dependiendo dequién es el comprador.

• Como cualquier otro tratamiento especial, en la medida en que no esté com-pensando alguna externalidad, genera un costo de eficiencia. En otras pala-bras, mientras que para el privado la tasa de retorno es positiva teniendo encuenta los costos y beneficios que le acrecen a él directamente, para la socie-dad puede ser mucho menor o incluso negativa, ya que se debe computarcomo costo adicional el aporte del fisco a la inversión.

• El valor del subsidio es proporcional a la alícuota marginal; por ello, en loscasos de deducciones del impuesto personal a la renta, las aprovechan másquienes están en los tramos mayores de ingreso.

• Algunas de las inversiones promovidas pueden ser de alta rentabilidad y sehubieran llevado a cabo sin aportes del fisco.

• En los casos de inversiones extranjeras y en la medida en que el país de ori-gen de las inversiones no permita el “tax sparing” por el cual la empresa des-cuenta igual como crédito fiscal de su impuesto en origen el que ha sidoreducido por el país receptor de la inversión, se corre el riesgo de que elmecanismo promocional termine en una mera transferencia de recursos alfisco extranjero.

La experiencia internacional en general muestra que los países o las regionesque más crecen no lo hacen a partir de las desgravaciones fiscales u otros meca-nismos de fomento, sino sobre la base de aumentos de productividad facilitadospor reglas de juego claras para la inversión (respeto a los derechos de propiedad,estabilidad macroeconómica, etc.). La presencia de subsidios reduce los incenti-vos para buscar ganancias de productividad genuinas y, en su lugar, se alienta eldesperdicio de recursos para obtener los beneficios. Zee et al. (2002) señalan quela evidencia empírica muestra que la reducción en el costo de la inversión derivaen un aumento de la inversión (probablemente con una elasticidad precio mayorque la estimada años atrás), pero que no es para nada claro que aun en ese casolos incentivos proporcionados por los países en desarrollo hayan sido costo efec-tivo (es decir, incluyendo los costos fiscales que se produjeron para fomentaresas decisiones de inversión). Además, los autores señalan que habitualmente losaspectos tributarios no son muy destacados por las empresas multinacionalescomo disuasivos de una decisión de inversión en países en desarrollo.


Las agencias tributarias

Las agencias tributarias (AT) latinoamericanas han tendido a reflejar en suestructura y funcionamiento el apremio por recaudar impuestos. Este apremio hagenerado competencias internas por los recursos y las prioridades, donde las áre-as de recaudación han sido históricamente favorecidas (Montoya Jara, 2002).11

En la gran mayoría de los países latinoamericanos no existen aún criteriospara evaluar la capacidad disuasiva, ni se han destinado recursos a crear una cul-tura tributaria. Aunque recientemente se ha observado una tendencia a premiar alos contribuyentes que tributan con regularidad, como los casos de Perú (Régi-men de “Buenos Contribuyentes”), Argentina y Chile.

En la región en general no existe un seguimiento permanente de los nivelesde evasión impositiva. Una excepción es Chile; otra, la Argentina en cuanto alseguimiento de la evasión del IVA.

Otros problemas observados con frecuencia en Latinoamérica son la falta decontinuidad en los cargos gerenciales, regímenes laborales deficientes y pocosatisfactorios para los funcionarios operativos, falta de formación y desarrolloprofesional y personal, falta de control interno efectivo y eficiente, principal-mente de las actividades operativas, desarrollo tecnológico deficiente y falta deseguridad en éste.

Históricamente las AT fueron organizadas en función de los impuestosrecaudados, pero esto ha ido cambiando y actualmente, salvo algunas excepcio-nes, la totalidad de las AT tienen una organización funcional (recaudación, fis-calización, cobranza coactiva, aduanas), con departamentos horizontales o deapoyo, como informática, recursos humanos, administración financiera, o plani-ficación estratégica. Este cambio representa una mejora en términos organiza-cionales, aunque aún resta mucho por hacer en cuanto a la estructura interna deincentivos y el planeamiento.

En los últimos años se ha observado una tendencia a crear unidades especiali-zadas a nivel central, destinadas a la inteligencia tributaria, a asuntos internaciona-les, u organizando oficinas centrales para ciertos sectores o grupos de contribu-yentes y hacia una orientación por tipo de contribuyente. Muchos países ya hancreado unidades de grandes contribuyentes y regímenes simplificados, tales comoel Monotributo en la Argentina, Simples en Brasil, Tributo Único en Paraguay, oRUS y RER en Perú. Este tratamiento “preferencial” para ciertos contribuyentesen muchos casos es justificado desde el punto de vista recaudatorio, ya que se des-tinan más recursos a los contribuyentes con fuertes pagos, pero no es claro queesto sea óptimo desde el punto de vista social, porque puede desviar recursos defiscalización en exceso hacia estos contribuyentes, afectando el monitoreo e incen-tivo a pagar del resto, puede generar problemas de equidad horizontal, ya que lastasas efectivas pueden variar mucho, puede generar costos de cumplimiento exce-sivos para los contribuyentes de estos grupos y, en términos generales, no es unamodificación que vaya en la dirección de crear una cultura tributaria.


También se observa una tendencia creciente a dotar de un régimen de autono-mía (administrativa, técnica, financiera y funcional ) a las AT, como la AFIP en laArgentina y el SUNAT en Perú y una tendencia a integrar Aduanas con las Direc-ciones Impositivas. En la Argentina, por ejemplo, la DGI y la DGA actúan juntasdentro de la AFIP desde 1996, mientras que Perú integró la Superintendencia deAduanas a la SUNAT en 2002. En la actualidad sólo unos pocos países de Latino-mérica aún no integraron la DGI y DGA. En cuanto al financiamiento, hay unatendencia a que las AT se financien con un porcentaje de la recaudación.

Desafortunadamente, no existen indicadores de eficiencia a nivel de AT comopara realizar un análisis de benchmarking. Dos indicadores usualmente utilizadosson el ratio del número de funcionarios sobre la población total y el costo de larecaudación medido como el ratio del presupuesto (ejecutado) de la AT sobre larecaudación total (véanse tablas 2.7 y 2.8). El primer ratio puede ser poco informa-tivo si la tecnología de administración tributaria exhibe fuertes economías de esca-la o hay diferencias regionales importantes en el uso de tecnología (tener muchosempleados dice poco respecto a cómo funciona la agencia). El segundo ratio es unpoco más informativo, en tanto que indica la eficiencia recaudatoria; sin embargo,la comparación regional debe ser realizada con cuidado, ya que las diferencias enel funcionamiento de las agencias tributarias pueden ser muy grandes. Por ejem-plo, si la AT tiene incluida la aduana o no, si la fiscalización está terciarizada o no,o si ciertas funciones son desarrolladas por los gobiernos locales, o por otras agen-cias del gobierno central (por ejemplo, la Tesorería en Chile se encarga de la fun-


TABLA 2.7RATIO POBLACIÓN A NÚMERO DE FUNCIONARIOS DE LAS AT

País Número de funcionarios Población Año censo Ratio(a diciembre de 2002) (millones)

Ecuador 1.581 12 2002 7.848

Colombia 8.094 33 1993 4.077

Costa Rica 838 4 2001 4.773

Argentina 18.885 36 2001 1.906

México 33.873 99 2002 2.923

Uruguay 1.304 3 1996 2.300

Chile 3.458 15 2002 4.337

Brasil 21.000 170 2000 8.075

Venezuela 7.798 23 2001 2.956

Fuente: Junquera Varela (2003).

ción recaudación). Asimismo, el diseño impositivo y el cumplimiento tributario decada país condicionan el funcionamiento de cada AT, países con diseños más com-plejos tenderán a tener mayores costos administrativos, aun cuando todas las ATsean igualmente eficientes. Por otro lado, existen muchas otras característicasestructurales del país que afectan los costos de administración, tales como la exten-sión y distribución general de la actividad económica, la informatización de la eco-nomía, que permite la utilización de técnicas modernas más eficientes, la bancari-zación de la economía, los niveles de evasión e informalidad, etc. En definitiva, lascomparaciones internacionales en este aspecto pueden ser engañosas, pero aun unacomparación en el tiempo puede ser poco informativa. Por ejemplo, el costo de laAT en términos de recaudación de la Argentina entre los años 2001 y 2004 seredujo significativamente (aproximadamente en un 16%), pero esto no necesaria-mente se debe a un incremento de la eficiencia de la agencia, sino que en parte sedebe al fuerte incremento de la recaudación y al cambio de precios relativos luegode la devaluación (que operó en contra del sector servicios).


TABLA 2.8COSTO DE LA RECAUDACIÓN

(En millones de dólares corrientes, año 2001)

País Recaudación Ejecución presupuestaria Costo %

Argentina 45.546,0 858,0 1,9

Argentina (2004) 33.303,9 546,9 1,6

Bolivia 1.334,6 11,7 0,9

Chile 10.318,6 83,8 0,8

Colombia 12.615,0 73,1 0,6

Costa Rica 2.103,6 15,4 0,7

Ecuador 2.662,0 14,5 0,5

El Salvador 1.453,9 12,5 0,9

Guatemala 2.028,1 66,1 3,3

Panamá* 1.684,0 6,2 0,4

Perú* 7.576,6 148,8 2,0

R. Dominicana 3.261,3 304,7 9,3

Uruguay 1.527,4 37,2 2,4

Notas: * Incluye seguridad social.Fuente: CIAT (comunicaciones países). Cuadro tomado de Junquera Varela (2003).Argentina (2004) fuente FIEL sobre la base de información de recaudación de la AFIP yel presupuesto ejecutado año 2004.

2.6. ALGUNAS CONSIDERACIONES FINALES

El análisis internacional resulta útil ya que permite ubicar al país en contex-to. En este sentido, es importante destacar que la tendencia observada en Latino-américa está en líneas generales con lo observado en otras partes del mundo,aun en los países desarrollados. Existe cierta convergencia, entendida como unamenor tasa de variación entre países, tanto en términos de estructura impositivacomo en términos recaudatorios.

El nivel de desarrollo económico importa para entender los diseños tributa-rios y la capacidad recaudatoria de los países. En este aspecto, la tributaciónargentina, que será descripta en el próximo capítulo, se encontraba, a comienzosde esta década, en línea con lo esperable de acuerdo con su nivel de desarrolloeconómico, aunque en los últimos años ha habido cambios importantes. Estoscambios se han dado tanto en términos de estructura tributaria (el impuesto a lasganancias ganó en importancia relativa), en términos de incidencia (probable-mente el sistema en su conjunto se haya vuelto algo más progresivo), en térmi-nos de eficiencia (el uso de impuestos altamente distorsivos probablemente hayaincrementado las distorsiones en la economía), como en términos de recauda-ción agregada (la Argentina pasó de estar ligeramente por debajo del nivel depresión tributaria esperable para su nivel de desarrollo en el año 2000 a un nivelbastante por sobre lo esperable en 2004-2005).

Las consideraciones teóricas y los aspectos de la práctica internacional abar-cados en estos dos primeros capítulos son el preludio propicio para el análisis dela tributación argentina que se hace en los capítulos siguientes.

NOTAS

1. Véase Gordon, Kalambokidis y Slemrod (2005).2. Los países que han tenido decrementos significativos en la presión tributaria son

Suecia y en menor medida Noruega, el Reino Unido, Australia y Bélgica. Véase Arévaloy Cordón (2000).

3. Recientemente Polonia llevó las tasas del impuesto a las ganancias y el IVA al18%, lo que representó una reducción importante para la tasa máxima de ganancias queera del 40%.

4. Las reformas ocurrieron en 1994 para Estonia y Lituania, en 1995 para Letonia, en2001 en Rusia (con la tasa única más baja, de tan sólo el 13%), y en 2003 en Serbia,Ucrania y Eslovaquia.

5. El flat tax es progresivo si existe un mínimo imponible a partir del cual se aplica latasa única.

6. Se excluyen en esta última comparación a la República Dominicana, El Salvador,Guatemala, México, Panamá, Paraguay y Venezuela, que empezaron a utilizar el IVAdespués de 1975.

7. En 2002, sólo cuatro de los dieciocho países latinoamericanos analizados por


Stotsky y WoldeMariam (2002) tenían tasas diferenciadas para el impuesto a las rentascorporativas, siendo la alícuota promedio del 28%, cifra algo inferior al promedio de lospaíses de la OCDE (32%) o a la de Estados Unidos (36%).

8. En los países desarrollados, por ejemplo, el efecto negativo sobre la recaudaciónde la reducción en el impuesto a las ganancias societarias fue compensado por unaampliación de la base imponible, algo que no habría sucedido, en general, en los paísesen desarrollo.

9. Existe una alta heterogeneidad en Latinoamérica respecto de la base imponible delimpuesto a las ganancias.

10. Zee et al. (2002) destacan que en el año 1999 el 75% de los países de la OCDEcuantificaban los gastos tributarios, y aproximadamente el 50% los incluía en el presu-puesto.

11. Por ejemplo, en la mayoría de las reformas y modernizaciones de las AT realiza-das en la década de 1990 (por ejemplo, México, Perú, Argentina, Bolivia y Paraguay) seha tendido a poner más énfasis en la recaudación (por ejemplo, sistemas de facturación,medios de transacción, legislación para el cobro rápido, equipamiento informático) endesmedro de las áreas de fiscalización.

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3.1. INTRODUCCIÓN. LOS PROBLEMAS DE DISEÑO DEL SISTEMATRIBUTARIO ARGENTINO

El objetivo de este capítulo es proporcionar una visión general del sistematributario argentino en la actualidad, otorgando especial énfasis a los cambiosocurridos en los últimos años. El análisis permitirá observar que, en general,éstos no han ido en el sentido en que se ha encaminado la experiencia interna-cional ni, tampoco, han estado en línea con lo que muestra la literatura teóricacomo marco más adecuado.

En el año 1998, FIEL realizó un estudio exhaustivo sobre el sistema tributa-rio argentino.2 En 2001, continuando en esta línea de trabajo, se publicó Creci-miento y equidad en la Argentina. El sistema impositivo argentino, la adminis-tración tributaria y la relación Nación-provincias. El diagnóstico realizado enaquellos estudios respecto de las falencias del sistema tributario argentino, iden-tificó las siguientes:

• El IVA argentino ha ido abandonando algunas de sus buenas características,perdiendo vigencia el criterio de tasa única, coexistiendo básicamente trestasas diferenciadas (general, reducida para construcción y algunos alimentosy la diferencial sobre el consumo de ciertos bienes y servicios), además de latasa cero para exportaciones. En los últimos años, se ha ampliado el espaciode productos gravados a la tasa reducida, en particular en el sector de la pro-ducción primaria. Por otra parte, con el objetivo de incentivar el consumo, se introdujeron tra-tamientos diferenciales a través de reintegros a los consumidores finales quepagan sus compras con tarjetas de débito y crédito, ampliando el número detasas efectivas diferentes.A estos problemas se suman cuestiones de procedimiento administrativopara recaudar el impuesto: proliferación de sistemas generales y específicos

Capítulo 3EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO

Cynthia Moskovits y Nuria Susmel1

de percepción y retención, así como trabas para una aplicación rápida y efi-caz del tratamiento de tasa cero a las exportaciones. Los mínimos avancesque ha habido en esta materia se limitan a la reducción de los plazos dedevolución a los exportadores.

• El sistema mantiene un sesgo a favor de los proyectos que se financian condeuda, ya que el monto de los créditos no se encuentra alcanzado por elimpuesto a las ganancias. Este sesgo discrimina en contra de las pequeñas ymedianas empresas, que tienen menor acceso al financiamiento de terceros,así como de aquellas cuya actividad demanda el uso de capital humano y/oespecífico, pues éstos tienen mayores dificultades para ser utilizados comogarantía de los préstamos.3

• El impuesto a las ganancias de las personas sólo alcanza a los contribuyen-tes de altos ingresos y es sustituido para el resto con los aportes previsiona-les. La falta de ajuste del mínimo no imponible y de las deducciones a reali-zar para determinar la renta gravada, en un contexto con inflación como elque sucedió a la crisis y que persiste en la actualidad, y con incrementossalariales de magnitud, modificaron, por la fuerza, este panorama. Sinembargo, ello ha sido a costa de probables tratamientos arbitrarios entre per-sonas con diferentes cargas de familia o cuyos ingresos han sido en mayor omenor medida susceptibles de cambiar de tramo de alícuota (véase infra).La introducción más generalizada del monotributo, que sustituye el impuestoa las ganancias para quienes realizan actividades independientes con ingre-sos no mayores a 72.000 pesos al año, amplía, una vez más, la brecha entrelo que aportan los trabajadores en relación de dependencia (a través de suspagos previsionales) y los que desarrollan actividades independientes, pro-fundizando tratamientos diferenciales entre iguales (iniquidad horizontal).

• A nivel de las provincias y municipios, su principal fuente de recaudaciónviene dada por impuestos a las ventas en cascada (ingresos brutos y tasa deseguridad e higiene), que generan conocidas distorsiones (alientan artificial-mente la integración vertical, introducen un sesgo antiproducción nacionalque es imperfectamente compensado con reintegros a las exportaciones yalteran los precios relativos de los bienes finales).

Así, en términos generales, los problemas descriptos en los citados estudiosde FIEL siguen vigentes, de modo que los análisis previos constituyen un buenpunto de partida para entender el sistema tributario actual. Adicionalmente, ycomo ya ha sido habitual en nuestra historia, el sistema tributario argentino haestado plagado, en los últimos años, de pequeñas reformas que han tendido a suprogresiva distorsión, además de dificultar la planificación por parte de losagentes económicos.

Los principales cambios introducidos a partir de 1998 no fueron, salvoexcepciones, en la dirección de simplificar el sistema y hacerlo más transparentey, consecuentemente, generar menores costos de cumplimiento a las empresas y


al fisco, o de minimizar las distorsiones que todo sistema tributario genera sobrela actividad económica, sino en la dirección contraria. A modo de síntesis puededecirse que se implementó una serie de nuevos tributos que se encuentran entrelos más criticables por sus efectos nocivos sobre la asignación de recursos y,consecuentemente, sobre la eficiencia económica: retenciones sobre las exporta-ciones, impuesto sobre los débitos y créditos bancarios, entre ellos. La instru-mentación de estos nuevos gravámenes, junto con la consolidación del monotri-buto (que fue ampliando su base imponible como consecuencia de lasmodificaciones legales que redujeron el universo del IVA), cambió en formasustantiva la estructura de la recaudación tributaria nacional, que en 2004 se sus-tentaba, en algo más del 15%, en el corrientemente conocido como impuesto alcheque y en las retenciones sobre las exportaciones (véase infra).

Además de estas reformas sustantivas, deben citarse las siguientes modifica-ciones que tornan más confuso y arbitrario el sistema tributario:

• Se hizo más engorroso el ya enmarañado sistema de regímenes de pagos acuenta y proliferaron los regímenes de retenciones y percepciones, tanto enel IVA como en ganancias y otros impuestos de menor producido recaudato-rio.

• Se introdujeron tratamientos no neutrales y a veces confiscatorios por laimposibilidad de realizar ajustes por inflación o por fijarse nominalmentededucciones y mínimos no imponibles (por ejemplo, impuesto a las ganan-cias, ganancia mínima presunta, sobre los bienes personales) en un contextode aumento generalizado de precios, en particular inmediatamente despuésde la devaluación y a partir del año 2005.

• Se implementó una serie de tratamientos impositivos diferenciales, ya seasectoriales (industria del software, por ejemplo) o para la producción dedeterminados bienes (de capital, informática y telecomunicaciones) o deacuerdo con el tamaño de la empresa.

• Se realizaron modificaciones que implicaron suba y baja de alícuotas de unmismo impuesto en un corto período (es el caso de los impuestos internossobre algunas bebidas alcohólicas, sobre vehículos y motores, etc.); se eleva-ron alícuotas y se amplió la base imponible en el impuesto sobre los com-bustibles, en tanto que parte de los recursos que acrecen al fisco pasaron aser destinados a fondos fiduciarios con destinos específicos y de muy difícilcontralor.

• Se pusieron en vigencia impuestos y regímenes especiales transitorios o quese convirtieron rápidamente en tales (impuesto sobre las altas rentas en 2000,impuesto sobre los intereses pagados, factor de convergencia, planes de com-petitividad) que aumentaron la inestabilidad del sistema, introdujeron trata-mientos especiales, opacaron la simplicidad del régimen y la posibilidad derealizar una planificación de mediano/largo plazo por parte de las empresas.

EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO 113

Finalmente, y como ya se comentó en forma sucinta, no tuvo solución prác-ticamente ninguno de los problemas que habían quedado planteados en los tra-bajos de FIEL arriba reseñados, sino que, por el contrario, en algunos casoséstos se profundizaron.

La situación actual, entonces, muestra un sistema tributario relativamentemás complejo que en los noventa, con impuestos que claramente afectan la efi-ciencia económica y que tampoco ayudan a la consecución de una distribuciónmás equitativa del ingreso, y que se suman a los problemas ya vigentes en aque-lla década.

A partir de aquí, se describen, en forma crítica, las características de losprincipales tributos nacionales y provinciales, dando lugar, luego, a las primerasconclusiones.

3.2. CARACTERÍSTICAS DE LOS PRINCIPALES IMPUESTOS

En esta sección se presenta una descripción crítica de los principalesimpuestos nacionales y provinciales. La elección de los tributos tuvo que ver,por un lado, con su relevancia en términos cuantitativos; se optó luego por intro-ducir aquellos que, aunque no son tan significativos, cuentan con alguna carac-terística que los torna interesantes para el análisis. La lectura apunta a entenderlos problemas existentes, para luego proponer las reformas necesarias.

Aparecen en primer término los impuestos tradicionales y luego se da paso aaquellos creados o reintroducidos más recientemente; en todos los casos, se rea-liza una descripción conceptual, para luego adentrarse en la problemática propiadel sistema argentino.

Impuestos sobre los ingresos del capital y el trabajo. El impuesto a lasganancias en la Argentina

Definición de renta

El impuesto a las ganancias grava las rentas generadas por personas físicas–tanto provenientes del trabajo, como las derivadas de su rol como dueños delcapital– (IGP) y por personas jurídicas (IGE). El IGE alcanza a todo tipo desociedades de capital: anónimas, de responsabilidad limitada y en comandita poracciones. Las sociedades de personas –sociedades de hecho y empresas uniper-sonales–, son gravadas en cabeza de sus dueños.4

Existen básicamente dos criterios de tributación para el tratamiento de losingresos: renta mundial y renta de fuente nacional, que se diferencian en lainclusión, o exención, de los ingresos de fuente extranjera. Cuando se utiliza elprincipio de renta mundial, se permiten descontar los pagos del impuesto a la


renta realizados por los residentes en el país por sus ingresos obtenidos fuera deél hasta el límite del impuesto nacional que corresponda sobre el ingreso defuente extranjera. Aunque la utilización de este criterio complica un poco lalabor de la administración tributaria, dificulta aquellas maniobras de elusión quehacen figurar como obtenidos en el exterior ingresos de fuente nacional (porejemplo, invertir en el exterior fondos captados en el país). Sin embargo, sonnumerosos aún los países latinoamericanos en los que se gravan solamente lasrentas de fuente nacional, en tanto quedan exentos los ingresos obtenidos en elexterior.

Algunos países, como Estados Unidos, utilizan un criterio de igualación, demodo que el país de origen del capital grava los ingresos obtenidos en el exte-rior sólo por el diferencial de impuestos (es decir, si el impuesto determinadodel país de origen es mayor que el del país donde se genera la renta, la compa-ñía debe tributar en el país de origen sólo por el diferencial, lo que es equivalen-te a deducir del pago del impuesto local los pagos realizados a otros gobiernos).Esta regla ha creado numerosos problemas e incentivado el uso de paraísos fis-cales, generándose complejos mecanismos de evasión y elusión.

En la Argentina, como en la mayor parte de los países de la OCDE y enalgunos también de América latina a partir de los noventa (por ejemplo, Chile,México y Uruguay), siguiendo los preceptos de la teoría, se aplica el criterio derenta mundial para los residentes, en tanto los no residentes son gravados porsus ganancias de fuente argentina (tabla 3.1).


TABLA 3.1IMPUESTO A LAS GANANCIAS

SOCIEDADESCRITERIOS DE TRIBUTACIÓN

País Renta gravada

Argentina Renta mundial. Y las empresas extranjeras pagan por las defuente nacional

Brasil Renta de fuente nacional

Paraguay Renta de fuente nacional

Uruguay Renta mundial. Y las empresas extranjeras pagan por las defuente nacional

España Renta mundial. Y las empresas extranjeras pagan por las defuente nacional

Fuente: elaboración propia sobre la base de BID (2003), Ley de impuesto a las rentas delas sociedades de España, y Ley de impuesto a las ganancias de Argentina.

Renta imponible, algunas cuestiones especiales

Habitualmente, el impuesto recae sobre todos los ingresos recibidos por elagente económico,5 a excepción de las deducciones –consideradas gastos nece-sarios para obtener esa renta y mantener y conservar la fuente que la genera– yde las exenciones –ingresos que no se incluyen en la base imponible– que la leyfaculta.

En la Argentina, las deducciones han sido objeto de sucesivas modificacio-nes, dando origen a cambios en el concepto de renta neta gravable a lo largo deltiempo. Estas deducciones, en el caso de las personas jurídicas, se encuentranespecialmente relacionadas con la amortización de inversiones y con el pago deintereses de deudas (véase infra), pero también incluyen previsiones para crédi-tos incobrables, gastos en investigación y desarrollo, gastos o contribucionesrealizadas al personal de la sociedad y los aportes realizados a seguros y planesde jubilación de los empleados.

Justamente por el tratamiento que se da a las amortizaciones, el impuestosobre las empresas se transforma en uno sobre el capital ya que, en tanto se per-mite la deducción al contado de los pagos salariales y de las compras de insu-mos, el costo del capital sólo se descuenta en cuotas anuales que no devenganintereses.

En la Argentina, a partir del retorno de la inflación, la amortización de lasinversiones se ve fuertemente erosionada por la imposibilidad de ajustar losstocks de acuerdo con la evolución de los precios.6 A partir de la devaluación yel consecuente aumento de la tasa de inflación, profundizada durante 2005 pormotivos monetarios y de exceso de demanda, la prohibición de ese ajuste limitasustancialmente la posibilidad de recuperar el capital invertido y, consecuente-mente, de mantener el valor de la fuente de ingresos, como declara la ley delimpuesto. Así, la imposición sobre las ganancias de un proyecto de inversión de1.000 pesos, que se deprecia en forma exponencial a una tasa anual del 10% yse descuenta a la tasa real del 10%, aumenta en cinco puntos porcentuales cuan-do la inflación anual alcanza al 10%; brecha que, obviamente, se amplía con elaumento de la tasa de inflación (tabla 3.2).

Puede notarse, además, cierta falta de consistencia y consecuente iniquidadhorizontal, entre esta situación y la política de estímulo a nuevas inversiones através del régimen de amortización acelerada, en tanto este último no es un régi-men general.7

Harberger (1994) propuso la indexación plena del impuesto a las gananciaspara evitar las distorsiones que genera la inflación, como hacen o hicieron en elpasado, algunos países de América latina (Chile, por ejemplo). Esta sugerenciaes adecuada conceptualmente porque evita gravar ganancias nominales o que sereduzca de forma drástica el peso del impuesto por la deducción de interesesnominales. Desde el punto de vista práctico, la indexación es sencilla de aplicar.Asimismo, los problemas que han surgido en algunos casos, como en la Argen-


tina antes de 1992 por la aplicación de la indexación una vez al año, lo que per-mitía operaciones de elusión al abultar los activos monetarios y reducir los pasi-vos monetarios en ese mes del año, pueden resolverse aplicándola en formamensual.

Sesgo a favor del endeudamiento. La posibilidad de deducir el pago de intere-ses de los préstamos genera un sesgo a favor del endeudamiento, ya que la rentade quien prestó el dinero no está alcanzada por el impuesto. Si el inversor hubieraaportado el capital en forma de acciones, la renta de la inversión (los dividendos)estarían gravados por el IGE, hecho que no ocurre si el financiamiento provinode un préstamo. Aun si no existe doble tributación sobre los dividendos y la alí-cuota marginal del inversor es menor a la alícuota del IGE, el inversor tiene unincentivo a financiar el proyecto con deuda. En caso de existir doble tributación,el incentivo a financiar con deuda es aún mayor, ya que las rentas a través dedividendos tributan el IGE cuando la empresa generó las ganancias y luego seven alcanzadas por el IGP cuando se distribuyen como dividendos. En los paísesen que no existe doble tributación y la alícuota máxima del IGP coincide con elIGE, el incentivo a tomar deuda disminuye (o se elimina), aunque lo que es rele-vante no es la tasa legal sino la tasa marginal efectiva (y éstas pueden diferir auncuando las legales sean iguales, por ejemplo, por tratamientos especiales de lasganancias corporativas para subsidiar inversiones).

Son numerosos los países del mundo en los que existe una asimetría entre eltratamiento fiscal que reciben las ganancias obtenidas a través de créditos y lasobtenidas como dividendos. Muchos países de América latina, así como muchosde otras regiones, favorecen impositivamente a los proyectos de inversión finan-ciados con deuda porque los intereses sobre los ahorros financieros obtenidospor las personas están exentos o gravados a tasas reducidas, al mismo tiempo


TABLA 3.2INFLACIÓN Y TRIBUTACIÓNSIN AJUSTE EN EL IMPUESTO

Inversión 1.000 1.000 1.000

Cash flow antes de impuestos 1.269 1.269 1.269

Tasa de depreciación (exp.) 10% 10% 10%

Tasa real de descuento 10% 10% 10%

Inflación 0% 10% 20%

Impuestos (100% capital propio) 269 331 361

Impuestos (100% deuda) 94 156 186

Fuente: elaboración propia.

que se permite a las empresas deducir como gasto los intereses pagados sobre sudeuda. De esta forma, y excepto por el impuesto a las ganancias que paga elintermediario financiero sobre su spread, un proyecto financiado con deudapaga una tasa reducida,9 en tanto los proyectos financiados con capital propioenfrentan la alícuota normal del impuesto.

Stotsky y WoldeMariam (2002) muestran que el sesgo pro deuda existe enlos países de Centroamérica:9 tres de ellos no gravan los intereses percibidos porlas personas (El Salvador, República Dominicana y Nicaragua); dos gravan losdividendos en cabeza de la empresa y los excluyen a nivel del accionista, Repú-blica Dominicana tiene doble imposición del dividendo, y en el resto de los paí-ses de la región se gravan los intereses a tasas menores que el IGE, mientras queen Panamá y Honduras además se impone adicionalmente los dividendos distri-buidos.

El tratamiento más benévolo a los proyectos que se financian con deudagenera una serie de problemas:

a) Puede discriminar en función de la forma en que se constituyen las socieda-des; es el caso de Estados Unidos, donde los dividendos de las corporacionesestán alcanzados dos veces, lo que no ocurre para el resto de las empresas;en Latinoamérica el sesgo tiende a ser general, ya que para todas las empre-sas, independientemente de su forma societaria, existe un incentivo imposi-tivo a utilizar deuda y no capital propio.

b) Discrimina en contra de las pequeñas y medianas empresas porque éstas tie-nen menor acceso –y a tasas más elevadas– al financiamiento de terceros.

c) Discrimina en contra de las empresas cuya actividad demanda el uso decapital específico (es decir, aquel que no tiene usos alternativos), ya que éstetiene más dificultades para ser utilizado como garantía de los préstamos.

Resolver el problema de la menor imposición que enfrentan los proyectosfinanciados con deuda resulta difícil, en particular en países con una administra-ción tributaria débil y alta movilidad de capitales. La alternativa utilizada enalgunos países desarrollados de gravar los intereses ganados por las familias yevitar la doble imposición de los dividendos distribuidos trae aparejadas eviden-tes complicaciones de control y pone en desventaja el mercado de capitaleslocal con relación a los paraísos fiscales.

Otra posibilidad es atacar el problema por el lado de las empresas y no delos individuos. En 1992, por ejemplo, el Tesoro de Estados Unidos realizó unapropuesta (el Comprehensive Business Income Tax, CBIT), conforme a la cualse introducía la neutralidad entre la deuda y el capital propio, impidiendo ladeducción de los intereses y dividendos de la base imponible de las empresas yeximiéndolos a nivel del individuo.10 Sin embargo, esta alternativa tampoco estálibre de obstáculos. Uno de ellos es el alejamiento de las prácticas internaciona-les, de modo que es difícil que otros países lo acepten como crédito fiscal del


impuesto a las ganancias pagado en el extranjero. Adicionalmente, si bien reparala distorsión entre capital propio y deuda –y en el caso de Estados Unidos entrecorporaciones y otro tipo de sociedades–, no resuelve algunos problemas decontrol que aparecen porque la legislación permite deducir otras formas deremuneración del capital (regalías, por ejemplo), o se generan otras distorsiones,como el caso de las operaciones de leasing, por ejemplo.11

Una alternativa preferible, entonces, es gravar los intereses de los préstamosen cabeza de la firma.12 El impuesto a los intereses elimina el sesgo sobre elfinanciamiento de la inversión para las empresas de capital nacional, aunquepuede gravar en forma excesiva las empresas extranjeras que se financian condeuda, en la medida en que no sea acreditable como pago a cuenta del impuestoen su país de origen. Este problema ciertamente es de menor gravedad porque lamayoría de los países tiene algún sesgo a favor de la deuda, que el impuestocorregiría sin dar lugar a una doble tributación (al menos plena), y porque no esclaro que no pueda ser acreditado.13

En la Argentina el sesgo pro deuda existe, ya que no se gravan los intereses,en tanto que los dividendos distribuidos son alcanzados una sola vez en cabezade la empresa. Las deducciones aplicables con motivo de endeudamiento no tie-nen limitación en monto, excepto que la obligación haya sido contraída con unaempresa vinculada a la deudora y que es residente en el exterior, con el objetode evitar posibles remisiones de utilidades ocultas bajo la forma de pago de inte-reses. Estas restricciones son conocidas como reglas de subcapitalización o decapitalización exigua y establecen que el 60% de los intereses pagados a unaempresa vinculada del exterior no es deducible si se exceden determinadostopes, en cuyo caso el sobrante recibe el tratamiento de utilidades, quedandoalcanzado por el impuesto.14

Así, un mismo proyecto que sólo difiere en la proporción en que es financia-do con capital propio puede verse sometido a tasas marginales de imposición sig-


TABLA 3.3EFECTO COMPOSICIÓN DE LA FINANCIACIÓN PROPIA SOBRE EL PROYECTO

Concepto Caso 80% capital 10% capitalbásico propio propio

Inversión realizada 100 100 100

% financiado con capital propio 60% 80% 10%

Tasa marginal efectiva de ganancias 30,9% 31,8% 19,7%

Reducción/aumento carga impositiva ganancias (puntos porcentuales) - 0,9 -11,2


nificativamente distintas. A modo de ejemplo, una inversión de 100.000 pesos–en las mismas condiciones que el ejemplo anterior– soportará una tasa marginalde imposición en el impuesto a las ganancias que disminuirá más de 11 puntosporcentuales si se financia un 90% con deuda respecto de si la proporción es del40%; en sentido contrario, esta imposición aumenta casi un punto porcentual si elfinanciamiento propio alcanza el 80% en lugar del 60% (tabla 3.3).

Compensación de pérdidas y ganancias. Las actividades con flujo irregularde renta. Es habitual que el impuesto a la renta permita la compensación de pér-didas y ganancias. En general, las pérdidas de períodos previos se pueden com-pensar con ganancias futuras (carry forward), aunque hay algunos países, comoEstados Unidos, que permiten compensar, además, pérdidas presentes conganancias pasadas (carry back).

En la legislación argentina está prevista la compensación de las pérdidasincurridas en un período fiscal con los beneficios obtenidos en los cinco añossiguientes.15 Este plazo tiende a ser reducido si se lo compara con la prácticainternacional: en España el período de compensación se extiende por quinceaños, en Uruguay no tiene un límite, así como tampoco en Brasil, aunque allí eltope se ejerce sobre el monto de la renta gravada a deducir, que no puede supe-rar el 30%. En la Argentina hubo períodos en los que el horizonte de compensa-ción alcanzó los diez años.

Las actividades con flujo irregular de renta, tal el caso del sector agropecua-rio o los servicios, requieren de un plazo más extendido que el resto de los sec-tores. Ello es así puesto que, aun con tasas proporcionales de imposición, unaactividad con ganancias estables paga menos en valor actual que otra que tieneutilidades más inestables, porque el carry forward de las pérdidas evita pagarimpuestos cuando hay pérdidas pero no se reconocen intereses por el “adelanto”realizado en los períodos de auge. Esto puede ser morigerado utilizando el carryback de las pérdidas –que de hecho amplía el plazo de compensación–, como enEstados Unidos, pero ésta no es una práctica usual en Latinoamérica.

Alternativamente, podría calcularse el impuesto que deben pagar los sectorescon flujos irregulares de renta en función de un promedio móvil de las utilidadesde varios años, o establecer un sistema por el cual una parte del impuesto ingresa-do en el auge se separa en una cuenta especial para hacer frente a los problemasdel sector en los momentos de depresión de precios internacionales o catástrofesclimáticas. Sin embargo, en la práctica no es habitual que en Latinoamérica, oincluso en los países desarrollados, se introduzcan paliativos de este tipo paramoderar el problema.

Adicionalmente, en la Argentina, la imposibilidad de realizar ajustes porinflación erosiona en términos reales los quebrantos de períodos previos, quehasta 1992 podían ser actualizados sobre la base del índice de precios mayoris-tas.


El tratamiento de las ganancias de capital. Según los datos de Stotsky yWoldeMariam (2002) en el año 2001, cuatro países de Latinoamérica (de unamuestra de dieciocho) eximían las ganancias de capital, tres las gravaban a tasasreducidas y el resto a tasas normales.16

Este tratamiento especial de las ganancias de capital se ha justificado, entreotras, por las siguientes razones, aun cuando se acepta que la exención dificultael control fiscal porque se pueden disfrazar ingresos normales como gananciasde capital: a) deberían gravarse sólo las ganancias de capital en términos reales,b) se mantiene un incentivo a retenerlas porque las dificultades de medición dela ganancia de capital en varios activos obliga a calcular la base imponible alvender el activo, c) se penalizan las inversiones de alto riesgo, ya que por razo-nes de contralor fiscal deben limitarse los descuentos de las pérdidas de capital,y ello genera un comportamiento asimétrico (se pagan impuestos cuando hayganancias y no se recuperan cuando hay pérdidas de capital), y d) se debe eximira las ganancias de capital por la tenencia de acciones porque ya pagaron elimpuesto a nivel de la sociedad.17

En el caso de la Argentina, las ganancias ordinarias y las de capital de lasempresas reciben un tratamiento uniforme. Las ganancias de capital de las per-sonas están, en general, exentas.

Precios de transferencia. Se trata de prevenir que las empresas multinacio-nales sobrefacturen las ventas al país y reduzcan, por tanto, la base imponiblelocal. Ello puede ser particularmente importante en operaciones de importacióndesde filiales que las empresas tengan en paraísos fiscales (lo que les permiteretener allí la utilidad y reducir la carga en el país de origen de la inversión, yaque éstas son giradas cuando es impositivamente conveniente) y en bienes queestán exentos del pago de derechos de importación o en caso de que éstos seanbajos (ya que de no ser así, los derechos se cobrarían sobre la base exageradadel precio de transferencia).

Algunos países latinoamericanos, como la Argentina y México, han adoptadoalguno de los modelos internacionales para precios de transferencia. En el casoargentino se incluyó este principio a fines de la década de 1990, con grandesexpectativas sobre el incremento de la recaudación que aún no se materializaron.El tema resulta de menor relevancia respecto de lo que surgiría en principio porquelas razones expuestas más arriba lo limitan y porque se requiere de una capacita-ción especial en los agentes de fiscalización para que la normativa resulte efectiva.

Otras deducciones. Para las personas físicas los motivos que dan lugar adeducciones son más variados, incluyendo en primer lugar las ganancias noimponibles y las cargas de familia, a las que se suman las contribuciones reali-zadas a la seguridad social, primas por seguros de vida, contribuciones a planesde retiro o a jubilaciones privadas y los intereses derivados de préstamos para laadquisición de vivienda habitación (con un límite de 20.000 pesos/año).


Las ganancias no imponibles y las cargas de familia se aplican sobre la rentaneta a pagar, constituyendo valores anuales fijos determinados en función de losingresos (tabla 3.4).18 A ello se suma una deducción especial cuando las ganan-cias derivan de la prestación de servicios personales.19

Además de las antes citadas, son también deducibles, tanto para las personascomo para las empresas, las donaciones al fisco, a instituciones religiosas, a fun-daciones de investigación científica y académica, y a asociaciones civiles sinfines de lucro.

Asimismo, la ley contempla numerosos sujetos que se encuentran exentosdel pago del impuesto (véase infra).

Exenciones y gastos tributarios. Determinados ingresos no se encuentranalcanzados por el impuesto a las ganancias, constituyendo, por tanto, exencionespara este tributo. Aquellas exenciones que no tienen relación con la generacióndel ingreso, inducen a los agentes económicos a producir, a veces en exceso entérminos sociales, esos ingresos exentos.

A continuación se listan las consecuencias negativas que este tipo de trata-miento impositivo trae aparejadas, con particular referencia a América latina.

a) Genera un subsidio encubierto. Los gastos tributarios no figuran en el presu-puesto, puesto que se trata de descuentos sobre la recaudación. Algunos paí-ses de Latinoamérica incluyen una estimación (Argentina, Chile y Colombia


TABLA 3.4COEFICIENTE DE DESCUENTO SOBRE CARGAS DE FAMILIA

Y GANANCIAS NO IMPONIBLESVIGENTES A FEBRERO DE 2006

Ganancia neta imponible Coeficiente Deducción

Desde Hasta descuento Renta no Cónyuge Hijos y Deducciónimponible dependientes especial

0 39.000 0 4.020 2.400 1.199 6.000

39.000 65.000 10 3.618 2.160 1.079 5.400

65.000 91.000 30 2.814 1.680 839 4.200

91.000 130.000 50 2.010 1.200 600 3.000

130.000 195.000 70 1.206 720 360 1.800

195.000 221.000 90 402 240 120 600

221.000 - 100 0 0 0 0

Fuente: Ley de impuesto a las ganancias.

son ejemplos), pero el gasto realizado a través de desgravaciones impositivasno es tan preciso de estimar ni se puede controlar como otras erogaciones delgobierno.

b) Aumenta el riesgo de actitudes discrecionales. Muchos de los tratamientosde fomento dependen de la autorización de una repartición pública. Variospaíses de la región tienen incentivos de este tipo, o incluso totalmente subje-tivos, en particular referidos al pago de derechos de importación que se exo-neran dependiendo de quién es el comprador.

c) Genera costos de eficiencia, en la medida en que no esté compensando unaexternalidad. Mientras que para el agente económico privado la tasa de retor-no es positiva computando los costos y beneficios que le acrecen a él direc-tamente, para la sociedad puede ser mucho menor o incluso negativa, ya quedebe incluirse como costo adicional el aporte del fisco.20 En sentido contra-rio, algunas de las inversiones promovidas pueden ser de alta rentabilidad yse hubieran realizado aun sin aportes del fisco.

d) Puede convertirse en una mera transferencia de recursos al fisco extranjero.Esto ocurre en los casos de inversiones extranjeras en la medida en que elpaís de origen no permita que la empresa descuente como crédito fiscal de suimpuesto en origen el que ha sido reducido por el país receptor de la inver-sión (tax sparing).

La experiencia internacional, en general, muestra que los países o las regio-nes que más crecen no lo hacen a partir de las desgravaciones fiscales u otrosmecanismos de fomento, sino sobre la base de aumentos de productividad faci-litados por reglas de juego claras para la inversión (respeto de los derechos depropiedad, estabilidad macroeconómica, etc.). La presencia de subsidios reducelos incentivos para buscar ganancias de productividad genuinas y, en su lugar,alienta el desperdicio de recursos para obtener los beneficios.

De acuerdo con Zee et al. (2002), la evidencia empírica indica que la reduc-ción en el costo de la inversión deriva en un aumento de ésta; sin embargo, noresulta evidente que los incentivos proporcionados por los países en desarrollohayan sido costo efectivos (es decir, que los proyectos hayan sido rentablesincluyendo los costos fiscales generados para fomentar esas decisiones de inver-sión). Además, estos autores señalan que habitualmente las empresas multina-cionales no destacan los aspectos tributarios como disuasivos de una decisión deinversión en países en desarrollo.

Entre los instrumentos utilizados para promover inversiones por medio dedesgravaciones en el impuesto a la renta, los menos distorsivos son aquellos quepermiten que una parte o toda la inversión sea tratada como un gasto más. El“expensing” parcial o total de la inversión tiene la ventaja de poner un límiteinferior a la tasa que puede resultar atractiva para un inversor privado que reci-be el incentivo (es decir, elimina la posibilidad de distorsiones groseras en laasignación de recursos que aparecen con otros instrumentos de promoción,


como los créditos fiscales por inversión) y de ser neutral respecto de la vida útilde los activos. En el mismo sentido, la amortización acelerada de las inversioneses menos distorsiva, pero tiene el problema de discriminar entre activos al noresultar el beneficio fiscal proporcional para cada una de las inversiones, y entresectores, actividades o, directamente empresas, en caso de no ser generalizada(el caso de la Argentina).

Los créditos fiscales para invertir favorecen a los activos de vida útil máscorta porque el beneficio se percibe ante cada decisión de inversión (que, paraun período de años dado, es más repetida en activos de menor vida útil), y por-que no pone un límite a la tasa que perciben los inversores privados.

Las “vacaciones tributarias” (tax holidays), que eximen del impuesto a lasempresas por un determinado período, también generan un sinnúmero de dis-torsiones. Zee et al. (2002) mencionan que este beneficio favorece a los pro-yectos con alta rentabilidad, que probablemente se hubieran concretado en suausencia, incentivan el fraude, ya que mediante operaciones vía precios detransferencia entre empresas relacionadas se procurará concentrar las gananciasen las que se han visto favorecidas por la exención, se alienta a que proyectosviejos sean redefinidos para calificar como nuevas inversiones, se favorecenactividades con bajo capital hundido que pueden moverse rápido luego de ago-tado el período de exoneración y se dificulta la cuantificación del costo fiscal.Lamentablemente, los autores señalan que este tipo de beneficios sigue siendomuy común en países en desarrollo aun cuando virtualmente ha desaparecidoen los desarrollados.

Estas enseñanzas deben tenerse en cuenta en la Argentina, donde las exen-ciones son variadas y se definen tanto por su alcance sobre determinados hechoseconómicos –exenciones objetivas–, como por incluir a ciertos sujetos –exen-ciones subjetivas–.

Entre los principales hechos económicos exentos se encuentran: el pago deintereses de títulos públicos (excepto para sociedades constituidas en el país);los intereses derivados de depósitos en entidades financieras y de obligacionesnegociables percibidos por personas físicas; los ingresos por reintegros a laexportación; los intereses originados en créditos obtenidos en el exterior (enbancos comerciales) por el Estado en sus tres niveles institucionales; el pago deintereses de préstamos de fomento otorgados por organismos internacionales;las ganancias derivadas de derechos de autor y de otros derechos de similarescaracterísticas; las ganancias obtenidas por personas físicas residentes del paísque provengan de la compraventa de acciones y demás títulos y valores, y lamisma exención para residentes en el exterior.

La exención de hechos económicos discrimina entre personas físicas y jurí-dicas, a la vez que surge una leve inclinación a discriminar entre empresas resi-dentes en el país y no residentes. El caso paradigmático es el de la exención delos intereses derivados de títulos públicos y de la transferencia de esos títulos,ya que al tratarse de un beneficio exclusivo para no residentes puede dar lugar a


EL DISEÑO DEL SISTEMA TRIBUTARIO ARGENTINO 125T

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3.5

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movimientos por parte de empresas nacionales con el objeto de obtener esebeneficio.21

Es importante subrayar que una gran parte de los hechos económicos exen-tos son originados en el sector público. El beneficiario de estas exenciones es enla práctica el Estado, ya que tienen por objeto disminuir el costo financiero delendeudamiento, en tanto que el interés pagado se vería incrementado en la cuan-tía del impuesto que los tenedores del título debieran afrontar.

Las exenciones subjetivas, por su parte, incluyen los organismos públicos,las empresas del Estado, instituciones sin fines de lucro, entidades civiles, reli-giosas, deportivas, mutuales, fundaciones, entidades gremiales y cooperativas.De la comparación con otros países surgen disparidades en el tratamiento deestos sujetos: mientras que en España la ley es similar a la argentina, extendién-dose también a fondos de garantía de inversiones y de garantías de depósitos ydemás organismos de similares características, en el caso de Chile los sujetosexentos son más limitados, ya que es condición para las instituciones civilesrecibir una expresa autorización presidencial, de modo que la exención no cons-tituye un mecanismo universal como en la Argentina o en España.

Las exenciones, tanto a sujetos como a hechos, generan un gasto tributario sig-nificativo, que en el año 2004, conforme a estimaciones de la Dirección Nacionalde Investigaciones y Análisis Fiscal (DNIAF) del Ministerio de Economía, alcan-zaron a 1.100 millones de pesos (0,25% del PBI) (véase tabla 3.5). Entre las quebenefician al sector privado, las de mayor relevancia cuantitativa son las que favo-recen a asociaciones civiles dedicadas a la asistencia social, la caridad y la benefi-cencia y la que se aplica a intereses de depósitos y de obligaciones negociablespara personas físicas. Los ingresos por reintegros a la exportación constituyeron elmayor gasto tributario hasta su suspensión en abril de 2003.22

Al discriminar entre personas físicas y jurídicas, residentes y no residentes,entre el sector público y el privado, las exenciones –y también las deducciones–tienden a producir prácticas de lobby, generando un entorno de discrecionalidad.Adicionalmente, tornan mucho más engorroso el sistema de administración delimpuesto y favorecen la elusión.

El nivel de la imposición

Una vez definida la base imponible, luego de deducciones y exenciones, seaplica sobre ella la escala de alícuotas, que habitualmente, y también en laArgentina, es progresiva para los individuos y proporcional para las empresas.

En la Argentina, la alícuota sobre las empresas es del 35%, tanto para socie-dades residentes en el país como para las constituidas en el extranjero. La tasaha variado en el tiempo, como también lo ha hecho la relación entre la tasavigente para empresas nacionales y extranjeras. Hasta 1990 la diferencia en eltratamiento entre residentes y no residentes era significativa, dado que lasempresas nacionales tributaban a una tasa del 33%, que se elevaba hasta el 45%


para las no residentes. A partir de ese año la tasa pasa a ser uniforme, mante-niéndose así hasta la actualidad. Para las empresas residentes, la alícuota seredujo en 1992 al 30%; en 1996 se elevó al 33% nuevamente, para incrementar-se hasta el actual 35% en 1999 (tabla 3.6).

A nivel internacional, en general las sociedades están sujetas a una tasa uni-forme, de modo que se gravan de forma proporcional los ingresos.23 Las alícuo-tas promedio de la OCDE y América latina tienden a ser inferiores a las vigen-tes en la Argentina, y no se observa correlación entre el nivel de renta per cápitay la alícuota en el IGE (tabla 3.7 y figura 3.1). A niveles de renta per cápita–corregida por paridad del poder adquisitivo– aproximadamente similares, Uru-guay y Argentina tienen una alícuota del 35%, en tanto que en Chile alcanza aapenas el 15%.24 Debe tenerse en cuenta que en Uruguay no rige el impuesto ala renta de las personas, aunque existe una propuesta del gobierno que asumióen 2005 de introducir un impuesto a la renta tradicional.

En la Argentina los ingresos de las personas son gravados según la escala dela tabla 3.8, pagando alícuotas crecientes sobre los excedentes de ingresos res-pecto de cada tramo. Así, se configura un sistema con alícuota marginal crecien-te, con numerosos tramos y marcadas diferencias entre las tasas aplicadas, sien-do la mínima de 9% y la máxima de 35%,25 coincidente con la que soportan lassociedades de capital. De este modo, todas las personas son gravadas con idén-tica tasa sobre similares ingresos, mientras que la mayor alícuota se aplica sobrelos excedentes de cada categoría.


TABLA 3.6.IMPUESTO A LAS GANANCIAS. SOCIEDADES

ALÍCUOTAS

País Alícuota Proporcional/progresivo

Argentina 35% Proporcional

Brasil 15% + 9% todas las rentas +10% rentas Progresivasuperiores a R$ 240.000

Paraguay 30% (ind., serv., com.) - 25% (agropecuarios) - Proporcional4% (empresas con baja ganancia - US$ 12.500 o menos)

Uruguay 35% Proporcional

España 35% general - 40% petroleras - 0%-20% Proporcionalactividades seleccionadas

Fuente: elaboración propia sobre la base de Barreix y Villela (2003), Ley de impuesto alas rentas de las sociedades de España, y Ley de impuesto a las ganancias de Argentina.


TABLA 3.7ALÍCUOTAS DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE SOCIEDADES.

COMPARACIÓN INTERNACIONAL*

País Tasa bruta Tasa nacional Tasa bruta del Tasa consolidada: Existencia de del impuesto a neta del pago impuesto subnacional neta+ tasas selectivasnivel nacional a nivel local nacional subnacional para algunas

ganancias

Argentina 35,0 35,0 35,0 N

Uruguay 35,0 35,0

España 35,0 35,0 35,0 S

Estados Unidos 35,0 32,7 6,6 39,3 S

Bolivia 35,0 35,0

Colombia 35,0 35,0

Honduras 35,0 35,0

Venezuela 34,0 34,0

Francia 33,3 35,0 35,0 S

Bélgica 33,0 34,0 34,0 S

Italia 33,0 33,0 33,0 N

Nueva Zelanda 33,0 33,0 33,0 N

Holanda 31,5 31,5 31,5 S

Guatemala 31,0 31,0

Australia 30,0 30,0 30,0 S

Dinamarca 30,0 30,0 30,0 N

Japón 30,0 n.a. 11,6 30,0 S

México 30,0 30,0 30,0 S

Turquía 30,0 30,0 30,0 N

Reino Unido 30,0 30,0 30,0 S

Costa Rica 30,0 30,0

Panamá 30,0 30,0

Paraguay 30,0 30,0

Perú 30,0 30,0

Suecia 28,0 28,0 28,0 N

Rep. Checa 26,0 26,0 26,0 S

Finlandia 26,0 26,0 26,0 N

Austria 25,0 25,0 25,0 N

Alemania 25,0 21,9 17,01 38,9 N

Corea 25,0 25,0 2,5 27,5 S

Para evitar la posibilidad de arbitrajes entre el impuesto a la renta de las per-sonas físicas y de las empresas, la recomendación conceptual habitual es que latasa marginal más alta del IGP debe ser igual a la del IGE, ya que así se evitanoperaciones de elusión difíciles de controlar: si el IGP es mayor que el IGE, seincentiva que las personas constituyan sociedades que retengan dividendos y se


TABLA 3.7 (cont.)

País Tasa bruta Tasa nacional Tasa bruta del Tasa consolidada: Existencia de del impuesto a neta del pago impuesto subnacional neta+ tasas selectivasnivel nacional a nivel local nacional subnacional para algunas

ganancias

Portugal 25,0 25,0 2,5 27,5 S

Rep. Dominicana** 25,0 25,0

Ecuador 25,0 25,0

El Salvador 25,0 25,0

Nicaragua 25,0 25,0

Brasil 25,0 25,0

Noruega 23,75 23,75 4,25 28,0 S

Luxemburgo 22,0 22,88 7,5 30,4 S

Canadá 21,0 22,1 14,0 36,1 S

Eslovaquia 19,0 19,0 19,0 N

Islandia 18,0 18,0 18,0 N

Hungría 16,0 16,0 16,0 S

Chile 15,0 15,0

Irlanda 12,5 12,5 12,5 S

Suiza 8,5 6,45 17,65 24,1 N

Promedio simple OCDE 26,2 26,0 9,3 28,7

Promedio simple América latina 29,6 29,6

Promedio simple América latina exc. Argentina 29,1 29,1

Notas: * Los datos de Argentina, Uruguay y la OCDE corresponden a 2004; Rep. Domi-nicana, 2003; Honduras y Panamá, 2000 y los restantes a 2001.** Existen alícuotas reducidas para pequeñas empresas.Fuente: OCDE, Stostky y WoldeMariam (2002) y FIEL.

hagan cargo de gastos personales de los socios, de esta manera las personas pue-den hacer uso de sus ingresos, pero tributando una alícuota menor; si, en cam-bio, el IGP es menor que el IGE, el incentivo es inverso: habrá sociedades queno existirán y sus socios facturarán como personas.26

La falta de ajuste por inflación implica la no adecuación del mínimo noimponible de los tramos en la escala de tasas ni de las deducciones para perso-nas físicas. En la Argentina, la no indexación del mínimo no imponible tendió asolucionar un problema, ya que hacia el año 2001 se consideraba que era eleva-do.27 En aquel año, el mínimo no imponible para un trabajador en relación dedependencia, soltero, sin hijos (20.020 pesos), triplicaba el PBI per cápita de laeconomía y era 2,4 veces el salario promedio; en 2004 estas cifras se redujeronhasta 1,9 y 1,7, respectivamente. Estas comparaciones son, en cualquier caso, demínima, ya que los salarios formales aumentaron, en los últimos años, muy porencima de los informales y este universo es el que se vería afectado en formadirecta.28 Otra comparación significativa está dada por el número de contribu-yentes: en 2001, hubo 366.786 presentaciones de personas físicas con ganancianeta sujeta a impuesto, en tanto en 2003 esta cifra creció en un 30%, alcanzan-do las 477.225 presentaciones.29

Sin embargo, es claro que el no ajuste por inflación no es el mecanismo indi-cado para reducir el piso alcanzado por el gravamen y, con ello, incluir parte de


FIGURA 3.1IMPUESTO A LA RENTA DE SOCIEDADES E INGRESO PER CÁPITA

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de la tabla 3.7 y FMI.

Paraguay

BrasilNicaragua

Bolivia

HondurasColombia

Argentina

Uruguay

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Noruega

Alemania Estados Unidos

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15%

20%

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Prom. OCDE: 28,7%

Prom. América latina: 29,6%

la clase media que quedaba fuera de la base del impuesto, ya que este mínimo setorna variable y no está al alcance del decisor de política económica.

Por otra parte, si se consideran las presentaciones con ingresos superiores a70 mil pesos,30 para evitar el problema de la ampliación de la base del monotri-buto y consecuente caída de ésta en el impuesto a las ganancias, se tiene que laspresentaciones por tramo de ingreso se acumulan sensiblemente más rápido en2004 que en 2000, tanto en términos absolutos como relativos (figuras 3.2 y3.3). Ello da cuenta, entonces, del corrimiento de las personas gravadas en fun-ción del mantenimiento de las escalas de imposición, así como del nivel de lasdeducciones permitidas.

En cuanto a las tasas marginales máximas del IGP (tabla 3.9), la de laArgentina resulta levemente superior a la del resto de América latina (27% paralos dieciocho países analizados por Slotsky y WoldeMariam (2002) y baja entérminos de la correspondiente a los países de la OCDE (41%) y Estados Unidos(40%).31 Sin embargo, si se considera el nivel de ingreso per cápita –corregidopor la paridad del poder adquisitivo–, la alícuota máxima de la Argentina resultarazonable para el nivel de desarrollo del país, que tiende a aumentar con el niveldel PBI per cápita (figura 3.4).

El tratamiento impositivo de las utilidades. El IGE actúa como una suerte deretención en la fuente de lo que deberían ingresar sus accionistas si el país aplicael método de exclusión de los dividendos, por el cual se grava con el impuestosolamente a nivel de las sociedades (ejemplos son la Argentina y Nicaragua) o si


TABLA 3.8IMPUESTO A LAS GANANCIAS. PERSONAS FÍSICAS.

ALÍCUOTAS POR TRAMO DE INGRESO

Ganancia neta imponible Pagan

Desde Hasta $ Más Sobre excedente% de $

0 10.000 - 9,0 0

10.000 20.000 900 14,0 10.000

20.000 30.000 2.300 19,0 20.000

30.000 60.000 4.200 23,0 30.000

60.000 90.000 11.100 27,0 60.000

90.000 120.000 19.200 31,0 90.000

120.000 28.500 35,0 120.000

Fuente: Ley del impuesto a las ganancias.


FIGURA 3.2GANANCIAS DE PERSONAS FÍSICAS. INGRESOS SUPERIORES A $ 70.000

Fuente: Elaboración propia en base a datos de AFIP.

FIGURA 3.3GANANCIAS PERSONAS FÍSICAS. PRESENTACIONES POR TRAMOS DE INGRESO

(SUPERIORES A $ 70.000)

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de AFIP.

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Tramos de ingresos ($, el gráfico consigna el límite inferior del intervalo)

Nº

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2000 2004

Tramos de ingresos gravados ($, el gráfico consigna el límite inferiordel intervalo)

Tramos de ingresos ($, el gráfico consigna el límite inferior del intervalo)


TABLA 3.9TASAS MARGINALES MÁXIMAS DE IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE ASALARIADOS

(En porcentajes)

País Tasa marginal máxima Alícuota del impuesto

Combinada de Ganancias a las ganancias

ganancias + SS

Dinamarca 54,9 62,9 59,7Suecia 56,5 56,5 56,5Francia 37,0 47,2 55,7Bélgica 45,1 59,3 53,5Finlandia 50,3 56,7 52,1Holanda 52,0 52,0 52,0Japón 47,1 47,8 50,0Austria 42,9 42,9 50,0Australia 48,5 48,5 48,5Noruega 47,5 55,3 47,5Alemania 47,5 60,5 47,5Canadá 46,4 46,4 46,4Italia 41,4 51,6 46,1España 45,0 45,0 45,0Chile 45,0 45,0Islandia 42,0 42,0 43,6Suiza 37,8 47,9 42,1Irlanda 42,0 48,0 42,0Estados Unidos 41,4 42,9 41,6Turquía 40,6 40,6 40,6Polonia 26,2 51,6 40,0Reino Unido 40,0 41,0 40,0Grecia 33,6 49,6 40,0Portugal 35,6 46,6 40,0Corea 36,6 39,2 39,6Nueva Zelanda 39,0 39,0 39,0Luxemburgo 33,9 47,8 38,9Hungría 56,0 69,5 38,0Argentina 35,0 35,0 35,0Colombia 35,0 35,0Venezuela 34,0 34,0México 26,6 28,9 33,0Rep. Checa 28,0 40,5 32,0Guatemala 31,0 31,0El Salvador 30,0 30,0Panamá 30,0 30,0


TABLA 3.9 (cont.)

País Tasa marginal máxima Alícuota del impuesto

Combinada de Ganancias a las ganancias

ganancias + SS

Paraguay 30,0 30,0Brasil 27,5 27,5Costa Rica 25,0 25,0Rep. Dominicana 25,0 25,0Ecuador 25,0 25,0Honduras 25,0 25,0Nicaragua 25,0 25,0Perú 20,0 20,0Eslovaquia 8,4 21,8 19,0Bolivia 13,0 13,0

Notas:Tasa marginal máxima combinada: tasa marginal máxima de impuesto a la renta combi-nando nivel central y subcentral de gobierno.* Los datos de la Argentina y la OCDE corresponden a 2004, República Dominicanacorresponde a 1999, Honduras y Panamá corresponden a 2000 y los restantes a 2001.Fuente: OCDE, Stostky y WoldeMariam, FMI, 2002, y FIEL.

FIGURA 3.4IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS FÍSICAS E INGRESO PER CÁPITA

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de la tabla 3.9 y FMI.

Luxemburgo

IrlandaEstados Unidos

Alemania NoruegaChile

Argentina

Bolivia

Nicaragua

BrasilParaguay

Dinamarca

Nueva Zelanda

Suecia

PerúEslovaquia

Turquía

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

50%

55%

60%

0 10.000 20.000 30.000 40.000 50.000 60.000 70.000

PBI per cápita en dólares ajustado por paridad de poder adquisitivo (PPP)

Alícu

ota

de

im

pu

esto

a la

re

nta

de

pe

rso

na

s

se permite al accionista imputar el IGE pagado por la empresa a cuenta del IGPque le corresponde como persona física (Chile). Si en cambio la integración noes perfecta, las ganancias derivadas de dividendos acumulan una presión tribu-taria que supera la de otras ganancias al gravar primero en cabeza de la empresay luego al remanente total o parcialmente en cabeza del accionista (situaciónconocida como “imposición doble”).

En la Argentina, las utilidades y los dividendos derivados de participacionesde capital son gravados en cabeza de la empresa y no se incluyen en la baseimponible de los contribuyentes físicos (accionistas). En cambio, las utilidadesderivadas de las sociedades de personas y de las empresas unipersonales songravadas en cabeza de sus dueños.

Al gravar los dividendos de sociedades de capital en cabeza de la empresa,se pueden generar problemas de equidad, ya que puede haber accionistas que enla categoría de ingresos personales se enfrenten a una tasa marginal menor a latasa máxima del 35%, que coincide con la que se aplica sobre las sociedades decapital (Barreix y Villela, 2003). Esta situación es similar a la planteada en Bra-sil; en Chile, si bien también se tributa en cabeza de la empresa, los dividendosson incorporados en la base imponible del contribuyente personal que, a su vez,recibe un crédito fiscal por el impuesto pagado por la empresa.32 Asimismo, eltratamiento de las rentas de empresas unipersonales y sociedades de personascomo correspondientes a personas físicas implica que estos beneficios tributan auna tasa que depende de la renta del dueño; así, este sistema puede generar unincentivo fiscal a no encuadrarse bajo un régimen de sociedad de capital, ya queen la práctica las empresas unipersonales o sociedades de hecho quedan grava-das, siempre, a una tasa menor. Esto ocurriría aun cuando parte de los ingresosestuvieran gravados a la alícuota máxima del 35%, dado que una porción de larenta no está alcanzada por el impuesto (mínimo no imponible) y otros segmen-tos están sujetos a tasas inferiores. Asimismo, las deducciones permitidas en elrégimen de personas físicas son más amplias que las otorgadas a las sociedadesde capital.


TABLA 3.10TRATAMIENTO DE LOS DIVIDENDOS EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

País Tipo de Alícuota de Alícuota de Tasa total Parte del Partetratamiento ganancias ganancias de neta gravamen aplicada

a los de sociedades individuos aplicada que se aplica a niveldividendos* aplicada a aplicable a sobre los a nivel individual

dividendos dividendos dividendos corporativo

Japón CL n.a. 50,0 n.a. n.a. n.a.Polonia n.a. n.a. n.a. n.a. n.a. n.a.Estados Unidos MCL 39,3 18,9 50,8 77,4 22,6


TABLA 3.10 (cont.)

País Tipo de Alícuota de Alícuota de Tasa total Parte del Partetratamiento ganancias ganancias de neta gravamen aplicada

a los de sociedades individuos aplicada que se aplica a niveldividendos* aplicada a aplicable a sobre los a nivel individual

dividendos dividendos dividendos corporativo

Alemania PIN 38,9 44,3 52,4 74,2 25,8Canadá PI 36,1 46,4 56,1 64,3 35,7Argentina NST 35,0 0,0 35,0 100,0 0,0España PI 35,0 45,0 50,0 70,1 29,9Francia n.a. 35,0 n.a. n.a. n.a. n.a.Bélgica CL 34,0 15,0 43,9 77,4 22,6Italia PIN 33,0 44,1 44,8 73,6 26,4Nueva Zelanda FI 33,0 39,0 39,0 84,7 15,3Holanda CL 31,5 30,0 52,1 60,5 39,5Luxemburgo PIN 30,4 39,0 44,0 69,2 30,8Australia FI 30,0 48,5 48,5 61,9 38,1Dinamarca CL 30,0 43,0 60,1 49,9 50,1México FI 30,0 30,0 30,0 100,0 0,0Turquía PIN 30,0 40,0 44,0 68,2 31,8Reino Unido PI 30,0 32,5 47,5 63,2 36,8Noruega FI 28,0 28,0 28,0 100,0 0,0Suecia CL 28,0 30,0 49,6 56,5 43,5Corea PI 27,5 38,5 48,7 56,4 43,6Portugal PIN 27,5 40,0 42,0 65,5 34,5Rep. Checa CL 26,0 15,0 37,1 70,1 29,9Finlandia PIN 26,0 28,0 37,8 68,8 31,2Austria CL 25,0 25,0 43,8 57,1 42,9Suiza CL 24,1 40,4 54,7 44,0 56,0Eslovaquia NST 19,0 0,0 19,0 100,0 0,0Islandia CL 18,0 10,0 26,2 68,7 31,3Hungría OTH 16,0 35,0 45,4 35,2 64,8Irlanda CL 12,5 42,0 49,3 25,4 74,6

Notas: * Los diferentes tipos posibles son: CL: sistema clásico: el dividendo es gravadode la misma forma que otros ingresos del capital. MCL: sistema clásico modificado: eldividendo es gravado a una tasa reducida en el nivel individual. FI: imputación total: elaccionista toma a cuenta el pago de ganancias aplicado al dividendo a nivel corporativo.PI: imputación parcial: el accionista toma a cuenta una parte del pago de ganancias apli-cado al dividendo a nivel corporativo. PIN: inclusión parcial: sólo una parte de los divi-dendos es parte de la base imponible de los individuos. NST: sin imposición a nivel indi-vidual: sólo se gravan los dividendos a nivel corporativo. OTH: otro tipo de sistema.Fuente: elaboración propia sobre la base de OCDE.

La tabla 3.10 muestra las diferentes situaciones en cuanto a la forma en quese gravan los dividendos a nivel internacional, incidiendo ello, como se mencio-nó más arriba, sobre la magnitud del sesgo prodeuda presente en el impuesto alas ganancias.

Algunas cuestiones especiales del caso argentino

Regímenes de retención y percepciónCon el objeto de disminuir la evasión y adelantar la recaudación del impues-

to, existen regímenes de retención y percepción. Mediante los primeros, quealcanzan a dieciséis en el impuesto a las ganancias, un comprador se convierteen agente de retención y deduce parte de sus pagos a proveedores para destinar-los al fisco; de esta manera, estos proveedores descontarán el monto ingresadoal fisco al momento de abonar el impuesto. Los regímenes de percepción (cua-tro en este impuesto) convierten a vendedores en agentes de percepción, quienesagregan una alícuota adicional a sus facturas, que sus clientes podrán descontardel pago del tributo. En ambos casos, es el sujeto retenido o percibido el queproduce el hecho imponible y el responsable de pagar el impuesto, mientras queel papel del agente de retención o percepción es el de realizar una tarea adminis-trativa a fin de ingresar los fondos al fisco, asumiendo los costos que ello gene-ra.33 De acuerdo con González Cano (2005), estos regímenes constituyen unacaracterística peculiar del sistema tributario argentino; no son de aplicacióngeneralizada en otros países y generan una parte significativa de los ingresoscorrespondientes al impuesto a las ganancias en la Argentina (tablas 3.11 y3.12). En el año 2004, el total de retenciones y percepciones sobre el impuesto alas ganancias ingresadas por DGI alcanzó a 8.018 millones de pesos, represen-tando casi el 36% de la recaudación total del impuesto.

Pagos a cuentaCon el mismo objetivo de reducir la evasión y anticipar o evitar rezagos en

la recaudación, con que se implementaron sucesivos regímenes de retención ypercepción, existen varios regímenes de pagos a cuenta en el impuesto a lasganancias. Entre los impuestos que pueden ser tomados a cuenta de ganancias seencuentran: el impuesto a la ganancia mínima presunta (GMP), que puede com-putarse contra ganancias por un lapso de diez años;34 el impuesto sobre los com-bustibles abonado en compras del gasoil que se utiliza en maquinaria agrícola,para la pesca marítima y para la producción minera en operaciones extractivas;el mismo impuesto en las compras de gas licuado o GNC por parte de empresasde servicios de transporte automotor para las unidades afectadas al servicio, y, apartir de mayo de 2004, el 34% del impuesto sobre las transacciones financieras(a la alícuota del 6‰). En estos últimos casos, la compensación debe hacerse enel mismo período fiscal.

Los pagos a cuenta en ganancias en lo que respecta al impuesto sobre los



TABLA 3.11IMPUESTO A LAS GANANCIAS: REGÍMENES DE RETENCIÓN

DESCRIPCIÓN

Mutuos hipotecarios. Ley nº25.798. Sistema de refinancia-ción hipotecaria

Beneficiarios del exterior (artí-culos 9°, 10º, 11º, 12º, 13º, elincorporado a continuación del69º, artículo 4°, inciso p), de laley n° 25.063, 91º, 92º y 93ºde la ley de impuesto a lasganancias, TO 1997)

Rentas de Títulos Valores Pri-vados (artículo 70º e incorpo-rado a cont. del 70º, ley imp.gcias T.O. 1997)

Compraventa, cambio, permu-ta o disposición de accionesque no coticen en bolsas omercados de valores

BASE IMPONIBLE

Capital objeto de la demanda o,en su caso, los pagos que elfiduciario efectúe al acreedorpara la cancelación de los res-pectivos mutuos hipotecarios

Importe de la ganancia netapresumida por la ley, aplicadasobre el importe del pago debeneficios netos a beneficiariosdel exterior

Importe sobre el saldo impagoa los 90 días corridos de lapuesta a disposición de divi-dendos, intereses, rentas uotras ganancias, correspon-diente a títulos valores privadosque no hayan sido presentadospara su conversión en títulosnominativos no endosables oacciones escriturales

Pagos atribuibles a conceptosque signifiquen el ejercicio dederechos patrimoniales inhe-rentes a títulos valores privadosque no hayan sido objeto de laconversión establecida por elartículo 7° de la Ley de Nomi-natividad de los Títulos ValoresPrivados

Precio de transferencia acciona-ria

MONTO MÍNIMO

—

—

—

—

$ 40

ALÍCUOTA

35% sobre el monto objeto dela demanda

35%

a) 10%: sobre saldos impagosoriginados en puestas a disposi-ción que se produzcan durantelos primeros 12 meses inmedia-tos posteriores al vencimientodel plazo que fije el P.E. para laconversión de títulos valoresprivados al portador en nomina-tivos no endosables o en accio-nes escrituralesb) 20%: sobre saldos impagosoriginados en puestas a dispo-sición que se produzcan duran-te los segundos 12 mesesinmediatos posteriores a lafecha indicada en punto a)c) (35%): sobre los saldos ori-ginados en puestas a disposi-ción que se produzcan con pos-terioridad a la finalización delperíodo indicado en el punto b).

35%

1,50%


TABLA 3.11 (cont.)

DESCRIPCIÓN

Intereses de deudas, incluidoslos correspondientes a obliga-ciones negociables. Art. 81ºInc. a) último párrafo de la ley

Dividendos o distribución deutilidades superior a gananciaimpositiva (artículo incorpora-do a continuación del 69º de laley)

Rentas del trabajo personalbajo relación de dependencia

Transferencia inmuebles op.grav. ganancias

Usuarios del sistema de tarje-tas de crédito

Vales de almuerzo y/o alimen-tarios de canasta familiar

Intereses por operaciones rea-lizadas en entidades financie-ras. Ley 21.526

Alquileres o arrendamientos debienes muebles o inmuebles,regalías, intereses accionarios,obligaciones de no hacer

Locaciones de obra y/o servi-cios no ejecutados en relaciónde dependencia

Explotación de derechos deautor, comisiones derivadasde comisionista, honorarios,corredor, profesionales libera-les

Emisión de comprobantes condiscriminación del gravamen.Factura clase "M"

BASE IMPONIBLE

Monto del interés

Monto del dividendo

Monto imponible

Valor transferencia

Imp. neto a pagar

Imp. neto a pagar

Imp. neto a pagar

Imp. neto a pagar

Imp. neto a pagar

Imp. neto a pagar

Importe neto de la operaciónigual o mayor a la suma de $ 1.000

MONTO MÍNIMO

—

—

—

—

$ 7,28

$ 10

Imp. no suj. aret: —Ret. mín.: $ 20

Imp. no suj. aret: $ 1.200Ret. mín.: $ 20



—

ALÍCUOTA

35%

35%

Según escala progresiva del 9al 35%

3%

1%

2%

3%

6%

2%

Según escala progresiva del 10al 30%

3%

Fuente: elaboración propia sobre la base de legislación.

combustibles, no sólo cumplen con los fines expuestos más arriba, sino queconstituyen un mecanismo de fomento, a través de un subsidio, a determinadasactividades, generando tratamientos diferenciales entre sectores.

En cuanto al pago a cuenta del impuesto sobre las transacciones financieras,tiene una connotación absolutamente distinta. En este caso, sí se cumplen conlos objetivos de reducir la evasión y adelantar recaudación, aunque a través deun impuesto altamente distorsivo. En vistas de las características de este tributo(véase infra), resulta razonable, mientras continúe en vigencia, que sea conside-rado como pago a cuenta de otros tributos.

Aportes y contribuciones a la seguridad social

En la Argentina, los ingresos del trabajo se gravan, además de con elimpuesto a las ganancias, en forma diferencial según el tipo de relación laboral,con aportes y contribuciones cuyo destino es la seguridad social. La discusión


TABLA 3.12IMPUESTO A LAS GANANCIAS: REGÍMENES DE PERCEPCIÓN

DESCRIPCIÓN

Importación definitiva de bie-nes con C.V.D.I.

Importación definitiva de bie-nes sin C.V.D.I.

Importación definitiva de bie-nes para uso de importadorcon C.V.D.I.

Destinaciones definitivas deimportación para consumocuyo valor FOB unitario decla-rado sea inferior al ochentapor ciento (80%) del valor cri-terio establecido por la Direc-ción General de Aduanas (RG1908)

BASE IMPONIBLE

Precio normal definido para laaplicación de los derechos deimportación al que se agrega-rán todos los tributos a laimportación o con motivo deella

Idem

Idem

Idem

MONTO MÍNIMO

—

—

—

—

ALÍCUOTA

3%

6%

11%

1. Once por ciento (11%) detratarse de la importación defi-nitiva de bienes que tengancomo destino el uso o consumoparticular del importador2. Siete por ciento (7%) paralas demás operaciones deimportación

Fuente: elaboración propia sobre la base de legislación.

habitual es si estos aportes son o no son impuestos, dado que por el hecho derealizarlos los trabajadores tienen derecho a contraprestaciones, algunas de lascuales se perciben solamente ante la presencia de eventos determinados. Estadiscusión se retoma más adelante cuando se calculan tasas netas de beneficios.

Para los trabajadores en relación de dependencia, la empresa, por un lado,está obligada a retener al trabajador los aportes a la seguridad social (aportespersonales) y, por otro, está obligada a realizar contribuciones con destino,también, a la seguridad social (contribuciones patronales). En ambos casos labase de cálculo es el salario bruto, aunque para los aportes personales existeun tope para el cómputo de 4.800 pesos. Las contribuciones patronales no tie-nen tope en la actualidad, aunque sí lo tenían hasta octubre de 2005. Desde elaño 1993 hasta abril de 2004 ese tope fue de 4.800 pesos; a partir de allí seestableció un cronograma que lo fue elevando hasta su eliminación en octubrede 2005.

Los conceptos sobre los cuales las empresas retienen al trabajador (aportespersonales) son los siguientes:

1) Sistema de pensiones: el aporte al sistema de jubilación está establecido porley en el 11% de la remuneración bruta. En este caso, el trabajador tiene laopción de destinar su aporte a una administradora de fondos de pensión(AFJP) o permanecer en el sistema público jubilatorio (reparto). Si bien laley establece el aporte del 11%, en la actualidad a quienes aportan al sistemade capitalización se les descuenta solamente el 7%, aunque existe un crono-grama que elevaría este porcentaje al 11% en octubre de 2006, por lo que seconsidera a los efectos de los cálculos, el aporte de ley.

2) Obra social. El aporte es del 3% y el trabajador puede elegir la administrado-ra de salud entre las que son administradas por entidades sindicales.

3) PAMI: Es el seguro de salud para jubilados y pensionados, que funcionacomo un sistema de reparto. El aporte por este concepto es del 3%.

En todos los casos, el porcentaje se calcula hasta el tope de 4.800 pesos antesmencionado.

Por otra parte, las contribuciones patronales fueron fijadas por decreto814/01 en el 17% de la remuneración bruta en el caso general, y en el 21% paralas empresas de prestación y locación de servicios.35 El decreto 814 no es deaplicación para el sector privado de la educación elemental y media.36 Además,las empresas aportan un 6% a la obra social elegida por el trabajador.37

Para los trabajadores por cuenta propia se determinan dos especificaciones:monotributistas y autónomos. Los monotributistas aportan mensualmente unasuma fija diferente para cada categoría (variable según sus ingresos), la cualreemplaza el pago del impuesto a las ganancias y el impuesto al valor agregado.Además de esta suma fija abonan otro monto fijo, de 35 pesos (igual para todaslas categorías de monotributo), para jubilación. Finalmente, aquellos monotribu-


tistas que no trabajan además en relación de dependencia y por lo tanto carecende obra social obligatoria, aportan 24,44 pesos por este concepto (tabla 3.13).

Ingresan a la categoría de autónomos todos aquellos trabajadores por cuentapropia cuyos ingresos brutos anuales superen los 72 mil pesos. Los autónomosdeben pagar una suma mensual en concepto de aportes personales al sistemajubilatorio y al PAMI, que varía según la categoría. En la tabla 3.14 se muestrael monto del aporte según la categoría de autónomo en la que el individuorevista.


TABLA 3.13MONOTRIBUTO

MONTO DEL IMPUESTO(En pesos)

Categoría Ingresos Componente Componente Obra social Totalbrutos impositivo previsional

A Hasta 12.000 33,0 35,0 24,44 92,44

B Hasta 24.000 39,0 35,0 24,44 98,44

C Hasta 36.000 75,0 35,0 24,44 134,44

D Hasta 48.000 128,0 35,0 24,44 187,44

E Hasta 72.000 210,0 35,0 24,44 269,44

Fuente: AFIP.

TABLA 3.14AUTÓNOMOS

MONTO DEL IMPUESTO

Categoría Renta Aporte Aporte Aporte Totalimponible jubilación jubilación personal

aporte (personal) INSSJP

A 312 49,92 34,32 15,6 99,84

B 383 61,28 42,12 19,15 122,56

B’ 383 61,28 53,62 19,15 134,05

C 512 81,92 56,32 25,6 164,84

C’ 512 81,92 71,68 25,6 179,20

D 766 122,56 84,26 38,3 245,12

D’ 766 122,56 107,24 38,3 268,1

E 1.279 204,64 140,69 63,95 409,28

Fuente: AFIP.

Los impuestos sobre la nómina salarial incrementan el costo laboral de lasempresas, a la vez que reducen el salario que percibe el trabajador. Esto lleva auna menor demanda de trabajo por parte de las firmas, aumenta el desempleo yalienta la contratación de trabajadores informales para evadir el impuesto. A suvez, al elevar artificialmente el precio del trabajo, se induce a la sustitución de lamano de obra por capital.

Los impuestos al trabajo han ido creciendo en importancia en todo el mundo;sin embargo, la Argentina muestra un nivel alto en relación con los países de laOCDE. La carga total de aportes y contribuciones a la seguridad social es en laArgentina del 40%, mientras que para el promedio de los países de la OCDE seubica en el 30% (ver tabla 3.15).


TABLA 3.15APORTES Y CONTRIBUCIONES A LA SEGURIDAD SOCIAL

COMO % DEL SALARIO BRUTO

Nro. de salarios medios

0,67 1 1,67

Alemania 41,7 41,7 37,5

Australia 6,0 6,0 6,0

Austria 47,1 47,1 47,1

Bélgica 40,4 43,8 46,0

Canadá 16,7 18,1 12,6

Checoslovaquia 47,5 47,5 47,5

Dinamarca 12,7 11,1 9,3

España 36,9 36,9 37,0

Finlandia 30,0 30,1 30,2

Francia 31,9 52,8 54,0

Grecia 44,1 44,1 44,0

Holanda 41,8 42,2 23,6

Hungría 52,0 50,3 49,0

Irlanda 11,1 15,8 15,9

Islandia 6,0 5,9 5,9

Italia 42,3 42,3 42,3

Japón 24,1 24,1 24,1

Corea 15,8 15,9 15,8

Luxemburgo 27,4 27,2 27,1

Impuestos generales al consumo. Impuesto al valor agregado (IVA)

Base imponible y alícuotas

El IVA grava el consumo final de bienes y servicios, a través de su imposi-ción en todas las fases del ciclo productivo, por medio del sistema de débitospor las ventas y créditos por las compras. El IVA argentino es uno tipo consu-mo, ya que permite la deducción de los créditos por la compra de bienes decapital, y se aplica sobre la base del principio de destino (grava importaciones ydesgrava exportaciones).

Aunque conceptualmente el IVA mejor definido es aquel que grava todoslos bienes y servicios, en la práctica surgen dificultades para incluir en la base aciertos servicios, además de existir ciertos bienes y servicios que se prefieredejar fuera de su alcance. Sin embargo, de acuerdo con Harberger (1990), paraevitar pérdidas de eficiencia, un bien debe gravarse si esta decisión produce unaumento en las cantidades demandadas de los bienes gravados, mayor que enlos bienes exentos.

La tendencia general ha sido excluir los servicios financieros por las dificul-tades que existen para gravarlos adecuadamente, ya que el interés, o la prima de


TABLA 3.15 (cont.)

Nro. de salarios medios

0,67 1 1,67

México 15,6 14,4 13,8

Noruega 20,8 20,8 20,8

Nueva Zelanda 0,0 0,0 0,0

Polonia 45,8 45,8 45,9

Portugal 34,8 34,8 34,7

Reino Unido 15,8 18,4 19,7

Eslovaquia 49,0 49,0 49,0

Suecia 39,7 39,7 38,4

Suiza 22,1 22,1 22,1

Turquía 36,5 36,5 36,5

Estados Unidos 15,3 15,3 15,3

Promedio OCDE 29,0 30,0 29,0

Argentina 40,0 40,0 40,0

Fuente: elaboración propia sobre la base de OCDE y FIEL.

un seguro, tienen un componente de valor agregado y otro de redistribuciónentre asegurados o tomadores de crédito. En el caso de los cobros de intereses aempresas la exención no plantea un problema para el fisco, ya que el valor agre-gado por la entidad financiera es alcanzado en la etapa siguiente; al contrario,existe una imposición mayor por los créditos fiscales de IVA que los bancos nopueden descargar. Éste no es el caso de los préstamos para consumo porque allíla exención deriva en una menor tasa de interés final que la que existiría si segravara con IVA. En cualquier caso, Zee (2004) propone tratar de incluir losservicios financieros en el IVA, ya que se estima que en los países desarrolladosestas actividades representan alrededor del 20% del PBI, cifra que se reduce a lamitad en el caso de los países en desarrollo.38

Entre los bienes y servicios que normalmente se desea dejar fuera delimpuesto están los bienes meritorios, como los servicios educativos o de salud yalgunos alimentos básicos de la canasta familiar. El problema con este tipo depolíticas destinadas a las familias de menores recursos es que buena parte delesfuerzo fiscal se desvía a las familias de ingresos medios y altos.39

En la Argentina, las exenciones incluyen: libros, diarios y revistas, aguanatural, pan común, leche, reventa de medicamentos, acceso a espectáculosdeportivos amateur, servicios educativos, servicios sanitarios de obras sociales,teatros, transporte internacional de pasajeros y carga, alquiler de inmuebles paravivienda u otras locaciones de hasta 1.500 pesos mensuales, servicio de taxis yremises de recorridos menores a 100 km, seguros de vida, aeronaves, embarca-ciones adquiridas por el Estado Nacional, importaciones de instituciones religio-sas o de beneficio público, importaciones para investigación académica y otrosregímenes especiales de importación para personas lisiadas, inmigrantes, cientí-ficos argentinos, representantes diplomáticos, etc. Se trata, en alguna medida, debienes meritorios, pero el listado incluye ciertos bienes o servicios que quedanfuera de esta definición. Las exenciones cuantificables como proporción del gas-to de las familias (tabla 3.16) se ubican algo por encima del 20% de ese consu-mo para el promedio de la economía, mientras que los productos gravados conalícuota reducida representan aproximadamente un 14% de esa canasta. De estaforma, algo más de un tercio de la canasta de consumo para una familia, no estáalcanzada por la alícuota base del impuesto.

Las exenciones generan, entre sus efectos negativos, acumulación delimpuesto, ya que al interrumpir las cadenas de débitos y créditos, el primer sec-tor que deja de estar exento en la cadena no puede acreditar ningún monto encontra de sus débitos. También generan distorsiones sobre la asignación de recur-sos, que tienden a minimizarse cuando se sigue la citada regla de Harberger.

En cuanto a las alícuotas aplicadas en la Argentina, la general alcanza el 21%,pero existen una alícuota diferencial superior, del 27%, y una inferior, del 10,5%.La primera se aplica a ventas de gas, energía eléctrica, provisión de agua corrien-te, cloacas y desagües y servicios de telecomunicaciones. La alícuota diferencialreducida es aplicable a trabajos realizados sobre viviendas, intereses y comisiones



TABLA 3.16IVA. BIENES Y SERVICIOS EXENTOS

PARTICIPACIÓN EN EL GASTO DIRECTO DE LAS FAMILIAS.En porcentajes

Agua* 0,08

Pan fresco 1,59

Leche fluida 1,28

Alquiler de la vivienda 4,49

Productos medicinales 4,15

Taxi 1,37

Correo 0,06

Diarios, revistas y libros 1,22

Servicios educativos 3,33

Libros de estudio 0,56

Servicio personal doméstico 2,27

Espectáculos teatrales y espectáculos deportivos amateur n/d

Juegos de sorteos o apuestas y de organizaciones de bien público. Lotería, Prode y otros juegos de azar explotados por el fisco n/d

Depósitos en entidades financieras y sus intereses pasivos. Intereses de ON,acciones y títulos públicos n/d

Seguros de vida y de retiro privado n/d

Total exentos: 20,40

Alícuota reducida, 10,5

Carne vacuna y otras carnes rojas 4,66

Frutas frescas 1,36

Verduras frescas 1,82

Mano de obra para reparaciones sobre inmuebles 0,53

Transporte público: ómnibus, tren y subterráneo 5,60

Miel de abejas a granel n/d

Obras de arte n/d

Total alícuota reducida, 10,5: 13,97

Total alícuota reducida y exentos: 34,37

Nota: * Estimado.Fuente: elaboración propia sobre la base de Encuesta de Gasto de los Hogares, INDEC.

de préstamos, animales vivos de las especies bovina, ovina, camélidos y caprinos,así como sus carnes y productos comestibles, frutas, legumbres, hortalizas, granos(excepto arroz), cuero bovino sin curtir, miel, transporte de pasajeros de todo tipo,servicios de asistencia médica que no resulten exentos, bienes de capital y ventasde las cooperativas de trabajo.

En términos generales, la alícuota es elevada y, en buena medida como con-secuencia del gran número de exenciones, el producido recaudatorio del impues-to es bajo (véase capítulo 7 para más detalles).

Incentivos en el impuesto

Con el objeto de aumentar el consumo, incentivar el cumplimiento tributa-rio40 y, en general, disminuir la informalidad de la economía, se implementaronen los últimos años41 regímenes para la devolución parcial del impuesto a con-sumidores finales que realicen sus compras de hasta 1.000 pesos con tarjetas dedébito o crédito. Se retribuye el 4,13% del importe para operaciones con tarjetasde débito y el 2,48% en operaciones con tarjeta de crédito, excepto para elexpendio de combustibles, donde se devuelve el 2,12 y el 1,27%, respectiva-mente. Se excluyen de este régimen los servicios de telefonía y financieros,sellos y juegos de azar.

Con posterioridad a la introducción de este mecanismo en la Argentina,Colombia hizo lo propio en febrero de 2004, estableciendo la devolución de dospuntos porcentuales del IVA (tanto para la alícuota básica del 16% como para lareducida del 10%) en todas las ventas realizadas por consumidores finales abo-nadas con tarjetas de débito o crédito. La diferencia más significativa entreambos regímenes, a favor del argentino, radica en el plazo de acreditación de lasdevoluciones, que es mensual en la Argentina y trimestral en Colombia.

De acuerdo con información de la AFIP (2005), las devoluciones en concep-to de pagos con tarjetas de crédito y débito alcanzaron a 582 millones de pesosen el año 2004, con un crecimiento interanual superior al 150%. Si bien en 2003las compras con tarjeta de crédito sólo contaron con el beneficio a partir delmes de abril, ello, en una hipótesis de máxima, reduciría el incremento intera-nual de las devoluciones de 2004 hasta algo por encima del 90%, cifra que quin-tuplica al crecimiento del consumo privado (tabla 3.17). Por su parte, informa-ción de la Asociación Bancaria y de Entidades Financieras de Colombia indicaque en el año 2004 el volumen de ventas con tarjetas de débito y crédito creció,respecto de 2003, el 26 y 27%, respectivamente. Este aumento continuó durante2005 aunque a un ritmo algo menor, estimado en alrededor del 20%. El montoacreditado en concepto de devoluciones de IVA por este concepto alcanzó el0,03% del PBI en Colombia, que se compara con el 0,13% en la Argentina.

Las cifras indican, por tanto, que en el caso argentino se trataría de un meca-nismo efectivo de incentivo al consumo, lo cual surge claramente del crecimien-to muy fuerte de las devoluciones respecto del incremento registrado en el con-


sumo privado. A la vez, es posible que este mecanismo haya incrementado laeficiencia en el cobro del IVA –lo cual podría haber ocurrido en tanto que seestimula a los consumidores a pagar con un medio en donde la evasión es menorque en el caso del pago con dinero efectivo–. De todos modos, sería importanteque pudiera cuantificarse esta ganancia de eficiencia, así como la mayor recau-dación proveniente del efecto de incentivo al consumo, a fin de compararla conla pérdida de recaudación originada en la devolución del IVA.

Algunos problemas suscitados por las alícuotas diferenciales: devolucionesa los exportadores

Con el objeto de gravar sólo el consumo local, se establece la devolución delimpuesto a los exportadores a través de la compensación del crédito adquiridopor sus operaciones internas gravadas. Normalmente, tanto a nivel internacionalcomo en la Argentina, el IVA grava a tasa cero las exportaciones, porque ellopermite recuperar la totalidad del impuesto abonado por cada empresa que haparticipado en la formación del producto exportado. Ésta es una fuerte ventajasobre los impuestos a las ventas en cascada que, como no permiten devolver enla aduana la carga impositiva sobre los proveedores del exportador, generan unasuerte de impuesto a las exportaciones a tasa variable (que depende del valoragregado de cada etapa y de la importancia de la cascada).

En América latina, y en la Argentina también, la devolución del IVA ha sus-citado notables inconvenientes de implementación,42 lo que claramente va endetrimento de la calidad del impuesto. Si bien la devolución ágil de los créditosfiscales puede generar algunos fraudes al fisco, ello no debería justificar laausencia de un sistema eficaz. Por ejemplo, la devolución puede ser automáticapara empresas de buena calificación crediticia, y sujeta a controles más minu-


TABLA 3.17IVA - DEVOLUCIONES POR PAGO CON TARJETAS DE DÉBITO Y CRÉDITO

Millones de pesos, % y % del PBI

Devoluciones Crec. consumo Devoluciones/privado PBI

Millones de $ % % %

2001 9,7 0,004

2002 137,7 1.323,5 4,5 0,044

2003 227,4 65,1 22,8 0,061

2004 582,7 156,2 18,4 0,130

Fuente: elaboración propia sobre la base de AFIP (2005b) y MECON.

ciosos para el resto de los casos (la Argentina implementó un sistema de esteestilo, como se detalla más abajo). En cualquier caso, las demoras se originanmás bien en las urgencias de fondos de los tesoros y, en mucho menor medida,en un problema administrativo, de modo que, para eliminarlas o reducirlas, senecesita aumentar la solvencia fiscal.

En la Argentina, en octubre de 2002 se creó un nuevo régimen que agilizólos trámites, a la vez que la recuperación económica y el consecuente aumentode la recaudación posibilitaron la reducción de deudas del fisco. La nueva nor-mativa implicó una tramitación más ágil y breve de los saldos que deben serdevueltos, así como una fiscalización ex post durante el período de prescripcióndel gravamen del recupero solicitado o de la autorización de la respectiva trans-ferencia a otros contribuyentes o responsables del IVA. Se estableció un plazono mayor a veinte días hábiles administrativos para que la AFIP proceda alreembolso, pero para ello la empresa debe encontrarse al día en sus pagos impo-sitivos, cumplir con las normas sobre facturación, como agente de retención,información y pago, y presentar un dictamen de contador público, entre otrosrequisitos. Asimismo, una vez que un pedido de devolución queda firme –estoes, que no tiene objeciones por parte de la AFIP–, el no reintegro o pago enfecha genera intereses del 0,5% mensual sobre los saldos impagos a favor delexportador. Llach y Harriague (2005), sin embargo, consideran que “la devolu-ción de IVA exportaciones continúa siendo una variable de ajuste, sujeta a lasholguras o urgencias fiscales”, de modo que el cumplimiento de la normativa noresulta estricto.

Devolución de saldos técnicos y de libre disponibilidad

En caso de que los créditos fiscales de un contribuyente superen los débitosfiscales del mismo período, se genera un “saldo técnico” a su favor. Este saldosólo puede ser aplicado a débitos fiscales de períodos siguientes y no será cance-lado de persistir la situación, a menos que la empresa cese en sus actividades ypida su restitución. Por tanto, el diseño administrativo del impuesto presenta unproblema grave, ya que no existe un sistema general de devolución para empre-sas con períodos prolongados de saldos a favor por motivos que no sean lasexportaciones (o aquellas que están incluidas en el régimen minero o, más recien-temente, el régimen especial para nuevas inversiones), como puede ser el caso dela acumulación de stocks o, como en el sector agropecuario, en que los insumospagan una tasa del 21%, y el producto, una del 10,5%. En sentido contrario, Chi-le, por ejemplo, cuenta con un régimen generalizado de devolución acelerada dela inversión; en nuestro país, en cambio, la devolución acelerada del IVA porinversiones, establecida en el año 2004,43 está sometida a un cupo limitado ybeneficia básicamente a empresas grandes y de la industria manufacturera.

A partir de noviembre de 2000, se implementó un régimen especial medianteel cual los créditos fiscales originados en la compra, construcción, fabricación,


elaboración o importación definitiva de bienes de capital que continúen forman-do parte de saldos técnicos a favor del contribuyente durante doce períodos fis-cales a contar desde su cómputo inicial, pueden ser acreditados contra otrosimpuestos a cargo de la AFIP, siempre que los bienes mencionados sigan inte-grando el patrimonio del responsable y revistan el carácter de bienes muebles oinmuebles amortizables para el impuesto a las ganancias. En síntesis, se redujo,en alguna medida, la carga de los saldos técnicos, aunque sólo con relación a losbienes de capital.

Retenciones y percepciones

Como en el caso del impuesto a las ganancias, existen numerosos regímenesde retención y percepción.44 Durante 2004, el total ingresado por la DGI en con-cepto de estos regímenes fue de 7.838,4 millones de pesos, equivalente a algomás del 25% de la recaudación total del impuesto.

Estos regímenes presentan variados inconvenientes. El primero de ellos es queel exceso de retenciones y percepciones sobre los pagos de un contribuyente pue-den generarle saldos a favor del impuesto, denominados “saldos de libre disponi-bilidad”, en forma permanente. Como consecuencia de estos mecanismos, elimpuesto se convierte en una suerte de impuesto sobre los ingresos brutos.45 Estossaldos podrán acreditarse contra futuros débitos fiscales, pero son susceptibles decompensaciones de oficio por parte de la AFIP contra otros impuestos, multas odeudas, de acreditación del monto, devolución directa de éste o bien de transferen-cia a terceros, en ese orden. En la práctica, sin embargo, la utilización de estosmecanismos encuentra trabas burocráticas y legales, que reducen su efectividad.46

Un segundo tipo de problemas respecto de estos regímenes proviene de lagestión por parte de la AFIP. Según un informe de la Auditoría General de laNación del año 2005 y cuyo trabajo de campo fue realizado de noviembre de2003 a abril de 2004, entre otras fallas, se observaron incumplimientos de lanormativa en cuanto a la duración de los certificados de exclusión, errores decálculo en los porcentajes de exclusión parcial e incumplimientos del plazo pre-visto para el otorgamiento de los certificados de exclusión a los regímenes. Deeste modo, empresas que debieran no ser agentes de retención o percepción, nopueden eludir esta carga y, por tanto, están acumulando saldos de libre disponi-bilidad sin justificativo alguno.

Pagos a cuenta en el IVA

Los gravámenes a los servicios de radiodifusión (ley 22.285), a las entradasde espectáculos cinematográficos y a los videogramas grabados (ley 17.741),pueden ser computados completamente como pagos a cuenta en el IVA. Asimis-mo, los productores agropecuarios, mineros y pesqueros y las empresas de trans-porte público de pasajeros y de transporte de carga, pueden computar lo abonado


por impuesto a los combustibles como pagos a cuenta, alternativamente, de IVAo ganancias. Finalmente, parte de las contribuciones patronales y sobre vales ali-mentarios, pueden computarse como crédito fiscal, de acuerdo con la jurisdicciónen la que se encuentre el sujeto.

En conclusión, el entramado de regímenes de retención, percepción, pagos acuenta y tributos aplicables a pagos a cuenta, tienden a erosionar la neutralidadpropia del IVA, convirtiéndolo, en algunos casos, en una suerte de impuestosobre los ingresos brutos. Además de aumentar la carga tributaria y generar dis-torsiones asignativas, aumentan los costos, tanto efectivos como financieros, delas empresas. En el primer caso, porque éstas operan como oficinas de las agen-cias recaudadoras; en el segundo, aun cuando no se generaran saldos de libredisponibilidad a favor del contribuyente, porque están adelantando recaudación.

Impuesto sobre los ingresos brutos

El impuesto sobre los ingresos brutos, un tributo plurifásico aplicado sobre“el ejercicio de actividad económica con propósito de lucro”, constituye la prin-cipal fuente de recursos tributarios de las provincias y la Ciudad de BuenosAires (en 2004 esta participación alcanzó el 62% del total).

El efecto “cascada” y la piramidación constituyen su característica distintiva,de modo que el precio de venta de un bien incluye el impuesto devengado entodas las etapas previas.

El impuesto genera, entonces: a) distorsión en los precios relativos, quefavorece a sectores y empresas verticalmente integradas, induciendo, por tanto,a esa integración; b) reducción de la competitividad de los bienes transables,tanto por el lado de la mayor imposición local (los bienes exportables no puedenrecuperar la carga de este impuesto), como de la menor presión soportada porlos bienes importados, que sólo están gravados una vez en la aduana, y c)aumento del costo del capital cuando este tributo recae sobre sus insumos, dis-torsionando la asignación y, por lo tanto, la eficiencia en la producción.

La distorsión de precios relativos no sólo se produce frente al comercio exte-rior sino también en la relación entre provincias, ya que el impuesto sigue el cri-terio de territorialidad para cada jurisdicción y éstas aplican diferentes alícuotasa las actividades gravadas que, a su vez, pueden diferir entre provincias.

Los pactos fiscales, en los años 1992-1993, intentaron acotar el fenómeno depiramidación, reduciendo las alícuotas sobre las primeras etapas del procesoproductivo (actividades primarias y manufactureras y el sector de la construc-ción), objetivo que no fue logrado. En 2004 y en comparación con 1992, las alí-cuotas generales se mantuvieron en un 2,5% en buena parte de las provincias(Corrientes, Chubut, Jujuy, La Pampa, La Rioja, Misiones, Santa Cruz y Tucu-mán). En tanto, la Ciudad de Buenos Aires y Tierra del Fuego conservaron alí-cuotas del 3%. Neuquén, por su parte, mantuvo una alícuota general menor


(2%), ya que obtiene gran parte de sus ingresos gravando con una alícuota del3% al sector hidrocarburífero. El resto de las jurisdicciones aumentó las alícuo-tas generales: Buenos Aires, Catamarca, Chaco, Mendoza, Río Negro, Salta ySan Juan las llevaron del 2,5 al 3%, con la salvedad de que Catamarca, Chaco,Salta y San Juan las subieron a 3,5% y luego las bajaron al 3%. Por otro lado,San Luis, Santa Fe y Santiago del Estero aumentaron sus alícuotas generales al3,5% y Formosa al 3,7%. Córdoba representa un caso especial ya que, a pesarde que subió la alícuota general del 2,5 al 3,5%, estableció una reducción del30% en todas las alícuotas en caso de que la base imponible anual no supere los480.000 pesos. Finalmente, Entre Ríos aumentó la alícuota del 3,5 al 4%, peroluego la restituyó a su valor anterior.

En el sector primario, se establecieron alícuotas cero para la producción enla propia jurisdicción pero se mantuvieron tasas en el orden del 1% para lasempresas cuya explotación se ubica en otras provincias. Las alícuotas a la acti-vidad industrial se redujeron a cero con el mismo criterio utilizado en la activi-dad primaria: para la explotación industrial en otra jurisdicción, las alícuotas seencuentran en torno del 1,5% en la mayor parte de las provincias, aunque lasventas a consumidor final de los establecimientos industriales quedan gravadasa la alícuota general de comercio. De esta manera, se discrimina entre estableci-mientos manufactureros de la propia provincia y los de otras jurisdicciones, dis-torsionando la competencia.

No se desgravó la construcción, como se había acordado en los pactos fisca-les; por el contrario, esta actividad continúa tributando alícuotas en torno del2,5%, con una considerable dispersión entre jurisdicciones. Por ejemplo, enSanta Fe la construcción tributa el 1,5%, en Neuquén está sujeta a alícuota ceroy, por el contrario, en Santiago del Estero, tributa el 3,5%, y en Formosa, el3,7%.

El sector financiero, de seguros, las AFJP y las actividades de intermedia-ción, que provocan un fortísimo efecto cascada, están gravados por encima de laalícuota general, con tasas que oscilan entre el 4,1 y el 5%, llegando al 8,5% enEntre Ríos.

Un sector interesante es el del turismo: algunas provincias (Mendoza, RíoNegro, Salta y San Luis) eximen a las empresas del sector con el objeto de pro-mocionarlo; en sentido contrario, en la mayor parte de las provincias está grava-do a una tasa superior a la general, que se ubica en torno del 4,1%; Catamarcaaplica una tasa del 5%, en tanto que en Buenos Aires alcanza el 6% (tabla 3.18).

Impuestos selectivos al consumo

Tres razones básicas se esgrimen a la hora de justificar la existencia deimpuestos especiales sobre determinados consumos: a) son un buen instrumen-to para corregir externalidades, b) son más difíciles de evadir que otros impues-



TABLA 3.18ALÍCUOTAS DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

Comparación 1992-2004(En porcentajes)

Jurisdicción 2004 2004-1992

Alícuota Construcción Turismo Alícuota Construcción Turismogeneral general

Ciudad De Bs. As. 3,0 1,5 4,5 0,0 0,0 0,0

Buenos Aires 3,0 2,5 6,0 0,5 0,0 1,9

Catamarca 3,0 2,5 5,0 0,5 0,0 0,9

Chaco 3,0 2,5 4,1 0,5 0,0 -10,9

Chubut 2,5 2,5 2,5 0,0 0,0 -1,6

Córdoba* 3,5 3,0 3,2 1,0 0,0 -1,8

Corrientes 2,5 2,3 0,0 0,0 -0,3 -4,1

Entre Ríos 3,5 1,6 3,5 1,9 0,0 -0,5

Formosa 3,7 3,7 3,0 1,2 1,2 0,5

Jujuy 2,5 2,5 2,5 0,0 0,0 0,0

La Pampa 2,5 2,5 4,1 0,0 0,0 0,0

La Rioja 2,5 2,5 4,1 0,0 0,0 0,0

Mendoza 3,0 3,0 0,0 0,5 0,8 -4,1

Misiones 2,5 2,5 4,5 0,0 0,0 0,4

Neuquén** 2,0 0,0 2,0 0,0 0,0 -2,1

Río Negro 3,0 3,0 0,0 0,5 0,5 -4,1

Salta 3,0 2,5 0,0 0,5 0,0 -5,0

San Juan 3,0 2,0 4,0 1,0 0,0 0,0

San Luis 3,5 2,3 0,0 1,1 0,0 -4,1

Santa Cruz 2,5 0,0 2,5 0,0 -2,5 -1,6

Santa Fe 3,5 1,5 4,1 1,0 -1,0 0,0

Santiago del Estero 3,5 3,5 5,0 1,0 1,0 1,0

Tierra del Fuego 3,0 3,0 3,0 0,0 0,0 -1,5

Tucumán 2,5 2,5 2,5 0,0 0,0 0,0

Promedio 2,9 2,3 2,9 0,5 0,0 -1,5

Mediana 3,0 2,5 3,1 0,5 0,0 -1,0

Modo 3,0 2,5 0,0 0,5 0,0 -4,1

* En 2004 existe una reducción del 30% para todas las alícuotas si la base imponibleanual no supera los 480.000 pesos.** La alícuota cero para la construcción no aplica para la actividad hidrocarburífera.Fuente: sobre la base de leyes provinciales.

tos ya que la oferta de los productos alcanzados está relativamente concentrada,y c) son más progresivos que un impuesto general sobre el consumo, dado quenormalmente se considera a estos bienes de consumo suntuario.

Sin embargo, cada uno de estos argumentos puede, o bien ser rebatido, ate-nuado, o estar circunscripto al cumplimiento de determinadas restricciones. Así,la corrección de externalidades requiere que el impuesto sea diseñado adecuada-mente, existiendo evidencia de que en muchos países las tasas exceden los nive-les necesarios para corregir este problema. El nivel de imposición también debeestar sujeto a un límite para no crear, a su vez, evasión y elusión, aun cuandosea cierto que estos tributos son más fáciles de controlar que otros, en países conproblemas de administración tributaria.

En cuanto al argumento de progresividad, es necesario notar que éste no essiempre el caso. Mediciones realizadas para la Argentina muestran que elimpuesto a los cigarrillos es el más regresivo de todos los tributos significativosen términos de recaudación, puesto que son los hogares más pobres los que gas-tan una proporción mayor de su ingreso en este consumo (Fiel, 2000). En Gua-temala, algo similar ocurre con el impuesto sobre las bebidas alcohólicas(Auguste y Artana, 2005).

En general, se observa que en los países latinoamericanos los impuestosselectivos al consumo no siguen el mejor diseño conceptual y han dado lugar aprotecciones encubiertas a productores nacionales, a la vez que han alentado elcontrabando y la adulteración.

En la Argentina, se aplican impuestos selectivos al consumo (denominadosimpuestos internos) sobre los cigarrillos, las bebidas alcohólicas y champañas,las cervezas, las bebidas analcohólicas que contienen jugos, jarabes, extractos oconcentrados, las aguas minerales o mineralizadas, los jarabes destinados a lapreparación de bebidas;47 el servicio de telefonía celular y satelital;48 los auto-motores y motores gasoleros; los objetos suntuarios; los vehículos automotores,las motos, las embarcaciones y aeronaves de recreo o deporte; los hornos micro-ondas, televisores, equipos de audio, grabadores de audio y video, y seguros.49

Las alícuotas (véase tabla 3.19) se aplican sobre el precio neto50 de venta,antes de deducir el propio impuesto interno u otros tributos que incidan sobre laoperación, excluido el IVA. Esto es, la tasa efectiva es superior a la nominal, deacuerdo con la siguiente fórmula: te = tn/(100-tn), donde te: tasa efectiva y tn:tasa nominal.51

Impuestos sobre los cigarrillos

De la comparación internacional, basada en una muestra de setenta y nuevepaíses (véase tabla 3.20), surgen grandes diferencias tanto respecto de la inci-dencia impositiva soportada por los cigarrillos, como de la forma en que estádiseñado el gravamen.

Se pueden encontrar, sin embargo, las siguientes regularidades: a) la inci-



TABLA 3.19ALÍCUOTAS DE LOS IMPUESTOS INTERNOS

Producto/Servicio Alícuota (%)

Tabaco

Cigarrillos 60*

Cigarros, cigarritos y otras manufacturas de tabaco.Tabaco sin filtrar 16

Tabaco en hoja, despalillado, picado, en hebra, pulverizado, en cuerdas, tabletas y despuntes 20

Bebidas

Whisky, coñac, brandy, ginebra, pisco, tequila, gin, vodka o ron 20

Bebidas de 1° clase (graduación alcohólica entre 10° y 19° y fracción), excluidos los vinos 20

Bebidas de 2° clase (graduación alcohólica mayor a 20°), excluidos los vinos 20

Champañas 12

Bebidas alcohólicas con graduación menor a 10°, excluidos vinos, sidras y cervezas 8

Cervezas 8

Bebidas analcohólicas, jugos, jarabes, extractos y concentrados 8

Productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas no alcanzados por otros impuestos internos 8

Aguas minerales, mineralizadas o saborizadas 8

Bebidas analcohólicas que contengan al menos un 10 de jugo de frutas o su equivalente en concentrados (5 en el caso del limón) 4

Jarabes para refrescos y productos destinados a la preparación de bebidas analcohólicas, elaborados con al menos un 20 de jugo de frutas o su equivalente en concentrados 4

Jarabes medicinales y veterinarios, jugos puros vegetales, bebidas analcohólicas a base de leche o suero de leche, bebidas no gasificadas a base de hierbas, jugos puros de frutas y sus concentrados Exentos

Seguros

Pólizas en general contratadas en el país1, 2 0,1

Pólizas contratadas en el extranjero 23

Seguros de vida, accidentes personales, sobre gastos de internacion, cirugía o maternidad, seguros agrícolas, ART y seguros de retiro No alcanzados

Otros bienes y servicios

Servicio de telefonía celular y satelital 4

Automotores y motores gasoleros 10

Objetos suntuarios 20

Vehículos automotores, motos, embarcaciones y aeronaves de recreo o deporte de entre $ 15.000 y $ 22.000 4

dencia del impuesto no suele ser inferior al 30% del precio de venta al públicodel atado de cigarrillos; b) se verifica una relación positiva entre incidencia tri-butaria e ingreso per cápita de un país, y c) son mayoritariamente países deingresos altos los que adoptan esquemas de tributación preferentemente especí-ficos. De los 79 casos de la muestra examinada, 52 están sujetos a imposiciónespecífica, lo que alcanza, en promedio, el 32,9% de la carga tributaria total. Laevidencia primaria que surge en parte de la muestra examinada y en gran medi-da de estudios de caso por países, tiende a mostrar que una mayor incidencia dela tributación específica implica mayores precios junto con una mayor calidad yun menor consumo; al mismo tiempo puede, en ciertas circunstancias, dar lugara mayores recursos tributarios, al generar una base tributaria más sólida y sus-ceptible de soportar una carga tributaria unitaria mayor.

En la muestra analizada aparecen catorce países latinoamericanos; de ellos,cinco eran clasificados –de acuerdo con el Banco Mundial para el año 2001–como de ingresos medios altos, 7 de ingresos medios bajos y 2 de ingresosbajos. La información que presenta la tabla 3.20 permite extraer las siguientesconclusiones para este subgrupo de países:

• No hay diferencias significativas en la incidencia impositiva de la tributa-ción que recae sobre los cigarrillos (impuestos generales y especiales) entérminos de su precio de venta al público, cuando se analiza a América lati-na respecto del total de la muestra. La incidencia es algo superior en loslatinoamericanos de ingresos medios altos (69,2% frente a 62,3%, en pro-medio),52 pero se compensa con la menor presión para los otros dos gruposde ingresos.

• Ninguno de los catorce países latinoamericanos grava los cigarrillos conimpuestos específicos (esto es, impuestos de suma fija); en cambio, en el


TABLA 3.19 (cont.)

Producto/Servicio Alícuota (%)

Vehículos automotores, motos, embarcaciones y aeronaves de recreo o deporte de más de $ 22.000 8

Hornos microondas, televisores, equipos de audio y radios para el hogar o el vehículo, grabadores de audio y video y otros artefactos para el hogar 17

Notas: * El monto ingresado no puede ser inferior al 75% de lo ingresado por el precio dela categoría más vendida (CMV).1. La ley del impuesto establece una alícuota del 8,5%, pero se aplica el 0,1% a partir dejulio de 2002 de acuerdo con el decreto 687/98.2. En las pólizas sobre exportaciones sólo se grava el 40% de la prima total.Fuente: elaboración propia sobre la base de la legislación.


TABLA 3.20TRIBUTACIÓN SOBRE LOS CIGARRILLOS.

RESUMEN DE LA SITUACIÓN INTERNACIONAL(AÑO 2001)

Casos Categoría PBI per Incidencia Incidencia Carga Precio Preciocápita tributaria impuesto tributaria de venta al neto

(promedio) “especial” impuesto público específico (PVP)

En U$S % del PVP % de la US$/20 US$/20carga total cig. cig.

26 Ingreso alto 23.154 69,9 56,6 46,1 2,92 0,87

16 Ingreso medio alto 5.559 62,3 48,0 26,5 1,26 0,47

5 Latinoamérica 5.257 69,2 57,2 0,0 1,19 0,38

22 Ingreso medio bajo 2.521 46,6 34,4 22,7 0,80 0,42

7 Latinoamérica 2.929 43,2 34,3 0,0 0,94 0,53

15 Ingreso bajo 407 48,8 38,8 32,1 0,63 0,30

2 Latinoamérica 729 39,7 28,2 0,0 0,80 0,48

Promedio 79 países 9.194 58,2 45,5 32,9 1,56 0,56

Máximo 43.202 81,7 69,4 100,0 6,46 1,91

Mínimo 153 15,7 5,3 0,0 0,15 0,07

Promedio 14 países latinoamericanos 3.446 52,0 41,6 0,0 1,01 0,47

Mayor Frecuencia 22 casos 18 casos 31 casos 37 casos 28 casos> 70 entre entre entre entre

55 y 60 0 y 51 0,5 y 1,5 0,25 y 0,526 casos

> 50

Normativa CE > 70 >= 57 5<CTIE2<55

Notas: En todos los casos se tienen setenta y nueve observaciones. La clasificación de lospaíses en cada grupo es la utilizada por el Banco Mundial.Se ha incluido a Estados Unidos (año 2002) como un país hipotético que es el promediosimple de sus cincuenta estados.1. De los 31 casos, 3 tienen carga tributaria distinta de 0: Italia, España y Grecia, paísesde ingreso alto, con un promedio de 4,6%.Entre los 28 casos restantes (no están gravados), se distinguen: 7 de ingreso medio alto y21 de ingreso medio bajo o bajo.2. CTIE = carga tributaria del impuesto específico.Fuente: sobre la base de información oficial de los países.

total de la muestra el 33% de la recaudación proviene de impuestos especí-ficos.

En la Argentina, la incidencia de los impuestos que se aplican sobre los ciga-rrillos53 alcanza el 73,3% del precio de venta al público, muy por encima delpromedio de la muestra e, incluso, del promedio de los países latinoamericanosde similar nivel de ingreso. Al igual que en el resto de los países latinoamerica-nos, la tributación es ad valorem (impuestos que se establecen como porcentajedel precio del bien gravado).

Impuestos a los combustibles

Contrariamente a lo que ocurre con los cigarrillos, la mayor parte de los paí-ses latinoamericanos aplican gravámenes específicos (muchas veces calculadosen dólares por litro para evitar la erosión generada por la inflación), en conso-nancia con la práctica internacional habitual. Probablemente, la decisión de uti-lizar impuestos específicos tenga su origen en el mayor impacto que generasobre la sociedad el aumento de los combustibles, en tanto que un monto fijopor unidad del bien gravado actúa como una suerte de amortiguador de las osci-laciones en el precio del petróleo.

Éste no ha sido el caso en la Argentina que, en el año 2003, en un contextode aumento de los precios internacionales del petróleo –que luego se aceleróaún más– optó por transformar el antiguo impuesto específico por uno ad valo-rem con un mínimo fijo a ingresar por litro.54 En los últimos años, además, elgobierno nacional introdujo nuevos impuestos que recaen sobre los combusti-bles, con el objeto de financiar obras de infraestructura y sustituyendo el uso delpeaje. Así, en el año 2004 el 55,4% del precio de venta al público de un litro denafta super correspondía a impuestos; de ese porcentaje, el 81% estaba consti-tuido por impuestos sobre los combustibles, en tanto que el resto se origina enIVA, ingresos brutos e impuestos similares a éste a nivel municipal.

Es muy frecuente que la tributación sobre el gas oil sea inferior a la querecae sobre las naftas. Sin embargo, el gas oil genera mayor daño ambiental quelas naftas y si el tributo es utilizado como sustituto del peaje, también el efectodestructivo del transporte de carga supera al del resto del parque automotor55

–respecto de los automóviles– sobre los caminos. En cuanto al GNC, la tributa-ción es aún menor, alcanzando a sólo el 36% del precio de venta al público.

Impuestos selectivos a las bebidas alcohólicas

En el caso de las bebidas alcohólicas, la tributación especial en los países deAmérica latina presenta algunos problemas. En primer lugar, en gran medida serecurre a impuestos ad valorem, cuya tasa no guarda relación con el contenidoalcohólico del producto final, desvirtuándose el objetivo de gravar una externa-


lidad.56 En segundo lugar, en los países que producen algunas bebidas alcohóli-cas es frecuente que la tributación especial se utilice para proteger a los produc-tores nacionales tratando de penalizar a los sustitutos en demanda con impuestosmayores a los que se justificarían en función del contenido alcohólico. El casode Jamaica es ilustrativo: este país produce algunas bebidas blancas y la tributa-ción especial sobre el contenido alcohólico de éstas es muy inferior a la aplica-da sobre vinos y cervezas.

En la Argentina, las bebidas no se encuentran fuertemente gravadas; la tribu-tación es ad valorem y no varía en forma directa de acuerdo con el grado decontenido alcohólico, lo que significa un retroceso respecto de estructuras tribu-tarias previas. El vino, la mayor bebida alcohólica producida localmente, noestá, en la actualidad, alcanzado por el impuesto.

Impuestos sobre el comercio exterior. Retenciones sobre las exportaciones

A partir de marzo de 2002, en la Argentina todas las exportaciones están gra-vadas con derechos de exportación: los granos, los aceites y subproductos deri-vados de la soja y el girasol cuentan con un derecho del 20%, más un recargodel 3,5% en el caso de las semillas oleaginosas; el petróleo crudo está gravado al25% más una alícuota variable, creciente con su precio internacional; el gaslicuado tiene un derecho del 20%; los productos lácteos están gravados al 15%,excepto los quesos que soportan una carga del 10%;57 los demás productos estánsujetos a un gravamen del 5%. Así, en 2005 el derecho efectivo promedio alcan-zó el 10,5%, muy similar al registrado durante 2004 (10,1%) (véase Tabla 3.21).

Si bien los impuestos sobre las exportaciones no están prohibidos por laOMC y un tercio de sus miembros los utilizan, varios acuerdos regionales decomercio (por ejemplo, UE, NAFTA, CARICOM, ANZCERTA) y algunosacuerdos bilaterales (por ejemplo, Canadá-Chile, Canadá-Costa Rica, Japón-Sin-gapur, UE-México) los prohíben, dadas las distorsiones que generan sobre elcomercio. Por otra parte, son mayoritariamente utilizados por países en desarro-llo o subdesarrollados: diez de los quince países en desarrollo monitoreados porla OMC gravan sus exportaciones, en tanto los países que integran la OCDE nolo hacen.

Así, los gravámenes sobre las exportaciones son aplicados casi exclusiva-mente por países de ingresos medios bajos y bajos, de acuerdo con la clasifica-ción del Banco Mundial (véase tabla 3.22). Entre los países que gravan susexportaciones, incluidos en la tabla, el único de ingreso alto –de acuerdo con laclasificación del Banco Mundial– es Hong Kong, mientras que la Argentina seencuentra entre los países de ingreso medio alto, al igual que Malasia. Habitual-mente, no se trata de tributos generalizados sobre las exportaciones; sólo Ban-gladesh y Guinea –a excepción del caso de la Argentina– gravan la mayor parte


de sus ventas al exterior, en tanto que Malasia lo hace sobre 710 posicionesarancelarias de un total de 10.368. Las tasas aplicadas son bajas (0,25% en Ban-gladesh y entre el 2 y 3% en Guinea), muy inferiores a las de la Argentina.


TABLA 3.21DERECHOS EFECTIVOS DE EXPORTACIÓN. 2004

Derecho Participación enefectivo el valor de las

exportaciones% %

Animales vivos y productos del reino animal 5,3 7,3

Productos del reino vegetal 17,2 16,0

Grasas y aceites 17,7 9,2

Productos alimenticios, bebidas y tabaco 14,7 15,8

Productos minerales 9,5 19,0

Productos de industrias químicas y conexas 3,7 6,2

Plástico, caucho y sus manufacturas 3,7 3,3

Pieles, cueros y sus manufacturas (excepto calzado) 4,3 2,7

Madera, carbón vegetal, corcho y sus manufacturas. Cestería 3,3 0,8

Pasta de madera, papel y cartón 4,2 1,4

Materias textiles y sus manufacturas 4,3 1,3

Calzado, paraguas, flores artificiales y otros 4,6 0,1

Manufacturas de piedra, yeso, cemento, amianto, mica, cerámica y vidrio 3,8 0,4

Perlas finas, piedras y metales preciosos, monedas y otros 0,2 0,4

Metales comunes y sus manufacturas 4,3 4,8

Máquinas, aparatos y materiales eléctricos, y sus partes 3,8 3,1

Material de transporte 3,0 6,1

Instrumentos de óptica, precisión, médico-quirúrgico, relojería y música 2,9 0,4

Armas, municiones, y sus partes 4,6 0,0

Mercancías y productos diversos 4,3 0,6

Objetos de arte, antigüedades 2,2 0,0

Transacciones especiales 0,9 1,0

Total 10,1 100,0

Fuente: sobre la base de AFIP, Anuario Estadístico 2004.


TABLA 3.22DERECHOS DE EXPORTACIÓN. SITUACIÓN INTERNACIONAL

País Productos Alícuota

Bangladesh: Todas las exportaciones 0,25%

Benin: Diamantes, piedras preciosas y metales 1,04%Cacao y petróleo crudo 1,04%

Camerún: Troncos 17,5%Subproductos forestales Entre 3% y 4%

Costa Rica: Bananas 2,8%

Fiji: Azúcar 3%Oro 3%

Filipinas: Troncos 20%

Gabón: Manganeso 3%Madera de bosques tropicales 15%

Ghana: Cacao, oro, bauxita, manganeso 6%Madera procesada 6%Combustible para aeronaves 6%

Guatemala: Café 1%

Guinea: Todos los productos, excepto los minerales y sus derivados 2%Oro y diamantes 3%Café US$ 13 por ton.Desechos metálicos GF 25000 por ton.Bauxita De US$ 8 a 9 por ton.Aluminio US$ 1,75 por ton.

Hong Kong: Calzado y vestimenta 0,3%

India: Pieles y cueros 60%

Indonesia: Troncos, madera aserrada, juncos y minerales 10%Aceite de palmera 40%

Kenya: Pescado 0,5%

Madagascar: Maderas sin procesar 4%Productos de madera procesados 1,5%

Malasia: Algunos pescados, huevos, algunas frutas, nueces, semillas Alícuotas entre de palmera, goma, resinas, caña, aceite de palmera, nuez de 2,5 y 30%palmera, alimento para animales, carbonato de magnesio, petróleo, madera, artículos de piedra, algunos metales preciosos, desechos ferrosos y chatarra, ciertos metales básicos y sus desechos

En general, el impuesto recae sobre productos primarios como café, cacao,troncos, pescado o minerales, liberando a la producción industrial (no es el casode la Argentina), a tasas sustancialmente más bajas que en nuestro país (véaseinfra). La tendencia en los últimos años, en la mayor parte de los países que loaplican, ha ido hacia una menor imposición. Así por ejemplo, a inicios de losnoventa en Costa Rica estos impuestos representaban el 23% de la recaudación,mientras que en 2002 representaron el 5% y con tendencia decreciente (Rodrí-guez Clare y Angulo, 2003).

No existen argumentos a favor de implementar impuestos sobre las exporta-ciones, en particular si, como en el caso de la Argentina, se trata de un país


TABLA 3.22 (cont.)

País Productos Alícuota

Mali: Oro 3%

Marruecos: Hidrocarburos 5%Fosfato crudo 34 dirhams por ton.

Mozambique: Castañas de cajú 18%

Pakistán: Huesos triturados 10%Huesos sin triturar 5%Pieles y cueros 20%

Papua Nueva Pepino de mar, minerales, pieles de cocodrilo 5%Guinea: Caña sin procesar 15%

Troncos Alícuota progresivaSándalo 15%

Rep. Pescados RD$ 0,03 por kgDominicana: Moluscos y crustáceos 5%

Minerales en su forma natural 5%

Tailandia: Arroz 10%Caucho 40%Desechos metálicos 50%Pescado no apto para consumo humano 75%

Turquía: Avellanas sin cáscara US$ 0,04 por kg.Avellanas con cáscara US$ 0,08 por kg.Cueros semiprocesados US$ 0,50 por kg.

Uganda: Café 1%

Fuentes: Piermartini, Organización Mundial del Comercio, 2004 y OECD Trade Commi-tee, 2003.

tomador de precios en los mercados internacionales.58 La imposición de estetipo de tributos genera pérdidas de eficiencia tanto en la producción (desincenti-van la producción de los bienes afectados) como en el consumo, por la caída delprecio doméstico. Se trata, entonces, de un impuesto a la producción combinadocon un subsidio al consumo que produce un incentivo a consumir en exceso elbien gravado. Por otra parte, obviamente los efectos no se limitan a un solo mer-cado, sino que se trasladan a los de los bienes sustitutos y complementarios delgravado y a los que se vinculan con él en la cadena de producción.

Los objetivos argumentados a la hora de decidir este tipo de imposiciónincluyen la estabilización de precios, la necesidad de influir sobre la asignaciónde recursos –promoviendo actividades de mayor valor agregado–, la modifica-ción de la distribución del ingreso, el aumento de los ingresos fiscales, la protec-ción de los recursos naturales y la confirmación de una adecuada oferta de bie-nes esenciales. En la Argentina, los argumentos más fuertes tienen que ver conmotivos recaudatorios, redistributivos y de control de la inflación.59

En el caso de una importante depreciación de la moneda, como ocurrió lue-go de la crisis en la Argentina, las ganancias inesperadas de los exportadoresinducirán un fuerte apoyo político en cuanto a gravar las exportaciones. En estascircunstancias, al mismo tiempo que el impuesto genera recursos para el fisco,responde al principio de una distribución más justa de la riqueza. Sin embargo,el argumento para un windfall tax queda eliminado porque la ganancia inespera-da generada por la devaluación debería haber sido compensada, o tendría queserlo en el futuro, con subsidios en períodos en los que la moneda local seencuentra apreciada. Eventualmente, entonces, una fuerte depreciación de lamoneda sólo podría justificar impuestos temporarios sobre las exportaciones.

En cuanto al fomento de industrias de mayor valor agregado a través delsubsidio indirecto que generan los gravámenes sobre la exportación de produc-tos primarios, éste resulta un instrumento muy pobre –más allá de la cuestiónprevia de si debe tener lugar este tipo de políticas de incentivar unas industrias,siempre en detrimento de otras y, con la posibilidad, además, de que estasindustrias ineficientes dependan siempre de los subsidios del gobierno parasobrevivir (argumento de la industria infantil)–. Adicionalmente, mientras en elcorto plazo un subsidio puede fortalecer la competitividad de una industria,puede también reducir el incentivo a invertir en nueva tecnología, convirtiéndo-se en un factor causante de la disminución del crecimiento de largo plazo. Losimpuestos sobre las exportaciones podrán generar, también, un desincentivopara los dueños de los recursos naturales en cuanto a conservarlos y un incenti-vo a usarlos en exceso y dilapidarlos por parte de quienes los procesan. Clara-mente, el subsidio a la industria procesadora implicará la redistribución deingresos desde los sectores productores de bienes primarios hacia quienes losprocesan.

Por otra parte, son una herramienta no libre de problemas para elevar larecaudación, ya que los recursos del gobierno estarán expuestos a grandes fluc-


tuaciones provenientes de las variaciones en el precio internacional, fluctuacio-nes en la oferta y variabilidad en el tipo real de cambio.

¿Ayudan a los pobres los impuestos a las exportaciones? Que ganen los ricoso los pobres depende, básicamente, de quiénes son propietarios del factor deproducción utilizado intensivamente en la producción del bien gravado, de lamovilidad/especificidad de ese factor, de la proporción del presupuesto de gas-tos en ese bien y de cómo el gobierno redistribuye los mayores ingresos entre lapoblación. Así, un impuesto sobre las exportaciones de bienes primarios no ayu-da a los pobres si los beneficios provenientes de precios más bajos son compen-sados por menores salarios reales, producto de que la moneda local está subva-luada. Por otra parte, la reducción del precio doméstico de los bienes gravadosno sólo beneficia a los trabajadores de menores ingresos, sino que se filtra hacialos deciles superiores.

En suma, si existe algún argumento de equidad a la hora de implementarderechos de exportación, los eventuales beneficios en esta área deben sopesarse,en primer lugar, con medidas alternativas para lograr el objetivo de equidad(básicamente políticas de gasto); en segundo lugar, con los costos de eficienciagenerados.

En última instancia, una aplicación adecuada de los impuestos sobre lasexportaciones como instrumento de corto plazo requerirá la especificación de uncronograma para su remoción. Mantener en el largo plazo los impuestos sobrelas exportaciones garantiza pérdidas de eficiencia, menor bienestar y menor cre-cimiento de largo plazo. Pero aun una política temporaria puede tener efectosnocivos en el largo plazo que no deben perderse de vista.

Impuestos sobre las transacciones financieras

El impuesto que se aplica sobre las operaciones financieras tiene numerososantecedentes en América latina; en la actualidad lo utilizan, además de laArgentina,60 Brasil, Colombia, Perú, República Dominicana y Venezuela.61

Contrariamente, entre los países desarrollados, sólo Australia lo ha aplicado (enun inicio a nivel federal, siendo al presente potestad de las provincias). La alí-cuota varía significativamente de un país a otro: es del orden del 15 por mil enPerú y República Dominicana, del 4 por mil en Colombia y del 38 por mil enBrasil, en tanto que en la Argentina alcanza el 120 por mil, puesto que gravatanto los débitos como los créditos de las operaciones.62

En la Argentina y en los países de América latina que lo aplican o han apli-cado, en general países con administraciones tributarias poco sólidas,63 este tri-buto fue introducido por su alto potencial recaudatorio en un contexto de fuertenecesidad de fondos y, muchas veces, en forma transitoria y por un corto perío-do, dados sus efectos fuertemente negativos sobre la asignación de recursos(véase infra).


Los países que han aplicado las menores tasas han obtenido muy buenosresultados recaudatorios (el rendimiento del impuesto en estos casos oscila entre0,6 y 0,8 puntos porcentuales del PBI). Ecuador, con una alícuota mayor, si bienobtuvo una recaudación muy importante, lo hizo a costa de una productividaddel impuesto claramente inferior y con consecuencias muy negativas sobre laactividad financiera. En la Argentina, el producido recaudatorio del impuestosobre las transacciones financieras alcanzó, en 2004, el 1,7% del PBI, con unaproductividad del 0,08% del PBI por punto de alícuota.

Implementar este impuesto, en la práctica, equivale a introducir, simultánea-mente, un impuesto sobre los ingresos brutos de naturaleza “instrumental”, conmás capacidad de incidir negativamente sobre la asignación de recursos queotros similares porque, si bien opera a menores tasas, abarca más actividades ysectores –en general con mayor incidencia de actividades intermedias–, acumu-lando mayor cascada. Pero tiene implicancias negativas adicionales por aplicar-se sobre el sistema financiero, que genera externalidades importantes sobre todala economía, tendiendo a reducir la intermediación financiera, ya sea internali-zando o desnacionalizando las operaciones64 y aumentando la informalidad,hechos que, a su vez, terminan jugando en contra de la recaudación del propioimpuesto y, consecuentemente, de otros que se encuentran en su base imponible.

Adicionalmente, se asimila a gravar las retribuciones a todos los factoresproductivos a una tasa uniforme, a excepción de los de los asalariados y de lospasivos, por estar exentos, en el caso de la Argentina.

Ecuador, junto con la Argentina,65 son los únicos países donde se aplica –oaplicó– la acreditación parcial de lo pagado contra otros impuestos.66 En cual-quier caso, esta acreditación sólo reduce, en el margen, la desintermediaciónfinanciera, aunque una vez que se ha generado la dinámica de la elusión éstaresulta de difícil reversión.

Si la mayor parte de las transacciones financieras son realizadas básicamentepor empresas formales, se reduce la ventaja principal de este impuesto comopago a cuenta de otros impuestos como IVA o ganancias, porque sería una nue-va forma de alcanzar al sector formal, de un modo mucho más costoso en térmi-nos de eficiencia, aunque sí seguiría actuando como moderador de la elusión fis-cal. Si, en cambio, el impuesto pasa a ser totalmente acreditable contra otrosimpuestos y el instrumento es considerado un nuevo mecanismo de percepción,que sustituye en forma total o parcial a otros pagos a cuenta, entonces los cita-dos problemas se mitigan. Ello es así puesto que como mecanismo de percep-ción resulta superior a otros vigentes (véase ut supra) en razón de que impactasobre una base mayor, la de los pagos efectivamente realizados y no la de lospagos autodeclarados por los contribuyentes, y por fijar la responsabilidad de laliquidación e ingreso de la percepción en un sector altamente formal y fácilmen-te auditable como lo es el sistema financiero.

Respecto del impacto que este impuesto podría tener sobre la distribucióndel ingreso, sería de un efecto directo positivo porque las familias de menores


recursos tienen menor acceso al sistema financiero; sin embargo, este primerefecto puede ser compensado si los precios finales de los productos se incre-mentan como consecuencia de la presencia del gravamen.

Combinación de impuestos que gravan los ingresos del trabajo

En esta sección, se evalúa la incidencia de los impuestos sobre los ingresosdel factor trabajo. En este caso se consideraron las modificaciones que, sobre elimpuesto a las ganancias, se introdujeron en marzo del año 2006. La intenciónes mostrar la carga impositiva total y el impacto de las medidas tomadas en elúltimo año –cambios en ganancias y eliminación de los topes para el cómputode las contribuciones patronales–. Dado que los aportes y las contribuciones a laseguridad social tienen alguna contraprestación, la cual no siempre percibe eltrabajador, se calcula la tasa de impuestos total (incluyendo los pagos de ganan-cias) neta de beneficios a lo largo de la vida laboral de un individuo.

Además de los aportes por conceptos de seguridad social, los trabajadores enrelación de dependencia y los autónomos tributan ganancias. El impuesto a lasganancias se calcula a partir de una escala de alícuotas (entre 9 y 35%) sobre laganancia imponible, a la cual se llega luego de una serie de deducciones.

Desde el año 2006, del ingreso neto anual, los trabajadores pueden deducirla suma de 6.000 pesos, más 4.800 pesos en caso de existencia de cónyuge y2.400 pesos por cada hijo menor o incapacitado. Los trabajadores en relación dedependencia, además, tienen una deducción especial de 22.800 pesos, la cual seubicaba en 6.000 pesos para los trabajadores por cuenta propia.

Las deducciones son reducidas según el tramo de ganancia neta en un por-centaje que varía desde el 0% para ingresos inferiores a 45.500 pesos hasta el100% para ingresos superiores a 221.000 pesos, es decir, en este último caso lasdeducciones son nulas. Existen otros conceptos que los trabajadores puedendeducir del impuesto a las ganancias, pero en este trabajo se tiene sólo en cuentael caso general.

Tras las deducciones (26.820 pesos para un trabajador en relación de depen-dencia casado con dos hijos y 22.020 pesos para un trabajador soltero en rela-ción de dependencia) se arriba a la ganancia imponible, sobre la cual se aplicanlas tasas por tramo de ingreso.

En el caso de trabajadores en relación de dependencia el umbral de pago seencuentra en 2,1 veces el salario bruto medio formal estimado para el año67 paratrabajadores casados con 2 hijos (3.558 pesos de salario mensual bruto) y 1,6veces en el caso de trabajadores solteros (2.670 pesos mensuales). Según datosdel SIJYP, el 6% tendría un salario en relación de dependencia formal superioral umbral del pago de ganancias para trabajadores casados con dos hijos.

En el caso de los trabajadores por cuenta propia, desde la introducción delmonotributo, el pago de ingreso a las ganancias corresponde a partir de 72.000


pesos, el impuesto a las ganancias alcanza recién a individuos que tengan ingre-sos de 3,3 veces el salario bruto medio en relación de dependencia.

Tasas medias y marginales

En lo que sigue se estiman tasas impositivas medias y marginales teóricaspara trabajadores, incluyendo los aportes a la seguridad social y el impuesto alas ganancias. En el caso de las tasas medias se muestran dos medidas: la corres-pondiente al impuesto y la tasa media neta de los beneficios recibidos de laseguridad social.

Tanto en el cálculo de tasas medias como marginales se computa la totalidaddel impuesto pero se deducen aquellas contribuciones que pueden asimilarse aahorro forzoso, es decir el aporte personal al sistema jubilatorio y el aporte a laobra social (neto de 0,72 puntos porcentuales que se destina al Fondo de Redis-tribución de las Obras Sociales).

En primer lugar se calcula la tasa de media y marginal sobre los ingresospersonales, considerándose solamente los aportes personales a la seguridadsocial y el impuesto a las ganancias en relación con el ingreso anual bruto deltrabajador.


FIGURA 3.5TASA MEDIA SOBRE INGRESOS PERSONALES

TRABAJADOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA


0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

0,5 1,4 2,3 3,2 4,1 5,0 5,9 6,8 7,7 8,6 9,5 10,4 11,3 12,2 13,1 14,0 14,9

Número de salarios medios

Casado (2 hijos) Soltero

1 Salario medio anual = $ 21.721

La tasa media de impuesto calculada sobre los ingresos brutos del trabajopartía del 3,4% (PAMI más la parte del aporte personal a la obra social que sedestina al Fondo de Redistribución). Esta tasa se mantenía constante hasta unsalario bruto anual de 1,4 veces o 1,7 veces el salario bruto anual promedio,según el trabajador sea casado con dos hijos o soltero, respectivamente. A partirde allí, el trabajador comienza a tributar ganancias; la tasa crece gradualmente,siendo de 30,4% para ingresos 15 veces superiores al promedio. Para salariossuperiores la tasa continúa creciendo lentamente convergiendo a la tasa margi-nal máxima de ganancias.

Ésta es, sin embargo, la medición del mínimo impuesto. Si se asume que laincidencia de los impuestos recae íntegramente sobre el trabajador (ante la exis-tencia de cargas patronales recibe un menor salario), una alternativa es usar lanoción de “cuña salarial” (tax wedge), que mide el peso relativo del impuestototal, es decir la suma de impuestos personales más las contribuciones patrona-les en relación con el costo laboral (salario bruto más contribuciones patrona-les). En este caso, se asume que de no existir esas contribuciones pasarían aengrosar en forma plena el salario del trabajador.

De las contribuciones realizadas por el empleador, sólo parte del aporte a laobra social que realiza el empleador es apropiable por el trabajador (el resto es


FIGURA 3.6TASAS MEDIAS DE IMPUESTO A LOS INGRESOS LABORALES

RELACIÓN DE DEPENDENCIA –TAX WEDGE–(Como porcentaje del costo laboral)


15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

5,0

5,5

6,0

6,5

7,0

7,5

8,0

8,5

9,0

9,5

10

,0

10

,5

11

,0

11

,5

12

,0

12

,5

13

,0

13

,5

14

,0

14

,5

15

,0


Casado Soltero


aporte al Fondo de Redistribución), ya que el aporte en concepto de jubilacióningresa al sistema de reparto.

En esta aproximación, es decir incluyendo el total de la carga tributaria encabeza del trabajador, la tasa media de impuesto resulta superior a la calculadasobre los ingresos.

Tomando el total de impuestos que genera el trabajo, la tasa impositivamedia partía de 17,1% (frente al 3,4% en la medición anterior) y llegaba hasta el39,1% (30,4% previamente) para ingresos 15 veces superiores al medio. Parasalarios superiores la tasa continúa creciendo lentamente hasta converger con latasa marginal máxima.

En el caso de los trabajadores por cuenta propia no existe diferencia entre elimpuesto sobre los ingresos personales y los ingresos potenciales, dado quetodos los aportes los efectúa el mismo individuo. La figura 3.7 muestra el com-portamiento de la tasa media de impuesto sobre los ingresos para un trabajadorno asalariado que, al momento de tributar como autónomo lo debe hacer en lacategoría D. Elegir esta categoría en particular no modifica las conclusiones, yaque el resto de las categorías se comportan en forma similar.

El primer tramo del impuesto de los trabajadores por cuenta propia corres-ponde, como ya se indicó, al pago del monotributo, cuyo componente impositi-



AUTÓNOMOSCATEGORÍA D


0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

5,0

5,5

6,0

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7,0

7,5

8,0

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9,0

9,5

10

,0

10

,5

11

,0

11

,5

12

,0

12

,5

13

,0

13

,5

14

,0

14

,5

15

,0


Casado Soltero


vo corresponde al pago de IVA y ganancias. Para el cálculo de las tasas sobreingresos personales –en las cuales solamente se tienen en cuenta ganancias eimpuestos con destino a la seguridad social– se consideró que la mitad del com-ponente impositivo cubre la parte del impuesto a las ganancias.

En el primer tramo de ingreso, a lo largo del cual el trabajador aporta comomonotributista,68 la tasa media cae desde el 6,3% para quien tenga un ingreso dela mitad del ingreso promedio anual, hasta el 2,3% para un ingreso de 72.000pesos (máximo ingreso que permite el monotributo). A partir de allí, cuando eltrabajador pasa a ser considerado autónomo, la tasa pega un salto hasta el 16,5%en el caso de trabajadores casados con dos hijos, y el 18,7% en el caso de traba-jadores solteros. En ambos casos, crece a medida que aumenta el ingreso hastaconverger con la tasa máxima de ganancias (35%).

Las tasas marginales, es decir las tasas de impuesto que corresponde aplicaral ingreso adicional obtenido, para los trabajadores en relación de dependenciason constantes hasta que la ganancia neta (ingreso neto menos deducciones) espositiva. A partir de allí la tasa crece en forma escalonada (coincidiendo losaumentos con el incremento en las tasas marginales de ganancias). La tasa mar-ginal también presenta picos (omitidos en la figura por una cuestión de escala),que coinciden con la reducción de las deducciones. Las tasas marginales paralos trabajadores en relación de dependencia solteros replican el comportamiento


FIGURA 3.8TASA MARGINAL

TRABAJADOR EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA


0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

50%

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

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,0

10

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,0

11

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12

,0

12

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13

,0

13

,5

14

,0

14

,5


Casado Casado Soltero Soltero


Sobre ingresos potenciales

Sobre ingresos

de las que se observan para los casados, aunque dado el menor ingreso al cualtributan ganancias, los saltos en la tasa marginal se producen antes.

Para los trabajadores por cuenta propia, en el tramo en que el ingreso lohabilita para aportar como monotributista, la tasa marginal es cero, exceptocuando se produce el cambio en la categoría dentro del monotributo. En elmomento en que el trabajador supera el ingreso anual de 72.000 pesos (con locual deja de revestir en la categoría de monotributista y pasa a la categoría deautónomo), la tasa marginal se ubica en el 27%, ascendiendo en forma escalona-da hasta el 35% (tasa máxima del impuesto a las ganancias). Para el nivel deingreso en el cual pasa de monotributista a autónomo, la tasa marginal “salta”:exceder el límite del ingreso del monotributista en un 1% implica una tasa mar-ginal de impuesto superior al 1.500%.

De hecho, pasar de la categoría de monotributista a autónomo implica, nosólo un aumento en la tasa marginal y media, sino directamente una reduccióndel ingreso disponible después del pago de estos impuestos. Para el monto máxi-mo de ingreso admitido (72.000 pesos) en el monotributo, el ingreso disponible,es de 70.320 pesos. Un aumento del ingreso anual del 1%, ingreso con el cual eltrabajador ya pertenece a la categoría de autónomo, hace que para un individuocasado con dos hijos el ingreso neto de impuestos sea de 60.600 pesos y de


FIGURA 3.9TASA MARGINAL

TRABAJADOR POR CUENTA PROPIACATEGORÍA D


0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

5,0

5,5

6,0

6,5

7,0

7,5

8,0

8,5

9,0

9,5

10

,0

10

,5

11

,0

11

,5

12

,0

12

,5

13

,0

13

,5

14

,0

14

,5

15

,0


Casado Soltero

1 Salario medio anual = $21.721

59.000 pesos para un soltero. Es decir que para obtener el mismo ingreso dispo-nible al de la categoría de monotributo se requiere un ingreso anual –antes deimpuesto– casi un 20% superior.69

Tasas netas de beneficios

En este caso, la medición se realiza a lo largo de toda la vida laboral de unindividuo, y se considera el total de impuestos sobre los ingresos laborales, esdecir los pagos por impuesto a las ganancias, así como los aportes que realiza ala seguridad social, de los que se deducen los beneficios que percibe durante suetapa activa y pasiva. Dado que lo relevante es obtener la tasa impositiva paraun salario determinado, se supone que el salario es constante en términos reales.En todos los casos, la tasa de descuento utilizada fue del 4% anual.

Como ya se señaló, no se consideran los aportes que pueden asimilarse aahorro forzoso. En el caso de trabajadores en relación de dependencia se consi-deran los beneficios de asignaciones familiares y subsidio de desempleo –bene-ficios percibidos en la etapa activa–, así como la Prestación Básica Universal(PBU) y los beneficios derivados del PAMI, los cuales percibe en la etapa pasi-va.

En el caso de asignaciones familiares se consideran los conceptos de matri-monio, nacimiento, hijos y escolaridad, con los montos correspondientes paracada nivel de ingreso. Respecto de la prestación por desempleo, se consideraque el individuo está desempleado una vez cada diez años, y que la duración deldesempleo, cada vez, es de doce meses. Esta distribución del tiempo de desem-pleo representa una tasa de desocupación del 10% a lo largo de toda su etapaactiva. El resto del tiempo el trabajador está plenamente ocupado.

Respecto de los beneficios durante la etapa pasiva, se computan hasta que elindividuo o su cónyuge –en caso que corresponda– muere. En el caso de la PBUse mantuvo su valor real a lo largo de todo el período de vida del individuo, y elvalor de la pensión correspondiente, en el caso en el que el individuo sea casadoy su cónyuge lo sobreviva. Para el PAMI, el valor de la prestación se calculócomo el promedio del gasto por afiliado.

Como puede verse en la figura 3.10, todos los casos, aun para salarios queno están alcanzados por el pago de impuestos a las ganancias (salarios menoresa 2,2 y 1,6 veces el salario promedio para individuos casados y solteros respec-tivamente), los aportes superan a los beneficios obtenidos a lo largo de toda lavida del individuo, con lo cual, claramente, los aportes a la seguridad social,cuando se considera el total aportado (personal y patronal) son impuestos, dadoque no alcanzan para cubrir los beneficios.

Respecto de los trabajadores por cuenta propia, los únicos beneficios que seconsideran son los que percibe en la etapa pasiva, ya que a este tipo de trabaja-dores no les corresponde ni el cobro de asignaciones familiares, ni el subsidiopor desempleo. A continuación se muestran las tasas para trabajadores por cuen-



FIGURA 3.10TASAS TOTALES NETAS DE BENEFICIOS

TRABAJADORES EN RELACIÓN DE DEPENDENCIA (Como porcentaje del costo laboral)


FIGURA 3.11TASAS NETAS DE BENEFICIOS TRABAJADOR POR CUENTA PROPIA

CATEGORÍA D DE AUTÓNOMOS


-5%

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

0,5 1,0 1,5 2,0 4,0 7,5 15,0


Casado con 2 hijos Soltero

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

0,5 1 1,5 2 4 7,5 15

Casado 2 Hijos Soltero


hijos

ta propia casados y solteros que, al momento de dejar de pertenecer a la catego-ría de monotributistas, aportan en la categoría D de autónomos. El resultadovaría marginalmente para las demás categorías de autónomos.

Como puede verse, en todo el rango de ingreso admitido para aplicar elmonotributo los aportes prácticamente compensan los beneficios. En cambio,para aquellos individuos que pertenecen a la categoría de autónomos, los apor-tes realizados a lo largo de la etapa activa superan los beneficios recibidos.

De la comparación entre las tasas para trabajadores por cuenta propia y enrelación de dependencia surge que para idéntico ingreso bruto anual los impues-tos son mayores para los trabajadores en relación de dependencia, asumiendocomo ingreso las contribuciones realizadas por las empresas.

El impacto de la eliminación del tope salarial para el cómputo decontribuciones patronales

Hasta el año 2004, las contribuciones patronales se realizaban sobre el sala-rio bruto hasta un tope de 4.800 pesos. A partir de allí se estableció un cronogra-ma que fue incrementando este tope hasta 10.000 pesos a principios del año2005 y, posteriormente, eliminándolo, en octubre de ese año.


FIGURA 3.12TASAS NETAS DE BENEFICIOS ESPERADOS

TRABAJADOR CASADO CON 2 HIJOS(Como porcentaje del costo laboral)


-5%

0%

5%

10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

0,5 1,0 1,5 2,0 4,0 7,5 15,0


Cuenta Propia Relación de DependenciaCuenta propia Relación de dependencia

La figura 3.13 muestra las tasas, dada la normativa vigente hoy, con los dife-rentes topes. Claramente, el incremento del tope y su eliminación fue elevandola tasa media de impuestos a los ingresos laborales (si se incluyen como ingre-sos los impuestos a cargo del empleador).

En todos los casos, la tasa media converge con la tasa marginal máxima. Enpresencia de tope, la tasa marginal máxima es la máxima de ganancias, ya quepor encima del tope la tasa marginal de aportes y contribuciones a la seguridadsocial es cero. La diferencia en el nivel de los topes se refleja en el nivel deingreso para el cual se produce la convergencia, siendo éste mayor cuantomayor es el tope, con lo cual su incremento eleva la tasa media para todos losniveles por encima del tope.

El impacto de las modificaciones introducidas en el año 2006

A principios del año 2006, se modificaron las deducciones permitidas para elpago del impuesto a las ganancias. El objetivo subyacente es reducir el ingresoa partir del cual se paga ese impuesto. La última modificación al respecto había



RELACIÓN DE DEPENDENCIA –TAX WEDGE–EFECTO ELIMINACIÓN DEL TOPE

(Como porcentaje del costo laboral)


15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

0,5

1,0

1,5

2,0

2,5

3,0

3,5

4,0

4,5

5,0

5,5

6,0

6,5

7,0

7,5

8,0

8,5

9,0

9,5

10

,0

10

,5

11

,0

11

,5

12

,0

12

,5

13

,0

13

,5

14

,0

14

,5

15

,0


Casado Soltero

Salario medio anual = $ 21.721

Sin tope

Tope = $ 10.000

Tope = $ 4.800

sido realizada en el año 2000, aunque esta reforma implicó una disminución delingreso imponible, ya que se introdujeron las reducciones a las deducciones. Sinembargo, desde ese momento, mientras las deducciones permanecieron constan-tes, los salarios nominales experimentaron incrementos, en especial durante losdos últimos años. Entre el año 2000 y fines de 2005 el salario nominal formalcreció un 58%, lo que significaba que cada vez más trabajadores eran alcanza-dos por el pago del impuesto a las ganancias.

La reforma introducida este año corrige, en parte, este efecto solamente enrelación con el año 2005, mientras que continúa ubicando las tasas medias porencima de los años previos para niveles de salarios medios. Un individuo que enel año 2000 tenía un salario equivalente a 2,5 salarios medios no era alcanzadopor el pago del impuesto a las ganancias. El mismo individuo, que continúa per-cibiendo 2,5 salarios promedios, es decir su salario tuvo el aumento promediode los ingresos, paga en 2006 el 14% de sus ingresos personales como impuestoa las ganancias, con lo cual la tasa media de impuesto sobre sus ingresos poten-ciales (costo laboral) se ubica en el 18,1% frente al 17,1% en el año 2000.

Como puede verse, respecto del año 2000, los niveles salariales no alcanza-dos por el pago del impuesto no han visto empeorada su situación: no tributanhoy y no lo hacían en el año 2000. Para todo el resto de los niveles de ingreso,


FIGURA 3.14EVOLUCIÓN DE LA TASA MEDIA

TRABAJADOR CASADO CON 2 HIJOS(Como porcentaje del costo laboral)


15%

20%

25%

30%

35%

40%

0,5 1,4 2,3 3,2 4,1 5,0 5,9 6,8 7,7 8,6 9,5 10,4 11,3 12,2 13,1 14,0 14,9


Salario 2006 Salario 2005 Salario 2000

la tasa media se ha incrementado, incluyendo a muchos que no estaban alcanza-dos por el impuesto en ese año.

Respecto de 2005, la rebaja del mínimo imponible implica una reducción enla tasa media para algunos niveles salariales, pero no para todos. Esto ocurreporque operan diferentes cambios en relación con lo observado en el año 2005.Por un lado, los salarios aumentan de un promedio de 1.500 pesos al mes a1.600 pesos y ello impulsa a una mayor tributación por dos vías, la suba mismaen el ingreso y el posible salto a una escala con tasa marginal más alta. Pero porotra parte opera en sentido contrario el aumento en el mínimo no imponible y enel valor de las deducciones.

En resumen, para la mayoría de los salarios inferiores a 6,5 veces el prome-dio, la tasa media del impuesto es menor en el año 2006 que la observada en2005. Para salarios superiores a 6,5 veces el salario medio en 2005 y que conti-núen en esa relación durante 2006, la corrección no los alcanza: el incrementosalarial absorbe las mejoras introducidas.


FIGURA 3.15TASA MEDIA DE IMPUESTO

SEGÚN INGRESO ANUAL(Como pocentaje del costo laboral)


10%

15%

20%

25%

30%

35%

40%

45%

1 3 4 8 12 15


2000 2005 2006

3.3. CONCLUSIONES

El sistema tributario argentino soporta una serie de problemas de diseño.Algunos preexisten a la crisis que terminó con la convertibilidad, en tanto queotros han surgido como consecuencia de ella, ya que en los últimos años, con elobjetivo primario de generar mayores recursos al fisco y dejando de lado, portanto, cualquier consideración de eficiencia económica, se introdujo una serie detributos altamente distorsivos.

De la lectura del capítulo surge, en primer lugar, que actualmente la Argenti-na replica la mayor parte de los problemas de diseño tributario presentes en granparte de los países latinoamericanos, pero agrega otros, propios de nuestro país.

Una síntesis no exhaustiva de las cuestiones que se deben considerar en unaeventual reforma del sistema tributario argentino debería incluir: a) la reducciónde gravámenes que afectan la eficiencia económica: el impuesto sobre las tran-sacciones financieras (que se asemeja, o incluso es peor, que ingresos brutos) ylas retenciones sobre las exportaciones, como los más nocivos; b) la anula-ción/disminución de mecanismos e instrumentos que acercan el IVA, en parte, aun impuesto sobre los ingresos brutos, y c) la minimización de impuestos quegeneran iniquidades y tratamientos diferenciales entre iguales: el caso másemblemático es el trato desigual a personas de similares ingresos por el hechode encontrarse, o no, en relación de dependencia, pero también se trata distintoel capital si éste es financiado con deuda o por medio de aportes de capital pro-pio, o se beneficia a algunos sectores en detrimento de otros.

Adicionalmente, las alícuotas impositivas tienden a ser más elevadas que enpaíses de similar nivel de ingreso per cápita, a la vez que, en el último tiempo,la presión tributaria efectiva ha aumentado y se encuentra en los niveles máselevados de la historia argentina.

En el caso particular de los impuestos sobre los ingresos del trabajo, laArgentina basa el sistema en los impuestos a la seguridad social, lo cual para elcaso de ingresos por debajo del mínimo no imponible genera pagos igualesindependientemente de las características de los individuos. Por otra parte, sibien puede argumentarse que los aportes a la seguridad social generan benefi-cios para los individuos, a lo largo de la vida laboral éstos son impuestos en elcaso de los trabajadores asalariados, no así para aquellos trabajadores por cuentapropia cuyos ingresos les permiten pertenecer al grupo de monotributistas.

Así, tanto por la existencia de tributos claramente inadecuados, como porproblemas en la definición de bases imponibles y por las elevadas alícuotas apli-cadas, resulta indudable que las características propias del sistema tributarioargentino inciden en forma negativa sobre el crecimiento de largo plazo delpaís. En este escenario, es claro que, para avanzar sin reducir la solvencia fiscal,cualquier reforma tributaria, que necesariamente afectará el monto de recauda-ción, deberá ir acompañada del análisis del quantum, de la composición y de lacalidad de las erogaciones públicas.


Para continuar con el estudio del sistema tributario argentino, en los capítu-los siguientes se presenta su situación cuantitativa, en particular en comparacióncon la historia de los últimos treinta y cinco años, y se analiza la tributaciónsobre el sector formal de la economía a través de una encuesta que FIEL ha rea-lizado a empresas.

NOTAS

1. Las autoras agradecen a Federico Ares y Diego Focanti la asistencia recibida.2. FIEL, La reforma tributaria en la Argentina, Buenos Aires, FIEL, 1998.3. Esta falta de neutralidad a nivel societario entre el financiamiento vía capital de

riesgo y financiamiento vía deuda no es nivelado en el impuesto a las ganancias de laspersonas físicas, ya que no tributan las rentas provenientes de colocaciones financieras.

4. La diferencia en la categorización de distintas formas societarias implica un trata-miento fiscal diferenciado, de modo que iguales rentas terminarán tributando sobre labase de distintas alícuotas.

5. Entre los ingresos gravados se encuentran tanto las rentas ordinarias, como las decapital que, en la Argentina, reciben un tratamiento uniforme.

6. La prohibición de ajuste por inflación fue determinada por la Ley de EmergenciaEconómica de 1992 y ha sido cuestionada por anticonstitucional, aunque esto no ha sidoresuelto por la Corte Suprema de Justicia. Por ejemplo, en La Nación del 12 de diciembrede 2005, Wilson y Mac Loughlin declaran que “no existe un pronunciamiento del máximotribunal sobre la constitucionalidad de las normas que prohíben el ajuste por inflación”.

7. Adicionalmente, la prohibición al ajuste por inflación en materia impositiva generamarcadas diferencias entre el balance contable, que sí lo puede realizar, y el impositivo.Diferencias de este tipo tornan oscuros los análisis que puedan surgir de la comparaciónde la recaudación y el balance contable.

8. Incluso puede llegar a ser negativa si la tasa de inflación es positiva, porque se per-mite deducir todo el interés nominal, cuando lo correcto sería sólo permitir la deducciónde la tasa real. Se puede demostrar que la deducción de los intereses nominales junta-mente con el cómputo de la depreciación a valores históricos deriva en una tasa delimpuesto negativa.

9. Aunque mencionan que éste puede no ser un problema muy relevante en tanto laimposición sobre el capital tiende a ser suave en estos países.

10. En otras palabras, extendería a los intereses el mismo tratamiento que tienen losdividendos cuando se les aplica el criterio de exclusión.

11. Por ejemplo, se ha mencionado que las operaciones de leasing sobre activos físi-cos podrían continuar deduciendo los pagos de alquiler, mientras que no se permitiría ladeducción de los intereses en las operaciones puramente financieras.

12. La Argentina introdujo un impuesto de este tipo en 1998, pero problemas en sudiseño llevaron a su derogación pocos años más tarde.

13. Ha habido países que eliminaron el sesgo, aunque yendo en la dirección contra-ria, esto es, desgravando el capital propio. En Brasil y Chile, por ejemplo, con el objeti-vo de incentivar la inversión con recursos propios por parte de las empresas locales, seestableció un mecanismo que trata las utilidades derivadas de reinversiones de capital


propio como si fueran intereses, deduciéndose, entonces, de la base imponible. En Esta-dos Unidos recientemente se ha reducido el pago sobre los dividendos distribuidos.

14. En España existen también este tipo de reglas, resultando no deducibles los inte-reses pagados a empresas vinculadas no residentes en el país que excedan en tres vecesel capital fiscal de la empresa (entendido éste como fondos propios de la firma), en tantoque al excedente se le da el mismo tratamiento que en la Argentina.

15. Las compensaciones pueden realizarse en cada categoría de renta y entre catego-rías, excepto en el caso de las pérdidas emergentes de cuotapartes de fondos de inversión,de compraventa de acciones, de participaciones sociales o de contratos de derivadosfinancieros, que sólo pueden ser compensadas con beneficios netos obtenidos en la mis-ma fuente.

16. Este comportamiento no es patrimonio exclusivo de Latinoamérica. De la compa-ración que realiza Cnossen (1997) de los sistemas tributarios de los países de la OCDE,surge que las ganancias de capital de los individuos estaban exentas en la mitad de lospaíses analizados en su trabajo. Además, en la mayoría de los otros casos se las gravaba atasa reducida.

17. Como el valor de un activo es el valor presente de las ganancias futuras descon-tadas, cuando hay un aumento en el valor del activo es porque aumentaron las gananciasy sobre estas mayores ganancias tributa el impuesto normal el titular actual o quien lecompre el activo en el futuro.

18. A partir del año 1999, sobre las deducciones, que decrecen al aumentar la renta,se aplican coeficientes de descuento, mayores a mayores ingresos, que aumentan la pro-gresividad del impuesto.

19. Las deducciones admitidas fueron elevadas en marzo de 2006, sin embargo, paraefectos comparativos con otros capítulos de este libro se destacan las previas. Al final deeste capítulo se encuentra el detalle de la reforma realizada.

20. Harberger (1980) demuestra cómo proyectos que tienen una tasa de retorno socialnegativa pueden convertirse en muy atractivos para el sector privado que recibe el crédi-to fiscal.

21. En Chile, por ejemplo, esta exención no discrimina por lugar de residencia. Tam-bién en comparación con el caso chileno, y con referencia a la discriminación entre per-sonas físicas y jurídicas, la exención del pago de impuesto sobre los intereses derivadosde depósitos o de obligaciones negociables rige tanto para personas físicas como jurídi-cas –en la Argentina sólo se benefician las personas físicas–, a la vez que se extiende aotros instrumentos financieros: bonos, letras, pagarés y créditos, emitidos por el Estado opor el sector privado.

22. Se trata aquí de las exenciones no incluidas en regímenes de promoción, sinosólo las que surgen de la propia letra de la ley del impuesto.

23. Slotsky y WoldeMariam (2002) consignan que sólo en cuatro de los dieciochopaíses latinoamericanos que ellos analizan existían tasas diferenciadas para el impuesto ala renta corporativa. Brasil, por ejemplo, aplica una alícuota creciente, del 24% paratodas las rentas, a lo que se suma una tasa adicional del 10% sobre los ingresos que supe-ren los R$ 240.000 al año (véase tabla 6).

24. La tasa en Chile aumenta al 45% cuando se distribuyen utilidades.25. En Brasil, por ejemplo, hay sólo dos categorías, con alícuotas del 15 y 27,5%.26. La razón para focalizarse solamente en las tasas más altas es que, en general, las

personas que tienen la capacidad de ahorro para invertir en empresas y la sofisticación


necesaria para realizar arbitraje de tasas se ubican en los tramos de ingreso gravados a latasa máxima.

27. En los países desarrollados el mínimo no imponible es inferior a un PBI per cápi-ta; en el resto de los países en desarrollo se ubica entre uno y dos, en tanto que en Améri-ca latina alcanza entre 2 y 3 veces el PBI per cápita y ha aumentado en el tiempo, almenos respecto de inicios de los ochenta, cuando era similar al de los países desarrolla-dos. Ver Stotsky y WoldeMariam (2002).

28. No se hace una comparación en este caso, porque habría que incluir también a losautónomos formales, pero no existe información precisa para ello.

29. La comparación se realiza con el año 2003 para evitar contabilizar cambios aso-ciados a nuevas disposiciones sobre el IVA y que hicieron acrecentar el número demonotributistas.

30. Para una persona con una única actividad, el límite de ingresos para incorporarseal monotributo alcanza a 72.000 pesos al año.

31. La tasa inicial argentina (9%) es prácticamente idéntica a la del promedio deAmérica latina estimada por Slotsky y WoldeMariam (2002), aunque bastante inferior alpromedio de los países de la OCDE (16%) o de Estados Unidos (15%).

32. Este procedimiento tampoco está exento de problemas, ya que puede generar uncambio de alícuota derivado de la mayor base imponible, que se aplica sobre el total dela renta personal gravada. Así, el crédito que la persona recibe puede ser superior, igual ono alcanzar a compensar un eventual aumento de la carga imponible derivado de la reca-tegorización del individuo.

33. En circunstancias especiales, los responsables pueden solicitar certificados deexclusión total o parcial de los regímenes, aunque ello implica un proceso burocráticoque suele ser largo.

34. A su vez, ganancias puede tomarse como pago a cuenta de ganancia mínima pre-sunta.

35. Quedan exceptuados de la aplicación del 21% las asociaciones sindicales, lasobras sociales y las pequeñas y medianas empresas, las cuales aportan el 17%.

36. La educación privada elemental y media continúa con el esquema de reducciónde aportes regionales existente hasta junio de 2001. En el caso de las universidades pri-vadas, la aplicación del decreto 814 rige desde enero de 2006.

37. De este porcentaje, 0,72 puntos porcentuales se destinan al Fondo de Redistribu-ción de las Obras Sociales.

38. En la Argentina alcanza el 6% del PBI.39. Véase, por ejemplo, Auguste y Artana (2005).40. Tanto del IVA como de otros impuestos, como por ejemplo, el que recae sobre

las transacciones financieras.41. Diciembre de 2001 y abril de 2003 para tarjetas de débito y crédito, respectiva-

mente.42. La mayor parte de los países de la región (una excepción es Chile) tiene demoras

o directamente no devuelve el impuesto.43. Ley 25924, del 6 de septiembre de 2004.44. Se trata de dieciséis regímenes de retención (la mayor parte de ellos vinculados al

sector agropecuario), ocho regímenes de percepción (relacionados, mayoritariamente,con importaciones) y un régimen de ingreso especial (sobre las prestaciones realizadas enel exterior que se utilicen o exploten en el país).


45. Similar a lo que ocurre en el caso de empresas exportadoras.46. La reglamentación (RG 1466/03) establece que, en primer lugar, el crédito debe pro-

venir de declaraciones juradas primitivas o rectificativas destinadas a salvar errores de cál-culo, determinaciones de oficio o resoluciones administrativas o judiciales; luego debe veri-ficarse ante la AFIP la existencia y legitimidad del crédito contra el fisco y, finalmente, esecrédito deberá utilizase exclusivamente para su transferencia a terceros para la cancelaciónde sus obligaciones impositivas, aunque este último mecanismo es de difícil utilización.

47. No se encuentran alcanzadas las bebidas energizantes, dada su clasificación bro-matológica.

48. Se exime el importe facturado por el servicio básico telefónico bajo la modalidadabonado que llama paga.

49. No están alcanzados los seguros de vida, individuales o colectivos; de accidentespersonales; seguros colectivos que cubren gastos de internación, cirugía o maternidad ylos seguros agrícolas. Las Administradoras de Riesgos del Trabajo y los seguros de retirono pagan este impuesto.

50. Neto de bonificaciones y descuentos en efectivo, intereses por financiación, débi-to fiscal de IVA y devolución de mercaderías gravadas

51. La situación es diferente en el caso de los seguros, donde el impuesto se aplicasobre las primas, recargos, derechos de emisión y adicionales financieros, sin incluir elpropio impuesto.

52. En este grupo queda incluida la Argentina.53. Además de los impuestos generales al consumo y de los impuestos internos, los

cigarrillos están alcanzados por impuestos de asignación específica (FET y FAS), aunquees cierto que la carga principal es la que proviene de los impuestos internos.

54. Este mínimo nunca ha sido operativo en virtud del aumento continuo de los pre-cios de los bienes gravados.

55. Se calcula que un camión daña la red vial en una proporción algo mayor al con-sumo diferencial de combustible por kilómetro recorrido.

56. De acuerdo con Stotsky y WoldeMariam (2002), sólo en El Salvador existe uncomponente específico asociado al grado alcohólico, aunque en adición a un impuesto advalorem del 20%, en tanto que en Panamá el impuesto es específico para las bebidasblancas. En la República Dominicana se había iniciado un proceso de convergencia a unimpuesto de monto fijo por grado de contenido alcohólico, pero este cronograma fue pos-puesto en 2004.

57. Estos derechos entraron en vigencia en agosto de 2005 y, en principio, por el tér-mino de 180 días.

58. Si el país es fijador de precios, entonces tendrá una ganancia de términos del inter-cambio debido al aumento de precio originado en las menores exportaciones inducidas porel impuesto y ello podría aumentar el bienestar general. Sin embargo, es extremadamentedifícil encontrar el caso de un país con poder de mercado en el comercio internacional.

59. Seguramente éste era el orden de importancia cuando las retenciones fueronimpuestas en 2002; los incrementos de retenciones implementados durante 2005 y pre-vistos para más adelante se relacionan en mayor medida con el problema inflacionario yla cuestión redistributiva.

60. Que ya lo había utilizado entre diciembre de 1989 y junio de 1992.61. Ecuador lo utilizó hasta el año 2000, cuando fue suspendido como consecuencia

de la fuerte caída de las transacciones financieras.


62. La base del impuesto alcanza a los titulares de cuentas en entidades financierassobre los montos brutos de los débitos y créditos realizados en éstas; quedan exentos losdébitos y créditos originados en pagos de sueldos al personal, jubilaciones y pensiones, lastransferencias entre entidades financieras, las cuentas pertenecientes al Estado, a mercadosde valores, bolsas de comercio, fondos de inversión, fideicomisos financieros y empresasde servicio electrónico de pago, las transacciones entre cuentas de un mismo titular y lasoperaciones originadas en préstamos bancarios. Existe una serie de alícuotas reducidas, quevan desde el 0,5 al 0,05% y que alcanzan a operaciones específicas, como la compra deLEBACs –letras del Banco Central–, o a determinadas actividades, como obras sociales yempresas comprendidas en el Régimen de Promoción Industrial (ley 19.640).

63. Su recaudación es muy sencilla puesto que se concentra en pocos agentes de per-cepción y liquidación (los bancos), sujetos a un mejor marco de control y una transparen-cia superior al resto de la economía, lo que, a su vez, impide la subdeclaración.

64. En este caso, genera un sesgo a favor de empresas multinacionales grandes.65. En la Argentina el 34% de lo ingresado por la alícuota general puede tomarse

como pago a cuenta en los impuestos a las ganancias, a la ganancia mínima presunta y lacontribución especial sobre el capital de las cooperativas.

66. También se trató del impuesto a las ganancias en el caso de Ecuador.67. El salario fue estimado en 1.670 pesos por mes.68. Se tomó como ingreso anual medio el mismo monto que en el caso de los traba-

jadores en relación de dependencia, es decir 21.721 pesos.69. Si además se considera el IVA, la reducción del ingreso disponible es aún mayor.

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4.1. INTRODUCCIÓN

El objetivo de este capítulo es entender, y medir, cuál es la verdadera pre-sión tributaria que soportan las empresas formales en la Argentina. Siempre haexistido la presunción de que operar en la informalidad tiene ventajas en térmi-nos impositivos, pero hasta el momento no existen mediciones que permitancuantificar tales diferencias. En este sentido, nuestro objetivo es analizar la pre-sión o carga tributaria, entendida como el porcentaje del valor agregado quecolecta el gobierno a través de distintos impuestos. Es importante destacar quepresión no implica incidencia (esto es, quién finalmente paga ese impuesto), porlo que los resultados no deben interpretarse como el monto de impuestos queincide sobre los dueños de las empresas, sino que es el componente tributarioque contienen los productos que las empresas venden.

En segundo lugar, es necesario definir formalidad. Usualmente ese conceptose refiere a empresas (o personas) que cumplen con las reglas de juego del siste-ma (normas, leyes, etc.). Nosotros estamos interesados en un cumplimiento enparticular, el cumplimiento impositivo. En la práctica, es difícil determinar quéempresas son formales y cuáles no, aunque existe una alta asociación entre eltamaño de la empresa y la formalidad. Esto es así porque usualmente las activi-dades de las empresas grandes son más visibles, porque los problemas de agencia(los dueños de empresas grandes suelen delegar un porcentaje mayor de tareasadministrativas) son minimizados cuando la información es transparente, porqueel fisco pone más atención en la fiscalización de empresas que tienen una altaparticipación en la recaudación total, porque muchas empresas grandes cotizanen bolsa y deben cumplir requisitos particulares, y porque un número importantede empresas grandes se dedica a actividades donde en general es más difícil eva-dir (por ejemplo exportaciones o sectores regulados). Es por esto por lo que eneste trabajo se asocia formalidad con empresas grandes, aunque obviamente ellono implica que las empresas encuestadas tengan un cumplimiento perfecto.

Capítulo 4LA PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL SECTOR DE

NEGOCIOS EN LA ARGENTINA

Sebastián Auguste y Cynthia Moskovits1

Nos restringimos a las empresas porque un estudio de estas característicasrequiere expertise por parte del encuestado, además de tiempo y disponibilidadpara contestar una encuesta exhaustiva. Incluir personas hubiese generado erroresmuestrales mayores, dificultades adicionales para expandir los resultados de lamuestra a la población y probablemente hubiésemos encontrado un alto porcentajede no respuesta. En definitiva, la encuesta fue dirigida a los departamentos conta-bles de cada empresa (en general se eligieron empresas grandes de sectores consi-derados más formales), con un buen resultado en términos de tasa de respuesta.

En la encuesta, además de capturar características individuales de cada fir-ma, como sector de actividad, ventas, cantidad de empleados, origen del capital,tipo de sociedad, etc., se preguntó minuciosamente por cada impuesto que laempresa debe pagar al fisco. Con esta información, se computa la carga o pre-sión tributaria como el ratio de los impuestos (netos) pagados sobre el valoragregado total que genera cada empresa. Este indicador, agregado para todas lasempresas, nos da una medida alternativa para la presión global calculada comolo que el Estado recauda como porcentaje del PBI. Sin embargo, al restringir-nos al estudio de empresas no se consideran impuestos que se recaudan directa-mente de las personas, como el impuesto a los bienes personales o a las ganan-cias personales, por lo que parte del trabajo es armar indicadores de presiónsobre la base de los datos oficiales de recaudación que sean comparables con losratios calculados con la información de la encuesta. El objetivo último es com-parar la presión que surge de una y otra fuente. En tanto que la encuesta se foca-lizó en empresas consideradas formales, mientras que los datos de recaudacióncontienen información para el universo de empresas, el comparar ambos indica-dores nos permitirá deducir cuánto dista la presión tributaria entre los sectoresformal e informal. Como se mostrará a lo largo del presente capítulo, la tarea dehacer comparables ambos indicadores debe ser minuciosa para evitar errores demedición que invaliden la comparación.

El presente capítulo, entonces, se organiza de la siguiente manera. En primerlugar, para situar al lector en el contexto del análisis, se pasa revista a la situa-ción actual en lo que se refiere a presión tributaria y estructura de la imposición,y se presenta una breve historia de su evolución reciente. En segundo lugar, seprocede a computar indicadores de presión fiscal desde los datos oficiales paralos sectores que fueron encuestados. Luego se presentan los rasgos principalesde la encuesta realizada por FIEL, se explican y evalúan los resultados obteni-dos, se los expande al universo de empresas y se los compara con los datos ofi-ciales. Finalmente, se extraen las principales conclusiones.

4.2. PRESIÓN Y ESTRUCTURA TRIBUTARIA EN LA ARGENTINA

La Argentina del período posterior a la crisis presenta dos característicasparticulares en términos tributarios que la diferencian de la Argentina del perío-


do anterior a ésta. En primer lugar, la presión tributaria, medida como el ratio derecaudación a PBI se encuentra en niveles históricamente elevados y lejos de latendencia observada en los años previos a la crisis. En segundo lugar, la compo-sición o estructura tributaria ha cambiado significativamente luego de la crisis.Esto es así aun cuando los principales tributos preexistentes (excepto ganancias)tienen una presión similar y no han existido reformas significativas. El cambiode composición, entonces, se debe a los nuevos tributos creados durante y luegode la crisis, que al incrementar la recaudación total cambiaron la importanciarelativa de los impuestos tradicionales, y al efecto que la inflación ha tenidosobre la recaudación del impuesto a las ganancias.

Presión tributaria

En el año 2004, la presión tributaria bruta2 fue del 26,6% del PBI a precios demercado (26,2% si se netean los reintegros sobre las exportaciones).3 En 2005 lapresión fue aún mayor, alcanzando el 27% del PBI (alrededor de 143.855 millonesde pesos). Estos valores son los más elevados de los últimos treinta y cinco añosy, si bien ya se observaba cierta tendencia creciente en los años previos a la crisis,se ubican por encima de esta tendencia (véase figura 4.1).

LA PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL SECTOR DE NEGOCIOS 189

FIGURA 4.1PRESIÓN TRIBUTARIA TOTAL

Fuente: elaboración propia sobre la base de MECON.

0,28

0,24

0,20

0,16

0,12

70 75 80 85 90 95 00

Tant

o po

r un

o de

l PB

I

PTTOT PTTOT_TREND


FIGURA 4.2.APRESIÓN TRIBUTARIA NACIONAL


FIGURA 4.2.BPRESIÓN TRIBUTARIA PROVINCIAL


0,040

0,035

0,030

0,025

0,020

0,015

0,010

0,005

70 75 80 85 90 95 00

Tant

o po

r un

o de

l PB

I

PTPROV PTPROV_TREND

0,24

0,22

0,20

0,18

0,16

0,14

0,12

0,10

70 75 80 85 90 95 00

Tant

o po

r un

o de

l PB

I

PTNAC PTNAC_TREND

Este quiebre de la tendencia es consecuencia exclusiva de lo observado en larecaudación del gobierno federal, ya que los recursos tributarios provinciales nose han alejado de su línea de crecimiento de largo plazo (véanse figuras 4.2.a y4.2.b).

El fuerte incremento en la recaudación nacional, cercana a 5 puntos del PBIa 2004, se explica de la siguiente forma: a) 2 puntos al impuesto a las ganancias,b) otros 2 puntos a derechos de exportación, y c) 1 punto al impuesto a los débi-tos y créditos bancarios. El efecto conjunto de estos tres factores ha significadoun incremento continuo en la presión tributaria desde la salida de la convertibi-lidad. De esta forma, impuestos que tradicionalmente explicaban mucho de larecaudación total, como los impuestos a las transacciones sobre bienes y servi-cios, vienen perdiendo importancia relativa aun cuando su recaudación en térmi-nos del PBI se encuentra en los mismos niveles de antes de la crisis (aproxima-damente el 6,9% del PBI).

Una mirada de más largo plazo (desde 1970) muestra que la presión tributa-


TABLA 4.1RECAUDACIÓN TRIBUTARIA NACIÓN Y PROVINCIAS

(Recaudación como porcentaje del PBI)

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997

Impuestos nacionales

Ingresos del capital y el trabajo 6,3 5,5 3,6 5,3 7,2 6,9 7,2 8,3

Sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital 1,8 1,3 1,0 1,4 2,5 3,2 4,0 5,3

Aportes y contribuciones a la seguridad social 4,4 4,2 2,6 4,0 4,7 3,7 3,2 3,0

Sobre la propiedad 1,1 1,2 0,9 0,8 0,2 0,3 0,3 0,4

Internos sobre bienes y servicios 4,7 6,3 6,6 6,7 8,8 9,1 9,2 10,8IVA Bruto 1,6 3,0 3,1 2,4 6,9 7,0 5,7 6,9Selectivos (combustibles, internos y otros) 3,1 3,3 3,5 3,8 1,8 2,0 2,1 2,1Débitos y créditos bancarios 0,0 0,0 0,1 0,5 0,0 0,0 1,1 1,7

Sobre el comercio y las transacciones internacionales 2,1 2,0 1,5 2,3 1,0 1,0 0,6 3,0

Aranceles de importación 0,9 0,8 0,8 0,8 0,9 0,9 0,6 0,7Derechos de exportación 0,9 0,6 0,4 1,0 0,0 0,0 0,0 2,3

Otros 0,3 0,2 0,1 0,5 0,3 0,0 0,1 0,2

ria actual se explica por la duplicación de la presión de los impuestos provincia-les, que pasaron de representar algo más del 2% del PBI a principios de lossetenta a casi un 4% en los noventa, y por un incremento de 8 puntos del PBI enlos nacionales, que de un 14,5% del PBI en el período 1970-1974 aumentaronhasta ubicarse levemente por encima del 17% en los noventa, y cerca del 23%del PBI en la actualidad (véase tabla 4.1).

Estructura tributaria

Siguiendo la clasificación realizada por el Ministerio de Economía (Mecon)y que se adapta a los ordenamientos internacionales habituales,4 la estructuraimpositiva muestra que el 43,1% de la recaudación se origina en impuestossobre las transacciones internas, casi un tercio proviene de tributos sobre losingresos y las ganancias del capital y el trabajo (31,2%), el 12,1% surge deimpuestos sobre la propiedad y el 11,5% está constituido por gravámenes sobreel comercio exterior –en tanto que el 2,1% de los tributos no tiene una asigna-ción precisa.5

Analizando por separado las estructuras nacional y provincial de recauda-ción, se observa que en el ámbito nacional un 39,9% de la recaudación provienede impuestos a las transacciones internas; un 36,6% de gravámenes sobre losingresos de los factores productivos, un 13,4%, de impuestos sobre el comercioexterior, y un 9,4%, de tributos sobre la propiedad.6 La recaudación provincialtambién se apoya en gran medida en tributos sobre las transacciones internas. El


TABLA 4.1 (cont.)

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997

Recaudación brutaimpuestos nacionales 14,5 15,1 12,7 15,6 17,4 17,3 17,5 22,7

Impuestos provinciales

Sobre la propiedad 1,2 1,3 1,3 1,2 1,1

Internos sobre bienes y servicios 1,5 2,1 2,2 2,1 2,4

Otros 0,1 0,3 0,4 0,4 0,4

Recaudación impuestosprovinciales 2,2 2,5 2,6 2,7 3,7 3,9 3,6 3,9

Recaudación bruta total 16,7 17,7 15,3 18,3 21,1 21,2 21,1 26,6

Fuente: elaboración propia sobre la base de DNIAF.

impuesto a los ingresos brutos representa en promedio un 62% de los recursos,los impuestos a la propiedad recogen un 27,8%, y otros tributos que son asigna-bles de acuerdo con estas clasificaciones recaudan el 10,2% restante.7 El mayorpeso relativo que los impuestos sobre las importaciones y exportaciones adquie-ren a nivel nacional se debe a que son de aplicación exclusiva de este estrato degobierno; lo mismo ocurre con los impuestos a los ingresos del capital y el tra-bajo (ganancias y aportes y contribuciones a la seguridad social son del ámbitonacional), aunque en este caso no por imposición constitucional, como en el pri-mero, sino por decisión de los gobiernos subnacionales.8

Un análisis de la evolución histórica de la estructura de la recaudación entre1970 y 2004 (véanse tablas 4.2 y 4.3) muestra cambios significativos de la com-posición actual respecto de la de períodos previos, como consecuencia de tresfactores básicos: la imposibilidad de ajuste por inflación en los impuestos sobrela renta, el retorno a la imposición sobre las exportaciones y la imposición sobrelas transacciones financieras. Así, por ejemplo, en el año 2004 casi el 1/5 de la


TABLA 4.2RECAUDACIÓN TRIBUTARIA NACIÓN + PROVINCIAS

ESTRUCTURA DE LA RECAUDACIÓN(En porcentajes)

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997

I. Impuestos nacionales

Ingresos del capital y el trabajo 37,6 31,8 22,9 29,1 34,0 32,5 34,2 31,2Sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital 11,0 7,5 6,6 7,5 11,8 15,2 18,9 19,8Aportes y contribuciones a la seguridad social 26,6 24,3 16,4 21,6 22,2 17,4 15,3 11,4




Aranceles de importación 5,5 4,3 5,0 4,2 4,4 4,4 2,8 2,7Derechos de exportación 5,3 3,6 2,9 5,5 0,1 0,0 0,1 8,6

Otros 1,7 1,2 0,5 2,8 1,2 0,2 0,6 0,6


TABLA 4.2 (cont.)

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997


II. Impuestos provinciales

Sobre la propiedad 6,4 6,2 6,1 5,6 4,1

Internos sobre bienes y servicios 8,1 9,8 10,3 9,8 9,1

Otros 0,4 1,4 2,0 1,8 1,5

Recaudación impuestos provinciales 13,4 13,7 16,9 14,8 17,4 18,4 17,2 14,8

Recaudación bruta total 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0


TABLA 4.3RECAUDACIÓN TRIBUTARIA NACIONAL.

ESTRUCTURA PORCENTUAL

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997

I. Impuestos nacionalesSobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital 12,7 8,7 7,9 8,8 14,3 18,6 22,8 23,2Aportes y contribuciones a la seguridad social 30,7 28,2 19,7 25,4 26,9 21,3 18,5 13,4

Ingresos del capital y el trabajo 43,4 36,9 27,6 34,2 41,2 39,9 41,3 36,6




Otros 1,9 1,3 0,6 3,3 1,5 0,2 0,7 0,7



recaudación consolidada bruta de Nación y provincias tuvo su origen en elimpuesto a las ganancias, y su participación creció aún más en 2005, llegando al23,5%. Cifras de esta magnitud nunca habían sido registradas y, en buena medi-da, se explican por la falta de adecuación de este impuesto a un ambiente infla-cionario, hecho que afecta en forma heterogénea tanto a personas físicas comoempresas. Éste es un cambio relativo importante respecto de estos tributos enetapas previas de alta inflación, ya que en esos períodos se permitía el ajuste porinflación. La inflación afecta este impuesto de dos maneras: a) para personasfísicas, no se han alterado las escalas de ingresos para la determinación delimpuesto, lo que implica que personas con igual ingreso real tienen un mayoringreso nominal y por ende caen (en promedio) en una escala más alta con unatasa efectiva mayor, y b) para empresas, al no permitirse valuar los costos deproducción a precios de mercado, se genera una ganancia nominal mayor y porende un impuesto determinado mayor.9

En términos históricos, el peso del impuesto a las ganancias había caído cla-ramente a partir del año 1974, desde un 11,4% de la recaudación consolidada enel período 1970-1973 hasta un 5,2% de ésta en 1980-1992, con un mínimo del2,8% en 1984. A partir de las reformas de principios de los noventa,10 incrementósu participación en forma ininterrumpida, alcanzando un pico del 17,8% en 2001(que se eleva hasta el 18,7% si se incluye el impuesto sobre la ganancia mínima


FIGURA 4.3IMPUESTO A LAS GANANCIAS.

PARTICIPACIÓN EN LA RECAUDACIÓN CONSOLIDADA

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de DNIAF e INDEC.

2%

4%

6%

8%

10%

12%

14%

16%

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20

00

20

02

20

04

presunta), cuando la ausencia de ajuste por inflación era todavía una cuestión norelevante (ese ajuste se había eliminado a principios de los noventa pero laausencia de inflación no generaba ninguna distorsión) (véase figura 4.3).

En cuanto a los impuestos sobre el comercio exterior, en los noventa sehabía observado un proceso de apertura que implicó reducciones en las alícuo-tas generales de los aranceles y la eliminación de los impuestos a las exportacio-nes, pasando de una recaudación de casi el 15% del PBI a niveles por debajo del6%. El gran aumento en la carga de estos tributos en la situación posterior a lacrisis se debe a la restauración de los impuestos a las exportaciones, que repre-sentaron en 2004 el 8,6% de la recaudación consolidada (luego de un pico del10,3% en 2003).

Los niveles actuales de los gravámenes sobre el comercio internacional seencuentran en los máximos históricos (en términos del PBI). Además se obser-va un cambio conceptual, mientras que en los setenta y ochenta el peso del gra-vamen recaía mayormente sobre las importaciones, en la actualidad lo hacesobre las exportaciones ya que, en 2004, del 11,5% de la recaudación totalexplicada por los gravámenes sobre el comercio internacional, las tres cuartaspartes estaban vinculadas a las exportaciones. Es interesante notar que el patrónhistórico de comportamiento de éstos indica que las retenciones a las exporta-


FIGURA 4.4IMPUESTOS SOBRE LAS TRANSACCIONES INTERNACIONALES



0%

3%

6%

9%

12%

15%

18%

19

70

19

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19

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19

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19

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19

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20

00

20

02

20

04

Sobre el comercio y las transacciones internacionales Derechos de exportación

ciones suelen ser más importantes en términos de recaudación en épocas en lasque el tipo de cambio es elevado, como se observa en la actualidad y como ocu-rrió, por ejemplo, en el período 1983-1986. Claramente ello no sólo es conse-cuencia de las mayores exportaciones, sino de mayores alícuotas.11

El tercer factor de cambios recientes, la reaparición de un gravamen sobrelas transacciones financieras, esta vez sobre débitos y créditos,12 impactó en lostributos sobre las transacciones internas.13 Los impuestos sobre las transaccionesinternas han sido, desde la segunda mitad del siglo XX, aquellos sobre los quese apoyó el mayor peso de la recaudación impositiva del país. Estos tributospasaron de representar el 32,5% de la recaudación del gobierno nacional a prin-cipios de la década del setenta, a aportar el 41,2% del total en la segunda mitadde ese decenio, luego de la introducción del IVA en 1975, en reemplazo delimpuesto a las ventas (véanse tabla 4.2 y figura 4.5).14 Luego de alcanzar unpico del 57,2% en 1982, esa proporción fue reduciéndose hasta el 39,5% en lasegunda parte de los ochenta debido a, fundamentalmente, el incremento en elpeso relativo de los ingresos generados por los impuestos al factor trabajo, queaumentaron respecto de períodos anteriores. En ese lapso, predominaron losimpuestos selectivos (internos sobre consumos específicos y combustibles) por


FIGURA 4.5IMPUESTOS SOBRE LOS BIENES Y SERVICIOS

PARTICIPACIÓN EN LA RECAUDACIÓN NACIONAL


0%3%6%9%

12%15%18%21%24%27%30%33%36%39%42%45%48%51%54%57%60%

1970

1972

1974

1976

1978

1980

1982

1984

1986

1988

1990

1992

1994

1996

1998

2000

2002

2004

IMPUESTOS S/BS. Y SERV. (INCLUYE DÉBITOS) Iva bruto

Cigarrillos Combustibles líquidos y gas

Débitos bancarios

Impuestos s/bs. y serv. (incluye débitos)CigarrillosDébitos bancarios

IVA brutoCombustibles líquidos y gas

sobre el impuesto general al consumo, aportando los primeros un 58% de lorecaudado por esta vía. Esa tendencia se invirtió luego de la reforma de losnoventa, que dio un mayor peso al IVA, haciendo que aproximadamente trescuartas partes de lo recaudado en impuestos al consumo tuviera su origen eneste tributo y reduciendo, a la vez, alícuotas y bienes alcanzados por impuestosespecíficos. De todas maneras, estos cambios no modificaron el peso total de lostributos a las transacciones internas en la recaudación nacional, que se mantuvoen alrededor del 50% en el período 1993-1997. A partir de 2001, la introduccióndel impuesto sobre los débitos y créditos bancarios generó una modificación enla composición del aporte realizado por los impuestos sobre las transaccionesinternas, perdiendo algo de peso el IVA e internos a favor del anterior. Asimis-mo, se produce una reducción del peso de estos tributos causada por la introduc-ción de los derechos de exportación y el comportamiento del impuesto a lasganancias, consecuencia de la falta de ajuste por inflación.

Considerados los impuestos sobre los bienes y servicios en forma individual,el IVA (hasta 1974 impuesto sobre las ventas) pasó de representar un 9,8% delos recursos consolidados entre 1970 y 1974 a un 18,4% de éstos en el período1975-1984, cayendo a un 12,9% en 1985-1989. Las reformas de los noventa loubicaron en un 32,7% durante esta década y los factores mencionados que pro-dujeron cambios desde la última crisis, redujeron su participación a un 26% dela recaudación tributaria de Nación más provincias en 2004.

Entre los tributos selectivos sobre transacciones, los impuestos sobre loscombustibles y la electricidad representaron en promedio el 10% de la recauda-ción consolidada en los setenta y ochenta, aunque con fuerte dispersión en losdistintos años, oscilando entre un 5,1% (1976) y un 17,7% (1984). A partir de1992, con la desregulación del sector, los impuestos sobre los combustibles dis-minuyeron su peso en el total recaudado y ello pese a que, a partir de 1996, sehan ido introduciendo más bienes en su base imponible (por ejemplo, el GNCutilizado como combustible de automóviles o el gas licuado para uso automotor)o se han creado nuevos impuestos, como el adicional al gas oil y la tasa deinfraestructura hídrica. En el promedio del período 1992-2004, estos impuestosrepresentaron el 5,5% del total de la recaudación de Nación y provincias.

Los impuestos internos, por su parte, experimentaron cambios importantesno sólo en su participación en la recaudación sino también en su estructura.Antes de la generalización del IVA, estos impuestos eran los principales gravá-menes sobre el consumo debido a su menor costo de recaudación y difícil elu-sión. Durante las décadas de los setenta y los ochenta su recaudación se mantu-vo en alrededor del 1% del PBI. Sin embargo, el avance de otros tributos deimportancia les hizo perder peso relativo, pasando de un 6,2% de la recaudacióntotal en el período 1970-1974 al 5,6% durante 1985-1989. A partir de principiosde los noventa, las reformas establecieron el IVA como el principal impuestosobre el consumo y durante esta década, la eliminación de algunos productosalcanzados por impuestos internos15 y la reducción de algunas alícuotas16 pro-


dujeron una disminución en su recaudación al 0,7% del PBI, valor en el que semantienen actualmente. En tanto, su peso en la recaudación cayó a un 3,1% en1998 y a un 2,8% en 2004.

Los tributos sobre la propiedad recaudados por el gobierno nacional tuvieronun peso algo menor al 10% de su recaudación durante la década del setenta. Enlos ochenta esa proporción disminuyó para ubicarse entre un 4 y un 5%, sobre labase de los tributos sobre el patrimonio neto, sobre los sellos y sobre las transfe-rencias de inmuebles. En la década de los noventa, la incidencia de estos gravá-menes fue ínfima, apenas el 0,9% de la recaudación tributaria consolidada. Apartir de 1998, se ubicaron en alrededor del 1,5% de la recaudación, valor en elque se mantienen estables y que se sostiene sobre la base del impuesto sobre losbienes personales, que no aumenta su participación aun frente a la falta de ajustedel mínimo exento.17

El factor trabajo, por su parte, estuvo siempre muy fuertemente gravado, conpicos que alcanzaron a un tercio de la recaudación consolidada (1975). Entre1970 y 1993 representaron, aproximadamente, un cuarto de la recaudación total,en promedio. A partir de los cambios introducidos en el sistema de seguridadsocial a mediados de la década pasada y la caída del empleo registrado, su parti-


FIGURA 4.6IMPUESTOS SOBRE LA NÓMINA SALARIAL



9%

12%

15%

18%

21%

24%

27%

30%

33%

19

70

19

72

19

74

19

76

19

78

19

80

19

82

19

84

19

86

19

88

19

90

19

92

19

94

19

96

19

98

20

00

20

02

20

04

Aportes y contribuciones a la seguridad social

cipación se redujo drásticamente y pasaron de un 17,4% de los ingresos tributa-rios de los gobiernos nacional y provinciales en 1998 a un 11,4% en 2004. Si seincluyen los ingresos de las Aseguradoras de Jubilaciones y Pensiones, sólo alos efectos de compatibilizar las cifras, el porcentaje se mantiene cerca de uncuarto de la recaudación hasta 1996. A partir de 1997 comienza un descensomoderado que lo lleva hasta un 20,9% de la recaudación total en 2001, pero quese acentúa frente a la última crisis. Así, la recaudación de la seguridad social,incluidos los aportes al sistema de capitalización, representó el 14,2% de losrecursos tributarios de Nación y provincias en 2004.

En el nivel provincial, la imposición general sobre las transacciones internasdada por el impuesto a los ingresos brutos, concentra la mayor parte de losrecursos, seguida por los tributos sobre los sellos, inmuebles y automotores,quedando una fracción de otros impuestos de menor cuantía. El tributo en cas-cada sobre las ventas representó el 54,4% de la recaudación provincial en elperíodo 1985-1989, ascendió apenas por encima del 56% durante los noventa ysubió hasta el 62% en 2004. Así, este impuesto significó alrededor de un 10%de la recaudación consolidada en 1998, aunque cayó levemente al 9% en 2004.Los tributos sobre la propiedad,18 mientras tanto, recaudaron el 43% de losrecursos provinciales en el período 1985-1989. Sin embargo, su participacióndisminuyó gradualmente a partir de los primeros años de los noventa hasta un33% en 1998 y luego a un 27,8% en 2004. Ello se debe a que hay jurisdiccionesque eliminaron algunos de estos tributos o los incluyeron en diferentes regíme-nes de promoción, por los que se otorgaron diversas exenciones y reduccionesque los afectaron. De estos recursos, aproximadamente la mitad proviene delimpuesto inmobiliario y la otra mitad se divide en partes de similar cuantía entrelos gravámenes sobre los sellos y los automotores. Los tributos menores aplica-dos en las diferentes jurisdicciones representaban sólo el 2,6% de la recaudaciónprovincial en la segunda mitad de los ochenta, pero crecieron en gran medidadurante los noventa para llegar a ser el 10,8% de los recursos provinciales en1998 y el 10,2% en 2004. De esta manera, se observa que las provincias vanapoyando cada vez más su recaudación en un tributo altamente distorsivo parala actividad productiva, pero de fácil administración para el fisco y de granrecaudación con una alícuota baja debido a su efecto acumulativo. Mientras tan-to, van perdiendo peso gravámenes como el inmobiliario y el automotor que nocausan distorsiones fuertes sobre la producción, pero son de difícil administra-ción debido principalmente a problemas de valuación. Al mismo tiempo, creciófuertemente el peso de otros tributos más pequeños y no tradicionales. En estesentido, la mayoría de las jurisdicciones posee tributos sobre la lotería, rifas yotros juegos de azar. Algunas de ellas, como Córdoba, Mendoza y Neuquén, losextienden al turf y otros eventos y apuestas. Asimismo, algunas jurisdiccionescomo San Luis, Río Negro y Entre Ríos, cobran impuestos de tasas fijas o varia-bles sobre contratos societarios, transferencias de bienes muebles e inmuebles yoperaciones comerciales, bancarias y financieras.


En síntesis, si se realiza un análisis comparativo antes y después de la deva-luación, tenemos los cambios tremendamente significativos que se mostraronmás arriba. Sin embargo, si descontamos las retenciones y el impuesto sobre lastransacciones financieras y nos quedamos con los “impuestos tradicionales”,entonces las diferencias pasan a ser más sutiles y tienen, por lejos, su explica-ción principal en la mayor proporción de impuestos sobre la renta (el 23,3 frenteal 15,2% de la recaudación consolidada en 2004 y 1998, respectivamente), enbuena medida explicada por el efecto de la inflación y la falta de ajuste en elimpuesto a las ganancias; en segundo lugar, surge la menor participación de losimpuestos sobre la nómina salarial, explicada, básicamente, por la caída delsalario real y por un crecimiento del empleo más lento que el de la economíareal. En conjunto, estos factores determinaron que los impuestos sobre el capi-tal y el trabajo representaran 4,2 puntos porcentuales adicionales por sobre elnivel de 1998 en los impuestos sobre la renta, el capital y el trabajo. El otroaumento se da en la participación de los impuestos no clasificados y correspon-de, en su totalidad, al monotributo. Finalmente, debe decirse que la crisis y ladevaluación generaron una caída relativa de los impuestos sobre las importacio-nes, como consecuencia de la declinación de éstas (véase figura 4.7).


TABLA 4.4RECAUDACIÓN TRIBUTARIA PROVINCIAL

ESTRUCTURA PORCENTUAL

Concepto 1970- 1975- 1980- 1985- 1993- 1998 2001 20041974 1979 1984 1989 1997

Sobre la propiedad s/d s/d s/d 43,0 35,3 33,0 32,5 27,8

Sellos s/d s/d s/d 10,3 9,9 8,5 9,0 6,7

Inmobiliario s/d s/d s/d 22,9 16,8 16,1 17,2 15,2

Automotor s/d s/d s/d 9,8 8,6 8,4 9,0 5,9

Internos sobre bienes y servicios s/d s/d s/d 54,4 56,4 56,2 57,2 62,0

Otros s/d s/d s/d 2,6 8,3 10,8 10,3 10,2

Recaudación impuestosprovinciales s/d s/d s/d 100,0 100,0 100,0 100,0 100,0


4.3. LA PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE LAS EMPRESAS EN LA ARGENTINA

Durante el año 2005, FIEL llevó adelante una encuesta a empresas cuyoobjetivo básico fue estimar la presión tributaria soportada por el sector formalde la economía (esa encuesta recabó información referida al año 2004). Comoya se mencionó, no se intentó realizar una mirada de incidencia –esto es, estimarsobre quién finalmente recae la carga de la imposición–, sino medir el quantumde recursos que éstas le transferían al fisco, tanto al nivel nacional como provin-cial y municipal, independientemente de si luego trasladaban esa carga a losconsumidores y usuarios finales, o no.

Las respuestas alcanzaron a unas doscientas unidades de negocios, con unvalor de ventas total por unos 69.000 millones de pesos en el año 2004, estimán-dose un valor agregado, para la muestra, de unos 35.300 millones de pesos.19

Esta cifra representa el 8,6% del PBI (a precios de productor).20

El grado de cobertura de la encuesta fue amplio en cuanto a su composiciónsectorial, aunque se restringió básicamente a empresas comprendidas en lo quehemos denominado en anteriores estudios de FIEL economía privada de nego-cios.21


FIGURA 4.7ESTRUCTURA DE LA RECAUDACIÓN TRIBUTARIA CONSOLIDADA

ANTES Y DESPUÉS DE LA DEVALUACIÓN

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de DNIAF.

15,2%19,8% 23,3%

17,4% 11,4%13,5%

12,1%

11,5%

7,5%6,6%

43,1%53,3% 50,8%

4,5% 3,3%

2,5%2,1%2,1%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

1998 2004 2004 sin retenciones y TF

Sobre la renta, las utilidades y las ganancias de capital Aportes y contribuciones a la seguridad social

Sobre la propiedad Internos sobre bienes y servicios

Sobre el comercio y las transacciones internacionales Otros

Restringir el alcance sectorial del análisis plantea ciertos problemas a la horade extraer conclusiones generales. Esto es así puesto que el nivel de imposiciónvaría de acuerdo con el sector de actividad, en tanto también difiere la situaciónde formalidad/informalidad de cada uno de ellos. En el primer caso, ello se debea posibles tratamientos impositivos diferenciales; así por ejemplo, las retencio-nes sobre las exportaciones afectan particularmente algunos sectores y recaencon menor fuerza sobre otros; los impuestos selectivos sobre el consumo son,por definición, específicos a determinados sectores; las alícuotas diferentes en elcaso del IVA son otra fuente importante de discrepancia sectorial.

En cuanto al grado de formalidad, ésta se ve afectada, entre otros factores,por la magnitud del control al que puede verse sometida cada actividad, siendoclaramente más significativa en aquellos sectores sujetos a regulación (empresasproveedoras de servicios públicos, sector financiero y de seguros), a los que sesuman aquellos con alto grado de concentración (actividad extractiva de petró-leo, industria tabacalera, por citar un par de casos) y, por supuesto, tambiénvaría en forma directa con el tamaño de la empresa que será inspeccionada.22

En lo que respecta al tamaño de las empresas encuestadas, si bien la muestraes heterogénea, se nota un sesgo hacia empresas grandes que suelen ser máscapital intensivas que el promedio.

Como en toda encuesta, los resultados son representativos de la poblaciónencuestada, pero no necesariamente para la población total de empresas. Porotro lado, los datos que surgen de las cuentas nacionales no pueden ser traslada-dos a nivel empresa, por lo que el procedimiento habitual, y el que se seguirá eneste estudio, es expandir los resultados de la encuesta hacia la totalidad de lasempresas del país para luego comparar este resultado con el que surge de cuen-tas nacionales. Al expandir el resultado de la muestra a la población, básicamen-te, se asume que las empresas no encuestadas tienen un grado de cumplimientosimilar al de las encuestadas, que por diseño muestral son empresas con mayorgrado de formalidad. De esta forma, de la comparación de ambos valores surgi-rá: a) cuánto más debería recaudar el fisco si todas las firmas tuvieran un cum-plimiento similar al de las encuestadas, y b) cuál es la diferencia en términos decarga impositiva para las empresas del sector formal en relación con las del sec-tor informal.

Para expandir los resultados correctamente, debe realizarse un estudio esta-dístico que identifique la fuente de variación entre las empresas. La presión delos distintos impuestos considerados en este estudio, medida como recaudacióndel impuesto en términos de valor agregado o en términos de ventas, tiene ciertavariación o heterogeneidad entre las empresas estudiadas. Esta heterogeneidadse debe, en primer lugar, a diferencias de imposición, ya que los tributos y susalícuotas pueden variar entre sectores industriales o entre empresas (ejemplos yamencionados son los impuestos a los consumos especiales o los derechos deexportación). En segundo lugar, la heterogeneidad también se debe a diferenciasen la incidencia de un impuesto que, en diseño, no discrimina entre sectores o


empresas. En este caso, aun cuando el diseño del impuesto sea simétrico entreempresas, diferencias relacionadas con la tecnología de producción y comercia-lización de cada firma afectarán el cómputo de la presión tributaria. Por ejem-plo, empresas con más rotación de fondos tendrán una incidencia del impuesto alos débitos y créditos bancarios mayor, lo que incrementará la presión tributariatotal que tenga esta firma. Otro ejemplo son las diferencias en el uso de factores:empresas que son más trabajo intensivas tendrán una presión de los impuestoslaborales en términos del valor agregado, mayor, mientras que las capital inten-sivas tenderán a tener una presión de los impuestos al capital, mayor. Si las alí-cuotas efectivas para cada insumo no son homogéneas, la presión total de cadafirma variará de acuerdo con qué composición de factores use. Todas estas con-sideraciones muestran que la tarea de expandir la muestra tiene ciertas comple-jidades técnicas, por lo que en este capítulo se describirán los principales resul-tados.

La tarea por seguir, entonces, tiene dos aristas. Primero hay que estimar unapresión tributaria sobre la base de la información oficial que sea comparable conel universo encuestado. En segundo lugar hay que expandir los resultados de laencuesta a la totalidad del universo encuestado.

4.3.1. Presión tributaria global comparable con la encuesta

Para llevar adelante la labor propuesta –estimar la presión tributaria sobre elsector de negocios comparable con la encuesta–, deberán excluirse de la recau-dación y del valor agregado globales, aquellos sectores de actividad no captados–o captados deficientemente– por la encuesta. Además, deberán eliminarse de larecaudación –y, consecuentemente, estimar y deducir del nivel de actividadinvolucrado–, los ingresos generados por personas físicas y por monotributistas.Hay varios ejemplos de impuestos a deducir en el primer caso: la recaudacióndel impuesto a las ganancias de personas o del impuesto sobre los bienes perso-nales son los más evidentes, pero también las personas generan recursos al fiscoa través de sus pagos previsionales como autónomos o por sus movimientosbancarios alcanzados por el impuesto sobre las transacciones financieras.23 Encuanto a los monotributistas, se prescindirá no sólo de las personas físicas querevistan en esta categoría ante la AFIP, sino también de las empresas así clasifi-cadas. En virtud de la simplicidad del régimen de monotributo y de sus muypeculiares características respecto del resto del sistema impositivo, con una alí-cuota promedio que se ubica en torno del 3,5% de la actividad involucrada, aldiseñarse la encuesta se definió como universo a todas las empresas que no estu-vieran alcanzadas por este régimen.


Los sectores no captados

De acuerdo con su clasificación para la estimación de las cuentas nacionales,los sectores no captados –o captados en forma no adecuada– por la encuesta,fueron los siguientes: actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler (K,en la nomenclatura habitual); administración pública y defensa, y organizacio-nes y órganos territoriales (L y Q); enseñanza y servicios sociales y de salud (My N); otras actividades de servicios comunitarias, sociales y personales, y hoga-res privados con servicio doméstico (O y P). En su mayoría, la no inclusión delos sectores mencionados obedeció a cuestiones estratégicas en cuanto al logrodel objetivo buscado. Es éste, claramente, el caso del sector gobierno y de losservicios comunales, sociales y personales que, en general, son desarrollados


TABLA 4.5PARTICIPACIÓN SECTORIAL DE LAS EMPRESAS ENCUESTADAS

EXCLUIDO EL SECTOR GOBIERNOAÑO 2004

Participación sectorial Diferencia

En la encuesta En la economía

A Agricultura, caza y silvicultura 0,14 10,66 -10,52

B Pesca 0,19 0,32 -0,13

C Minas y canteras 21,94 5,99 15,95

D Industria manufacturera 32,68 25,39 7,29

E Electricidad, gas y agua 4,13 1,77 2,36

F Construcción 0,52 4,39 -3,87

G Comercio 14,29 12,33 1,96

H Hoteles y restaurantes 0,07 2,53 -2,46

I Transporte, almacenamiento y comunicaciones 21,09 9,55 11,54

J Intermediación financiera 4,47 4,34 0,14

K Act. inmobiliarias, empresariales y de alquiler 0,47 11,70 -11,23

M y N Enseñanza y serv. sociales y de salud 0,01 6,90 -6,89

O y P Otros serv. comunitarios, sociales y personales, hogares y serv. doméstico 0,00 4,14 -4,14

100,00 100,00 0,00

Fuente: elaboración propia sobre la base del Censo Nacional Económico, DirecciónNacional de Cuentas Nacionales y FIEL.

por empresas unipersonales, alcanzadas por el monotributo, o por organizacio-nes no gubernamentales, cooperativas y fundaciones, que no forman parte, porcierto, de la economía de negocios. Ésta es la situación imperante, también, enbuena parte de los sectores de enseñanza y salud.

Así, en términos del objetivo de medir la presión tributaria que ejerce el Esta-do sobre el sector privado de negocios, sólo se dejaron de lado las actividadesinmobiliarias, empresariales y de alquiler. Este sector aporta una porción impor-tante del PBI, pero ello es consecuencia, básicamente, de la imputación de alqui-leres sobre la vivienda propia, materia que no tiene efectos sobre la recaudaciónimpositiva. En sentido contrario, pese a su baja representatividad en la encuesta(véanse tablas 4.5 y 4.6), se decidió incluir las actividades vinculadas al sectoragropecuario. Se eligió esta alternativa en vista de la razonabilidad de los resulta-dos obtenidos en términos de la estructura tributaria a la que están sujetas estasempresas. Las actividades encuestadas representaron, entonces, el 77,3% del valoragregado de la economía –medido a precios de productor– en el año 2004.

Las tablas 4.5 y 4.6 dan cuenta de que la encuesta tiene un sesgo a incluir


TABLA 4.6PARTICIPACIÓN SECTORIAL EN LA ECONOMÍA PRIVADA DE NEGOCIOS

INCLUIDO EL SECTOR AGROPECUARIOAÑO 2004

(En porcentajes)

Participación sectorial Diferencia

En la encuesta En la economía

A Agricultura, caza y silvicultura 0,14 13,79 -13,65

B Pesca 0,19 0,42 -0,22

C Minas y canteras 22,05 7,75 14,29

D Industria manufacturera 32,84 32,86 -0,03

E Electricidad, gas y agua 4,15 2,29 1,86

F Construcción 0,53 5,69 -5,16

G Comercio 14,36 15,96 -1,60

H Hoteles y restaurantes 0,07 3,27 -3,20

I Transporte, almacenamiento y comunicaciones 21,19 12,36 8,83

J Intermediación financiera 4,50 5,61 -1,12

100,00 100,00 0,00

Fuente: elaboración propia sobre la base del Censo Nacional Económico, DirecciónNacional de Cuentas Nacionales y FIEL.

actividades con mayor nivel de formalidad que el promedio de la economía. Lasobrerrepresentación de sectores como electricidad, gas y agua o minas y cante-ras, más formales que el promedio, así como la baja representatividad de laconstrucción y de actividades vinculadas a los hoteles y restaurantes –sectorescon menor grado de formalidad que la media–, apuntan en este sentido.

En conclusión, los datos que surgen de la encuesta de FIEL permitirán cono-cer la presión tributaria sobre la economía de negocios formal y, con las correc-ciones mencionadas en función de la diferente estructura sectorial de la muestray la economía, se podrá comparar la presión tributaria que soportan las activida-des privadas formales con la que se observa sobre el sector privado de mercadoen su conjunto.

La presión tributaria global y sobre el sector empresario de negocios

Como se citaba al inicio de este capítulo, en el año 2004, la presión tributa-ria de Nación y provincias alcanzó el 26,6% del PBI en términos brutos o el26,2% si se consideran los reintegros pagados por el Estado nacional a lasempresas. Las cifras que aparecen en la primera columna de la tabla 4.7, sobreel que se desarrollará el análisis de la presente sección, difieren de estos guaris-mos puesto que aquí, en lugar de considerarse el PBI a precios de mercado –estoes, incluyendo todos los impuestos indirectos–, se utiliza el PBI a precios deproductor, que deja de lado la recaudación del IVA y de los aranceles sobreimportaciones. Esta corrección ha sido necesaria en virtud de que la informaciónde valor agregado sectorial se publica a este nivel de desagregación. Corregidala presión tributaria para tener en cuenta esta consideración, alcanza el 29,3%del PBI en términos brutos.

A partir de aquí se realizan las transformaciones necesarias, según se descri-bía en el parágrafo anterior, para compatibilizar el universo de la recaudación conel sector empresario de negocios cubierto en la encuesta. En términos generales,se realizaron las siguientes modificaciones: a) se dedujeron los impuestos al tra-bajo de autónomos y monotributistas; b) se eliminaron el impuesto a las ganan-cias de personas físicas, el impuesto sobre los bienes personales, el impuestosobre los juegos de azar y sobre el capital de las cooperativas, ya que la muestrano incluyó este tipo de sociedades; c) se consideró el impuesto determinado enlugar de la recaudación efectiva cuando se abordó el impuesto sobre las ganan-cias de las empresas, y d) se estimó y, consecuentemente se neteó, la porción delimpuesto a los créditos y débitos bancarios asignable a personas físicas.24

En cuanto a las actividades sectoriales no incluidas, se contó con informa-ción de la AFIP de recaudación por sector, de impuestos tales como IVA, sobrela nómina salarial y de aranceles de importación y retenciones sobre las expor-taciones, así como de la determinación del impuesto a las ganancias y gananciamínima presunta, que permitieron deducir lo ingresado por las actividades nocaptadas.



TABLA 4.7 PRESIÓN TRIBUTARIA - PRESIÓN GLOBAL VS. RESULTADOS DE LA ENCUESTA

(En porcentaje del Valor Agregado)

Categoría Total Total con Sector Encuesta Encuestaganancias empresario FIEL FIELimpuesto de negocios* (promedio (Agregada)

determinado simple)

(a) (b) (c) (d) (e)

IMPUESTOS NACIONALES 25,1 23,2 26,6 32,4 41,5

Sobre los ingresos del trabajo 3,9 3,9 3,8 6,6 2,4Patronales 2,4 2,4 2,3 4,3 1,6Personales 1,5 1,5 1,5 2,3 0,8

Sobre las utilidades y los ingresos del capital 5,7 3,8 4,9 4,9 4,5

Ganancias total 5,4 na na naGanancias personas jurídicas 3,9 na na naGanancias personas jurídicas - impuesto determinado 3,8 3,8 4,9 4,9 4,5Ganancia mínima presunta 0,3 0,3 0,9 0,4 0,9

Sobre las transacciones 11,6 11,6 12,9 16,3 21,1IVA total bruto 7,5 7,5 7,9 11,4 8,3IVA DGI 4,3 4,3 4,8 8,2 5,2IVA Aduana 3,1 3,1 3,1 3,1 3,1Selectivos al consumo 2,3 2,3 3,2 2,8 10,9Débitos 1,9 1,9 1,8 2,1 1,9

Sobre el comercio exterior 3,2 3,2 4,5 4,1 11,5Aranceles de importación 0,8 0,8 1,0 1,1 0,5Derechos de exportación 2,5 2,5 3,4 3,0 11,0

Otros impuestos nacionales 0,7 0,7 0,5 0,5 2,0Monotributo 0,1 0,1 na na na

IMPUESTOS PROVINCIALES 4,2 4,2 3,1 4,2 3,3

Sobre la propiedad 0,9 0,9 0,3 0,4 0,2Inmobiliario 0,6 0,6 0,1 0,3 0,1Sellos 0,3 0,3 0,2 0,1 0,1

Sobre las transacciones 2,6 2,6 2,6 3,6 2,9Ingresos brutos 2,6 2,6 2,6 3,6 2,9

Otros provinciales 0,7 0,7 0,1 0,2 0,2

Algunas de las decisiones adoptadas merecen ser justificadas. Así por ejem-plo, considerar el impuesto determinado en el caso de ganancias obedece, enprimer lugar, a que la información sobre recaudación efectiva proveniente de lasempresas no está discriminada sectorialmente y, como ya se indicó, la desagre-gación sectorial resulta imprescindible a la hora de obtener conclusiones a partirde la encuesta de FIEL; por otra parte, no se requirió que las empresas encuesta-das respondieran a la pregunta del impuesto efectivamente pagado. En parte, ladificultad de no contar con información de la recaudación efectiva del impuestose supera al eliminar del cómputo de la presión tributaria la recaudación en con-cepto de ganancia mínima presunta (GMP). En virtud de que lo pagado porGMP se toma a cuenta en la determinación del impuesto a las ganancias, estosingresos no sumarán a la presión impositiva en un período en el que el impues-to determinado supera la recaudación efectiva, que es el caso en el año 2004.25

La corrección correspondiente se incluye en la columna (b) de la tabla 4.7, quese diferencia de la columna precedente sólo en este aspecto; esto es, en lugar de


TABLA 4.7 (cont.)

Categoría Total Total con Sector Encuesta Encuestaganancias empresario FIEL FIELimpuesto de negocios* (promedio (Agregada)

determinado simple)

(a) (b) (c) (d) (e)

IMPUESTOS MUNICIPALES na na na 1,2 0,4

Recaudación bruta nacional + provincial 29,3 27,5 29,7 36,6 44,8

Reintegro de impuestos 0,4 0,4 0,5 0,3 0,6

Recaudación neta nacional + provincial 29,0 27,1 29,1 36,3 44,2

Recaudación municipal na na na 1,2 0,4

Recaudación bruta nac. +prov. + munic. na na na 37,8 45,3

Recaudación neta nac. + prov.+ munic. na na na 37,5 44,7

Notas: Los aportes personales son brutos de los ingresos a las AFJP.Ganancia mínima presunta se excluye al realizar el cómputo de la presión tributaria, yaque se toma como pago a cuenta de ganancias cuando se determina el impuesto.* Se considera el sector empresario –excluidos los monotributistas– para las actividadesA a J inclusive, según la clasificación de Cuentas Nacionales.Fuente: sobre la base de DNIAF, AFIP, MECON y la encuesta de FIEL.

considerarse la presión global en el impuesto a las ganancias, se considera la delas empresas según su impuesto determinado y se descarta lo ingresado en con-cepto de GMP. El resultado es, entonces, una presión tributaria bruta (Nación +provincias) igual al 27,5% del PBI a precios de productor.

Si, a partir de aquí, se restringe el universo de recaudación a empresas y seeliminan los sectores no captados en la encuesta, se arriba a una presión tributa-ria (denominada propia del “sector empresario de negocios” en la tabla 4.7) quesupera en 2,2 puntos porcentuales del PBI a la presión tributaria global, conside-rando el impuesto a las ganancias según lo han determinado las empresas.26 Estadiscrepancia, además, esconde cambios significativos en la estructura de larecaudación.

En primer lugar, la presión ejercida sobre el sector empresario es mayor quela total en la Nación en 3,3 puntos porcentuales del PBI. Ganancias, los impues-tos selectivos al consumo, el IVA y los que recaen sobre el comercio exteriorexplican un aumento de la presión de 3,6 puntos porcentuales que se compensa,levemente, por reducciones de similar magnitud en los impuestos sobre la nómi-na salarial, débitos y otros impuestos nacionales menores (figuras 4.8 y 4.9).

Respecto de los tributos que implican mayor presión sobre el sector empre-sario de la economía de negocios –incluido el sector agropecuario– en compara-ción con la economía en su conjunto, cabe señalar que es de esperar que, comoconsecuencia del cambio de composición, sea mayor la presión impositiva deimpuestos que se aplican directamente sobre la producción; es el caso de losderechos de exportación y los aranceles de importación, ya que las familias ylos sectores no captados por la encuesta casi no se encuentran alcanzados porestos tributos. Lo mismo ocurre en el caso de los impuestos selectivos al consu-mo. En cuanto al IVA, varios de los sectores no captados están sometidos a alí-cuotas menores o no tributan IVA; es el caso de los servicios educativos y desalud, por ejemplo, o de aquellos incluidos en el régimen de monotributo. Asi-mismo, según surge de información de la DGI, los sectores no captados en laencuesta fueron menos rentables que el resto en el año 2004.

En sentido contrario, los impuestos que implican menor presión para el sectorempresario de negocios se explican por la mayor participación de las personas(por ejemplo, trabajadores autónomos en el caso de los impuestos al trabajo).

En cuanto a la presión tributaria provincial, ésta resulta sensiblemente mayoral nivel global que para las empresas, como consecuencia de la mayor imposi-ción que recae sobre las personas, fundamentalmente a través de tributos talescomo automotores o inmobiliario; en el caso de ingresos brutos, por otra parte,tienden a ser mayores las alícuotas que afectan a algunos de los sectores noalcanzados por la encuesta (por ejemplo, servicios prestados a las empresas, ser-vicios educativos y de salud en la provincia de Buenos Aires).

En la tabla 4.7 también se muestran los resultados de la encuesta de FIEL.Estos resultados corresponden al promedio simple de la presión de cada impues-to, calculado a nivel de la empresa (columna d) y el promedio por impuesto


ponderado por el valor agregado de cada firma encuestada (columna e). Estosresultados deben interpretarse como representativos para las empresas encuesta-das, pero no para el universo de empresas del país y por ende no son directa-mente comparables con el total país de la columna c (ya que la estructura de la


FIGURA 4.8SECTOR EMPRESARIO VS. RECAUDACIÓN TOTAL A NIVEL NACIONAL

CAUSAS QUE EXPLICAN MAYOR PRESIÓN TRIBUTARIA PARA LAS EMPRESAS

Fuente: sobre la base de la tabla 4.7.

FIGURA 4.9SECTOR EMPRESARIO VS. RECAUDACIÓN TOTAL A NIVEL NACIONAL

CAUSAS QUE EXPLICAN MENOR PRESIÓN TRIBUTARIA PARA LAS EMPRESAS


Otros impuestosnacionales

39,5%

Aportes personalesa la seguridad

social24,4%

Aportes patronalesa la seguridad

social13,5%

Débitos22,6%

Aranceles deimportación

7,1%

IVA total bruto12,5%

Gananciaspersonas jurídicas -

impuestodeterminado

30,4%

Derechos deexportación

26,0%

Selectivos alconsumo

24,0%

encuesta difiere de la estructura del país). De esta forma, mientras que la presióntributaria bruta (columna e) de Nación y provincias para las empresas encuesta-das alcanza un 44,8% del valor agregado total que estas empresas generan, elsector de negocios del país tiene una presión del 29,7%. Esta diferencia, en par-te, se debe a que la encuesta tiene una composición sectorial distinta a la distri-bución de todas las empresas del país. Esto puede notarse en los derechos deexportación, donde la encuesta arroja una presión del 11%, un valor muy porencima de lo que surge según datos de recaudación, 3,4%, para un impuestodonde las posibilidades de evasión son bajas. Esto se debe a que la encuestapone más peso en empresas exportadoras. Algo similar ocurre con los impuestosselectivos al consumo, que en la muestra tienen una presión del 10,9%, pero enla población de tan sólo el 3,2%.

El promedio simple, al poner igual peso en cada respuesta, minimiza los ses-gos generados por las empresas más grandes. En este caso (columna d), la pre-sión de las retenciones y de los impuestos selectivos al consumo son el 3 y2,8%, más cerca de lo que realmente recauda la AFIP. Utilizando el promediosimple, la presión tributaria resulta más baja, 36,6%, pero se ubica casi sietepuntos porcentuales por encima de la presión tributaria que surge de la columnac para el sector de negocios del país. Más del 80% de esta diferencia se explicapor la mayor presión a nivel de los tributos nacionales, en particular de losimpuestos sobre la nómina salarial y de la recaudación del IVA, impuestos enlos cuales la informalidad es muy elevada (véase figura 4.10). En cuanto a losimpuestos que tienen una presión promedio en la encuesta notoriamente menora la obtenida para el sector de negocios, cabe destacar los impuestos selectivos


FIGURA 4.10ENCUESTA FIEL VS. RECAUDACIÓN EMPRESAS A NIVEL NACIONAL

CAUSAS QUE EXPLICAN MAYOR PRESIÓN TRIBUTARIA EN LA ENCUESTA


Débitos4,6%

Aportes personalesa la seguridad

social12,9%

Aportes patronalesa la seguridad

social29,3%

Aranceles deimportación

1,5%

IVA total bruto51,7%

al consumo, los derechos de exportación y otros impuestos nacionales menores(véase figura 4.11).

4.3.2. Expansión de los resultados de la encuesta

El ejercicio ideal sería considerar una empresa representativa y ver cuántotributaría si fuese formal y cuánto si fuese informal. Sin embargo, tal ejerciciono es empíricamente implementable. La alternativa de comparar directamente loobtenido en la encuesta de FIEL para el sector formal con lo obtenido para eltotal país (formal e informal) tiene el inconveniente de estar comparando la pre-sión para diferentes tipos de empresas. De esta forma, la diferencia en la presiónentre ambas surge por dos motivos: a) diferencias de cumplimiento, y b) dife-rencias estructurales entre las empresas que afectan cuánto éstas tributan. Porejemplo, si la empresa tipo de la encuesta (la formal) es exportadora, pero laempresa tipo del sector de negocios total país no, aun cuando ambas tengan elmismo grado de cumplimiento, la de la encuesta tendrá una presión distinta porsoportar, por ejemplo, retenciones a las exportaciones. De esta forma, la compa-ración entre las columnas c (para el total país) y la e (para la encuesta de FIEL)no permite discernir si la diferencia en presión se debe a diferencias estructura-les entre empresas o a diferencias en el cumplimiento. Para poder hacer ese ejer-cicio, se deben eliminar las diferencias estructurales. Esto se logra expandiendoel resultado de la encuesta para un subgrupo de empresas (con ciertas caracterís-


FIGURA 4.11ENCUESTA FIEL VS. RECAUDACIÓN EMPRESAS A NIVEL NACIONAL

CAUSAS QUE EXPLICAN MENOR PRESIÓN TRIBUTARIA EN LA ENCUESTA


Derechos deexportación

50,5%

Selectivos alconsumo

40,0%

Otros impuestosnacionales

9,5%

ticas especiales) al total de empresas del país. Una vez expandida la muestra deFIEL, la comparación de estos resultados con los totales nacionales de la colum-na c indicará las diferencias exclusivamente causadas por distintos grados deformalidad.

Para expandir la muestra de FIEL, entonces, se analizará tributo por tributocuál es la fuente de heterogeneidad, que podría deberse a tamaños distintos entreempresas y/o a que esas empresas pertenecen a sectores de actividad distintos.Un ejemplo clarifica este punto. Supongamos que el único impuesto de la eco-nomía es sobre los ingresos del trabajo y que la alícuota es la misma para todaslas empresas. De esta forma, la alícuota efectiva (recaudación sobre nóminasalarial) debería ser similar para cada empresa si todas tributaran con igual cum-plimiento. Sin embargo, la presión se calcula sobre el valor agregado, y el pesoque tiene el componente salarial en el valor agregado no es homogéneo entreempresas. En consecuencia, una empresa que es trabajo intensiva tendrá unamayor participación de la nómina salarial en su valor agregado y, por ende, unapresión o carga tributaria (para este impuesto) también mayor. Si la empresapromedio de la encuesta de FIEL es menos trabajo intensiva que la empresa pro-medio total país, obtendremos que la presión en la encuesta es menor que parael total país (algo que de hecho se observa en la tabla 4.7). Supongamos que lavariación en la intensidad en el uso de los factores se debe exclusivamente altamaño de la empresa (por ejemplo, valor agregado total de la empresa); esdecir, empresas más grandes son menos trabajo intensivas. En este caso, la dife-rencia entre la encuesta y el total país se debe, entonces, a que en la encuestahay más empresas grandes. La solución, por tanto, es asignarle a cada empresade la encuesta un ponderador que indique a cuántas empresas del total paísrepresenta esa observación. Calculando el promedio ponderado por tamaño, dela presión tributaria para cada empresa de la encuesta, se obtiene un total que escomparable con el país.

Existen en principio tres opciones para expandir la presión tributaria halla-da en la muestra. La primera es por sector de actividad económica. Se calcula lapresión agregada de ese tributo para las empresas de la muestra por sector deactividad económica (nueve grandes sectores), luego se asigna a cada sector unponderador equivalente a lo que ese sector pesa en el total país, y se calcula elpromedio ponderado utilizando estos pesos. Una segunda forma de expandir losresultados es por tamaño, se elaboran rangos de tamaño para el total de empre-sas del país y se asigna un peso a cada observación en la muestra inversamenteproporcional al peso que tiene en ese rango. De esta forma, si en la economíahay mil empresas con ventas menores a 100.000 pesos, por ejemplo, pero en lamuestra hay sólo dos, a cada una de estas dos empresas se le asigna un pesoequivalente a 500, mientras que si tenemos en la encuesta dos empresas con másde 10 millones de pesos y en la población hay cuatro, el peso de cada una deestas dos empresas será equivalente a dos empresas en el total. La tercera formade expandir la muestra es por sector y tamaño, armando para cada sector prome-


dios ponderados por tamaño y luego ponderando los sectores por su representa-tividad en el total.

Las tres opciones tienen ventajas y desventajas. En primer lugar, la informa-ción de valor agregado no está disponible lo suficientemente desagregada comopara realizar una ponderación sectorial con una apertura mayor a los doce gran-des sectores. Esto genera problemas para sectores que tienen mucha heteroge-neidad, como es el caso del sector manufacturero. La encuesta tiene una sobre-rrepresentación de la industria manufacturera (32,68% del valor agregado totalencuestado vs. 25,39% para la economía), comercio (14,29 vs. 12,33%), minasy canteras (21,94% vs. 5,99%), transporte, almacenamiento y comunicaciones(21,09% vs. 9,55%) y electricidad gas y agua (4,13% vs. 1,77%), mientras queel resto de los sectores económicos están subrrepresentados.

En la tabla 4.8 se muestran los resultados de reponderar por sector de activi-dad económica para los grandes sectores. Los resultados, en comparación con loobtenido en la encuesta sin reponderar, cambian muy poco, lo que indica que losproblemas persisten (véase en particular la presión de los impuestos selectivos alconsumo y los derechos de exportación).

Para la ponderación por tamaño, una primera dificultad es que no existeinformación censal reciente que permita deducir cuál es la distribución deempresas de acuerdo con su tamaño para el total país. Esto fue subsanado eneste estudio gracias a la información suministrada por la AFIP, que nos facilitóla distribución de declaraciones juradas para el impuesto a las ganancias e IVApara el año 2004.27 Con la información de ventas de esas declaraciones se elabo-raron cincuenta rangos, computando la cantidad de empresas que presentarondeclaraciones en cada rango. Se clasificó la muestra en los mismos rangos y sele asignó a cada firma un ponderador calculado como el ratio de cantidad deempresas en la base AFIP sobre cantidad de empresas en la muestra dentro delrango al que pertenece la empresa. En la tabla 4.9 se muestran los resultados de


TABLA 4.8 PRESIÓN TRIBUTARIA EN EL SECTOR DE NEGOCIOS. REPONDERACIÓN SECTORIAL

Categoría Sector empresario Encuesta FIEL Encuesta FIEL de negocios* (agregada) (reponderada

por sector)% % %(a) (b) (c)

IMPUESTOS NACIONALES 26,6 41,5 42,5

Sobre los ingresos del trabajo 3,8 2,4 3,6Patronales 2,3 1,6 2,3Personales 1,5 0,8 1,3


TABLA 4.8 (cont.)

Categoría Sector empresario Encuesta FIEL Encuesta FIEL de negocios* (agregada) (reponderada

por sector)% % %(a) (b) (c)

Sobre las utilidades y los ingresos del capital 4,9 4,5 5,4Ganancias total na na naGanancias personas jurídicas na na naGanancias personas jurídicas - impuesto determinado 4,9 4,5 5,4Ganancia mínima presunta 0,4 0,9 1,2

Sobre las transacciones 12,9 21,1 20,6IVA total bruto 7,9 8,3 8,5IVA DGI 4,8 5,2 5,3IVA Aduana 3,1 3,1 3,1Selectivos al consumo 3,2 10,9 10,2Débitos 1,8 1,9 1,9

Sobre el comercio exterior 4,5 11,5 11,0Aranceles de importación 1,0 0,5 0,4Derechos de exportación 3,4 11,0 10,6

Otros impuestos nacionales 0,5 2,0 1,9Monotributo na na na

IMPUESTOS PROVINCIALES 3,1 3,3 3,4

Sobre la propiedad 0,3 0,2 0,2Inmobiliario 0,1 0,1 0,1Sellos 0,2 0,1 0,1

Sobre las transacciones 2,6 2,9 3,0Ingresos brutos 2,6 2,9 3,0

Otros provinciales 0,1 0,2 0,1

IMPUESTOS MUNICIPALES na 0,4 0,5

Reintegro de impuestos 0,5 0,6 0,7

Recaudación bruta nacional + provincial 29,7 44,8 45,9

Recaudación neta nacional + provincial 29,1 44,2 45,2

Recaudación bruta nac. + prov. + munic. na 45,3 46,3

Recaudación neta nac. + prov. + munic. na 44,7 45,6

Nota: * Se considera el sector empresario –excluidos los monotributistas– para las activi-dades A a J inclusive, según la clasificación de Cuentas Nacionales.Fuente: elaboración propia sobre la base de AFIP, MECON y de la encuesta de FIEL.


TABLA 4.9PRESIÓN TRIBUTARIA EN EL SECTOR DE NEGOCIOS

REPONDERACIÓN POR TAMAÑO

Categoría Sector empresario Datos encuesta FIELde negocios Encuesta FIEL Encuesta FIEL

(agregada) (reponderada por tamaño)

% % %



Sobre las utilidades y los ingresos del capital 4,9 4,5 5,5Ganancias personas jurídicas - impuesto determinado 4,9 4,5 5,5

Sobre las transacciones 12,9 21,1 22,5IVA total bruto 7,9 8,3 15,6IVA DGI (bruto de devoluciones) 4,8 5,2 12,5Selectivos al consumo 3,2 10,9 5,3Débitos 1,8 1,9 1,6


Otros impuestos nacionales 0,5 2,0 0,1






Reintegro de impuestos por exportaciones 0,5 0,6 0,0

Carga tributaria totalNacional y provincial bruta 29,7 44,8 42,4Nacional y provincial neta 29,1 44,2 42,4Nacional, provincial y municipal bruta na 45,3 44,9Nacional, provincial y municipal neta na 44,7 44,8

Fuente: elaboración propia sobre la base de AFIP, MECON y de la encuesta de FIEL.


TABLA 4.10PRESIÓN TRIBUTARIA EN EL SECTOR DE NEGOCIOS. REPONDERACIÓN POR

TAMAÑO Y SECTOR DE ACTIVIDAD ECONÓMICA

Categoría Sector empresario Datos encuesta FIELde negocios Encuesta FIEL Encuesta FIEL

(agregada) (reponderada por tamaño y sector)

% % %



Sobre las utilidades y los ingresos del capital 4,9 4,5 6,7

Ganancias personas jurídicas - impuesto determinado 4,9 4,5 6,7

Sobre las transacciones 12,9 21,1 13,0IVA total bruto 7,9 8,3 9,7IVA DGI (bruto de devoluciones) 4,8 5,2 6,6Selectivos al consumo 3,2 10,9 1,6Débitos 1,8 1,9 1,7


Otros impuestos nacionales 0,5 2,0 0,1






Reintegro de impuestos por exportaciones 0,5 0,6 0,2

Carga tributaria totalNacional y provincial bruta 29,7 44,8 32,8Nacional y provincial neta 29,1 44,2 32,6Nacional, provincial y municipal bruta na 45,3 34,5Nacional, provincial y municipal neta na 44,7 34,3

Fuente: elaboración propia sobre la base de AFIP, MECON y de la encuesta de FIEL.

esa reponderación. Como se observa en los derechos de exportación e impuestosselectivos, al ponderar por tamaño se elimina el sesgo de grandes empresas; sinembargo, no se capta la heterogeneidad sectorial (con la información de la AFIPse puede confirmar el sesgo hacia empresas grandes en la encuesta: según laAFIP, en 2004 el 5,7% del total de empresas tenía ingresos por más de 10 millo-nes de pesos, mientras que en la muestra de FIEL estas empresas representan el57,6% del total).

Como la información suministrada por la AFIP también indica a qué sector deactividad económica pertenece la empresa, se elaboraron rangos por ventas dentrode cada sector de actividad económica (excepto para el manufacturero, que seabrió en dos dígitos). De esta forma, se elaboraron ponderadores por tamaño ysector de actividad económica (tabla 4.10). De contar con una muestra lo suficien-temente grande, este tercer enfoque es el más apropiado, ya que capta ambas fuen-tes de variación al mismo tiempo. Sin embargo, la muestra de FIEL (con algo másde 190 empresas) no permite computar rangos de ventas lo suficientemente acota-dos dentro de cada sector de actividad económica, lo que generaría sesgos si esque el tamaño resulta importante (en otras palabras, si en un subsector manufactu-rero, por ejemplo, la encuesta tiene sólo dos empresas, se pueden elaborar sólo dosrangos por tamaño, lo que obliga a asumir que empresas con tamaños muy distin-tos se comportan igual). Para el total de empresas éste no es el caso, ya que sepueden armar cincuenta rangos con información para cada uno. En definitiva, laforma de ponderar más apropiada depende de cuál es la variable que mejor explicala heterogeneidad observada. Si el tamaño de la empresa es lo más relevante paraexplicar la heterogeneidad, expandir sólo por tamaño es lo más apropiado. Esto, asu vez, dependerá de la situación particular de cada impuesto. La estrategia es,entonces, en primer lugar utilizar la información de la encuesta (que tiene varia-ción por tamaño y sector de actividad) para identificar cuáles de las característicasde las empresas explican estas diferencias, y luego expandir la muestra para lograrun agregado que sea comparable con el total país.

A continuación se describen los resultados principales para cada tributo ycuál es el ponderador más adecuado.

Impuestos al trabajo

Los impuestos al trabajo inciden directamente en el precio de este factor. Seconsiderarán impuestos al trabajo: a) las contribuciones a la seguridad social(incluye asignaciones familiares); b) los aportes personales a la seguridad social,y c) las contribuciones sobre vales alimentarios y/o cajas de alimentos.28 Es dis-cutible si los aportes a la seguridad social deben ser considerados impuestos ono, en tanto que en parte generan beneficios directos para el trabajador. Sinembargo, desde el punto de vista de la empresa, generen o no beneficios, soncompulsivos, por lo que en este capítulo se les va a dar el tratamiento deimpuestos (véase esta discusión en el capítulo 3).


La presión promedio de los impuestos al trabajo en la muestra de FIEL esdel 6,65%, con una alícuota efectiva (impuesto sobre nómina salarial) del29,6%, pero con una alta heterogeneidad entre empresas. Esa heterogeneidad esmayor en la presión que en la alícuota efectiva (el coeficiente de variación parala presión es de 1.046 y para la alícuota efectiva de 2.588),29 lo que ilustra quelas diferencias se deben en gran medida a la intensidad de uso de los factores.

Las empresas más grandes tienden a tener una presión tributaria y una alí-cuota efectiva de los impuestos al trabajo más baja –correlación entre ventas dela empresa y presión del 20% (véase figura 4.12)–. Esto puede deberse a variosfactores tales como: a) las empresas más grandes son más capital intensivas, yb) las empresas más grandes tienen una mayor proporción de trabajadores porsobre el tope salarial utilizado para el cómputo de los aportes y contribuciones(por ejemplo, porque son más eficientes y pueden pagar mejores salarios), loque significa que se pague menos impuestos al trabajo por la misma masa sala-rial.30

Esta relación entre tamaño y presión/alícuota efectiva obtenida en la encues-ta es consistente con la información que surge del SIJP (Sistema Integrado deJubilaciones y Pensiones) para todas las empresas del país (año 2004). La alí-cuota efectiva de los aportes a la seguridad social (SS) medida como aportes


FIGURA 4.12RELACIÓN ENTRE PRESIÓN DE LOS IMPUESTOS AL TRABAJO SOBRE VALOR

AGREGADO Y EL VALOR AGREGADO TOTAL DE CADA EMPRESA

Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta de FIEL.

0%

10%

20%

30%

40%

50%

10 12 14 16 18 20 22 24

log (valor agregado total)

Imp

ue

sto

s a

l tr

ab

ajo

so

bre

va

lor

ag

reg

ad

o


FIGURA 4.13ALÍCUOTA EFECTIVA DE APORTES A LA SEGURIDAD SOCIAL

POR TRAMO DE SALARIO

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos del SIJP.

FIGURA 4.14ALÍCUOTA EFECTIVA DE APORTES A LA SEGURIDAD SOCIAL

POR TAMAÑO DE EMPRESA (CANTIDAD DE EMPLEADOS)


4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

1 2 5 10 25 40 51 100 500 1.500 2.500 5.000 >5,000

Tramo de tamaño del empleador (cantidad de empleados)

Ap

ort

es a

la

se

gu

rid

ad

so

cia

l/re

mu

ne

ració

n t

ota

l

0%

1%

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

9%

10%

240 400 600 800 1.000 1.200 1.600 2.000 4.800 6.000 8.000 10.000 >10,000

Tramo de salario (en $)

Ap

ort

es a

la

se

gu

rid

ad

so

cia

l/re

mu

ne

ració

n t

ota

l

Tramo de tamaño del empleador (cantidad de empleados)

sobre remuneración total según el SIJP fue del 2,1% para empleados con suel-dos mayores a 10.000 pesos y 9,2% para los que tienen sueldos menores a10.000 pesos (lo que muestra el efecto del tope salarial), mientras que lasempresas grandes (más de 2.500 empleados) tenían una alícuota efectiva paralos aportes del 8,2% y las chicas (menos de 10 empleados) 9,3% (véanse figuras4.13 y 4.14). La base del SIJP muestra que también existe una fuerte heteroge-neidad entre sectores de actividad económica (véase figura 4.15).

La encuesta FIEL muestra que la heterogeneidad, en parte, se debe a laintensidad en el uso del factor trabajo. Midiendo esa intensidad como cantidadde empleados sobre valor agregado, se encuentra una relación positiva entreintensidad y presión (empresas más intensivas en el uso del factor trabajo tienenuna carga mayor, véase figura 4.16). En particular, la correlación entre el salariopromedio y el valor agregado total que genera la empresa es alta, 0,48, lo queindica que las diferencias en la estructura salarial también ayudan a explicar laheterogeneidad, porque las empresas más grandes tienen una presión menor entérminos de valor agregado.


FIGURA 4.15.ALÍCUOTA EFECTIVA DE APORTES A LA SEGURIDAD SOCIAL

POR SECTOR DE ACTIVIDAD ECONÓMICA


5,0

%

5,5

%

6,0

%

6,5

%

7,0

%

7,5

%

8,0

%

8,5

%

9,0

%

9,5

%

10,0

%

A - Agricultura, ganadería, caza y silvicultura

B - Pesca y servicios conexos

C - Explotación de minas y canteras

D - Industria manufacturera

E - Electricidad, gas y agua

F - Construcción

G - Comercio al por mayor y al por menor; reparación de

vehículos automotores, motocicletas, efectos personales

H - Servicio de hotelería y restaurantes

I - Servicios de transporte, de almacenamiento y de

comunicaciones

J - Intermediación financiera y otros servicios financieros

K - Servicios inmobiliarios, empresariales y de alquiler

L - Administración pública, defensa y seguridad social

obligatoria

M - Enseñanza

N - Servicios sociales y de salud

O - Servicios comunitarios, sociales y personales n.c.p

Otras actividadesOtras actividades

O - Servicios comunitarios, sociales y personales n.c.p.

N - Servicios sociales y de salud

M - Enseñanza

L - Administración pública, defensa y seguridad social

obligatoria

K - Servicios inmobiliarios, empresariales y de alquiler

J - Intermediación financiera y otros servicios financieros

I - Servicios de transporte, de almacenamiento y de comunicaciones

H - Servicio de hotelería y restaurantes

G - Comercio al por mayor y al por menor; reparación devehículos automotores, motocicletas, efectos personales y

enseres domésticos

F - Construcción

E - Electricidad, gas y agua

D - Industria manufacturera

C - Exploración de minas y canteras

B - Pesca y servicios conexos

A - Agricultura, ganadería, caza y silvicultura

La intensidad en el uso del factor también está relacionada con el sector deactividad económica. Esto hace pensar que en realidad lo que importa paraexplicar la heterogeneidad en la presión es la intensidad en el uso del factor,algo parcialmente explicado por el tamaño y sector de actividad económica. Losresultados econométricos confirman esta hipótesis: de las variables observablesde la firma, la más relevante para explicar la presión es la intensidad en el usodel factor (regresión de presión en varias características observables de laempresa, entre ellas el tamaño, dummies sectoriales e intensidad en el uso delfactor trabajo), aunque es importante destacar que el tamaño y el sector siguensiendo significativos para explicar la variación entre empresas aun cuando secontrola por intensidad (es probable que estas variables estén también captandoel efecto del tope salarial en los aportes y el grado de formalidad de la empresa).

Como la intensidad está en parte explicada por el tamaño y sector de activi-dad económica, y además estas variables tienen un efecto directo en la presión,los resultados sugieren que la mejor forma de expandir los resultados de laencuesta, para este impuesto en particular, es la ponderación por tamaño y sec-tor de actividad económica. Luego de realizar tal expansión se obtiene una pre-sión del 6,9%, por encima del 2,4% obtenido en la encuesta y del 3,8% obteni-do para todas las empresas del sector de negocios (columna c), y similar alpromedio simple de las empresas encuestadas del 6,6%.


FIGURA 4.16RELACIÓN ENTRE PRESIÓN DE LOS IMPUESTOS AL TRABAJO

SOBRE VALOR AGREGADO Y LA INTENSIDAD DE USO DEL FACTOR TRABAJO


0%

10%

20%

30%

40%

50%

0 20 40 60 80 100 120 140 160 180

Intensidad de uso del factor (cantidad de empleados sobre valor agregado,en millones)

Imp

ue

sto

s a

l tr

ab

ajo

so

bre

va

lor

ag

reg

ad

o

Impuesto a las ganancias

Se puede realizar un análisis similar para el impuesto a las ganancias, quegrava el otro factor de producción importante en la economía: el capital. Unacaracterística de la remuneración al capital, que en última instancia es el objetode tributación en el impuesto a las ganancias, es su volatilidad (en el caso delfactor trabajo, la remuneración del factor tiene muy poca variación, ya que granparte es fija y no está atada al desempeño económico de la empresa). Así, unaempresa con resultado negativo no pagará el impuesto pero genera un créditofiscal por el quebranto por ser utilizado en el futuro. De forma similar, unaempresa con muchas ganancias en 2004 puede estar utilizando quebrantos deaños anteriores y pagar poco impuesto a las ganancias. Esto genera efectosintertemporales del impuesto, algo difícil de captar cuando se cuenta sólo condatos de corte transversal, como es nuestro caso. En años normales, se podríaesperar que los errores de medición se cancelen entre empresas que se encuen-tran en distintas fases del ciclo de ganancias, pero para el año 2004 es esperableque muchas empresas acumulen quebrantos debido a los malos años, en térmi-nos de resultado económico, ocurridos entre 2001 y 2003. Esto afecta el cómpu-to de la tasa efectiva de ganancia, aunque no afecta tanto el cálculo de la presióntributaria.

Tasa efectivaPara la tasa efectiva del impuesto a las ganancias, en la encuesta se pregun-

tó por el resultado contable, que no necesariamente es el resultado económico oganancia (por ejemplo, en 2004 los balances no se ajustaban por inflación) nitampoco corresponde a las ganancias impositivas (para la determinación delimpuesto a las ganancias). Como los criterios impositivos y contables son dis-tintos, en general existen diferencias entre ambos conceptos de ganancias. Estoquiere decir que el impuesto determinado para una empresa con ganancias con-tables no necesariamente tiene una tasa efectiva del 35%. De hecho, de acuerdocon información de las declaraciones juradas, el resultado impositivo neto es, enel agregado, un 59% mayor al contable, lo que da una tasa efectiva en términosde ganancias impositivas del 30% pero en términos de ganancias contables del47,3%.

En la encuesta de FIEL, la tasa efectiva agregada sobre el resultado contablees del 74%, y para la población expandida (utilizando ponderadores por tamañoy sector de actividad económica), del 41,9% (si se expande sólo por tamaño seobtiene una tasa efectiva del 49,9%).

Presión tributariaLa presión promedio que surge de la encuesta de FIEL es del 4,9%, lo que

corresponde a una presión agregada del 4,5%. Como la presión agregada no esmás que un promedio ponderado por valor agregado, estos resultados indican


que en 2004 las empresas con mayor valor agregado tienen una presión menoraunque, como ilustra la figura 4.17, no existe una relación obvia entre tamaño ypresión. La heterogeneidad en la presión para este impuesto no es tan alta comoen el caso de la presión de los impuestos al trabajo –coeficiente de variaciónpara la presión del 0,574, cuando para los impuestos al trabajo era de 1.046.31

A pesar de esta relativa homogeneidad, cuando se expande por tamaño, lapresión se incrementa en un punto porcentual (del 4,5 al 5,5%). Si se expandepor sector de actividad, pasa del 4,5 al 5,4%, y si se expande por ambos facto-res, se obtiene una presión del 6,7%, casi dos puntos porcentuales mayor a loque se observa para el sector de negocios, de acuerdo con la información oficial.

El tamaño y sector pueden explicar cosas distintas. Las empresas en un mis-mo sector de actividad económica comparten tecnologías de producción, lo quepuede llevar a que tengan una intensidad en el uso de los factores similares, ytambién comparten en gran medida el ciclo económico de negocios (ganancias ypérdidas), lo que en definitiva determina el valor del impuesto pagado. El tama-ño también puede estar relacionado con ambos conceptos. Para identificar quéfactores son relevantes para explicar la heterogeneidad en la presión de esteimpuesto, se realizaron estimaciones econométricas. El principal resultado obte-nido es que las variables más relevantes para explicar la presión observada son:


FIGURA 4.17RELACIÓN ENTRE PRESIÓN DEL IMPUESTO A LAS GANANCIAS CORPORATIVO

SOBRE VALOR AGREGADO Y TAMAÑO DE LA EMPRESA


0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

10 12 14 16 18 20 22 24

ln (valor agregado)

Imp

ue

sto

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as g

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an

cia

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ete

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gre

ga

do

el resultado económico, la intensidad en el uso del capital y la cantidad deempleados.

Este análisis sugiere que el mejor ponderador para expandir la carga delimpuesto a las ganancias a la población total de empresas del país es el que tie-ne en cuenta el tamaño de la empresa según sector de actividad económica.Esto quiere decir que los datos de la encuesta (presión del 4,5%) representanpara la población expandida (todas las empresas del país) una presión agregadadel 6,7%.

IVA

En la encuesta de FIEL la presión promedio bruta del IVA es del 8,2% y laagregada, del 5,2%. La recaudación del IVA fue computada como el débito fis-cal más el impuesto relacionado con las exportaciones, menos el IVA crédito,menos devoluciones por exportaciones a nivel de cada empresa. De esta forma,para cada empresa se computa la presión como el IVA que le corresponde pagarde acuerdo con el valor agregado que genera. Teniendo en cuenta a todas lasempresas del país, se tiene el IVA sobre el valor agregado generado en el país;sin embargo, el IVA también se aplica a los productos importados (donde suvalor agregado fue generado en el exterior). De esta forma, nuestro cálculo noincluye el IVA relacionado con las importaciones que se recauda directamenteen la aduana (IVA Aduana). Según datos de recaudación, el IVA Aduana repre-senta el 3,1% del PBI, por lo que, agregando este aspecto a lo que surge de laencuesta de FIEL se obtiene una presión agregada del 8,3%.

El IVA es un impuesto proporcional al valor agregado que genera unaempresa asociado con sus ventas al mercado interno. Por ende, la presión varíaentre empresas de acuerdo con: a) el cumplimiento o evasión, b) si la empresase encuentra en un sector con un tratamiento diferencial del IVA (por ejemplo,alícuota reducida), c) si la empresa es beneficiaria de un régimen de promoción,o d) el porcentaje de ventas al merado externo.

Expandir por tamaño (ventas) solamente no es correcto, ya que no tiene encuenta los posibles tratamientos diferenciales por sectores (por ejemplo, en elsector agropecuario). Además, sectores que tienen más concentradas sus ventasal mercado externo tendrán una presión en términos de valor agregado menor,en tanto que parte de sus ventas no son alcanzadas por éste.

Otra fuente de heterogeneidad a nivel empresa está dada por el ciclo denegocios. Si la empresa realizó compras importantes de insumos, su crédito porIVA puede más que compensar sus débitos.32

Consistente con lo mencionado, las regresiones muestran que el sector deactividad es la variable más relevante para explicar la heterogeneidad. Esta hete-rogeneidad sectorial es consistente con los datos de la AFIP que surgen de lasdeclaraciones juradas del IVA (Formulario 731) para 2004, donde se observangrandes diferencias entre la presión medida como débito fiscal menos crédito


fiscal sobre ventas totales (véase tabla 4.11). Esta heterogeneidad se encuentraaltamente correlacionada con el monto de ventas al mercado externo por sector(correlación con presión sobre ventas totales del -0,72) más que con los trata-mientos impositivos especiales que tienen algunos sectores en sus ventas inter-nas (correlación con presión sobre ventas totales del 0,03).

Con la información de la encuesta se construyó la presión como el ratio dedébito menos crédito fiscal sobre ventas totales, para compararlo con los datosde la AFIP. La presión total según datos de la AFIP, es del 2,0%, mientras que


TABLA 4.11PRESIÓN DEL IVA SOBRE VENTAS POR SECTOR DE ACTIVIDAD ECONÓMICA

Presión sobre Presión sobre % de ventas al % de ventas alventas al ventas totales mercado interno mercado externo

mercado interno no gravadas sobre ventas gravadas y exentas sobre totales

% % ventas totales

TOTAL 2,5 2,0 5,2 13,9

A - Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 0,7 0,7 1,2 3,0

B - Pesca y servicios conexos -20,8 -6,1 0,3 70,3

C - Explotación de minas y canteras 5,6 3,4 0,7 37,7

D - Industria manufacturera -0,3 -0,3 0,8 26,3

E - Electricidad, gas y agua 8,0 7,6 0,9 3,3

F - Construcción 5,2 5,0 2,4 0,7

G - Comercio1 1,6 1,5 6,2 4,7

H - Servicios de hotelería y restaurantes 6,9 6,5 5,9 0,4

I - Servicios de transporte, de almacenamiento y de comunicaciones 5,6 4,6 10,8 6,8

J - Intermediación financiera y otros servicios financieros 9,9 7,5 24,0 0,1

Notas: 1. Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículos automotores,motocicletas, efectos personales y enseres domésticos.Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de la AFIP.

la presión promedio en la encuesta de FIEL es del 2,25% y la presión agregada,del 1,82%.

La distribución de ventas por sector de actividad en la encuesta de FIEL nocoincide con la de la AFIP, por lo que los resultados no son enteramente compa-rables (véase tabla 4.12). Si se repondera la presión por sector de actividad deFIEL, utilizando los ponderadores de la AFIP, se obtiene una presión del 2,48%,mientras que la presión equivalente según datos de la AFIP (eliminando los sec-


TABLA 4.12DISTRIBUCIÓN DE VENTAS POR SECTOR DE ACTIVIDAD ECONÓMICA

Y PRESIÓN EN TÉRMINOS DE VENTA(En porcentajes)

Distribución de las ventas Presión (débito menos crédito fiscal) en términos de ventas

Datos AFIP Encuesta FIEL Datos AFIP Encuesta FIEL

TOTAL 100 100,0 2,0 2,3

A - Agricultura, ganadería, caza

y silvicultura 6,57 0,11 0,7 -4,0

B - Pesca y servicios conexos 0,26 0,13 -6,1 -8,2

C - Explotación de minas y canteras 6,49 11,76 3,4 3,2

D - Industria manufacturera 34,43 46,33 -0,3 2,5

E - Electricidad, gas y agua 2,09 5,44 7,6 8,6

F - Construcción 2,43 0,58 5,0 7,4

G - Comercio1 28,09 12,57 1,5 1,6

H - Servicios de hotelería y restaurantes 0,67 0,07 6,5 9,1

I - Servicios de transporte, de almacenamiento y de comunicaciones 8,02 18,81 4,6 5,6

J - Intermediación financiera y otros servicios financieros 3,56 3,84 7,5 2,1

Otros 7,38 0,36 9,0 7,8

Notas: 1. Comercio al por mayor y al por menor; reparación de vehículos automotores,motocicletas, efectos personales y enseres domésticos.Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de la AFIP y de la encuestA de FIEL.

tores que no fueron encuestados por FIEL) es del 1,88%, un 32% mayor. Estosvalores implican una evasión en el IVA del 24,3%.

En términos de valor agregado, la presión según datos de recaudación paralos sectores que fueron encuestados es del 4,8%, mientras que la presión quesurge de la encuesta de FIEL luego de reponderar de acuerdo con la distribuciónde ventas de la AFIP alcanza al 6,34%. Una alternativa es reponderar la muestraa nivel individual por nivel de actividad y ventas, teniendo en cuenta la informa-ción disponible de la AFIP para las declaraciones de IVA, lo que da una presióndel 6,6%, ligeramente superior a la obtenida solamente reponderando por sectorde actividad. Estos niveles de presión implican una evasión algo mayor, del27,3%. Es importante resaltar que estos resultados son consistentes con losresultados econométricos, que muestran que la variable más relevante paraexplicar la heterogeneidad es el sector de actividad y no las ventas. También sonconsistentes con los niveles de evasión hallados en el capítulo que analiza endetalle la evasión en el IVA en la Argentina (véase capítulo 7).33

La conclusión relevante es que lo más adecuado en el caso del IVA esexpandir los resultados por nivel de actividad económica y tamaño (que captanmejor las diferencias en valor agregado y tendencia exportadora, respectivamen-te).

Ingresos brutos y otros impuestos provinciales

Para el impuesto provincial sobre los ingresos brutos, la encuesta de FIELarroja una presión promedio del 3,6% y una presión agregada del 2,9%. Si seexpande por tamaño y sector de actividad, la presión es del 3,62% y si se expan-de sólo por tamaño, del 4,27%. Estos valores pueden compararse con la presióna nivel país de este impuesto, que es del 2,8% del valor agregado,34 o bien conla presión para las provincias que fueron incluidas en la encuesta de FIEL, quetotalizan una carga del 2,9%.

Debe tenerse en cuenta que: a) la encuesta de FIEL no cubre todas las pro-vincias del país, y según datos de recaudación, la heterogeneidad entre provin-cias es alta, la mayor entre los principales tributos provinciales (véase tabla4.13).

La fuente de variación de la presión tributaria, en términos de valor agrega-do, se debe a:

a) La participación del valor agregado sobre las ventas: como ingresos bru-tos es un impuesto que tiene como base los ingresos de las empresas, empresascon mayor valor agregado pero iguales ventas tenderán a tener una presiónmenor cuando se mide en términos de valor agregado.

b) El efecto cascada: los productos que tienen más etapas en su proceso deproducción/venta tienden a tener una carga tributaria mayor.

c) La variación en las alícuotas por provincias (véase capítulo 3).



TABLA 4.13 RECAUDACIÓN Y CARGA TRIBUTARIA

PARA LOS PRINCIPALES TRIBUTOS PROVINCIALES

Recaudación tributaria1 Alícuota Presión sobre en miles de pesos efectiva valor agregado3

IB Sellos Inmob. Otros IB2 IB Sellos Inmob. Otros% % % % %

C.A.B.A. 3.005.300 78.600 676.800 427.000 1,1 2,2 0,1 0,5 0,3

Buenos Aires 4.141.780 509.347 852.623 1.707.854 3,0 4,6 0,6 1,0 1,9

Catamarca 53.171 5.777 6.834 5.752 0,8 1,2 0,1 0,2 0,1

Chaco 135.641 11.961 3.458 9.741 1,4 2,7 0,2 0,1 0,2

Chubut 160.992 26.100 28 19.071 1,6 2,0 0,3 0,0 0,2

Córdoba 780.106 71.916 296.084 66.697 1,4 2,3 0,2 0,9 0,2

Corrientes 74.455 84 30.075 - 0,8 1,5 0,0 0,6 0,0

Entre Ríos 198.965 32.329 107.163 77.967 1,3 2,3 0,4 1,3 0,9

Formosa 34.663 4.569 1.340 2.456 0,8 1,7 0,2 0,1 0,1

Jujuy 65.127 6.819 8.192 13.344 1,0 1,9 0,2 0,2 0,4

La Pampa 63.088 25.626 24.233 24.915 0,9 1,6 0,7 0,6 0,6

La Rioja 33.313 1.469 3.475 5.619 1,0 1,8 0,1 0,2 0,3

Mendoza 376.339 67.790 75.329 73.065 1,3 2,3 0,4 0,5 0,5

Misiones 162.098 15.117 24.468 7.004 1,7 3,1 0,3 0,5 0,1

Neuquén 300.300 50.300 22.210 1 1,6 2,8 0,5 0,2 0,0

Río Negro 148.880 23.589 29.760 27.128 1,5 2,7 0,4 0,5 0,5

Salta 202.139 43.795 12.250 12.435 1,8 3,1 0,7 0,2 0,2

San Juan 90.549 9.910 13.956 21.946 1,4 2,6 0,3 0,4 0,6

San Luis 107.479 11.233 19.932 31.287 1,4 2,5 0,3 0,5 0,7

Santa Cruz 152.611 19.934 1.238 5 1,4 2,3 0,3 0,0 0,0

Santa Fe 879.728 181.590 250.248 81.160 1,8 2,6 0,5 0,7 0,2

S. del Estero 73.180 14.266 10.784 32.170 1,0 1,9 0,4 0,3 0,9

T. del Fuego 81.286 15.621 90 25.223 1,7 3,0 0,6 0,0 0,9

Tucumán 228.577 42.473 43.708 57.325 1,7 3,1 0,6 0,6 0,8

Total 11.549.768 1.270.214 2.514.279 2.729.166 1,6 2,8 0,3 0,6 0,7

d) Los tratamientos impositivos especiales para ciertas actividades, algo quetambién varía por provincia.

En la tabla 4.14 se comparan los resultados de la encuesta con los que surgensegún los datos de recaudación. La primera columna muestra la presión prome-dio por jurisdicción según la información de la encuesta; la segunda, la presiónagregada (o promedio ponderado por valor agregado) de la encuesta; la terceracolumna, la presión según datos de recaudación (que incluye sectores que nofueron encuestados por FIEL); y la cuarta, la cantidad de empresas de las que seobtuvo respuesta por localidad (diez empresas no respondieron localidad). Elcaso de Mendoza, que daba una presión muy baja, fue desdoblado en dos: laversión I, que arroja una presión del 0,6%, tiene en cuenta los 13 casos encues-tados, mientras la otra, con un 4%, surge de eliminar los 3 casos que tienen unapresión de cero o muy cercana a cero (2 de ellas declaran tener promoción pro-vincial, lo que podría explicar el resultado). En la última fila se muestra el resul-tado agregado para la encuesta (teniendo en cuenta todas las respuestas) y lapresión que surge de los datos de recaudación para estas localidades.

En rigor, la comparación entre los datos de la encuesta y los de recaudaciónno es enteramente correcta en tanto que los sectores gravados en uno y otro casodifieren. Un cálculo correcto debería deducir del producto bruto geográfico y dela recaudación, los sectores que no se corresponden con los encuestados porFIEL. Si estos sectores no encuestados (por ejemplo, personas físicas) tienenuna presión similar al resto dentro de la provincia, la exclusión no cambiará losresultados agregados. Dado que no se cuenta con datos de producto bruto geo-


TABLA 4.13 (cont.)

Recaudación tributaria1 Alícuota Presión sobre en miles de pesos efectiva valor agregado3

IB Sellos Inmob. Otros IB2 IB Sellos Inmob. Otros% % % % %

Promedio 1,4 2,4 0,3 0,4 0,4

Desviación estándar 0,5 0,7 0,2 0,3 0,4

Coeficiente de variación 2,98 3,39 1,82 1,26 1,04

Notas: 1. Corresponde a la recaudación total para cada impuesto y no a los sectores quefueron encuestados por FIEL.2. La alícuota efectiva de ingresos brutos se calcula como recaudación sobre ventas almercado interno por provincia (las ventas internas por provincia se obtuvieron expandien-do el producto bruto geográfico y sustrayendo exportaciones).3. Valor agregado = producto bruto geográfico para 2004.Fuente: elaboración propia sobre la base de MECON (Dir. Nac. de Coordinación Fiscalcon Provincias).

gráfico con la desagregación por sectores de actividad requeridos para este ejer-cicio, no se procedió a la exclusión, algo que debe tenerse en cuenta cuando secomparan los resultados.

A excepción de Mendoza, para todas las localidades, los datos de la encuestasugieren una presión superior a la obtenida según datos de recaudación; sinembargo, para el agregado, la presión es muy similar. Las diferencias entre laencuesta y el dato de recaudación por localidad lógicamente pueden deberse aevasión (si las empresas no encuestadas o que no respondieron son más infor-males), o bien a que la encuesta no capta la representatividad de empresas conpromociones o las diferencias entre sectores de actividad en la provincia. Elcaso de Mendoza sugiere que estos dos últimos factores pueden ser relevantes.

En cuanto a la tasa efectiva (calculada como recaudación sobre ventasmenos exportaciones), se obtuvo un promedio del 1,96% para la muestra, queimplica una tasa agregada del 2,11%, superior a la tasa efectiva que surge de losdatos de recaudación para todo el país (1,6%) o para las provincias tenidas encuenta en este estudio (1,7%).

Los resultados econométricos, basados en la información de la encuesta,muestran que las variables observables de las empresas son pobres predictores


TABLA 4.14PRESIÓN DEL IMPUESTO A LOS INGRESOS BRUTOS POR LOCALIDAD

Localidad Presión promedio Presión agregada Presión agregada Casos en Encuesta FIEL Encuesta FIEL Datos recaudación Encuesta FIEL

% % %

C.A.B.A 3,5 2,5 2,2 78

Córdoba 3,7 5,5 2,3 4

Entre Ríos 1,1 1,1 2,3 1

Buenos Aires 4,2 5,8 4,6 74

Mendoza1 3,1 0,6 2,3 13

Mendoza2 4,0 4,0 2,3 10

Santa Fe 4,8 5,5 2,6 10

Tucumán 4,1 4,2 3,1 2

S/D 4,1 4,0

Total 3,6 2,87 2,93 192

Notas: 1. Tiene en cuenta todas las observaciones.2. Sólo aquellas empresas que no tienen promoción provincial.Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta de FIEL y la tabla 4.13.

de la presión observada. En particular, sólo la jurisdicción y actividad económi-ca son estadísticamente significativas, pero explican muy poco (R2 de 0,16).35 Sien su lugar se tiene en cuenta la alícuota efectiva, el poder predictivo del modeloeconométrico resulta algo mejor (R2 de 26,6%).

Esto lleva a que la fuente de variación, y por ende la manera correcta deexpandir los resultados de la muestra, es tener en cuenta la variación por sectorde actividad y provincias. La variación provincial puede captarse reponderandolos datos de la encuesta a nivel provincial con el valor agregado por provincia,pero no se cuenta con información para captar la variación por actividad dentrode cada provincia. En la encuesta, muchas provincias tienen pocas observacio-nes como para captar esa heterogeneidad, salvo para la Ciudad de Buenos Airesy provincia de Buenos Aires. Para estas dos jurisdicciones, la presión agregadaconjunta de la muestra es del 3,85%, mientras que la presión que surge de losdatos de recaudación es del 3,13% (una diferencia del 23%). Si se consideranlos resultados de la encuesta como la presión sobre el sector formal, los datos derecaudación implican una evasión o informalidad del 20%. Para el resto de lasprovincias, las diferencias son más notorias. Siguiendo un criterio conservador,se asumirá en este trabajo que la diferencia observada para la Ciudad de BuenosAires y provincia de Buenos Aires se da en el resto del país. Por otro lado, dadoque estas dos localidades representan el 55% del PBI, las diferencias (de existir)en provincias más chicas quedan en parte “licuadas” en el agregado por su bajaponderación en el total del país. Este razonamiento daría una presión agregadapara todo el país del 3,4%, muy cercano a la presión promedio para la muestradel 3,6%, pero superior al 2,6% de la columna c de la tabla 4.7.

Para otros impuestos provinciales, como sellos o inmobiliario, la heteroge-neidad regional en la presión tributaria de acuerdo con los datos de recaudaciónes mucho más baja que la de los ingresos brutos. El problema es que estos datosde recaudación incluyen una mayor proporción de impuestos que son cobradosdirectamente a las personas, como por ejemplo el impuesto inmobiliario, quetiene en su recaudación una baja participación de lo tributado directamente porlas empresas. En otras palabras, no hay manera directa de comparar los resulta-dos de la encuesta con lo obtenido de recaudación, porque la composición esmuy distinta. Si se comparan los datos de presión, en todos los casos la presiónagregada que surge de la recaudación es mayor que la que surge de la encuestade FIEL. La diferencia es más notoria en el impuesto inmobiliario. Por ejemplo,según datos de la recaudación en la provincia de Buenos Aires la presión es del0,953%, mientras que el dato que surge de la encuesta es del 0,209%. Otroaspecto que se debe tener en cuenta es que el tamaño sí importa para estosimpuestos. Por ejemplo, el promedio simple del impuesto inmobiliario en lamuestra es del 0,28%, pero al ponderar por valor agregado el promedio es del0,087%. Esto se debe básicamente a diferencias en las tecnologías de produc-ción, para empresas más grandes el factor inmobiliario podría tener una ponde-ración más baja en los costos de producción.


234 FUNDACIÓN DE INVESTIGACIONES ECONÓMICAS LATINOAMERICANAST

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4.1

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B.A

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1,19

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0,05

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0,08

10,

300

0,28

0,08

70,

701

0,17

40,

213

0,75

818

2

Fuen

te: e

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ón p

ropi

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de F

IEL

y la

tabl

a 4.

13.

Estos resultados indican que ninguno de los tres ponderadores propuestos esadecuado para estos tributos. Para el caso de ingresos brutos, se procederá con elcálculo propuesto en esta sección que indica una presión del 3,4% similar alpromedio simple. Para los otros tributos provinciales se utilizará la presión pro-medio provincial que surge de la encuesta y luego se agrega ponderando porPBG.

Impuesto a los débitos y créditos

Para el impuesto a los débitos y créditos bancarios, ni las ventas ni el valoragregado parecen explicar la heterogeneidad, ya que la correlación entre la pre-sión de este impuesto y estas variables es muy baja –coeficiente de correlaciónde 0,04 y -0,02 respectivamente– (véase figura 4.18).

Existe cierta heterogeneidad por sector de actividad (véase tabla 4.16); sinembargo, los controles por tipo de actividad, al igual que las ventas y el valoragregado, no ayudan a explicar la heterogeneidad observada, ya que no son esta-dísticamente significativas.


FIGURA 4.18RELACIÓN ENTRE PRESIÓN DEL IMPUESTO A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS

SOBRE VALOR AGREGADO Y TAMAÑO DE LA EMPRESA(Medido en valor agregado)


0%

1%

2%

3%

4%

5%

6%

7%

8%

4 5 6 7 8 9 10

log (valor agregado)

Pre

sió

n d

el im

pu

esto

a lo

s d

éb

ito

s y

cré

dito

sb

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ca

rio

s

Dados los resultados, no existe un criterio obvio para expandir la muestra.Haciéndolo sólo por sector de actividad se obtiene una presión del 2%, y utili-zando el promedio simple de la muestra, 2,1%. Como la expansión por sector deactividad no es justificable de acuerdo con nuestros resultados econométricos,se procederá a utilizar directamente el promedio simple de la encuesta.

Impuestos relacionados con el comercio exterior

Los impuestos relacionados con el comercio exterior, en particular los dere-chos de exportación y reintegros por exportaciones, lógicamente se encuentranvinculados a la probabilidad de que la empresa exporte, y la manera adecuadade expandir los resultados de la muestra sería teniendo en cuenta la composiciónpor sector de actividad de empresas exportadoras y no exportadoras (o porcen-taje de ventas exportado por sector de actividad).

En la muestra, la probabilidad de ser exportadora depende del tamaño de laempresa y el sector de actividad económica, pero ponderando por sector de acti-vidad y tamaño, los resultados difieren mucho de la presión obtenida de acuer-do con los datos de recaudación comparables con la encuesta de FIEL, algo


TABLA 4.16PRESIÓN DEL IMPUESTO A LOS DÉBITOS Y CRÉDITOS

POR SECTOR DE ACTIVIDAD ECONÓMICA(En porcentajes)

Promedio simple Promedio ponderado

A Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 1,4 1,4

B Pesca 0,9 1,0

C Explotación de minas y canteras 0,8 0,9

D Industrias manufactureras 2,6 2,7

E Suministro de electricidad, gas y agua 2,1 1,9

F Construcción 2,0 1,5

G Comercio al por mayor y al por menor 1,1 1,9

H Hoteles y restaurantes 0,9 1,7

I Transporte, almacenamiento y comunicaciones 1,7 1,6

J Intermediación financiera 1,7 2,0

Total 2,0 1,9

Promedio 1,9 1,9

Fuente: elaboración propia sobre la base de encuesta de FIEL.

poco razonable si se tiene en cuenta que para estos impuestos las posibilidadesde evadir son muy bajas o nulas. Para ilustrar esto, en el caso de los derechos deexportación se obtiene, para la muestra de FIEL expandida por sector y tamaño,una presión del 1,3%, mientras que según los datos de recaudación debería serdel 3,4%. Para los reintegros sucede algo similar, la muestra expandida de FIELda 0,2% cuando la recaudación indica 0,5%.

El problema es que las variables (exógenas) observables de las empresas noayudan mucho a explicar la probabilidad de que la empresa exporte. Además, laencuesta puede no representar correctamente sectores exportadores que sufrenlas retenciones. No teniendo un criterio adecuado para expandir la muestra, sepodría directamente utilizar los promedios simples, que dan 3% y 0,3% para losderechos de exportación y reintegros, respectivamente, y 1,1% para aranceles.La otra opción es, teniendo en cuenta la muy baja o nula posibilidad de evadirestos impuestos, imputar como presión la que surge de los datos de recaudacióny no los que surgen de la encuesta. Esto último da 3,4%, 0,5% y 1% para losderechos de exportación, reintegros a las exportaciones y aranceles a las impor-taciones, respectivamente. La diferencia entre una y otra forma de imputar pre-sión es mínima. La presión neta de acuerdo con los datos de recaudación es3,9%, mientras que la que surge del promedio muestral es 3,8%. En este trabajose tomará la información oficial como la verdadera presión, aunque debe tener-se en cuenta que utilizar el promedio muestral, que sería la forma más apropia-da de expandir la muestra en este caso, sólo reduciría la presión neta en 0,1%del PBI.

Impuestos selectivos al consumo

Éste es uno de los tipos de impuestos donde más se notan los efectos de dise-ño muestral en los datos obtenidos de la encuesta. Mientras que la presión pro-medio es del 2,8%, la presión agregada es del 10,9%, altamente influenciada porlas grandes empresas en la muestra. Esto se aleja mucho de lo recaudado (3,2%)y se debe principalmente a la sobrerrepresentación de empresas de sectores don-de se tributan esos impuestos. Si se expanden los resultados de la muestra poractividad económica y tamaño, la presión es del 1,6%, mientras que si se expan-de sólo por tamaño es del 5,3%.

Para expandir correctamente los resultados de estos impuestos se requieretener información de ventas o valor agregado para los sectores gravados (y paracada uno de los impuestos) y computar la participación que tienen las empresasde la muestra en cada uno de estos sectores (por ejemplo, tabaco). No se cuentacon información detallada y actual de valor agregado para estos sectores, pero síde ventas (de acuerdo con las declaraciones presentadas en la AFIP), utilizandoeste criterio de expansión se obtiene un valor similar a lo recaudado por elgobierno nacional (3,3% vs. 3,2%), por lo que resulta indistinto seguir este pro-ceso de expansión o utilizar directamente la información oficial.


Tasas municipales

No se cuenta con información de recaudación de todos los municipios comopara tener un valor de la presión tributaria de estos impuestos para comparar conlos resultados de FIEL. Expandir los resultados de la encuesta en el caso deestos tributos resulta sumamente complicado, dado que existe mucha heteroge-neidad entre municipios (véase tabla 4.17).

La presión tributaria promedio para las empresas encuestadas fue del 1,2%,mientras que el agregado es del 0,5% (véase tabla 4.18). Dado que, con la infor-mación disponible, no es posible expandir los resultados muestrales y que nohay un agregado nacional contra el cual comparar, no se realiza el ejercicio deexpansión.


TABLA 4.17HETEROGENEIDAD DE LAS PRINCIPALES TASAS MUNICIPALES

(En porcentajes)

Promedio Desviación Coef. de Mínimo Máximosimple estándar variación

Seguridad e higiene 0,41 0,58 0,702 0,00 4,31

ABL 0,24 0,52 0,467 0,00 4,11

Abasto 0,14 1,05 0,133 0,00 11,42


TABLA 4.18PRESIÓN IMPUESTOS MUNICIPALES SEGÚN ENCUESTA

(RECAUDACIÓN SOBRE VALOR AGREGADO EN TANTO POR MIL)

Encuesta Población expandida

Agregada Promedio Por sector Por tamañosimple y tamaño

Seguridad e higiene 2,91 4,18 3,82 5,39

ABL 0,46 2,20 3,04 6,70

Abasto 0,22 1,67 2,28 3,43

Otros 0,78 4,28 7,39 8,92

Total 4,37 12,34 16,54 24,44


4.3.3. La tributación en el sector formal e informal de negocios

A continuación se muestran los resultados de presión por tipo de impuestosegún surge de los datos de la recaudación y lo que implica la encuesta de FIEL,siguiendo el criterio de expansión que resultara, de acuerdo con lo expresado enla sección anterior, más adecuado para cada uno. La columna I muestra la pre-sión total para el sector de negocios según los datos de la recaudación, lascolumnas II y III, la presión para las empresas incluidas en la encuesta de FIEL(tal como se indicó en la tabla 4.7). Las columnas IV y V surgen del análisis dela sección anterior. La IV indica la presión para el sector de negocios que surgedesde la encuesta de FIEL tras expandir los resultados a toda la población deempresas, mientras que la V indica el criterio de expansión utilizado para cadaimpuesto.

Para estudiar las diferencias entre el sector formal y el total país deben com-pararse las columnas IV y I. Es importante recalcar que lo que la columna IVindica es la presión que debería observarse si todas las empresas del país tribu-tasen con el mismo grado de cumplimiento que las encuestadas por FIEL, al quesimplemente llamaremos presión formal, mientras que la columna I indica loque efectivamente se obtiene, que denominaremos presión efectiva. De esta for-ma, la presión (bruta) formal para los impuestos nacionales y provinciales debe-ría ser del 37,8% del PBI, mientras que efectivamente alcanza tan sólo el 29,7%,una diferencia de 8,1 puntos porcentuales del PBI. En otras palabras, si todas lasfirmas del país cumpliesen con sus obligaciones tributarias como las empresasencuestadas, la presión neta debiera ser un 28,2% mayor a lo que efectivamenteobtiene el fisco. Esta diferencia se origina principalmente en los tributos nacio-nales, que representan el 86% del total, y en particular en los tributos a losingresos del trabajo y el IVA, que juntos representan el 66% del total.

Los impuestos al trabajo deberían recaudar aproximadamente un 82% másde lo que efectivamente recaudan. Esto implica que la evasión en este impuestoes muy grande. Si se considera el sector informal como aquel que no tributaestos impuestos (tiene sus empleados en negro), los resultados de la encuestaimplican una informalidad del 45,4%, bastante acorde con la estimada por FIEL(2000), que obtuvo una informalidad del 40%.

Asumiendo que la informalidad es del 40%, en la tabla 4.20 se detalla quéimplicaría el resultado de FIEL para la presión tributaria sobre el sector formale informal. Mientras que una empresa que opera en la formalidad soporta unacarga tributaria equivalente al 37,3% del valor agregado que esa firma genera,una empresa que opera en la informalidad tiene una carga de tan sólo el 16,8%.Si no existen costos adicionales por operar en la informalidad y ambas empresaspueden vender al mismo precio final, la tasa de rentabilidad neta de impuestospara aquellas que logran operar informalmente se incrementaría en casi el 33%.Es importante destacar que la comparación de la presión es entre aquellasempresas consideradas formales –lo que no implica que todas ellas tengan un



TABLA 4.19PRESIÓN TRIBUTARIA SOBRE EL SECTOR DE NEGOCIOS

(En porcentajes)

Categoría Datos de la encuesta FIEL

Sector de Presión Presión Presión Criterionegocios agregada promedio agregada de

Encuesta Encuesta población expansiónexpandida

(I) (II) (III) (IV) (V)

IMPUESTOS NACIONALES 26,6 41,5 32,4 33,6

Sobre los ingresos del trabajo 3,8 2,4 6,6 6,9Patronales 2,3 1,6 4,3 4,4 SyTPersonales 1,5 0,8 2,3 2,5 SyT

Sobre las utilidades y los ingresos del capital 4,9 4,5 4,9 6,7

Ganancias personas jurídicas- impuesto determinado 4,9 4,5 4,9 6,7 SyT

Sobre las transacciones 12,9 21,1 16,3 15,1IVA total bruto 7,9 8,3 11,3 9,7IVA DGI 4,8 5,2 8,2 6,6 SyTSelectivos al consumo 3,2 10,9 2,8 3,3 CEDébitos 1,8 1,9 2,1 2,1 PM

Sobre el comercio exterior 4,5 11,5 4,1 4,5Aranceles de importación 1,0 0,5 1,1 1,0 Rec.Derechos de exportación 3,4 11,0 3,0 3,4 Rec.

Otros impuestos nacionales 0,5 2,0 0,5 0,5

IMPUESTOS PROVINCIALES 3,1 3,3 4,2 4,2

Sobre la propiedad 0,3 0,2 0,4 0,7Inmobiliario 0,1 0,1 0,3 0,3 Pprov.Sellos 0,2 0,1 0,1 0,4 Pprov.

Sobre las transacciones 2,6 2,9 3,6 3,4Ingresos brutos 2,6 2,9 3,6 3,4 CE

Otros provinciales 0,1 0,2 0,2 0,1 Pprov.

IMPUESTOS MUNICIPALES na 0,4 1,2 1,2 PM

Reintegro de impuestos por exportaciones 0,5 0,6 0,3 0,5 Rec.

cumplimiento perfecto– y aquellas empresas consideradas informales –que tam-poco implica que todas evadan el 100%–. Debe notarse que empresas informa-les tributan en forma implícita cuando compran insumos u operan en bancos,aun cuando no declaren sus empleados, ventas y ganancias. A su vez, si bien noexiste información fidedigna al respecto, la comparación de empresas que pre-sentan declaraciones en la AFIP con un estimativo de la totalidad de la econo-mía sugiere que la evasión es mayormente por subdeclaración (por ejemplo,ventas en negro o empleados en negro) y no por empresas que directamente ope-ran en la clandestinidad absoluta.

Otra forma de cualificar estos resultados surge de la comparación internacio-nal. En el capítulo 2 de este libro se analizó la relación entre nivel de desarrolloeconómico (medido por el producto bruto interno per cápita) y nivel de presióntributaria. Se ilustró que existe una relación positiva entre ambos conceptos y quela Argentina actual se encuentra por sobre los niveles de presión tributaria que lecorresponderían de acuerdo con su nivel de desarrollo económico. De acuerdocon esta relación, el sector formal en la Argentina tiene una presión tributariaequivalente a la de un país con un ingreso (medido en paridad del poder adquisi-tivo) de 26.800 dólares per cápita, cuando en realidad el país tiene un PBI percápita de 12.940 dólares al año 200436 (lo que indicaría una presión no superioral 25% del PBI). El sector informal, por otro lado, tiene una presión equivalentea la de un país con un ingreso de casi 4.230 dólares per cápita (nivel de ingresosimilar a los de Egipto, Jamaica o Guatemala, por ejemplo).


TABLA 4.19 (cont.)

Categoría Datos de la encuesta FIEL

Sector de Presión Presión Presión Criterionegocios agregada promedio agregada de

Encuesta encuesta población expansiónexpandida

(I) (II) (III) (IV) (V)

Carga tributaria totalNacional y provincial bruta 29,7 44,8 36,6 37,8Nacional y provincial neta 29,1 44,2 36,3 37,3Nacional, prov. y municipal bruta na 45,3 37,8 39,1Nacional, prov. y municipal neta na 44,7 37,5 38,5

SyT: sector y tamaño, CE: cálculo especial, PM: promedio muestral, Rec.: recaudación,Pprov.: promedio provincial.Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta de FIEL.

4.4. PERCEPCIÓN DE LAS EMPRESAS

Antes de finalizar este capítulo se analizará brevemente qué es lo que opinanlas empresas que contestaron la encuesta respecto de la presión tributaria.Resulta obvio, a priori, que puede existir cierto sesgo de selección, ya queempresas disgustadas con la presión tributaria que sufren pueden llegar a tenerun incentivo mayor a contestar. Es así que los resultados que se describen a con-tinuación deben ser interpretados con cuidado, y no son extensivos a la totalidadde las empresas del país (en particular a las que operan en la informalidad que,como se dedujo en este estudio, sufren una presión notoriamente menor a la delas empresas que contestaron).

Para evitar un sesgo en la pregunta, en lugar de directamente pedirle a lasempresas que cualifiquen si la presión les parecía excesiva, normal o baja, se lespreguntó en forma más general: “¿Cuáles de estos factores considera como unobstáculo para la gestión de sus negocios y sus futuras inversiones?” y se lespidió calificar las opciones con un puntaje (del 1 al 11, siendo 1 el más impor-tante). Se incluyó en la última opción “otros”, que era abierta y podían detallarcuál era ese otro motivo. A las industrias manufactureras se les dieron onceopciones y a las del sector financiero, seguros, AFJP y ART nueve. A los dosgrupos de empresas se les dio un conjunto de factores comunes:

1) Clima de negocios incierto.2) Presión tributaria excesiva.3) Surgimiento de expectativas inflacionarias.4) Inestabilidad normativa tributaria.5) Incertidumbre sobre el tipo de cambio.6) Crecimiento económico insuficiente en su sector.7) Otros.

Y factores específicos de su sector.


TABLA 4.20CARGA TRIBUTARIA PARA EL SECTOR FORMAL E INFORMAL

(En porcentajes)

Presión Sector formal Sector informal

Impuestos nacionales 33,6 16,0Impuestos provinciales 4,2 1,4

Impuestos nacional y provinciales (bruta) 37,8 17,5Impuestos nacional y provinciales (neta) 37,3 16,8


Para las manufactureras se incluyó:

8) Competencia extranjera.9) Falta de crédito bancario.10) Falta de infraestructura y deficiente provisión de servicios públicos.11) Problemas de seguridad.

Para las firmas del sector servicios financieros y seguros se incluyó:

8’) Regulaciones sectoriales excesivas.9’) Recuperación sectorial lenta luego de la crisis macroeconómica de 2001.

El objetivo último de esta pregunta es conocer si las empresas tienen la per-cepción de que la presión tributaria es excesiva, en el sentido de ser un factorimportante que limite sus inversiones. En la tabla 4.21 se muestran los resulta-dos promedio para toda la muestra, y por quintiles de empresas según tamaño(de acuerdo con ventas), para las empresas manufactureras. En el panel superiorse muestra el puntaje promedio, y en el inferior, el ordenamiento de acuerdo coneste puntaje promedio. El principal resultado es que, para las empresas manufac-tureras, la presión tributaria es, en promedio, el obstáculo principal para la ges-tión de sus negocios y sus futuras inversiones.37 Los factores que siguen enimportancia fueron “surgimiento de expectativas inflacionarias” y “clima denegocios incierto”, y en cuarto lugar “inestabilidad normativa tributaria”. Estoimplica que, de acuerdo con la visión de las empresas, los factores tributariosactúan como fuertes limitantes. Es interesante notar que esta importancia escomún a las empresas de todos los tamaños, y para las empresas más chicas seubica por encima de la falta de acceso al crédito bancario, usualmente un pro-blema considerable para las pyme.

En el extremo de menor importancia se ubican la competencia extranjera, lafalta de infraestructura y los problemas de seguridad (que se ubican entre lasopciones menos relevantes).

Para las empresas en el sector financiero y seguros, el factor más limitantefue el clima de negocios incierto, seguido por regulaciones sectoriales excesivas,y recién en tercer lugar se ubicó la presión tributaria. La inestabilidad normativatributaria se ubicó en el sexto lugar.

Para entender qué explica esta percepción se estimaron distintos modeloseconométricos para variables dependientes cualitativas, donde la variable cate-górica a explicar era el puntaje otorgado al ítem “presión tributaria excesiva” ycomo variables explicativas se incluyeron: cantidad de inspecciones, cantidad delocalizaciones, tamaño (número de empleados), perspectivas de crecimiento delsector, perspectivas de crecimiento de la empresa, si contrató o planea contratarempleados, porcentaje de capital nacional, si tiene alguna controversia abiertacon el fisco y sector de actividad económica. El resultado general es que estos



TABLA 4.21PERCEPCIONES EMPRESARIAS SOBRE LA PRESIÓN TRIBUTARIA

SECTOR MANUFACTURERO

Número de Puntaje promediorespuestas Total Por quintil de tamaño

Q1 Q2 Q3 Q4 Q5

Surgimiento de expectativas inflacionarias 145 3,93 3,50 3,59 4,55 4,52 3,48

Competencia extranjera 133 7,14 6,84 7,83 6,27 6,47 8,43

Crecimiento económico insuficiente en su sector 139 5,80 4,73 5,94 6,41 6,00 5,85

Falta de crédito bancario 141 5,42 4,07 4,83 5,50 6,20 6,64

Presión tributaria excesiva 148 3,34 3,52 2,76 3,17 4,17 3,15

Falta de infraestructura y deficiente provisión de servicios públicos 137 6,77 7,50 6,90 7,22 6,50 5,67

Problemas de seguridad 138 6,59 5,71 5,87 7,63 6,86 7,00

Clima de negocios incierto 143 3,95 4,48 4,30 4,18 3,31 3,52

Incertidumbre sobre el tipo de cambio 137 5,44 5,88 5,93 5,04 4,83 5,54

Inestabilidad normativa tributaria 138 5,17 6,42 5,23 4,96 5,38 3,80

Otros 131 9,95 10,21 9,90 10,04 10,00 9,58

Ranking de importancia

Total Q1 Q2 Q3 Q4 Q5

Presión tributaria excesiva 1 2 1 1 2 1

Surgimiento de expectativas inflacionarias 2 1 2 3 3 2

Clima de negocios incierto 3 4 3 2 1 3

Inestabilidad normativa tributaria 4 8 5 4 5 4

Falta de crédito bancario 5 3 4 6 7 8

Incertidumbre sobre el tipo de cambio 6 7 7 5 4 5

Crecimiento económico insuficiente en su sector 7 5 8 8 6 7

Problemas de seguridad 8 6 6 10 10 9

Falta de infraestructura y deficiente provisión de servicios públicos 9 10 9 9 9 6

Competencia extranjera 10 9 10 7 8 10

Otros 11 11 11 11 11 11

Nota: quintiles elaborados de acuerdo con ventas de firmas del sector manufacturero.Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta de FIEL.

factores no ayudan a explicar la percepción de las empresas, lo que debe leersecomo que la percepción es generalizada y no se encuentra influida por algunoscasos que, por ejemplo, han tenido alguna controversia reciente con el fisco o sesienten perseguidas por las numerosas inspecciones.

4.5. CONCLUSIONES

En este capítulo se procedió a identificar la presión tributaria para el sectorformal de negocios en la Argentina. Se encontró que la presión para este grupode empresas es casi un 30% superior a la presión agregada de la economía, loque muestra que la Argentina se caracteriza por una fuerte heterogeneidad. Lossectores informales se benefician con impuestos efectivos muy bajos, mientrasque las empresas que operan en la formalidad tributan como si estuviesen en unpaís con 26.800 dólares de PBI per cápita, nivel similar por ejemplo, al español.Esto se refleja en las percepciones de las empresas, donde el malestar respectode la presión tributaria es generalizado.

La relativamente alta presión tributaria para las empresas que operan en laformalidad ayuda a que la informalidad sea alta, por lo que se requieren, en con-secuencia, recaudar más de aquellas que lo hacen regularmente, elevando aúnmás la presión sobre el sector formal y generándose un círculo vicioso con


TABLA 4.22PERCEPCIONES EMPRESARIAS SOBRE LA PRESIÓN TRIBUTARIA

SECTOR FINANCIERO, AFJP, ART Y SEGUROS

Número de respuestas Puntaje promedio

Clima de negocios incierto 16 2,7

Regulaciones sectoriales excesivas 16 3,3

Presión tributaria excesiva 15 3,3

Recuperación sectorial lenta luego de la crisis macroeconómica de 2001 15 4,2

Surgimiento de expectativas inflacionarias 15 4,4

Inestabilidad normativa tributaria 13 4,8

Incertidumbre sobre el tipo de cambio 15 4,8

Crecimiento económico insuficiente en su sector 15 5,3

Otros 9 8,2


mayor presión para los que pagan y más informalidad. Si se tiene en cuenta queoperar en la informalidad usualmente tiene costos para las empresas (tales comodificultades para acceder al crédito), las distorsiones que la alta presión sobre elsector formal generan en la economía no son menores. Estos resultados sugierenque existe lugar para una reforma que reduzca la presión tributaria sobre el sec-tor formal, al tiempo que incentive la formalidad, lo que generaría igual o másrecursos para el fisco, mejorando el clima de negocios, inversiones y la capaci-dad de crecimiento del país.

NOTAS

1. Los autores agradecen la colaboración de la AFIP, la que proveyó de informaciónespecial para la realización de este estudio.

2. Definida como el cociente entre la recaudación tributaria bruta de Nación y pro-vincias y el PBI a precios de mercado.

3. Este ratio es de práctica habitual y, consecuentemente, es el utilizado a la hora dellevar a cabo cualquier comparación internacional. Sin embargo, deberán realizarse algu-nas correcciones en la medición del PBI para estimar la presión tributaria de manera másadecuada. Ello se realiza cuando se analizan los resultados de la encuesta de FIEL.

4. Los utilizados por la OCDE, el FMI y la Comisión Europea, que incluyen elimpuesto sobre débitos y créditos recayendo sobre la propiedad.

5. Esta fracción está constituida básicamente por variados impuestos provinciales demenor cuantía (72%), el segmento impositivo del régimen simplificado para pequeñoscontribuyentes, que involucra tanto impuestos sobre las ganancias como sobre las tran-sacciones, ya que el régimen reemplaza el IVA y ganancias (20%), y regímenes de facili-dades de pago que no han podido ser asignados a impuestos concretos.

6. El 0,7% restante no queda clasificado, pero básicamente se trata de los recursostributarios provenientes del régimen para pequeños contribuyentes (72%) y de ingresospor regímenes de facilidades de pago no contabilizados antes en cada impuesto.

7. Si bien la situación en el entramado provincial tiene alguna heterogeneidad, no esobjeto de este trabajo realizar un análisis exhaustivo de estas diferencias; tampoco entrare-mos, a lo largo del estudio, en el intrincado mundo de las relaciones Nación-provincias nien la descripción de la necesidad de ampliar las atribuciones tributarias de los gobiernossubnacionales, temas que han sido extensamente tratados en anteriores trabajos de FIEL.

8. Vale una salvedad en cuanto a la clasificación de determinados impuestos. Debidoa la posibilidad de asimilar el impuesto a los créditos y débitos con un impuesto sobre losingresos brutos (véase capítulo 3), éste podría ser incluido entre los tributos aplicadossobre las transacciones internas; así, la participación de este agregado trepa hasta el47,4% de la recaudación nacional, mientras que los impuestos a la propiedad se reducena sólo el 1,8% de este total.

9. El efecto del no ajuste por inflación es más complejo que lo aquí expuesto, y suimpacto es heterogéneo, existiendo casos donde el contribuyente se vio beneficiado porla falta de ajuste y casos donde se vio perjudicado.

10. Aumento de la alícuota del 33 al 35%, aplicación del criterio de renta mundial,implementación de regímenes de retención y percepción.


11. En el trienio 1983-1986 las exportaciones de trigo, maíz, soja, aceite de soja,aceite de girasol, harina de soja estuvieron gravadas a una alícuota efectiva (promedioponderada) del 22,3%.

12. Hasta el año 1992 existió el impuesto sobre los débitos bancarios.13. Véase justificación en la descripción del impuesto.14. En este caso se hace referencia a la estructura de la recaudación tributaria nacio-

nal, puesto que sólo a partir del año 1983 se cuenta con información del impuesto (pro-vincial) sobre los ingresos brutos que, naturalmente, debe incluirse en esta categoría.

15. Por ejemplo vinos, artículos de tocador, combustibles y aceites para aviación,cubiertas para neumáticos y aceites lubricantes.

16. Como las de cigarrillos, bebidas alcohólicas y bebidas analcohólicas sin jugo defruta.

17. El impuesto a la ganancia mínima presunta, que se aplica sobre los activos, no secomputa entre los impuestos a la propiedad, sino como uno sobre los ingresos y lasganancias del capital, debido a que se toma a cuenta de ganancias.

18. Entran en esta clasificación los tributos sobre la propiedad inmobiliaria, automo-tores y sellos.

19. Como no se preguntó a las empresas sobre su valor agregado, éste fue estimadoasignando a las ventas el coeficiente de valor agregado a valor bruto de producción delCenso Nacional Económico 1993/1994 al mayor nivel de desagregación posible.

20. Aquí aparece la primera diferencia respecto de las cifras de PBI utilizadas para lacomparación internacional y, también, cuando se realizó la revisión histórica de presióntributaria. En aquellos casos, siempre se hizo referencia al PBI a precios de mercado, estoes, medido a los precios que paga el consumidor, porque ésta es la práctica habitual; apartir de aquí, sin embargo, se utiliza el PBI a precios de productor, que excluye impues-tos tales como el IVA y los aranceles de importación, porque estos impuestos no se asig-nan, en la medición de cuentas nacionales, por sector de actividad.

21. FIEL, Productividad, competitividad y empresas. Los engranajes del crecimien-to, 2002.

22. Se hace un análisis pormenorizado en los siguientes capítulos de este libro.23. Esto es, se exceptúan todos los movimientos realizados por medio de cuentas en

las que un empleado cobra su salario.24. La descripción, en detalle, de los procedimientos utilizados, puede ser solicitada

a los autores.25. En el año 2004 el impuesto determinado superó en 676 millones de pesos lo

ingresado al fisco por empresas; sin embargo, esta cifra no alcanza a cubrir el total derecaudación de ganancia mínima presunta, con lo cual se estaría subestimando la verda-dera presión tributaria.

26. Vale realizar un par de aclaraciones adicionales: a) En vista de que la encuesta deFIEL no incluye información acerca del pago de IVA en la aduana, porque ésta no surgede declaración jurada alguna, y considerando que la posibilidad de evadir estos pagos esmínima, se supuso que la presión a nivel global por este concepto es idéntica tanto parael sector empresario de negocios como para las empresas encuestadas; en caso contrario,la alternativa hubiera sido excluir los citados recursos de la recaudación total, y b) losrecursos de la seguridad social incluyen los aportes con destino a las AFJP, puesto que nose pidió a las empresas encuestadas que discriminaran esa información.

27. Debe tenerse en cuenta que al utilizar los ponderadores que surgen de las declara-


ciones juradas, no se cuenta con información para aquellas empresas que operan comple-tamente en la informalidad y no presentan ninguna declaración. Estas empresas tendríanen principio una carga tributaria igual a cero, lo que reduciría la presión. No existe infor-mación para cuantificar cuántas empresas están en esta situación, pero la sospecha es quees un número no significativo, que no afecta los resultados aquí obtenidos.

28. Un cuarto componente para el cual tenemos información en la encuesta son d) lasretenciones al personal por impuesto a las ganancias; sin embargo, como no se los inclu-yó en el sector formal de negocios, aquí tampoco serán incluidos.

29. Coeficiente de variación: media sobre desvío estándar.30. Para el año 2004, el tope era de 4.800 pesos, posteriormente el tope salarial para

el cálculo de las contribuciones fue elevado y, finalmente, eliminado a fines del año2005.

31. La presión mínima es cero, correspondiente a empresas que tienen pérdidasimpositivas (y por ende impuesto a las ganancias determinado cero) y la máxima es50,1%.

32. En la muestra hay empresas con saldo a favor en este impuesto. De las 191empresas encuestadas, 32 tienen una posición acreedora con el fisco.

33. De hecho, si se pondera la muestra sólo por ventas se obtiene una presión en tér-minos de valor agregado del 12,5%, valor excesivamente alto (consistente con una eva-sión del 60%), lo que muestra el sesgo que se incluiría en la estimación si se expandiesesólo por tamaño sin tener en cuenta la variación sectorial.

34. Esta cifra difiere de la presentada en los cuadros de presión tributaria globalcomo consecuencia de la diferente fuente de información. Aquí la fuente es la DirecciónNacional de Coordinación Fiscal con Provincias (MECON), que abre la recaudación delimpuesto por jurisdicción.

35. Una dummy que toma valor 1 si la empresa tiene promoción provincial tiene elsigno esperado (negativo, lo que muestra que tiene una presión menor si tiene promo-ción), pero no es significativa.

36. Fuente: FMI: World Economic Outlook Database, 2006.37. Diecinueve empresas no contestaron esta pregunta, mientras que un alto porcen-

taje no completó el puntaje para las once opciones.

REFERENCIAS

AFIP: Estadísticas tributarias. Año 2004, Buenos Aires, Dirección de Estudios de AFIP,2005.

FIEL: La economía oculta en la Argentina, Buenos Aires, FIEL, 2000.FIEL: Productividad, competitividad y empresas. Los engranajes del crecimiento, Bue-

nos Aires, FIEL, 2002.INDEC: “Matriz Insumo Producto Argentina 1997”, Buenos Aires, 2001.Ministerio de Economía: “Sistema de Cuentas Nacionales. Argentina. Año Base 1993”,

Buenos Aires, 1999.OCDE: OECD Revenue Statistics 2005 Edition, París, 2005.


5.1. INTRODUCCIÓN

Todo sistema impositivo incurre en costos operativos, aquellos necesariospara que el sistema funcione y se recaude. Estos costos pueden ser divididos asu vez en dos: costos administrativos (incurridos por la agencia tributaria) y cos-tos de cumplimiento (incurridos por los contribuyentes). Los costos del cumpli-miento tributario (conocidos en la literatura económica como “compliancecosts”) son los costos directos e indirectos que las personas o empresas eroganen pos de cumplir con el fisco, no sólo con las tareas relacionadas con el pagode sus impuestos, sino también con las retenciones y percepciones (correspon-dientes al pago de impuestos de terceros) y con los requerimientos informativosdel fisco. No incluye el monto tributado en sí, sino que corresponde al tiempodestinado a llenar formularios, entender (y a veces negociar) las normas vigen-tes, llevar la contabilidad impositiva, guardar facturas, pagos a terceros (talescomo abogados, contadores y asesores financieros), etc.

El tiempo y los gastos destinados a cumplir con los tributos incluyen el tiempoy gasto destinado a evitar y eludir parcialmente su pago (tax planning). Son loscostos asociados con el cumplimiento efectivo, sea el fiscalmente correcto o no.Idealmente, uno podría separar los costos (no tributarios) incurridos por los contri-buyentes en: a) el cumplimiento propiamente dicho; b) la elusión, que serían lashoras o gastos extra que el contribuyente eroga para reducir legalmente el pago desu impuesto, y c) la evasión, y los gastos para reducir en forma no legal el pago delimpuesto. En la práctica, parte de los costos de elusión y evasión se determinan enforma conjunta con los costos de cumplimiento, por lo que resulta imposible sepa-rarlos totalmente. Los gastos en tax planning pueden incrementar o reducir los cos-tos de cumplimiento. Es perfectamente factible que cuando se evade se gastenmenos recursos en el cumplimiento tributario propiamente dicho, por ejemplo, sien lugar de juntar facturas para determinar los gastos deducibles del impuesto a lasganancias el contribuyente simplemente escoge un valor arbitrario para sus costos.

Capítulo 5LOS COSTOS DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

Sebastián Auguste

Otro aspecto difícil de cuantificar son los costos indirectos, en particular losrelacionados con los costos de oportunidad que surgen del efecto que losimpuestos tienen en la actividad económica, reemplazando una actividad porotra menos eficiente.1 Es así que gran parte de la literatura que intenta cuantifi-car los costos de cumplimiento se ha centrado en los costos directos relaciona-dos con el cumplimiento efectivo. En este trabajo se seguirá este enfoque.

Los costos de cumplimiento dependen del diseño del sistema impositivo yde su funcionamiento, y en general se caracterizan por fuertes economías deescala. Las empresas, por ejemplo, suelen tener una mayor carga administrativapara cumplir con sus tributos ya que los requerimientos de información suelenser mayores que para los individuos, los procesos son más complejos y, además,operan como agentes recaudadores del fisco a través de las retenciones y per-cepciones realizadas a terceros, que se ingresan al fisco en concepto de pagoadelantado de impuestos de terceros y no de la firma en sí. Por otro lado, laseconomías de escala afectan en forma no lineal el costo de cumplimiento y, a suvez, dependen del diseño tributario, impactando en general más fuertemente enlas empresas más pequeñas o los contribuyentes individuales.

Las empresas actúan como agentes recaudadores en la gran mayoría de lospaíses. Pueden existir fundamentos teóricos para que esto sea así. Un funda-mento son las economías de escala. En este caso, es socialmente más eficienteque la firma liquide los impuestos a los empleados, por ejemplo, y no que cadaempleado los liquide por su cuenta. Desde el punto de vista de la agenciarecaudatoria, concentrar el pago del impuesto en un agente también puedereducirle los costos de fiscalización, si es que existen economías de escala enesta actividad. De hecho, existe cierto grado de susitución entre los gastosdirectos que la agencia tributaria realiza para recolectar impuestos (costosadministrativos y de fiscalización) y los gastos que las empresas hacen paracumplir con el fisco. Un diseño fiscal puede simplificar el accionar de la agen-cia tributaria, reduciendo sus costos administrativos, pero al mismo tiempopuede incrementar los costos de cumplimiento para los contribuyentes. El dise-ño óptimo del sistema impositivo debe contemplar ambos costos en forma con-junta, el que eroga la agencia para recaudar y fiscalizar, y el que erogan loscontribuyentes para cumplir. A igual recaudación, es preferible (en términos deeficiencia) un sistema tributario que minimice estos costos. Se ha argüido quelos gobernantes y las agencias tributarias, en su accionar, tienden a obviar loscostos de cumplimiento en los que incurren los contribuyentes. En este caso,puede ser preferible un diseño en el cual los costos recaigan mayormente en laagencia y no en el contribuyente, para internalizar esos costos en las decisionesde los gobernantes.2

Para la Argentina, los costos administrativos y de fiscalización son conoci-dos, ya que son parte del presupuesto de la AFIP; sin embargo, se conoce muypoco acerca de los costos de cumplimiento tributario para los contribuyentes,por lo cual difícilmente sean tenidos en cuenta en las decisiones de política tri-


butaria. Este capítulo es un primer paso en el camino de entender mejor los cos-tos de cumplimiento en la Argentina.

5.2. ALGUNAS NOCIONES BÁSICAS SOBRE ELEMENTOS QUE INFLUYEN EN LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO

Complejidad y estabilidad tributaria

Un buen sistema impositivo debe ser tan simple y estable como sea posible.La complejidad del sistema tributario y la inestabilidad incrementan los costosde cumplimiento.

Lamentablemente, los objetivos de que sean simples y fáciles de controlarpara el fisco y simples y fáciles de cumplir para los contribuyentes, a menudo secontraponen, por lo que el diseño óptimo resulta ser una relación compleja entretodos estos elementos. Además, cuestiones de equidad (vertical y horizontal) eincentivos fiscales suelen hacer el sistema menos simple. La elección de los tri-butos por utilizar afecta la complejidad del sistema, pero también lo hacen losnumerosos tratamientos impositivos especiales para ciertos contribuyentes yciertos bienes (por ejemplo, exenciones de productos del IVA, amortización ace-lerada de la inversión para impuestos a las ganancias, etc.). Sencillamente, se lesuele pedir mucho a los sistemas impositivos (que minimicen distorsiones [efi-ciencia], que ayuden a mejorar la distribución del ingreso [equidad], que benefi-cien a ciertas actividades [subsidios], etc.), lo que hace el sistema más comple-jo, incrementando los costos de controlar y cumplir con las normas. Claramenteexiste un trade-off entre complejidad y costos operativos. Esto es cierto, engeneral, para todos los sistemas impositivos del mundo, aunque el grado decomplejidad varía en gran medida entre países.

En general, los sistemas impositivos se complicaron a medida que pasó eltiempo y la actividad económica se volvía más compleja. En Estados Unidos,por ejemplo, el código para el impuesto a las ganancias creció desde 172.000palabras en 1955 a 982.000 en el año 2000, un incremento del 472%.

En la Argentina, la Ley de Procedimiento Tributario tenía en su versión ori-ginal de 1933, 70 artículos. Para el año 1978, ya alcanzaba los 185 artículos, unavariación del 64%, mientras que en la actualidad contiene 204 artículos (unincremento respecto del original del 191%). Otro ejemplo es la ley del impuestoa las ganancias, que en su versión original de 1973 contenía 112 artículos y en laactualidad 182 (una “inflación de artículos” del 62,5%) o la ley del IVA, que ensu inicio (1973) tenía 36 artículos y actualmente tiene 54.

Un experimento interesante efectuado por la Revista Money, fue realizado en1998. Se creó un caso impositivo hipotético y se le pidió a varios contadores quedeterminaran cúanto se debía pagar de impuesto a las ganancias. Sorprendente-

LOS COSTOS DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO 251

mente, encontraron 46 respuestas distintas para los 46 profesionales consulta-dos, con un rango para las respuestas de entre 34.420 a 68.192 dólares, cuandoel verdadero impuesto determinado era de 35.643 dólares (Tritch, 1998). Lointeresante fue que la distribución de respuestas estaba claramente sesgada haciaun sobrepago del impuesto. ¿Es posible que, ante la duda, los contadores hayantendido a sobreestimar el impuesto?

El impuesto más complejo suele ser el impuesto a las ganancias. Las encues-tas relacionadas con la complejidad del impuesto a las ganancias realizadas paraotros países del mundo tienen un componente en común: la fuente de confusióny complejidad suele ser la determinación de la base y no problemas con las tasaso múltiples tasas. Por ejemplo, de acuerdo con una encuesta realizada por la TaxFoundation, el tratamiento especial de las depreciaciones es uno de los elemen-tos más complejos del sistema impositivo norteamericano.

En cuanto a la complejidad en los impuestos a las ventas, la evidencia mues-tra que suelen ser las tasas múltiples las que la generan. En el caso del IVA, lastasas diferenciales, los productos exentos y/o productos gravados a tasa cero(Hall, 1995).

Los costos asociados con la complejidad tributaria pueden tener incidenciaheterogénea. Una encuesta reciente realizada en Australia sugiere que para las


FIGURA 5.1IMPORTANCIA DE LA COMPLEJIDAD DEL SISTEMA IMPOSITIVO.

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Fuente: 2004 Pre-Election Survey, Australian Chamber of Commerce and Industry.

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grandes empresas, la complejidad del sistema impositivo es menos importanteque para las pequeñas empresas (véase figura 5.1).

¿Debería el gobierno compensar a los contribuyentes por los costos decumplimiento?

Una pregunta natural es quién se debe hacer cargo de los costos del cumpli-miento tributario. Existen varias razones para pensar que no debería recaer (almenos completamente) en el contribuyente. Una primera razón, mencionada conanterioridad, tiene que ver con el comportamiento de quienes diseñan las políti-cas impositivas. Si los costos de cumplimiento recaen enteramente en los contri-buyentes, es posible que los gobiernos no los tengan en cuenta a la hora de dise-ñar el sistema impositivo, lo cual puede llevar a políticas que no maximicen elbienestar social. En segundo lugar, los costos de cumplimiento suelen recaer enforma heterogénea entre los contribuyentes, por ejemplo por la existencia deeconomías de escala. Esto hace que, por ejemplo, un impuesto proporcional alos ingresos personales se vuelva regresivo cuando se incluyen estos costos. Entercer lugar, lo relevante son los costos operativos del sistema. Puede ser máseficiente que los costos recaigan enteramente en una de las partes en lugar de enambas.

Sin embargo, también existen razones para que sean los contribuyentes quie-nes paguen estos costos. En primer lugar, existen problemas de información asi-métrica, lo que lleva a que el gobierno, en el caso de restituir los gastos que ero-guen los contribuyentes, tenga que monitorear que sean los gastos adecuados, loque implica controlar que no se adultere la información ni que se incurra en gas-tos innecesarios.

Esto implica que para evaluar una política de restitución de los gastos decumplimiento tributario se deben compensar costos y beneficios, que a su vezvarían por tipo de gasto, por lo que lo ideal sería analizar qué tipo de gasto essusceptible de ser devuelto al contribuyente.3

En la experiencia internacional son pocos los países que permiten compensa-ciones a las firmas por sus gastos relacionados con el cumplimiento tributario(un ejemplo es India). En la Argentina, el decreto 1.517/91 estableció un régi-men de retribución de los gastos administrativos en el que incurren los agentesde retención y/o percepción relacionados con impuestos a cargo de la DGI. LasResoluciones Generales de la DGI 17/91 y 3.527/92 dictaron las normas regla-mentarias para la aplicación de este régimen, donde básicamente se establecíaun pago de dos mil australes por cada registro informado, pero ese régimen nose encuentra vigente en la actualidad, por lo que las empresas erogan por com-pleto los costos de cumplimiento.


5.3. EVIDENCIA INTERNACIONAL

El reconocimiento de la importancia económica de los costos de cumpli-miento es de larga data. Adam Smith, por ejemplo, en sus máximas sobre labuena práctica impositiva (equidad, certidumbre, conveniencia y economía)enfatizaba el impacto de los costos operativos del sistema impositivo.4

Existen numerosas citas históricas que muestran una preocupación de largadata en la comunidad académica; sin embargo, los estudios empíricos han esta-do históricamente sesgados a analizar los costos administrativos de la agenciatributaria más que los costos de cumplimiento de los contribuyentes. La medi-ción de los costos de cumplimiento sólo ha comenzado recientemente y lasagencias tributarias cada vez le prestan más atención, al menos en los paísesmás desarrollados (el IRS de Estados Unidos, y las oficinas de Australia y Nue-va Zelanda, por ejemplo, realizan estudios periódicamente). Las agencias tribu-tarias de los países en desarrollo todavía no se han dedicado a analizar este temaen profundidad y en general no llevan estadísticas sistemáticas de estos costos.

Un estudio pionero en la medición de costos de cumplimiento fue el de Haig(1935) realizado para Estados Unidos, aunque la literatura no tuvo una verdade-ra explosión hasta la publicación del estudio de Cedric Sandford en 1973.Actualmente, existen cientos de estudios para países tan diversos como EstadosUnidos, India, Croacia y el Reino Unido. La mayoría de la literatura se basa enencuestas a contribuyentes (empresas y personas) para obtener la informaciónde costos. En su gran mayoría se analizan los sistemas impositivos de los paísesdesarrollados, con un claro sesgo hacia el estudio del impuesto a las ganancias.5

Un inconveniente de estos estudios es la baja tasa de respuesta en las encuestas.Otro inconveniente es cómo se define el costo de cumplimiento. Algunos estu-dios consideran únicamente las horas hombre destinadas al cumplimiento, sintener en cuenta otros costos (como soporte tecnológico, litigios, etc.). Muchosestudios intentan identificar los costos de cumplimiento del pago de un impues-to en particular, lo cual puede ser problemático cuando un solo contribuyente(como es el caso de una empresa) paga más de un impuesto.

La tabla 5.1 resume los principales resultados de varios estudios internacio-nales. El resultado obviamente depende del funcionamiento del sistema imposi-tivo de cada país, pero también del diseño en particular que se haya escogido enel estudio (por ejemplo, si se encuestó solamente a grandes empresas, empresasque cotizan en Bolsa, comercios o personas) y de la calidad de la investigación(el estudio de Brasil, por ejemplo, fue hecho sólo con veinticinco empresas quecotizan en Bolsa, por lo que los resultados no pueden ser generalizados a todaslas empresas del país). Por estas razones se debe ser muy cuidadoso a la hora decomparar.

Independientemente del nivel del costo de cumplimiento, existen diversosresultados que se repiten a lo largo de los estudios y el tiempo. Entre estos resul-tados se encuentran:


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C so

n re

gres

ivos

. CC

tota

l: $

2.05

0 m

illon

es.

El C

C ne

to d

el W

ST fu

e de

$ 2

01 m

illon

es o

2,1

% d

e lo

reca

udad

o. C

C al

tam

ente

regr

esi-

vos.

CC d

e em

ploy

ers’

PAY

E y

payr

oll t

axse

enc

uent

ran

dent

ro d

e lo

s es

tánd

ares

inte

rnac

iona

-le

s (1

,7%

de

lo re

caud

ado

com

para

do c

on e

l 3,5

% e

n Ca

nadá

). L

os C

C de

l FBT

son

rela

ti-va

men

te a

ltos

(10,

9% d

e lo

rec

auda

do).

Se e

ncue

ntra

una

alta

car

ga d

e lo

s im

pues

tos

rela

cion

ados

con

el t

raba

jo p

ara

las

pequ

eñas

em

pres

as.

El C

C br

uto

fue

de e

ntre

$ 6

50 m

illon

es y

$ 1

.300

mill

ones

, o e

ntre

11,

4 y

23,7

% d

e lo

reca

udad

o, m

ient

ras

que

los

cash

flow

ben

efits

estim

ados

alc

anza

ron

$ 95

0 m

illon

es o

16,9

% d

e lo

reca

udad

o. C

C re

gres

ivos

y m

ayor

es q

ue e

n ot

ros

país

es d

e ni

vel d

e de

sarr

o-llo

com

para

ble.

CC d

e £

1.32

0 m

illon

es o

de

1,3%

de

lo re

caud

ado.

CC

alta

men

te re

gres

ivos

(el 3

0% in

fe-

rior p

aga

el 7

5% d

el C

C to

tal).

Cos

tos

labo

rale

s re

pres

enta

n ap

roxi

mad

amen

te la

mita

d de

los

CC.

Actu

aliz

an u

na e

ncue

sta

sobr

e el

IVA

de S

andf

ord

et a

l.(1

981

& 1

989)

. Enc

uent

ran

CCbr

utos

de

£ 1.

600,

en

part

e co

mpe

nsad

o po

r be

nefic

ios

(cas

h &

man

agem

ent)

de £

750

mill

ones

. CC

regr

esiv

os. C

osto

s ad

min

istr

ativ

os: £

399

mill

ones

.

CC b

ruto

tota

l de

£ 79

1 m

illon

es o

3,6

9% d

e lo

rec

auda

do. C

ash

flow

ben

efits

de £

580

mill

ones

(pr

inci

palm

ente

rec

ibid

os p

or la

s gr

ande

s em

pres

as).

CC n

etos

del

1%

de

lore

caud

ado.

CC

muy

reg

resi

vos.

CC

son

men

ores

a lo

s ha

llado

s en

197

7-19

78. C

osto

sad

min

istr

ativ

os d

e £

220

mill

ones

en

1986

-198

7 o

1,03

% d

e lo

reca

udad

o.

Pope

, Fay

le, C

hen

(199

6)

Pope

, Fay

le, C

hen

(199

3a)

Pope

, Fay

le, C

hen

(199

3b)

Pope

, Fay

le, C

hen

(199

1)

Godw

in, G

reen

, Coll

ard,

Mas

kell

(199

8)

Natio

nal A

udit

Offic

e(1

994)

Sand

ford

, God

win

,Ha

rdw

ick

(198

9)


AB

LA

5.1

(co

nt.)

País

Im

pues

tos

Tipo

de

estu

dio

Resu

ltado

s pr

inci

pale

sAu

tor

estu

diad

oes

tudi

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Rein

o Un

ido

Rein

o Un

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Irla

nda

Suec

ia

EE.U

U.

Hong

Kon

g

Espa

ña

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s co

rpor

ativ

o

Impu

esto

s al

trab

ajo

Impu

esto

s al

trab

ajo

Impu

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a l

as g

a-na

ncia

s (p

erso

nale

sy

corp

orat

ivo)

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s co

rpor

ativ

o

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s co

rpor

ativ

o

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s pe

rson

al

Encu

esta

por

cor

reo

a3.

000

com

erci

os,

tasa

de re

spue

sta

del 2

4%

Encu

esta

por

cor

reo

a3.

039

empl

eado

res,

tasa

de re

spue

sta

del 2

9%

Encu

esta

por

cor

reo

a30

0 em

plea

dore

s, t

asa

de re

spue

sta

del 4

0%

Entr

evis

tas

y en

cues

tas

por

corr

eo.

Alta

s ta

sas

de r

espu

esta

(en

tre

60y

100%

)

Encu

esta

por

cor

reo

a1.

329

com

pañí

as g

ran-

des,

tas

a de

res

pues

tade

l 27%

Empr

esas

lis

tada

s en

Hong

Kon

g St

ock

Ex-

chan

ge.

Tasa

de

re

s-pu

esta

: 15

%.

Año:

1995

-199

6

Entr

evis

tas

pers

onal

es,

alta

tas

a de

res

pues

ta(9

8%) A

ño: 1

998-

1999

CC d

e £

300

mill

ones

(2,2

2% d

e lo

reca

udad

o) y

cos

tos

adm

inis

trat

ivos

de

£ 70

,3 m

illo-

nes

(0,5

2% d

e lo

reca

udad

o). C

osto

s op

erat

ivos

tota

les

de 2

,74%

de

lo re

caud

ado;

apr

o-xi

mad

amen

te 5

0% d

e lo

s CC

son

cos

tos

exte

rnos

. CC

muy

regr

esiv

os. C

ash

flow

ben

efits

exce

dían

los

cost

os d

e cu

mpl

imie

nto.

CC a

greg

ado

en 1

981-

1982

fue

de £

449

mill

ones

o 1

% d

e lo

reca

udad

o po

r PAY

E y

NIC.

CC m

uy r

egre

sivo

s. C

ash

flow

ben

efit

de £

878

mill

ones

, que

pro

babl

emen

te m

ás q

ueco

mpe

nsen

los

CC p

ara

las

firm

as m

ás g

rand

es.

Cost

os o

pera

tivos

tota

les

de P

AYE/

PRSI

de

IR£

108

mill

ones

o d

el 4

,6%

de

lo re

caud

ado.

CC>

cost

os a

dmin

istr

ativ

os (c

asi 3

vec

es m

ayor

). CC

regr

esiv

os. F

irmas

con

más

de

100

empl

eado

s en

real

idad

dis

frut

aban

de

bene

ficio

s ne

tos

de c

umpl

imie

nto,

com

o re

sulta

dode

los

cash

flow

ben

efits

por o

pera

r PAY

E.

Encu

entra

n qu

e la

refo

rma

impo

sitiv

a en

199

0/19

91 re

dujo

los

cost

os o

pera

tivos

y c

osto

sde

cum

plim

ient

o pa

ra lo

s in

divi

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, per

o in

crem

entó

los

CC p

ara

las

empr

esas

. Los

CC

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el d

oble

de

los

adm

inis

trat

ivos

. Cos

tos

de a

dmin

istr

ació

n to

tal d

el s

iste

ma

impo

sitiv

osu

eco

estim

ado

en S

EK 1

4.00

0 m

illon

es o

del

1%

del

PBI

y d

el 2

% d

e lo

rec

auda

do; e

lim

pues

to a

las

gana

ncia

s re

pres

enta

el 6

2% d

e es

te to

tal y

el I

VA 2

9%. E

l IVA

es

el m

ásca

ro d

e lo

s im

pues

tos

más

impo

rtan

tes,

en

térm

inos

de

la re

caud

ació

n.

CC p

ara

las

1.32

9 fir

mas

más

gra

ndes

de

US$

2.10

0 m

illon

es o

del

3,2

% d

e lo

reca

udad

o.A

nive

l est

atal

est

e úl

timo

ratio

es

may

or (5

,6 fr

ente

2,6

% a

niv

el fe

dera

l). L

a re

form

a de

1986

incr

emen

tó lo

s CC

.

Exis

te u

na r

elac

ión

posi

tiva

entr

e co

stos

de

cum

plim

ient

o y

tam

año

de l

a fir

ma,

sin

emba

rgo

los

cost

os s

on re

gres

ivos

. Com

para

do c

on o

tros

paí

ses

de la

regi

ón e

ncue

ntra

nqu

e lo

s CC

son

alto

s en

rela

ción

con

Aus

tral

ia y

Sin

gapu

r. No

enc

uent

ran

dife

renc

ias

sus-

tanc

iale

s en

tre

dist

inta

s in

dust

rias.

CC d

el 1

,8%

y 1

,3%

de

lo r

ecau

dado

par

a 19

98 y

199

9 re

spec

tivam

ente

. Est

a ca

ída

sede

be a

la re

form

a op

erat

iva

desd

e en

ero

1999

.

Sand

ford

, God

win

,Ha

rdw

ick

(198

9)

Sand

ford

, God

win

,Ha

rdw

ick

(198

9)

Leon

ard,

O’H

agan

(198

5)

Mal

mer

(199

5)

Slem

rod,

Blu

men

thal

(199

6)

Ariff

, Loh

, Che

ung,

Chan

(199

9)

Delg

ado

Lobo

, Sal

i-na

s-Ji

mén

ez, S

anz

Sanz

(200

1)


AB

LA

5.1

(co

nt.)

País

Im

pues

tos

Tipo

de

estu

dio

Resu

ltado

s pr

inci

pale

sAu

tor

estu

diad

oes

tudi

ados

Croa

cia

Croa

cia

Croa

cia

Bras

il

Tanz

ania

Indi

a

Indi

a

Impu

esto

s a

cons

u-m

os e

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iale

s

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s (p

erso

nal

yco

rpor

ativ

o)

Impu

esto

a

cons

u-m

os e

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iale

s

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s

Impu

esto

s a

cons

u-m

os e

spec

iale

s

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s co

rpor

ativ

o

Impu

esto

a l

as g

a-na

ncia

s pe

rson

ales

Encu

esta

por

cor

reo

aco

mpa

ñías

e in

divi

duos

resp

onsa

bles

de

paga

rel

trib

uto.

Tas

a de

res

-pu

esta

: 28%

. Año

: 200

1

Entr

evis

tas

a 10

3.45

1pe

rson

as. T

asa

de r

es-

pues

ta:

0,25

%.

Años

:20

01 y

200

2

Entr

evis

tas

a im

port

a-do

res,

tasa

de

resp

ues-

ta 6

7%. A

ño: 2

001

Encu

esta

por

cor

reo

yel

ectró

nica

a 2

11 e

m-

pres

as q

ue c

otiza

n en

Bols

a (c

onte

star

on s

ólo

25)

Encu

esta

po

r co

rreo

3.91

3 em

pres

as (

con-

test

aron

sól

o 45

, ta

sade

resp

uest

a: 1

%)

Años

: 200

1-20

02

Encu

esta

po

r co

rreo

a

5.43

5 pe

rson

as (

cont

es-

taro

n só

lo 1

28,

tasa

de

resp

uest

a: 2

%. A

ño: 2

001

CC v

a de

l 0,2

1% a

l 3,5

% d

el im

pues

to r

ecau

dado

. Cos

tos

labo

rale

s re

pres

enta

n el

com

-po

nent

e pr

inci

pal d

el C

C.

Cost

os d

e cu

mpl

imie

nto

regr

esiv

os. E

n to

tal r

epre

sent

an e

l 0,8

% d

el P

BI.

CC re

gres

ivos

, rep

rese

ntan

el 3

1% d

e lo

reca

udad

o po

r las

adu

anas

.

La m

uest

ra e

s de

mas

iado

chi

ca y

sól

o en

cues

ta a

gra

ndes

em

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as q

ue c

otiz

an e

n Bo

l-sa

, por

lo q

ue e

s po

co r

epre

sent

ativ

a. E

l aut

or, d

e to

dos

mod

os, s

obre

la b

ase

de s

usre

sulta

dos

calc

ula

cost

os d

e cu

mpl

imie

nto

de R

$ 7.

200

mill

ones

, lo

que

repr

esen

ta e

l0,

75%

del

PBI

. CC

apar

ecen

com

o al

tam

ente

regr

esiv

os. E

l 80%

de

los

cost

os s

on in

ter-

nos.

Seg

ún e

ste

auto

r los

cos

tos

adm

inis

trativ

os (q

ue p

aga

la a

genc

ia tr

ibut

aria

) son

sen

-si

blem

ente

men

ores

, est

imad

os e

n el

0,2

% d

el P

BI.

Se e

stud

ian

impu

esto

s a

cons

umos

esp

ecia

les

para

gra

ndes

em

pres

as (t

abac

o, a

lcoh

ol y

com

bust

ible

s). S

e en

cuen

tran

CC

rela

tivam

ente

alto

s co

mpa

rado

s co

n pa

íses

des

arro

lla-

dos

(15,

57%

de

lo re

caud

ado)

. Se

encu

entr

a ci

erta

evi

denc

ia d

e re

gres

ivid

ad e

n lo

s CC

.

Los

CC b

ruto

s se

enc

uent

ran

entr

e el

5,6

y 1

4,5%

de

la r

ecau

daci

ón.

Son

regr

esiv

os.

Cuan

do s

e tie

nen

en c

uent

a ca

sh fl

ow b

enef

its, d

educ

tibili

dad

de c

iert

os c

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s y

com

-pe

nsac

ión

de la

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ncia

por

CC,

se

obtie

nen

valo

res

nulo

s o

liger

amen

te n

egat

ivos

.

Encu

entr

a CC

ext

raor

dina

riam

ente

alto

s, e

ntre

el 4

9 y

56%

de

lo re

caud

ado.

Es

regr

esiv

o.Es

ent

re 7

y 1

0 ve

ces

may

or p

ara

los

que

tiene

n in

gres

os n

o sa

laria

les.

Los

cos

tos

adm

i-ni

stra

tivos

, por

otr

a pa

rte,

son

sól

o de

l 2,4

9% d

el im

pues

to re

caud

ado.

Kulis

(200

4)

Blaz

ic (2

004)

Bron

ic (2

004)

Bert

oluc

ci, 2

002

Shek

idel

e (1

999)

Chat

topa

dhya

y, D

as-

Gupt

a (2

002)

Chat

topa

dhya

y, D

as-

Gupt

a (2

002)

LOS COSTOS DEL CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO 259N

otas

: A

riff

, L. y

Che

ung,

Cha

n: “

Com

plia

nce

Cos

ts o

f C

orpo

rate

Tax

atio

n in

Hon

g K

ong”

, en

Inte

rnat

iona

l Tax

Jou

rnal

, vol

. 25,

nº

4, 1

999,

pág

s.42

-68.

Art

hur

And

erse

n &

Co:

“T

he A

dmin

istr

ativ

e an

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ompl

ianc

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osts

of

the

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ral S

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Sys

tem

wit

h a

Bri

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ompa

riso

n to

the

Ret

ail

Sale

s T

ax S

yste

m o

f O

ntar

io”,

Ott

awa,

Dep

artm

ent o

f Fi

nanc

e, 1

985.

Ber

tolu

cci,

A.:

“The

Com

plia

nce

Cos

ts o

f T

axat

ion

in B

razi

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Sur

vey

of C

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in

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zili

an P

ubli

c C

ompa

nies

”, F

acul

tad

de E

cono

mía

,A

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istr

ació

n y

Con

tabi

lida

d, U

nive

rsid

ad d

e Sa

n Pa

blo,

mim

eo, 2

002.

Bla

zic,

H.:

“Tax

Com

plia

nce

Cos

ts o

f Sm

all B

usin

ess

in C

roat

ia”,

Ins

titu

te o

f Pu

blic

Fin

ance

, doc

umen

to d

e tr

abaj

o 22

, 200

4.B

roni

c, M

.: “T

he C

osts

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Cus

tom

s C

ompl

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Cro

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in 2

001”

, Ins

titu

te o

f Pu

blic

Fin

ance

, doc

umen

to d

e tr

abaj

o 21

, 200

4.C

atto

ir, P

. y K

oevo

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W.:

Eur

opea

n T

ax S

urve

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ocum

ento

de

trab

ajo

de la

Eur

opea

n C

omm

issi

on D

irec

tora

te-G

ener

al T

axat

ion

& C

us-

tom

s U

nion

, 200

4.

Cha

ttopa

dhya

y, S

. y D

as-G

upta

, A.:

“The

Com

plia

nce

Cos

ts o

f th

e Pe

rson

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ncom

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s D

eter

min

ants

”, N

ueva

Del

hi, N

atio

nal I

nsti-

tute

of

Publ

ic F

inan

ce a

nd P

olic

y, 2

002.

Del

gado

Lob

o, M

.; S

alin

as-J

imén

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a) Fuertes economías de escala en los costos de cumplimiento de todos losimpuestos (midiendo el tamaño de la empresa tanto por ventas como poractivos o cantidad de empleados).

b) Las economías de escala parecen ser más fuertes en el costo de cumplimien-to del impuesto a las ganancias, mientras que son menores en los impuestosa las ventas y al trabajo.

c) El costo de cumplimiento que enfrentan los contribuyentes es mucho mayoral costo administrativo que eroga la agencia tributaria.

d) El costo de cumplimiento promedio del impuesto a las ganancias suele sermayor para las empresas que para las personas (medido como porcentaje delo que el contribuyente recauda). Esto en parte se debe a la mayor compleji-dad del impuesto a las ganancias corporativas y en parte a que las empresasen la mayoría de los países actúan como agentes de recaudación (por ejem-plo, retenciones del impuesto a las ganancias de los empleados).

e) El IVA parece tener costos de cumplimiento mayores a los impuestos a lasventas, ambos medidos como porcentaje de la recaudación.

f) Empresas en sectores altamente regulados, como el sector de minas, petróleoy gas, tienen costos de cumplimiento mayores.

g) Empresas con operaciones en el exterior suelen tener mayores costos decumplimiento.

h) Contribuyentes que tributan a varias agencias tributarias (como federales,provinciales y municipales) tienden a tener mayores costos de cumplimiento.

Costos de cumplimiento para las personas físicas

El costo de cumplimiento para las personas físicas se debe en la mayoría delos países al impuesto a las ganancias. Dos estudios que han recibido muchaatención en la literatura son los de Slemrod y Sorum (1984) y Blumenthal ySlemrod (1992). Estos autores estudiaron cuánto tiempo destinaban las personasen Estados Unidos para cumplir con el pago del impuesto a las ganancias perso-nales (federal y estatal), medido como horas que el contribuyente destina a man-tener la información y a llenar los formularios.6 En la encuesta analizada en1992 encontraron que en promedio se destinaban 27 horas por contribuyentepara cumplir con el pago de este impuesto. Aproximadamente el 20% eran horasutilizadas para completar los formularios y un 80% para llevar los papeles. Estorepresentaba para el país 3.000 millones de horas-hombre anuales destinadassimplemente a cumplir con el tributo. Esta medición representó un incrementoimportante en relación con lo hallado en 1982, cuando los contribuyentes desti-naban sólo veintidós horas para cumplir con el pago del impuesto.

Es esperable que los avances tecnológicos permitan reducir la cantidad dehoras destinadas al cumplimiento del impuesto. Sin embargo, como el compo-nente principal del costo de cumplimiento es mantener los registros de las ope-


raciones, difícilmente estos adelantos tecnológicos tengan fuertes impactos. Dehecho, las mediciones más recientes del IRS (realizadas en 2002), que siguen lametodología de la encuesta anterior, encuentran un costo de cumplimiento delimpuesto a las ganancias personales de veintiséis horas por contribuyente, valorsimilar al obtenido en 1989.7

Los costos de cumplimiento para las empresas

Impuesto a las ganancias

El impuesto a las ganancias es por lejos el que mayores costos de cumpli-miento tiene en Estados Unidos (debe recordarse que Estados Unidos es uno delos pocos países en el mundo que no tienen IVA). Representa aproximadamenteel 70% de los costos de cumplimiento totales para los impuestos federales,cuando la recaudación de este impuesto representa aproximadamente el 60% dela recaudación total del estado federal. Algo similar ocurre en otros países desa-rrollados; en Suecia, por ejemplo, el impuesto a las ganancias representa el 62%de los costos de cumplimiento de las empresas, mientras que el IVA sólo el 29%(Malmer, 1995).

Moody (2002a,b) analizando la cantidad de horas destinadas a cumplir conel impuesto a las ganancias en Estados Unidos,8 encuentra que las empresascontribuyen con el 52,8% del costo de cumplimiento total de la economía,mientras que las personas físicas en el año 2002 tributaron casi 5 veces más quelas empresas, lo que significa que el costo de cumplimiento por cada dólarrecaudado fue 5,3 veces mayor para las empresas que para los individuos.Cuando se incorporan otros costos asociados con el cumplimiento además delas horas-hombre, la participación de las empresas en el costo total crece noto-riamente, ya que el costo para las personas físicas es básicamente horas perdi-das. Si en realidad se tiene en cuenta que en Estados Unidos aproximadamenteel 70% de lo recaudado en concepto de impuesto a las ganancias personales esa través de retenciones de los empleadores, la eficiencia relativa se modificasustancialmente. Sumando el 70% de la recaudación del impuesto a las ganan-cias personales al impuesto a las ganancias corporativas, se obtiene que en rea-lidad las personas tienen un costo relativo por dólar recaudado de casi 3 vecesel costo de las empresas. La realidad es algún punto intermedio, por lo que lasdiferencias entre personas y empresas en términos de lo que ellos recaudan (yno lo que tributan) no parece ser tan grande. Esto se debe a que las fuertes eco-nomías de escala compensan en parte los mayores costos de cumplimiento queenfrentan las empresas.

Otras estimaciones de costos de cumplimiento para Estados Unidos obtienenvalores un poco mayores. En general el rango de estimaciones para el sistemade impuestos a las ganancias completo (incluyendo el impuesto a las ganancias


corporativas) está entre 200 y 300 mil millones de dólares anuales, lo que repre-senta entre el 1,7 y el 2,5% del PBI, o entre el 9 y el 14% de lo recaudado enconcepto de este impuesto. Éste es un costo apreciable y se compara, por eltamaño, al costo que tiene para el IRS la evasión de este impuesto, estimadarecientemente entre 257 y 298 mil millones de dólares anuales, o sea entre el 2,1y el 2,5% del PBI.9

Slemrod y Blumenthal (1996) analizan las 1.329 mayores empresas de Esta-dos Unidos y encuentran costos de cumplimiento de 2,1 mil millones de dólares,o del 3,2% de lo recaudado. Sin embargo, este promedio esconde alta heteroge-neidad en los costos de cumplimiento por nivel de gobierno, ya que el ratio esde 2,6% para el pago del impuesto a las ganancias al gobierno federal, mientrasque para el impuesto estatal es 5,6%.10

La evidencia para otros países también muestra el alto costo para las empre-sas, del cumplimiento del pago del impuesto a las ganancias. Por ejemplo, Das-gupta (2004), analizando el caso de India, encuentra un costo de entre el 5,6 y14,5% del impuesto a las ganancias recaudado (se excluyen costos ilegalescomo coimas). Entre los factores, ubican los requerimientos informativos y con-tables como los más costosos. Como India tiene un régimen por el cual lasempresas son en parte compensadas por los costos de cumplimiento, el costoneto se reduce a un promedio del 2%. Como en otros países, también se encon-traron economías de escala. Sandford, Godwin, Hardwick (1989) encuentran,para empresas del Reino Unido, costos de cumplimiento del orden del 2,22% delo recaudado, cuando los costos administrativos de la agencia tributaria se calcu-laron en el 0,52% de lo recaudado. Para Canadá, Erard (1997) encuentra un cos-to de cumplimiento del impuesto a las ganancias y a los activos de entre el 4,6 yel 4,9% de lo recaudado (se encuestó sólo a grandes empresas), mientras quePlamondon y Zussman (1998), también estudiando empresas canadienses,encuentran un costo para el impuesto a las ganancias del 1,5% de lo recaudado.

Para Australia, Pope, Fayle y Chen (1996) encuentran costos de cumplimien-to del 14,5% del impuesto recaudado y altamente regresivos. En un estudioanterior Pope, Fayle y Chen (1991) encontraron valores un poco más elevados(entre el 11,4 y el 23,7% de lo recaudado), resaltando que estos costos sonmayores a los de otros países comparables. Sin embargo, esta comparación noes tan directa, ya que estos dos estudios encuestaron empresas de diversos tama-ños, mientras que en otros países las encuestas se realizaron a grandes empresas,lo que puede explicar en parte el alto valor hallado.

Blazic (2004) analiza los costos de cumplimiento para las empresas de Croa-cia. Utiliza un concepto amplio de costos de cumplimiento, incluyendo no sólolas horas hombre que la empresa destina al cumplimiento, sino también costosno laborales (tales como software, hardware, materiales, llamadas telefónicas,costos de litigio, etc.) y costos externos (auditoría, estudios contables y de abo-gados, etc.). Sus resultados muestran un costo promedio, en términos de larecaudación, del 11,8%, pero con fuertes economías de escala.


En cuanto a las economías de escala, Moody (2002a,b) calcula un costo decumplimiento del 4,53% del ingreso total para un contribuyente en la menorescala (ingresos menores de 20.000 dólares), mientras que para los que tieneningresos por sobre 200.000 dólares el costo es tan sólo del 0,29% del ingreso. Enla tabla 5.2 se presentan resultados de economías de escala para distintos estudiosrealizados para las empresas de Estados Unidos.11 Por ejemplo Hall (1993), basa-do en los datos que surgen de la encuesta realizada por Slemrod y Blumenthal(1993) donde se pide a 365 empresas que estimen cuánto dinero podrían ahorraren el largo plazo si los impuestos fueran eliminados, excluyendo el pago delimpuesto en sí, encuentra que los costos de cumplimiento (medidos como el aho-rro anual) representan el 0,5% de las ventas para empresas con ventas anualesmenores al millón de dólares, pero esto se reduce 10 veces para empresas confacturación mayor a 10 mil millones de dólares (debe notarse que alrededor del90% de las empresas norteamericanas facturan menos de un millón de dólares).

Este cálculo simple de economías de escala, comparando cuánto es el costode cumplimiento por tamaño de empresa, esconde el hecho de que hay otrascaracterísticas de las firmas que generalmente se encuentran asociadas al tama-ño. Por ejemplo, si las firmas más grandes en general operan en más provinciaso países, o cotizan en bolsa, y éstos son factores que incrementan los costos decumplimiento, independientemente del tamaño de la firma, se estarían subesti-mando las economías de escala de los costos de cumplimiento. Slemrod y Blu-menthal (1996) y Slemrod y Venkatesh (2002) encuentran evidencia de que dehecho la simple comparación subestima las economías de escala. Estos autoresencuentran, realizando una regresión multivariada de los costos de cumplimien-to en el tamaño de la firma y otras características, que el tamaño importa (esestadísticamente significativo), pero la inclusión de los controles adicionalesmodifica sensiblemente las economías de escala. El coeficiente estimado para lavariable tamaño pasa de 0,60 cuando no se incluyen controles (lo que indica quecuando la empresa crece en tamaño en una unidad, los costos de cumplimientolo hacen en 0,60) a 0,35 cuando se incluyen, mostrando que las economías deescala son aún mayores. Entre los otros factores incluidos en la regresión queimportan para explicar los costos de cumplimiento se encuentran:

a) El sector económico (los mayores costos de cumplimientos se observan parafirmas en el sector de minería, gas y petróleo,12 mientras que los menorescostos en firmas de retail y ventas mayoristas).

b) Tener subsidiarias en el exterior y cotizar en bolsa (ambas son las caracterís-ticas que más incrementan los costos).

c) Tener litigios con el fisco abiertos (tienden a incrementar los costos de cum-plimiento).

Otros resultados interesantes de la encuesta de Slemrod y Venkatesh son:



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a) Las firmas más grandes gastan más recursos en tax planning como porcenta-je del total de los costos de cumplimiento.

b) Los aspectos más importantes del código tributario para explicar los altoscostos de cumplimiento (tanto para los contadores como las empresas) sonlos tratamientos especiales para las depreciaciones y el impuesto mínimoalternativo.

c) La mayoría de las empresas (73%) no creen que la complejidad tributariahaya limitado sus actividades empresariales. Entre las actividades afectadasque fueron votadas por los encuestados, las dos más importantes fueron laexpansión de sus negocios a otros estados (10,4%) y establecer subsidiariasen otros países (8,9%).

Impuestos al consumo y al trabajo

El impuesto a las ganancias corporativo, debido a su nivel de complejidad ysu relativamente bajo poder recaudatorio, suele ser considerado uno con losmayores costos de cumplimiento en términos de recaudación. Estimaciones paraEstados Unidos, por ejemplo, muestran que cambiar el impuesto a las gananciasnorteamericano por un impuesto a las ventas reduciría el costo de cumplimientoen el 96,5%. Las ganancias serían algo menores si se utiliza un impuesto alvalor agregado en lugar de un impuesto a las ventas, ya que los costos de cum-plimiento son mayores al tener que computar créditos y débitos fiscales y llevarlibros IVA venta y compras. Luego de que se introdujo el IVA en varios paísesen los ochenta, Tait (1988, 1991) realizó una encuesta, y encontró que la mayo-ría de los encuestados afirmaba que los costos de cumplimiento del IVA eranmayores a los de un impuesto a las ventas. Esto puede deberse a que el IVA esrecaudado en cada etapa de producción, lo que obliga a más firmas a llevar lacontabilidad impositiva, aunque también puede deberse a una resistencia al cam-bio que sesga la opinión de los encuestados o bien a los costos iniciales deaprendizaje del nuevo sistema (dado que la encuesta se hizo luego del cambio).De todos modos, la conveniencia de cambiar un impuesto por otro no sólo debeanalizarse con relación a los costos de cumplimiento, sino a otros aspectos, talescomo las distorsiones que generan en la economía (en este sentido, un impuestoa las ventas es más distorsivo que un impuesto al valor agregado) y cuestionesrelacionadas con la equidad.

El costo del cumplimiento del IVA dependerá de la complejidad del sistema.En teoría, el IVA es un impuesto con relativamente bajos costos de cumplimien-to, pero las numerosas exenciones y tasas diferenciales complican el sistema,incrementando sus costos.

Sandford et al. (1989), analizando el IVA del Reino Unido, encuentran uncosto de cumplimiento bruto promedio para las empresas del 3,69% de la recau-dación (lo que representa cerca del 1,5% del PBI). En términos monetarios estos


costos representaban 791 millones de libras. Este autor también computa cashflow benefits (que benefician en forma desproporcionada a las grandes compañí-as) de £ 580 millones, por lo que los costos de cumplimiento netos se reducen al1% de lo recaudado. En relación con un estudio previo de Sandford et al. (1981),los costos de cumplimiento se redujeron, aunque las economías de escala siguensiendo extremadamente altas. La National Audit Office (NAO) replicó el estudiode Sandford en 1994 y encontró valores similares a los hallados en 1989. Para elReino Unido, los costos de cumplimiento (netos) por dólar recaudado duplican elcosto de cumplimiento de la agencia tributaria. Según la NAO en 1994 los costosde cumplimiento (neto de beneficios de £ 750 millones) alcanzaban los £ 850millones, mientras que los costos administrativos eran de £ 399 millones.

Cattoir y Koevoets (2004), a través de una encuesta electrónica a 5.141 com-pañías de distintos países de la Unión Europea (contestaron 700), encuentra uncosto de cumplimiento para el IVA del 1,9% del impuesto pagado y del 0,02%de las ventas. Las economías de escala son importantes, ya que para las PYMEel costo del cumplimiento alcanzó el 30,9% del impuesto pagado (16 vecesmayor al promedio) y el 2,6% de las ventas. Estos autores resaltan la actividaden múltiples países como un factor que incrementa los costos de cumplimiento,además del tamaño de la empresa.

Malmer (1995) estudia los costos de cumplimiento en Suecia, para la totali-dad del sistema impositivo (muy sesgado hacia los impuestos a las ganancias), yencuentra un costo de 14.000 millones de coronas suecas (1% del PBI) o del 2%de lo recaudado. Si bien el impuesto a los ingresos representa el 62% de los cos-tos totales, el IVA resulta ser el impuesto más costoso de cumplir en relacióncon lo que recauda.

Blazic (2004) para el caso de Croacia encuentra que el IVA es el que repre-senta mayores costos, representando casi el 50% de los costos totales de cumpli-miento –definidos en un sentido lato– pero en términos de recaudación el menosefectivo es el impuesto a las ganancias, con un ratio de costo de cumplimientosobre la recaudación del 11,8% (mientras que para el IVA y los impuestos altrabajo son del 4,5 y 2,9%, respectivamente). En cuanto a la incidencia relativade cada impuesto en el costo de cumplimiento por tamaño de la firma (medidacomo cantidad de empleados), Blazic encuentra que los costos monetarios abso-lutos asociados con el impuesto a las ganancias decrecen, el costo asociado conel IVA se incrementa, y el de los impuestos al trabajo se mantiene constante amedida que la empresa es más grande. Sin embargo, el costo medido en térmi-nos de la recaudación en todos los casos cae a medida que la empresa es másgrande, aunque las economías de escala son más fuertes en el caso del impuestoa las ganancias. En el cumplimiento total, una pequeña empresa con menos dedos empleados paga un costo de cumplimiento por empleado 62 veces más altoque el que paga una empresa con más de 250 empleados.

Estudios realizados para otros países también confirman la existencia deeconomías de escala para los costos de cumplimiento del IVA. En Gran Breta-



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ña, por ejemplo, se encontró que los costos de cumplimiento del IVA en rela-ción con las ventas imponibles eran varias veces mayor para las firmas más chi-cas. Por ejemplo, una firma con ventas de entre 75 y 150 dólares enfrenta uncosto de US$ 0,52 por dólar vendido, mientras que una firma 10 veces másgrande paga casi la mitad: US$ 0,26 por dólar vendido. En términos de lo recau-dado por el tributo, los costos para las empresas más chicas alcanzarían el 11%.Otros estudios confirman estos elevados costos para las empresas más chicas delReino Unido. Por ejemplo, la National Audit Office (1994) encontró que lascompañías más chicas tenían un costo de cumplimiento que alcanzaba el 20%del impuesto pagado.

Otros impuestos al consumo estudiados son los impuestos a las ventas y aconsumos especiales. Para Estados Unidos, un estudio de Price-Waterhouse de1990 encontró un costo de cumplimiento para el impuesto a las ventas del3,48% del total del impuesto recaudado.13 Pope, Fayle y Chen (1993), para Aus-tralia, encuentran un costo de cumplimiento neto para el WST de 201 millonesde dólares, o 2,1% de lo recaudado, con fuertes economías de escala. En cuantoa los costos de cumplimiento de impuestos a consumos especiales, Kulis (2004)encuentra para Croacia un costo del 0,21 al 3,5% de lo recaudado, mientras queShekidele (1999) para Tanzania encuentra un costo mucho mayor (15,57% de lorecaudado).


TABLA 5.4COSTOS DE CUMPLIMIENTO DEL IVA PARA LAS EMPRESAS DE GRAN BRETAÑA,

1986-1987

Tamaño del negocio Costos de cumplimiento Costos de cumplimiento(ventas anuales gravadas, como % de las ventas gravadas como % del IVA recaudadoen US$) (estimado con una tasa del 17,5%)

0 a 30.000 1,94 11,09

30.000 a 75.000 0,78 4,46

75.000 a 150.000 0,52 2,97

150.000 a 750.000 0,42 2,40

750.000 a 1,5 millones 0,26 1,49

1,5 millones a 15 millones 0,04 0,23

15 millones o más 0,003 0,02

Fuente: Congressional Budget Office, “Effects of Adopting a Value-Added Tax”, febre-ro de 1992, pág. 71. Tomado de Hall (1995).

Costos de cumplimiento y estructura tributaria argentina

Con los resultados generales hallados en la literatura internacional se puedeanalizar en forma teórica qué características deberían tener los costos de cumpli-miento en la Argentina, dada su estructura tributaria. En primer lugar, es deesperar fuertes economías de escala en los costos relacionados con el cumpli-miento del pago de impuestos propios. Sin embargo, parte de este menor costopuede ser compensado por los costos de cumplimiento relacionados con larecaudación de impuestos de terceros (ya que en general son las empresas másgrandes las que tienen más responsabilidades como agentes de percepción yretención). En términos de recaudación, es de esperar que los costos de cumpli-miento de la Argentina sean menores a los de países desarrollados como EstadosUnidos. Ello se debe a que estos países recaudan de las empresas principalmentea través del impuesto a las ganancias y los impuestos al trabajo. El impuesto alas ganancias es complejo, con altos costos de cumplimiento en términos derecaudación (que según algunos autores, obedecería a que el impuesto en reali-dad recauda muy poco). En la Argentina, por otro lado, la relativamente alta tasade IVA genera más recaudación para el mismo costo de cumplimiento, lo quetendería a reducir los costos expresados como porcentaje de lo recaudado por elfisco.

La alta evasión en la Argentina seguramente afecta los costos de cumpli-miento, pero es difícil identificar en qué dirección. El hecho de que el IVA ten-ga una tasa generalizada (con relativamente pocas excepciones),14 y que enmuchos de los otros impuestos no haya variación sectorial (impuesto a los débi-tos y créditos, impuesto a las ganancias, ingresos brutos, etc.) –excepto, claro,para los impuestos a los consumos especiales– hace que a priori no deba existiruna gran variación en los costos de cumplimiento en términos de recaudaciónpor sectores económicos.

5.4. EVIDENCIA PARA LA ARGENTINA

En esta sección se analiza el costo de cumplimiento tributario para grandes,pequeñas y medianas empresas, basado en la encuesta realizada por FIEL paraeste trabajo. La metodología utilizada ha sido de revelación directa. A cada fir-ma se le preguntó en la sección de costos de cumplimiento: “¿Cuánto estima quegastó en 2004 en concepto de gastos administrativos (personal más gastos infor-máticos) y pago a profesionales asociados al cumplimiento tributario?”. En larespuesta se le pidió el costo total y además que distribuyera ese costo entre lassiguientes opciones: a) por liquidación de impuestos propios (con personal pro-pio y/o a través de contratación de profesionales); b) liquidación de impuestosde terceros (retenciones y percepciones); c) cumplimiento de regímenes deinformación/atención de inspecciones, y d) litigios tributarios. La separación del


costo de cumplimiento en distintos componentes responde a dos propósitos, pri-mero, inducir a los encuestados a pensar en todos los posibles componentes delcosto; ya que podría existir cierta tendencia a incluir, por ejemplo, sólo sueldospagados a contadores, mientras que el concepto de costo de cumplimiento esmás general. El segundo objetivo de esta descomposición es el estudio de susfactores.

De las 191 empresas que contestaron la encuesta, 158 respondieron la pre-gunta sobre costos de cumplimiento total, y 137 desagregaron este costo en loscuatro componentes sugeridos en la encuesta.

En conjunto, las 158 empresas declararon gastos de cumplimiento por $ 37,5millones, y ventas a precio consumidor final por $ 67.827 millones, lo que da unratio de costo de cumplimiento sobre ventas del 0,06% (o del 0,07% si se consi-deran ventas a precio del productor, excluyéndose IVA, ingresos brutos eimpuestos a los consumos especiales). Si el ratio se calcula sobre valor agrega-do total de estas empresas (neto de impuesto) se obtiene aproximadamente el0,15%. En cuanto a la relación del costo de cumplimiento total sobre el impues-to neto recaudado se obtuvo que estos costos representaron el 0,3% del impues-to pagado y el 0,24% del impuesto recaudado (que incluye retenciones y percep-ciones que las empresas hacen a cuenta de otros contribuyentes).

Estos costos resultan muy bajos cuando se los compara con los obtenidospor la mayoría de los estudios realizados en otros países. Sin embargo, esto sedebe al diseño muestral de la encuesta (véase capítulo 4), ya que tiene una altaparticipación de empresas grandes con relación al total de empresas, y son éstaslas que en mayor medida explotan las economías de escala.

Como evidencia la literatura internacional, las economías de escala son muyfuertes. Si se ordenan las empresas por cantidad de empleados, el decil más alto(con las empresas más grandes) presenta un costo de cumplimiento en términosde recaudación del 0,28%, mientras que el decil más bajo, del 6,6%, 23,3 vecesmayor. La diferencia entre el primer y último decil es sensiblemente mayor si seconsideran las ventas a precios al consumidor final o el valor agregado como lavariable de tamaño para calcular los deciles (véase figura 5.2).

Esto hace que el costo de cumplimiento agregado se encuentre altamentesesgado hacia el costo de las empresas grandes. Ello se evidencia si en lugar decomputar el agregado (como comúnmente se hace en la literatura) se computa elpromedio simple del costo de cumplimiento en términos de recaudación calcu-lado a nivel individual, ya que el costo pasa del 0,24% (para el agregado) al4,7% (para el promedio simple).

Debido a este sesgo, hay que ser cuidadoso al interpretar los resultados ycompararlos con los hallados en otros países. Por ejemplo, tomando como com-paración el estudio de Blazic (2004), que al igual que este estudio tiene un con-cepto amplio de costo de cumplimiento, incluye varios impuestos y se trata deun país en vías de desarrollo, se obtendría que el costo de cumplimiento en tér-minos de recaudación para la muestra de la Argentina es muy bajo (0,24%) en


relación con el de Croacia (3,21%). Sin embargo, esto se debe a que el estudiode Croacia incluye muchas empresas pequeñas. Si en realidad se toman sólo lasempresas más grandes de la muestra croata (con más de 250 empleados), el cos-to por unidad de recaudación croata es de 0,09%, más bajo que el argentino(véase tabla 5.3).

Resulta más adecuado, por lo tanto, computar el costo de cumplimiento parala Argentina corrigiendo esta sobrerrepresentación de las empresas grandes.Para ello se utilizó la información de declaraciones del impuesto a las gananciaspara personas jurídicas del año 2004 que la AFIP proporcionó para este estudio.Se contó con la cantidad de empresas que presentaron declaraciones en ese añoabierto en más de cuarenta categorías de acuerdo con el tamaño de sus ventas.La cantidad total de empresas que en 2004 presentaron declaración de gananciasfue de 176.769, pero 44.735 declararon no tener ventas. De estos 44.735 casos,3.039 declaran utilidades contables y 16.407 pérdidas, con sólo 950 casos conimpuesto determinado. Estas empresas que no declaran ventas (o ingresos) cla-ramente tienen costos de cumplimiento, en tanto que deben presentar declaracio-nes de ganancias y en algunos casos pagar el impuesto. No tenerlas en cuentatenderá a subestimar los costos de cumplimiento. Obviamente, en términos derecaudación los costos de cumplimiento para estos casos serán extremadamente


FIGURA 5.2ECONOMÍAS DE ESCALA EN LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO

Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

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altos, en tanto que no pagan ganancias, probablemente tampoco paguen IVA,ingresos brutos e impuesto a consumos especiales (ya que no tienen ventas).Considerando sólo las empresas con ventas, se estimó la representación o pesode cada respuesta en la muestra, como el ratio de cantidad de empresas condeclaraciones en cada categoría sobre la cantidad de empresas en la misma cate-goría de ventas que contestaron la encuesta. De esta forma, una empresa en lamuestra con ventas menores a 250.000 pesos anuales equivale a 3.177 empresasen el universo de empresas con declaraciones de ganancias, mientras que cadaempresa con más de 500 millones de pesos de ventas en la muestra equivale a6,2 empresas en el universo. Con estos ponderadores fueron recalculados loscostos de cumplimiento totales (es decir, el promedio ponderado se realizó conlos ponderadores que surgen de la población y no de la encuesta). Como era deesperar, esta reponderación cambia significativamente los resultados. Para elratio de la suma total de los costos de cumplimiento sobre la recaudación totalse obtuvo un costo de 1,72% (mientras que en la muestra era de 0,24%), y parael promedio de los costos individuales de 12,4% (en la muestra era de 4,7%). Sise considera que las empresas sin ventas tienen un costo de cumplimiento totalsimilar al de las empresas en el menor escalafón de ventas (menores a 150.000pesos anuales), el costo de cumplimiento en términos de recaudación se incre-menta al 1,8%, y el promedio al 14,7%. Este valor agregado esconde la granheterogeneidad existente por tamaño de empresa. En la población expandida,para las empresas en el menor quintil de ventas los costos de cumplimiento


TABLA 5.5COSTO DE CUMPLIMIENTO EN PORCENTAJE DE LA RECAUDACIÓN

POR QUINTIL DE VENTAS

Quintil por ventas1 En la muestra Población expandida2

1 6,5 22,4

2 6,3 16,9

3 1,6 7,2

4 0,5 5,1

5 0,2 1,2

Total 0,24 1,8

Notas: 1. Quintiles calculados con las empresas de la muestra.2. Expandida utilizando como ponderador la participación de las empresas de la muestraen el universo de empresas con declaraciones de impuestos a las ganancias (incluyendoaquellas empresas que declararon no tener ingresos a la AFIP).Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

representan el 22,4% de lo recaudado, mientras que en el quintil superior repre-sentan sólo el 1,2%.

Los valores hallados para el universo de empresas pueden ser comparadoscon los costos administrativos de la AFIP. Para el año 2004, la recaudación netatotal de impuestos y seguridad social por orden de la AFIP fue de 99.912 millo-nes de pesos con un costo administrativo (gasto corriente más gasto de capitalejecutado) de 1.641 millones, lo que da un costo relativo a la recaudación netade 1,64% (y de 1,62% respecto de la recaudación bruta). Este costo, sin embar-go, no es enteramente comparable con el obtenido en la encuesta, ya que laAFIP cumple otros roles además de recaudar, tales como la fiscalización, y ade-más la estructura de impuestos que recauda la AFIP difiere de la que recaudanlas empresas (la AFIP sólo recauda impuestos nacionales e incluye impuestosque son directamente tributados por las personas físicas, y la AFIP también seencarga de la recaudación arancelaria). Tampoco tiene implicancias en términosde quién lo hace más eficientemente, ya que los roles son distintos. De esta for-ma, no es necesariamente cierto que, por ejemplo, eliminar las retenciones deaportes patronales, que algunas empresas deben hacer a sus proveedores deseguridad y limpieza, tenga un efecto prácticamente nulo. En primer lugar elimi-nar la retención implica que la responsabilidad de recaudar pasa de la empresa ala AFIP. Asumiendo que ambos destinan la misma cantidad de horas hombre,para ser cierto que el costo en términos de recaudación es similar, la recauda-


TABLA 5.6COSTO DE LA RECAUDACIÓN

País Recaudación1 Ejecución Costo %2

presupuestaria1

Argentina, 2001* 45.546,0 858,0 1,88

Argentina, 2004** 33.303,9 546,9 1,64

LATAM, 2001*** Promedio simple 1,25

LATAM, 2001*** Promedio ponderado por recaudación 1,48

Notas:1. En millones de dólares corrientes.2. Ratio de ejecución presupuestaria a recaudación total.* Datos tomados de la tabla 2.8. Corresponden al año 2001. ** Recaudación corresponde a la recaudación total de la AFIP en el año 2004, y ejecu-ción presupuestaria corresponde a la suma de gastos corrientes y de capital de la AFIPejecutados en 2004.*** Computado con todos los países incluidos en la tabla 2.8, excepto República Domi-nicana. Fuente: sobre la base de tabla 2.8.

ción debiera ser similar. Si existe más evasión cuando la AFIP recauda, el costoes mucho mayor porque el denominador se achica.

Economías de escala

La tecnología de costo de cumplimiento exhibe fuertes economías de escalamedidas tanto en términos del tamaño de la empresa (ventas o empleados) comode valor agregado o recaudación (véase figura 5.3).

Muchos impuestos y tasas están directamente relacionados con el nivel deingresos de la empresa (como el IVA o el impuesto a los ingresos brutos), mien-tras que otros, con el uso de los factores (como seguridad social). Las correla-ciones simples entre el costo de cumplimiento total de una empresa y sus ventasbrutas, valor agregado y cantidad de empleados son: 0,68, 0,84, y 0,34 respecti-vamente. A través de una regresión multivariada se podría analizar cómo estosfactores inciden en el costo de cumplimiento total, pero la correlación entre losdistintos factores es muy alta (por ejemplo, entre valor agregado y ventas brutases de 0,88), lo que dificulta conocer cuál es el impacto individual de cada factor.La tabla 5.7 muestra los resultados de regresiones individuales para explicar elcosto de cumplimiento total y el costo de cumplimiento con relación a las ven-


FIGURA 5.3ECONOMÍAS DE ESCALA EN LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO

(En la muestra)


20

18

16

14

12

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Deciles odenados por:

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Ventas Cantidad de empleados Valor agregado

1,8

0,91,2

0,7 0,71,2 0,9 0,9 0,8

0,3 0,3 0,3 0,30,40,4

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

tas. Sus coeficientes tienen la interpretación de elasticidades. Por ejemplo, elcoeficiente estimado en la columna II, de 0,61, significa que cuando las ventasbrutas se incrementan en 1%, el costo de cumplimiento total de la empresa seincrementa en 0,61%. Estas economías de escala se observan mejor en la colum-na V, mostrando que un incremento del 1% en las ventas reduce el costo decumplimiento en términos de ventas en el 0,4%.

Es interesante notar que estos factores de economía de escala explican unagran proporción de la variación observada en los costos de cumplimiento. De lostres factores, las ventas brutas parecen ser el que mejor explica, lo que puededeberse al alto uso en la Argentina de impuestos relacionados con las transac-ciones (por ejemplo, IVA, ingresos brutos, impuesto a los débitos y créditos,etc.). De hecho, una vez que se controla por las economías de escala, práctica-mente ninguna de las características observables ayuda a explicar el nivel decostos de cumplimiento, a excepción de la actividad económica a la que se dedi-ca la empresa. En primer lugar (columna I), el hecho de que la empresa tengaalgún conflicto abierto con la AFIP no tiene relación con los costos de cumpli-miento (la relación no es estadísticamente significativa), aunque esta variabletiene el potencial problema de endogeneidad (ya que la empresa en cierta formatambién incide en tener el conflicto abierto). Que la empresa sea sociedad de


TABLA 5.7FACTORES DE ECONOMÍAS DE ESCALA

Variable dependiente:

ln(Costos de cumplimiento) ln(Costos de cumplimiento/ventas)

I II III IV V VI VII

Ln(valor agregado) 0,6165*** -0,3945*** 0,2341

(0,0260) (0,0240) (0,1920)

Ln(ventas brutas) 0,6138*** -0,4*** 0,7204

(0,0246) (0,6328) (0,2016)

Ln(cantidad de empleados) 0,7293*** -0,4655*** 0,1087***

(0,0359) (0,3780) (0,0802)

Constante 0,9508** 0,3646 7,5967*** 0,1606 0,6328 -4,0905*** 1,8574 **

(0,4508) (0,4509) (0,1936) (0,3877) (0,3989) (0,1910) (0,7731)

R2 0,8141 0,818 0,6998 0,635 0,65 0,505 0,653

F 561,64 623,03 412,59 271,07 294,94 150,82 91,52

Notas: ***, **, * denotan significatividad al 1,5 y 10% respectivamenteLos errores estándares son robustos. Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

hecho o unipersonal (columna II) no incrementa (en forma estadísticamente sig-nificativa) los costos de cumplimiento una vez que se controla por tamaño. Quela empresa sea sujeto de pago de impuestos a los consumos especiales tampocotiene una relación estadísticamente significativa (columna III) ni tampoco si laempresa tiene alguna promoción fiscal (columna IV).

Como el costo de cumplimiento se computó sobre ventas totales, en lacolumna V se incluye el porcentaje de estas ventas que se dirigen al mercadoexterno, encontrándose una relación positiva y estadísticamente significativa(empresas exportadoras enfrentan costos de cumplimiento sobre ventas mayo-res). Esto puede deberse a que las ventas en el cálculo del ratio se valuaron aprecio consumidor final, lo que lleva a que los exportadores tengan un valor deventas menor (al no pagar IVA), y esto incrementa el ratio. Se recalculó el ratiosobre ventas a precio de productor e igualmente se encuentra esta relación posi-tiva y estadísticamente significativa. Esto parecería consistente con lo halladoen la literatura internacional, que sostiene que empresas que operan en el exte-rior enfrentan costos de cumplimiento mayores (en nuestra muestra hay unacorrelación grande entre exportaciones y actividades en el exterior).

En la columna VI se incluye la cantidad de empleados, además de las ventas,como un factor explicativo, y se encuentra una relación positiva y estadística-mente significativa. Un incremento del 1% en la cantidad de empleados estáasociado con un incremento en los costos de cumplimiento en términos de ven-tas del 0,1%.

Finalmente, en la columna VII se incluyen controles por el sector de activi-dad, además de ventas y porcentaje exportado. La cantidad de empleados (no semuestra en la tabla) se vuelve no significativa con un coeficiente estimado del0,07, esto puede deberse a que la variación sectorial capte en parte la variaciónen la cantidad de empleados. El sector excluido en el conjunto de variables cate-góricas incluidas es el de agricultura y ganadería, por lo que los coeficientesdeben ser interpretados como incrementos en los costos de cumplimiento sobreventas en relación con este sector. Se encuentra una relación positiva y estadísti-camente significativa para: explotación de minas y canteras (algo tambiénobservado en los estudios internacionales) y construcción (sector muchas vecesasociado con alta informalidad).15 Así, salvo para estos dos sectores, no hay evi-dencia estadística de heterogeneidad por sector.

Aproximadamente el 65% de la variación en costos de cumplimientos en tér-minos de las ventas puede ser atribuido al tamaño de la empresa (medido porventas); mientras que las otras variables significativas (sector de actividad y elmonto que exportan) ayudan muy poco a explicar la variación total (el R2 ajus-tado pasa de 0,65 cuando se incluye sólo el tamaño a 0,68 cuando se incluyentodos los controles).

Otras variables (no incluidas en la tabla) que tampoco son significativas paraexplicar la variación en los costos de cumplimientos en términos de ventas, son:edad, si tiene quebrantos, si se le aplican retenciones, si obtuvo pérdidas conta-



TABLA 5.8 FACTORES QUE EXPLICAN DIFERENCIAS EN LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTOS

(Variable dependiente: ln costo de cumplimiento sobre ventas brutas)


Ventas brutas1 -0,4115 *** -0,4185 *** -0,3999 *** -0,3979 *** -0,417 *** -0,4809 *** -0,4143 ***

(0,0229) (0,0307) (0,0247) (0,0245) (0,0236) (0,0541) (0,0060)

Si tiene conflicto con 0,1696

la AFIP (0,1296)

Si es soc. de hecho 0,3604

(0,2235)

Si tributa impuestos a los -0,0212

consumos especiales (0,1754)

Si tiene promoción 0,2355

a nivel nacional (0,2134)

Si tiene promoción 0,1923

a nivel provincial (0,4535)

Si tiene promoción -0,2489

a nivel municipal (0,2386)

Porcentaje de ventas 0,0088 *** 0,006 *

al mercado externo (0,0029) (0,0033)

Cantidad de empleados 0,1035 *

(0,0536)

Sectores económicos2

Pesca 0,0052

(0,5043)

Explotación de minas 1,3965 ***

y canteras (0,3711)

Industrias manufactureras -0,1647

(0,3631)

Suministro de electricidad, -0,5663

gas y agua (0,3972)

Construcción 1,4147 **

(0,5857)

Comercio y reparación -0,4065

(0,3683)

Hoteles y restaurantes 0,0846

(0,4204)

Transporte, almacenamiento -0,2933

y comunicaciones (0,3618)

bles en 2004, si es de origen nacional o extranjera, y el porcentaje de participa-ción extranjera.

Por último, en la literatura se menciona que el tener que tributar a diversasagencias (impuestos provinciales y municipales) suele incrementar los costos decumplimiento. En la encuesta se preguntó si la empresa tenía plantas en variaslocalizaciones y cuántas tenía, como una aproximación a la idea de complejidadregional. Para la muestra se encuentra una relación positiva entre tener opera-ciones en más de una localidad y costos de cumplimiento en términos de ventas,pero esta relación no es estadísticamente significativa. Sin embargo, cuando seexpande por tamaño (siendo que las empresas grandes son las que mayormentetienen más de una localización), la relación se vuelve estadísticamente significa-tiva. El efecto no es menor, ya que implica (una vez controlado por el tamaño dela empresa) un incremento en el costo de cumplimiento del 50%. Es decir que sise comparan dos empresas de igual tamaño pero una operando en una sola loca-lidad y la otra en seis (el promedio en la muestra de las que operan en más deuna localidad), el costo de cumplimiento se incrementa en el 50%. Es interesan-


TABLA 5.8 (cont.)


Intermediación Financiera -0,1234

(0,5013)

Actividades inmobiliarias, -0,2561

empresariales y de alquiler (0,5667)

Administración pública 0,284

y defensa; planes de (0,3573)

seguridad social de

afiliación obligatoria

Enseñanza 0,2361

(0,3503)

Constante 0,7517 * 0,9836 * 0,6346 0,5895 0,8263 * 1,5625 *** 1,0067

(0,4167) (0,5760) (0,4323) (0,4435) (0,4302) (0,7514) (0,5701)

R2 0,657 0,659 0,654 0,658 0,668 0,661 0,7137

Notas: 1. En miles de millones de pesos.2. La dummy excluida fue la correspondiente al sector económico agricultura y ganade-ría.***, **, * denotan significatividad al 1%, 5% y 10% respectivamente.Los errores estándares son robustos. Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

te notar que hay un leve efecto de economías en la cantidad de localidades, yaque el costo promedio incremental decrece a medida que la empresa opera enmás localidades (el coeficiente estimado para cantidad de localizaciones esnegativo).

Componentes de los costos de cumplimiento

Algunos aspectos que influyen en los costos de cumplimiento, además de lasactividades relacionadas con el pago del impuesto en sí, son los litigios que laempresas pueden tener con el fisco, así como los gastos relacionados con losrequerimientos de información e inspecciones que realiza la agencia tributaria.

Un aspecto distintivo del sistema tributario argentino es el creciente uso de lasempresas como agentes recaudadores para el fisco, al tener que aplicar retencionesy percepciones a otras empresas, empleados, etc. Esto naturalmente genera costosadicionales a las empresas que tienen estas obligaciones que el fisco no compen-sa. Que las empresas operen como agentes recaudadores del fisco no es algo nue-vo en la historia tributaria argentina. Ya en 1933 (ley 11.682) se establecía que losempleadores debían “retener e ingresar al fisco, por cuenta del contribuyente” un3% de los pagos a sus empleados con salarios por encima del mínimo no imponi-


TABLA 5.9RELACIÓN ENTRE CANTIDAD DE LOCALIZACIONES Y COSTOS DE CUMPLIMIENTO

Variable Dependiente: ln costos de cumplimiento sobre ventas a precio consumidor final

Muestra Población expandida (por tamaño)

Ln ventas -0,3999 *** -0,3304 ***(0,0260) (0,1117)

Si tiene más de una localización1 0,7930 0,8902 ***(0,5344) (0,2438)

Ln número de localizaciones -0,0861 -0,0589 **(0,0632) (0,0236)

Constante 0,0600 -0,6219(0,5703) (1,5811)

R2 0,666 0,178

Notas: ***, **, * denotan significatividad al 1%, 5% y 10% respectivamente.Los errores estándares son robustos. 1. Variable categórica que toma 1 si la empresa tiene más de una localización y cero sitiene sólo una.Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

ble en concepto de retención del impuesto a los réditos (que tenía una alícuotabásica del 5%). Sin embargo, en los últimos años se ha expandido su uso (véasecapítulo 3). Recientemente, la implementación del impuesto a los débitos y crédi-tos bancarios demandó que los bancos adaptaran sus sistemas informáticos a losnuevos requerimientos, cuyos costos tuvieron que afrontar estas entidades.

Entre los componentes de los costos de cumplimiento la liquidación deimpuestos propios es el factor más relevante, representando el 59% de los cos-tos totales, seguido por la liquidación de impuestos de terceros (20%), litigiostributarios (12%) y los costos asociados con la información requerida por laAFIP (9%) (véase figura 5.4).

Esta estructura, sin embargo, esconde una significativa variación en la com-posición por tamaño de firma. En la figura 5.5 se discrimina la composiciónpara empresas PYME, grandes y muy grandes, de acuerdo con el monto de ven-tas anuales. Los costos de cumplimiento relacionados con la liquidación deimpuestos de terceros tienen una importancia relativa mayor cuanto más grandees la empresa, mientras que los costos asociados con la liquidación propia pier-den importancia relativa (la participación de los costos propios sobre el totaldisminuyen un 0,6% por cada incremento del 10% en las ventas). Asimismo, loscostos asociados con litigios y requerimientos informativos tienen una impor-tancia relativa menor para las PYME (13,5%) que para las empresas más gran-des (24,7 grandes y 17,9% muy grandes).

Si se utilizan los ponderadores de acuerdo con el tamaño, la distribución delos costos de cumplimiento cambia, principalmente como reflejo de los menorescostos de cumplimiento por recaudación de impuestos de terceros. El principal


FIGURA 5.4 DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

PARA EL TOTAL DE LA MUESTRA


Regímenesinformativos e

inspacciones dela AFIP

9%

Litigios tributarios12%

Liquidación deimpuestos de

terceros20%

Liquidación deimpuestos propios

59%


FIGURA 5.5 DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

PARA EL TOTAL DE LA MUESTRA

Nota: las firmas fueron clasificadas por tamaño de las ventas, siendo pyme, grandes ymuy grandes firmas con ventas menores a 43,2 millones de pesos, entre 43,2 y 1.000millones de pesos, y más de 1.000 millones de pesos, respectivamente.Fuente: elaboración propia sobre la base de la encuesta “La presión tributaria sobre lasempresas en la Argentina”, FIEL, 2005.

FIGURA 5.6DISTRIBUCIÓN DE LOS COSTOS DE CUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

PARA LA POBLACIÓN EXPANDIDA


Regímenesinformativos einspecciones

de la AFIP5%

Liquidación deimpuestos de

terceros9%

Liquidación deimpuestos propios

77%

Litigios tributarios9%

10,0%

11,8% 29,5%

8,2%

9,0%

7,5%16,5%

8,9%

52,6%

63,5%

76,5%

6,0%

Pyme Grandes Muy grandes

Liquidación de impuestos propios Liquidación de impuestos de terceros

Régimen informativo e inspecciones de la AFIP Litigios tributarios

factor continúa siendo la liquidación de impuestos propios, pero pasa de un 59%a un 77%.

Estructura de tributación y costos de cumplimiento

El objetivo de esta sección es estimar economías de escala por tributo. Paraello, se propuso una función genérica y se estimó la elasticidad-producto de esafunción. El estimador de las economías de escala se obtiene como la inversa deesa elasticidad.

Se agregaron los impuestos de la siguiente manera:

a) Impuestos a las ventas: IVA neto + ingresos brutos + impuestos a los consu-mos especiales + retenciones/percepciones de IVA e ingresos brutos.

b) Impuesto a las ganancias: ganancia mínima presunta + impuesto a lasganancias.

c) Impuestos laborales: contribuciones y aportes a la seguridad social + contri-buciones sobre vales y alimentos + retenciones al personal por pago alimpuesto a las ganancias.

d) Impuestos provinciales: todos excepto ingresos brutos.e) Impuestos municipales: todos los impuestos y tasas municipales.f) Otros impuestos nacionales: se excluyen todos los incluidos en otros incisos.

Como el objetivo final es obtener estimaciones que sean relevantes para lapoblación de empresas y no sólo para las empresas incluidas en la muestra, ydado el sesgo a empresas grandes y la sobrerrepresentación de algunos sectoresde actividad económica, la expansión desde la muestra hacia la población másapropiada es con ponderadores que tengan en cuenta no sólo el tamaño de la fir-ma sino su representación en el sector de actividad al que corresponde (ponde-radores construidos de acuerdo con las declaraciones de impuesto a las ganan-cias en 2004). Estos ponderadores, sin embargo, tienen el problema de que paraalgunos sectores no se cuenta con muchas empresas como para ajustar mejor eltamaño por sector de actividad. Tener en cuenta sólo el tamaño es problemático,porque se ha demostrado que las diferencias sectoriales importan.

En la tabla 5.10 se resumen los resultados de las elasticidades estimadas paracada uno de los tipos de recaudación planteados. Elasticidades menores a unoimplican economías de escala, y como puede apreciarse en la tabla, en todos loscasos y para todos los grupos de impuestos considerados, se obtienen fuerteseconomías de escala. La interpretación de los coeficientes estimados es la deuna elasticidad de costo de cumplimiento con relación a la recaudación total delgrupo de impuestos considerado para una empresa hipotética promedio. En latabla también se incluye la elasticidad total, que corresponde al incremento en elcosto de cumplimiento cuando la recaudación de todos los impuestos se incre-menta en 1%.


La ponderación que se haga sí importa para los resultados, en menor parteporque modifica las estimaciones y en mayor parte porque altera los promediosde recaudación que se utilizan para su cálculo. De esta forma, para una empresapromedio en la muestra (primera columna), un incremento del 1% en la recauda-ción de impuestos a las ventas está asociada a un incremento de los costos decumplimiento del 0,3%, mientras que para una empresa promedio de la pobla-ción, el efecto es prácticamente nulo, lo que indica que el costo del cumplimien-to para este tributo, en el margen, es prácticamente fijo (esto es cierto tanto si sepondera sólo por tamaño o si se pondera por tamaño y sector de actividad.

El problema con las distintas estimaciones es que el ordenamiento relativo,en términos de economías de escala, no es constante. La ponderación por tama-ño (columna 2) tiene en cuenta solamente la variación entre empresas por tama-ño y no diferencias sectoriales. La ponderación por tamaño y sector de actividadtiene en cuenta ambas cosas, pero debido al tamaño de la muestra, en muchossectores los intervalos de tamaño son muy grandes, lo que le resta precisión a laestimación (es decir, si en la encuesta se tienen sólo dos empresas del sectorconstrucción, una chica y una grande, la población entera del sector es divididaen dos y cada una representa un tamaño). Si las diferencias sectoriales en costode cumplimiento son bajas, la columna 2 resulta más adecuada. Si, en cambio,las diferencias sectoriales son importantes y captan en gran medida la variaciónpor tamaño, la columna 2 es más adecuada. Las verdaderas elasticidades se ubi-carían entre ambas estimaciones. Otra dificultad es que pueden existir no lineali-dades importantes en la función de costos de cumplimiento (por ejemplo, si uncontador puede liquidar salarios hasta 100 empleados). También existen proble-mas en cuanto a la definición de ventas, ya que más que el monto de ventas, loque probablemente sea relevante para los costos de cumplimiento es la frecuen-cia de ventas. Todas estas consideraciones afectan los resultados, ya que las nolinealidades implican que la elasticidad estimada puede ser muy distinta, depen-diendo de dónde se ubique la empresa en el tramo en el que los costos son fijos.

Teniendo en cuenta todas estas limitaciones lo que sí surge claro de las esti-maciones es que los impuestos municipales son los de menores deseconomías deescala. Esto es consistente con las quejas de las empresas respecto de estos tri-butos, que no pueden explicarse por el lado de la presión fiscal, ya que recaudanmuy poco, pero pueden entenderse por el lado de los costos de cumplimiento.Esto puede deberse a que más recaudación de estos impuestos implica unamayor cobertura geográfica, lo que seguramente implica más costos de cumpli-miento (por ejemplo, un contador en cada municipio). Para el resto de losimpuestos, las economías de escala son muy fuertes y para la empresa prome-dio, en el margen, representan prácticamente un costo fijo. Esto refuerza la ideade la alta iniquidad con la cual se distribuyen los costos de cumplimiento, conun peso exageradamente alto en las pequeñas empresas.


Costos de complejidad tributaria

En la literatura se menciona que la complejidad tributaria y el cumplimientopueden limitar las inversiones. En primer lugar, expandirse muchas veces impli-ca abrir nuevas localizaciones, lo cual, según se encuentra en la muestra, estáasociado con costos de cumplimiento mayores. En segundo lugar, la tasa deretorno de un negocio antes de impuestos puede caer mucho luego de que se


TABLA 5.10ECONOMÍAS DE ESCALA POR TIPO DE RECAUDACIÓN

Recaudación Incluye EPE EPE EPE de: (Factor N) (mean) (mean) (mean)

sin ponderando ponderandoponderar por tamaño por tamaño

y sector de actividad

Impuestos a IVA neto + ingresos brutos + impuestos 0,3114 0,0522 -0,0797las ventas a los consumos especiales + retenciones/

percepciones de IVA e ingresos brutos

Impuestos a Ganancia mínima presunta 0,1384 0,2998 -0,0637las ganancias + impuesto a las ganancias

Impuestos Todos los impuestos provinciales -0,6474 -0,3202 -0,0062provinciales excepto ingresos brutos

Otros Otros impuestos nacionales no incluidos -0,0423 0,0326 0,0079impuestos en otros factores (el más importante es el nacionales impuesto sobre los créditos y débitos bancarios)

Impuestos al Contribuciones y aportes a la seguridad social 0,1965 -0,0685 0,1701trabajo + contribuciones sobre vales y alimentos +

retenciones al personal por pago al impuesto a las ganancias

Impuestos Todos los impuestos y tasas municipales 0,6352 0,2538 0,6548municipales

Total 0,5917 0,2497 0,6833R2 ajustado 0,762 0,590 0,972

Notas: en las estimaciones se excluyeron de la muestra aquellas firmas con saldo a favoren el impuesto a las ganancias, ya que la función de costos translog no está definida paravalores negativos de los productos. Su inclusión como ceros (cuando la firma no pagó eseimpuesto) no afecta los resultados.Fuente: ídem figura 5.6.

consideran los aspectos tributarios, lo que transforma un proyecto rentable enuno no rentable. En tercer lugar, crecer puede significar volverse más visible, yvolverse más visible puede implicar un cumplimiento más estricto de losimpuestos (la probabilidad de ser fiscalizado suele ser mayor para empresas másgrandes).

Una forma de analizar los efectos de la complejidad tributaria es a través deun mecanismo de revelación directa, donde se le pregunta a las empresas quéactividades se vieron afectadas por la complejidad. Slemrod y Venkatesh (2002)realizan este estudio para Estados Unidos preguntando a las empresas y conta-dores, dado que la perspectiva e información de cada uno puede diferir. Encuen-tran que para la gran mayoría de las empresas la complejidad tributaria no afectasu actividad (73%) (en realidad declaran no conocer los efectos, lo que es justi-ficable si es que el efecto es nulo o pequeño); mientras que para los contadoresel porcentaje se invierte, el 63% cree que los costos de cumplimiento sí tienenefectos sobre las actividades de la firma.

Para los que contestaron que la complejidad limitaba sus actividades empre-sariales, tanto contadores como empresas indicaron la expansión geográfica(regional e internacional) como el aspecto de sus negocios más afectados por lacomplejidad (véase tabla 5.11).


TABLA 5.11ACTIVIDADES EMPRESARIAS NO REALIZADAS

DEBIDO A LA COMPLEJIDAD TRIBUTARIA

Actividad no realizada Porcentaje de respuestas afirmativas

De acuerdo con De acuerdo con las empresas los contadores

Comprar otra compañía 5,70 6,80

Disolver o liquidar la compañía 5,70 15,00

Establecer una subsidiaria en otro país 8,90 35,30

Establecer operaciones e-commerce 1,60 9,20

Expandir operaciones en otros estados 10,40 30,00

Reestructurar la compensación a sus ejecutivos1 8,30 20,80

Vender toda o parte de la compañía 5,70 11,60

Realizar joint ventures 6,30 9,70

No conoce ninguna 72,90 37,20

Nota: 1. Por ejemplo, ofreciendo “stock options”.Fuente: Slemrod y Venkatesh (2002).

Debido a la naturaleza de la encuesta de FIEL y sus limitaciones de tamaño,el estudio de la complejidad se limitó a una pregunta directa a las empresas: siconsideraban que en los últimos años la posibilidad de sufrir mayores costos defiscalización había limitado sus decisiones de inversión, y se les pidió que expli-citaran las razones. De los que contestaron esta pregunta (95%), el 33,52% res-pondió afirmativamente, lo que da un ratio similar al hallado por Slemrod yVenkatesh (2002) para Estados Unidos. Las razones enumeradas fueron:

• Retenciones a las exportaciones: que reducen la rentabilidad de inversionesen sectores exportables.

• El no ajuste por inflación en el impuesto a las ganancias: que afecta la renta-bilidad, por ejemplo al no permitir que los bienes de uso comprados seanrevaluados de acuerdo con la inflación, y por ende las amortizaciones decapital (que son deducibles de ganancias) se licúan con la inflación (ya quequedan calculadas a valores históricos).

• Presión tributaria excesiva.• Fiscalización excesiva, ineficiente y costosa.


FIGURA 5.7PORCENTAJE DE EMPRESAS QUE LIMITARON INVERSIONES

POR CUESTIONES DE FISCALIZACIÓN SEGÚN TAMAÑO DE EMPRESA

Fuente: ídem figura 5.6.

21,1%

50,0%

55,6% 55,6%

33,3%

47,4%44,4%

5,6%

16,7%

5,6%

0%

10%

20%

30%

40%

50%

60%

70%

80%

90%

100%

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10

Deciles por ventas

La mayoría, por lo tanto, se refiere a la presión tributaria excesiva en sícomo el factor limitante, más que a los costos de cumplimiento o complejidad.

En cuanto a la distribución de respuestas afirmativas por tamaño de empresa(medida por ventas), se observa que las empresas más chicas son las que enmayor medida han limitado las inversiones. Mientras que el 50% de las empre-sas más chicas contestaron afirmativamente en un 42,9%, el 50% de las másgrandes lo hicieron en un 24,2%, aunque la relación no es lineal. Los deciles deempresas por tamaño 3 y 4 son los más afectados, mientras que los deciles 8 a10, correspondientes a las empresas más grandes, los menos.

Estos resultados intentan una primera aproximación al tema. Un estudio mása fondo requiere la realización de una encuesta diseñada específicamente.

Reembolsos16

En la encuesta se preguntó si la empresa había solicitado reembolsos por cré-ditos fiscales vinculados a las exportaciones, y el monto, y en otra sección sepreguntó la tasa a la cual se financia la empresa para aproximar el costo de opor-tunidad de la demora.17 Si el reembolso es automático el costo de oportunidadpara la empresa es cero, caso contrario la empresa tiene un costo relacionadocon el cumplimiento de impuestos. En promedio, la tasa nominal anual a 90 díasencontrada fue del 13,5% y el tiempo promedio para el reembolso, de 3 meses.18

Existe una correlación negativa del 33,7% entre el tamaño promedio del reem-bolso y el tiempo que se demoró el pago, lo que indica que empresas con reem-bolsos más grandes tendrían un pago más rápido, y por ende costos de oportuni-dad menores. En el agregado, el costo de oportunidad por la demora en elreembolso significó un costo en términos del monto a reembolsar del 1,57%. Anivel individual, los costos van del 1,47 al 6,77%, con un promedio del 3,20%,lo que muestra que el costo agregado está influenciado por el bajo costo queenfrentan las empresas con mayores desembolsos, debido, en primer lugar, a laduración del período, y en segundo lugar a una tasa de interés menor. Esto sepuede ver descomponiendo la diferencia entre el agregado y el promedio en“efecto tasa de interés” y “efecto demora del reembolso”. Si se computa el costoutilizando una misma tasa para todas las empresas, la única fuente de variaciónen los costos a nivel empresa se debe al período de demora en el reembolso.Computando la tasa promedio para todas las firmas se encuentra un costo agre-gado del 2,12% y un promedio del 3,42%, esta diferencia se debe al efecto dedemora diferencial. Esto evidencia que la heterogeneidad puede ser explicada ensu mayor parte por las demoras diferenciales y no por los costos de oportunidaddistintos.


5.5. CONSIDERACIONES FINALES

A lo largo de este capítulo se han explorado diversos aspectos de los costosdel cumplimiento tributario para las empresas argentinas. Resulta un aporteimportante en cuanto a que es el primer intento de medición de estos costos enel país. Los resultados confirman la principal conclusión de los realizados paraotros países: las economías de escala son sumamente fuertes, y esto es así apesar de que el sistema tributario argentino le impone una carga adicional a lasempresas grandes, ya que actúan en mayor medida como recaudadoras para elfisco. De esta forma, mientras que para las empresas más pequeñas (quintil infe-rior) el costo de cumplimiento representa el 22% de lo recaudado, para las másgrandes (quintil superior) este costo se reduce al 1,2%. En agregado, los costosde cumplimiento en términos de recaudación de las empresas son ligeramentesuperiores a los de la agencia tributaria (1,72% vs 1,64%). Estos resultadosimplican un costo de cumplimiento en relación con el valor agregado por lossectores encuestados de entre el 0,6 y 0,76%.

En cuanto a los factores que influyen en los costos de cumplimiento, en elagregado el más importante es el pago de impuestos propios (77%), seguido delcumplimiento con la recaudación de impuestos de terceros (9%).

Finalmente, si bien los costos de cumplimiento y la complejidad del sistematributario tienden a generar distorsiones en la economía, el factor que las empre-sas consideran más importante en cuanto a la limitación de sus actividades es lapresión tributaria en sí.

NOTAS

1. Moody (2002a) calcula un costo de oportunidad para el impuesto a los ingresospersonales en Estados Unidos del orden de los 23,4 millones de dólares (invirtiendo enbonos exentos de impuestos), lo que representaba en esa época un 2,5% de la recauda-ción total de este impuesto.

2. Bankman (2004).3. Véase Bankman (2004).4. Smith (1776), págs. 361-362.5. Algunos estudios recientes para países en desarrollo son: Shekidele (1999) para

Tanzania, Bertolucci (2002) para Brasil, Chattopadhyay y Das-Gupta (2002) para India,Loh, Ismail, Shamsher y Ali (1997) para Malasia. Para los países en transición de EuropaOriental se encuentran estudios tales como: Bronic (2004), Blazic (2004a,b), Klun(2004), Bratic y Bronic (2004) y Kulis (2004).

6. En Estados Unidos, no se requiere de un profesional para liquidar los impuestos alas ganancias personales, y de hecho alrededor del 70% de los contribuyentes no los uti-liza.

7. Toder (2005).8. Utiliza datos de una encuesta realizada por el IRS para el impuesto a las ganancias

federal (individual, corporativo y non-profits). El costo total estimado alcanzó a aproxi-


madamente 5.800 millones de horas, con un costo monetario equivalente de 194 milmillones de dólares.

9. El 80% de los recursos que el IRS deja de percibir por evasión surgiría por la sub-declaración de ingresos en las declaraciones individuales, CNN (2005).

10. Slemrod y Blumenthal, al igual que varios otros autores, encuentran que la refor-ma impositiva norteamericana de 1986, que en parte buscaba simplificar el sistema impo-sitivo, en realidad incrementó los costos de cumplimiento.

11. Para estudios que muestran economías de escala para otros países véanse, porejemplo, Ariff, Loh y Talib (1995) y Ariff, Ismail y Loh (1997) para Singapur; Loh,Ariff, Ismail, Shamser y Ali (1997) para Malasia, y Chan, Cheung and Ariff (1999) paraHong Kong.

12. Erard (1997) también encuentra para Canadá que las industrias en el sector deminería, petróleo y gas enfrentan costos mayores de cumplimiento del impuesto a losingresos.

13. Price-Waterhouse (1990).14. Aunque éstas han aumentado en los últimos años (véase capítulo 3).15. Nótese que, en tanto que los costos de cumplimiento se calculan sobre las ventas,

la evasión o elusión de impuestos que reduce la recaudación (incrementando el costo decumplimiento con relación a lo recaudado) no puede ser un factor relevante para explicardiferencias en los costos de cumplimiento en términos de ventas, si es que el costo del“incumplimiento” es similar al del cumplimiento.

Si la variable por explicar es el ratio de costo de cumplimiento a recaudación total, sóloel sector de minas y canteras tiene una relación positiva estadísticamente significativa.

16. Esta sección se basa en un pequeño conjunto de empresas que contestaron recibirreembolsos (veintinueve empresas), por lo que los resultados no son analizados estadísti-camente.

17. Se preguntó: “En caso de recurrir a fuentes de financiamiento, en un contrato decrédito a noventa días sin garantías ¿a qué tasa nominal anual tendría acceso hoy?”.

18. Se excluye del análisis un caso donde el reembolso tardó dieciocho meses y uncaso donde el reembolso fue automático vía compensación, pero la firma no declaró elmonto promedio del reembolso solicitado.

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6.1. INTRODUCCIÓN

Este capítulo presenta los avances de la literatura económica respecto delcumplimiento tributario y la evasión impositiva. Si bien la evasión de impuestoses un tema que data desde la creación misma de los impuestos, su análisis eco-nómico tiene algo más de treinta años. Por su parte, la evidencia empírica querespalda los hallazgos teóricos es escasa y reciente, y mucho más respecto deempresas.

En la sección 6.2 se analiza el concepto de evasión como una forma particu-lar de incumplimiento tributario y se presenta una breve introducción a los efec-tos económicos de la evasión. En la sección 6.3 se indagan los aportes de la lite-ratura económica en varias direcciones. Primero, se examinan las distintasformas de evasión (sección 6.3.1). Segundo, se analiza la evasión de impuestospor parte de personas (sección 6.3.2). Luego se describen los aspectos másimportantes de evasión por parte de las empresas (sección 6.3.3) y se finalizarevisando más en detalle los efectos económicos y las formas con las que secuenta para combatirla (sección 6.3.4).

En cuanto a los avances empíricos, en los últimos cinco años han surgidovarios estudios sobre factores determinantes de la propensión a evadir impuestos(en particular, una serie de trabajos de Benno Torgler y coautores), principalmentea partir de la información de las encuestas realizadas por World Values Survey(WVS).2 En este capítulo se repasan esos avances en la Argentina y el resto delmundo (con énfasis en Latinoamérica) y se realizan estimaciones de otros factoresposiblemente obviados por la literatura, a partir de información reciente deencuestas. Luego de revisar la evidencia empírica sobre la motivación intrínseca apagar impuestos (sección 6.4), se retoma el análisis de Torgler para Latinoaméri-ca con la información de la encuesta WVS del año 1999 y se comparan los resul-tados intertemporalmente, así como se evalúan otros factores considerados en laliteratura teórica que pueden afectar la propensión a evadir (sección 6.5). Luego,

Capítulo 6EVASIÓN IMPOSITIVA: ANÁLISIS ECONÓMICO Y

EVIDENCIA EN LA ARGENTINA Y LATINOAMÉRICA

Walter Cont1

en la sección 6.6 se analiza el caso particular de la Argentina donde se discutenlos resultados de las encuestas realizadas por el SINTyS (Sistema de Identifica-ción Nacional Tributario y Social) en el año 1999 y por FIEL en el año 2005sobre evasión tributaria. En la sección 6.7 se presentan las conclusiones.

6.2. EL CONCEPTO DE EVASIÓN IMPOSITIVA

Los agentes económicos suelen incurrir en diversas formas de incumpli-miento en su obligación de pagar impuestos al fisco. Este incumplimiento pue-de resumirse en la diferencia entre los impuestos que deben pagar los agentes(imposición legal) y lo que efectivamente pagan a tiempo (imposición efectiva),y puede manifestarse de diversas formas.

Por un lado, la evasión de impuestos es posible porque las variables quedefinen la base impositiva (por ejemplo, ventas, ganancias, etc.) son difíciles deobservar y verificar. Si bien el mecanismo más tradicional de evasión es la sub-declaración de la base impositiva, también se puede evadir a través de la nodeclaración y un pago menor que lo que corresponde (demoras en presentar ladeclaración impositiva y demoras en los pagos de impuestos).3 La autoridadimpositiva puede observar la base impositiva a través de auditorías, pero éstasson costosas e imperfectas, y rara vez permiten cubrir la totalidad de la base, porlo que aun en el caso de una auditoría, el agente tiene un margen (en mayor omenor medida) para evadir su responsabilidad frente al fisco.

Por otro lado, la elusión de impuestos es posible cuando el agente puedereducir su carga impositiva legalmente, apelando a tratamientos favorables (porejemplo, desgravaciones impositivas promocionales) o a ciertos aspectos no pre-vistos en la ley impositiva.4

La consecuencia directa del incumplimiento tributario es la pérdida de recur-sos del sector público y la restricción de las políticas que pueden llevarse a cabocon ellas. Si la evasión se traduce en incrementos en las alícuotas para compen-sar la pérdida de recursos, se generan costos de eficiencia mayores. Por otrolado, la evasión genera una distribución desigual de la carga impositiva que sue-le tener efectos sobre la eficiencia, pero también tiene efectos sobre la distribu-ción del ingreso. Si la realidad económica se correspondiera con un cumpli-miento perfecto, entonces posiblemente la actividad económica sería diferenteen varias dimensiones: agentes económicos que cambiarían sus decisiones deconsumo-trabajo-ocio, empresas que quebrarían, etc., los precios cambiarían, yla base impositiva sería distinta. Finalmente, no existe una causalidad definidaentre presión tributaria y evasión (por ejemplo, si la presión tributaria generaevasión o si la evasión lleva a una mayor presión tributaria), sino que más bienambos aspectos son parte de un mismo problema.5

En cuanto a la subdeclaración de la base impositiva, existen mecanismosusuales de manipulación de esa base que distorsionan los ingresos o los egresos


que la componen. Entre los mecanismos para subdeclarar ingresos se encuen-tran: a) no emisión de la factura, emisión de comprobantes alternativos inválidosa los propósitos impositivos, emisión de un recibo como anticipo sin contabili-zación posterior, la emisión de facturas duplicadas o “mellizas”, una subfactura-ción de los productos vendidos; b) las compras que hace un negocio sin pagarimpuestos (por ejemplo, IVA) se venden también sin factura o con una facturaque detalla un producto que tiene tasa impositiva cero, y c) en su versión másextrema, el agente económico directamente no se inscribe ante la agencia recau-dadora de impuestos (en cierta literatura de evasión impositiva, se los reconocecomo fantasmas).6 Para la sobredeclaración de gastos se utilizan a) variantes desobrefacturación de compras; b) el reclamo de créditos impositivos (en especial,en IVA) por compras de insumos supuestamente utilizados para producir bienesgravados a tasa reducida (por ejemplo, exportables); c) la imputación a los bene-ficios de compras ficticias (ya sea con comprobantes apócrifos o con compro-bantes reales, pero realizando transacciones inexistentes), y d) el encubrimientode ciertas compras o contrataciones vía la facturación de un servicio (que esdifícil de inventariar).

Fuera de las transacciones de compra-venta, se presentan otras formas deevasión, tales como la valuación incorrecta de bienes a través de subdeclaraciónde stock final y/o de su valor; la obtención de boletas de depósito falsas (anteslos montos adeudados a pagar a la AFIP podían ser “cancelados” con boletas dedepósitos falsas);7 préstamos del exterior (de paraísos fiscales o de sociedadesconstituidas offshore para sacar pagos al exterior);8 mecanismos de obstrucciónde la fiscalización, a través de cambios reiterados de domicilio (relocalización)o de sociedad (de corta duración y gran rotación); utilización de testaferros paradesconcentrar los ingresos o patrimonios en varias personas y hacer menos pro-bable o más costosa la fiscalización, y no declaración de retenciones y/o percep-ciones de impuestos ante la agencia recaudadora (en casos en los que el agenteal que le retuvieron no presenta declaración posterior). Otro mecanismo de eva-sión es la combinación de actividades (ventas, pactos por tasas de interés mayo-res o menores a las de cotización de títulos, según se necesite) para generarganancias y/o pérdidas a quienes las necesitan.9

Si bien esta lista no es exhaustiva, indica la variedad de alternativas que tie-nen los agentes económicos (individuos y empresas) para evitar el pago deimpuestos. Esta lista evoluciona constantemente como consecuencia de la diná-mica entre la elaboración de normas para controlar esas prácticas y la creaciónde nuevas prácticas para encontrar puntos débiles en las nuevas normas.

6.3. EL ANÁLISIS ECONÓMICO DE LA EVASIÓN IMPOSITIVA10

El análisis económico del incumplimiento tributario debe entenderse desdeun punto de vista global (no solamente evasión dada una estructura impositiva,

EVASIÓN IMPOSITVA: ANÁLISIS ECONÓMICO Y EVIDENCIA 297

sino que debe estudiarse quién evade, cómo, por qué razón, etc.), y debe servirpara sugerir cambios en las medidas de control/fiscalización/reforma del sistematributario.

La literatura económica de evasión impositiva arranca con el trabajo seminalde Allingnam y Sandmo (A-S, 1972), quienes utilizan el enfoque de economíadel crimen de Becker (1968) para aplicarlo a la decisión de evadir impuestossubdeclarando la base impositiva.11 A partir de entonces, en una cantidadimportante de estudios se analizó la evasión de impuestos directos, y sólo unospocos se concentraron en impuestos indirectos. Asimismo, en la mayoría deestos trabajos se analiza la evasión a nivel de individuos, mientras que en unospocos se estudia la evasión a nivel de empresas.

6.3.1. Individuos

El punto de partida del análisis (A-S) presupone individuos con una dotaciónde ingreso (resumido en la variable y) que deben pagar impuestos (con una alí-cuota t). Los individuos conocen la legislación (resumida en la probabilidad deser detectados si evaden –p– y la penalización por evadir –un sobrecosto τ>taplicable sobre el ingreso no declarado–) y toman una decisión bajo riesgo quecorresponde al monto de ingresos por evadir, resumido en e (de modo que sedeclara un monto x = y-e a la agencia recaudadora). Esta agencia no conoce elingreso de los agentes ex ante (o al menos una parte de éste), pero puede incu-rrir en auditorías costosas para evaluar la obligación impositiva correcta.

La decisión individual de evasión surge de comparar la utilidad adicional delconsumo del individuo como consecuencia de subdeclarar el ingreso (efectopositivo de evadir sobre la utilidad) y la pérdida de utilidad por sacrificar consu-mo si es detectado (efecto positivo de evadir sobre la utilidad).

Se considera una función de utilidad U(c), donde c es el consumo y U(.) escreciente y cóncava, de modo que los individuos son aversos al riesgo.12 Si elindividuo evade impuestos por un monto e, puede consumir cnd=y(1-t)+te encaso de no ser detectado, y cd=y(1-t)-(τ-t)e en caso de ser detectado. La utilidadesperada es:

(1)

La decisión óptima de evasión –que surge de maximizar la función (1)–satisface la siguiente condición:

(2)pU y t t e

p U y t te

t

t

’ ( ) ( )

( ) ' ( )

1

1 1

− − −( )− − +( )

=−

τ

τ

U p U y t te pU y t t e= − − +( ) + − − −( )( ) ( ) ( ) ( )1 1 1 τ


Es decir, el individuo sustituye consumo entre estados de la naturaleza(detección y no detección) hasta que la tasa marginal de sustitución se igualacon el “precio relativo” de ser detectado (ahorra un monto igual a t si no esdetectado mientras que paga una multa τ–t si es detectado). Para que el indivi-duo decida evadir, debe cumplirse que la penalización esperada sea menor quela alícuota impositiva (pτ<t).

La condición (2) sirve para obtener resultados atractivos desde el punto devista de los determinantes de la evasión.

Primero, el esquema de control/penalización afecta la oportunidad para eva-dir. La probabilidad de detección p y la penalización τ tienen un efecto neta-mente positivo sobre la declaración de ingresos: cuanto mayor es la probabilidadde detección o la multa, el agente declara una proporción mayor de su ingreso.Algebraicamente, debe notarse que un aumento en p hace aumentar el ladoizquierdo de la igualdad, mientras que un aumento en τ hace disminuir el ladoderecho. Por cualquiera de estas razones, y dado que la utilidad marginal esdecreciente, tiene que disminuir el cociente U’(cd)/U’(cnd), que se logra redu-ciendo el monto evadido.

Si bien estos resultados teóricos son robustos, una serie de estudios se encar-gó de investigar la percepción de los agentes sobre las variables que afectan laoportunidad de evadir. La evidencia indica una sobreestimación de la probabili-dad de detección y de la magnitud de las multas (véanse referencias en Andreoniet al., 1998, págs. 844-6).

Segundo, si el individuo tiene preferencias por el riesgo tales que su aversiónabsoluta al riesgo decrece con su ingreso,13 un aumento en la base a declarar –suingreso– y una menor aversión al riesgo inducen al individuo a evadir más(Yitzhaki, 1974). Con algunas excepciones, este resultado es bastante general, eimplica una característica regresiva de la evasión.

Tercero, el efecto de un aumento en la alícuota impositiva (mayor presiónimpositiva) sobre el monto a evadir es ambiguo, aun bajo el supuesto de aver-sión absoluta al riesgo decreciente. Por un lado, una mayor alícuota aumenta elbeneficio de subdeclarar ingreso, pero por otro lado, reduce el ingreso disponi-ble. No obstante, si la penalización se calcula sobre el impuesto evadido (τ*te,con τ*>1) en lugar de calcularse sobre el monto evadido, el efecto neto es unadeclaración mayor de ingreso, o en otros términos, un efecto disuasor de la pre-sión impositiva sobre la evasión (véase Yithzaki, 1974).14 Este resultado es con-flictivo respecto de la intuición general de que una mayor presión impositivainduce más evasión.15

Sin embargo, los modelos discutidos hasta aquí consideran que la motiva-ción a pagar impuestos depende simplemente de la preocupación por ser detec-tado y penalizado. En otras palabras, un individuo quiere evadir el 100% de suobligación impositiva, pero reduce la subdeclaración en presencia de costos.

El modelo base ha sido extendido en varias dimensiones. La incorporaciónad hoc de una probabilidad de detección creciente en la evasión (por ejemplo,


p(x) decreciente en el monto declarado) dificulta el análisis sin aportar nuevosresultados. Más importante, varios trabajos analizaron reglas de auditoría ypenalización óptimas (véase sección 6.4).

Una segunda dimensión es la consideración de la decisión conjunta de repor-tar ingresos para pagar impuestos y de cuánto trabajar (en un modelo conempleo como fuente de ingresos). En una versión más completa, se vincula elproblema de evasión a la decisión de trabajar en una actividad sujeta a impues-tos (del sector formal) o en una actividad oculta (del sector informal) en la queno se pagan impuestos. En estos modelos, una mayor presión impositiva generaefectos sustitución ambiguos (el precio relativo del trabajo con otras decisionescambia a favor de la actividad informal y del ocio, pero sin una dirección deter-minada) y un efecto ingreso negativo (el salario neto disminuye). De esa mane-ra, no arroja conclusiones definidas del efecto de la presión impositiva sobre laevasión (véanse, por ejemplo, Baldry, 1979, y Sandmo, 2004).

Una tercera dimensión que se debe tener en cuenta es la temporal. La litera-tura tradicional considera un problema de evasión estático (esto es, por únicavez). Sin embargo, considerar que el agente debe pagar impuestos en períodos(años) repetidos lleva a cuestiones dinámicas más complicadas, y a la posibili-dad de definir sistemas de control dependientes de la historia. De esa manera, sila agencia impositiva detecta que un individuo evadió en un cierto año, auditaun número de años atrás (por ejemplo, cinco) y multa por el monto evadido entodos los períodos auditados (véase, por ejemplo, Engel y Hines, 1999). El efec-to de estas reglas es desincentivar la evasión –sugiriendo una secuencia de eva-sión decreciente en el tiempo–, dado que el costo percibido por evadir es mayorque en el caso estático, y el individuo reduce de esa manera la posibilidad dedetección.

Una cuarta dimensión consiste en vincular el pago de impuestos a la percep-ción sobre la utilización de esos impuestos por parte del gobierno. En este casose puede esperar una relación positiva entre la presión impositiva y el grado deevasión si la sociedad considera que hay una subprovisión de bienes públicos, yviceversa (Cowell y Gordon, 1988).

En quinto lugar, puede haber un vínculo entre la evasión impositiva y la per-cepción del agente sobre el nivel de corrupción en el sector público. En estalínea, hay posiciones encontradas. Por un lado, los agentes económicos puedenrealizar actividades informales, y por ende evadir impuestos, para evitar enfren-tarse a actividades –usualmente del sector público– sujetas a corrupción (Rose-Akerman, 1997). Por otro lado, en países con más actividad de corrupción, laeconomía oculta es mayor (Johnson et al., 1998).16

En general, los estudios económicos presentan limitaciones al modelar ladecisión de evadir motivada solamente por el aspecto económico de ahorrarimpuestos. La literatura ha avanzado en la dirección de estudiar determinantesde la evasión que dependen, por un lado, de las características individuales delevasor, y por otro, de su interacción en la sociedad. En el primer caso, usual-


mente se consideran características individuales no modeladas en el marco eco-nómico, como la honestidad o la conciencia civil del individuo. Estos atributosindividuales, ceteris paribus, acotan la intención de evadir impuestos. En lasegunda línea se encuadran los trabajos de vínculos individuales y sociales (porejemplo, Benjamini y Maital, 1985, Scholz y Lubell, 1998, Steenbergen et al.,1992, y Pommerehne et al., 1994) que complementan las decisiones de un indi-viduo con un apoyo o rechazo social. Si la evasión es aceptada por una parteimportante de la sociedad (o, al menos, por el grupo allegado al evasor), enton-ces la conducta individual es aceptable, y viceversa. De esta manera, un indivi-duo que tiene incentivos a evadir impuestos puede hacerlo porque la sociedadacepta tal conducta o puede abstenerse de hacerlo porque la sociedad la penali-za. Este efecto se ha medido empíricamente bajo términos como “sentimientosmorales”, “costumbres sociales”, “costo psicológico” o “motivación intrínseca”.Varios trabajos empíricos se refieren a la motivación intrínseca a pagar impues-tos como “moral impositiva” (tax morale). Debido a estos factores, por ejemplo,dos países con sistema impositivo similar pero con características diferentespueden tener patrones diferentes de evasión.17

Por otro lado, la disposición a pagar impuestos puede depender de la percep-ción de qué tan “justo” es el sistema impositivo. La evasión en este caso puedeser la consecuencia de un fenómeno de “rebelión fiscal” (a pagar impuestos),hasta puede ser interpretada como una medida de justicia en lugar de una activi-dad delictiva.

Existe adicionalmente una literatura que analiza la complejidad del sistematributario como determinante de la evasión (véase, por ejemplo, Slemrod, 1989).Esta literatura ha argumentado que la complejidad del sistema tributario, en tér-minos de alícuotas múltiples y diferenciales, tiene varios efectos sobre la con-ducta del agente, que inducen a mayor evasión. Primero, aumentan los costos decumplimiento (al igual que los costos de administración tributaria). Segundo, unsistema tributario complejo da lugar a la posibilidad de eludir la carga impositi-va. Tercero, generan incentivos a “enmarcarse” dentro de las actividades conalícuotas favorables, lo que es más factible cuando existe un esquema de alícuo-tas diferenciales que aumenta el costo de cumplimiento tributario, dado que elcontribuyente debe registrar separadamente las ventas con alícuotas diferencia-les (por ejemplo, a tasa cero) de las gravadas, así como los costos de los insu-mos utilizados en cada una de ellas. Por ejemplo, en el caso del impuesto alvalor agregado, los exportadores que también venden en el mercado domésticopueden alterar la composición de los insumos comunes utilizados para la pro-ducción de bienes o servicios con distintas alícuotas al determinar el crédito fis-cal. Cuarto, los evasores pueden incurrir en actividades de fraude, como com-prar sin factura, ya que no necesitan pagar el impuesto.

En cuanto a los factores sociales y demográficos que afectan la evasión delimpuesto, Andreoni et al. (1998) resumen una serie de determinantes para el casodel impuesto a las ganancias de las personas. Primero, los autores encuentran evi-


dencia para Estados Unidos de que la gente mayor de sesenta y cinco años tiendea evadir menos y con menos frecuencia que la gente menor de esa edad. Segun-do, se ha observado que las familias casadas evaden más. Tercero, clasificandopor ocupación, la mayor subdeclaración proviene de vendedores en ubicacionesfijas (ventas de autos, mercados, restaurantes), seguidos por empresas de trans-portes, comunicaciones, servicios públicos, y actividades minoristas; entre lossectores de menor evasión, se encuentran agricultura y negocios inmobiliarios.

En resumen, las razones más sugeridas sobre la motivación de un individuode evadir impuesto son a) una elevada presión tributaria (aunque con poco sus-tento teórico hasta el momento); b) los costos de cumplimiento; c) el –posible-mente bajo– costo de penalización asociado con la evasión (que combina la pro-babilidad de detección y las multas/penalizaciones que se aplican al detectarla);d) la organización de la agencia recaudadora, y e) la falta de un vínculo entre losimpuestos que se pagan y el gasto que se realiza (salud, educación, seguridadsocial, infraestructura, etc.).18

6.3.2. Empresas

La evasión de impuestos por parte de empresas merece un tratamiento sepa-rado. Tres aspectos adquieren relevancia: primero, la forma en que una empresapuede evadir impuestos (subdeclaración de ingresos, ventas, beneficios, sobre-declaración de costos, etc.), segundo, el grado de competencia en el mercado, yfinalmente, el tipo de impuesto que se recauda (a los beneficios, a las ventas,etc.).

En general, los modelos estudiados analizan la empresa como un agente eco-nómico que debe tomar una decisión entre trasladar un impuesto indirecto a losconsumidores (tax shifting) y evadir. Marrelli (1984) inicia el análisis de eva-sión de impuestos indirectos, discutiendo el grado de evasión de una empresamonopolista con impuestos ad valorem. Cuando la probabilidad de detección esconstante, si la empresa evade una proporción del ingreso, esa evasión no tieneefecto sobre la decisión de traslación del impuesto (resultado de separaciónentre las decisiones de producción/traslación de impuesto y evasión).19 Cuandola probabilidad de detección crece con el monto evadido, el resultado de separa-ción se rompe. Si bien los efectos de la probabilidad de detección y la penaliza-ción son positivos sobre la declaración de impuestos, existe una indeterminaciónen la relación entre la alícuota impositiva y la evasión (es decir, similar a losresultados de A-S), aunque bajo condiciones particulares una mayor presiónimpositiva induce a mayor evasión.

Por su parte, Cremer y Gavhari (1993) estudian evasión de un impuestoespecífico por parte de empresas competitivas, neutrales al riesgo, y que enfren-tan costos de evadir. El equilibrio competitivo sigue la regla precio = costo mar-ginal (donde el costo marginal incorpora la alícuota impositiva y los costos de


evasión). Las empresas responden del modo tradicional ante mayor control de laevasión, mientras que un aumento en la alícuota impositiva se traslada parcial-mente al precio final, dado que las empresas sustituyen ese traslado con mayorevasión.

Cuando la empresa está sujeta a un impuesto directo (a los beneficios), ybajo el supuesto estándar de aversión al riesgo decreciente, la evasión es propor-cionalmente mayor que bajo un impuesto indirecto para un mismo nivel derecaudación ex ante (sin considerar evasión).20

Virmani (1989) analiza la evasión de impuestos indirectos en un mercadocompetitivo con empresas neutrales al riesgo. Las empresas enfrentan un costode ocultar ventas (la forma de evadir) y la agencia recaudadora tiene una tecno-logía de detección tal que la probabilidad de detectar evasión crece con el montoevadido. Los resultados básicos de A-S no se extienden directamente, dado quese obtiene una relación entre evasión e ineficiencia en la producción (se produ-ce menos que en ausencia de evasión), la evasión puede aumentar con la penali-zación, y una mayor alícuota impositiva afecta positivamente la evasión y nega-tivamente la producción (produciendo un efecto de curva de Laffer). Por suparte, Alm (1985) analiza y cuantifica las distorsiones generadas por la existen-cia de evasión en actividades informales, en la que los factores se asignan entreesas actividades y las formales según la remuneración neta de impuestos (gene-rándose un sesgo en la asignación hacia las actividades que no están sujetas alimpuesto y un costo de eficiencia por las diferencias que se producen en losretornos brutos).

En varios sistemas impositivos se incluye la figura de agentes de retenciónde impuestos, usualmente la empresa, quien retiene impuestos a las ganancias (yotros, como IVA) de los trabajadores y proveedores de insumos y, a su vez,paga el impuesto a las ganancias de la sociedad. En este caso, surge un nuevoproblema de incentivos a no reportar impuestos retenidos, aunque la subdeclara-ción de la base del impuesto a las ganancias de las personas (salario) implica unmayor impuesto a las ganancias de la empresa.21 Yaniv (1988, 1995) analiza elproblema de evasión con sistemas de retención y con dos esquemas de penaliza-ción por evasión: uno basado en el monto de salarios subdeclarados y otro basa-do en los impuestos evadidos. En general, los resultados son ambiguos, desta-cándose algunos casos particulares. Primero, la empresa –cuyas preferenciaspresentan aversión al riesgo decreciente– evade el impuesto declarado cuandoaumenta la alícuota de retención si la penalización no está vinculada al salariosubdeclarado (dada una multa que no depende de la alícuota de retención, elprecio relativo entre declarar y subdeclarar aumenta), mientras que puede evadirmás o menos cuando la multa es función del impuesto evadido (dado que elmonto evadido, y por ende la multa, aumentan con la alícuota, lo que induce a laempresa a subdeclarar menos).22 Segundo, un aumento en la alícuota delimpuesto a las ganancias genera efectos ambiguos sobre la declaración de sala-rios dado que, por un lado, la reducción en beneficios induce a subdeclarar,


mientras que, por otro lado, la aversión al riesgo decreciente induce a subdecla-rar menos. Tercero, cuando los parámetros de control (probabilidad de deteccióny multa) son más estrictos, se disuade el fraude por parte del agente de reten-ción. Finalmente, un sistema de retenciones que permite al empleador retener el100% de la obligación impositiva del empleado ayuda a reducir evasión (a partirde un sistema sin retenciones), si la participación formal (formal en el sentidode remuneración neta de impuestos sin considerar evasión) de los trabajadoresen el valor de la producción es mayor que la del empleador. Este trabajo segeneraliza en el año 1995 por el mismo autor, quien encuentra el mismo resulta-do robusto de un efecto disuasor de la presión impositiva sobre la evasión quese mantiene aun incluyendo la posibilidad de que la empresa actúe como agentede retención.

Cowell (2004) revisa una parte importante de la literatura de cumplimientotributario. Entre los resultados más destacados se encuentran, primero, que elcumplimiento tributario está positivamente asociado con el hecho de que laempresa cotice en bolsa o que pertenezca a una industria altamente regulada.Segundo, la evasión está relacionada con la situación de la empresa respecto desus competidoras. Por ejemplo, una empresa con menos beneficios respecto dela mediana del sector evade más. Tercero, la evasión es más difícil en activida-des productivas que en servicios, dado que la producción o venta de un bien físi-co es más difícil de ocultar que la de servicios. Cuarto, el cumplimiento tributa-rio depende del tamaño y la estructura de organización de una empresa. Así,organizaciones más complejas probablemente tengan mayores costos de eva-sión, pues tienen que controlar una estructura más grande; o cuanto más gentese involucra en la evasión, mayores son los costos de “seguridad” (permeabili-dad) y mayor el riesgo de ser descubiertos. Quinto, empresas que tienen unamarca (reputación) tienen mayores costos de ser expuestas ante una conductailegal. Sexto, en cuanto al grado de concentración en la industria, existen dosefectos contrapuestos. Por un lado, cuanto mayor es el número de empresas,puede resultar más fácil detectar al que se “desvía de la norma”, pero, por otrolado, puede haber riesgo de que se propague la tecnología de evasión entreempresas.

Una literatura reciente estudia la evasión de impuestos en corporaciones.Slemrod (2004) considera que dado que no hay una línea divisoria clara entreevasión y elusión, la planificación corporativa en el área de impuestos es de“compliance creativo”. El alcance de esta creatividad depende de la intención dela empresa en buscar y sacar ventaja de los huecos que deja la ley tributaria. Esmás, dado que las corporaciones no son compañías “familiares” o PYME, lasdecisiones sobre contabilidad e impuestos se toman a nivel de gerencias. Estogenera problemas en dos dimensiones. Por un lado, los accionistas deben trans-mitir –textualmente y a través de incentivos– al CEO o CFO sus intencionesacerca del grado de evasión que desean. Por otro lado, los accionistas no puedenseguir toda la información de la compañía, por lo que existe un margen para el


CEO o CFO de realizar actividades “privadas” de evasión (esto es, lo que eneconomía de la información se conoce como problemas de información oculta yde riesgo moral).

Uno de los primeros trabajos que tiene en cuenta estos problemas es el deCrocker y Slemrod (2005).23 Los autores consideran el caso de un CFO que tie-ne información privada sobre las posibilidades de reducción de la base imponi-ble que es permitida por la legislación y que puede evadir impuesto a las ganan-cias. Un contrato de incentivos será el instrumento de los accionistas parainducir al CFO a evadir con el fin de obtener más beneficios. Entonces, unaregla tributaria que penalice a los accionistas tiene solamente efectos indirectossobre la decisión de evasión por parte del CFO a través del esquema de incenti-vos. El resultado más importante es que el control de la evasión a través deesquemas de penalización al CFO es más efectivo que a través de esquemas depenalización a los accionistas.

Finalmente, conviene concluir con una breve revisión de aspectos importan-tes sobre el diseño tributario. La literatura de imposición óptima sugiere alícuo-tas impositivas diferenciales entre sectores, que pueden justificarse sobre la basede eficiencia y o equidad, debido a distintas elasticidades de demanda, caracte-rística distributiva del bien, distinto tamaño o característica de las empresas.Slemrod y Yitzhaki (2000) señalan otras razones, por ejemplo, distintos costosde evadir, distintas probabilidades de detección, aplicabilidad de multas, etc.Asimismo, la necesidad de recaudación puede inducir a la agencia a crearimpuestos “no habituales” que son de fácil recaudación pero distorsivos. Laracionalidad de esos impuestos puede deberse a que se paga el precio de generardistorsiones, pero se ahorran otras pérdidas debido a que estos impuestos sondifíciles de evadir.24 Sin embargo, una estructura tributaria compleja implicaelevados costos para la agencia recaudadora y para los individuos y empresas.

Por el lado de los agentes, la complejidad del sistema tributario permite unmargen de evasión, no sólo en cuanto a declaración de impuestos sino a travésde arbitraje entre productos, lo que es más factible cuanto mayor es el costo dela agencia de auditar la correcta declaración de categorías de productos. Por suparte, el costo social de recaudar fondos públicos se ve afectado como conse-cuencia de la complejidad tributaria. Por el lado de la agencia recaudadora, sitiene un presupuesto preestablecido, pueden aparecer conflictos entre las activi-dades de administración tributaria y de auditoría/control. Éstas, y otras razones,ponderan la simplicidad en el régimen tributario con los objetivos de eficiencia,equidad y de recaudación (véanse detalles en Alm, 1996).

Así, impuestos proporcionales al consumo (que simplifican la estructura tri-butaria) eliminan incentivos a realizar acciones para incumplir con la obligacióntributaria (vía, por ejemplo, arbitrar entre distintas alícuotas impositivas, de difí-cil detección), reducen distorsiones derivadas de cambios en precios relativos,etc. Entonces, la aplicación de alícuotas diferenciales debería reducirse a bieneso servicios que generan externalidades, aquellos cuya demanda es inelástica (por


cuestiones de eficiencia), los de consumo de lujo (por cuestiones de equidad), olos que son de fácil recaudación (bienes respecto de servicios, por cuestiones decostos administrativos). En el caso de impuestos a los ingresos, la existencia dealícuotas crecientes (por razones de equidad) genera incentivos a realizar accio-nes para reducir la carga marginal (por ejemplo, sobredeclaración de deduccio-nes).

6.3.3. Sobre los efectos de la evasión y las estrategias para reducir laevasión

En la literatura se han reconocido varios efectos de la evasión. Por un lado,sobre la recaudación fiscal. La evasión claramente erosiona la base impositiva.Esto, además, puede llevar a un círculo vicioso, por el que se requiera unamayor alícuota impositiva anticipando una mayor evasión, para evitar generarun déficit.

Un segundo efecto es sobre la asignación de recursos. En el caso de impues-tos al factor trabajo (impuestos de seguridad social, impuesto a las ganancias,etc.), afectan las decisiones de un trabajador entre trabajo y ocio, entre trabajoen distintos momentos del tiempo, entre trabajar en la economía formal o infor-mal. En general, cuanto mayor es la brecha impositiva (la diferencia entre costototal y salario neto), mayores son los incentivos a evadir impuestos.

Tercero, la evasión también afecta la distribución del ingreso. En particular,si quienes disponen de mejores instrumentos para evadir impuestos son losagentes de mayores ingresos, la evasión impone una regresividad al sistema. Si,en cambio, estos agentes tienen mejores instrumentos que otros pertenecientesal mismo grupo de ingresos, se genera un problema de iniquidad horizontal. Porotro lado, la evasión dificulta el análisis de incidencia impositiva, al implicarmayores alícuotas legales (sobre las bases impositivas reportadas) para unrequerimiento de recursos dado.

Cuarto, la evasión afecta la evolución de la economía y el estándar de vidade la población. En general, la actividad informal tiende a ser una menor pro-porción de la actividad económica en fases ascendentes del ciclo económico oen etapas de crecimiento, mientras que aumenta en fases descendentes del ciclo.En cierta manera, la actividad informal funciona como un absorbente de shocks.Pero implica pérdidas de conexión de empresas con el sistema financiero for-mal, limitando la posibilidad de financiación del capital y generando sesgos atecnologías más intensivas en el factor trabajo.

Quinto, en la misma dirección, puede argumentarse que el cumplimiento tri-butario disminuye cuando aumenta la inflación, en una economía con accesorestringido al mercado de crédito. El efecto es similar al de una caída en la acti-vidad, dado que cae el ingreso disponible (en este caso, debido al aumento en elimpuesto inflacionario).25


Ya sea por las características no deseadas de la evasión o por sus conse-cuencias sobre la economía, es deseable crear instrumentos para combatirla. Enuna primera dirección, en un conjunto de trabajos se han estudiado los meca-nismos óptimos de control (o auditorías óptimas). A modo resumido, han surgi-do dos tipos de mecanismos de control que dependen del grado de compromisode la agencia recaudadora en auditar a los agentes económicos. Cuando existeun grado de compromiso por parte de la agencia, la estrategia óptima de audi-toría es utilizar los recursos en controlar declaraciones de ingresos (ganancias,etc.) bajos, dados los incentivos de los agentes económicos a subdeclarar labase impositiva (véanse, por ejemplo, Reinganum y Wilde, 1985, y Scotchmer,1987).

Sin embargo, si estos mecanismos están bien diseñados, eliminan los incen-tivos a subdeclarar la base impositiva, lo que pone en cuestión los incentivos dela agencia recaudadora a controlar (ex post) declaraciones de impuestos. Puedeesperarse que, en los casos en que no existe un grado de compromiso por partede la agencia, a) un menor costo de auditoría induzca a un mejor cumplimiento;b) mayores multas reduzcan la probabilidad de auditar y aumente el cumpli-miento, y c) una mayor presión impositiva aumente la probabilidad de auditar ymejore el cumplimiento, al igual que en el caso original, contrario a la creenciacomún (véanse, por ejemplo, Graetz et al., 1986, y Reinganum y Wilde, 1986).

En otro conjunto de estudios se ha centrado el análisis en la relación entre elgobierno y la sociedad, en particular, sobre si la intervención del gobierno pue-de afectar normas sociales en varias dimensiones. Cuando se puede lograr unapoyo popular al programa del gobierno, que legitime al sector público (porejemplo, que vincule claramente los beneficios del gasto realizado a un aumen-to en los impuestos), se producirá un efecto positivo sobre la motivación a pagarimpuestos. Un factor importante en esta línea es el compromiso del gobiernocon la política impositiva. Una historia de amnistías y moratorias impositivasgenera incentivos a retrasar pagos o esperar una condenación de deuda.

6.4. EVIDENCIA EMPÍRICA SOBRE EVASIÓN IMPOSITIVA

6.4.1. Evidencia internacional

En el área de evasión de impuestos, la evidencia empírica sobre los factoresdeterminantes del incumplimiento tributario detallados en la sección anterior esrelativamente escasa. Existen varios estudios sobre evasión del impuesto a losingresos de las personas, principalmente en Estados Unidos, pero sólo reciente-mente se han podido obtener datos comparables entre países. A nivel de empre-sas, Cowell (2004) observa que el análisis de evasión consiste principalmente enuna recopilación de resultados relativamente obvios, debido a la falta de mode-


los teóricos que guíen el análisis empírico, la falta de microdatos, la poca con-fiabilidad en los datos de cumplimiento tributario, etc.

Recientemente surgió una línea de investigación que estudia los determinan-tes de la propensión a evadir impuestos. Torgler y coautores (en varios trabajosentre los años 2001 y 2004) han sistematizado resultados de dos grandesencuestas –la World Values Survey (WVS)26 y Latinobarómetro– para elaborarestadísticas sobre la motivación intrínseca de los individuos para pagar impues-tos (conocida como tax morale, que en este capítulo se refiere como la propen-sión a evadir impuestos) en varios países del mundo. Si bien la primera encuestaes mundial, la segunda es específica de Latinoamérica.27

Sobre la base de la WVS se crea una variable que va de 0 a 3 de acuerdo conla motivación para pagar impuestos (“3” es alta motivación a pagar impuestos y“0” alta propensión a evadirlos). La tabla 6.1 presenta estos resultados paradiversos países. La primera columna indica la cantidad de personas que escogie-ron 3 (la evasión de impuestos nunca se justifica), mientras que la segundacolumna muestra el puntaje promedio (entre 3 y 0) para cada país.

Los resultados muestran que, excepto en los países de la ex Unión Soviética yEuropa del Este, entre principios de los ochenta y fines de los noventa la encuestadel WVS refleja un progreso importante en los indicadores de motivación intrín-seca a pagar impuestos. En el caso de Latinoamérica, los cambios en cada país noson homogéneos.28 Así, por ejemplo, los indicadores de motivación intrínseca apagar impuestos empeoran en Brasil, mientras que son oscilantes en Chile, Méxi-co y Argentina. En el caso de la Argentina, los indicadores mejoran entre princi-pios de los ochenta y principios de los noventa, empeoran en la segunda mitad delos noventa y mejoran nuevamente en la última onda de la encuesta (1999).

En los países de la OCDE parece observarse una propensión mayor a evadirimpuestos (los indicadores son más bajos que en Latinoamérica). Dentro de estegrupo de países, según Alm y Torgler (2004), Estados Unidos presenta un indi-cador de mayor motivación a pagar impuestos, seguido por Austria y Suiza, lue-go España y otros países europeos, pero este ranking ha cambiado a fines de losnoventa. Por su parte, Torgler y Murphy (2004) analizan las posibles razones dela mejora evidenciada en Australia, que se mantiene en la segunda mitad de ladécada de 1990, siendo la reforma impositiva la más notable.

Para el caso de los países de Europa Central y del Este y la ex Unión Sovié-tica los indicadores son un poco más bajos que los de Latinoamérica, y decli-nantes entre la primera mitad (después de la reforma) y la segunda mitad de ladécada de 1990. Mientras que en el segundo grupo de países la tendencia siguesiendo declinante, en los países de Europa Central y del Este se ha revertido(véase puntualmente por países), aunque sin lograr los resultados de principiosde década. En estos países parece haber una motivación intrínseca mayor que enlos países de la ex Unión Soviética, principalmente, debido a que en los prime-ros países se han realizado reformas antes y están en estado más avanzado, y,por otro lado, a que tienen instituciones más estables.



TABLA 6.1MOTIVACIÓN INTRÍNSECA A PAGAR IMPUESTOS: PORCENTAJE DE RESPUESTAS

“LA EVASIÓN DE IMPUESTOS NO SE JUSTIFICA” Y VALOR PROMEDIO DE MOTIVACIÓN

País La evasión de impuestos Valor promedio de la motivaciónnunca se justifica (%) a pagar impuestos

1981- 1990- 1995- 1999- 1981- 1990- 1995- 1999-1984 1993 1997 2000 1984 1993 1997 2000

Argentina 64,4 80,5 72,1 76,0 2,14 2,56 2,31 2,44

Brasil 60,8 46,8 46,4 2,01 1,61 1,59

Chile 75,7 64,2 67,5 2,44 2,18 2,23

Colombia 72,2 72,0 2,38 2,38

El Salvador 78,9 2,46

República Dominicana 70,4 2,40

México 48,9 37,3 54,7 65,3 1,38 1,45 1,84 2,11

Perú 62,7 63,0 2,20 2,17

Puerto Rico 74,4 2,37

Uruguay 80,3 78,6 2,51 2,46

Venezuela 70,6 69,8 2,42 2,41

Promedio Latinoamérica 56,7 63,6 66,8 69,5 1,76 2,12 2,22 2,28

Croacia 36,6 55,7 1,31 1,94

Bulgaria 57,4 65,3 65,1 2,04 2,24 2,23

Hungría 56,3 65,0 1,91 2,20

Promedio Europa Central y del Este*1 60,0 52,7 57,6 2,08 1,89 2,00

Rusia 54,2 46,4 45,0 1,86 1,66 1,65

Ucrania 41,4 37,9 1,56 1,42

Belarus 44,4 40,7 24,0 1,62 1,52 1,01

Promedio ex Unión Soviética*2 56,9 42,8 41,9 1,99 1,58 1,54

Austria 62,3 59,4 2,26 2,17

Australia 47,7 62,1 61,9 1,72 2,18 2,17

Canadá 66,9 59,2 69,1 2,17 2,08 2,32

Francia 48,9 46,5 47,9 1,58 1,69 1,71

España 49,9 58,4 69,5 55,5 1,78 1,96 2,33 2,03

6.4.2. Evidencia de Latinoamérica

Un primer aspecto relevante para entender la evasión es qué motiva a unapersona a no pagar impuestos. La literatura teórica analizada no es muy esclare-cedora al respecto, pero existen ciertas regularidades empíricas. La encuesta deLatinobarómetro del año 1998 pregunta “[...] por qué la gente no paga susimpuestos?”.29 En la encuesta se lista una serie de posibles factores, entre losque se encuentran: a) falta de honestidad; b) astucia por parte del evasor, dadoque es muy probable que no se den cuenta; c) no tiene sentido pagar impuestos;d) falta de conciencia civil; e) los evasores no son castigados; f) los impuestosno se gastan bien; g) elevada presión tributaria, y h) la existencia de corrup-ción.30 En la tabla 6.2 se muestran los resultados para las cinco opciones escogi-das con mayor frecuencia. Entre estas cinco, la falta de honestidad y la presiónimpositiva son las más importantes. En tercer lugar se menciona la percepciónde corrupción, y finalmente, aunque con menor frecuencia, varios encuestadosvinculan la mala utilización de los recursos públicos a su decisión de evitar elpago de impuestos.

Torgler (2003a) utiliza la información de estas encuestas (año 1998) y de laWorld Values Survey (onda que cubre los años 1995 a 1997) para realizar un


TABLA 6.1. (cont.)

País La evasión de impuestos Valor promedio de la motivaciónnunca se justifica (%) a pagar impuestos

1981- 1990- 1995- 1999- 1981- 1990- 1995- 1999-1984 1993 1997 2000 1984 1993 1997 2000

Gran Bretaña 58,2 53,9 55,1 1,87 1,94 1,98

Suiza 63,8 53,5 52,6 2,08 1,95 1,91

Japón 81,8 81,9 80,6 80,5 2,60 2,64 2,62 2,57

Estados Unidos 67,0 66,7 73,6 63,1 2,22 2,31 2,48 2,18

Promedio OECD*3 55,8 54,5 60,0 53,2 1,93 1,94 2,12 1,89

Notas: *1. El promedio también incluye Albania, Armenia, Bosnia, Macedonia, Monte-negro, Polonia, Rumania, Eslovenia y Serbia, y República Checa. *2. El promedio también incluye Azerbaiyán, Estonia, Georgia, Letonia, Lituania y Mol-davia.*3. El promedio también incluye todos los países de la OCDE.Fuente: elaboración propia sobre la base de datos de la WVS para la onda 1999-2000. Elresto de la información se obtuvo de Alm y Torgler (2004), Torgler (2003a y b), Torglery Murphy (2004).

análisis econométrico que identifique los determinantes de la propensión a eva-dir impuestos. Los resultados principales son los siguientes. Primero, el autorencuentra una relación negativa entre la motivación a pagar impuestos y eltamaño de la economía oculta a partir de la encuesta de Latinobarómetro.Segundo, también encuentra una relación negativa con el conocimiento de losencuestados acerca de la “generalización” de las prácticas de evasión (es decir,un individuo que conoce o sabe que otros evaden impuestos tiene una menormotivación a pagarlos). Tercero, esta motivación intrínseca a pagar impuestos esmenor en países de América del Sur y México respecto de países del Caribe y


TABLA 6.2LAS CINCO RAZONES MÁS FRECUENTES PARA NO PAGAR IMPUESTOS.

ENCUESTA LATINOBARÓMETRO 1998(Porcentaje de encuestados que menciona esa razón)

Elevada Falta Corrupción Falta de Los impuestospresión de conciencia no se gastan

impositiva honestidad cívica bien

Argentina 65,6 17,7 32,0 15,3 26,7

Bolivia 37,1 47,0 42,4 35,3 40,4

Brasil 50,0 45,5 48,9 32,0 29,7

Colombia 62,8 31,3 48,7 28,9 40,4

Chile 32,0 54,7 32,5 39,5 22,6

Ecuador 50,8 53,8 59,0 49,3 45,8

Guatemala 24,1 49,6 43,2 20,2 20,1

Honduras 47,2 53,5 44,4 49,3 35,1

México 55,8 39,2 54,6 38,3 50,3

Nicaragua 57,6 36,0 41,9 33,4 33,7

Panamá 38,5 49,8 40,5 41,1 27,5

Paraguay 42,9 47,3 47,0 37,4 29,9

Perú 50,2 41,6 32,8 34,2 23,2

Uruguay 63,7 20,3 41,0 24,2 25,1

Venezuela 25,3 57,5 45,7 40,7 26,6

Promedio 46,8 44,5 44,2 34,4 32,4

Fuente: Torgler (2003a), tabla 3.

América Central. Por último, encuentra relaciones positivas importantes entre lapropensión a evadir, y a) la confianza que los encuestados tienen sobre los fun-cionarios públicos; b) la creencia de que otros individuos obedezcan la ley, y c)la postura a favor de la democracia.

6.5. UN ANÁLISIS ECONOMÉTRICO DE LA PROPENSIÓN A EVADIRIMPUESTOS EN LA ARGENTINA Y SU COMPARACIÓN CON

LATINOAMÉRICA

En esta sección se estudian los determinantes de la motivación intrínseca apagar impuestos en Latinoamérica, con especial énfasis en la Argentina. Seexpande el modelo de Torgler para incluir características generales de los paí-ses. El modelo de propensión a evadir impuestos que se estima es:

PEij = α0 + β0 Dum_Arg + α1 Var Indij + β1 Var Indij * Dum_Arg + + α2 Var Regj + εij

(1)

donde las variables individuales (Var Indij) en el país j representan característi-cas demográficas y económicas del individuo (edad, estado civil, empleo, cate-goría de ingresos, etc.) así como percepciones y preferencias individuales, comopor ejemplo, el nivel de satisfacción económica, el grado de religiosidad, la con-fianza del encuestado respecto de los servidores públicos, el gobierno, los parti-dos políticos, valores individuales, etc. Las variables regionales (Var Regj)reflejan características agregadas de los individuos de un país; por ejemplo: eltamaño de la economía oculta, el nivel y la historia de inflación así como la bre-cha de producto son similares para los encuestados de un mismo país.

Se introduce la variable Dum_Arg para diferenciar el caso de la Argentina.Esta variable es 1 si la persona encuestada vive en este país y 0 en caso contra-rio, de esta forma los coeficientes son α0 + β0 para constante y α1 + β1 para lasvariables individuales si es que el individuo encuestado vivía en la Argentina,mientras que toma el valor α0 y α1 respectivamente para un individuo residenteen otro país de Latinoamérica diferente de la Argentina.

La variable dependiente es PE (propensión a evadir impuestos) y toma cua-tro posibles valores, de 0 (mayor propensión a evadir) a 3 (menor propensión aevadir, o motivación intrínseca a pagar impuestos más alta). Dado que la varia-ble dependiente es discreta y ordenada (los valores representan un ranking), serealizan las estimaciones con modelos probit ordenados. Cuando la estimacióninvolucra más de un país, se estima un modelo probit ordenado ponderado. Paracada resultado de regresión se incluyen los coeficientes, significatividad y efec-tos marginales.31

La tabla 6.3 describe las variables utilizadas en este estudio (en el Anexo Ise muestran las principales estadísticas descriptivas de estas variables).



TABLA 6.3

Nombre variable Descripción

Variables individuales

conf_serv_civil Confianza en los servidores públicos (regresión 1): variable ordinal que tomavalor entre 1 y 4 indicando cuánta confianza tiene el encuestado en el serviciocivil, donde 1 representa ninguna confianza y 4 representa mucha confianza.

satisf_econ Nivel de satisfacción económica (regresión 5): variable ordinal que toma valorentre 1 y 10 indicando el grado de satisfacción del encuestado respecto de lasituación económica en su hogar (1 es poco satisfecho y 10 es muy satisfecho).

Religión Nivel de religiosidad (regresiones 1 y 5): variable ordinal que toma valores entre1 y 8 dependiendo de la frecuencia en la asistencia a servicios religiosos, donde1 es “casi nunca” y 8 es más de una vez a la semana.Variables dummy para México y El Salvador.1 La razón de identificar a estos paí-ses es marcar diferencias entre América del Sur, México y América Central (úni-co país de la muestra).

edad30_49, Rango etario (regresiones 1 y 5): variable dummy que toma valor 1 si el encues-edad50_64; tado está en uno de los siguientes rangos etarios a partir de la edad reportada: edad_65más menor de 30 años (grupo de referencia), entre 30 y 49 años, entre 50 y 64 años,

y 65 años o más.

Mujer Sexo (regresiones 1 y 5): variable dummy que toma valor 0 si el encuestado esde sexo masculino y 1 si es femenino.

Educación Educación (regresiones 1 y 5): variable ordinal que toma valores entre 0 y 5dependiendo del máximo nivel de educación alcanzado por el encuestado: pri-maria incompleta (0) primaria completa (1), secundaria incompleta (2), secun-daria completa (3), universitaria incompleta (4) y universitaria completa (5).2

Casado, pareja, Estado civil (regresiones 1 y 5): variables dummies que toman valor 1 según el divorciado, viudo estado civil del encuestado: soltero, casado, vive en pareja, divorciado, separa-

do o viudo.

part_time; autónomo; Tipo de empleo (regresiones 1 y 5): variables dummies que toman valor 1 según desempleado; la situación de empleo del encuestado: empleado full time (grupo de referencia), ama_casa; empleado part time, autónomo, desempleado, ama de casa, estudiante y otro.estudiante; jubilado; otro

clase_alta; Percepción de clase social (regresiones 1 y 5): variable dummy que toman valor clase_med_alta; 1 según la percepción del individuo de pertenencia a una de las siguientes cla-clase_med_baja; ses sociales: clase baja (grupo de referencia), clase trabajadora, clase mediaclase_trabajadora baja, clase media-alta y clase alta.

La tabla 6.4 muestra los principales resultados (el grupo de referencia esvarón, menor de treinta años, soltero, empleado full-time, con educación prima-ria incompleta y de clase baja). En comparación con el estudio de Torgler, lasestimaciones obtenidas para los coeficientes relacionados con las variables indi-viduales son similares. Las variables regionales agregadas en este estudio sonsignificativas y ayudan a explicar mejor la propensión a evadir. A mayor parti-cipación de la economía oculta, a mayor inflación y brecha de producto, mayores la propensión a evadir.32

En cuanto a la Argentina, los resultados son:

a) En promedio, la motivación intrínseca a pagar impuestos a partir de laonda 1999 de la WVS es levemente menor que en el resto de Latinoamérica.

b) Personas con una ocupación distinta de un empleo full-time tienen unapropensión a evadir impuestos marginalmente mayor que en el resto de Latinoa-mérica (excepto con empleo part time, en cuyo caso el signo –negativo– no essignificativamente distinto del resto de los países).

c) Una mujer, un individuo casado, en pareja o divorciado, una personamayor de edad o una persona con cierta confianza en los servidores públicos tie-ne una propensión mayor a pagar impuestos que en el resto de Latinoamérica,mientras que un individuo adulto, para cualquier categoría de ocupación y nivelde educación, tiene una propensión menor a pagar impuestos.

Dadas estas diferencias distintivas de la Argentina, en la sección siguiente selleva adelante un análisis específico con información de este país.


TABLA 6.3 (cont.)

Nombre variable Descripción

Variables regionales

Ecoculta Tamaño de la economía oculta (con información de la WVS).

outputgap99 Brecha de producto (output gap).

inflprom5ys98 La historia inflacionaria del país, calculada como inflación promedio de los últi-mos cinco años.

Notas: 1. El trabajo de Torgler (2003) no incluye El Salvador, pero sí República Domini-cana.2. Sería más apropiado crear dummies para cada nivel de educación, pero se respeta lapresentación de referencia para poder comparar los resultados. De todas maneras, losresultados cualitativos no cambian al reemplazar la variable ordinal por variables dum-mies.Fuente: elaboración propia.


TABLA 6.4RESULTADOS DE REGRESIÓN. DETERMINANTES DE LA PROPENSIÓN

A EVADIR EN LA ARGENTINA Y LATINOAMÉRICA

Región Argentina

edad30_49 0,095 *** -0,059 ***

edad50_64 0,378 *** -0,186 ***

edad_65más 0,346 *** 0,294 ***

mujer 0,057 *** 0,293 ***

educación 0,062 *** -0,018 ***

casado 0,071 *** 0,258 ***

pareja -0,018 ** 0,214 ***

divorciado -0,086 *** 0,105 **

separado 0,328 *** -0,166 ***

viudo -0,003 0,168 ***

part_time -0,146 ***

autónomo -0,019 *** -0,377 ***

desempleado 0,04 *** -0,118 ***

ama_casa -0,023 *** -0,346 ***

estudiante -0,082 *** -0,09 **

jubilado -0,01 -0,399 ***

otro -0,212 ***

clase_alta -0,209 ***

clase_media_alta -0,152 ***

clase_media_baja -0,066 ***

clase_trabajadora 0,094 *** -0,177 ***

religión 0,016 ***

conf_serv_civil 0,018 *** 0,112 ***

dum_arg -0,028

dum_mex -0,045 ***

ecoculta -0,005 ***

outputgap99 -0,002 ***

inflprom5ys98 -0,001 ***

Notas: * significativo al 10%, ** significativo al 5%, *** significativo al 1%.Fuente: elaboración propia.

6.6. ANÁLISIS PARA LA ARGENTINA

A continuación se realiza un análisis econométrico utilizando solamenteinformación para la Argentina.

6.6.1. Análisis sobre la base de información de la WVS 1999/200033

Se estima la ecuación (1) incluyendo las siguientes variables explicativas:

• Variables de edad, sexo, ingreso, clase social y religión.• Confianza en los servidores públicos.• Satisfacción económica.• Confianza en el Congreso (conf_congreso): variable ordinal que toma valor

entre 1 y 4 indicando el grado de confianza que tiene el encuestado en elCongreso (1 es poca confianza y 4 es mucha confianza).

• Confianza en el gobierno (conf_gob): variable ordinal que toma valor entre1 y 4 indicando el grado de confianza que tiene el encuestado en el gobierno(1 es poca confianza y 4 es mucha confianza).

• Confianza en los partidos políticos (conf_partido_pol): variable ordinal quetoma valor entre 1 y 4 indicando el grado de confianza que tiene el encuesta-do en los partidos políticos (1 es poca confianza y 4 es mucha confianza).

• Variables que se inculcan en la familia: se realizó al encuestado una pregun-ta sobre qué cualidades se pueden alentar en los niños en el hogar, eligiendo5 de 16 alternativas.– Responsabilidad (responsab): variable que toma valor 1 si el encuestado

eligió esta alternativa entre las 5 que pudo optar.– Trabajar: variable que toma valor 1 si el encuestado eligió esta alternati-

va entre las 5 que pudo optar.– Modales: variable que toma valor 1 si el encuestado eligió esta alternati-

va entre las 5 que pudo optar.• Variables de preferencias sociales.

– Igualdad vs. esfuerzo (igualdad_esfuerzo): variable ordinal que tomavalor entre 1 y 10 indicando la preferencia del encuestado por una socie-dad más igualitaria (valor 1) o por una sociedad que premia el esfuerzo(valor 10).

– Responsabilidad a nivel del gobierno o de los individuos(resp_gob_indiv): variable ordinal que toma valor entre 1 y 10 indicandola preferencia del encuestado por una sociedad en la que se asigna másresponsabilidad al gobierno (valor 1) o por una sociedad en la que seasigna más responsabilidad a los individuos (valor 10).

Una primera observación respecto de la Argentina es que los indicadores de


“satisfacción económica” y “confianza en los servidores civiles” son más bajosque los indicadores para el promedio de Latinoamérica. Asimismo, las variablesde confianza suelen ser bajas. Por su parte, respecto de las variables que seinculcan en la familia, las tres elegidas fueron muy citadas entre los encuestados(dos de ellas promediando más del 75%). Finalmente, los encuestados presentanpreferencias sociales relativamente centradas (levemente hacia la izquierda). Lamediana de la variable “igualdad_esfuerzo” es 5 y la mediana de la variable“resp_gob_indiv” es 4.

La tabla 6.5 muestra los resultados del análisis de regresión –ecuación (1)–para la Argentina, reportando solamente el coeficiente, su significatividad y elefecto marginal sobre la respuesta 3 (alta motivación a pagar impuestos), que seindica como pe(3).34 Las variables regionales fueron incluidas en las regresionesen forma independiente (es decir, cada línea de la tabla representa una regresióndistinta), y por ende el efecto no es condicional en las demás variables regiona-les.

Los resultados muestran, primero, la relación positiva entre la satisfaccióneconómica del individuo y su propensión a pagar impuestos. Segundo, las varia-bles de confianza en las instituciones y en el sector público están relacionadaspositivamente con la propensión a pagar impuestos, aunque en algunos casos no


TABLA 6.5.RESULTADOS DE REGRESIÓN. DETERMINANTES DE LA PROPENSIÓN

A EVADIR EN LA ARGENTINA

Variable Coef. pe(3)

conf_serv_civil 0,1207 * 0,0376

satisf_econ 0,0402 ** 0,0125

conf_congreso 0,07 0,0218

conf_gob 0,1646 *** 0,0511

conf_partido_pol 0,0124 0,0039

responsab 0,0181 0,0056

trabajar -0,0253 -0,0079

modales 0,0976 0,0304

igualdad_esfuerzo -0,0004 -0,0001

resp_gob_indiv 0,0261 ** 0,008

Notas: En todos los casos se incluyeron los controles individuales: rango edad, sexo, educa-ción, estado civil, empleo, clase social y religión. Cada fila corresponde al resultado de unaregresión distinta. * significativo al 10%, ** significativo al 5%, *** significativo al 1%.Fuente: elaboración propia

significativamente (Congreso y partidos políticos). Tercero, para dos de las tresvariables elegidas respecto de los valores que las personas inculcan en su fami-lia se observan resultados esperables, aunque no significativos. Individuos queinculcan la responsabilidad y los buenos modales tienden a tener una motiva-ción mayor a pagar impuestos. Finalmente, si bien la relación entre la preferen-cia social por premiación del esfuerzo vs. la igualdad no se relaciona con lamotivación a pagar impuestos, la relación es positiva cuando se considera laasignación de responsabilidades a favor de los individuos.

6.6.2. Evidencia complementaria a partir de la encuesta tributaria delSINTyS en 1999

El análisis de determinantes de la propensión a pagar/evadir impuestos apartir de la encuesta WVS solamente puede ser realizado a partir de característi-cas de los individuos y de los países (cuando la comparación es entre países).Estos resultados pueden complementarse con el análisis de determinantes secto-riales y regionales (provinciales) de la propensión a evadir impuestos en laArgentina a partir de datos preliminares de la Encuesta Tributaria del Sistemade Identificación Nacional Tributario y Social (SINTyS, 1999).

La Encuesta Tributaria fue realizada sobre cuatro grupos: a) consumidoresde cinco grandes centros urbanos (Ciudad de Buenos Aires, Gran Buenos Aires,Córdoba, Tucumán y Mendoza); b) empresas de dos centros urbanos (Ciudad deBuenos Aires y Gran Buenos Aires); c) asesores de impuestos, y d) grupos obje-tivos (para obtener información cualitativa sobre la propensión a pagar/evadirimpuestos).

Andrés (2002) crea una variable de propensión a evadir impuestos, querepresenta la probabilidad de ser o convertirse en evasor, a partir de una combi-nación de respuestas de la encuesta sobre la declaración del porcentaje deimpuestos evadidos, reconocimiento de haber evadido y reclamo de factura enlos negocios. Por otro lado, obtuvo una serie de indicaciones sobre percepcio-nes:35

– Probabilidad de detección: resume una combinación entre la probabilidad deser auditado y la probabilidad de ser detectado, dado que el agente evadióimpuestos.

– Tecnología disponible por la AFIP para detectar evasión: combina percep-ciones de a) información de la AFIP sobre la situación del agente; b) tecno-logía de la AFIP para controlar evasión; c) facilidad de alterar documenta-ción, y d) información de las agencias recaudadoras de los distintos nivelesde gobierno sobre todos los agentes.

– Justicia del sistema impositivo: combina percepciones de a) equidad hori-zontal en las auditorías de la AFIP (para agentes con el mismo status econó-


mico); b) relación entre el funcionamiento de la justicia y la evasión; c)penalizaciones a evasores que conoce el agente, y d) equidad del sistemaimpositivo.

– Focalización del gasto: se tiene en cuenta si el gasto está dirigido a hospita-les, escuelas, seguridad, programas sociales, intereses de la deuda externa,defensa, remuneración a empleados públicos, sistema de pensiones y alum-brado y barrido de calles.

Si bien el trabajo estudia una serie de indicadores demográficos y de ingre-so, éstos no difieren de los resultados presentados en las secciones anteriores.Por lo tanto, aquí se presenta el resumen de los indicadores detallados por sectoreconómico y por área geográfica.

La tabla 6.6 muestra estos indicadores para las distintas zonas geográficascubiertas. No se observan diferencias regionales importantes en la propensión aevadir. El mayor valor corresponde a la provincia de Tucumán y el menor, a lazona del Gran Buenos Aires. Esto tiene correlato con que en la primera provinciala percepción sobre la probabilidad de detección y sobre la tecnología de detec-ción (por parte de la AFIP) es baja, mientras que en el Gran Buenos Aires la per-cepción sobre la tecnología de la AFIP es mayor. Por otro lado, si bien en la Ciu-


TABLA 6.6INDICADORES DE PROPENSIÓN A EVADIR Y PERCEPCIONES PARTICULARES

SEGÚN LA ENCUESTA DEL SINTYSCLASIFICACIÓN POR ÁREA GEOGRÁFICA

Región Propensión Percepción Percepción Percepción Percepcióna evadir de probabilidad de justicia de buena de tecnología

de detección en el sistema focalización disponibleimpositivo del gasto por la AFIP

para detectar evasión

Ciudad de Buenos Aires 0,402 0,378 0,208 0,305 0,467

Gran Buenos Aires 0,372 0,371 0,228 0,307 0,514

Mendoza 0,415 0,591 0,237 0,314 0,499

Tucumán 0,492 0,351 0,233 0,356 0,395

Córdoba 0,385 0,387 0,242 0,379 0,459

Promedio 0,405 0,412 0,230 0,329 0,476

Fuente: Andrés (2002), sobre la base de la encuesta de impuestos del SINTyS (1999).Todos los indicadores de percepción toman valor 1 si la percepción es alta. El indicadorde propensión toma valor 1 si la probabilidad de ser o convertirse en evasor es alta.

dad de Buenos Aires hay una percepción baja sobre el grado de justicia en el sis-tema impositivo y de la focalización del gasto público, no parece afectar la pro-pensión a evadir. Córdoba es un caso cualitativamente similar (alta percepción enestas variables con una propensión a evadir levemente debajo del promedio).

Finalmente, la tabla 6.7 presenta información sobre los mismos indicadores,clasificados por sector económico. Los sectores de manufacturas y de construc-ción presentan los indicadores más elevados de propensión a evadir, mientrasque los sectores de electricidad y agua y (curiosamente) agricultura y hoteles-restaurantes presentan los indicadores más bajos.


TABLA 6.7INDICADORES DE PROPENSIÓN A EVADIR Y PERCEPCIONES PARTICULARES

SEGÚN LA ENCUESTA DEL SINTYSCLASIFICACIÓN POR SECTOR ECONÓMICO

Región Propensión Percepción Percepción Percepción Percepcióna evadir de probabilidad de justicia de buena de tecnología

de detección en el sistema focalización disponibleimpositivo del gasto por la AFIP

para detectar evasión

Agricultura 0,383 0,414 0,261 0,269 0,455

Manufacturas 0,442 0,332 0,215 0,326 0,492

Electricidad y agua 0,355 0,356 0,220 0,222 0,501

Construcción 0,467 0,281 0,330 0,343 0,488

Sistema financiero 0,410 0,544 0,173 0,292 0,436

Servicios profesionales 0,422 0,375 0,263 0,322 0,481

Educación privada 0,417 0,422 0,253 0,307 0,457

Salud privada 0,409 0,317 0,267 0,349 0,462

Comercio 0,416 0,467 0,337 0,328 0,514

Hoteles y restaurantes 0,350 0,267 0,173 0,427 0,449

Transportes y comunicaciones 0,420 0,425 0,215 0,318 0,477

Sector público 0,424 0,333 0,139 0,329 0,441

Promedio 0,405 0,412 0,230 0,329 0,476

Fuente: Andrés (2002), sobre la base de la encuesta de impuestos del SINTyS (1999).Todos los indicadores de percepción toman valor 1 si la percepción es alta. El indicadorde propensión toma valor 1 si la probabilidad de ser o convertirse en evasor es alta.

Por otro lado, al igual que en la comparación regional, no se observan rela-ciones claras entre la propensión a evadir y las distintas variables de percepción.Por ejemplo, aun con los indicadores más altos de propensión a evadir, estossectores (construcción y manufacturero) presentan indicadores de percepcióncercanos o por encima del promedio sectorial, excepto una baja probabilidad dedetección. Algo similar se detecta en los sectores con menor propensión a eva-dir (agricultura y electricidad-agua), donde la percepción de la focalización delgasto es relativamente baja (y en el segundo sector también la probabilidad dedetección es baja).

En resumen, estas dos tablas pueden ser interpretadas como una buena ima-gen de la situación de los individuos y las empresas respecto de su postura fren-te a la evasión de impuestos (y tienen un valor por ello), pero las variables indi-cativas de percepción parecen no informar mucho respecto de la evasión.

6.6.3. La encuesta de FIEL

FIEL incluyó en su encuesta la siguiente pregunta: Varias empresas hanmanifestado que el cumplimiento tributario dentro de su sector de actividad esdesparejo o muy pobre. Si tuviera que juzgar el cumplimiento tributario en supropio sector diría que, en promedio, otras empresas de su sector cumplen consus obligaciones tributarias:

100% e/80 e/60 e/40 Menos 0%y 90% y 80% y 60% del 40%

Empresas de tamaño similar

Empresas de mayor tamaño

Empresas de menor tamaño

A partir de los resultados, se tabularon las respuestas sobre la percepción delas empresas respecto del grado de evasión de la competencia. La tabla 6.8 pre-senta esa información, clasificada por tamaño de empresa y por tamaño de suscompetidoras. Los tamaños de empresa se dividen en 1 (facturación bruta –másimpuestos internos y a los ingresos brutos– menor a 900.000 pesos), 2 (factura-ción entre 900.000 y 5,4 millones de pesos), 3 (facturación entre 5,4 millones y43,2 millones de pesos), 4 (facturación entre 43,2 millones y 1.000 millones depesos) y 5 (facturación superior a 1.000 millones de pesos).

Cada porcentaje en la tabla indica la proporción de empresas –que respon-dieron la pregunta– que considera que las empresas de similar/mayor/menortamaño cumple en un X% sus obligaciones tributarias. Por construcción, cadafila suma 100%.


Esta tabla refleja, primero, que con excepción de las empresas de tamaño 3(con facturación entre 5 y 43 millones de pesos anuales), el porcentaje de cum-plimiento tributario de los competidores aumenta con el tamaño de empresacompetidora (para cualquier tamaño de la empresa encuestada). Segundo, amedida que aumenta el tamaño de la empresa, el grado de cumplimiento tributa-rio de sus competidoras de igual o mayor tamaño es mayor. Esto es, al ir pasan-do de tamaño 1 a tamaño 5, el porcentaje de empresas competidoras de igual omayor tamaño que cumple en más de un 80% (y en particular 100%) aumenta.


TABLA 6.8PERCEPCIÓN DE LAS EMPRESAS SOBRE EVASIÓN TRIBUTARIA, POR TAMAÑO

(En porcentajes)

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Tamaño 1

Similar 0 26 21 21 32 0

Mayor 0 39 28 11 22 0

Menor 0 5 16 21 53 5

Tamaño 2

Similar 11 26 26 16 16 5

Mayor 17 33 22 11 17 0

Menor 0 6 22 28 44 0

Tamaño 3

Similar 18 36 18 18 9 0

Mayor 0 18 18 27 36 0

Menor 18 45 9 9 18 0

Tamaño 4

Similar 53 26 16 5 0 0

Mayor 50 33 11 6 0 0

Menor 29 6 18 18 29 0

Tamaño 5

Similar 100 0 0 0 0 0

Mayor 100 0 0 0 0 0

Menor 0 25 50 25 0 0

Fuente: elaboración propia sobre la base de encuesta FIEL (2005).

Estos resultados son esperables, dado que el universo de empresas de igualtamaño o más grande (que tienden a ser las más controladas) disminuye con eltamaño de la empresa encuestada.

Tercero, existe un patrón entre las empresas pequeñas de reportar que nadiecumple en el pago de impuestos en un 100%. A medida que aumenta el tamañode empresa encuestada, esta percepción es más conservadora. Este resultadopuede deberse a un sesgo en la encuesta (las empresas más grandes interactúanpoco con las más chicas, y viceversa) y en las respuestas (las empresas más chi-cas tienden a considerar que “todos evaden, en más o en menos”). Por último,resulta llamativa la observación de las empresas de tamaño 3, al indicar unamayor evasión a mayor tamaño, al igual que al considerar que empresas grandessubdeclaran mucho respecto de lo que consideran las empresas de tamañomediano y pequeño.36

El Anexo resume la información de la percepción de las empresas sobre elincumplimiento tributario de sus competidoras, por sector (excluyendo los casoscon pocas observaciones). Las tablas del Anexo II reflejan que los resultadosmencionados aquí se mantienen para los sectores industrial (en el que se cuentacon información más completa) y comercial. El sector industrial sesga las obser-vaciones de las empresas de tamaño 3 al considerar una importante subdeclara-ción por parte de empresas grandes.

Por su parte, en los sectores de hoteles y restaurantes, transportes y comuni-caciones, e inmobiliario, los encuestados son empresas pequeñas y medianas, yconsideran que se evade mucho. En el sector financiero se reporta un incumpli-miento de competidores grandes mayor que el de competidores pequeños, desdeel punto de vista de una empresa mediana, mientras que se considera un patrónde subdeclaración bajo y homogéneo entre empresas, desde el punto de vista delas empresas grandes.

6.7. CONCLUSIONES

En las primeras secciones de este capítulo se repasaron el concepto de eva-sión impositiva como forma particular de incumplimiento tributario y los princi-pales aportes de la literatura de evasión por parte de empresas y personas.

El análisis de esta problemática no solamente debería resumirse en intentarcuantificar la importancia de la evasión y sus efectos económicos, sino quedebería entenderse desde un punto de vista global, reconociendo que en muchascircunstancias el sistema legal está organizado reconociendo su existencia. Deesa manera, el control de la evasión implica, por un lado, cambios en las medi-das de control y fiscalización, pero por otro lado, el reconocimiento de la posi-bilidad de reforma del sistema impositivo cuando se logra mejorar el cumpli-miento tributario.

La literatura que más desarrollo ha mostrado es la de evasión de impuestos


por parte de individuos. Resumiendo las razones más discutidas sobre la moti-vación de un individuo de evadir impuestos, se encuentran a) la presión tributa-ria (aunque con poco sustento teórico hasta el momento); b) los costos de cum-plimiento; c) el costo de penalización asociado con la evasión (que combina laprobabilidad de detección y las multas/penalizaciones que se aplican al detectarla); d) la organización de la agencia recaudadora, y e) la falta de un vínculoentre los impuestos que se pagan y el gasto que se realiza (salud, educación,seguridad social, infraestructura, etc.). También se han analizado aspectos vin-culados a la relación del individuo en la sociedad. Así, cuestiones vinculadas ala reputación (cómo es visto uno en la sociedad), el valor negativo que le asignaa la evasión el entorno de personas relacionadas con el individuo en cuestión(por ejemplo, familiares, grupos de amigos, etc.) pueden ser un atenuante a eva-dir.

En cuanto a la evasión por parte de empresas, la literatura se ha centradoprincipalmente en impuestos indirectos y su comparación con impuestos direc-tos, sistemas recaudatorios que introducen la figura de agente de retención, ysólo recientemente se ha avanzado en el análisis estratégico de evasión dentrode las organizaciones.

En el frente empírico, dados los avances ocurridos sobre factores determi-nantes de la propensión a evadir impuestos (en particular, una serie de trabajosde Torgler y coautores), en este capítulo se realizó una revisión de estos factoresy se avanzó en una serie de estimaciones adicionales sobre otros factores deter-minantes posiblemente obviados por la literatura, a partir de información recien-te de encuestas.

La encuesta World Values Survey incluye una pregunta específica sobre lamotivación del encuestado a evadir o pagar impuestos (si el encuestado conside-ra justificable o no evadirlos). El indicador de motivación intrínseca a pagarimpuestos muestra una mejoría entre las mediciones realizadas a principios delos ochenta y principios de los noventa, y si bien empeora en la segunda mitadde la década de 1990, vuelve a recuperarse en la medición del año 1999. En elresto de Latinoamérica no hay una tendencia homogénea en la evolución de lapropensión a pagar. Así, por ejemplo, se nota que empeora en Brasil, mientrasque es oscilante en Chile y México. En los países de la OCDE, la ex UniónSoviética y Europa Central y del Este, los indicadores son un poco más bajosque los de Latinoamérica, aunque han mejorado bastante en los países del últi-mo grupo, a casi una década de las reformas.

En los países de Latinoamérica cubiertos por la encuesta de Latinobarómetro(1998) se analizaron diversas razones para no pagar impuestos. Entre las másnotables se encuentran la falta de honestidad, la presión impositiva (razón queno ha recibido un respaldo teórico contundente) y la percepción de corrupción.En particular, los factores más analizados por la literatura –detección de evasióny penalización– han sido considerados con poca importancia.

Los factores adicionales que se han detectado como determinantes importan-


tes de la propensión a evadir impuestos son la percepción de satisfacción econó-mica de los individuos (efecto positivo sobre la motivación intrínseca a pagar-los), la historia inflacionaria (efecto negativo), el tamaño de la economía oculta(efecto negativo) y la brecha respecto del producto potencial (efecto negativo).

Al avanzar al caso particular de la Argentina, también se revisaron variablesde confianza en los servidores civiles (efecto positivo) y de confianza en las ins-tituciones públicas, como el Congreso y los partidos políticos (el efecto es posi-tivo, aunque con menor significatividad), y variables de valores que se inculcanen la familia, como el sentido de la responsabilidad y los buenos modales (efec-to positivo, aunque con menor significatividad). Detectar estas relaciones ymejorarlas tienen consecuencias importantes sobre las decisiones individualesde cumplir con las obligaciones tributarias.

Por último, la encuesta realizada por FIEL revela una percepción de un gra-do de evasión que decrece con el tamaño de la empresa (medido por su factura-ción bruta) y que puede ser cualitativamente más importante en sectores de ser-vicios (hoteles y restaurantes, transporte e inmobiliario), aunque no se puedeinferir su magnitud con claridad.


ANEXO IESTADÍSTICAS DESCRIPTIVAS DE LAS VARIABLES UTILIZADAS

EN EL ANÁLISIS DE REGRESIÓN

Variable Obs Promedio Desv. est. Mín. Máx.

pe 16.144 2,2834 1,1793 0 3

edad30_49 16.127 0,4241 0,4942 0 1

edad50_64 16.127 0,1651 0,3713 0 1

edad_65más 16.144 0,0570 0,2318 0 1

mujer 16.144 0,5111 0,4999 0 1

educación 16.069 2,2787 1,5748 0 5

casado 13.098 0,4668 0,4989 0 1

pareja 13.098 0,1346 0,3413 0 1

divorciado 13.098 0,0207 0,1424 0 1

viudo 13.098 0,0451 0,2076 0 1

part_time 16.123 0,0894 0,2854 0 1

autónomo 16.123 0,1311 0,3375 0 1

desempleado 16.123 0,1042 0,3055 0 1

ama_casa 16.123 0,2189 0,4135 0 1

estudiante 16.123 0,0772 0,2669 0 1

jubilado 16.123 0,0584 0,2344 0 1

otro 16.123 0,0035 0,0594 0 1

clase_alta 15.709 0,0105 0,1020 0 1

clase_med_alta 15.709 0,1246 0,3303 0 1

clase_med_baja 15.709 0,4413 0,4966 0 1

clase_trabajadora 15.709 0,2676 0,4427 0 1

religión 16.085 5,1559 2,4095 1 8

conf_serv_civil 14.440 2,0634 0,8754 1 4

satisf_econ 12.994 6,4026 2,7354 1 10

Ecoculta 16.144 38,6009 10,2705 19,8 59,9

outputgap99 16.144 0,6781 2,6074 -5 3,3

inflprom5ys98 16.144 49,4090 107,2250 1,84 433,58



ANEXO IIPERCEPCIÓN DE LAS EMPRESAS SOBRE EVASIÓN TRIBUTARIA, POR SECTOR,

ENCUESTA FIEL

En este anexo se presentan los resultados tabulados por sector económico ytamaño de empresa de las respuestas a la pregunta de percepción de las empre-sas sobre el grado de evasión de las empresas competidoras. El detalle de la pre-gunta se realizó en la sección 6.6.3.

Sector Industrial

Tamaño 1

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 40 60 0 0 0

Mayor 0 80 20 0 0 0

Menor 0 0 40 40 20 0

Tamaño 2

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 25 25 50 0 0

Mayor 0 67 0 0 33 0

Menor 0 0 0 67 33 0

Tamaño 3

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 25 25 25 25 0 0

Mayor 0 25 0 25 50 0

Menor 25 50 0 0 25 0

Tamaño 4

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 40 30 20 10 0 0

Mayor 33 56 11 0 0 0

Menor 11 0 22 22 44 0

Tamaño 5

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 100 0 0 0 0 0

Mayor

Menor 0 0 67 33 0 0


Sector Transporte y Comunicaciones

Tamaño 2

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 33 0 33 0 33

Mayor 0 0 67 0 33 0

Menor 0 33 0 33 33 0

Tamaño 3

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 0 50 0 50 0

Mayor 0 0 0 50 50 0

Menor 0 50 0 0 50 0

Sector Comercio

Tamaño 1

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 0 0 20 80 0

Mayor 0 25 0 0 75 0

Menor 0 0 0 0 80 20

Tamaño 2

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 50 50 0 0 0

Mayor 25 50 25 0 0 0

Menor 0 0 75 0 25 0

Tamaño 4

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 50 50 0 0 0 0

Mayor 50 0 0 50 0 0

Menor 0 0 50 0 50 0


Sector Hoteles y Restaurantes

Tamaño 1

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 0 33 67 0 0

Mayor 0 0 67 33 0 0

Menor 0 0 0 33 67 0

Tamaño 2

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 0 50 0 50 0

Mayor 0 0 50 50 0 0

Menor 0 0 0 0 100 0

Sector Financiero

Tamaño 3

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 25 75 0 0 0 0

Mayor 0 25 50 25 0 0

Menor 25 50 0 25 0 0

Tamaño 4

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 80 20 0 0 0 0

Mayor 80 20 0 0 0 0

Menor 80 20 0 0 0 0


Sector Inmobiliario

Tamaño 1

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 0 0 0 50 50 0

Mayor 0 0 50 50 0 0

Menor 0 0 0 0 100 0

Tamaño 2

100% 80%-90% 60%-80% 40%-60% <40% 0%

Similar 50 50 0 0 0 0

Mayor 50 50 0 0 0 0

Menor 0 0 0 100 0 0


NOTAS

1. El autor agradece la asistencia de I. Aldasoro y M. Cotlar.2. Véase el sitio en internet www.worldvaluessurvey.org.3. Véase, por ejemplo, Lledo et al. (2004).4. Si bien estas prácticas tienen una connotación diferente desde el punto de vista

legal (la evasión es un delito, mientras que la elusión no es ilegal), son bastante similaresdesde el punto de vista económico y por ende reciben un tratamiento similar en el análi-sis.

5. De hecho, Schneider y Enste (2000), en su estudio sobre economías ocultas, men-cionan la carga del Estado (state burden) como la primera razón de la preocupación delgobierno por el crecimiento de la economía oculta. Según los autores, “se puede interpre-tar a una economía oculta en crecimiento como la consecuencia de la reacción de indivi-duos presionados por el Estado, quienes eligen la ‘opción de salir’ en lugar de la ‘opciónde votar’ [...] Si el crecimiento de la economía oculta se debe a un aumento en la presiónimpositiva y de seguridad social juntamente con una ‘esclerosis institucional’, la migra-ción hacia el sector informal puede reducir las bases impositiva y de seguridad social. Elresultado puede ser un círculo vicioso de aumentos adicionales en el déficit presupuesta-rio o en las alícuotas impositivas, migración adicional hacia la economía oculta y unadebilitación gradual de las bases económica y social de los acuerdos colectivos” (Schnei-der y Enste, 2000, págs. 77-78).

6. Véase, por ejemplo, Cowell (2004).7. Al hacer los mecanismos de cobranza más sofisticados, se alentó también la sofis-

ticación del fraude. No obstante, esta práctica se ha tornado menos atractiva con la sofis-ticación y el control en los medios de pago.

8. Las legislaciones impositivas han evolucionado con el fin de reducir el margen demaniobra de las empresas para eludir su carga impositiva a través de la constitución deempresas en paraísos fiscales.


9. En el caso de impuestos al trabajo e impuesto a las ganancias de las personas, lasformas más comunes de evasión son: a) empleo y remuneración total o parcialmente“informal” (es decir, que no hacen aportes y contribuciones a la seguridad social, siendouna figura posible pagar el sueldo mínimo formalmente y la diferencia en efectivo oespecie); b) a niveles superiores de empleo (gerenciales) puede darse a través de pagos debeneficios complementarios en especie (no gravados), y c) configuración del empleadocomo trabajador independiente, aun dentro de la relación que se encuadra en el marcolaboral. Para ello se requiere guardar ciertas formas, como inscribirse en la AFIP comoautónomo o monotributista y en algún sistema de medicina prepaga, emitir facturas queno sean correlativas, etc.

10. En lo que resta del capítulo, se tratarán evasión y elusión indistintamente, y sólose resaltarán las diferencias cuando corresponda.

11. Esta sección no intenta abarcar toda la evaluación de la literatura en el tema, sinoresaltar los resultados más importantes. El lector interesado puede remitirse a Sandmo(2004), Andreoni et al. (1998), Alm y Martínez-Vázquez (2001), Arias (2003).

12. Supongamos una decisión que genera un retorno aleatorio. Un individuo es aver-so al riesgo cuando prefiere un retorno seguro a un retorno aleatorio con el mismo valoresperado.

13. Aversión absoluta al riesgo decreciente (en el ingreso del individuo) indica que elindividuo valora menos el riesgo cuanto mayor es su riqueza, y en consecuencia está dis-puesto a tomar más riesgo. Este supuesto es estándar en la literatura.

14. La ecuación (2) quedaría

15. No resulta claro el cuestionamiento de Sandmo (2004) sobre la formulación deYitzhaki (1974), que la penalización aumenta juntamente con la alícuota impositiva. Sibien esta apreciación es correcta, la intuición general es la relación positiva entre la pre-sión impositiva y la evasión. En Estados Unidos, donde se multa en función del impuestoevadido, Clotfelter (1983) encuentra evidencia de una relación positiva entre alícuotasimpositivas marginales y el monto de evasión.

16. Véanse también Tanzi (1998) y las referencias bibliográficas en Andreoni et al.(1998).

17. Sin embargo, Tanzi y Pellichio (1995) alertan sobre una posible exageración de laimportancia de las normas sociales. En su consideración, si se proveen incentivos e insti-tuciones correctas, los agentes tenderán a comportarse de la misma manera, independien-temente de dónde residen.

18. Véanse detalles en Pommerehne y Hanneman (1995).19. Wang y Conant (1988) extienden el resultado de separación de decisiones de pro-

ducción y evasión a un caso de una empresa monopolista que evade impuestos a losbeneficios (como aplicación de un impuesto directo) sobreestimando costos.

20. Marrelli y Martina (1988) extienden el análisis a competencia imperfecta. Porotro lado, no existen estudios que hayan comparado la evasión de impuestos indirectosalternativos (específicos y ad valorem). Aunque preliminarmente, se ha observado que, adiferencia de la mención de Marrelli (1984), el impuesto ad valorem se evade proporcio-nalmente menos que el impuesto específico (para un mismo requerimiento de recauda-ción ex ante, sin considerar evasión).

pU y t te

p U y t te

t’ ( ) ( * )

( ) ’ ( ) *

1 1

1 1 1

− − −( )− − +( )

=−

τ

τ


21. En varios países (por ejemplo, la Argentina o Israel), los empleados a los que lesretienen impuestos no están obligados a completar la declaración de impuestos (si esa essu única fuente laboral). Aun en el caso de obligación universal de la presentación dedeclaración de impuestos a las ganancias de las personas, existen incentivos a subrrepor-tar salarios si los recursos de la agencia recaudadora para realizar controles cruzadosentre las declaraciones presentadas por las empresas y por las personas son limitados.

22. Véanse también Slemrod y Yitzhaki (2000).23. Véase también Chen y Chu (2005).24. Formalmente, puede justificarse la introducción de impuestos no habituales, de

fácil recaudación, como resultado del trade-off eficiencia-equidad-recaudación-simplicidad. 25. Véase Fishlow y Friedman (1994).26. La mayoría de los trabajos citados (Torgler, 2001, 2002, 2003a y b, Alm y Tor-

gler, 2004, Torgler y Murphy, 2004) están basados en las encuestas hasta 1995-1998,mientras que Torgler y Werner (2005) está basado en la encuesta de 1999-2000.

27. El valor de las encuestas de WVS radica en que se realiza una pregunta sobre lavaloración de las personas acerca de evadir impuestos si tienen la posibilidad. Estaencuesta se ha llevado adelante en varios países del mundo en los años 1981, 1990,1995-1998 y 1999-2000. Específicamente, la pregunta es: “Para cada una de las siguien-tes afirmaciones, dígame, por favor, si piensa Ud. que siempre puede estar justificado, osi cree que su grado de justificación se encuentra en algún otro punto intermedio de laescala que aquí le presento: Engañar en el pago de impuestos, si se puede”.

28. Debe tenerse en cuenta que el promedio va incluyendo nuevos países en cadaonda.

29. Véase www.latinobarometro.org.30. Los países cubiertos por la encuesta Latinobarometro difieren de los cubiertos

por la encuesta WVS (tabla 6.1).31. La característica de los modelos probit es que solamente pueden interpretarse los

signos de los coeficientes y no su magnitud. Para poder obtener resultados particularesdel efecto del cambio de una variable explicativa (marginal o discreto) sobre la probabili-dad de que la variable dependiente tome un valor particular, se deben presentar los efec-tos marginales para cada posible valor de respuesta (de 0 a 3). Las propiedades de estosefectos marginales son las siguientes: primero, el signo del efecto marginal sobre la res-puesta 3 (alta motivación a pagar impuestos) es igual al signo del coeficiente de regre-sión, mientras que el signo del efecto marginal sobre la respuesta 0 es el opuesto. Segun-do, la suma de los efectos marginales es cero, pues los cambios en probabilidades nodeben alterar la propiedad de que éstas sumen uno.

32. No obstante, debe notarse que el efecto marginal de una reducción de un puntoporcentual en estos determinantes sobre la motivación a pagar impuestos es relativamen-te baja, y casi nula en respuestas intermedias (valores de la motivación a pagar impues-tos de 1 y 2).

33. El modelo utilizado es el mismo que el de la sección 6.5, con la diferencia que nose necesita realizar una ponderación para corregir las muestras con características de lasdistribuciones nacionales.

34. Los resultados completos están disponibles a petición.35. Para más detalles, véase Andrés (2002).36. En caso de no deberse a un problema de la encuesta, la no monotonicidad de la

percepción de evasión para tamaños medios de empresas es un punto interesante para un


futuro análisis que escapa el propósito de este capítulo, en particular, si esas percepcionesse condicen con la realidad.

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7.1. INTRODUCCIÓN

El presente capítulo tiene por objeto estimar el incumplimiento en el pagodel impuesto al valor agregado (IVA) para la Argentina en el año 2004. Esteincumplimiento puede deberse a evasión (incumplimiento tributario que com-prende la realización de actos ilícitos con el objeto de reducir el pago deimpuestos) pero también incluye, en menor medida, demoras en el pago deimpuesto (que es un diferimiento temporal de los ingresos al fisco).

La estrategia utilizada para determinar la tasa de evasión consistió en estimarla recaudación potencial del IVA a partir de una base imponible teórica que sedesprende de la estructura de la economía y de la normativa vigente del impues-to, para luego compararla con la recaudación efectiva del IVA que surge de lainformación de AFIP.

En el caso particular de la Argentina, el IVA es la mayor fuente de financia-miento del gobierno, representando para el año 2004 el 31% de los ingresos

Capítulo 7EVASIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

EN LA ARGENTINA EN EL AÑO 2004

Walter Cont1

TABLA 7.1PARTICIPACIÓN DE PRINCIPALES IMPUESTOS EN LA RECAUDACIÓN NACIONAL

% recaudación % PBI

Prom. 1996-2004 2004 Prom. 1996-2004 2004

IVA 35,7 30,7 7,0 7,4

Impuesto a las ganancias 17,2 20,6 3,4 4,9

Seguridad social 27,8 20,5 5,5 4,9

Nota: * se considera recaudación al “total general” reportado por la AFIP.Fuente: AFIP.

totales de AFIP, siendo ese porcentaje del 35,7% en promedio para los últimosocho años (véase tabla 7.1). En términos de PBI, el IVA ha representado un7,4% en el año 2004 y promedió un 7% para el período 1996-2004. Estos gua-rismos superan ampliamente los de los siguientes dos impuestos nacionales (enorden de importancia).

7.2. IMPLEMENTACIÓN DEL IVA

Existen dos maneras de determinar el IVA. Una es a través del método delcrédito (o también conocido como el de las facturas), donde el IVA cargado enla transacción figura de manera explícita en la factura correspondiente. En estecaso, el impuesto que un agente declara a las autoridades tributarias es la dife-rencia entre lo recaudado por sus ventas y lo pagado por sus compras. La segun-da es el método (directo) por sustracción, que calcula la obligación tributariacomo la diferencia en el total de ventas y las compras. Por ende, a diferencia delmétodo anterior el monto del IVA relacionado con una transacción gravable nodebe declararse de manera explícita en la factura correspondiente.2

FIEL (2000) señala que el primer método (débitos menos créditos fiscales)“ata” el impuesto a las transacciones (tanto por el lado de las ventas como delas compras), evitando así que el contribuyente tenga que determinar enmomento alguno el valor agregado a efectos impositivos. La obligación tribu-taria surge como la diferencia entre el impuesto cargado sobre sus ventas (débi-to fiscal) y sus compras (crédito fiscal). Por su parte, el método aditivo haceque el IVA se parezca más a un impuesto sobre la renta. No permite aplicar alí-cuotas diferenciales, cuestión que se torna importante en presencia de bienesmeritorios.

Uno de los principales atractivos que ha tenido el método por sustracciónindirecta del IVA es que ha permitido gravar el consumo sin introducir distor-siones en los precios relativos de los bienes y servicios en las etapas intermediasde la cadena de valor (al menos desde el punto de vista teórico).3 Esto debe sertenido en cuenta en contraposición al impuesto a las ventas finales, que generaun efecto cascada cuando estos bienes son utilizados como insumos intermediosde otros bienes, provocando que la producción se sesgue hacia la utilización deinsumos cuya cadena de producción es más corta y/o insumos producidos porempresas que están integradas verticalmente para evitar la imposición en etapasintermedias de la cadena.

En la Argentina el IVA se introdujo en 1975, pero recién a partir de 1989-1990 se ha convertido en un impuesto al consumo de las personas, con unesquema de implementación a través de débitos y créditos fiscales, que recaeen todas las fases de los ciclos de producción y distribución e impone en formageneralizada a las prestaciones de servicios.4 Bajo un IVA tipo consumo conprincipio de destino, como el existente en la Argentina, se impone el valor


agregado de los bienes y servicios consumidos domésticamente, exceptuando lainversión en bienes de capital. La base imponible está dada por las ventasminoristas.

Si bien el impuesto se tributa en cada una de las etapas productivas, losagentes intermedios de la cadena tienen derecho a reclamar como crédito fiscallo tributado en la compra de insumos. De esta manera, el impuesto se va despla-zando a lo largo de la cadena productiva hasta el consumidor final, quien no tie-ne forma de descargar el impuesto pagado en sus compras. Debido a que cadauna de las etapas debe contribuir al fisco con la diferencia entre sus débitos ycréditos fiscales, éstas se convierten en “unidades recaudadoras” del impuesto,que terminará siendo soportado por el consumidor final.

A diferencia del impuesto a las ventas que se paga en la etapa final solamen-te, el impuesto tributado en varias etapas tiene al menos dos implicancias. Prime-ro, al fraccionar la recaudación se disminuye lo recaudado por cada uno de losagentes y con esto se reducen los beneficios de evadir. Segundo, se produce untrade off en los costos de administración y cumplimiento del impuesto: si bien enel caso del IVA los costos tienden a ser mayores para la administración y para loscontribuyentes (dado que, por un lado, el sistema debe manejar un número mayorde unidades recaudadoras,5 y por otro, que la escala de negocio de cada una delas etapas debe justificar los costos que implican los trámites de cumplimientotributario), disminuyen respecto de los correspondientes a un impuesto a las ven-tas, ya que este último implica un control mayor sobre un segmento de la econo-mía que es de difícil control –el del comercio minorista–, comparado con lamenor dificultad de controlar en la etapa productiva.

Asimismo, si se desea que este tipo de impuesto no altere los precios relati-vos de bienes y servicios (para no distorsionar la asignación de recursos), debeser instrumentado con cobertura general y con una sola tasa de imposición. Sinembargo, en la práctica se suelen implementar tratamientos diferenciales (losinstrumentos para viabilizar la eliminación o reducción de la carga tributariason: a) diferenciación de tasas, b) exenciones, y c) tratamiento de tasa cero).Esto se debe en general a varias razones.

Primero, la política tributaria requiere de cierta simplificación, dado que elcumplimiento de la normativa tributaria implica un costo fijo para quien tieneque implementarla y muchas veces se hace difícil la administración de fuentesrecaudadoras atomizadas. De hecho, Hagemann et al. (1988) argumentan quedebido a estos costos fijos, la alícuota del IVA no debería estar por debajo del10%. En la Argentina se han aplicado regímenes especiales de exención parapequeños contribuyentes. Hasta el año 2004, existían dos categorías simplifica-das para los pequeños contribuyentes –de responsable no inscripto (RNI) paraIVA y de monotributo para IVA, ganancias y seguridad social–, que han sidosimplificadas a una (monotributo, que es un impuesto único por categoría).

Una segunda razón tiene que ver con cuestiones de distribución del ingreso.Dado que existe cierto tipo de bienes cuya ponderación en la canasta de consu-

EVASIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO 339

mo de los sectores de ingresos bajos es grande, reducir la alícuota de estos pro-ductos implica otorgar de manera implícita un subsidio hacia los individuos deingresos bajos. En la mayoría de los países, la venta minorista de alimentos reci-be algún tratamiento especial, como la exención del impuesto o una tasa cero.En la Argentina, la ley fija una tasa cero para la venta de leche, pan y aguamineral cuando el comprador es un consumidor final o exento, así como unatasa reducida para la carne, granos, legumbres, etc.

Una tercera razón se debe a bienes meritorios, que son bienes o servicios quela sociedad desea alentar, y una forma de hacerlo es atenuando la carga imposi-tiva o sacando de la base imponible este tipo de bienes. Este motivo se encuen-tra implícito en el caso de la Argentina en las exenciones de los servicios desalud prestados a través de obras sociales y los servicios de educación. Asimis-mo, la búsqueda de estimular los servicios educativos y culturales ha extendidola exención a, por ejemplo, la impresión de libros y actividades teatrales.

Finalmente, existen ciertos bienes o servicios difíciles de gravar, por ejem-plo, servicios en el sistema financiero. La prima de un seguro o el interés de unpréstamo tienen un componente de valor agregado y otro de redistribución entreasegurados o tomadores de crédito. Así, por ejemplo, buena parte de la prima deun seguro es un pago que realiza cada uno de los asegurados que termina finan-ciando la compensación recibida por el que enfrenta el siniestro. Lo propio ocu-rre con la tasa de interés, ya que una parte de ésta refleja el hecho de que existeun riesgo de morosidad en la cartera. Este componente de redistribución nodebería ser objeto del IVA.

7.3. PRODUCTIVIDAD DEL IVA Y EVASIÓN. MEDICIÓN Y EVIDENCIA INTERNACIONAL

La dificultad que conlleva la estimación de la base imponible teórica delimpuesto se traslada al cálculo de la tasa de evasión del IVA (ésta es una posi-ble razón de que no haya muchos trabajos al respecto). Por este motivo, una delas primeras aproximaciones para abordar este tema es partir de la relación queexiste entre la recaudación, la base imponible y la tasa de evasión. En este sen-tido, la recaudación efectiva de un impuesto R –medida en términos del PBI–puede definirse como el producto entre la recaudación potencial (la alícuotalegal t multiplicada por la base imponible teórica B) y la fracción que cumplecon el pago del impuesto (1- ε), donde ε es la tasa de evasión:

(7.1)

De la función precedente se puede observar que la recaudación está positiva-

RB t

PBI=

−. .( )1 ε


mente relacionada con la proporción de base impositiva sobre el producto brutode la economía, con la alícuota impositiva y con el grado de cumplimiento.

Otra medida para aproximar el grado de evasión de un país es la productivi-dad del impuesto –ρ–. Esta variable se define como el cociente entre la recauda-ción efectiva como proporción del PBI y la alícuota general, y es un indicadordel aumento en la recaudación (como porcentaje del PBI) por cada punto por-centual de alícuota:

(7.2)

donde la tasa de evasión ε depende de la alícuota impositiva y de la base imposi-tiva. La falta de información sobre la base teórica y sobre la tasa de evasiónimpiden identificar si una alta productividad se debe a una base amplia o a unaevasión baja.

Por otro lado, si bien no se puede determinar de manera teórica el signo delcambio de ε respecto de t y B [ε’(t) y ε’(B)], es esperable que ambos sean positi-vos.6 La razón por la cual la tasa de evasión depende de t y B es que un aumentoen la alícuota impositiva es por lo general acompañado de una reducción en labase por aumento de exenciones o por la sustitución propia que genera la varia-ción en precios relativos de los bienes gravados respecto de los exentos. Cuandose realiza un ejercicio de política en el que aumenta la alícuota impositiva y dis-minuye la base imponible, el efecto conjunto sobre la tasa de evasión es indeter-minado.

En la figura 7.1 se presenta el promedio de presión tributaria (medida comoporcentaje de la base imponible aproximada por el consumo final) y alícuotasimpositivas durante los años 1995-2003 para una muestra de 26 países de Euro-pa y 17 de América latina.

Nótese que la recaudación efectiva del IVA aumenta con la alícuota legal; enpaíses de Latinoamérica, por cada punto porcentual de alícuota, la recaudaciónefectiva aumenta aproximadamente en el 40%, mientras que en países de laUnión Europea, la relación es de 50%.7 Para el caso particular de la Argentina,la presión tributaria se encuentra por debajo de la línea de recaudación promediocorrespondiente a la muestra de países de Latinoamérica.

En la figura 7.2 se presenta la productividad del impuesto para la mismamuestra. Esta evidencia indica una relación negativa entre la tasa legal delimpuesto y su productividad, tanto para el conjunto de países de la Unión Euro-pea como para los de Latinoamérica. Resulta interesante notar, también, quepara la submuestra de los países latinoamericanos esa relación presenta unacombinación de valores menores (esto es, menor alícuota – menor productivi-dad). En particular, la productividad promedio es levemente superior al 50%para países de la Unión Europea y aproximadamente 43% para países de Latino-

ρε

= =−( )R

t

B t B

PBI

1 ( , )


américa. Para el caso de la Argentina la productividad del IVA se encuentraentre las más bajas (aun con una alícuota legal por encima del promedio de lamuestra).

A partir de estos resultados y de la Ecuación (7.2), se puede conjeturar queen el promedio de países de Latinoamérica, o bien la base imponible es menorque la correspondiente al promedio de países de la Unión Europea, o la tasa deevasión es superior (o ambas).


FIGURA 7.1 PRESIÓN TRIBUTARIA DEL IVA

Fuente: elaboración propia sobre la base de European Commission (2005), Stotsky yWoldeMariam (2002), Subdirección de Estudios del SII (Chile), Departamento Adminis-trativo Nacional de Estadística de Colombia, DGI Uruguay, Centro de Estudios de lasFinanzas Públicas (México), AFIP (Argentina). Los países de la Unión Europea incluidosen la comparación son Alemania, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Eslovaquia, Eslo-venia, España, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Irlanda, Italia,Lituania, Letonia, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Checay Noruega (que no pertenece a la UE). Los países de Latinoamérica incluidos en la com-paración son Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, R. Dominicana, Ecuador,El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú, Uru-guay y Venezuela.

0%

2%

4%

6%

8%

10%

12%

14%

0% 5% 10% 15% 20% 25% 30%

Alícuotas generales

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fin

al

Unión Europea Latinoamérica

Arg.

7.4. METODOLOGÍAS DE ESTIMACIÓN DE EVASIÓN EN EL IVA

7.4.1. Métodos de estimación de la evasión

Los análisis empíricos sobre evasión tributaria se han concentrado general-mente en tres metodologías. Un primer método consiste en estimar la evasión apartir de una muestra aleatoria de contribuyentes. La evasión surge de la compa-ración entre el impuesto declarado y el efectivamente pagado, incluyendo losresultados de las auditorías que se hayan realizado sobre las declaraciones. Estemétodo es atractivo, ya que permite realizar un análisis estadístico/econométri-


FIGURA 7.2PRODUCTIVIDAD MEDIA DEL IVA

Fuente: elaboración propia sobre la base de European Commission (2005), Stotsky yWoldeMariam (2002), Subdirección de Estudios del SII (Chile), Departamento Adminis-trativo Nacional de Estadística de Colombia, DGI Urugay, Centro de Estudios de lasFinanzas Públicas (México), AFIP (Argentina). Los países de la Unión Europea incluidosen la comparación son Alemania, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Eslovaquia, Eslo-venia, España, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Irlanda, Italia,Lituania, Letonia, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Che-ca, y Noruega (que no pertenece a la UE). Los países de Latinoamérica incluidos en lacomparación son Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, R. Dominicana, Ecua-dor, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú,Uruguay y Venezuela.

25%

30%

35%

40%

45%

50%

55%

60%

65%

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75%

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/alícu

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Arg.

co adecuado (cuando la muestra es suficientemente representativa de la pobla-ción y las auditorías realizadas son de buena calidad) para testear diferenteshipótesis, establecer el grado de precisión de los resultados, etc.8 En la práctica,este método es muy costoso, y suele existir un sesgo en las estimaciones, ya quelas fiscalizaciones tienden a realizarse sobre firmas o sectores más propensos aevadir.

Un segundo método corresponde a la realización de encuestas. La calidad deestos estudios dependerá del diseño muestral y la calidad de la respuesta; comoson costosos, en general no se hace un seguimiento en el tiempo.

El tercer método, llamado método indirecto, corresponde a estimar evasióntributaria a través de información de agregados macroeconómicos (por ejemplo,de las cuentas nacionales). El procedimiento habitual es la estimación de larecaudación potencial (que se puede realizar con diferentes enfoques), para con-trastarla con la recaudación efectiva, para así obtener el nivel de evasión. Adiferencia de los métodos anteriores, se pierde precisión en las estimaciones, enparticular porque éstas dependen de la confiabilidad de la información agrega-da.9 Pero cuando se aplica a impuestos indirectos, este esquema es ventajosorespecto de los otros dos, pues en estos impuestos la base imponible potencialpuede definirse a partir de las cifras de gastos de las cuentas nacionales. Asimis-mo, generalmente presenta menos costos de realización de comparaciones inter-temporales.10

Conforme este último método, se puede determinar la recaudación potencialy la base imponible teórica bajo diferentes enfoques, por ejemplo, el enfoquedel valor agregado (aplicado en este capítulo) o el del IVA no deducible. Lasiguiente subsección presenta una descripción y comparación de éstos.

7.4.2. Distintos enfoques del método indirecto a partir de informaciónagregada11

En la aplicación del método indirecto para la estimación del grado de incum-plimiento tributario en el IVA, un primer enfoque –del valor agregado– calculala recaudación potencial a partir de las ventas que generan débito fiscal, estima-das desde el valor bruto de la producción (VBP) más las importaciones, a lasque se les detraen las compras que generan crédito fiscal, estimadas a partir delconsumo intermedio de las cuentas nacionales y las inversiones gravadas. Larecaudación potencial que se obtiene como diferencia entre débitos y créditosteóricos se contrasta con la recaudación realizada por la AFIP (principalmente apartir de declaraciones juradas de los agentes impositivos y de retenciones de laDirección General de Aduanas). La herramienta fundamental para poder deter-minar las transacciones intersectoriales y finales es la matriz insumo-producto.En el caso de FIEL (2000) se utilizó la Matriz Insumo-Producto (MIP) de 1997,mientras que en la presente estimación se realizó una actualización de esa


matriz de manera de reflejar los cambios en la estructura económica de laArgentina entre 1997 y 2004.

La segunda variante –enfoque del IVA no deducible, que es el método utili-zado por la AFIP– parte del supuesto de que el IVA sólo recae sobre los consu-midores finales. La recaudación potencial se estima como la sumatoria del IVAcontenido en las compras que no dan derecho a crédito fiscal y, por ende, se tra-ducen en recaudación del fisco, esto es, las compras de consumidores finales ylas de contribuyentes exentos y no alcanzados.

La ventaja del enfoque del IVA no deducible es que es más directa que la delvalor agregado. Sin embargo, a pesar de ser una de las metodologías más están-dares y más usadas para estimar la evasión del IVA, presenta algunas deficien-cias respecto del enfoque de valor agregado. Primero, la estimación del consu-mo privado, parte medular de la demanda final y, por tanto, de la base para elIVA, no se realiza de forma precisa, ya que existe un número de interseccionesde difícil separación. Es decir, con la metodología del Sistema de CuentasNacionales (SCN) se incurre en el error de no separar bienes que están gravadoscon distintas tasas, y que el propio sistema sí agrega, así como aquellas activida-des que son para autoconsumo, que el SCN no permite separar. En resumen, elSCN agrega bienes con distintas tasas. Es por esto que se necesita hacer unacantidad importante de ajustes para aproximar la base imponible. Segundo, lavariante del valor agregado, al computar débitos y créditos a medida que seavanza en la cadena productiva, permite estudiar la evolución sectorial de larecaudación y el incumplimiento, mientras que el enfoque del IVA no deduci-ble, al utilizar información del SCN, no permite realizar tal desagregación. Sinembargo, las estimaciones sectoriales del IVA no se logran sin costos adiciona-les, ya que también se requiere hacer una cantidad importante de supuestos yajustes para aproximar la base imponible por sector.

Por su parte, ambas metodologías están expuestas a una serie de limitacio-nes. Primero, dependen seriamente de fuentes de información que no son deltodo confiables, problema que en términos generales está presente en todo méto-do de medición del potencial impositivo. En el caso de cuentas nacionales, estalimitación no permite distinguir el comercio informal del formal, a pesar de queen el cálculo del PBI se incluye producción informal,12 lo que generaría unasubestimación del potencial de recaudación. Segundo, puede cuestionarse laindependencia de las fuentes de información al utilizarse antecedentes tributa-rios en la construcción de CN, dado que éstas pueden estar “contaminadas” conevasión, como los balances o estados contables. Esta contaminación, eventual-mente, podría implicar una subestimación de la evasión. Una tercera limitaciónes la precisión con que se mide la variación de inventarios en ciertos sectores,que podría sub o sobreestimar la recaudación potencial del IVA, según sea elcaso. Cuarto, el método del potencial teórico basado en cuentas nacionales arro-ja como resultado una estimación global de la evasión en el IVA y por lo tantono se puede deducir a partir de ésta la importancia de distintas formas y meca-


nismos que utilizan los evasores para vulnerar el pago del impuesto. Por último,como ya se indicó, con el método del potencial teórico no es posible evaluar laprecisión de las estimaciones.

7.4.3. Estudios previos sobre evasión en el IVA para distintos países

Un conjunto de trabajos estimó la evasión en el IVA sobre la base de infor-mación de cuentas nacionales. Nam et al. (2001) calcularon la tasa de evasiónen el IVA para un grupo de diez países de la Unión Europea entre los años1994-1996. Para países con alta evasión como Italia, España, Grecia y Bélgicaesa tasa se encontraba entre el 19 y el 34%; mientras que para países con bajaevasión como Holanda, Dinamarca y Reino Unido, se encontraba entre un 2,4 yun 3,8%.

Hernández Trillo y Carrillo (2004) estudian el caso de México, y encuentranpara el año 2001, bajo tres metodologías diferentes, tasas de evasión de entre el35,3 y el 39%.13

Serra (2000) utilizó información del sistema de cuentas nacionales para esti-mar la evasión en el IVA en Chile para el año 1998, mientras que Engel, Gale-tovic y Raddatz (1998) utilizan un método de punto fijo para estimar la evasiónen el IVA por concepto de ventas sin boleta. En el primer caso, la tasa deincumplimiento estimada fue del 22,5% de la recaudación potencial, mientrasque en el segundo, del 24,4% de las ventas reales (todas las transacciones, inclu-yendo aquellas en las que no se dio boleta), con una desviación estándar del3,9%. Engel et al. (1998) contraponen el método utilizado con el de cuentasnacionales y concluyen que la evasión del IVA en Chile ha caído durante la últi-ma década de 24,3% en 1987 a 17,7% en 1995.14

Por su parte, Steiner y Soto (1997) estimaron la evasión del IVA en Colom-bia mediante la metodología del valor agregado, y obtuvieron una tasa de eva-sión para el año 1994 del 28,1%.

Para el caso de Uruguay, Cobas et al. (2004) estiman la tasa de evasión delIVA entre 1995 y 2001 mediante la utilización del método del IVA no deduci-ble y del valor agregado. Los resultados indican que para todo el período la tasamedia de evasión en ese impuesto es del 35% y que su comportamiento pareceser contracíclico.

Para la Argentina, pueden citarse dos estudios que dan cuenta de la evasiónen el IVA. FIEL (2000) utiliza información de cuentas nacionales del año 1997para estimar el grado de incumplimiento en el 29,9% de la recaudación poten-cial. Por su parte, varios estudios de la AFIP (véase evolución histórica en elinforme del año 2005) utilizan el método de cuentas nacionales para el período2000-2004, y muestran la evolución temporal del incumplimiento en el IVAentre el 24,8% (año 2004) y el 34,8% (año 2002).

A continuación, se presenta una estimación del grado de incumplimiento en


el IVA en la Argentina para el año 2004. Se aplica la metodología ya descriptaen FIEL (2000). Luego de presentar los resultados principales, se realiza unacomparación con los resultados encontrados por la AFIP.

7.5. CÁLCULO DE LA TASA DE EVASIÓN PARA LA ARGENTINA, 2004, EN EL IVA

7.5.1. Procedimientos

El procedimiento para aproximar la recaudación potencial del IVA para elaño 2004 es similar al realizado en FIEL (2000). Esto requiere actualizar lamatriz insumo producto (MIP). Para ello, partiendo de los 72 sectores de la MIPde 1997, se reconstruyó el valor de las ventas (valor bruto de producción) al año2004 sobre la base de información del INDEC (series de índices de preciosmayoristas y/o al consumidor por sectores, índices de volumen físico, ventas encomercios y supermercados, etc.), Dirección Nacional de Cuentas Nacionales(Producto Bruto Interno), datos presupuestarios y estimaciones propias. Luego,los valores de los 72 sectores se agregaron en los 14 que publica la DirecciónNacional de Cuentas Nacionales en la desagregación del PBI y la AFIP en larecaudación de impuestos.

El valor agregado bruto a precios del productor se tomó de la DirecciónNacional de Cuentas Nacionales. Las exportaciones de bienes y servicios se cal-cularon sobre la base de datos del INDEC, la Secretaría de Energía, la Secreta-ría de Turismo, la AFIP y la Dirección Nacional de Cuentas Nacionales, y luegose clasificaron en los mismos sectores, mientras que las importaciones de bienesy servicios se clasificaron en a) los 14 sectores en el caso de demanda interme-dia, y b) en consumo final (privado, público e inversión).

Los impuestos al valor agregado, internos y derechos de importaciones seclasificaron en demanda intermedia y demanda final. Los primeros, en funciónde datos de cuentas nacionales y AFIP, los segundos, se asignan a consumo y,los terceros, en función de datos de la AFIP y del nomenclador de productosimportados (Nomenclador Común del Mercosur).

La “utilización de bienes y servicios nacionales a precios básicos” se obtienea partir de la diferencia entre el valor de las ventas y la suma de valor agregado,importaciones e impuestos.15

Los totales de consumo privado, público, inversión y exportaciones fueronajustados a los totales publicados por la Dirección Nacional de Cuentas Nacio-nales. Las inversiones, debido a la falta de información, se calcularon en funciónde los valores de 1997 y a supuestos sobre la base de la imputación sectorial dela inversiones en las 500 empresas más grandes (encuesta ENGE del INDEC).El consumo público se ajustó por cuentas del sector público (gasto público con-


solidado). Para el consumo privado se realizó un proceso en tres etapas: prime-ro, se dividió el consumo de bienes importados y domésticos; segundo, se impu-tó el consumo doméstico en bienes y servicios; tercero, a partir de un supuestode consumo en etapas (multi-stage budgeting) con preferencias Cobb Dou-glas,16,17 se asignó el consumo de bienes y servicios por sectores. La diferenciaentre el valor de ventas y la demanda final constituye la demanda intermedia(por sector de origen). Por su parte, la utilización de bienes y servicios a preciosbásicos constituye la oferta sectorial utilizada para la demanda intermedia.

7.5.2. Estimación de la recaudación teórica

Estimación de las ventas gravadas. A partir de la matriz insumo-producto seobtiene un valor bruto de la producción (VBP) para el año 2004 a precios bási-cos de 911.148 millones de pesos, que corresponde a la suma de 823.065 millo-nes de pesos de ventas domésticas (intermedias y finales) y de 88.082 millonesde pesos de importaciones. Esto equivale a una relación VBP doméstico/PBI aprecios de mercado de 1,85 para el año 2004 (comparada con una relación de1,59 en 1997), y una relación VBP doméstico/valor agregado de 2,01 (compara-da con una relación de 1,74 en 1997). Por su parte, un 44,5% de las ventasdomésticas corresponde a ventas intermedias (365,633 millones de pesos). ElVBP total a precios básicos constituye la base a partir de la cual se calculan lasventas gravadas con IVA, entendiendo por tales a aquella fracción de ventastotales que generan débito fiscal (ingresos al fisco).

Ajustes a las ventas. El primer ajuste que se debe realizar es la deducción delVBP a las exportaciones, ya que éstas de acuerdo con la normativa vigente en laArgentina, reciben un tratamiento de tasa cero. Esto implica la deducción de123,372 millones de pesos. El segundo ajuste que se debe realizar es la deduc-ción de las ventas exentas de IVA, de acuerdo con la Ley de Impuesto al ValorAgregado (t.o. en 1997 y sus modificaciones) vigente en 2004.18

Se estimó un valor bruto de producción que se encuentra exento por 188.392millones de pesos, de los cuales 149.170 millones de pesos corresponden a ven-tas finales, y 35.208 millones de pesos a ventas intermedias. Este monto, que nogenera débito fiscal, aumenta cuando se incluye el efecto recaudatorio del régi-men de responsables no inscriptos (RNI) y de monotributistas. Para el caso de losRNI, se aplicó el mismo método que el utilizado en FIEL (2000). Esto es, enaquellos sectores en los cuales el valor agregado es de al menos un 50% del valorbruto de producción, se estimó la fracción de VBP exento como directamenteproporcional a la importancia relativa de los responsables no inscriptos respectodel total de contribuyentes de IVA existentes en el sector (según la informaciónde AFIP). En los sectores con valor agregado inferior al 50% del valor bruto deproducción se supuso que la participación de los RNI no es significativa. Conrelación al régimen de monotributistas, si bien el efecto recaudatorio es igual al


del régimen de RNI, la estrategia utilizada para calcular las ventas exentas de estacategoría consistió en tomar las ventas medias de la categoría (72.000 pesos alaño) por la cantidad de monotributistas que surgen del registro de AFIP para cadauno de los sectores. El ajuste resultante del VBP para los sectores con individuosen el régimen de RNI y monotributo es de 8.263 millones de pesos.

Desgravaciones y promociones económicas. Atento a que no se contó coninformación referida a la desagregación del producto en Tierra del Fuego, seoptó por tomar los valores totales para el año 1997 como proporción del VBP yrespetando esa proporción para 2004 se distribuyó guardando las mismas pro-porciones entre los distintos sectores.19 Para el caso de “otras desgravaciones ypromociones” se tomó la participación sectorial de esas promociones en el año1997, aplicándolas a los gastos tributarios de IVA en regímenes de promocionesreportados por la Dirección Nacional de Investigación y Análisis Fiscal. Losvalores para el año 2004 de ambas categorías totalizan 8.291 millones de pesos.

Deducción de la formación de capital para uso propio. Este componente delas cuentas nacionales no se comercializa en el mercado y por lo tanto no esalcanzado por el IVA. En consecuencia, debe deducirse del valor total de lasventas a efectos de calcular la base imponible. El monto de 9.762 millones depesos se hizo guardando la misma proporción con relación al VBP que en 1997y también se respetó la imputación sectorial de ese año.

Inversión bruta fija que no genera crédito fiscal. Dado que el IVA en laArgentina es de tipo consumo, deben deducirse las inversiones del VBP. Noobstante, no todas las inversiones generan crédito fiscal, ya que una parte deéstas es llevada a cabo por sectores exentos que no pueden acreditar y debitarIVA. Por lo tanto, siguiendo la metodología de FIEL (2000) se supuso que lainversión de los sectores exentos tenía la misma participación que las ventasexentas dentro del VBP, de aquí que de los 83.386 millones de pesos de inver-sión, 15.517 pesos corresponden a sectores exentos.

Compras intermedias. De los 365.633 pesos que suman las compras interme-dias, sólo una parte genera créditos fiscales. A ésta se le restan 35.208 millonesde pesos de ventas intermedias exentas, 3.263 millones de pesos de las comprasde los RNI y monotributistas (para los primeros se siguió la metodología deFIEL, 2000, multiplicando la participación de los RNI dentro de las categoríasde AFIP para cada sector por la cantidad de compras intermedias, y para lossegundos se tomó el valor de sus ventas en cada sector y neto del valor agrega-do). Adicionalmente se restan 58.155 millones de pesos de compras gravadaspara ventas exentas tanto a nivel de ventas intermedias como de ventas finales(que se calcularon a partir del total de ventas exentas como proporción del VBP,multiplicando esa relación por el total de compras de cada sector).20

La tabla 7.2 presenta la información resumida de cálculo de ventas y ajustes,así como la asignación sectorial.



AB

LA

7.2

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A L

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7.5.3. Recaudación potencial, recaudación efectiva y resultados

La presencia de tasas múltiples del IVA da lugar a la necesidad de calcular lafracción de las ventas sujetas a impuestos que son incididas por alguna de lastasas del IVA vigentes, para cada sector económico. Para realizar este cálculo,se han tenido en cuenta las relaciones entre “débitos fiscales a tasas diferencia-les” y “débito fiscal total” que surgen de las declaraciones juradas consolidadasde IVA correspondientes al año 2004, según han sido identificadas por AFIP, yse aplicó la alícuota correspondiente (21% o diferenciada) a las ventas y com-pras potenciales (última columna de la tabla 7.2). Los débitos teóricos resultan-tes son 98.651 millones de pesos, mientras que los créditos teóricos alcanzan a54.430 millones de pesos, dando a lugar a una recaudación potencial de 44.221millones de pesos.


TABLA 7.3RECAUDACIÓN POTENCIAL Y EFECTIVA DE IVA. AÑO 2004

Sectores de la matriz Recaudación Recauda- Diferencia Diferenciapotencial ción efectiva absoluta relativa

neta (%)(AFIP)

1. Agricultura, ganadería, caza y silvicultura 2.060 948 -1.111 -54

2. Pesca -61 0 61 -

3. Explotación de minas y canteras 1.809 1.703 -106 -6

4. Industria manufacturera 16.326 10.465 -5.861 -36

5. Suministro de electricidad, gas y agua 1.230 1.173 -57 -5

6. Construcción 2.074 906 -1.169 -56

7. Comercio mayorista y minorista y reparaciones 8.605 7.441 -1.164 -14

8. Hoteles y restaurantes 538 309 -229 -43

9. Transporte, almacenamiento y comunicaciones 4.389 3.298 -1.091 -25

10. Intermediación financiera 2.337 2.007 -330 -14

11. Actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler 4.859 2.369 -2.489 -51

12. Administración pública, defensa y org. extraterrit. 0 0 0 -

13. Enseñanza, servicios sociales y de salud 0 0 0 -

14. Otras actividades de servicios comunitarios, sociales, personales y servicio doméstico 53 946 893 -

Total 44.221 31.566 -12.655 -28,6

Fuente: elaboración propia sobre la base de tabla 7.2 y AFIP.

En cuanto a la recaudación efectiva correspondiente al año 2004, se sumanel impuesto generado por operaciones en el mercado interno recaudado por laDirección General Impositiva y el IVA recaudado por la Dirección General deAduanas, que ascendió a 33.836 millones de pesos. A este monto se le adicionala suma correspondiente a los descuentos del IVA a favor del contribuyente porcompras de bienes (incluidos los combustibles) o contratación de servicios contarjetas de crédito o débito, de manera de comparar la situación potencial con lareal calculada con la alícuota general. Un segundo ajuste corresponde a restarlela devolución de créditos fiscales a la exportación para hacerla estrictamentecomparable con la recaudación potencial (neto de exportaciones) estimada.21 Deesta manera, la recaudación efectiva ajustada ascendió a 31.566 millones depesos. La tabla 7.3 presenta el resumen de recaudación potencial y efectiva porsectores.

A partir de la comparación de los datos agregados, la tasa de incumplimientodel IVA para el año 2004 es del 28,6%.

7.5.4. Comparación con los resultados de la AFIP y con la evidenciahistórica en la Argentina

FIEL (2000) detectó, para el año 1997, un 29,9% de evasión en IVA. Laestimación del año 2004 es, entonces, solamente un 1,3% menor que la del año1997 (4,3% menos como porcentaje de la tasa de evasión de 1997).

AFIP (2005) estimó, para 2004, un 24,8% de evasión, valor 15,4% inferioral estimado en este trabajo (o diferencia de 3,8 puntos porcentuales). Esta dife-rencia es similar a la que surge de comparar FIEL (2000) y AFIP (2005) para elaño 1997, evasión del 29,9 y del 26,7% respectivamente, lo que refleja una dife-rencia de 3,2 puntos porcentuales. Una posible explicación es que se usan meto-dologías distintas (en general, la evidencia internacional indica un incumpli-miento ligeramente mayor cuando se utiliza la matriz como fuente deestimación). El Anexo II presenta una estimación de la evasión en IVA por sec-tor económico.

En cuanto a la comparación internacional, la estimación de incumplimientoobtenida es similar a la observada en Colombia, levemente superior a la de Chi-le, y por debajo de las tasas de incumplimiento encontradas en México, Uru-guay y países europeos de alta evasión.


7.6. CONCLUSIONES

En este capítulo se estimó la evasión en el IVA en la Argentina para el año2004. Luego de una discusión sobre la metodología y los procedimientos deestimación, se puso en perspectiva la importancia de la presión impositiva y pro-ductividad del IVA en la Argentina respecto de otros países de Latinoamérica yEuropa, señalando una baja productividad y presión en este país.

La estimación de incumplimiento de IVA en la Argentina es del 28,6% de larecaudación potencial, similar a la estimada por FIEL para el año 1997, y leve-mente superior a la estimada por AFIP para el mismo año (26,4%). Estos guaris-mos posicionan el incumplimiento tributario en la Argentina en niveles interme-dios respecto de los obtenidos en otros trabajos para Latinoamérica (inferior enChile, similar en Colombia y superior en México y Uruguay) y similar a paíseseuropeos de alta evasión (Italia y España).

Al comparar el incumplimiento tributario entre sectores, y teniendo en cuen-ta la aclaración realizada sobre la relevancia cualitativa (posiblemente con unmargen de error importante), se detectan sectores de elevado incumplimiento–agropecuario, construcción y hoteles y restaurantes– que no son muy importan-tes en materia de recaudación; sectores con incumplimiento intermedio o alto–como el manufacturero y las actividades inmobiliarias, empresariales y alqui-


FIGURA 7.3EVOLUCIÓN DEL INCUMPLIMIENTO EN IVA SEGÚN FIEL Y AFIP

Fuente: elaboración propia sobre la base de FIEL y AFIP.

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(12,2% mayor) 3,8% de diferencia

(15,4% mayor)

ler– que son importantes en cuanto a su aporte a la recaudación total. El resto delos sectores o bien representan muy poco de la recaudación total o bien presen-tan un bajo nivel de evasión.

En los sectores de alta evasión, sin embargo, y para una presión tributariadada, debe resaltarse que, por un lado, los agentes económicos informales pue-den competir aun siendo más ineficientes que los formales; mientras que el gru-po de agentes económicos afectados corresponde a los del sector formal, quie-nes soportan la mayor carga de la presión tributaria. Como lamentablemente sedesconoce el número de empresas informales en cada sector, así como el gradode formalidad/informalidad de las empresas registradas en la AFIP no se puedeavanzar en una estimación de la presión tributaria que enfrentan agentes forma-lizados vis à vis la que enfrentan agentes parcialmente formales e informales.


ANEXO I

En la sección 7.3 se presentaron resultados sobre presión tributaria y produc-tividad del IVA en términos del consumo final a partir de la consideración deque el IVA es un impuesto al consumo. Sin embargo, en los países de la UniónEuropea, el IVA recae también sobre el consumo intermedio y la formación decapital (un 34% de la base imponible, para el promedio de los países considera-dos en la tabla I.1).


TABLA I.1 DISTINTAS CATEGORÍAS DE DEMANDA EN LA BASE DEL IVA

PAÍSES DE LA UNIÓN EUROPEA

Estados Consumo Consumo Consumo Formación Formación Otrosmiembros final intermedio intermedio de capital de de capital

privado de instituciones de otros instituciones de otrosprivadas sectores privadas sectores

sin fines de sin fines delucro y gobierno lucro y gobierno

general general

Bélgica 71 5 9 3 10 2

Dinamarca 59 12 13 3 13 0

Alemania 61 9 11 3 16 0

Grecia 67 7 0 6 19 0

España 73 5 6 4 9 2

Francia 64 8 11 5 12 1

Irlanda 60 5 9 6 17 3

Italia 74 5 12 2 7 0

Luxemburgo 64 4 19 6 7 0

Holanda 63 6 12 17 2

Austria 72 8 6 12 2

Portugal 68 9 12 7 4 0

Finlandia 64 14 11 5 4 2

Suecia 60 19 12 4 5 0

Reino Unido 68 9 15 2 6 1

Promedio 66 8 11 4 10 1

Fuente: European Commission (2005), página 388.

De esa manera, en la comparación que se realiza a continuación, se utilizacomo base imponible el consumo final para países de Latinoamérica y PBI parapaíses de la Unión Europea. En la figura I.1 (similar a la figura 7.1) se presentael promedio de presión tributaria y alícuotas impositivas durante los años 1995-2003 para una muestra de 26 países de Europa y 17 de América latina.

A partir de la figura parece no haber diferencia entre la relación de la presióntributaria y la alícuota general para el promedio de países de Latinoamérica y dela Unión Europea. La recaudación efectiva aumenta con la alícuota legal. Porotro lado, por cada punto porcentual de alícuota, la recaudación efectiva aumen-ta aproximadamente en el 40%, dependiendo de la forma funcional de la rela-ción entre alícuota legal y recaudación efectiva.22 Para el caso particular de la


FIGURA I.1PRESIÓN TRIBUTARIA DEL IVA

Fuente: elaboración propia sobre la base de European Commission (2005), Stotsky yWoldeMariam (2002), Subdirección de Estudios del SII (Chile), Departamento Adminis-trativo Nacional de Estadística de Colombia, DGI Uruguay, Centro de Estudios de lasFinanzas Públicas (México), AFIP (Argentina). Los países de la Unión Europea incluidosen la comparación son Alemania, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Eslovaquia, Eslo-venia, España, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Irlanda, Italia,Lituania, Letonia, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Che-ca, y Noruega (que no pertenece a la UE). Los países de Latinoamérica incluidos en lacomparación son Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, R. Dominicana, Ecua-dor, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú,Uruguay y Venezuela.

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Argentina, la presión tributaria se encuentra por debajo de la línea de recauda-ción promedio correspondiente a la muestra de países de Latinoamérica.

La figura I.2 presenta la productividad del impuesto para la misma muestra.Los resultados son cualitativamente similares a los de la sección 7.3. Existe unarelación negativa (no condicionada) entre la tasa legal del impuesto y su produc-tividad, tanto para el conjunto de países de la Unión Europea como para los paí-ses de Latinoamérica. Esa relación es relativamente similar para los países de lamuestra, con un promedio de aproximadamente 40%. En el caso de la Argenti-na, la productividad del IVA se encuentra entre las más bajas (aun con una alí-cuota legal por encima del promedio de la muestra).

A partir de estos resultados, en contraste con los obtenidos en la sección 7.3,


FIGURA I.2PRODUCTIVIDAD MEDIA DEL IVA

Fuente: elaboración propia sobre la base de European Commission (2005), Stotsky yWoldeMariam (2002), Subdirección de Estudios del SII (Chile), Departamento Adminis-trativo Nacional de Estadística de Colombia, DGI Urugay, Centro de Estudios de lasFinanzas Públicas (México), AFIP (Argentina). Los países de la Unión Europea inclui-dos en la comparación son Alemania, Austria, Bélgica, Chipre, Dinamarca, Eslovaquia,Eslovenia, España, Estonia, Finlandia, Francia, Grecia, Holanda, Hungría, Irlanda, Italia,Lituania, Letonia, Luxemburgo, Malta, Polonia, Portugal, Reino Unido, República Che-ca, y Noruega (que no pertenece a la UE). Los países de Latinoamérica incluidos en lacomparación son Argentina, Bolivia, Chile, Colombia, Costa Rica, R. Dominicana, Ecua-dor, El Salvador, Guatemala, Honduras, México, Nicaragua, Panamá, Paraguay, Perú,Uruguay y Venezuela.

25%

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no se observan diferencias significativas entre países de Europa y de Américalatina, más allá de una mayor varianza en la relación presión tributaria/alícuotapara los países del segundo grupo.


ANEXO II

La metodología aplicada en la sección 7.5 permite desagregar la recaudaciónpotencial por sectores, la cual puede ser comparada con la información de laAFIP sobre recaudación efectiva sectorial.

Antes de realizar esa comparación, debe advertirse que los resultados sonsolamente indicativos de relaciones cualitativas, dado que al pasar de un cálcu-lo agregado a un cálculo sectorial, el margen de error aumenta considerable-mente.

La figura II.1 presenta las estimaciones de incumplimiento en IVA y unacomparación con las estimaciones obtenidas por FIEL (2000) para el año 1997.Las similitudes sectoriales más importantes entre 1997 y 2004 son, por un lado,un elevado incumplimiento en los sectores agropecuario, construcción y servi-cios (actividades inmobiliarias, empresariales y alquiler),23 y por otro lado, unbajo nivel de incumplimiento en los sectores de servicios públicos (electricidad,gas y agua) y financieros.

El incumplimiento en el sector de minas y canteras es bajo relativo al año1997, al igual que en el sector de transportes y comunicaciones (posiblementepor una mayor participación del sector de telecomunicaciones), mientras que el


FIGURA II.1DIFERENCIA SECTORIAL DE INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

(Porcentaje de la recaudación sectorial)


8%

47%

14%

43%

14%

46%

32%

42%

53%

12%

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incumplimiento en el sector hoteles y restaurantes es bastante mayor. Estosresultados parecen más ajustados a la expectativa de evasión, mayor en servi-cios diseminados, siendo menor en servicios públicos y actividades de extrac-ción (estas últimas, concentradas en pocas empresas, posiblemente más sujetasa un control impositivo). El incumplimiento tributario en el sector manufacture-ro es levemente superior al promedio. Asimismo, si bien sigue siendo más bajoque lo esperado, la estimación de 2004 reporta un grado de incumplimiento enel sector de comercio, mayor que en 1997.24

En los sectores de alto incumplimiento, sin embargo, y para una dada pre-sión tributaria promedio, los agentes económicos formales enfrentan una mayorpresión, que dificulta llevar adelante el negocio, y a su vez, los agentes econó-micos informales pueden competir aun siendo más ineficientes que los formales.

La figura II.2, presenta el incumplimiento tributario sectorial como porcen-taje del incumplimiento total, para reflejar la relevancia sectorial de la evasión.Este gráfico refleja la importancia del sector manufacturero, y en segunda medi-da el sector de servicios inmobiliarios, empresariales y de alquiler, que conjun-tamente representan un poco más del 60% del incumplimiento tributario total.Sectores como el agropecuario, construcción y hoteles y restaurantes, si bienpresentan un elevado grado de incumplimiento, no son representativos en laeconomía en su conjunto.


FIGURA II.2DIFERENCIA SECTORIAL DE INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

(Porcentaje de incumplimiento total)


3,4%

15,5%

8,6% 8,6%

0,0%1,0%

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Por último, en la figura II.3 se compara el nivel de recaudación e incumpli-miento por sectores. Las principales fuentes sectoriales de recaudación son lossectores manufacturero, comercio, transporte y comunicaciones y servicios. Entreellas, los problemas más importantes de incumplimiento se observan en los sec-tores manufacturero y servicios inmobiliarios, empresariales y de alquiler.

NOTAS

1. El autor agradece la colaboración y comentarios de Augusto Mercadier e IgnacioAldasoro.

2. Según Zee (1995) existe un tercer método que es el método aditivo de cálculo quedefine el valor agregado sobre la suma del pago a los factores productivos (incluidas lasutilidades).

3. Éste sería el caso si no hubiese retrasos entre la realización de créditos y débitospara una empresa (por ejemplo, es bien conocido que la AFIP demora en realizar losreintegros del IVA por exportaciones, los saldos por percepciones, retenciones, etc.).

4. De acuerdo con la Ley de Impuesto al Valor Agregado (t.o. en 1997 y sus modifi-caciones), “la base para el cálculo del débito fiscal es el precio neto de la operación,incluido el de servicios prestados juntamente con la operación o con motivo de ella ycontraprestaciones de financiación. No integran la base el IVA generado por la propia


FIGURA II.3DIFERENCIA SECTORIAL DE RECAUDACIÓN E INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO

(En millones de pesos)


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operación y los tributos internos que reconozcan como hecho imponible la misma opera-ción. Mientras que el crédito fiscal está conformado por el impuesto tributado a raíz deimportación de cosas muebles y por el impuesto facturado por proveedores de bienes yservicios, en tanto los bienes importados o adquiridos y los servicios se vinculen conoperaciones efectivamente gravadas, cualquiera sea la etapa de su aplicación, o seexporte”. Decreto 280/97 del 15-04-1997.

5. A los que se agregan costos adicionales cuando la alícuota impositiva no es únicaentre sectores y entre etapas de la cadena productiva.

6. En el capítulo 6 se mostró que el primer efecto es indeterminado. Si bien el ahorrodel impuesto no pagado constituye el premio por evadir, la disminución en el ingreso dis-ponible producto de la mayor alícuota impositiva (con individuos con aversión absolutaal riesgo decreciente) lleva a los agentes a evadir menos.

7. Los números se obtienen de una tendencia lineal sin ordenada al origen (esto es,con una alícuota de 0% la recaudación es nula). Con una configuración alternativa –enparticular, cuadrática–, un aumento de un punto en la alícuota legal produce un aumentoen la recaudación de 0,61 en el promedio de países de Latinoamérica y de 0,68 en el pro-medio de países de la Unión Europea, y a partir de cierta alícuota umbral (bastante supe-rior al 26%, que es la máxima alícuota presentada en la figura), el efecto cuadrático llevaa una reducción en la recaudación.

8. Para una aplicación, véase Engel, Galetovic y Raddatz (1998) que estiman la tasade evasión en el IVA en Chile siguiendo esta metodología.

9. Por ejemplo, Jorratt (1996) menciona que si en el uso del sistema de cuentasnacionales se utiliza información tributaria (sin corregirla por potencial evasión), elpotencial teórico pierde independencia y la evasión resulta subestimada.

10. Existe un cuarto método que son los experimentos de laboratorio. Análisis inter-nacionales (en Estados Unidos) han detectado la importancia de la estructura de impues-tos, más allá de los niveles de las alícuotas impositivas y exenciones, así como el rol delas medidas de detección (que aumentan la probabilidad de detección) en las decisionesde evasión. Este tipo de experimentos no se ha realizado en la Argentina.

11. Las observaciones de esta sección se nutren de Barra y Jorratt (1999), FIEL(2000) y AFIP (2005).

12. Por actividad informal se entiende aquella actividad económica que ha quedadofuera de las estadísticas nacionales, pero en la cual está involucrada la transacción de unbien o servicio con existencia legal.

13. Las tres metodologías utilizadas son: a) estimación indirecta a partir de la utiliza-ción exclusiva de las cuentas nacionales (evasión del 39% de la recaudación potencial);b) estimación indirecta a partir de la comparación de información de cuentas nacionalesy de la Encuesta Nacional de Ingresos y Gastos de los Hogares (evasión del 35,3%), y c)aproximación para la detección del IVA potencial y la evasión por sectores de actividadeconómica a través de una actualización de la matriz insumo producto de la economía(evasión del 38,1%).

14. Según los autores, la metodología de cuentas nacionales no permite determinar siesta caída es estadísticamente significativa o si se trata de oscilaciones en torno a unvalor verdadero que en realidad no ha cambiado.

15. La diferencia entre precios del comprador y precios básicos son los impuestos alvalor agregado y a las importaciones. Si se restan los impuestos a exportaciones, a losingresos brutos e internos, se obtienen los precios del productor.


16. Véase, por ejemplo, Gorman (1971). 17. El supuesto de preferencias Cobb-Douglas para el consumo privado de bienes y

servicios domésticos (netos de importaciones) permite mantener la participación en elgasto (de bienes y servicios, respectivamente) constante. Una alternativa es utilizar unafunción de preferencias más general (que incluya las alternativas de coeficientes fijos ypreferencias lineales), pero en esos casos las participaciones en el gasto (de bienes o ser-vicios, según corresponda) dependen de precios relativos, además del nivel de gasto, loque dificulta la estimación.

18. Véase capítulo 3.19. Esto implicó asumir de manera implícita que la estructura económica de Tierra

del Fuego no ha cambiado entre 1997 y 2004.20. Estas compras se restan de las compras que generan crédito fiscal, porque al cor-

tarse la cadena de débitos y créditos en la venta exenta, forman parte de la recaudacióndel fisco.

21. Una apreciación similar cabe aquí, ya que los créditos fiscales que se deducencorresponden a períodos anteriores, al tiempo que deberían deducirse los créditos aplica-bles a las exportaciones del período analizado.

22. Los números se obtienen de una línea de tendencia lineal sin ordenada al origen(esto es, con una alícuota de 0% la recaudación es nula). Con una configuración alternati-va –en particular, cuadrática–, un aumento de un punto en la alícuota legal produce unaumento en la recaudación de 0,61 en el promedio de países de Latinoamérica y de 0,57en el promedio de países de a Unión Europea, y a partir de cierta alícuota umbral (bastan-te superior al 26%, que es la máxima alícuota presentada en la figura), el efecto cuadráti-co lleva a una reducción en la recaudación.

23. La participación de la alícuota diferenciada en las declaraciones juradas, corres-pondientes al sector de actividades inmobiliarias, empresariales y de alquiler, resultó bas-tante menor que la esperada, considerando la participación de actividades exentas y conalícuotas diferenciadas. Para ese sector se realizó una corrección aumentando la partici-pación de estas últimas actividades (a un 20% de los débitos teóricos, en lugar del 6%según información de la AFIP). Si la participación de esas actividades fuese aún mayor(por ejemplo, 30%), el incumplimiento caería del 51 al 46% de la recaudación potencial(y el incumplimiento agregado del 28,6 al 28,1%).

24. En el caso del sector comercio, si se aplica una alícuota de aproximadamente18%/19% (por alícuotas reducidas, etc.) al valor agregado del sector (48.387 millones depesos), la recaudación potencial sería de aproximadamente 8.710/9.190 millones depesos, mientras que la AFIP reporta una recaudación de 7.292 millones de pesos. En esecaso, la evasión sin contemplar ajustes rondaría el 16-20% de la recaudación potencial.Es posible que exista cierta recaudación cruzada entre industria y comercio en los datosde la AFIP. Por ejemplo, la MIP y cuentas nacionales imputan un valor agregado deindustria y comercio, pero si existe una actividad integrada que se reporta bajo el sectorcomercio en las declaraciones juradas ante la AFIP, parte de esa recaudación efectivacorresponde al sector industria. Tal situación aumentaría la evasión en comercio y la dis-minuiría en industria. Por otro lado, es posible que existan declaraciones de actividadesintegradas asignadas a industria, lo que produce el efecto opuesto en la evasión entre sec-tores.


REFERENCIAS

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Cobas, P.; Perelmuter, N. y Tedesco, P.: “Evasión fiscal en Uruguay: un estudio sobre elimpuesto al valor agregado”, trabajo de investigación monográfico, UDELAR, 2004.

Engel, E.; Galetovic, A, y y Raddatz, C.: “Efectos de la acción del servicio de impuestosinternos sobre la recaudación de IVA y renta”, Santiago de Chile, Departamento deIngeniería Industrial, Universidad de Chile, 1998.

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FIEL (2000), La economía oculta en la Argentina, Buenos Aires, Manantial, 2000.Gorman, W.: “Two Stage Budgeting”, mimeo, 1971.Hagemann, R.; Jones, B. y Montador, R.: “Tax Reform in OECD Countries: Motives,

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8.1. INTRODUCCIÓN

En este capítulo se presenta una estimación del incumplimiento tributario enel caso de los impuestos a las ganancias de las personas y de seguridad social.Como se mencionó en el capítulo 3, en la Argentina el impuesto a las gananciasgrava cuatro categorías generadoras de ingreso (del suelo, del capital, beneficiosde las empresas y ciertos auxiliares de comercio y del trabajo personal), mien-tras que los impuestos al trabajo gravan solamente el trabajo personal.

El primer impuesto es pagado por el agente sujeto a éste, para lo cual existendos posibilidades. Cuando la única fuente de ingreso de la persona es laboral, laempresa retiene al trabajador el impuesto. En cambio, cuando el individuo tieneotras fuentes de ingreso, debe presentar ante la agencia recaudadora una decla-ración de sus ganancias. En ambos casos, el impuesto se calcula a partir de unaescala de alícuotas (entre el 9 y el 35%) sobre la ganancia imponible a la cual sellega luego de una serie de deducciones. Por su parte, el trabajo se grava con unacombinación de impuestos y en forma diferencial según el tipo de relación labo-ral. En el caso de los trabajadores en relación de dependencia la empresa, por unlado, está obligada a retener al trabajador los aportes a la seguridad social (apor-tes personales) y, por otro lado, está obligada a realizar contribuciones, tambiéncon destino a la seguridad social (contribuciones patronales), mientras que paralos trabajadores por cuenta propia existen dos especificaciones: monotributistasy autónomos.

En este capítulo se estima solamente el grado de incumplimiento en elimpuesto a las ganancias de las personas físicas y sucesiones indivisas (esto es,trabajadores en relación de dependencia y autónomos) y en los impuestos al tra-bajo por parte de trabajadores y empresas (esto es, para el trabajo en relación dedependencia), desagregando el análisis en los segmentos formal e informal de laeconomía.

La forma de evadir por el segmento informal de la economía es directamente

Capítulo 8EVASIÓN IMPOSITIVA EN IMPUESTOS DIRECTOSPERSONALES: GANANCIAS DE LAS PERSONAS Y

SEGURIDAD SOCIAL

Walter Cont y Nuria Susmel1

la no inscripción y no pago de impuestos, mientras que en el segmento formallas alternativas más comunes son la subdeclaración de ingresos/sobredeclara-ción de gastos. En la sección 8.2 se realiza una estimación del incumplimientotributario como consecuencia de distintas prácticas de evasión por parte de losagentes formales. En la sección 8.3 se realiza una estimación de los impuestosque no ingresan al fisco por razones de informalidad. En la sección 8.4 se com-pilan los resultados de incumplimiento y se analiza la factibilidad de recaudaresos impuestos que no son ingresados a las arcas tributarias. En la sección 8.5 sepresentan las conclusiones.

8.2. EL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL SECTOR FORMAL

Como se señaló en la introducción de este capítulo, las principales posibili-dades de evasión en el sector formal se pueden clasificar en subestimación deingresos y sobreestimación de deducciones.

El procedimiento utilizado para calcular el incumplimiento en los impuestosa las ganancias y al trabajo consiste en cuatro etapas. Primero, se utilizó infor-mación de declaraciones de impuestos a las ganancias y de remuneraciones ypago de aportes de SIJyP (Sistema Integrado de Jubilaciones y Pensiones), queproveyó la AFIP especialmente para este estudio. La base de datos del impues-to a las ganancias contiene una distribución de declaraciones por tramos deingreso, detallando –entre otras cosas– ingresos, deducciones, ganancia imponi-ble e impuesto determinado. En la base de datos del SIJyP se encuentra: núme-ro de trabajadores, empleadores, remuneración, aportes y constitución de lafamilia (esposa e hijos), por dos tipos de apertura –por nivel de salario y portamaño de empresa– y para dos meses del año 2004 (marzo y septiembre).Segundo, se definió una regla de subestimación de ingresos y una de sobreesti-mación de gastos (en este caso, para el impuesto a las ganancias). Tercero, serecalculó la recaudación potencial del impuesto con los nuevos ingresos (ydeducciones en el caso del impuesto a las ganancias), dada la estructura vigentedel impuesto. Finalmente, se estimó una aproximación al incumplimiento tribu-tario a partir de la diferencia entre la recaudación potencial y real. En la sección8.4 se analizan las implicancias de medir evasión de esta forma.

8.2.1. Impuesto a las ganancias1

En el caso del impuesto a las ganancias a las personas y sucesiones indivi-sas, se observó que la recaudación de la AFIP para el año 2004 fue de 6.120millones de pesos. La AFIP calculó el impuesto determinado para los agenteseconómicos que presentaron declaraciones juradas en 4.276 millones de pesos,recaudados a partir de retenciones (por ejemplo, cuando uno de los ingresos es


EVASIÓN IMPOSITIVA EN IMPUESTOS DIRECTOS PERSONALES 367T

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laboral) y pagos del impuesto. El remanente –1.844 millones de pesos– se supu-so que corresponde a retenciones realizadas a trabajadores que no tienen la obli-gación de presentar declaración jurada ante la AFIP (trabajadores en relación dedependencia cuya única fuente de ingresos es la laboral).

Para el primer grupo de aportantes, la tabla 8.1 presenta información dedeclaraciones, ingresos, deducciones, ganancia imponible e impuesto determina-do, resumidas por tramos de ingreso.3

Para el segundo grupo de aportantes no se conoce la verdadera distribuciónde remuneraciones, deducciones y obligación tributaria, por lo que a partir de lainformación de SIJyP se simuló la recaudación de impuestos a las gananciascorrespondiente y se la descompuso proporcionalmente entre trabajadores conúnica fuente de ganancias y trabajadores con más de una fuente de ganancias.La tabla 8.2 resume la información relevante del primer grupo de trabajadores,y se supuso que el segundo grupo está contenido entre los agentes que realiza-ron la presentación ante la AFIP (tabla 8.1).

8.2.1.1. Regla de subdeclaración de ingresos y sobredeclaración dededucciones

Se pueden mencionar, al menos, dos métodos indirectos que ya han sido uti-lizados para estimar subdeclaración de ingresos en la Argentina y Croacia. Eltrabajo de FIEL (2000) define un escenario contrafáctico a partir de supuestos ladistribución del ingreso de la Encuesta Permanente de Hogares (EPH) quepublica el INDEC. Utilizando el número de individuos y su ingreso, por tramode ingresos, y expandiéndolos proporcionalmente a partir de la diferencia entreel ingreso de las familias (de Cuentas Nacionales) y el ingreso resultante de laEPH. La figura 8.1 muestra esa expansión.


FIGURA 8.1SIMULACIÓN DISTRIBUCIÓN DEL INGRESO EPH

Fuente: elaboración propia sobre la base de EPH y Cuentas Nacionales.

Frecuencia

Tramo de ingreso

Ingreso promedioEPH Ingreso promedio

Cuentas Nacionales(1) (2)

Dado que la EPH usualmente excluye a personas con ingresos altos, este tipode expansión acarrea esa exclusión. Por otro lado, dado que se trabaja con laestimación de la EPH que cubre a toda la población urbana, la distribución deingresos resultante sería comparable con la distribución de ingresos que surge apartir de la recaudación de la AFIP más los casos de evasión por no presenta-ción ante la agencia recaudadora. Esto es, la comparación incluiría tanto agentesformales como informales.3

El segundo método que se ha utilizado considera solamente el sector formalde la economía correspondiente a trabajadores en relación de dependencia yestima conjuntamente evasión de impuestos a las ganancias y contribuciones ala seguridad social (Madzarevic Sujster, 2002; véase también, Ott, 2004). A par-tir de observaciones sobre la distribución de salarios sectorial y por tamaño deempresa, se presume que las empresas pequeñas y medianas subdeclaran laremuneración al factor trabajo. La regla de subdeclaración, de esa manera, con-siste en expandir la distribución existente de salarios en empresas pequeñas ymedianas, de modo que el salario promedio se iguale con el de las empresasgrandes. La figura 8.2 muestra este caso:

Entonces, respetando la distribución de salarios de la empresa pequeña (dis-tribución punteada), se supone que la subdeclaración es proporcional entre tra-bajadores de una misma empresa por la relación entre remuneraciones promediopor tamaño (es decir wg/wp). Este método puede ser criticable porque tomacomo referencia el salario de empresas grandes del sector y, a su vez, suponeque no se evaden impuestos en empresas grandes. Asimismo, no informa nadarespecto de la evasión de esos impuestos por trabajadores por cuenta propia for-males y por trabajadores informales.

EVASIÓN IMPOSITIVA EN IMPUESTOS DIRECTOS PERSONALES 371

FIGURA 8.2 SIMULACIÓN DISTRIBUCIÓN DE SALARIOS POR TAMAÑO DE EMPRESA

Fuente: ídem figura 8.1.

Frecuencia

Tramo de ingreso

Empresa pequeñaSalario promedio wp

Empresa grandeSalario promedio wg

Simulación empresapequeña, con la mismadistribución, pero consalario promedio wg

Existen otros trabajos que abordan la problemática de evasión desde otrosángulos. Por ejemplo, Kriz et al. (2004) utilizan varias metodologías para esti-mar características de la evasión en el impuesto a las ganancias de las personasen Estonia. A partir de la encuesta del mercado de trabajo, consideran evasoresa los que no reportan el tipo de contrato laboral o reportan que tienen un contra-to “de palabra”. Por otro lado, con información de la encuesta de ingreso y con-sumo de hogares, calculan una tasa de evasión –y por ende se infiere una subde-claración– como la diferencia entre el impuesto potencial (calculado a partir delingreso declarado y de la legislación del impuesto) y el impuesto pagado (tam-bién declarado por el encuestado).4 D’Amuri y Fiorio (2004) analizan la rela-ción entre evasión del impuesto a las ganancias de las personas y la distribucióndel ingreso en Italia. Para el caso de asalariados, obtienen una elevada tasa deevasión en deciles de ingreso bajos (55% en el primer decil y 28% en el segun-do) que se reduce fuertemente con el nivel de ingresos (menor al 5% a partir delsexto decil). Para los trabajadores por cuenta propia, la tasa de evasión es másuniforme por grupos de ingreso.

Ambos métodos descriptos más arriba comparten la característica de que unavez que se define la “regla de subdeclaración” queda determinado el nivel deevasión. Sin embargo, el primer método (que mantiene el principio de estima-ción similar al utilizado en Estonia) difiere del segundo en que la estimación derecaudación potencial surge por definir un patrón de subdeclaración no contro-lado por el investigador. El segundo método es más arbitrario, y el investigadores el que define el nivel de subdeclaración.

Intentar replicar el primer método de comparar la distribución del ingreso de laEPH con la de las DDJJ de la AFIP implicaría expandir los ingresos de la EPHpor un factor muy alto para aproximar el ingreso de las personas en el año 2004(alrededor de 3, comparado con 1,8 en 1997), generando una tasa de evasión muyalta. Utilizar el segundo método también reporta una tasa de evasión muy elevada,a partir del supuesto cuestionable de que las empresas de tamaño mediano ypequeño pueden pagar el mismo salario promedio que las empresas grandes. Asi-mismo, el primer método solamente tuvo en cuenta el impuesto pagado vía decla-raciones juradas, obviando la posibilidad de subdeclaración de ingresos por partedel trabajo en relación de dependencia con una única fuente de ingreso.

Entonces, en este capítulo se sigue el principio del segundo método para lostrabajadores formales (la evasión en el sector informal se estima en la sección3), pero utiliza una regla de subestimación más conservadora sobre DDJJ y dis-tribución de salarios (ambos considerados formales) que la utilizada por los dosmétodos anteriores.

En cuanto a la estimación de la subdeclaración de ingresos se definió unaregla consistente para los impuestos a las ganancias y al trabajo. Ésta consisteen suponer dos escenarios de subestimación a partir de la información de distri-bución de remuneración laboral por tamaño de empresa (según el SIJyP):


– Escenario 1: se subestiman ingresos por un 40% en empresas pequeñas(menos de 50 empleados), 20% en empresas medianas (entre 50 y 500empleados), y 10% en grandes (más de 500 empleados).5

– Escenario 2: se subestiman ingresos por un 20% en empresas pequeñas, 10%en empresas medianas y 5% en empresas grandes.

La tabla 8.3 presenta la distribución de remuneraciones laborales por tamañode empresa y sector (que es utilizada en la sección 8.2) y la correspondiente alpromedio del sector (que es la utilizada en esta sección).

Como se mencionó anteriormente, este escenario de subdeclaración es másconservador que el considerado para Croacia. Por ejemplo, utilizando el “salariopotencial 1”, la subdeclaración promedio es un 34% de la remuneración real(esto es, un 25% de la remuneración potencial), mientras que utilizando el sala-rio de las empresas grandes, la subdeclaración sería un 50% de la remuneraciónreal (o un 33% de la potencial). El escenario con “salario potencial 2” es másconservador aún.

Para los ingresos de capital, se supone menor margen para evadir el impues-to a las ganancias. Este supuesto se puede sostener a partir de considerar unmayor control sobre individuos de altos ingresos (como es el caso de Italia). Encambio, si se considera la alternativa de subdeclaración de ingresos del capitalderivado de tenencias de activos no declaradas (en el país o en el exterior), laevasión sería mayor. Por simplicidad, se presenta el caso de un factor de subde-claración igual a la mitad que la utilizada para ingresos laborales, y se mencionael cambio en el incumplimiento bajo el supuesto de una subdeclaración mayorde ingresos de capital.

En cuanto a la estimación de la sobredeclaración de gastos y deducciones sedefinió la siguiente regla para el impuesto a las ganancias. Se suponen dos esce-


TABLA 8.3DISTRIBUCIÓN DE REMUNERACIÓN LABORAL POR TAMAÑO DE EMPRESA:

SIJYP Y ESTIMACIONES BAJO SUPUESTOS DE ESCENARIOS 1 Y 2 (PESOS/MES)

Tamaño de empresa/ Remuneración Salario Salariosector promedio (SIJyP) potencial 1 potencial 2

< 50 824,6 1.372,5 1.030,1

50 - 500 1.245,3 1.554,1 1.382,5

> 500 1.742,6 1.935,1 1.833,8

Promedio 1.161,8 1.553,9 1.320,0

Aumento promedio 33,8% 13,6%

Fuente: elaboración propia sobre la base de datos del SIJyP provistos por la AFIP.

narios de sobreestimación a partir de la información de distribución de remune-ración laboral por tamaño de empresa, que se vinculan al supuesto de subdecla-ración de ingresos:

– Escenario 1: se sobreestiman deducciones por 40% para los rubros “Gastosy Deducciones” y “Deducciones Generales”, y por 20% para el rubro“Deducciones Personales”.6 Los trabajadores en relación de dependenciacon única fuente de ingresos sobredeclaran un 20% el rubro “DeduccionesEstimadas”.

– Escenario 2: se sobreestiman deducciones por 20% para los rubros “Gastos yDeducciones” y “Deducciones Generales” y por 10% para el rubro “Deduccio-nes Personales”. Los trabajadores en relación de dependencia con única fuen-te de ingresos sobredeclaran un 10% el rubro “Deducciones Estimadas”.

Para cada escenario de subdeclaración de ingresos/sobredeclaración de gas-tos, se supone alternativamente que:

– Caso a: todos los agentes pueden subdeclarar ingresos y sobredeclarar gastos.– Caso b: los agentes con ingresos inferiores a 300.000 pesos anuales mantie-

nen sus posibilidades de evadir; aquellos con ingresos entre 300.000 y500.000 pesos ven limitadas sus posibilidades de manipular ingresos odeducciones; aquellos con ingresos superiores a 500.000 pesos anuales nosubdeclaran ingresos ni sobredeclaran gastos. Este caso se sostiene sobre lapresunción de que la agencia recaudadora realiza un mayor control sobre los(relativamente pocos) agentes con altos ingresos.


TABLA 8.4SUPUESTOS SOBRE ALTERNATIVAS DE SUB-DECLARACIÓN DE INGRESOS

Y DE SOBREDECLARACIÓN DE DEDUCCIONES

Escenarios Subdeclaración de ingresos

Remuneración potencial 1 Remuneración potencial 2alta sobredeclaración baja sobredeclaración

de deducciones de deducciones

Evasión proporcional Escenario 1.a Escenario 2.a

Sobredeclaración Evasión decreciente Escenario 1.b Escenario 2.bde gastos a partir de un cierto

tramo de ingresos



TABLA 8.5RESULTADOS DE INCUMPLIMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS

DE LAS PERSONAS POR APORTANTES FORMALES, BAJO LOS CUATRO ESCENARIOS DE FORMAS DE EVASIÓN, DURANTE EL AÑO 2004

(En miles de pesos)

Tramo de ingresos gravados Impuesto Escenario 1.a Escenario 1.b Escenario 2.a Escenario 2.b(en pesos) AFIP1

Más de hasta

1 10.000 3.932 234.765 234.765 45.309 45.309

10.001 20.000 48.456 314.014 314.014 154.953 154.953

20.001 30.000 116.630 418.050 418.050 240.124 240.124

30.001 40.000 168.148 458.191 458.191 290.198 290.198

40.001 50.000 238.335 558.947 558.947 377.671 377.671

50.001 60.000 281.620 571.701 571.701 405.773 405.773

60.001 80.000 389.840 757.621 757.621 550.355 550.355

80.001 100.000 255.252 502.517 502.517 367.022 367.022

100.001 150.000 528.622 1.108.876 1.108.876 792.698 792.698

150.001 200.000 393.385 860.544 860.544 607.528 607.528

200.001 300.000 505.612 1.139.677 1.139.677 798.741 798.741

300.0012 500.000 1.869.175 3.280.170 2.661.433 2.491.347 2.188.877

500.001 1.000.000 556.596 1.382.252 556.596 943.610 556.596

1.000.001 1.500.000 215.980 597.581 215.980 395.895 215.980

1.500.001 2.000.000 120.663 330.860 120.663 219.779 120.663

2.000.001 3.000.000 138.198 382.426 138.198 253.275 138.198

3.000.001 5.000.000 100.666 309.519 100.666 199.728 100.666

Más de 5.000.000 188.754 509.409 188.754 340.497 188.754

Total 6.119.864 13.717.121 10.907.192 9.474.502 8.140.105

% incumplimiento 55,4 43,9 35,4 24,8

Notas: 1. Incluye simulación de impuesto a trabajadores que no realizan presentación.2. Se ordenaron los ingresos brutos salariales de la tabla 2.2 por tramo de ingreso neto.Como no se posee información desagregada de los trabajadores con remuneración men-sual superior a 10.000 pesos, se los agregó en la categoría de acuerdo con el ingreso pro-medio anual (un poco más que 300.000 pesos, manteniendo la misma categoría de ingre-so sujeto a impuesto). Este supuesto sobreestima la carga tributaria promedio para lostrabajadores con ingresos anuales gravables entre 150.000 y 300.000 pesos y subestima lacarga tributaria promedio para los trabajadores con ingresos anuales gravables superioresa 500.000 pesos.Fuente: elaboración propia sobre la bse de AFIP y SIJyP.

A partir de estos supuestos cabe realizar las siguientes aclaraciones. Prime-ro, se define un intervalo de posibilidades de incumplimiento tributario que vandesde el escenario 1.a (mayor evasión) a 2.b (menor evasión), esperando que larealidad se encuentre en algún escenario intermedio. La tabla 8.4 resume lascombinaciones de formas de evadir.

Segundo, se aplicó una regla de subestimación de ingresos similar para asa-lariados que para no asalariados sobre ingresos que provienen de fuentes distin-tas del capital (principalmente trabajo). Este supuesto puede ser bastante fuertepero conservador, en particular si se presume que los trabajadores por cuentapropia tienden a subdeclarar más que los asalariados, dada la libertad parahacerlo (en particular, no dependen de la cooperación del empleador).7 Tercero,respecto de estimaciones anteriores para la Argentina (FIEL, 2000), existendiferencias en la metodología respecto de: a) los escenarios contrafácticos, quese arman a partir de supuestos de declaraciones de ingresos y deducciones enlugar de utilizar la distribución del ingreso de la EPH; b) la estimación delincumplimiento tributario, que incluye no sólo a los individuos que realizan lapresentación ante la AFIP, sino también a los que no la realizan (pero excluye alos informales, para lo que la estimación se realizó en la sección anterior); c)incorpora la evasión de impuestos al trabajo, y d) utiliza consistentemente lainformación de la AFIP y del SIJyP para ambos impuestos.

8.2.1.2. Resultados

La tabla 8.5 presenta los resultados de incumplimiento en el impuesto a lasganancias de las personas.

Allí puede observarse que, en el caso de un control perfecto, la administra-ción recaudadora estaría dejando de ingresar entre un 55,4% (supuesto de mayorevasión) y un 24,8% (supuesto de menor evasión) de la recaudación potencial.Estimaciones con supuestos intermedios, que resultan más aceptables, la pon-drían en el orden del 35-44%.8

8.2.2. Impuestos al trabajo

Respecto del incumplimiento tributario de los impuestos al trabajo por sub-declaración, se lo estimó con un criterio similar al de ganancias: se realizarondos hipótesis diferentes de subdeclaración (correspondientes a los escenarios 1y 2), a partir de las cuales se estimó la recaudación potencial para cada caso,tanto para los aportes patronales como para los personales.

En el cálculo del incumplimiento por aportes personales solamente se consi-deraron los conceptos que efectivamente recauda el fisco, es decir PAMI, elaporte con destino al Fondo Nacional de Redistribución de las Obras Sociales yel aporte jubilatorio en la proporción que ingresa al sistema de reparto. No se


incluyó la parte de aporte, dado que la evasión por este concepto no afecta lascuentas del fisco, ya que ese monto ingresaría a las cuentas individuales de lasAFJP. Dado que se contaba con la recaudación por tramo de ingreso, se utilizócomo tasa de aporte la que surge de dividir la recaudación (excluida la corres-pondiente a obra social) por la remuneración sujeta a aportes, a la cual se le res-tó la parte proporcional que se destina a jubilación por capitalización. Esta tasafue aplicada a las remuneraciones potenciales consideradas. Para los tramos desalarios superiores al tope establecido para el cómputo de aportes personales seconsideró que la recaudación potencial sería idéntica a la actual, dado que elblanqueo de ingresos no redundaría en mayor recaudación.

No se contó con información pública de recaudación de aportes patronalespor tramo de ingreso, por lo tanto se utilizaron para el cálculo, las tasas legalesde aporte. También en este caso se excluyó el concepto de obra social, ya que elmonto recaudado no es computado por las cuentas públicas, pero sí se incluyó laparte proporcional correspondiente al Fondo Nacional de Redistribución de lasObras Sociales.

La tabla 8.6 presenta los resultados del incumplimiento de las obligacionesprevisionales.

Para el año 2004, el total de impuestos al trabajo no ingresados a la seguri-dad social ascendía a casi 3.852 millones de pesos cuando se asume la mayorsub-declaración de ingresos o 1.555 millones de pesos bajo la hipótesis demenor subdeclaración. Esto representa un incumplimiento del 24,5 u 11,5% dela recaudación potencial, respectivamente. En otros términos, una política quelograra reducir la subdeclaración a cero conseguiría incrementar la recaudaciónactual entre un 13 y un 31%, según la hipótesis que se utilice.


TABLA 8.6 INCUMPLIMIENTO DE IMPUESTOS AL TRABAJO, AÑO 2004

(En miles de pesos)

Escenario 1 Escenario 2

Incumplimiento de aportes Incumplimiento de aportes

Personales Patronales Total Personales Patronales Total

Monto incumplido 756.272 3.096.598 3.852.869 305.237 1.249.809 1.555.046

Recaudación potencial 2.985.897 13.033.374 16.019.271 2.534.862 11.186.586 13.721.447

% de incumplimiento 25,60 24,20 24,50 12,20 11,40 11,50

Fuente: elaboración propia sobre la base de información del SIJyP.

8.3. EL INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN EL SECTOR INFORMAL

El caso del sector informal corresponde a individuos que directamente noestán inscriptos en las bases de impuestos estimados aquí (a los que la literaturaeconómica reconoce como ghosts), por lo que la evasión es por la totalidad delos ingresos.

La estimación se realizó separando los ocupados en asalariados y no asala-riados, ya que los criterios de aportes son diferentes en cada caso: en el caso delos asalariados, los aportes a la seguridad social son una proporción de sus sala-rios, mientras que los trabajadores por cuenta propia, si bien su aporte se dife-rencia según su “renta presunta”, aportan sumas fijas. La distribución entre asa-lariados y no asalariados se realizó sobre la base de los datos de la EncuestaPermanente de Hogares del INDEC, que brinda información para los ocupadosurbanos, y realizando una estimación para el sector rural. Los asalariados infor-males se estimaron teniendo en cuenta la tasa de informalidad asalariada delINDEC, la cual se supuso idéntica para el sector rural. En tanto que los trabaja-dores por cuenta propia informales se estimaron restando del total aquellos queaportan al SIJyP.

Si bien se mencionó que la evasión de los asalariados informales es por latotalidad de sus ingresos, se supuso que, de ingresar al mercado formal, el sala-rio que percibirían no sería idéntico al que perciben en el mercado informal, elcual es sustancialmente menor por diferentes motivos (cuestiones de productivi-dad, capital humano, etc.). Sin embargo, en vista de las regulaciones existentessobre los salarios, como salarios mínimos y salarios convencionales, los cualesno necesariamente se cumplen en el sector informal, se puede suponer que, deformalizarse este grupo, los salarios deberían ser similares a los pagados por elsector formal, incluyendo en éstos la corrección por incumplimiento tributarioanteriormente estimada. De todos modos, el salario utilizado no fue el salariopromedio sectorial, sino un promedio ponderado del salario en las empresaspequeñas y medianas, ya que se estima que el empleo informal en las empresasmás grandes es despreciable. Las tasas de aporte para el cómputo de los montosno ingresados por el empleo informal fueron las legales, aunque se excluyó elaporte con destino a la obra social, ya que este monto tiene un destino “priva-do”, aunque sí se incluyó la parte de este aporte que se destina al Fondo Nacio-nal de Redistribución de las Obras Sociales.

La tabla 8.7 resume los cálculos de incumplimiento tributario en el sectorasalariado informal.

El grado de incumplimiento del sector informal, considerando los aportesde seguridad social e impuesto a las ganancias, varía según el nivel de salarioque se considere. Con el salario promedio declarado al SIJyP éste ascendería a11,5 millones de pesos. Si se considera además la subdeclaración, el incumpli-miento se ubicaría entre 15,5 y 19,5 millones de pesos, según el supuesto quese tome.



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En el caso de los trabajadores informales por cuenta propia, éstos, de forma-lizarse podrían tener que tributar como monotributistas o como autónomos,dependiendo del nivel de ingreso anual. Los monotributistas pagan una sumafija, de acuerdo con su nivel de facturación. Este aporte consta de dos partes:componente impositivo y previsional. El componente impositivo cubre el pagode ganancias e IVA. A los efectos del cálculo de evasión en ganancias de estegrupo, se supuso que la mitad del componente impositivo corresponde al pagodel impuesto a las ganancias. Por su parte, los autónomos pagan una suma fija–que varía según la categoría en que revistan– con destino a la seguridad socialy están alcanzados, además, por las normas generales del impuesto a las ganan-cias.9 Se consideró, tanto en el caso de los monotributistas, como en el caso delos autónomos, que el aporte coincide con el promedio de las categorías existen-tes en cada caso.

Para el cálculo del incumplimiento bruto se realizó el supuesto de que todoslos trabajadores por cuenta propia informales serían monotributistas en caso deformalizarse. Este supuesto es razonable a partir de considerar que la mayoríade los trabajadores informales tienen ingresos bajos.

Como puede verse en la tabla 8.8, para el grupo de trabajadores por cuentapropia, se estimó una pérdida de recaudación de seguridad social de alrededorde 1,000 millones de pesos anuales (al año 2004) y de 1,500 millones pesos deimpuestos a las ganancias.

La tabla 8.9 presenta un resumen de los resultados obtenidos. Al incluir larecaudación potencial de impuestos correspondiente al sector informal de laeconomía, el incumplimiento en impuesto a las ganancias oscila entre el 40 y el60%, mientras que el incumplimiento en seguridad social oscila entre el 52 y el56% (en ambos casos, en términos de la recaudación potencial).


TABLA 8.8 CÁLCULO DE INCUMPLIMIENTO TRIBUTARIO EN TRABAJADORES

POR CUENTA PROPIA

Trabajadores Monotributoinformales

cuenta propia Seg. social Ganancias

Supuesto: todos los informales pasan a monotributo 2.414.334 1.014.020 1.522.237

Fuente: elaboración propia sobre la base de información de EPH, SIJyP y AFIP.

8.4. UNA REESTIMACIÓN

En la sección anterior se estimó una pérdida de recaudación por impuesto alas ganancias que oscila entre el 40 y el 61% de la recaudación potencial, y porimpuestos al trabajo de entre el 52 y el 56% de la recaudación potencial. Sinembargo, esta estimación de pérdida de recaudación difícilmente pueda ser cap-turada por la agencia recaudadora dado que, con la tecnología de control dispo-nible, la recaudación alcanzable es la efectiva.

Según se analizó en el capítulo, las decisiones económicas de evasión se veninfluenciadas por una serie de determinantes, entre ellos la probabilidad dedetección, el grado de aversión al riesgo del agente, los costos de evadir y unconjunto de variables adicionales (propensión intrínseca a evadir, vinculaciónentre recaudación y beneficios del gasto público, percepciones de la tecnologíadisponible para detectar la evasión, etc.).


TABLA 8.9INCUMPLIMIENTO EN EL IMPUESTO A LAS GANANCIAS DE LAS PERSONAS

E IMPUESTOS AL TRABAJO (en miles de pesos) DURANTE EL AÑO 2004

Escenarios Escenario 1.a Escenario 1.b Escenario 2.a Escenario 2.b

Recaudación potencial IG personas (formal) 13.717.121 10.907.192 9.474.502 8.140.105

Recaudación potencial IG personas (informal) 2.204.149 2.204.149 2.204.149 2.204.149

Recaudación real IG personas 6.119.864 6.119.864 6.119.864 6.119.864

Incumplimiento IG personas 9.801.406 6.991.477 5.558.787 4.224.390

Incumplimiento (% recaudación potencial) 62% 53% 48% 41%

Impuestos al trabajo (formal) 16.019.271 16.019.271 13.721.447 13.721.447

Impuestos al trabajo (informal) 11.870.345 11.870.345 11.870.345 11.870.345

Recaudación real impuestos al trabajo 12.166.401 12.166.401 12.166.401 12.166.401

Incumplimiento impuestos al trabajo 15.723.214 15.723.214 13.425.390 13.425.390



Uno de los mecanismos disponibles que tiene la agencia recaudadora paramejorar la recaudación es disponer de recursos adicionales para aumentar ladetección de evasión, y por ende aumentar la percepción de los agentes econó-micos sobre la probabilidad de detección. De acuerdo con la metodología utili-zada para estimar la evasión, una mayor probabilidad de detección tiene dosefectos sobre las decisiones de evasión estimadas aquí: los trabajadores infor-males se formalizan y los trabajadores formales son disuadidos (parcialmente)de subdeclarar ingresos.

El propósito de esta sección es realizar una primera aproximación a estepunto. Esta estimación es preliminar, sujeta a un margen de error dados lossupuestos para realizar el cálculo.

8.4.1. Segmento informal

Aprovechando la información disponible de la EPH y de la Encuesta Tribu-taria del Sistema de Identificación Nacional Tributario y Social (SINTyS,1999), se estima el impacto de un aumento en la percepción de detección porparte de los agentes económicos (en particular, aumento de recursos para mayorcontrol) sobre la distribución de trabajo entre asalariado y no asalariado, formale informal.

A partir de una onda de la EPH se puede calcular la distribución de trabaja-dores por categoría de empleo (asalariado formal, asalariado informal, autóno-mo formal, autónomo informal y desempleado/inactivo).10 Dado que cada ondade la EPH preserva individuos encuestados de tres ondas anteriores (un cuartode los encuestados en una onda permanecen encuestados por dos años), se pue-


TABLA 8.10CONDICIÓN DE EMPLEO AL AÑO 2004 Y MATRIZ DE TRANSICIONES

ENTRE EL CUARTO TRIMESTRE DE 2004 Y EL PRIMER TRIMESTRE DE 2005

Condición año 2004 Transición IV trim. 04 \\ I trim. 05

Cant. Distrib. Asalariado Asalariado Autónomo Autónomo Desocup.% formal informal informal formal /inactivo

Asalariado formal 2.995.875 16,20 0,886 0,055 0,007 0,012 0,040

Asalariado informal 3.115.018 16,90 0,082 0,611 0,071 0,014 0,222

Autónomo informal 618.494 3,30 0,031 0,172 0,584 0,052 0,160

Autónomo formal 1.629.921 8,80 0,055 0,110 0,117 0,585 0,133

Desocup./inactivo 10.121.398 54,80 0,011 0,062 0,028 0,006 0,892

Fuente: elaboración propia sobre la base de información de la EPH.

de obtener una matriz de transiciones entre actividades. La tabla 8.10 muestra lacondición de la población representada por la EPH al año 2004 (un 16,2% sonempleados activos formales, un 16,9% son asalariados informales, un 3,3%autónomos formales, un 8,8 % autónomos informales, y el resto son desocupa-dos/inactivos).

La tabla 8.10 también muestra cómo evolucionaron las distintas condicionesde empleo. Así, por ejemplo, entre el último trimestre del año 2004 y el primerodel año 2005, un 88,6% de los asalariados formales mantuvo su condición, y elresto se reasignó principalmente entre asalariado informal e inactivo/desemple-ado. Cuando los trabajadores autónomos cambian su actividad, lo hacen entreotra condición de autónomo o dejan de trabajar; los trabajadores informalesoscilan entre actividades en relación de dependencia o autónomas, o eventual-mente no trabajan.

El ejercicio de enforcement propuesto parte de considerar que la distribuciónde empleo, por un lado, está asociada a la recaudación de ese año, y por otro,está afectada por una serie de condiciones que determinan la situación laboral eimpositiva del trabajador. Supóngase que la distribución del trabajo está deter-minada por una serie de factores de la siguiente manera:

Pr[ai|aj] = f(w, t, pr_det, otros…) (8.1)

donde Pr[ai|aj] es la probabilidad –medida por frecuencias– de estar en la condi-ción ai (asalariado formal, asalariado informal, autónomo formal, autónomoinformal y desocupado/inactivo) en el momento t+1, dado que la actividad en elmomento t es aj. Esa probabilidad se ve afectada por los salarios vigentes, lapresión impositiva (laboral y ganancias), la probabilidad de ser detectado encaso de estar en el sector informal o de subdeclarar salarios y otros factores quetienen que ver con las características de las familias.

El salario real se estimó a partir de datos de la EPH, y el salario potencial seestimó a partir del grado de subdeclaración considerado en las secciones 2 y 3.La alícuota del impuesto a las ganancias se estimó a partir de los ingresos (rea-les o potenciales). Los detalles se presentan en el Anexo.

La variable de probabilidad de detección, que es la que interesa para intentarevaluar su efecto sobre la distribución en la condición de trabajo, puede estimar-se a partir de la Encuesta Tributaria de SINTyS. Esa encuesta fue realizada envarios sectores económicos y en cinco grandes centros urbanos en el año 1999.11

En particular, la variable de probabilidad de detección reportada por Andrés(2002) toma los valores que se reportan en la tabla 8.11.

Como se posee sólo un dato temporal de la probabilidad de detección, elcorrespondiente al año 1999, se introdujo variabilidad en ella a partir de la utili-zación de la información de la EPH desagregada por región y por el sector eco-nómico al que pertenece el trabajador. Es decir, se supuso que no cambió en eltiempo, pero se la diferenció por región y sector económico.


Los detalles de la regresión de la ecuación (8.1), realizada para los cincoaglomerados de la tabla 8.11, se presentan en el Anexo. Los resultados se apli-can al total del país, siendo la representatividad de los cinco aglomerados un67% de la población y un 70% de los ingresos que cubre la EPH.12

La tabla 8.12 muestra la distribución final de la población y su cambio conel aumento en la probabilidad de detección en 10% (esto es, por ejemplo,aumenta del 37,8 al 47,8% en la Ciudad de Buenos Aires, y del 33,2 al 43,2%en el sector manufacturero).


TABLA 8.11PROBABILIDAD DE DETECCIÓN, POR REGIÓN Y SECTOR ECONÓMICO, AÑO 1999

Región Percepción de probabilidad Sector económico Percepción de probabilidadde detección de detección

Cdad. de Buenos Aires 0,378 Agricultura 0,414

Gran Buenos Aires 0,371 Manufacturas 0,332

Mendoza 0,591 Electricidad y agua 0,356

Tucumán 0,351 Construcción 0,281

Córdoba 0,387 Sistema financiero 0,544

Servicios profesionales 0,375

Comercio 0,467

Hoteles y restaurantes 0,267

Transportes y comunicaciones 0,425

Fuente: Andrés (2002).

TABLA 8.12SIMULACIÓN DE LA CONDICIÓN LABORAL DE LOS TRABAJADORES

ANTES Y DESPUÉS DEL AUMENTO EN LA PROBABILIDAD DE DETECCIÓN

Condición al trim. I 2005 Cambio en la distr. de condición

Asalariado formal 3.105.406 16,8% 3.283.287 17,8%

Asalariado informal 3.045.783 16,5% 2.920.180 15,8%

Autónomo formal 588.630 3,2% 637.828 3,5%

Autónomo informal 1.552.020 8,4% 1.530.167 8,3%

Desocup./inactivo 10.188.866 55,1% 10.109.243 54,7%

Fuente:

Los resultados son los cualitativamente esperables, en particular, que unaumento en la probabilidad de detección produzca un movimiento en el merca-do de trabajo de sectores informales a formales. El mayor cambio es de asalaria-do informal a formal. Por otro lado, hay un aumento en trabajadores autónomosformales que provienen principalmente de autónomos informales e inactivos/desocupados.

8.4.2. Segmento formal

En cuanto a la respuesta de los trabajadores formales ante un aumento en laprobabilidad de detección, la información disponible no permite realizar una


TABLA 8.13SIMULACIÓN DEL AUMENTO EN LA RECAUDACIÓN ANTE UN AUMENTO

DE 10% EN LA PROBABILIDAD DE DETECCIÓN

Escenario 1.a Escenario 1.b Escenario 2.a Escenario 2.b

Recaudación potencial IG personas (formal) 6.789.527 6.585.348 6.403.265 6.308.563

Recaudación potencial IG personas (informal) 49.555 41.463 40.803 36.047

Recaudación real IG personas 6.119.864 6.119.864 6.119.864 6.119.864


Aumento recaudación (% recaudación real) 12% 8% 5% 4%

Recaudación potencial impuestos al trabajo (formal) 13.127.610 13.127.610 12.982.415 12.982.415

Recaudación potencial impuestos al trabajo (informal) 489.512 497.934 498.620 503.571

Recaudación real impuestos al trabajo 12.166.401 12.166.401 12.166.401 12.166.401


Aumento recaudación (% recaudación real) 12% 12% 11% 11%


estimación. Para este caso, se utilizan estimaciones realizadas en estudios deevasión del impuesto a las ganancias en Estados Unidos. Andreoni et al. (1998)hacen referencia a dos estudios. Por un lado, Dubin y Wilde (1988) estiman unaelasticidad de la probabilidad de detección al ingreso reportado de 0,1-0,2. Porotro lado, Alm, Bahl y Murray (1993) estiman una elasticidad de la multa porevasión al ingreso reportado de 0,1.

Estas estimaciones sugieren que la combinación de probabilidad de detec-ción/multa esperada es relativamente baja en disuadir la subdeclaración deingresos. Dado que la tecnología de control (informatización, controles cruza-dos, etc.) es mucho más avanzada en Estados Unidos que en la Argentina alhaberse tomado, en aquel país, medidas para mejorar la detección de evasión, esesperable que un intento de aumentar la probabilidad de detección tenga unefecto marginal más bajo que en la Argentina. Para el propósito de esta estima-ción, se supone un impacto marginal mayor de la probabilidad de detección, conuna elasticidad de 0,25-0,30. Los resultados de la simulación se presentan en latabla 8.13.

En resumen, se estima que un aumento en la probabilidad de detección ten-dría un efecto positivo sobre la recaudación de ambos impuestos, mayor enseguridad social (entre el 11 y el 12% de la recaudación potencial) y un pocomenor en el impuesto a las ganancias de las personas (entre el 4 y el 12% segúnel escenario elegido). La parte restante para evaluar el ejercicio de política simu-lado aquí es el costo fiscal de asignar más recursos para aumentar la probabili-dad de detección, pero se presume mucho menor que el aumento en la recauda-ción estimado aquí (sin embargo, se desconoce el costo medido en términos deprecio sombra de los recursos).

8.5. CONCLUSIONES

En este capítulo se estima el grado de incumplimiento en los impuestos a lasganancias de las personas y al trabajo. Las formas de incumplir con estosimpuestos dependen de si el trabajador es formal o informal. Cuando el trabaja-dor es formal, las alternativas de evasión son subdeclarar ingresos y/o sobrede-clarar gastos y deducciones, mientras que en el caso de un trabajador informal laevasión corresponde directamente a no pagar impuestos.

Luego de revisar las alternativas de estimación indirecta de evasión de estosimpuestos, se utilizó una metodología discrecional pero conservadora de la eva-sión, dado que las opciones disponibles (en mayor o menor medida también dis-crecionales) producirían guarismos más elevados, y posiblemente poco confia-bles.

La estimación de evasión se realizó en dos partes. En la sección 8.2 se hicie-ron los cálculos para los trabajadores formales. Luego de proponer proporcionesde subestimación de ingresos y sobreestimación de gastos en dos versiones (una


de referencia y otra más conservadora) y a su vez considerando la posibilidad ono de evasión por parte de individuos de altos ingresos se arribó a una estima-ción de pérdida promedio de recaudación del 40% de la recaudación potencial,o unos 4.440 millones de pesos (entre el 25 y el 55%, dependiendo del supuestode evasión) y del 18% en los tributos al trabajo (entre el 12 y el 25%, según elsupuesto de evasión), o unos 2.700 millones de pesos.

Por su parte, en la sección 8.3 se estimó la evasión en el sector informal.Esta cuenta es más directa, ya que, en este caso, se evade la totalidad delimpuesto sin necesidad de subestimar ingresos o sobrestimar gastos. A partir dela estimación del salario que percibirían en caso de formalizarse (estimaciónpara la cual se tuvo en cuenta el tamaño de la empresa en la cual trabajan), seestimó el incumplimiento en el impuesto a las ganancias por 2.200 millones depesos, y en el impuesto al trabajo (por empresas y trabajadores) por 11.870millones de pesos.

La evasión conjunta de los segmentos formal e informal de la economíaasciende en promedio a más de 6.600 millones de pesos de impuestos a las ganan-cias de las personas, que equivale a un 50% de la recaudación potencial (entre el41 y el 62%), y a más de 14.500 millones de pesos de impuestos al trabajo, queequivale a un 54% de recaudación potencial (entre el 52 y el 56%). Si la evasiónhubiese sido nula (escenario inalcanzable), la recaudación del impuesto a lasganancias de las personas en el año 2004 habría aumentado de 6.120 millones a12.760 millones de pesos, y la recaudación de los impuestos al trabajo en el año2004 habría aumentado de 12.170 millones a 26.740 millones de pesos.

Finalmente, se realizó un ejercicio de simulación que calcula el aumento enla recaudación como consecuencia de aumentar la probabilidad de detección deun empleo informal o subdeclaración de ingresos. La razón de este ejercicio esla posible crítica a las cuentas anteriores, que omiten la factibilidad de recaudarlos montos evadidos, a partir de que con la tecnología de control vigente esosmontos efectivamente no se recaudan. Un aumento de la probabilidad de detec-ción de valores promedio de 0,40 a 0,50 (es decir, 10%), genera un aumento enla recaudación efectiva del 4 al 12% en el impuesto a las ganancias y del 11 al12% en los impuestos al trabajo, lo que implica un incumplimiento tributariomenor (del 36% en promedio en el impuesto a las ganancias, y del 49% en pro-medio en el impuesto al trabajo).

Debe recordarse que la información muchas veces es escasa y poco confia-ble para realizar estimaciones razonables sobre la evasión. A partir de este capí-tulo quedan muchos ejercicios pendientes, como realizar un análisis de interac-ción entre evasión tributaria y distribución del ingreso, evasión intersectorial, yefectos de la probabilidad de detección sobre el movimiento del mercado de tra-bajo (es decir, mejorar las estimaciones de los trabajadores que se formalizancomo consecuencia de una mayor percepción de evasión) y sobre la subdeclara-ción de trabajadores formales (ya que fue imposible realizar una estimación y sela supuso superior a los valores obtenidos en Estados Unidos).


ANEXO

En este anexo se detallan las estimaciones para construir la tabla 8.13, a par-tir de la información de la Encuesta Permanente de Hogares. El período com-prendido por el estudio se extiende desde el año 1998 hasta el segundo trimestredel año 2005. Hasta el año 2003 se utilizó la EPH puntual (en sus dos ondasanuales, correspondientes a los meses de mayo y octubre), y a partir del cuartotrimestre de 2003 se emplea la EPH continua, cuya frecuencia pasa a ser trimes-tral.

Se utilizaron cinco aglomerados que, debido a su representatividad, nos per-mitieron expandir sus resultados al total del país. Ellos son GBA, Ciudad deBuenos Aires, Mendoza, Tucumán y Córdoba. La población conjunta de estosaglomerados representa un 60% del total en el año 2004, y sus ingresos consti-tuyen el 70% del ingreso total en el mismo período.

A los fines de este trabajo, se definieron los posibles estados en que puedeencontrarse un individuo. Ellos son asalariado formal (af),13 asalariado informal(ai), autónomo formal (autf),14 autónomo informal (auti) y desocupado o inacti-vo (desi).

Mediante la creación de paneles, se calcularon las probabilidades de transi-ción de un estado a otro para períodos consecutivos. Se construyó un total deveinticinco probabilidades, conforme a las distintas combinaciones que puedensurgir. La nomenclatura de tales variables es la siguiente:

et_et+1

estado estadoen el período en el período

(t) (t+1)

Así, por ejemplo, la variable ai_af indica la probabilidad de que un indivi-duo sea asalariado formal en el período en estudio, dado que en el período ante-rior fue asalariado informal.

A continuación se define el resto de las variables utilizadas en el análisis deregresión:

– lwpot1: es el logaritmo natural del salario que “potencialmente” cobraríanlos individuos si todos los trabajadores pasaran a estar registrados y si nohubiera subdeclaración de ingresos (se utilizó la variable wpot1 del texto, losresultados no cambian con la variable wpot2).

– t_finpot: es la tasa de impuesto a las ganancias que pagarían los individuosencuestados si se cumplieran los supuestos planteados en el párrafo anterior.


Para su determinación se partió del salario potencial, al cual se le calcularonlas posibles deducciones que la persona podría efectuar, y se calculó la tasaresultante. Para el caso de los trabajadores autónomos, se contempló la elec-ción que pueden efectuar entre el régimen simplificado (monotributo), y elpago de los impuestos laborales y a las ganancias por separado. Se calcula-ron ambas tasas, y se supuso que el individuo elige la menor de ambas.

– probdet_sec: es la percepción que tienen los individuos de la probabilidad deser detectados si optaran por evadir impuestos. Esta variable está definidapara cada sector de actividad (véase tabla 8.12).

– probdet_aglo: es análoga a “probdet_sec”, con la excepción de que los valo-res varían de acuerdo con el aglomerado, y no de acuerdo con el sector deactividad en el que el encuestado se desempeña (véase tabla 8.12).

– H08: relación de parentesco. Su dominio es 1-Jefe de hogar, 2-Cónyuge, 3-Hijo/a.

– H12: edad del encuestado.– H13: sexo del encuestado, que toma valor 1 si es varón y 2 si es mujer.– H14: estado civil del encuestado, con valores 1-Soltero, 2-Unido, 3-Casado,

4-Separado/divorciado/viudo.– Estado: situación ocupacional del individuo, con valores 1-Ocupado, 2-

Desocupado/inactivo.– Tama_flia: cantidad de personas que componen la familia del encuestado.– Educ. Nivel de educación del encuestado, con valores 1-Sin educación, 2-

Primario incompleto, 3-Primario completo, 4-Secundario incompleto, 5-Secundario completo, 6-Universitario/terciario incompleto, 7-Universita-rio/terciario completo.

– Año: Año de relevamiento de la encuesta.– Se controló por sector de actividad en el que se desempeña el encuestado,

que son agricultura, industria manufacturera, electricidad, gas y agua, cons-trucción, sistema financiero, servicios profesionales, comercio, hoteles y res-taurantes, y transportes y comunicaciones. También se controló por aglome-rado en el que habita el encuestado, que son Ciudad de Buenos Aires, GBA,Mendoza, Tucumán y Córdoba.

Con estas variables se realizaron las regresiones de la ecuación

Pr[ai|aj] = f(variables)

que es la ecuación (8.1) del texto, siendo Pr[ai|aj] la probabilidad de estar en lacondición ai (asalariado formal, asalariado informal, autónomo formal, autóno-mo informal y desocupado/inactivo) en el momento t+1 dado que la actividaden el momento t es aj. Esa probabilidad se ve afectada por una lista de variables(salarios vigentes, la presión impositiva, probabilidad de ser detectado en casode estar en el sector informal o de subdeclarar salarios y otras que tienen que ver


con las características de las familias). Dada una condición laboral, la suma delas probabilidades debe ser 1. Por lo tanto, se estimó la ecuación de transiciónpara cuatro transiciones dada una condición laboral, obteniéndose los coeficien-tes de la restante (en todos los casos desocupado/inactivo) por diferencia. Se uti-lizó el programa Stata para realizar las regresiones, cuyos resultados se resumena continuación.

Las observaciones más importantes son, primero, que los valores R2 son


af_af af_ai af_autf af_auti

Coef. Std. Err. Coef. Std. Err. Coef. Std. Err. Coef. Std. Err.

lwpot1 0,0044 0,0000 -0,0008 0,0000 0,0006 0,0000 -0,0003 0,0000

t_finpot -0,0421 0,0010 0,0323 0,0006 0,0286 0,0002 -0,0111 0,0002

probdet_sec 0,4508 0,0004 -0,2419 0,0002 -0,0229 0,0001 -0,0121 0,0001

probdet_aglo -0,0814 0,0006 0,0462 0,0003 -0,0084 0,0001 0,0287 0,0001

h08 -0,0012 0,0000 0,0005 0,0000 -0,0001 0,0000 0,0001 0,0000

h12 0,0001 0,0000 -0,0001 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000 0,0000

h13 -0,0062 0,0001 0,0016 0,0000 -0,0004 0,0000 -0,0008 0,0000

h14 0,0000 0,0000 0,0008 0,0000 0,0005 0,0000 -0,0002 0,0000

estado - 6,1454 0,0139 0,6597 0,0045 -

tama_flia 0,0007 0,0000 -0,0001 0,0000 -0,0010 0,0000 0,0007 0,0000

educ -0,0002 0,0000 -0,0002 0,0000 0,0001 0,0000 -0,0001 0,0000

año 0,0116 0,0000 -0,0030 0,0000 -0,0003 0,0000 -0,0017 0,0000

_cons -22,3101 0,0247 - - 3,4373 0,0061

R2 0,1171 0,0738 0,0201 0,0259


ai_af ai_ai ai_autf ai_auti


lwpot1 0,0036 0,0000 0,0050 0,0000 0,0013 0,0000 -0,0033 0,0000

t_finpot 0,0904 0,0009 0,0682 0,0013 0,0053 0,0003 -0,1103 0,0008

probdet_sec 0,0924 0,0004 0,0859 0,0006 0,0194 0,0001 -0,0704 0,0003

probdet_aglo 0,1176 0,0005 -0,2741 0,0007 0,0512 0,0002 0,0501 0,0004

h08 -0,0002 0,0000 -0,0003 0,0000 -0,0003 0,0000 0,0002 0,0000

h12 0,0001 0,0000 0,0002 0,0000 0,0001 0,0000 -0,0001 0,0000

h13 0,0091 0,0001 0,0036 0,0001 0,0036 0,0000 -0,0224 0,0000

h14 0,0005 0,0000 0,0011 0,0000 -0,0005 0,0000 0,0003 0,0000

estado - -36,3646 0,0321 - -

tama_flia -0,0020 0,0000 -0,0009 0,0000 -0,0005 0,0000 0,0010 0,0000

educ 0,0039 0,0000 -0,0015 0,0000 0,0015 0,0000 -0,0020 0,0000

año -0,0099 0,0000 0,0184 0,0000 0,0020 0,0000 -0,0039 0,0000

_cons 19,6759 0,0222 - -3,9744 0,0083 8,0132 0,0189

R2 0,0950 0,1233 0,0585 0,0681

autf_af autf_ai autf_autf autf_auti


lwpot1 -0,0031 0,0001 -0,0028 0,0001 0,0131 0,0002 -0,0042 0,0001

t_finpot -0,0414 0,0015 -0,0431 0,0017 0,3222 0,0038 -0,1987 0,0028

probdet_sec -0,0437 0,0011 -0,1618 0,0013 0,0687 0,0030 0,2066 0,0022

h08 0,0006 0,0001 0,0015 0,0001 -0,0017 0,0002 -0,0023 0,0001

h12 -0,0001 0,0000 -0,0001 0,0000 0,0004 0,0000 -0,0004 0,0000

h13 -0,0003 0,0001 0,0029 0,0001 -0,0102 0,0003 0,0051 0,0002

h14 -0,0024 0,0001 0,0026 0,0001 -0,0020 0,0002 0,0005 0,0001

estado - - -9,8753 0,1334 22,1726 0,0965

tama_flia 0,0020 0,0000 0,0001 0,0000 0,0097 0,0001 -0,0083 0,0001

educ 0,0002 0,0000 -0,0049 0,0000 0,0194 0,0000 -0,0101 0,0000

año -0,0035 0,0000 0,0037 0,0000 0,0050 0,0001 -0,0109 0,0000

_cons 7,1021 0,0505 -7,2479 0,0590 - -

R2 0,0152 0,0411 0,0680 0,0519

relativamente bajos, y si bien todas las variables reportadas son individualmentesignificativas, existe una parte importante de las variaciones en las probabilida-des de transición que no son explicadas por estas regresiones. Segundo, en elcaso del subgrupo de trabajadores autónomos formales se observó una irregula-ridad entre la probabilidad de detección sectorial y las probabilidades de transi-ción, y lo mismo sucedió con la probabilidad de detección regional en el sub-grupo de trabajadores autónomos informales, por lo que se decidió eliminarlasen las respectivas regresiones. Tercero, algunos coeficientes no tienen el signoesperado. Por ejemplo, la variable de probabilidad de detección sectorial tieneun efecto positivo sobre ai_ai, así como también sobre autf_auti. Posiblemente(y al igual que en la observación anterior) esto se deba a que exista una mayorsensibilidad en la definición de trabajadores autónomos o informales (asalaria-dos y autónomos) debido a la mayor cantidad de supuestos efectuados.

Con los coeficientes obtenidos, se simuló un aumento en la probabilidad dedetección (sectorial y regional, conjuntamente) del 10%. Así, por ejemplo, laprobabilidad de detección en la Ciudad de Buenos Aires aumenta del 37,8 al47,8%; la probabilidad de detección en el sector manufacturero aumenta del33,2 al 43,2%, etc. Con estas probabilidades se recalculó la distribución deempleo a principios del año 2005, cuyos resultados se presentan en la tabla 8.13.


auti_af auti_ai auti_autf auti_auti


lwpot1 0,0021 0,0000 -0,0067 0,0001 0,0169 0,0000 0,0044 0,0001

t_finpot 0,0247 0,0003 -0,1014 0,0008 0,2497 0,0005 0,0155 0,0011

probdet_aglo -0,0235 0,0002 -0,0667 0,0006 -0,0140 0,0003 0,1069 0,0008

H08 -0,0003 0,0000 0,0017 0,0000 -0,0016 0,0000 -0,0019 0,0000

H12 0,0000 0,0000 -0,0004 0,0000 0,0003 0,0000 0,0001 0,0000

h13 -0,0035 0,0000 -0,0280 0,0001 0,0129 0,0000 0,0250 0,0001

h14 -0,0005 0,0000 -0,0006 0,0000 -0,0015 0,0000 0,0028 0,0001

estado 7,3305 0,0102 - - -

tama_flia -0,0007 0,0000 -0,0004 0,0000 -0,0004 0,0000 -0,0006 0,0000

educ 0,0002 0,0000 -0,0010 0,0000 0,0018 0,0000 -0,0002 0,0000

año -0,0037 0,0000 0,0048 0,0000 0,0052 0,0000 -0,0040 0,0000

_cons - -9,1905 0,0306 -10,3789 0,0175 8,3076 0,0420

R2 0,0613 0,0400 0,1299 0,1068

NOTAS

* Los autores agradecen la excelente asistencia de Melina Cotlar.1. Parte de la información detallada aquí se utiliza para la estimación de incumpli-

miento en los impuestos al trabajo.2. Los números presentados no suman horizontalmente porque al agregar los montos

de las presentaciones puede ocurrir que en varios casos la ganancia imponible sea nuladebido a que la diferencia entre ingresos y deducciones es negativa.

3. Asimismo, este tipo de comparación deja afuera a la distribución de la poblaciónrural.

4. Los autores reportan el porcentaje de evasores en valores alrededor del 10% (perono reportan cuánto evaden).

5. Para calcular el promedio de la subestimación de ingresos, se supone que no sesubdeclaran ingresos en el sector “Servicios de Administración Pública”.

6. El mínimo no imponible y la deducción especial están fijados por ley. Por otrolado, se supone que no se sobrestiman deducciones de cargas familiares (aunque existecierto margen para aumentarlas).

7. Aunque, por otro lado, es posible que en muchos casos sea el empleador quienfuerce la subdeclaración de ingresos (pagando el resto del ingreso laboral en efectivo oespecie).

8. Suponiendo que los ingresos derivados del capital (ganancias de segunda categoríay participaciones en empresas) se subdeclaran en igual proporción que los ingresos al tra-bajo (véase discusión en esta sección), las estimaciones de incumplimiento ascienden al56,1% en el escenario 1.a, 44,7% en el escenario 1.b, 36,0% en el escenario 2.a y 25,4%en el escenario 2.b. Si se supone que se oculta la mitad de los ingresos del capital (subde-claración del 100% respecto del monto informado), las estimaciones de incumplimientocambian al 58,5% en el escenario 1.a, 47,7% en el escenario 1.b, 42,5% en el escenario2.a y 32,2% en el escenario 2.b.

9. En el capítulo 3 puede verse la normativa en mayor detalle.10. Como los determinantes de las decisiones de trabajar están más allá del alcance

de este estudio, se agrupan a los individuos que no trabajan independientemente de si lohacen voluntariamente o no.

11. Los detalles de la encuesta se encuentran en el capítulo 6. Capítulo ### 2345.12. El ejercicio no se puede descomponer por disparidades sectoriales, regionales,

tamaño de empresa, tipo de fuente de trabajo, etc. La metodología puede extenderse parael análisis más detallado en caso de contar con la información necesaria.

13. Es un trabajador en relación de dependencia al que se le efectúan descuentos jubi-latorios.

14. Se utilizaron supuestos estándares para determinar si un trabajador autónomo esformal o informal (por ejemplo, tamaño del establecimiento donde trabaja, estudios rea-lizados, etc). Véase, por ejemplo, FIEL (2000).

REFERENCIAS

Alm, J.; Bahl, R. y Murray, M.: “Audit Selection and Income Tax Underreporting in the TaxCompliance Game”, en Journal of Development Economics, vol. 42, 1993, págs. 1-33.


Andrés, L: “Determinants of Propensity to Tax Evasion: The Argentinean Case”, mimeo,2002.

Andreoni, J.; Erard, B., y Feinstein, J.: “Tax Compliance”, en Journal of Economic Lite-rature, vol. XXXVI, 1998, págs. 818-860.

D’Amuri, F. y Fiorio, C.: “Work Income Tax Evasion in Italy: Analysis of Redistributi-ve Effects”, Societa Italiana di Economia Pubblica, XVI Conferenza, 2004.

Dubin, J. y Wilde, L.: “An Empirical Analysis of Income Tax Auditing and Complian-ce”, en National Tax Journal, vol. 41, 1988, págs. 61-74.

FIEL: La economía oculta en la Argentina, Buenos Aires, FIEL, 2000.Kriz, K.; Merikull, J.; Paulus, A. y Staher, K.: “What Determines the Payroll and Income

Tax Evasion in Estonia?”, mimeo, 2004.Madzarevic Sujster, S.: “An Estimate of Tax Evasion in Croatia”, Institute of Public

Finance, mimeo, 2002. Ott, K.: “The Evolution of the Informal Economy and Tax Evasion in Croatia”, en Jour-

nal of Tax Research, vol. 2, nº 1, 2004, págs. 113-124.SINTyS: Encuestra tributaria, 1999.


FUNDACIÓN DE INVESTIGACIONES ECONÓMICAS LATINOAMERICANAS

Presidente Honorario: Arnaldo T. Musich

CONSEJO DIRECTIVO

Presidente Dr. Juan P. MunroVicepresidente Ing. Víctor L. SavantiVicepresidente Ing. Juan Carlos MasjoanSecretario Ing. Franco LiviniTesorero Dr. Mario Eduardo VázquezProtesorero Ing. Manuel Ricardo Sacerdote

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CONSEJO ACADÉMICOMiguel Kiguel, Manuel Solanet, Mario Teijeiro.

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