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1. INTRODUCCIÓN

La Reingeniería de Procesos de Negocio (BusinessProcess Reengineering, BPR) surgió a principios de la dé-cada de los 90, coincidiendo con una época en la quetanto académicos como profesionales se planteabanla necesidad de reestructurar las organizaciones, alllegar al convencimiento de que los modelos tradi-cionales de jerarquía y control resultaban inapropia-dos para el actual entorno de las empresas, caracteri-zado por su gran dinamismo y elevado grado deincertidumbre (Guha et al., 1997).

Fueron dos los trabajos publicados en el verano de1990 considerados actualmente los pioneros en lamateria. El primero de ellos, escrito por Hammer(1990), lleva por título “Reengineering Work: Don´tAutomate, Obliterate” y en él Hammer proporcionauna primera definición de BPR y utiliza expresionesque más tarde se han popularizado entre sus defen-sores, como cambio radical, mejoras dramáticas,

LA REINGENIERÍA DE PROCESOS DE NEGOCIO Y LA CONTABILIDADDE GESTIÓN

Por Bernabé Escobar Pérez,Universidad de Sevilla

José María González González,Universidad de Sevilla

SUMARIO

1. Introducción · 2. Fundamentos de la reingeniería de procesos de negocio · 2.1. Los procesos ·2.2. Etapas · 2.3. Los cambios · 3. La reingeniería de procesos y su consideración por lacontabilidad de gestión · 4. Consideraciones finales · Bibliografía

TÉCNICA CONTABLE • 22 Nº 654 • Junio 2003

AUTOR:Escobar Pérez, Bernabé y González González, José María TÍTULO:La reingeniería de procesos de negocio y la contabilidadde gestión.FUENTE:Técnica Contable, núm. 654, páginas 22 a 37, junio 2003LOCALIZACIÓN: TC 03.06.03RESUMEN:Ante la necesidad de reestructurar las organizaciones, debido a quelos modelos tradicionales de jerarquía y control resultabaninapropiados al verse modificado el entorno de las empresas, surgióla Reingeniería de Procesos de Negocio (Business ProcessReengineering, BPR)Desde la década de los 90 se han publicado trabajos, editado librosy propagado las ideas del BPR.El objetivo de este trabajo no es otro sino justificar la necesidad deinvestigación de los diferentes aspectos que abarca la reingenieríadesde el lado de la Contabilidad de Gestión evitando así un rechazojustificado mayormente en su identificación con unas siglas demarketing a través de las cuáles las consultoras venden este productotan rentable.DESCRIPTORES ICALI:Contabilidad de Gestión. Organización empresarial.

FICHA RESUMEN

pensamiento discontinuo, etc. El segundo trabajo,bajo el título de “The New Industrial Engineering:Information Technology and Business Process Redesign” sedebe a Davenport y Short (1990). En él se destacanuevamente el papel de las Tecnologías de laInformación (en adelante TI) en la reingeniería deprocesos, si bien se les da un mayor protagonismo.

A pesar de la publicación de estos dos trabajos en1990, no es hasta la edición del libro Reengineering theCorporation: A Manifiesto for Business Revolution, escritopor Hammer y Champy (1993), cuando el BPR ad-quiere toda su magnitud y apogeo (Hammer yStanton, 1997). A partir de aquí, el BPR se ha difun-dido siguiendo unas pautas predecibles. Primero, lasescuelas de negocio y los gurús defendían que la in-novación que conllevaba un proyecto de BPR podríaproporcionar una ventaja competitiva, además de au-mentar la rentabilidad de la empresa en gran mediday mejorar su flexibilidad. Posteriormente, los exper-tos en gestión se hicieron eco de estas ideas y las ex-pandieron en todas direcciones (McHugh et al.,1995).

En esta propagación de las ideas del BPR, Earl (1994)señala la importancia de tres factores. El primero deellos se corresponde con el aumento del número deproyectos de reingeniería emprendidos por las em-presas, muestra de lo cual es el establecimiento porparte de éstas de sus propios grupos de reingeniería.En este sentido, Andreu et al. (1996) hacen referenciaa una encuesta realizada a las 600 mayores compañí-as del mundo, encontrando que un 75% de las em-presas europeas habían implantado una iniciativa dereingeniería, siendo el porcentaje para las empresasamericanas del 69%.

El segundo factor que ha contribuido a la propaga-ción de las ideas del BPR ha sido el impulso dadopor las consultoras mediante el desarrollo de técni-cas y herramientas útiles para aquél. AunqueDavenport (1996) señala que el BPR tiene sus raícesteóricas en los cinco siguientes enfoques: laDirección Científica, el Enfoque Sociotécnico, elmovimiento por la Calidad, la difusión de laInnovación Tecnológica y las TI competitivas, auto-res como McCabe y Knights (1999), entre otros,desautorizan la reingeniería de procesos al conside-rarla un invento de las consultoras mediante el cualse han creado un nuevo mercado en el que venden a

las empresas sus servicios de reingeniería. De estaforma, como declara Cole (1994), los fundamentosdel BPR tienen un carácter promocional, gozandode poca validez intelectual.

Muy ligada a esta crítica de los argumentos teóricosdel BPR, podemos señalar aquella otra que se cues-tiona si el BPR se trata verdaderamente de una nove-dad. En este sentido, Nyamekye (2000) alega que lareingeniería es un concepto antiguo y que la únicacontribución de Hammer y Champy (1993) ha sidoreempaquetar conceptos e ideas del pasado bajo unnombre nuevo. Sin embargo, a pesar de reconocerque ninguno de los componentes del BPR es nuevopor sí solo, Davenport y Stoddard (1994) aclaran quela novedad de la reingeniería reside en haber combi-nado aquellos componentes ya conocidos en unanueva síntesis, lo que convierte al BPR en un enfoquemuy ambicioso para el cambio. Esta misma explica-ción es compartida por Dixon et al. (1994), Grint(1994), McCabe y Knights (1999) y Smart et al.(1999). Como resumen Grover et al. (1999), muchosde los elementos del BPR no son completamentenuevos, pero el concepto de reingeniería surgió cuan-do éstos fueron agrupados sinérgicamente en el lugary momento adecuados.

A pesar de las críticas existentes sobre el BPR, locierto y verdad es que éste ha tenido repercusión enel ámbito académico, dando lugar a una creciente li-teratura que ha ido desarrollando el BPR, conside-rando tanto sus principios y fundamentos como suslimitaciones, lo que se corresponde con el tercerfactor que ha provocado su difusión. Earl (1994)señala que, dentro de los académicos, la promocióndel BPR fue debida en gran medida a los académi-cos de Sistemas de Información (SI), quienes loconsideraron como objeto de estudio de su disci-plina. No obstante, más tarde se hizo evidente quela naturaleza del BPR trascendía los conocimientospropios de SI.

Es en este punto en el que nosotros nos planteamosalgunas cuestiones: ¿tiene cabida la reingeniería en elcampo de investigación de la Contabilidad deGestión (en adelante CG)?, ¿qué razones justificaríansu estudio desde nuestra disciplina?, ¿cómo se rela-cionan la reingeniería y la CG en la práctica empresa-rial?. Estas y otras cuestiones que podríamos plante-ar cobran especial interés cuando observamos que la

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investigación sobre el BPR desde el lado de la CG hasido escasa, más acusada aún si consideramos la in-vestigación en nuestro país, donde encontramos queuna de las principales causas se debe al carácter de“otro producto comercial más de las consultoras”con el que se le tilda.

Por este motivo principalmente, hemos consideradooportuno realizar este trabajo con el propósito de es-bozar algunas de las razones que en nuestra opiniónjustifican el estudio de esta práctica empresarial des-de el prisma de la CG. Para ello, tras exponer de for-ma breve los fundamentos del BPR, aludimos a laampliación del campo de investigación de la CG, ha-ciendo especial hincapié en el interés existente por losprocesos de Cambio Organizativo (en adelante CO),donde a nuestro entender tiene cabida también el es-tudio de la reingeniería de procesos.

2. FUNDAMENTOS DE LAREINGENIERÍA DE PROCESOS DENEGOCIO

Aunque existen diferentes definiciones y denomina-ciones para la reingeniería, tales como BPI (BusinessProcess Innovation), BPC (Business Process Change) oBPR/IT (Business Process Reengineering/InformationTechnology), utilizadas respectivamente por Davenport(1996), Guha et al. (1997), y Moosbruker y Loftin(1998), la denominación más extendida en la literatu-ra de reingeniería es la de BPR, definida por Hammery Champy (1994:42) como “la revisión profunda y el re-diseño radical de procesos para alcanzar mejoras espectacularesen medidas críticas y contemporáneas de rendimiento, tales co-mo costes, calidad, servicio y rapidez”. A través de esta de-finición, Hammer y Champy (1994) destacan cuatrocaracterísticas básicas del BPR: fundamental, radical,espectacular y procesos. La primera de ellas conllevael análisis de las reglas en las que se apoya la gestiónque realiza la empresa de sus negocios. Por radical en-tienden llegar a la raíz de las cosas, es decir, no mejo-rar o modificar los procesos existentes, sino des-echarlos y comenzar de nuevo. La palabraespectacular implica que la empresa aumente en granmedida su rendimiento, que se produzca un salto enel mismo, lo que va más allá de las mejoras incre-mentales. Por último, y como consecuencia más im-portante de las cuatro, la empresa debe estar centrada

en los procesos, esto es, que el dominio se corres-ponde con éstos y no con la organización (Hammery Stanton, 1997).

La reingeniería propone mejorar el rendimiento de laorganización, entendido éste, en sentido amplio, co-mo el resultado que obtiene la empresa de la utiliza-ción de sus recursos. A partir de aquí, esta mejora delrendimiento se podrá poner de manifiesto a travésdel aumento de la satisfacción del cliente, la reduc-ción de costes o de cualquier otra meta, que puedenconsiderarse como objetivos, si bien siempre subor-dinados al principal, el aumento del rendimiento.Dadas las diferentes causas de cambio existentes, lasempresas tendrán distintas motivaciones para em-prender un proyecto de BPR y, por tanto, los objeti-vos de éstos podrán ser distintos.

2.1. Los procesos

Hay que destacar que el aumento espectacular delrendimiento de la organización que persigue el BPRtiene una forma particular de conseguirse, y esa no esotra que el rediseño de los procesos, aspecto esencialde la reingeniería y medio para conseguir su objetivo.Es así, que Harrison y Pratt (1993) identifican el ren-dimiento de la organización con el de sus procesos,especificando que las mejores organizaciones asignanlas responsabilidades del rendimiento de los procesosde forma clara y realinean los objetivos funcionales ylas medidas de rendimiento para apoyar las metas delos procesos, siendo estas medidas la calidad, tiempode ciclo, costes y satisfacción del cliente. A estos efec-tos, Harrington (1991:9) define el proceso como “ungrupo de actividades que toma un input, le añade valor y pro-porciona un output a un cliente interno o externo”. Al refe-rirnos a la reingeniería es posible distinguir distintostipos de procesos (v.g. Davenport y Short, 1990;McHugh et al., 1995), siendo la clasificación más po-pular aquella que distingue entre procesos centrales,de apoyo y de gestión.

Los primeros, los procesos centrales o claves, se ca-racterizan porque están directamente relacionadoscon la entrega de valor para los clientes externos, abar-cando las actividades primarias de la cadena de valor.Los procesos de apoyo se caracterizan por compren-der aquellas actividades que sirven de soporte a losprocesos centrales y que, por tanto, son secundarias


en la cadena de valor de la empresa. Por su parte, losprocesos de gestión incluyen la planificación estratégi-ca, la presupuestación y la asignación de recursos.Junto a estos tres procesos, Earl (1994) considera unomás, los procesos de red de negocio, que son aquellosque se extienden más allá de los límites de la organi-zación, enlazando con los clientes, proveedores y so-cios comerciales de la empresa, pudiéndose identificarasí con los procesos interorganizacionales. La existen-cia de estos procesos lleva a Venkatraman (1994) a uti-lizar el término Reingeniería de Redes de Negocio(BNR, Business Network Reengineering), que implica redi-señar la naturaleza de los intercambios entre los dife-rentes participantes de la red de negocio a través deldesarrollo de las capacidades de las TI.

La consideración de diferentes tipos de procesos de ne-gocio implica que la reingeniería puede tener diferentesgrados de afectación sobre la empresa en su conjunto,puesto que no será lo mismo rediseñar un proceso delque depende la ventaja competitiva de la empresa quehacerlo sobre uno que sirva de apoyo a éste. El tipo deproceso a rediseñar junto con el grado de cambio bus-cado por el proyecto de reingeniería nos lleva a distin-guir diferentes tipos de BPR. Así, según el grado de ra-dicalismo perseguido por la reingeniería y la ambiciónde sus objetivos, se pueden distinguir tres tipos de BPR(McHugh et al., 1995; Pérez-Fernández, 1996):

- BPR al menor grado de cambio, en el que los pro-yectos de reingeniería están limitados en su objeti-vo, pero ofrecen a las empresas el potencial paraconseguir alguna ventaja en su rendimiento;

- BPR para la consecución de un mejor status o unmejor desempeño en uno o más procesos clave denegocio, con la intención de igualar a las empresasque obtienen el mejor rendimiento en aquellos pro-cesos clave de negocio o, incluso, superarlos, llegan-do a convertirse en “el mejor de su clase”.

- BPR como innovación radical, mediante el cual laempresa intenta identificar valores para los consu-midores, tales como velocidad, flexibilidad, etc., cu-ya consecución provocará una redefinición de lasreglas del mercado en el que opera la compañía, quede esta forma alcanzará una ventaja competitiva.

Este último tipo de reingeniería se corresponde conel mayor grado de cambio de los vistos, necesario por

la ambición de los objetivos perseguidos. Es conside-rado por los ortodoxos como la reingeniería auténti-ca, ya que piensan que los demás son sólo modifica-ciones o mejoras de los procesos existentes, lo que noconlleva a mejoras espectaculares de la empresa.

En el desarrollo de los proyectos de reingeniería, sonreferidos con reiteración por sus defensores una seriede factores considerados esenciales para facilitar laconsecución de los objetivos perseguidos. Estos se co-rresponden fundamentalmente con el compromiso dela alta dirección, el liderazgo, la comunicación, la parti-cipación de los empleados y los equipos de reingenie-ría y de trabajo, los cuales forman parte por tanto de lareingeniería, aun cuando no son exclusivos de ésta.Estos factores se despliegan a lo largo de las distintasetapas de la implantación de los proyectos de reinge-niería, la cual no se corresponde exclusivamente con elrediseño de procesos en sí, sino que abarca desde elconvencimiento al personal de la organización de lanecesidad de emprender la reingeniería hasta la nuevasituación caracterizada por el funcionamiento de losprocesos ya rediseñados. Es por ello que la mayoría delos autores (v.g. Davenport y Short, 1990; Harrison yPratt, 1993; Córdoba, 1995; Pérez-Fernández, 1996;Smart et al., 1999) describen la implantación del BPRcomo una metodología que comprende una sucesiónde etapas a lo largo de este período de tiempo.

A pesar de que pueda ser totalmente correcta la dife-renciación de etapas, en muchas ocasiones se hace ga-la de una linealidad y concreción de las mismas de-masiado estricta, convirtiéndose estas metodologíasen verdaderas recetas de reingeniería que se presen-tan bajo nombres tan sugerentes como guías o ma-nuales de reingeniería, las cuales parecen tener todoslos aspectos bajo control, sin que haya lugar a los im-previstos y la incertidumbre.

En este sentido, es necesario tener presente que la im-plantación de innovaciones de procesos es contin-gente sobre diversos factores, como pueden ser, en-tre otros, el contexto de la empresa o la culturaorganizativa (Smeds, 2001), muchos de los cuales es-capan al control de la empresa. Sin ir más lejos, lapropia naturaleza del cambio que afronte la organiza-ción dará lugar a diferentes formas de implantación,puesto que algunos proyectos de BPR conllevaráncambios de política en tanto que otros pueden supo-ner reestructurar el negocio completo (Mayer y


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DeWitte, 1999). En esta línea, es muy significativa laobservación de Andreu et al. (1996:34), quienes trasanalizar diversos casos de reingeniería afirman que“No encontramos ni una sola repetición de lo que se puede lla-mar “tácticas de implantación” en los casos estudiados [...]Los caminos seguidos son casi tan numerosos como las empre-sas estudiadas”.

2.2. Etapas

Puesto que los proyectos de BPR implican numero-sos cambios cuyos efectos no se pueden conocer concerteza por su complejidad, véanse por ejemplo loscambios que afectan a las personas y las reacciones deéstas, y dado que cada organización llevará a cabo lareingeniería en base a sus circunstancias particularesy las del entorno en el que se desenvuelve, es infruc-tuoso adoptar una perspectiva determinista al consi-derar la implantación de BPR. Por ello creemos quees más adecuado distinguir con carácter general unaserie de etapas en las que creemos que se pueden re-sumir muchas de las metodologías de implantaciónproporcionadas por los valedores del BPR.

Así, se puede distinguir una etapa preliminar a la im-plantación del proyecto de reingeniería en la que losintegrantes de la organización deben reconocer la ne-cesidad de afrontar un cambio de las dimensiones quepropone la reingeniería. Para ello, Hammer y Champy(1994) aluden a dos mensajes claros que la alta direc-ción debe hacer llegar a los empleados. Al primero deellos lo denominan “argumento pro acción” y consiste entransmitir la situación en la que se encuentra la em-presa y por qué hay que emprender un proyecto dereingeniería. El segundo, la “declaración de visión”, es elmensaje mediante el cual se comunica la situación a laque la empresa quiere llegar, proporcionándoles a losempleados una meta por la que trabajar.

La primera etapa en sí de la reingeniería se correspon-de con la identificación y análisis de oportunidades derediseño. En referencia a ésta, dado que las unidadesbásicas sobre las que se practica el rediseño son losprocesos de negocio, es necesario previamente identi-ficar qué procesos son los que requieren ser rediseña-dos en base a los objetivos de la reingeniería, lo quetiene lugar en esta etapa. Una vez que los procesos arediseñar han sido seleccionados, sus responsables de-ben realizar un análisis más pormenorizado de los

mismos para identificar aquellas áreas de mejora quedeberán ser consideradas posteriormente cuando serediseñe el proceso.

Esta primera etapa de la reingeniería se extiende, portanto, desde la identificación y selección de los pro-cesos que posteriormente se van a rediseñar hasta eseanálisis más pormenorizado, para lo que se debenconsiderar los criterios a aplicar para realizar la selec-ción de dichos procesos, básicamente la disfunciona-lidad, importancia y factibilidad del rediseño, así co-mo algunas herramientas y técnicas que facilitan eseanálisis, como por ejemplo las representaciones deprocesos, el análisis de actividades propuesto porABC/ABM (Activity Based Costing/Activity BasedManagement) o la práctica de benchmarking.

La segunda etapa de la reingeniería la constituye el re-diseño de los procesos seleccionados en la etapa an-terior. El rediseño es referido como la parte más cre-ativa del BPR, puesto que conlleva innovar, es decir,introducir nuevas: ideas, TI, formas de hacer las co-sas, formas de organización, en definitiva, suponecrear procesos nuevos que sustituyan a los anterioresbuscando en ello la mejora radical. Sin embargo, losprocesos anteriores han sido previamente analizados,permitiendo localizar posibles disfuncionalidades yáreas de mejora que pueden servir de referencia parala actividad de rediseño.

Los equipos de reingeniería serán fundamentalmentelos encargados de realizar el rediseño, aunque en estatarea cuentan todas las ideas y comentarios que puedanrealizar tanto los miembros del equipo como las per-sonas que ejecutan diariamente el proceso, directivosde línea media, clientes, propietarios de los procesos yconsultores externos (Davenport y Pérez-Guardado,1999). Con ello, la empresa se beneficia tanto porquese cubre un conjunto más amplio de situaciones, comopor una mayor aceptación del nuevo proceso, al haberparticipado los empleados en su diseño.

La última etapa de la reingeniería consiste en sustituirlos procesos actuales por los nuevos rediseños deprocesos, ya sean estos completamente nuevos (enfo-que “hoja en blanco”) o rediseños que han partido delos procesos anteriores (enfoque “hoja en sucio”). Deeste modo, tras la finalización de esta etapa los pro-cesos rediseñados deberían comenzar a funcionar ensustitución de los anteriores.


No obstante, la entrada en funcionamiento de losnuevos procesos es sólo uno de los cambios que con-lleva la implantación de los proyectos de BPR, pues-to que la reingeniería de procesos supone un cambiomultidimensional, viéndose afectadas las TI y SI, laestructura organizativa y sobre todo los individuosque integran la organización, sus empleados, que sonen definitiva quienes hacen efectivo el cambio.

2.3. Los cambios

Los cambios y la incertidumbre que llevan aparejada,más si se trata de los cambios radicales anunciadospor la reingeniería, pueden suponer una amenaza pa-ra la situación actual de los empleados, siendo nor-mal, e incluso legítimo, que muestren su oposición aaquellos. Es por ello que se hace necesario gestionartodos los aspectos relacionados con el proceso decambio, en el que tienen un gran peso los relaciona-dos con las actitudes y comportamientos de losmiembros de la organización a los distintos niveles.Fruto de esta gestión será la efectividad e institucio-nalización del cambio, alcanzándose así el nuevo es-cenario tras el BPR.

El que nos refiramos a la gestión del cambio en es-ta tercera etapa de la reingeniería, la implantación delos procesos rediseñados, se debe a que es la etapaen la que va a tener más peso, puesto que es cuandose empiezan a poner en funcionamiento los cambiosy cuando se puede generar mayor resistencia. Estono significa que durante las etapas anteriores no ha-ga falta gestionar el cambio, ya que desde la propiaetapa preliminar, la inducción a la reingeniería, pue-den aparecer resistencias al cambio que deben serconsideradas de cara al éxito del proyecto. Por estemotivo, la gestión del cambio debe ser planificadadesde el comienzo del BPR y llevada a cabo hasta sufinalización.

Como hemos visto hasta ahora, la reingeniería deprocesos de negocio o BPR supone fundamental-mente cambio, que en función de su magnitud lopodemos considerar más o menos radical. Este pro-ceso de cambio lo calificamos además anteriormen-te como multidimensional, ya que es posible distin-guir tres dimensiones básicas a través de las cualesese cambio sucede: tecnológica, organizativa y hu-mana (Davenport, 1996). La primera de éstas es la

más referida en los trabajos sobre reingeniería, al serlas TI básicamente las que tienen atribuido el rol deprincipal facilitador del rediseño de procesos. Noobstante, la implantación de un proyecto de reinge-niería no solo supone el rediseño de unos procesoscon la introducción de nuevas TI y la alteración delos SI, sino que también afecta a la organización delos flujos de trabajo y, por tanto, a la estructura or-ganizativa, y a las personas que se integran en esa es-tructura y que desempeñan el trabajo, que deben re-alizarlo en un entorno distinto, con la consiguientemodificación de sus relaciones con los demás miem-bros de la organización.

Con respecto a la dimensión tecnológica, las TI cons-tituyen para el BPR un posibilitador esencial(Hammer y Champy, 1994), es decir, un elemento bá-sico para hacer posible el cambio radical perseguidopor la reingeniería. De ahí que las TI sean considera-das el sello del BPR (Davenport, 1993), al que apoyatanto en el diseño de los nuevos procesos como en elfuncionamiento de los procesos en el nuevo entornotras el BPR. Más en concreto, Davenport y Short(1990) y Moosbruker y Loftin (1998) destacan la rela-ción recíproca existente entre la reingeniería y las TIy la sinergia que hay entre ambas, argumentando queal considerarse las TI se debe observar la forma en laque éstas apoyan a los procesos de negocio rediseña-dos y que, por otra parte, al considerarse los procesosde negocio y sus mejoras se deben tener en cuenta lacapacidades que las TI pueden proporcionar.

La mayoría de los trabajos sobre reingeniería identifi-can la dimensión tecnológica con la aplicación de lasnuevas TI para el desarrollo de los procesos de nego-cio rediseñados, las cuales deben ser consideradasjunto con el SI al que afectan, tanto más cuando lasTI se integran dentro de los SI, siendo un compo-nente más de éstos. En este sentido, la reingenieríaimplica el diseño de nuevos procesos de negocio quevan a dictar la nueva forma de funcionamiento de laorganización, afectando su implantación a los SI em-presariales. En esta línea, Valenciano (1993:83) seña-la que “la implantación de nuevos procesos requiere un empleodiferente de los sistemas de información, frente a sistemas don-de la información se encuentra centralizada, accesible sólo paraunos pocos y según formas predeterminadas, son necesariosotros en los que los usuarios tengan capacidad de acceso a todala información relacionada con el proceso al que contribuyen ycon diferentes perspectivas según los casos”.



Ya sea mediante la implantación de nuevos SI o a tra-vés de la modificación de los existentes, resulta evi-dente que los proyectos de reingeniería además decontemplar la reestructuración de la organización enbase a los procesos y la introducción de nuevas TI,deben proceder a la alineación de sus SI con los pro-cesos de negocio rediseñados para alcanzar sus bene-ficios potenciales (Mayer y DeWitte, 1999). De estaforma, una parte del trabajo que conlleva innovarprocesos es precisamente desarrollar SI que apoyen elproceso rediseñado (Davenport, 1996).

La rápida evolución de las TI, sobre todo en los 80 y90, ha supuesto que las empresas puedan acudir a unmercado en el que existe una amplia variedad de TIque proporcionan capacidades avanzadas. SegúnHammer y Champy (1994), estas nuevas tecnologíasdan lugar a un cambio en las organizaciones, al per-mitir romper con las viejas reglas organizativas a fa-vor de otras nuevas. Así pues, una segunda dimensióndel proceso de cambio provocado por la reingenieríade procesos se corresponde con la organizativa.

Cuando decimos que la reingeniería provoca cambiosen la dimensión organizativa, no nos estamos refi-riendo exclusivamente a cambio en la estructura or-ganizativa, sino también en cualesquiera otros aspec-tos íntimamente relacionados que se puedenencuadrar aquí, como pueden ser: unidades de traba-jo, control, centralización de la toma de decisiones,organización y gestión por procesos, roles y respon-sabilidades, medidas e incentivos, habilidades y cono-cimientos y cultura organizativa (v.g. Hall et al., 1993;Hammer y Stanton, 1997).

A este respecto, los distintos proyectos de reingenie-ría no tienen por qué afectar por igual a todos los ele-mentos que se puedan integrar en la dimensión orga-nizativa. Habrá algunos que se vean radicalmentealterados y otros que simplemente se modifiquen oque incluso permanezcan. De este modo, el cambioprovocado por la reingeniería será más radical cuan-tos más elementos organizativos se vean afectados(Hall et al., 1993).

De las tres dimensiones que hemos distinguido en elanálisis del proceso de cambio provocado por la im-plantación de un proyecto de BPR: tecnológica, orga-nizativa y humana, es esta última la que recibe unamenor atención en la literatura de la reingeniería, a

pesar de incorporar el recurso más relevante paracualquier actuación empresarial, las personas. En par-te esto es debido a que las TI son consideradas el ele-mento primordial de la reingeniería, sin cuya presen-cia parece que no se pueda hablar de un auténticoBPR. Esto hace que los trabajos generalmente se de-tengan en la dimensión tecnológica, contemplandolas TI existentes y su incorporación a las organizacio-nes y cómo éstas afectan a la dimensión organizativa.

Sin embargo, es reconocido ampliamente que la in-troducción de las TI por sí sola no conduce al cam-bio radical perseguido por la reingeniería. Ya desde laEscuela Sociotécnica, nacida a mediados de los 40, sedefendía la proposición de que los mejores resultadosprovienen de la optimización conjunta de los siste-mas técnico y social, destacando dentro de este últi-mo los recursos humanos (Mumford, 1994). Y es quelos cambios sobre las personas no son accesorios alos proyectos de BPR puesto que si no se modificandiferentes aspectos de la dimensión humana, los cam-bios tecnológicos y organizativos se diluirán con elpaso del tiempo, no realizándose los beneficios a lar-go plazo prometidos por la reingeniería de procesos(Jarrar y Aspinwall, 1999).

¿Y cuáles son esos cambios en la dimensión huma-na?. Los cambios que van a afectar a las personas sondiversos, pudiéndose señalar entre otros: cambios ensu forma de trabajar, lo que obliga a las personas aadquirir nuevos conocimientos y habilidades; estable-cer nuevas relaciones a través de los grupos de traba-jo y la organización; tomar decisiones y asumir nue-vos roles y responsabilidades; asimilar nuevoshábitos, valores, normas y procedimientos. En defini-tiva, a las personas se les pide que asimilen los cam-bios tecnológicos y organizativos implantados me-diante la reingeniería y que interioricen nuevasactitudes y comportamientos afines con aquellos(Mumford, 1994).

Todos estos cambios y la incertidumbre que losacompaña generan en los empleados temor, que mástarde posiblemente degenere en ansiedad. Este hechose agrava cuando se reconoce por algunos defensoresde la reingeniería, como Davenport y Pérez-Guardado (1999), que por lo general las empresas nohan dedicado el suficiente tiempo y esfuerzo a la con-sideración y comprensión de las actitudes y compor-tamientos de los empleados.


Además de esta crítica, existen otras que rebaten losfundamentos de la reingeniería de procesos que so-meramente acabamos de exponer, como por ejem-plo: su base fuertemente determinista y funcionalista(Knighs y McCabe, 1998); su escaso fundamento te-órico, identificándose con un invento más de las con-sultoras (Cole, 1994); su falta de entidad propia, debi-do a las semejanzas que la reingeniería guarda conotros enfoques, como la Gestión de la Calidad Total(Total Quality Management, TQM), la DirecciónCientífica o el Enfoque Sociotécnico (Fuentes yLópez, 1999); su carácter ambiguo, ya que provocaconfusión sobre los diferentes elementos que lo inte-gran y los resultados que proporciona (De Cock,1998; Knights y McCabe, 1998); y su naturaleza acon-flictual, al ignorarse la existencia de una pluralidad deindividuos con intereses grupales no coincidentes yno necesariamente compartidos por toda la organiza-ción (Knights y McCabe, 1998).

Este conjunto de críticas, susceptibles por otra partede refutación, representan una muestra del debateexistente sobre la identidad de la reingeniería y la ido-neidad y aplicabilidad de sus principios para lograr lasupervivencia empresarial.

3. LA REINGENIERÍA DE PROCESOS YSU CONSIDERACIÓN POR LACONTABILIDAD DE GESTIÓN

Una vez conocidas las principales ideas subyacentes ala reingeniería de procesos, retomamos para el des-arrollo de esta sección las siguientes cuestiones a lasque aludíamos en la Introducción de nuestro trabajo:¿tiene cabida la reingeniería en el campo de investiga-ción de la CG?, ¿qué razones justifican su estudiodesde nuestra disciplina?, ¿cómo se relacionan la rein-geniería y la CG en la práctica empresarial?. Para res-ponder a estas cuestiones comenzamos refiriéndonosmuy brevemente a la ampliación del campo de inves-tigación de la CG en los últimos años.

A este respecto, podemos señalar que han sido diver-sos los cambios del entorno empresarial que han con-tribuido a la evolución de la Contabilidad de Costeshacia lo que en la actualidad denominamos CG. Entreestos cambios, los más destacados se correspondencon la globalización de la competencia, el desarrollo

de las tecnologías, de comunicación y de informa-ción, y la aparición de nuevas técnicas de producción,tales como el JIT o los sistemas productivos integra-dos por ordenador, por ejemplo.

La superación de los sistemas de costes tradicionales,y con ello de la Contabilidad de Costes, podemos atri-buirla básicamente tanto al cuestionamiento del trata-miento de los costes y su asignación a los productos,como a la modificación de sus objetivos, puesto queahora se demanda información válida para la toma dedecisiones y para la planificación y el control.

La obra de Johnson y Kaplan (1988) titulada LaContabilidad de Costes. Auge y Caída de la Contabilidad deGestión puede ser considerada como punto de refe-rencia en la evolución de la CG desde los 80, ya quemanifiesta de forma abierta la insuficiencia de la has-ta entonces Contabilidad de Costes tradicional, lacual justifica básicamente en el razonamiento lógicode que para el entorno de finales del siglo XX no sonapropiadas las técnicas y sistemas desarrollados aprincipios de este siglo (Kaplan, 1993), entre otrascosas, porque los supuestos básicos sobre los que seapoya han cambiado de forma considerable.

En nuestra opinión, si bien el cálculo del coste de losproductos puede ser más o menos exacto mediante laaplicación de los sistemas tradicionales de costes enlos nuevos entornos productivos, ha sido fundamen-talmente esta estrecha visión de la finalidad de laContabilidad de Costes, como instrumento para elcálculo del coste del producto a efectos principal-mente de la valoración de los inventarios para la ela-boración de los estados financieros, la que condujo asu estancamiento durante gran parte del siglo XX y laque, tras su reconsideración a la luz del nuevo entor-no empresarial que se perfilaba en los 80 y las necesi-dades de los directivos para gestionar la empresa enél, dio lugar al resurgimiento de la CG, como discipli-na desarrollada a partir de la Contabilidad de Costespero con un enfoque más amplio y abarcando a éstaúltima.

Esta ampliación de la Contabilidad de Costes y elconsiguiente desarrollo de la CG, es explicado porLizcano (1996a) aludiendo tanto a un desarrollo in-tensivo como extensivo de la primera. El desarrollointensivo hace referencia a la profundización en loselementos ya conocidos y asentados en la disciplina



contable y se corresponde principalmente con los in-tentos normalizadores llevados a cabo tanto en el ám-bito público como en el privado. Por su parte, el desarrollo extensivo se corresponde con la amplia-ción del campo de actuación de la CG, que de estaforma incorpora nuevas técnicas, modelos e instru-mentos útiles para la gestión, tales como el sistema degestión y costes basado en las actividades, el coste ob-jetivo (o Target Costing), los costes del ciclo de vida delproducto y de calidad, o la Contabilidad de GestiónMedioambiental.

Estos desarrollos extensivos e intensivos se producentras un período de estancamiento, pasado el cual laCG resurgió con fuerza en la década de los 80; con-cretamente en España a finales de esta década y prin-cipios de los 90, como se aprecia en los trabajos derevisión de la literatura realizados por Ripoll y Balada(1994) y Sáez Torrecilla et al. (1996). Así pues, en es-ta fecha se puede situar la transición desde laContabilidad de Costes tradicional a la moderna CG.

Como manifiesta Ripoll (1996), las críticas vertidas enlos últimos años sobre la Contabilidad de Costes hanconstituido uno de los inductores para el desarrollo dela CG. Estas críticas se agrupan fundamentalmente endos, por un lado las simplificaciones implícitas en lossistemas tradicionales para el cálculo de los costes deproducción y, por otro, la ampliación de su objetivo decara al suministro de información oportuna y relevantepara la toma de decisiones y la planificación y control.

Estas críticas se han acrecentado con el transcursodel tiempo, a medida que las condiciones del entornoempresarial han ido cambiando, puesto que la infor-mación suministrada por la Contabilidad de Costesen épocas anteriores se adecuaba a las característicasde la gestión tradicional, la cual no se apoyaba en lacreatividad y en la participación, valores preponde-rantes en la actualidad, sino que estaba configuradapara la administración y el control (Blanco, 2000).

Sin embargo, a medida que el entorno se ha ido ha-ciendo mucho más dinámico e incierto, los requeri-mientos de información han sido mayores, siendo ne-cesario para la satisfacción de las necesidades de losdecisores una información lo más oportuna posible,fiable y vinculada a los objetivos estratégicos de la em-presa (Castelló, 1996), mostrándose insuficiente paraesta finalidad las prácticas desarrolladas hasta ahora.

En definitiva, no podemos negar la utilidad de laContabilidad de Costes, que sigue siendo la parte orama principal de la CG (Lizcano, 1996a), pero sí esnecesario reconocer que las empresas necesitan unaperspectiva más amplia que la proporcionada por és-ta para llevar a cabo una labor de gestión cada vezmás compleja y a su vez facilitada por algunos de losfactores que componen el entorno de las empresas.

En este sentido, la CG suele identificarse en térmi-nos generales con un SÍ que apoya la toma de deci-siones y las actividades de planificación y controlempresariales a través del suministro de informacióneconómica relevante y oportuna (v.g. Iglesias, 1992;Blanco y Gago, 1993; Álvarez et al., 1995; Ripoll,1996; Fernández y Muñoz, 1996; Sierra y Escobar,1996). Junto a su carácter económico, ya sea finan-ciera o no financiera (Escobar y Lobo, 2001a), cuan-titativa o cualitativa, la información proporcionadapor la CG debe tener un contenido, el cual viene li-mitado exclusivamente por su relevancia para la ges-tión empresarial. A este respecto, Sierra y Escobar(1996) advierten la amplitud de la información nece-saria para esta tarea, procediendo a clasificarla en dis-tintos tipos de información, relativas a:

- el movimiento externo de valores, esto es, sobre lastransacciones que la empresa realiza con su entorno;

- el movimiento interno de valores como consecuen-cia del proceso productivo;

- sucesos internos que no implican movimiento in-terno de valores, como la referente al personal de laempresa o a la gestión de la calidad; y

- la evolución del entorno de la empresa, para la con-sideración de las amenazas y oportunidades que és-te pueda presentar.

Aunque podamos ir delimitando el concepto de CGa través de sus notas más básicas, haciendo referen-cia a su condición de SI, tipo de información que su-ministra y contenido, enfoque en el interior y exte-rior de la empresa, su carácter estratégico yfunciones primarias que se le atribuyen, lo cierto esque no existe una definición universal que delimitede forma tajante qué es CG y qué no es CG, lo quese refleja particularmente en el contenido de ésta co-mo disciplina. A este aspecto se refiere Fernández


(1993, pág. 52) cuando manifiesta que “no se observa,en cambio, unanimidad de criterios a la hora de precisar níti-damente ni su ámbito de actuación ni sus fines y objetivos”.

Por este motivo, lejos de la intención de dar una defi-nición para acotar el ámbito de la CG, en este traba-jo adoptamos una perspectiva amplia de lo que éstasignifica, de tal forma que nos permita referirnosdesde la CG a los diversos aspectos que abarca lagestión empresarial. En este sentido, tomamos comoreferencia en el desarrollo de nuestro trabajo la defi-nición de CG proporcionada por Lobo (2000, pág.63), quien la conceptualiza como “un SI capaz de su-ministrar toda la información relevante para la gestión em-presarial, entendiendo ésta como un proceso continuo de plani-ficación y control para la consecución de los objetivosorganizativos, que se desarrolla en un entorno histórico, socialy organizativo que ha de ser considerado”.

Como consecuencia de la ausencia de una definiciónestricta de CG, es normal que no exista un acuerdounánime sobre lo que debe ser considerado como CGo no. En definitiva, no estamos reconociendo otra co-sa mas que la CG se trata de una disciplina con unoslímites muy difusos, en tanto que “sus únicos límites deactuación le vienen impuestos en función de su utilidad para latoma de decisiones empresariales” (Fernández, 1993, pág.63), lo que deja la puerta abierta a la investigación delos diversos aspectos que guardan relación con la ges-tión empresarial. Así, si se quisiera delimitar el campode investigación de la CG se habría de realizar en tér-minos muy amplios, como los utilizados por Scapensy Bromwich (2001, pág. 246) a principios de los 90,quienes definieron este campo de investigación comoaquél en el que tienen cabida “todas las áreas que son depotencial interés para la contabilidad de gestión”.

Este aspecto se ve además potenciado cuando consi-deramos la ampliación del campo de investigación dela CG a partir sobre todo de los 90 (Scapens yBromwich, 2001), período durante el cual la CG co-noció un auge espectacular (Ripoll y Balada, 1994),pudiéndose atribuir en gran parte a las repercusionessobre las organizaciones de los acontecimientos quetienen lugar en el entorno empresarial (Fernández,1993; Lebas, 1995). Este auge y expansión de la CGdurante los 90 se puede apreciar en las diferentes te-orías y métodos utilizados y en las diversas cuestionesestudiadas por los investigadores de CG (Scapens yBromwich, 2001).

Asimismo, es necesario remarcar el carácter interdis-ciplinar ampliamente reconocido de la CG (v. g.,Hopper y Powell, 1985; Iglesias, 1992; Blanco yGago, 1993; Sáez Torrecilla et al., 1996; Atkinson etal., 1997). En este sentido, la amplitud del campo deinvestigación de la CG hace factible que ésta se pue-da apoyar en otras disciplinas, como las teorías de laorganización, dirección estratégica, sociología, psico-logía, etc., para el estudio de los fenómenos bajo in-vestigación, de tal forma que bajo el título de CG tie-nen cabida diversas teorías procedentes de otrasdisciplinas (Hopper y Powell, 1985).

Al considerar las diferentes cuestiones que ocupanactualmente a los investigadores de CG, podemosseñalar que una de las que más interés está susci-tando es la relativa a los procesos de CO (Escobary Lobo, 2001b). Hopper (1999) manifiesta que estehecho está influido en cierta medida por el sesgoque los investigadores poseen a la hora de seleccio-nar el tema, ya que la novedad y el cambio tienenmás atracción que lo convencional y lo estable. Sinembargo, aún reconociendo que los temas novedo-sos puedan atraer más, lo cierto es que su relevan-cia está fuera de toda duda, o acaso ¿no se ve afec-tada la CG por los procesos de CO?, ¿no nosinteresa saber cómo tiene lugar el CO y qué ocurrecon la CG durante estos procesos?, ¿cómo varía larecogida, procesamiento y comunicación de la in-formación?, ¿qué ocurre por ejemplo con la estruc-tura de los sistemas de información, de control y deremuneración y recompensa?, ¿y su repercusión so-bre los factores tecnológicos, organizativos y hu-manos?. Son solo algunas de las preguntas que nospodemos plantear y que nos muestran que el COdebe ser objeto de estudio por parte de la CG, por-que de no hacerlo estaríamos de espaldas a la reali-dad, marcada por el cambio continuo del entorno ysu reflejo en las organizaciones.

Si la CG debe diseñarse con la oportuna considera-ción de las personas, la cultura, el entorno, la estrate-gia y la estructura organizativa de la empresa (Amat,1996, pág. 158), entonces el CO, que suele afectar atodos estos elementos a la vez, requiere un espaciodentro de la investigación en CG. Este espacio ade-más es razonable si tenemos en cuenta que el CO hatenido una notable influencia en los desarrollos re-cientes de los nuevos sistemas y técnicas de CG(Libby y Waterhouse, 1996).



La relevancia es aún mayor si cabe cuando se advier-te que la investigación sistemática del CO desde ladisciplina de la CG no está lo suficientemente des-arrollada, quedando todavía por investigar cuestionesbásicas como los factores que facilitan o inhiben elproceso de cambio (Atkinson et al., 1997). Junto a es-tas cuestiones, Pettigrew (1997) señala que para lo-grar una mayor comprensión de los cambios sufridospor las organizaciones, se hace necesario no sólo es-tudiar el contenido de estas cuestiones, sino tambiénel contexto y proceso del cambio, de tal forma quenos permita responder a las preguntas de porqué ycómo se producen los cambios.

En definitiva, y como señala Otley (1994), las organi-zaciones han comenzado a concienciarse del entornocambiante en el que operan, lo que se refleja en laevolución de sus prácticas, residiendo la labor de losinvestigadores de CG en observar y codificar talesdesarrollos, desde las prácticas de desarrollo organi-zativo y de reingeniería hasta las más tradicionales demedición y estimación del rendimiento, creando asíun cuerpo de conocimientos sistemático. En este sen-tido, podemos decir que el CO es también merecedorde tal observación y codificación, en tanto que parti-cipa en el desarrollo de las prácticas de CG.

Atkinson et al. (1997) manifiestan que los roles quela CG puede desempeñar en el CO es una área decreciente interés para la investigación en CG. Su es-tudio comprende tanto la forma en la que la CGpuede ayudar a una organización a identificar la ne-cesidad de emprender un cambio y el modo de lle-varlo a cabo, como los cambios que se producen so-bre la propia CG.

Según Atkinson et al. (1997), las organizaciones conéxito se adaptan continuamente a los cambios que seproducen en su entorno, al que a su vez modifican demanera proactiva. Estos cambios conllevan dos for-mas principales en las que la CG está implicada. Porun lado, la CG puede afectar al proceso de CO, yaque la información facilitada por la CG puede apo-yar a la organización en este proceso, básicamente através del reconocimiento de la necesidad de em-prenderlo y la sugerencia de respuestas a los cambiosdel entorno. Y por otro lado, la CG es afectada porel proceso de cambio, puesto que la informaciónproporcionada por la CG debería cambiar comoconsecuencia del CO.

A este aspecto hacía referencia Hopwood (1990:12)años atrás cuando al considerar el papel de la CG enlos procesos de CO afirmaba que la Contabilidad“necesita ser vista no simplemente como algo que refleja lascircunstancias organizativas, sino también como un fenómenoque puede jugar un rol en cambiarlas”.

Íntimamente relacionado con el proceso de CO,puesto que lo podemos situar dentro de él, está elcambio de la CG. En este sentido, Burns (1999) ex-presa que estos procesos de cambio de la CG llegana ser mejor comprendidos cuando se sitúan en el con-texto más amplio del CO, al que están interconecta-dos. Y es que, el cambio de la CG se ha convertido enlos últimos años en una área de especial interés paralos investigadores de esta disciplina (Burns y Scapens,2000; Burns y Vaivio, 2001), quienes para ello utilizancomo metodología de investigación prioritariamentelos estudios de caso (Burns, 1999b; Lukka y Shields,1999; Hopper, 1999; Escobar y Lobo, 2001c). Esteinterés se ve además ampliado cuando son tanto lasorganizaciones privadas como las públicas las queemprenden tales cambios, ya que ambas están sujetasa presiones similares del entorno, fundamentalmentela creciente competencia internacional y la mengua-ción del estado de bienestar keynesiano (Hopper,1999).

Aunque los inicios de este creciente interés se puedensituar a principios de los 90, Briers y Chua (2001) co-mentan que incluso en la actualidad los procesos decambio contable son poco conocidos y requieren in-vestigación. En este aspecto coinciden Libby yWaterhouse (1996), para quienes este desconocimien-to es más obvio en relación a las fuerzas que induceno dificultan el cambio en los sistemas contables, a pe-sar de la ola de innovación experimentada por las or-ganizaciones sobre todo a principios de los 90. Por suparte, Burns (1999a) también apela a la escasez de in-vestigación sobre el cambio de la CG, si bien refi-riéndose a la ocurrencia de éste no sólo en las orga-nizaciones consideradas globalmente, sino enescenarios organizativos más específicos, como pue-den ser sus funciones o departamentos.

En relación a la investigación sobre el cambio de laCG, Burns (1999a) y Burns et al. (1999) señalan quelos investigadores han dirigido su atención sobre trestemas, que de esta forma constituyen el centro de in-terés. Así, es posible matizar que la investigación del


cambio de la CG abarca el estudio del cambio en lossistemas de CG, en las técnicas de CG y en el rol delos contables de gestión.

Una de las características generales más menciona-das en las investigaciones que se han ocupado delcambio de la CG, principalmente en lo que se refie-re a los sistemas y técnicas, es la complejidad y la nolinealidad que caracteriza a estos procesos de cam-bio (Briers y Chua, 2001), lejos de la visión conven-cional del cambio contable proporcionada por la li-teratura normativa, bajo la cual se contempla a éstecomo un resultado de un comportamiento racional,que busca maximizar los beneficios de la compañíamediante el suministro de información óptima(Burns, 1999a).

En este sentido, Hopper (1999) señala que los cam-bios suelen ser enmarañados, micropolíticos y pro-pensos al conflicto, observándose en ellos un ciertodesorden. Según Burns (1999a), es la tarea del inves-tigador desenmarañar las dinámicas implícitas en losprocesos de cambio, proponiendo a tal efecto comométodo más adecuado el estudio de caso con un en-foque de procesos.

Esta complejidad de los procesos de cambio de laCG, y del CO en general, es compartida por tanto enlos cambios de los sistemas de CG y en las técnicas oprácticas de ésta. No obstante, Álvarez-Dardet yAraújo (1998) consideran que el cambio de los siste-mas contables se vuelve imprescindible para apoyar larespuesta de las organizaciones a su entorno, de mo-do que se conviertan en un dispositivo que no sólotransmita la necesidad de llevar a cabo determinadastransformaciones organizativas, sino que a su vez lasfavorezca.

En cuanto a los roles de los contables de gestión, par-te del cambio de la CG, cabe señalar que los cambiosdel entorno empresarial no han pasado inadvertidospara esta profesión, como ponen de manifiesto, entreotros, Fahy (1995), Lebas (1995), Russell et al. (1999),Burns y Scapens (2000b) y García y Machado (2001).

En resumen, podemos decir que para el desempeñode sus funciones los contables de gestión requierenuna visión global de la empresa, no limitada a un de-partamento estanco dentro de la organización.Asimismo, aunque las actividades tradicionales

seguirán ocupando una parte de su tiempo, la ten-dencia es hacia un papel más estratégico y una mayorimplicación en el funcionamiento de la empresa, endetrimento de las actividades relativas al procesa-miento de transacciones, facilitadas en gran medidapor los avances de las TI.

Uno de los factores que queremos destacar en la evo-lución de los roles de los contables de gestión es sumayor implicación en el diseño de SI y en la aplica-ción de las nuevas TI que van surgiendo (García yMachado, 2001), desempeñando además un papel im-portante como agentes y gestores del cambio, al serresponsables también del proceso de implantación.En este sentido, nos encontramos trabajos en los quese reitera el compromiso de los contables de gestióncon la reingeniería de procesos de negocio (v. g. Fahy,1995; Lebas, 1995; Ripoll, 1996; Downie y Pastoria,1997; Scapens et al., 1998).

Lukka y Shields (1999) manifiestan que las prácticasde CG, de creciente interés para los investigadores,deben estar abiertas a la innovación. Precisamente, lareingeniería de procesos es una práctica empresarialque tiene como pilar básico la innovación a través delas TI, con importantes repercusiones por tanto paralas prácticas empresariales, entre ellas las relativas a laCG. Es más, la CG no sólo va a verse afectada por lareingeniería, sino que incluso puede servir de ele-mento motivador para el rediseño de los procesos denegocio (Ripoll y Balada, 1994), lo que se traslada alos roles de los contables de gestión.

A este respecto, Lebas (1995) considera que los con-tables de gestión deben estar orientados hacia losprocesos y su mejora. En lugar de dedicarse exclusi-vamente a su cálculo, los contables deben llevar a ca-bo la gestión de costes y ayudar a la reducción de losmismos. Una de las formas a través de la cual puedencontribuir a este fin es la reingeniería, en la que se es-pera que desempeñen un papel destacado, liderandoel proceso de rediseño.

Este papel desempeñado por los contables de ges-tión en los procesos de reingeniería es referido conmayor detalle por Fahy (1995), quien al considerar alos contables como gestores de información les atri-buye estos tres roles generales:

- Supervisión del proceso.



- Integración de las actividades dentro y a través delos procesos.

- Suministro de información orientada a la gestión delos procesos.

Según Fahy (1995), los contables de gestión desarro-llan un importante papel en los procesos de reinge-niería, principalmente al contribuir a la identificaciónde la necesidad del cambio, la medida y registro de losprocesos existentes, el diseño de los nuevos procesosy, en definitiva, gestionar el proyecto.

Llegados a este punto, y a los efectos de dar respuestaa las cuestiones que planteamos al principio, podemosresumir que junto a la conceptualización de la CG co-mo un SI capaz de suministrar toda la información re-levante para la gestión empresarial, el dinamismo delentorno y sus repercusiones sobre las organizacioneshan dado lugar a una mayor preocupación por parte delos investigadores de CG sobre los procesos de CO,enfocándose el interés tanto en la participación de laCG en estos procesos como en las posibles repercu-siones que puedan tener para ésta. Este interés es ex-tensible a los profesionales de esta área, en cuanto susroles se están redireccionando desde sus tareas tradi-cionales de procesamiento y control hacia las relacio-nadas con la gestión y la toma de decisiones.

En nuestra opinión, basada en lo expuesto en las pá-ginas anteriores, creemos que existen una serie de ra-zones elementales que justifican la consideración dela reingeniería como parte integrante de la disciplinade la CG, entre las que se encuentran las siguientes:

- La reingeniería es una práctica difundida en el ám-bito empresarial que promete aumentos considera-bles del rendimiento organizativo principalmente através de la reducción de costes, por lo que a esterespecto implica directamente a la CG en lo que serefiere a la gestión de los costes empresariales.

- La aplicación de las TI en el rediseño de los pro-cesos empresariales es el principal baluarte de lareingeniería. Como hemos visto, la CG no puedeabstraerse de los avances de las TI, más cuandoestos han constituído precisamente uno de los in-ductores del desarrollo de la CG en los 90, prin-cipalmente porque suponen un soporte funda-mental en la utilización de las nuevas técnicas de

gestión que han ido surgiendo, como por ejemplola filosofía JIT o el ABC/ABM. Por este motivo,la aplicación de las TI en el rediseño de los pro-cesos empresariales y su influencia en particularsobre los procesos y las técnicas de gestión, pue-de considerarse una área de interés para la inves-tigación de CG.

- Hemos definido de forma amplia la CG como un SIque suministra información para la gestión. Puesbien, la gestión empresarial demanda en la actuali-dad más información, más oportuna y más fiableante la mayor incertidumbre del entorno, quien ade-más aporta las tecnologías necesarias para satisfacerestas necesidades. Ante este hecho la CG, como unode los principales SI empresariales, se ve afectadadirectamente por el rediseño de los procesos, encierta medida necesario para el logro de la adecua-ción de los SI y la información que suministran pa-ra la toma de decisiones y las características del en-torno en el que opera la empresa.

Asimismo y bajo la consideración de la CG comoSI, podemos argumentar que la implantación de unproyecto de reingeniería tiene implicaciones impor-tantes para la estructura organizativa de la empresa,lo que repercute sobre los flujos de información deésta y, por tanto, sobre el diseño y estructuración desus SI, entre ellos y como principal la CG.

Por otra parte, la CG no sólo se ve afectada por losproyectos de reingeniería, sino que además puededesempeñar un papel relevante en el proceso decambio, ya sea racionalizando los procesos e identi-ficando aquellos a rediseñar, contribuyendo al dise-ño e implantación de los nuevos SI para la gestión,controlando la consecución de los cambios pro-puestos, participando en la gestión del cambio, fo-mentando la mejora continua tras la implantaciónde la reingeniería, etc.

- En el entorno dinámico actual la CG tiene un com-promiso ineludible con la innovación, tal comoafirman Ripoll y Balada (1994:925): “LaContabilidad de Gestión debe diseñarse para reforzar uncompromiso a todos los niveles con la innovación, tanto deproductos como de procesos y debe ejercer un papel de in-fluencia sobre la organización y los objetivos de la misma”.Esencialmente, la idea básica de la reingeniería es lainnovación de procesos en base a las TI. Así pues,


la reingeniería puede constituirse en un conductobásico a través del cual la CG puede consolidar sucompromiso con la innovación.

- La reingeniería defiende un cambio radical, con im-portantes repercusiones para la empresa a los nive-les tecnológicos, organizativos y humanos. En estesentido –y en consonancia con la ampliación de lainvestigación en CG mediante la incorporación defactores contextuales, políticos, psicológicos, inter-personales y otros– la reingeniería conlleva un pro-ceso de CO con importantes implicaciones sobreestos factores, cuyo estudio contribuiría al enrique-cimiento de nuestra disciplina. Al mismo tiempo,estos conocimientos serían muy bien recibidos paraapoyar una práctica empresarial que, a pesar de sudifusión, cuenta con un alto porcentaje de fracaso.

- En relación con esto último, queremos destacar queaunque la reingeniería de procesos tiene importan-tes repercusiones que trascienden a la CG, la inves-tigación desde nuestra disciplina ha sido escasa, as-pecto más acusado aún si consideramos lainvestigación en nuestro país. Esto nos lleva a pre-guntarnos el porqué de este hecho, encontrándonoscomo respuesta más generalizada el carácter de“otro producto comercial más de las consultoras”con el que se le tilda a la reingeniería, lo cual porotra parte nos parece una razón poco consistentepara dejar a un lado su estudio. Es así, que la inves-tigación de la reingeniería de procesos desde el ladode la CG se hace necesaria para apreciar qué hay deverdad sobre ésta y otras críticas que se vierten so-bre ella.

- La última razón a la que nos referimos se corres-ponde con la demanda cada vez mayor por parte delos académicos y profesionales de la necesaria im-plicación de los contables de gestión en el diseño,implantación y gestión del cambio en general, y dela reingeniería en particular, tal como aludíamos en

páginas anteriores. Esto necesariamente debe susci-tar el interés de los investigadores de CG con el áni-mo de ampliar y divulgar los conocimientos al res-pecto, más aún si se trata de un camporelativamente nuevo para los que trabajamos en elámbito de la CG, ya sea como académicos o comoprofesionales.

En resumen, si en el campo de investigación de laCG tiene un lugar el estudio de los procesos de CO,la reingeniería de procesos, como una práctica em-presarial que implica un proceso de CO y con la quela CG guarda una relación de participación y afec-tación, debe ser considerada por los investigadoresde CG.

4. CONSIDERACIONES FINALES

Aunque la reingeniería de procesos es una prácticaempresarial de amplia difusión que ha generado unaliteratura extensa en poco más de una década, su in-vestigación desde el prisma de la CG no está lo sufi-cientemente desarrollada, a pesar de las importantesrepercusiones que puede tener sobre ésta y el papelactivo que la CG puede desarrollar en el proceso deCO que genera la reingeniería. Por este motivo, nosplanteamos este trabajo con el propósito de justificarla necesidad de investigar los diferentes aspectos queabarca la reingeniería desde el lado de la CG. Así, elobjetivo de este trabajo no es defender la reingenie-ría, tarea por otra parte más propia de los vendedoresde BPR, sino manifestar la oportunidad del estudiode esta práctica empresarial como investigadores deCG, evitando así un rechazo justificado mayormenteen su identificación con unas siglas de marketing através de las cuáles las consultoras venden este pro-ducto tan rentable para ellas. Si la reingeniería tieneun fundamento más profundo que esto o no, requie-re el desarrollo de su investigación. �




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