IVÁrea Contabilidad y Costos

IV-11Actualidad Empresarial N° 231 Segunda Quincena - Mayo 2011

Reconocimiento contable del pago de las obligaciones mediante la modalidad de dación en pago

Autor : C.P. Toño Gaytán Ortiz

Título : Reconocimiento contable del pago de las obligaciones mediante la modalidad de dación en pago

Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 231 - Segunda Quincena de Mayo 2011

Ficha Técnica

1. IntroducciónCuando se efectúa operaciones co-merciales ocurren hechos de distintas características, casos poco usuales que traen consigo la generación de una serie

de interrogantes para poder dar el trata-miento contable adecuado de dichas ope-raciones, tal es el caso de la “Dación en pago” que consiste en entregar un bien al acreedor para poder saldar la obligación que se tenía con éste, previo acuerdo de las partes, debido principalmente por la falta de liquidez de la entidad. Asimismo, se genera dudas respecto al tratamiento tributario, por las razones señaladas se pretende dar algunos alcances referente al tratamiento contable en aplicación de las NIIF y con observancia de las normas tributarias, entre estas normas a revisar tenemos la Ley del Impuesto General a

las Ventas, la Ley del Impuesto a la Renta con sus respectivos reglamentos, además de revisar otras disposiciones legales en materia tributaria.

2.DefinicionesObligación. Es el vínculo que se tiene con el proveedor al que se le debe pagar para que esta obligación se extinga, por lo tanto el obligado es el sujeto pasivo y el sujeto activo será la persona con la que se tiene la obligación.

En términos jurídicos, se puede definir como un vínculo entre dos o más personas

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Aplicación Práctica

60 Compras 80,000.00 601 Mercaderías 6011 Mercaderías Manuf. 40 TrIb., ConTrapresT. Y apor. al sIsT. prIV. De pens. Y saluD 14,400.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- Cta. Propia 42 CuenTas por pagar ComerCIales - TerC. 94,400.00 421 Fact., Boleta y Otros Comprob. por Pagar 4212 Emitidas x/x Por la Compra de Mercaderías.

20 merCaDerÍas 80,000.00 201 Mercaderías Manuf. 2011 Mercaderías Manuf. 20111 Costo 61 VarIaCIÓn De eXIsTenCIas 80,000.00 611 Mercaderías 6111 Mercaderías Manuf. x/x Por el reconocimiento del activo.

—————— X —————— Debe Haber

—————— X ——————

42 CuenTas por pagar ComerC. - TerCeros 94,400.00 421 Fact., Boleta y Otros Comprob. por Pagar 4212 Emitidas 42 CuenTas por pagar ComerCIales - TerCeros 94,400.00 423 Letras por Pagar x/x Por el canje de la factura por letra.

—————— X —————— Debe Haber

“El costo de los inventarios compren-derá todos los costos derivados de su adquisición y transformación, así como otros costos en los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actuales”.

“El costo de adquisición de los inventa-rios comprenderá el precio de compra, los aranceles de importación y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las autoridades fisca-les), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente atribuibles a la adquisición de las mercaderías, los materiales o los servicios. Los des-cuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se deducirán para determinar el costo de adquisición”.

Por su parte el Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros en los párrafos 49 literal a); 53 y 89 señalan lo siguiente:

“un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pa-sados, del que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos”.

Según lo señalado se puede citar algunos ejemplos de Activos: Efectivo y equiva-lentes de efectivo, Cuentas por cobrar comerciales, Inventarios, Intangibles, etc.

“Los beneficios económicos futurosincorporadosaunactivo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirectamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efec-tivo de la empresa. Este potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación de la empresa. Puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes, o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo de manufactura reduce los costos de producción”.

Como ejemplos de tipo productivo po-demos mencionar: Mercaderías, Materias primas, etc.

Como ejemplos de tipo de convertibili-dad en efectivo y otros equivalentes se puede citar: Cuentas por cobrar, Valores negociables, etc.

“Se reconoce un activo en el balance cuando es probable que se obtengan del mismo beneficios económicos futuros para la empresa, y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con fiabilidad”.

Para reconocer el pasivo también se ten-drá en cuenta lo indicado en el párrafo 91 del Marco Conceptual, que textual-mente indica: “Se reconoce un pasivo, en el balance, cuando es probable que,

del pago de esa obligación presente, se derive la salida de recursos que lleven incorporados beneficios económicos, y además la cuantía del desembolso a realizar pueda ser evaluada con fiabi-lidad. En la práctica, las obligaciones derivadas de contratos, en la parte proporcional todavía no cumplida de los mismos (por ejemplo las deudas por inventarios encargados pero no recibidos todavía), no se reconocen como tales obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales deudas pueden cum-plir la definición de pasivos y, supuesto que satisfagan las condiciones para ser reconocidas en sus circunstancias par-ticulares, pueden quedar cualificadas para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias, el hecho de reconocer los pasivos impone también el reconocimiento de los activos o gastos correspondientes”.

Según los párrafos señalados de las nor-mas contables mencionadas, el registro contable sería el siguiente:

La empresa Altamar S. A. en el mes mar-zo del año 2011 compró mercaderías por el importe de S/.80,000.00 más IGV a su proveedor Jortz S.A.; por dicha opera-ción el proveedor le entrega una factura en la misma fecha de entrega de las mercaderías, dicha factura fue canjeada por una letra con fecha de vencimiento 30 de abril de 2011, pero por motivos de baja en las ventas no ha podido contar con liquidez suficiente para poder pagar su obligación por lo que pide reunirse con el proveedor, y producto de dicha reunión se llega al acuerdo de que como pago se le entregara una camioneta de doble tracción que lo adquirió en el año 2008 cuyo costo de adquisición es de S/.100,000.00 y una depreciación acu-mulada de S/.26,966. Además se sabe que el valor de mercado del vehículo es de S/.80,000.00.

Se pide dar el tratamiento contable de toda la operación.

soluciónEn primer lugar, se deberá reconocer la adquisición de las mercaderías compra-das, para ello se deberá tener en cuenta lo indicado por la NIC 2 Inventarios, que en su párrafo 9 indica: “Los inven-tarios se medirán al costo o al valor neto realizable, según cuál sea menor”. Del mismo modo, en los párrafos 10 y 11 de la misma norma contable se hace precisión referente al costo de los Inventarios:

Caso Nº 1

por el cual una de ellas (sujeto activo) exige a las otras (sujeto pasivo) el pago por medio de entrega de efectivo, equiva-lentes de efectivo, bienes o la prestación de servicios.

Las obligaciones se pueden extinguir de diferentes maneras, entre ellas tenemos: por el pago, por la compensación, por la renuncia del acreedor al cobro, etc.

Dación en pago. Cuando se tiene una deuda y se ha quedado con el acreedor en pagar dicha deuda en efectivo o equi-valentes de efectivo, pero por diversas circunstancias no se está en la posibilidad de hacer el pago con la entrega de lo pro-metido, más bien en su lugar se conviene con el proveedor la entrega de otra cosa distinta a la prometida. A este acto se le conoce como la dación en pago.

3.CasosprácticosPara una mayor comprensión se irá desa-rrollando los casos prácticos:

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IV-13Actualidad Empresarial N° 231 Segunda Quincena - Mayo 2011

42 CuenTas por pagar ComerCIales - TerC. 94,400.00 423 Letras por Pagar 16 CuenTas por Cobrar DIVersas - TerCeros 94,400.00 165 Venta de Activo Inm. 1653 Inmuebles Maq. y Equipo x/x Por la compensación de cuentas x pagar y cobrar (dación en pago).

—————— X —————— Debe Haber

Con los asientos mostrados se reconoce un ingreso y su correspondiente gasto, luego determinamos la ganancia (ingre-so = 80,000.00, gasto = 73,034.00 ganancia = 6,966.00), por dicha ga-

16 CuenTas por Cobrar DIVersas - TerCeros 94,400.00 165 Venta de Activo Inm. 1653 Inm. Maq. y Equipo 40 TrIb., ConTrapresTaC. Y apor. al sIsT. prIV. De pens. Y saluD 14,400.00 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV - Cta. Propia 75 oTros Ingresos De gesTIÓn 80,000.00 756 Enajenacion de Activos Inmovilizados 7564 Inm. Maq. y Equ. x/x Por Transferencia de la Camioneta 4 x 4 a la empresa Jortz S. A.

65 oTros gasTos De gesTIÓn 73,034.00

6551Costo Neto de Enajenac. de Activos Inm.

65513 Inm. Maq. y Equipo

39 DepreC., amorTIzaCIÓn Y agoTam. aCum. 26,966.00

391 Deprec. Acumulada

3913 Inm., Maquinaria y Equipo - Costo

33 Inm., maq. Y equ. 100,000.00

334 Equipo de Transporte

3341 Vehículos Motorizados

x/x Por la baja en libros del activo por la enajenación de la camioneta 4 x 4.

—————— X —————— Debe Haber

—————— X ——————

Si la empresa Altamar S. A. no tuviese problemas de liquidez y pagase en el plazo establecido, el asiento contable sería cargando a la cuenta de Letras por pagar con abono a la cuenta 104 Cuentas corrientes, pero como no ocurre ello tendrá que hacer otro asiento, para ello se debe revisar lo señalado en las normas tributarias, para evitar alguna contingencia tributaria.

El capítulo sexto del Código Civil refiere acerca de la Dación en pago, en los artí-culos 1265º y 1266º menciona:

“Dación: El pago queda efectuado cuando el acreedor recibe como cancelación total o parcial una prestación diferente a la que debía cumplirse”.

“Normas aplicables a dación en pago: Si se determina la cantidad por la cual el acreedor recibe el bien en pago, sus relaciones con el deudor se regulan por las reglas de la compraventa”.

Por lo señalado en los artículos tenemos que revisar la implicancia tributaria en un hecho de compraventa.

ImpuestoGeneralalasVentasEl art. 1º inc. a) de la Ley del IGV se-ñala que se encuentran gravados con el Impuesto General a las Ventas, entre otros, la venta en el país de bienes muebles.

Pero tributariamente ¿qué se debe enten-der por ventas? La respuesta se encuentra en el art. 3º inc. a) de la Ley del IGV, que a la letra indica:

“VENTA: Todo acto por el que se transfie-ren bienes a título oneroso, independien-temente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”.

En el caso planteado la empresa Altamar S. A. transfiere la propiedad a favor de la empresa Jortz S. A. por lo que se entiende tributariamente que hay una venta de un bien mueble en el país, por lo tanto esta operación está gravada con el IGV, con este análisis de la norma tributaria ya se tiene conocimiento que se debe emitir un comprobante de pago; asimismo, se tendrá que reconocer el ingreso por esta venta siempre que cumpla con lo seña-lado por la NIC 18.

ImpuestoalaRentaSi vamos a reconocer un ingreso por la venta de un bien contablemente, también tenemos que observar la norma tributaria para determinar si se debe pagar Impuesto a la Renta, esta duda la despejamos revisando el art. 5º de la Ley del Impuesto a la Renta,

Pero debemos tener en cuenta la Ley Nº 28194 para la lucha contra la evasión y la formalización de la economía, Decreto Supremo Nº 150-2007-EF (23.09.07), para hacer la declaración jurada anual 2011, en esta norma se dan los lineamien-tos para utilizar medios de pago cuando se va a cancelar las obligaciones que superen los $1,000.00 o los S/.3,500.00; pero en nuestro ejemplo no se emplea efectivo ni equivalentes a efectivo para pagar la obli-gación, en su lugar se emplea un bien, es decir es una dación en pago por lo que no se estaría en la obligación de banca-rizar la operación, No obstante el art. 9º inc. g), la Ley señala, entre otros, que “el Impuesto a las Transacciones Financieras grava las operaciones en moneda nacional o extranjera, que se detallan a continua-ción: Los pagos, en un ejercicio gravable, de más del quince por ciento (15%) de las obligaciones de la persona o entidad generadora de rentas de tercera categoría sin utilizar dinero en efectivo o Medios de Pago. En estos casos se aplicará el doble de la alícuota prevista en el artículo 10°1 sobre los montos cancelados que excedan el porcentaje anteriormente señalado. No están comprendidas las compensaciones de primas y siniestros que las empresas de seguros hacen con las empresas coase-guradoras y reaseguradoras ni a los pagos de siniestros en bienes para reposición de activos”.

Caso Nº 2

La empresa Mirca S. A. dedicada a la venta de productos de primera necesidad, en el mes de abril del año 2011, contrata los servicios de mantenimiento y limpieza

que indica: “Para los efectos de esta Ley, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión definitiva, expropia-ción, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso”. Por tanto, si estaría afecto al pago del Impuesto a la Renta la dación en pago de la camioneta de parte de la empresa Altamar S. A. a favor de la empresa Jortz S. A., pero como sabemos el Impuesto a la Renta grava a la ganancia, por ello también se tendrá que reconocer el gasto correspondiente a la enajenación de activos por medio del asiento de baja del activo; por lo señalado, los asientos contables a efectuar serían los siguientes:

1 A partir del 01.04.11 la alícuota del ITF es del 0.005%, según Ley Nº 29667, publicada el 20.02.11

nancia se está en la obligación de pagar el Impuesto a la Renta.

Por último tendremos que reconocer la compensación de las cuentas por cobrar y las cuentas por pagar que se tiene, el asiento contable sería el siguiente:

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Aplicación Práctica

12 CuenTas por Cobrar ComerCIales - TerC. 12,500.00 121 Fact., Boleta y otros Comprob. por Cobrar 1212 Emitidas en Cartera 40 TrIb., ConTrapresTaC. Y apor. al sIsT. prIV. De pens. Y saluD 1,906.78 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- Cta. Propia70 VenTas 10,593.22 701 Mercaderías 7011 Mercaderías Manuf. 70111 Tercerosx/x Por el registro del comprobante emitido a la empresa Colpa S. A.

69 CosTo De VenTas 8,000.00 691 Mercaderías 6911 Mercaderías Manuf. 69111 Terceros 20 merCaDerÍas 8,000.00 201 Mercaderías Manufact. 2011 Mercaderías Manufact. 20111 Costo x/x Por el costo de las mercaderías entregadas a la empresa Colpa S. A.

—————— X ——————

Como último asiento se deberá hacer el de la compensación de las cuentas por pagar y de las cuentas por cobrar que se tenga de la empresa Colpa S. A, el asiento de la compensación es de la siguiente manera:

42 CuenTas por pagar ComerCIales - TerC. 12,500.00 421 Fact., Boleta y otros Comprob. por Pagar 4212 Emitidas12 CuenTas por Cobrar ComerCIales - TerC. 12,500.00 121 Fact., Boleta y Otros Comprob. por Cobrar 1212 Emitidas en Cartera x/x Por la compensación de ctas. por pagar y ctas. por cobrar de Colpa S. A.

—————— X —————— Debe Haber

En seguida debemos mostrar el trata-miento contable de las mercaderías entregadas al proveedor como pago de la Factura Nº 002-0002360, por lo que se deberá emitir el comprobante de pago y reconocer el ingreso para pagar el IR asimismo se está en la obligación de pagar el IGV y la obligación de pagar el IGV nace en la venta de bienes, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento o en la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero, esto según el art. 4º inc. a) de la Ley del Impuesto General a las Ventas; por su parte, el art. 5º numeral 1 del Reglamen-to de Comprobantes de Pago estable que en la transferencia de bienes muebles, se debe entregar el comprobante de Pago: En el momento que se entregue el bien o en el momento que se efectúe el pago, lo que ocurra primero.

Asimismo, en el art. 6º inciso 1 numeral 1.1, del mismo Reglamento se señala que están obligados a emitir comprobantes de pago, entre otros, las personas naturales o jurídicas que realicen transferencia de bie-nes a título gratuito u oneroso: derivados de actos y/o contratos de compraventa, permuta donación, Dación en Pago y en general todas aquellas operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad.

Por lo señalado en las normas contables como las tributarias, los asientos contables a efectuar son:

63 gasTos por serVICIos presT. por TerC. 10,593.22 634 Mantenimiento y Reparaciones 6343 Inm. Maq. y Equ.40 TrIb., ConTrapresTaC. Y apor. al sIsT. prIV. De pens. Y saluD 1,906.78 401 Gobierno Central 4011 IGV 40111 IGV- Cta. Propia 42 CuenTas por pagar ComerCIales - TerC. 12,500.00 421 Fact., Boleta y otros Comprob. por Pagar 4212 Emitidasx/x Por el gasto de mantenimiento del edificio administrativo.

—————— X —————— Debe Haber

91 gasTos De aDmInIsTraCIÓn 10,593.22 911 Gastos de Administ. 79 Cargas ImpuT. a CuenTa De CosTos Y gasTos 10,593.22 791 Cargas Imput. a Cuenta de Ctos. y Gastos x/x Por el destino del gasto.

—————— X —————— Debe Haber —————— X —————— Debe Haberde edificios administrativos a la empresa Colpa S. A. dicha empresa por sus servi-cios le emite la Factura Nº 002-0002360 por un importe total incluido IGV de S/.12,500.00, pero ambas entidades llegan al acuerdo de que la empresa Mirca S. A. pagará sus obligaciones con mercaderías.

Se sabe que el costo de las mercaderías con las que pagará la factura ascienden a S/.8,000.00.

Se pide reconocer contablemente dicha operación en la contabilidad de la em-presa Mirca S. A.

soluciónEn principio reconoceremos el gasto co-rrespondiente al servicio recibido de parte de la empresa Colpa S. A. como ya hemos mencionado algunos alcances a tener en cuenta referente al reconocimiento de gastos señalados en le Marco Concep-tual en el caso anterior, nos limitaremos a mostrar los asientos contables, por lo que la contabilización del gasto sería de la siguiente manera: