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IV-4 Instituto Pacífico N° 287 Segunda Quincena - Setiembre 2013

Revisando las NIIF: NIIF 3 Combinación de negocios

Informe Especial

1. Objetivo

• Establecer la información financiera que debe presentar una empresa cuando lleva a cabo una combinación de negocios.

• Reconocimiento de la plusvalía comprada

2. Definición• “Una combinación de negocios es

la unión de entidades o negocios separados en una única entidad que emite información financiera”.

• “El resultado de casi todas las com-binaciones de negocios es que una entidad, la adquiriente, obtiene el

Autor : C.P.C.C. Alejandro Ferrer Quea

Título : Revisando las NIIF: NIIF 3 Combinación de negocios

Fuente : Actualidad Empresarial Nº 287 - Segunda Quincena de Setiembre 2013

Ficha Técnica control de uno o más negocios, las adquiridas”.

3. Principales consideraciones• “Todas las combinaciones de Ne-

gocios se deben contabilizar en el MÉTODO DE COMPRA o adquisición”.

• “No se permite el uso del método de unificación de intereses.”

• Reconocerá los activos, pasivos y pa-sivos contingentes identificables de la adquirida a su valor razonable en la fecha de adquisición.

• No se amortiza el crédito mer-cantil o plusvalía resultante de una combinación de negocios, en su lugar se requiere comprobar anual-mente su deterioro según la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos. (68537/3647)

• La plusvalía negativa, resultante de una combinación de Negocios, se dará de baja aplicándola con abono a resultados.

La NIIF 3 se aplica a todas las combina-ciones de negocios con excepción de:

• Entre entidades separadas para un negocio conjunto.

• Entre entidades bajo control común• En las que intervienen dos o más

entidades de carácter mutualista.• Entidades separadas se combinan

contractualmente para constituir una que informa.

FormasLa combinación de negocios se puede estructurar de diferentes formas. Así se tiene:

• Compra por una entidad del patri-monio neto de otra entidad o

• Compra de todos sus activos netos o• Asunción de los pasivos de otra

entidad o la compra de algunos de los activos netos de otra entidad que forman conjuntamente uno o más negocios.

Apl

icac

ión

Prác

tica

IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-5Actualidad Empresarial N° 287 Segunda Quincena - Setiembre 2013

Reconocimiento• La empresa que compra reconocerá los activos, pasivos y

contingentes a valor razonable determinados a la fecha de adquisición.

• Se reconocerá como un activo la plusvalía comprada resul-tante de una combinación de negocios.

Método de compraPasos a seguir

1. Identificación : de la entidad adquiriente. 2. Medición : del costo de la combinación de negocios.

3. Distribución : en la fecha de adquisición, del costo de la combi-nación de negocios entre los activos adquiridos, los pasivos y pasivos contingentes asumidos.

Identificación de la entidad 1. Se identificará una entidad adquiriente en todas las Combinaciones

de negocios.2. La adquiriente es la entidad combinada que obtiene el control de

las demás entidades que participan en la combinación de negocios.

Ejemplo 1:1. Situación

Ejemplo 2:1. Situación

100 % 100 % 45 % 55 %

Antes Después

Accionistas de ALFA

Accionistas de BETA

Accionistas ex-ALFA

Accionistas ex-BETA

ALFAVR= 40 m

BETAVR= 60 m ALBE

Miembros de Directorio• Ex-ALFA = 4• Ex-BETA = 5Presidente de Directorio• Proviene de ex-BETA

100% 100% 55% 45%

Antes Después

Accionistas de GAMA

Accionistas de MEGA

Accionistas ex-GAMA

Accionistas ex-MEGA

GAMAVR= 40m

MEGAVR= 60m

GAME

Miembros de Directorio• Ex-GAMA = 3 (uno no acude)• Ex-MEGA = 5Presidente de Directorio• Proviene de exMEGA

2. Análisis

• BETA empresa más grande que ALFA• Accionistas de BETA controlan más del 50% de los derechos

a voto después de la compra• Miembro del Directorio integrado por mayoría de exac-

cionistas de BETA3. Conclusión: Empresa BETA es la adquiriente

2. Análisis• GAMA más grande que MEGA y mayor participación en

la compra.• Sin embargo, el Directorio está integrado por un número

mayoritario de ex-lMEGA lo cual permite dirigir las po-líticas financieras y operativas de la entidad combinada.

3. Conclusión: Empresa MEGA es la adquiriente

Costo de adquisición

1. Responde a la ecuación siguiente:

Costo de adquisición

Plusvalía mercantil

Valor razonable de activos identifica-bles adquiridos

= +

• Todos los elementos de la ecuación son considerados a su valor razonable medido confiablemente.

2. Costos directamente atribuibles:- Honorarios pagados a:

• Contadores consultores• Asesores legales• tasadores independientes• Otros consultores de negocios

- No se incluirá los gastos de administración general, ni otros costos que no puedan ser directamente atribuidos a la combinación de negocios en particular.

- Se reconocerán como gasto del periodo en que son incurridos.

Activos y pasivos identificables de la entidad adquiridaEn la fecha de adquisición

- Se reconocerá separadamente como costo de la Combi-nación de negocios:• Activos, pasivos y pasivos contingentes identificables

de la adquirida.• Incluye pasivos por la reestructuración.

- No reconocerá pasivos por pérdidas futuras ni otros costos que se esperan incurrir.

- Activos intangibles• Se reconocerá en forma separada solo si se cumple los

requisitos de un activo intangible según NIC 38 Activos Intangibles.

• Valor razonable puede ser medido de forma confiable.- Pasivos contingentes

• Adquirente utilizará los importes que hubiera cargado un tercero para asumir tales pasivos contingentes.

Crédito mercantil1. Plusvalía

- Se reconocerá como un activo la plusvalía comprada resultante de una combinación de negocios.

- Inicialmente, es al costo, siendo este el exceso del costo de la combinación de negocios sobre la participa-ción de la adquirente en el valor razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contingentes identificables de la adquirida.

- La referida plusvalía comprada representa un pago efectuado por la adquiriente como anticipo de bene-ficios económicos futuros de los activos que no hayan

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IV-6 Instituto Pacífico N° 287 Segunda Quincena - Setiembre 2013

Aplicación Práctica

podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.

2. Plusvalía positiva- El crédito mercantil y otros activos inmateriales con vida

indefinida no se amortizan, sino deben ser sometidos a una prueba de deterioro de valor al menos una vez al año ( 68537 / 3647).

- El crédito mercantil ha sufrido un deterioro de va-lor si el importe en libros de la Unidad Generadora de Efectivo (UGE), al que el crédito mercantil ha sido asignado, supera a su valor recuperable.

4. Plusvalía negativa- Si la participación de la empresa adquiriente en el valor

razonable neto de los activos, pasivos y pasivos contin-gentes identificables de la empresa adquirida resulta su-perior al costo, el exceso (denominado crédito mercantil negativo) será reconocido como ganancia inmediata.

Caso Nº 1

Plusvalía mercantil positiva EnunciadoLa empresa Sol en enero del Año 1 compró los activos y pasivos de la empresa Luna por S/.300 millones.

El valor en libros de los activos y pasivos identificables de la empresa Luna comprada era de S/.440 y S/.160 millones, respectivamente.

Por evaluación posterior a la adquisición se determinó que los activos y pasivos de la empresa Luna tienen un valor razonable de S/.400 y S/.180 millones, en su caso.

Plusvalía mercantil negativaEnunciadoLa empresa Lima en mayo del Año 2 adquirió los activos y pasivos de la empresa Callao por S/.225 millones.

El valor en libros de los activos y pasivos identificables de la empresa Callao fue de S/.330 y S/.120 millones, respec-tivamente.

La evaluación posterior a la compra de la empresa Callao de-terminó que sus activos y pasivos tienen por valor razonable los importes de S/.390 y S/.140 millones, en su caso.

¿Cuál es la tratativa contable aplicable?

SoluciónDeterminación de plusvalía inicial

Empresa Luna(Enero Año 1)

Concepto S/. MillonesActivos 440Pasivos (160)Activo neto 280Monto pagado (300)Plusvalía positiva (20)

¿Cómo se aplica la NIIF 3?Solución

Determinación de plusvalía inicialEmpresa Callao(Mayo Año 2)

Concepto S/. Millones

Activos 330

Pasivos (120)

Activo neto 210

Monto pagado (225)

Plusvalía Positiva (25)

I. Contabilización en Sol (Valor libros)

1. Plusvalía inicial y pago efectuado

3. Plusvalía final

Activos varios 440 (3471) Plusvalía mercantil 20 Pasivos varios 160 (104) Efectivo y equivalentes de efectivo 300 460 460

——————————— 1 ——————————— DEBE HABER

(3471) Plusvalía mercantil 60 Activos varios 40 Pasivos varios 20 60 60

——————————— 2 ——————————— DEBE HABER

Efectivo y equivalentes de efectivo 300Resultado por fusión 300

——————————— 1 ——————————— DEBE HABER

Pasivos varios 160Resultado por fusión 280Activos varios 440 440 440

Patrimonio neto 280Resultado por fusión 20Efectivo y equivalentes de efectivo 300 300 300

——————————— 2 ——————————— DEBE HABER

——————————— 3 ——————————— DEBE HABER

2. Determinación de la plusvalía finalEmpresa Luna

ConceptoFinal

(V. Razonable)Inicial

(V. Libros)Ajuste

Activos 400 440 (40)Pasivos (180) (160) (20)Activo neto 220 280 (60)Monto pagado (300) (300) -.-Neto: (80) (20) (60)

II. Contabilización en Luna1. Recepción de dinero

2. Liquidación de la empresa - Parcial

3. Liquidación de la empresa - Final

Caso Nº 2

IVÁrea Contabilidad (NIIF) y Costos

IV-7Actualidad Empresarial N° 287 Segunda Quincena - Setiembre 2013

Costos directamente atribuiblesEnunciadoLa empresa Luz compró por combinación de negocios los activos y pasivos de la empresa Sombra, desembolsando en el proceso de adquisición un total de S/.24,000 por los conceptos siguientes:

Nov. Año 6 asesores legales 1,800Dic. Año 6 asesores contables 2,200 4,0001 Ene. Año 6 Accionistas de Sombra 20,000

Costo de adquisición 24,000

Los citados importes fueron cancelados mediante préstamo obtenido de entidad financiera local.

Caso Nº 3

I. Contabilización en Lima (Valor libros)

Activos varios 300 (3471) Plusvalía mercantil 15 Pasivos varios 120 (104) Efectivo y equivalentes de efectivo 225 345 345

——————————— 1 ——————————— DEBE HABER

2. Determinación de la plusvalía finalEmpresa Callao

ConceptoFinal

(V. Razonable)Inicial

(V. Libros)Ajuste

Activos 390 330 (60)Pasivos (140) (120) (20)Activo netos 250 210 (40)Monto pagado (225) (225) -.-Neto: (25) (15) (40)

Determinación de la plusvalía finalEmpresa Sombra

ConceptoFinal

(V. Razonable)Inicial

(V. Libros)Ajuste

Total activos 23,480 17,850 5,630

Total pasivos (1,850) (1,850) -.-

Activo netos 21,630 16,000

Costo de adquisición (24,000) (24,000) -.-

Neto (2,370) (8,000) 5,630

Activos varios 60 Pasivos varios 20(3471) Plusvalía mercantil 15 Utilidad por compra ___ 25 60 60

——————————— 2 ——————————— DEBE HABER

II. Contabilización en Lima (Valor razonable)

Estados de Situación Financiera31 diciembre Año 6

Luz SombraACTIVO V. Libros V. Libros V. RazonableCaja 2,000 250 250Ctas. p. cobrar comerciales 3,500 600 480Existencias 2,500 4,500 4,750Inmb., maq. y equipo 28,000 13,000 18,000Deprec. acumulada (1,000) (500) -.-

35,000 17,850 23,480PASIVO Y PATRIMONIOSobregiro bancario 3,000Ctas. p. pagar comc. 4,250 1,350 1,350Otras ctas. p. pagar 1,250 500 500Capital 25,000 15,000 -.-Resultados acumulados 1,500 1,000 -.-

35,000 17,850 1,850Activo neto adquirido: 21,630

23,480

¿Cuál es el proceso contable aplicable con la NIIF 3?

SoluciónDeterminación plusvalía mercantil inicial

Empresa Sombra

Concepto S/.

Total activos 17,850

Total pasivos (1,850)

Activos netos 16,000

Costo de adquisición (24,000)

Plusvalía mercantil (8,000)

I. Contabilización en Luz (Valor libros)

Efectivo y equivalentes de efectivo 250 Cuentas por cobrar comerciales 600 Existencias 4,500 Inmueble, maquinaria y equipo 12,500(347) Plusvalía mercantil 8,000 Cuentas por cobrar comerciales 1,350 Otras cuentas por pagar 500 Obligaciones por fusión de sombra ______ 24,000 25,850 25,850

——————————— 1 ——————————— DEBE HABER

II. Contabilización en Luz (Valor razonable)

Existencias 250 Inmuebles, maquinaria y equipo 5,500 Cuentas por cobrar comerciales 120 Plusvalía mercantil _____ 5,630 5,750 5,750

——————————— 2 ——————————— DEBE HABER

1. Reconocimiento de plusvalía

Efectivo y equivalentes de efectivo 24,000 Otras cuentas por pagar 24,000

——————————— 3 ——————————— DEBE HABER

2. Préstamo obtenido

Obligaciones por fusión 4,000 Efectivo y equivalentes de efectivo 4,000

——————————— 4 ——————————— DEBE HABER

3. Pago a asesores

Obligaciones por fusión 20,000 Efectivo y equivalentes de efectivo 20,000

——————————— 5 ——————————— DEBE HABER4. Pago a socios de Sombra

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IV-8 Instituto Pacífico N° 287 Segunda Quincena - Setiembre 2013

Aplicación Práctica

Hoja de trabajo por compra de Cía. Sombra

Rubros Luz Sombra Mayor Luz

Activo (Valorlibros)

(Valor razonable) pago consolidado

Efectivo y equiv. de efectivo 2,000 250 2,250Ctas. p. cobrar com. 3,500 480 3,980Existencias 2,500 4,750 7,250Inmb., maq.y equipo 28,000 18,000 46,000Deprec. acumulada (1,000) -.- (1,000)Crédito mercantil ______ ______ 2,370 2,370

35,000 23,480 60,850Pasivo y patrimonioSobregiro bancario 3,000 -.- 3,000Ctas. p. pagar com. 4,250 1,350 5,600Otras ctas. p. pagar 1,250 500 24,000 25,750Capital social 25,000 25,000Resultados acumulados 1,500 1,500

35,000 ______ ______ _____Activo neto adquirido: 21,630 21.630 60,850

Luz y SombraEstado de situación financiera consolidado

Al 1 de enero del Año 7

Activo Pasivo y patrimonioEfect. y equiv. de efectivo 2,250 Sobregiro bancario 3,000Ctas. p. cobrar comerc. 3,980 Ctas. p. pagar comerc. 5,600Existencias 7,250 Pasivo corriente 8,600Activo corriente 13,480 Otras ctas. por pagar 25,750

Total pasivo 34,350

Inmb., maq. y eq. neto 45,000Crédito mercantil 2,370 Capital social 25,000Activo no corriente 47,370 Resultados acumulados 1,500

Patrimonio neto 26,50060,850 60,850