TSJ Regiones - Sentenia Definitva 164631102013 Base Aporte Locti

29/6/2014 TSJ Regiones - Decisin

http://caracas.tsj.gov.ve/DECISIONES/2013/OCTUBRE/2101-31-AP41-U-2012-000295-1646.HTML 1/23

Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripcin Judicial del reaMetropolitana de Caracas Caracas, treinta y uno (31) de octubre de dos mil trece (2013) 203 y 154 SENTENCIA DEFINITIVA N 1646 Asunto: AP41-U-2012-000295

Vistos con Informes de las partes.

En fecha 15 de junio de 2012, los abogados CARLOS ENRIQUE PAREDES GOMERO yMARJORIE MOSQUERA DVILA, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cdula deidentidad Nros V-13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros54.297 y 108.219, respectivamente, actuando en su carcter de apoderados judiciales de lacontribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Caracas, einscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripcin Judicial del Distrito Capital yEstado Miranda, en fecha 14 de marzo de 1977, bajo el N 06, Tomo 49-A, cuya ltima reformase encuentra inscrita por ante el citado Registro, en fecha 07 de agosto de 2002, bajo el N 51,Tomo 125-A-Pro, e inscrita en el Registro de Identificacin Fiscal (RIF) N J-00105613-0,representacin que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pblica Cuartadel Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha siete (07) de junio de 2012, anotado bajo elN 49, Tomo 74, de los libros de autenticaciones, interpusieron recurso contencioso tributariocontra el Oficio N 015-031, emitido el 23 de abril de 2012 por el Fondo Nacional de Cienciay Tecnologa (FONACIT) adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnologanotificado en fecha en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citado Ente, da respuestaa la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A; respecto a la inclusino no en la base imponible de la mencionada contribucin de las devoluciones de ventasrealizadas, as como lo referido a la incorporacin en la determinacin y pago del mencionadoaporte en ciencia, tecnologa e innovacin de costos y deducciones de su actividad econmica,estableciendo el citado ente que independientemente de la forma comercial que librementeadopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlascontablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunque conposterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.



En esa misma fecha, se recibi la presente causa, y se le dio entrada el 22 de junio de 2012,ordenndose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la Repblica, a la FiscalTrigsima Tercera del Ministerio Pblico, y al Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin yTecnologa (FONACIT).

El Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin y Tecnologa, fue notificado en fecha09 de julio de 2012, la Fiscal Trigsima Tercera del Ministerio General de la Repblica, fuenotificada en fecha 13 de julio de 2012 y la Procuradora General de la Repblica fue notificadaen fecha 08 de agosto de 2012, siendo consignadas las boletas de notificacin en fecha 09 y 13de julio y 08 de agosto de 2012, respectivamente.

En fecha 26 de julio de 2012, la abogada Marjorie Mosquera Dvila, ya identificada, en sucarcter de apoderada judicial de la recurrente, present Diligencia mediante la cual sustituyePoder, reservndose su ejercicio, en el ciudadano DAVID ENRIQUE LANDA RAMOS, titularde la cdula de identidad N V-18.937.683, e inscrito en el inpreabogado bajo el N 145.008.

En fecha 25 de julio de 2012, la ciudadana EGLYS FERNANDEZ, titular de la cdula deidentidad N 6.517.376, e inscrita en el inpreabogado bajo el N 114.513, en su carcter deapoderada judicial de FONACIT, present diligencia mediante la cual consign el expedienteadministrativo correspondiente a EDITORIAL SANTILLANA S.A.

Mediante Sentencia Interlocutoria N 147/2012 de fecha 10 de octubre de 2012, este Tribunaladmiti el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y orden proceder a la tramitacin ysustanciacin correspondiente.

En fecha 29 de octubre de 2012, se recibi de la abogada Marjorie Mosquera Davila, inscrita enel inpreabogado bajo el N 108.219, en su carcter de apoderada judicial de la recurrente,Escrito de Promocin de Pruebas. Igualmente, consign documentos originales para confrontarcon las copias simples consignadas en el Escrito de Promocin de Pruebas, siendo agregados alos autos en fecha 30 de octubre de 2012.

Mediante Sentencia Interlocutoria N 171/2012 de fecha 07 de noviembre de 2012, seadmitieron las pruebas documentales presentadas y se abri el lapso de evacuacin de pruebasde conformidad con lo establecido en el artculo 271 del Cdigo Orgnico Tributario.

En fecha 22 de enero de 2013, la abogada Solymar Soler, inscrita en el inpreabogado bajo el N98.592, en su carcter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa eInnovacin, por una parte; y por la otra, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, inscrito enel inpreabogado bajo el N 54.297, en su carcter de apoderado judicial de la recurrenteEDITORIAL SANTILLANA S.A; presentaron Escrito de Informes, siendo agregados a los autosen fecha 23 de enero de 2013.

En fecha 4 de febrero de 2013, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, en su carcter deapoderado judicial de la recurrente, por una parte; y por la otra, la abogada Solymar Soler, en sucarcter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,presentaron Escrito de Observaciones a los informes, siendo agregados a los autos en fecha 07de febrero de 2013.



II ANTECEDENTES

En fecha 26 de septiembre de 2007, la ciudadana Maria Jess Abad, de nacionalidad peruana,titular de la cedula de identidad N E-84.482.279, en su carcter de Directora General deEDITORIAL SANTILLANA S.A; present escrito ante el Fondo Nacional de Ciencia,Tecnologa e Innovacin (FONACIT), a los fines de consultar el criterio () acerca de laincorporacin de las devoluciones de ventas, en la base de clculo de la obligacin de aportar enciencia y tecnologa prevista en la Ley Orgnica de Ciencia. Tecnologa e Innovacin (LOCTI).

En fecha 23 de abril de 2012, el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnologa (FONACIT), adscritoal Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnologa dict acto administrativocontenido en el Oficio N 015-031, notificado en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cualel citado Ente, dio respuesta a la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANAS.A., concluyendo que en los casos de las devoluciones de ventas, como lo plantea elconsultante as como en los descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebaja por rebajasen ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de los ingresos brutos a los fines del calculode la contribucin especial establecida en los artculos 24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia,Tecnologa e Innovacin por no estar expresamente establecida como deducible a los fines dedeterminar en este caso los ingresos brutos.

Igualmente en el citado acto, se seal que independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.

III ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. De los hechos. Los apoderados judiciales de la sociedad recurrente, sealan que para la determinacin y pagodel aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011, SANTILLANA consideringresos del perodo econmico 2010 (ao base del ejercicio 2011), por la cantidad deTrescientos Millones Trescientos Sesenta y Seis Mil Ochocientos Diez Bolvares con 35/100(Bs. 300.366.810,35) y asimismo devoluciones y descuentos de ese mismo perodo 2010, deCiento Setenta y Dos Millones Doscientos Cuarenta y Ocho Mil Quinientos DieciochoBolvares con 35/100 (Bs. 172.248.518,35), para un monto neto de Ciento VeintiochoMillones Ciento Dieciocho Mil Doscientos Noventa y Dos Bolvares con 00/100 (Bs.128.118.292,00).

Arguyen que sobre esta ltima cantidad [su] representada procedi a la aplicacin de la alcuotadel cero como cinco por ciento (0,5%) determinando por tanto un aporte en ciencia ytecnologa de SEISCIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UN BOLVARESCON 46/100 (Bs. 640.591,46) que fue depositado en la cuenta del FONACIT el da 28 dediciembre de 2011 ().

Manifiestan que en fecha 06 de enero de 2012, SANTILLANA procedi a la Solicitud delCertificado de Solvencia LOCTI correspondiente al ejercicio 2011 () por ante el FONACIT,y ante los requerimientos el 27 de enero de 2012 SANTILLANA procedi a la presentacin de



escrito explicativo () en relacin a la incorporacin de las devoluciones y descuentos en ladeterminacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011.

Afirman que en respuesta al escrito explicativo consignado por ante el FONACIT, eseorganismo manifest verbalmente su negativa a la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI,en razn de que a su criterio, las devoluciones y descuentos no deben ser considerados a losfines del clculo de los aportes en ciencia y tecnologa.

Sealan que los funcionarios se negaron a emitir acta u oficio en el cual se sealar (sic) queexpresamente ese criterio, as el pretendido cobro del diferencial de los aportes en ciencia ytecnologa, que surgira de la no incorporacin de las devoluciones de ventas en la base declculo de esos aportes; acta u oficio sobre el cual la empresa pudiera recurrir.

Sostienen que ante esta negativa verbal, SANTILLANA introdujo consulta formal por ante laDireccin de Consultora Jurdica del FONACIT, para que () mediante una respuesta porescrito y expresa, confirmar (sic) el criterio sobre la exclusin de las devoluciones de ventasde la base de clculo del aporte en ciencia y tecnologa ().

Indican que en fecha 11 de mayo de 2012, [su] representada fue notificada del Oficioidentificado con los nmeros 015-031, () mediante el cual ste determin su criterio encuanto a la imposibilidad de incorporar las devoluciones de ventas en la base de clculo de losaportes en ciencia y tecnologa, segn su interpretacin al contenido de los artculos 25 y 26 dela LOCTI, as como del numeral 4 del artculo 2 del RLOCTI.

Igualmente, sealan que en fecha 29 de mayo de 2012, SANTILLANA procedi al pago bajoprotesto del diferencial del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente al ejercicio 2011,por la cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOSBOLVARES CON 59/100 (Bs. 861.242,59) que surge la aplicacin del criterio administrativoexplanado () en el Oficio 015-031 ().

2. Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.

Alegan que el Oficio identificado con los nmeros 015-031, es susceptible de nulidad, envirtud de que el criterio emanado () causa un perjuicio a SANTILLANA, puesto que lacondiciona a la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI al pretendido pago de un supuestodiferencial del aporte en ciencia y tecnologa efectuado por [su] representada para el ejercicioeconmico 2011 equivalente ese diferencial a la aplicacin del 0,5% sobre el valor de lasdevoluciones de ventas reflejadas en le Declaracin de Rentas del ejercicio 2010.

En este sentido, arguyen que el criterio que formul el Ministerio del Poder Popular para laCiencia, Tecnologa e Innovacin pretende ser vinculante, ya que en el supuesto de que [su]representada no hubiere acogido al criterio expresado en la consulta, relativo a la incorporacinde las devoluciones de ventas en la determinacin de la obligacin de aportar en ciencia ytecnologa ni pague el supuesto diferencial de aporte para el ejercicio 2011, [su] representadano obtendra el Certificado de Solvencia LOCTI 2011, y estara imposibilitada de realizartrmites indispensables para su actividad econmica. 3. Vicio de falso supuesto de derecho en la aplicacin del artculo 2, numeral 4 del Reglamentode la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin.



Arguyen que el oficio recurrido, se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falsosupuesto de derecho en la aplicacin del artculo 2 numeral 4 del RLOCTI , por cuanto eseMinisterio debi sealar en el referido Oficio, segn lo previsto en el RLOCTI, que losdescuentos y las devoluciones de ventas, deben ser incorporados en la base de clculo de laobligacin de aportar en ciencia y tecnologa.

Aducen que de acuerdo con el artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia,Tecnologa e innovacin, existe una definicin autnoma de ingreso bruto a los fines de laLOCTI, con incidencia en la determinacin del aporte en ciencia y tecnologa, entendindosecomo ingresos brutos aquellos proventos econmicos que perciba la empresa obligada alreporte aporte.

Sealan que su representada es una empresa dedicada principalmente a la venta de textosescolares, y para ello cuenta con distribuidores en toda el pas para la comercializacin de esostextos. Es el caso que SANTILLANA, conjuntamente con cada uno de los distribuidores,proyectan el nmero de ejemplares de textos educativos que este ltimo podra vender alibreras, instituciones educativas y otros, y conforme al nmero de ejemplares proyectadosSANTILLANA procede a vender a crdito y por consiguiente, a facturar y enviar esos textosescolares. Esas ventas son registradas como ingresos brutos.

Indican que al mes de diciembre de cada ao, los distribuidores evalan el inventario de textosescolares no vendido, y que fue facturado a ellos por SANTILLANA, y proceden a sudevolucin a [su] representada. Cuando ocurre la devolucin de textos escolares SANTILLANA,emite notas de crdito por valor equivalente al precio de la venta de los ejemplares devueltos,notas que se registran contablemente en la cuenta de devoluciones.

Arguyen que en la determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa correspondiente alejercicio econmico 2011, procedi en atencin a la definicin de ingreso bruto, prevista enel artculo 2 numeral 4 del RLOCTI, segn el cual se debe interpretar que las ventas devueltasno constituyen un provento econmico para los obligados al aporte en ciencia y tecnologa, ymenos aun las devoluciones pueden ser equiparadas con las partidas de costos y deducciones, -cuya consideracin en los ingresos brutos solo est restringida expresamente en el artculo 2numeral 4 del RLOCTI.

Aducen que en el caso concreto slo constituiran ingresos brutos aquellos montos queSANTILLANA facture a los distribuidores y que luego no sean objeto de devolucin, por lo quela cuantificacin de esos ingresos brutos se realiza con la consideracin tanto de cuentacontable relativa a ingresos como de la cuenta de devoluciones.

Sostienen que cuando SANTILLANA factura la venta de textos educativos que finalmente noson vendidos por los distribuidores, stos proceden a la devolucin de esos ejemplares a [su]representada, quien anula esa venta mediante la emisin de notas de crdito, por lo que en elcaso de los ejemplares no vendidos no hay ningn provento econmico .

Afirman que SANTILLANA consider tanto el ingreso derivado de la facturacin de textoseducativos menos las devoluciones, sin embargo, [su] representada no incorpor en ladeterminacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa, ningn costo ni deduccin de suactividad, tal y como lo prev la definicin de ingreso bruto del RLOCTI.



2. Violacin del Principio de Capacidad Contributiva, previsto en el artculo 316 de laConstitucin.

Alegan que, los ingresos provenientes de las ventas efectuadas por SANTILLANA menos lasdevoluciones de ventas, manifiestan la verdadera capacidad contributiva de [su] representada enla determinacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa, por lo que la exclusin de esasdevoluciones en la pretendida posicin del FONACIT, supuestamente avalada por el criteriomanifestado por el Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnologa e Innovacin,significa una arbitraria incongruencia entre la base de clculo del aporte que forzosamentequiere imponer ese organismo y la que legtimamente debe corresponder, segn lo previsto enel artculo 2 numeral 4 del RLOCTI y asimismo en el artculo 316 de la Constitucin de laRepblica.

Sostienen que el principio de capacidad contributiva se quiebra cada vez que en el sistematributario venezolano se pretenden gravar manifestaciones de riqueza que no existen.

En este orden, consideran que cuando la LOCTI establece los ingresos brutos como base declculo de la obligacin de aportar en ciencia y tecnologa, deben entenderse como ingresosbrutos aquellas contraprestaciones por las ventas de textos escolares y dems publicaciones querealiza SANTILLANA, o sea, el precio facturado a sus distribuidores (adquirente de los textosescolares y dems publicaciones).

Arguyen que por el contrario, no pueden integrar la base imponible de la obligacin de aportaren ciencia y tecnologa aquellas ventas anuladas por la devolucin de textos y publicaciones, yaque en tal supuesto no hay ninguna manifestacin de capacidad contributiva.

Sostienen que esta situacin se puede evidenciar de la sola comparacin del tratamiento de lasventas anuladas en el impuesto sobre actividades econmicas, que se desprende de la normativacontenida en la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal.

En este orden, sealan que el artculo 212 de la citada Ley, prev que la base imponible delimpuesto sobre actividades econmicas est constituida por los ingresos brutos efectivamentepercibidos por las actividades econmicas u operaciones cumplidas o que deben reputarsecomo ocurridas en la jurisdiccin de un municipio.

En este sentido, afirman que en el impuesto sobre actividades econmicas solo constituirningresos brutos aquellos montos que efectivamente sean cobrados por el contribuyente. Ellosignifica que las ventas causadas y luego anuladas por devolucin y por supuesto- nuncacobradas-, no constituirn nunca ingresos brutos para la determinacin y pago de ese impuestomunicipal.

Arguyen que cuando en el sistema tributario nacional es introducida una nueva obligacin dendole tributaria, la cual particularmente se cuantifica sobre ingresos brutos, como es el casodel aporte en ciencia y tecnologa, la misma igualmente est regida por los principiosconstitucionales de tributacin, como es el caso del principio de capacidad contributiva.

Por ello, consideran que no es admisible que el aporte en ciencia y tecnologa pretenda gravarventas anuladas, que no constituye en lo absoluto una manifestacin de capacidad contributiva,por lo que es evidente la trasgresin del principio de capacidad contributiva, cuando



contrastamos el aporte en ciencia y tecnologa con el impuesto sobre actividades econmicas,que igualmente le corresponde una base imponible representada por ingresos brutos, y eseimpuesto municipal excluye de su base imponible, las ventas anuladas por devolucin, en virtudde la regulacin que la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal le otorga a su base decalculo.

IV ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FONDO NACIONAL DE CIENCIA,TECNOLOGA E INNOVACIN (FONACIT)

La representacin judicial del citado Organismo, arguye que en el Oficio recurrido se analizla nocin de ingresos brutos, a los fines de determinar la base imponible que debe tomarse encuenta para realizar los aportes a la ciencia, tecnologa e innovacin, en virtud de la realizacinde actividades econmicas realizadas en el territorio nacional, dando as cumplimiento a loestablecido en el artculo 26 de la ley ejusdem, y sosteniendo el criterio, de consideraringresos brutos a todos aquellos ingresos obtenidos por cualquier actividad econmica querealicen, tomando como base el artculo 25 ejusdem, y el artculo 2 de su respectivoReglamento.

Afirma que analizado lo anterior se consider, que las normas sealadas deben ser aplicadas demanera literal, o lo que es lo mismo, garantizando las verdaderas intenciones del legislador, yes evidente que el legislador fue claro al establecer que para calcular el aporte a la ciencia,tecnologa e innovacin, debe tomarse como base imponible el monto obtenido por ingresosbrutos, en ningn momento se refiri a los ingresos brutos, en ningn momento se refiri a losingresos netos como pretende interpretarlo la parte actora, Sociedad Mercantil EditorialSantillana S.A.

Por lo expuesto, ratifica el criterio sostenido el cual consiste en que las devoluciones deventas, descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebajas en ventas no podrn sededucidos de los ingresos brutos al momento de determinar el aporte a realizar establecido enlos artculos 25 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin.

V MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos porlos representantes judiciales de la accionante, as como los argumentos invocados por larepresentante del Fondo Nacional de Ciencia, Innovacin y Tecnologa, este rganoJurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideracin se centra en dilucidar lossiguientes aspectos:

i) Punto Previo. De la admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario. ii) Si el acto administrativo recurrido est viciado de falso supuesto de derecho por errneainterpretacin y aplicacin del numeral 4 del artculo 2, del Reglamento de la Ley Orgnica deCiencia, Tecnologa e Innovacin. iii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio Constitucional de CapacidadContributiva.



Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los trminos siguientes:

Punto Previo. De la Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.

Como punto previo, este Tribunal considera necesario analizar la admisibilidad del presenteRecurso Contencioso Tributario, en virtud que el acto administrativo recurrido, trata de larespuesta dada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin (FONACIT), a laconsulta efectuada por el representante legal de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANAS.A; de conformidad con lo previsto en el artculo 230 del Cdigo Orgnico Tributario, ytomando en cuenta que el artculo 235 eiusdem, dispone que No proceder recurso algunocontra las opiniones emitidas por la Administracin Tributaria en la interpretacin de normastributarias.

En efecto, la empresa EDITORIAL SANTILLANA S.A; formul la consulta en los siguientestrminos:

() es importante observar que, mi representada tiene el criterio fundamentado sobre la vlidaincorporacin de las devoluciones de ventas en la determinacin y pago de la obligacin deaportar en ciencia y tecnologa, tal y como expondremos en detalle en el punto II del presenteescrito.

No obstante, mi representada quiere conocer el criterio de Fondo Nacional de Ciencia,Tecnologa e Innovacin (FONACIT) con respecto al asunto planteado, la incorporacin de lasdevoluciones de ventas en la base de clculo de la obligacin de aportar en ciencia y tecnologa,segn lo previsto en el artculo 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgnica deCiencia, Tecnologa e Innovacin referido a los aportes, el financiamiento y su Resultado, y latica en la investigacin, Tecnologa e Innovacin (RLOCTI).

Hacemos la presente consulta en virtud de que SANTILLANA solicit el Certificado deSolvencia LOCTI correspondiente al ejercicio econmico 2011, y no obstante haber pagado elaporte en ciencia y tecnologa al cual est obligado, y de haber realizado la declaracininformativa en ciencia y tecnologa para ese perodo, funcionarios del rea de recaudacin hanalegado verbalmente su objecin a la incorporacin de las devoluciones de ventas en ladeterminacin y pago del aporte en ciencia y tecnologa y no obstante no haber planteado esecriterio de forma escrita, han condicionado la emisin del Certificado de Solvencia LOCTI alanlisis y decisin favorable sobre la inclusin de esas devoluciones de venta. ().

En este orden, es necesario destacar el criterio de la Sala Poltico-Administrativa de nuestroMximo Tribunal, sostenido en sentencia N 00259 de fecha veintiocho (28) de febrero del ao2008, en el que se estableci lo siguiente:

(...) As, debemos comenzar por precisar que el acto administrativo objeto de debate deriva de laevacuacin de una supuesta consulta que hiciera la sociedad bancaria recurrente a laAdministracin Tributaria. En este sentido, vale hacer algunas consideraciones a los efectos dela presente decisin. La figura de la consulta prevista en el referido Cdigo en su artculo 230, podr ser utilizada



ante la Administracin Tributaria respecto a cualquier asunto dudoso, que le permita aclarar larelacin jurdico-tributaria con la misma, por quien tuviere un inters personal y directo,siempre que en forma clara y precisa exponga los elementos constitutivos que la motivan.Seala asimismo el aludido cuerpo normativo, en su artculo 235, que la consulta evacuada porla Administracin Tributaria no esta sujeta a impugnacin. En lo que respecta a la recurribilidad de los actos administrativos, el citado Cdigo establece enlos artculos 242 y 259, que los mismos sern sujetos a impugnacin mediante los recursosjerrquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, quedeterminen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de losadministrados. Ahora bien, siguiendo los presupuestos normativos precedentes, en principio, el acto derivadode una consulta tributaria no sera recurrible como expresamente lo consagra el citado artculo235, cuando la finalidad de la misma proviene de la facultad consultiva de la AdministracinTributaria, vale decir, generada de un pronunciamiento, criterio o parecer, segn lainterpretacin que le merezca a esa Administracin, respecto de algn asunto que le ayude aclarificar su relacin jurdico-tributaria (del contribuyente o administrado) con el sujeto activode que se trate, en un determinado momento. No obstante, en torno al caso de autos, se observa que el acto objeto de impugnacin por partede la mencionada entidad bancaria se corresponde con la Comunicacin NGR/DCB/IDB/2004-003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia deRecaudacin del Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria(SENIAT), en la que esa Gerencia da respuesta a una solicitud que aqulla le hiciera. En este sentido, pudo advertir este Mximo Tribunal, una vez analizado el contenido de laaludida comunicacin, as como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de lacitada entidad financiera, pues no cursa en el expediente los trminos en que fue formulada lasealada solicitud, que dicha entidad bancaria, tal como aparece reseado por la propiaAdministracin en la misma comunicacin impugnada, solicita que las cuentas especiales deintermediacin receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de losFideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto alDbito Bancario. (Resaltado de la Sala). As, se desprende de las actas procesales que la opinin requerida estriba en la solicitud decalificacin y registro del contribuyente como exento de la obligacin tributaria, respecto alimpuesto al dbito bancario, como lo indic la Administracin al contestar la peticin en ellaformulada. () Ahora bien, el no otorgamiento de la calificacin y registro de la exencin solicitada, conformelo prev el mismo artculo 14 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuestoal Dbito Bancario (publicada en Gaceta Oficial N 37.650 de fecha 14 de marzo de 2003),excede el alcance de una consulta en los trminos que lo establece el artculo 230 del vigenteCdigo Orgnico Tributario, pues no slo se trata de conocer la forma en la cual laAdministracin Tributaria interpretar y aplicar una norma tributaria en un caso determinado,sino que la respuesta que d a la peticin que se le haga al respecto, afecta los derechos deladministrado, que interpretando estar dispensado del pago del tributo ocurre ante dichaAdministracin, para que se le otorgue la calificacin y registro conforme lo prev larespectiva normativa a los fines consiguientes, y quien an estando exento por encontrarse enlos supuestos de la Ley, de no requerir la referida calificacin y registro incumplira un deberformal, razn por la que sera sancionado de conformidad con las correspondientesdisposiciones. Por ello, juzga esta Sala que no se est frente a un acto de mero trmite cuya finalidad consiste



en informar, como lo sostiene la representacin fiscal, sino de una manifestacin de voluntadde la Administracin, aunque en forma muy simple, contrariamente a lo sealado por el a quo,pues se trata de la negativa de otorgar la certificacin de exencin solicitada, por cuanto suponedicha Administracin que el fideicomiso no se encuentra subsumido dentro del trmino deintermediacin financiera, de acuerdo a la previsin de los artculos 14 y 15 de la ley que regulael impuesto al dbito bancario, aplicable al presente caso. As se declara. () Se observa asimismo, en cuanto a la recurribilidad de los actos administrativos, que losartculos 242 y 259 del citado Cdigo Orgnico Tributario establecen su impugnacin mediantelos recursos jerrquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectosparticulares, que determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma losderechos de los administrados. Ahora bien, visto que el acto objeto de impugnacin no es de naturaleza consultiva, sino queefectivamente afect el derecho a la calificacin de exencin solicitada por la contribuyente,proceda su impugnacin mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, como enefecto as lo afirm antes esta alzada; en consecuencia, no resultan contradictorios lospresupuestos contenidos en las sealadas normas. As se declara.

En el presente caso, observa esta juzgadora que en el Oficio N 015-031 de fecha 23 de abril de2012, la Administracin Tributaria de FONACIT, dio respuesta a la consulta solicitada por larecurrente, en cuanto a la determinacin de la base imponible para el calculo del aporte previstoen la Ley de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, especficamente la inclusin o no en la baseimponible de la mencionada contribucin de las devoluciones de ventas realizadas, as como loreferido a la incorporacin en la determinacin y pago del mencionado aporte en ciencia,tecnologa e innovacin de costos y deducciones de su actividad econmica.

En respuesta a la consulta formulada, FONACIT luego de analizar el numeral 4 del artculo 2 delReglamento eiusdem, estableci lo siguiente:

As pues hechas las anteriores consideraciones podemos concluir que cuando hayadevoluciones de ventas, descuentos por pronto pago o rebajas en ventas, tales conceptos seentienden como deducciones de los ingresos brutos del contribuyente. Siendo los conceptos en anlisis deducciones desde el punto de vista legal y contable de losingresos brutos que constituye la base imponible de la contribucin especial y no estableciendola Ley que regula la contribucin especial la deduccin expresa de tales conceptos en lanormativa aplicable, sino que por el contrario expresamente establece en el numeral 4 delartculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin que seentiende por ingreso bruto los obtenidos sin tomar en consideracin los costos o deduccionesen que haya incurrido para obtener dichos ingresos, se debe concluir que en los casos de lasdevoluciones de ventas, como lo plantea el consultante as como en los descuentos por prontopago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de losingresos brutos a los fines del clculo de la contribucin especial establecida en los artculos24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin por no ser estar (sic)expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresosbrutos. (nfasis aadido)

Sin embargo, llama la atencin de esta Administracin que la sociedad mercantil consultante, esdecir, la contribuyente Editorial Santillana, S.A; seala que le factura a sus distribuidoresvendiendo a crdito y estos a su vez realizan las ventas a libreras, instituciones educativas y



otros sujetos. Para luego en el mes de diciembre de cada ao, proceder los distribuidores(luego de realizar inventario) a realizar la devolucin de los textos no vendidos a los sujetos yaindicados, en este sentido se debe sealar que independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca. (nfasis aadido)

As, observa este Tribunal que la respuesta de FONACIT a la consultante, va ms all de lainterpretacin del numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia,Tecnologa e Innovacin, pues de la lectura y anlisis del Oficio N 015-031 recurrido, seadvierte que lo manifestado por la Administracin Tributaria es totalmente vinculante paraEditorial Santillana S.A., visto que expresamente se le indica a la contribuyente queindependientemente de la forma comercial que libremente adopte la empresa paracomercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlas contablemente se genera laobligacin de declararlas como ingresos brutos, aunque con posterioridad la misma sea anuladapor las devoluciones de mercanca.

Es decir, FONACIT en el Oficio recurrido, analiza la situacin en particular planteada por elcontribuyente, estableciendo un criterio vinculante de efectos particulares, que afecta susderechos, por lo que el citado acto administrativo encuadra perfectamente en los supuestos derecurribilidad de los actos administrativos, previstos en los artculos 242 y 259 del CdigoOrgnico Tributario, siendo en consecuencia el presente Recurso Contencioso Tributarioadmisible. As se declara.

ii. Si el acto administrativo recurrido est viciado de falso supuesto de derecho por errneainterpretacin y aplicacin del artculo 2, numeral 4 del Reglamento de la Ley Orgnica deCiencia, Tecnologa e Innovacin.

Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron que el Oficio identificado con losnmeros 015-031 de fecha 23 de abril de 2012 () se encuentra gravemente viciado denulidad, por falso supuesto de derecho en la aplicacin del numeral 4 del artculo 2 delRLOCTI, por considerar que el criterio manifestado respecto a la definicin de ingresosbrutos estaran representados () por aquellas ventas causadas no obstante que hayan sidodevueltas, ignorando que la devolucin significa el reverso de estas ventas causadas.

Al respecto, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha sealado, -entre otras- en Sentencia N 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuestoocurre cuando la Administracin, al dictar un acto fundamenta su decisin en hechos,acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquellaque el rgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otraparte, se est en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamentala decisin de la Administracin existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero laAdministracin al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errnea o inexistenteen el ordenamiento jurdico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechossubjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.

As, en el presente caso se observa, que en el acto recurrido, la Administracin Tributaria,expres:



() En virtud de lo anterior, una interpretacin cnsona de la norma en referencia con la normalegal desarrolla (sic) en el mencionado reglamento, se debe concluir que se ratifica en primerlugar lo ya indicado en esta consulta referido a que se trata de un concepto de ingresos brutosglobales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos obtenidos porcualquier actividad que realicen, lo que dicha definicin de ingresos brutos a los efectos dela aplicacin del reglamento y de la ley que consagra la mencionada contribucin especial,estar constituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, dearrendamientos y de cualesquiera otros proventos, regulares o accidentales.

Establecido lo precedente, podemos disipar parte de las interrogantes presentadas en lapresente consulta en el sentido de que mal puede interpretar con arreglo a la definicin deingreso bruto prevista en el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica deCiencia, Tecnologa e Innovacin que se trata de un concepto amplio de ingresos brutos adiferencia de que ocurre con otras leyes que consagra otros tributos que tienen como baseimponible a los ingresos brutos, como el caso del impuesto Municipal de ActividadesEconmicas, que limita dicha nocin a los ingresos brutos generados en el territorio delmunicipio y slo aquellos que sean producto de actividades econmicas comerciales eindustriales que sean efectivamente percibidos lo cual limita dicho concepto a los efectos dedicho tributo, pero que en modo alguno resulta aplicable a la base imponible de la contribucinespecial establecida en la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin vigente.

Por ello, cuando el numeral 4 artculo 2 del reglamento al definir los ingresos brutos, indicaque sin tomar en consideracin los costos o deducciones en que haya incurrido para obtenerdichos ingresos, lo que expresamente indica dicha norma es precisamente que al no sertomadas en consideracin no deben ser restadas de los ingresos brutos, los costos ydeducciones en los que haya incurrido la empresa para obtener dichos ingresos.

()

Por otra parte, se debe sealar que tanto en la norma legal que consagra la base imponible deltributo en anlisis, como la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionadoreglamento () que (sic) debe entenderse como ingresos brutos, no se hace referencia aingresos brutos percibidos, como pareciera interpretar la contribuyente consultante, sino quese refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningn punto de vista resulta semejante oanlogo. Al respecto, basta con sealar que contablemente un ingreso es percibido cuando esefectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal ().

respecto a la inclusin o no en la base imponible de la mencionada contribucin de lasdevoluciones de ventas realizadas, as como lo referido a la incorporacin en la determinaciny pago del mencionado aporte en ciencia, tecnologa e innovacin de costos y deducciones desu actividad econmica, estableciendo que independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligacin de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercanca.

As las cosas, durante el lapso probatorio, los apoderados judiciales de la recurrente,promovieron pruebas documentales a los fines de desvirtuar el criterio de la Administracin de



FONACIT, en cuanto a la definicin de ingresos brutos, al considerar que la mismacomprende aquellas ventas causadas, no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que ladevolucin significa el reverso de esas ventas causadas y, asimismo demostrar la violacin delprincipio de capacidad contributiva previsto en e artculo 316 de la Constitucin ().

En este sentido, promovieron, -entre otras- las siguientes pruebas:

- Balance de Comprobacin al 31 de diciembre de 2010, en el cual se reflejan las devolucionesy descuentos para el perodo 2010, por la cantidad de Bs. 172. 248.518,35) - Contratos de Distribucin, suscritos por Editorial Santillana S.A; con las empresasDistribuidoras, durante el ao 2010. - Notas de Crdito emitidas por Editorial Santillana S.A; a nombre de la sociedad mercantilDistribuidora Rimecol C.A; por un valor equivalente al precio de venta y el correspondientedescuento de los ejemplares devueltos, a efectos de ilustrar la documentacin de lasdevoluciones.

En efecto, en los Contratos de Distribucin suscritos por Editorial Santillana S.A, con lasempresas distribuidoras, se seala:

SPTIMA: Cortes de cuenta: LAS PARTES se obligan a hacer, al menos cuatro (4) cortes decuenta para establecer el monto de las deuda acumulada. () () NOVENA: Condiciones especiales. LAS PARTES convienen en lo siguiente:

1. En el caso de las ventas realizadas por el DISTRIBUIDOR a los promotores o colegiosdesignados por LA EDITORIAL, a falta de pago por parte de estos, y una vez que ELDISTRIBUIDOR entregue los documentos en los que conste la deuda, LA EDITORIAL emitiruna nota de crdito contra la factura siguiente a los fines de reembolsar a EL DISTRIBUIDORdicho cargo.

2. Para el caso de lo previsto en Anexo A de este contrato, EL DISTRIBUIDOR se obliga avender y distribuir LAS PUBLICACIONES a las personas sealadas, aplicando los porcentajesde descuento que respectivamente se sealan.

3. EL DISTRIBUIDOR dispondr en sus instalaciones de un rea para el uso de los promotoresde LA EDITORIAL. LAS PARTES convendrn las condiciones de utilizacin.

4. EL DISTRIBUIDOR conviene en reportar el 15 de noviembre de cada ao, las cuentaspendientes de los promotores, a los fines de su compensacin por parte de LA EDITORIAL,con posterioridad a dicha fecha, las cuentas pendientes no reportadas no podrn estar sujetas areclamo por parte de EL DISTRIBUIDOR.

5. Para el caso de las devoluciones, EL DISTRIBUIDOR se obliga a indicar y motivarexpresamente las causas de la misma, adems se obliga a cumplir las condiciones einstrucciones (empaque, presentacin, listado) que al efecto le suministre LA EDITORIAL,para aceptar la devolucin de LAS PUBLICACIONES. La devolucin en condiciones noconformes a las instrucciones suministradas no ser aceptada.

Del anlisis del Contrato supra parcialmente transcrito, se evidencia que la recurrente, vende a



crdito a las empresas distribuidoras sus publicaciones, para ser pagadas mediante cortes decuenta en forma progresiva, conviniendo efectuar descuentos y devoluciones en ventas. As, unavez efectuada la devolucin, la Editorial debe emitir una nota de crdito por el valor equivalenteal precio de venta de las publicaciones devueltas y los descuentos correspondientes.

En este sentido, se evidencia que por la naturaleza de las operaciones de venta, al finalizar elejercicio fiscal, no hay un ingreso efectivamente percibido por parte de EDITORIALSANTILLANA S.A, en virtud de las devoluciones en ventas y los descuentos.

Ahora bien, a los fines de dilucidar la problemtica planteada, es necesario analizar el hechogenerador de la obligacin tributaria, prevista en la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa eInnovacin, la cual establece:

Artculo 26. Proporcin del aportante Las personas jurdicas, entidades privadas o pblicas, domiciliadas o no en la Repblica querealicen actividades econmicas en el territorio nacional aportarn anualmente un porcentaje desus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio econmico inmediatamente anterior, de acuerdocon la actividad a la que se dediquen, de la siguiente manera:

1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad econmica sea una de las contempladas en la Leypara el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Mquinas Traganqueles, y todas aquellasvinculadas con la industria y el comercio de alcohol etlico, especies alcohlicas y tabaco. 2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividadeconmica sea una de las contempladas en la Ley Orgnica de Hidrocarburos y en la LeyOrgnica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotacin minera, su procesamiento ydistribucin. 3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital pblico cuando laactividad econmica sea una de las contempladas en la ley Orgnica de Hidrocarburos y en laLey Orgnica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotacin minera, suprocesamiento y distribucin. 4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad econmica.

Pargrafo primero. Cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades delas establecidas anteriormente, calcular su aporte aplicando la alcuota ms alta quecorresponda a las actividades que desarrolle.

().

Por su parte, el artculo 44 eiusdem establece, que a los efectos de esta Ley, se entiende comograndes empresas aquellas que tengan ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidadestributarias (100.000 U.T)

Asimismo, el numeral 4 del artculo 2 del Reglamento de la Ley in commento, define comoingresos brutos los beneficios o proventos econmicos que obtiene la gran empresa o sujetoobligado e integrante del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, por cualquieractividad que realice, sin tomar en consideracin los costos o deducciones en que hayaincurrido para obtener dichos ingresos.



Igualmente, dispone el Reglamento la aplicacin supletoria de la Ley de Impuesto sobre laRenta para la determinacin del ingreso bruto gravable. (nfasis Aadido)

As se observa que la citada obligacin tributaria, tiene como base de clculo los ingresosbrutos obtenidos por el sujeto pasivo, vale decir las grandes empresas, en el ejercicioeconmico anterior.

Ahora bien, a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del tributo endiscusin, y determinar si en efecto la Administracin Tributaria de FONACIT, incurri envicio de falso supuesto, es necesario analizar la situacin planteada, partiendo de los PrincipiosConstitucionales Tributarios, como el Principio de Legalidad, previsto en el artculo 317 denuestra Carta Magna, que dispone que no pueden cobrarse impuestos, tasas ni contribucionesque no estn previstos en la Ley, desarrollado ampliamente en el artculo 3 del CdigoOrgnico Tributario, el cual seala:

Artculo 3: Slo a las leyes corresponde regular con sujecin a las normas generales de esteCdigo, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alcuota del tributo,la base de su clculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

()

Pargrafo Segundo: En ningn caso se podr delegar la definicin y fijacin de los elementosintegradores del tributo as como las dems materias sealadas como de reserva legal por esteartculo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Pargrafo Tercero de este artculo.() nfasis aadido.

Como se desprende de las normas analizadas, en atencin al Principio de Legalidad previsto ennuestra Carta Magna y desarrollado en el Cdigo Orgnico Tributario, por actos de rango sublegal, no deberan establecerse definiciones de la base imponible que modifiquen o amplen lasprevistas en la Ley que regule el tributo.

No obstante, en el presente caso, se advierte que en el Reglamento de la Ley Orgnica deCiencia, Tecnologa e Innovacin, se estableci una definicin de Ingresos Brutos, que amplael alcance de la base imponible prevista en la Ley, al sealar que son los beneficios oproventos econmicos que obtiene la gran empresa o sujeto obligado e integrante del SistemaNacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, por cualquier actividad que realice, sin tomar enconsideracin los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.

En efecto, el pronunciamiento emitido por FONACIT, ante la consulta efectuada por lacontribuyente recurrente, proviene de la interpretacin efectuada sobre la definicin deingresos brutos establecida en el citado Reglamento, concluyendo que se trata de un conceptode ingresos brutos globales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresospor cualquier actividad que realicen.

As, visto que la citada norma del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa eInnovacin, es violatoria del principio de legalidad tributaria prevista en el artculo 317 denuestra Carta Magna, en virtud que establece una definicin de la base imponible que agregaelementos que no estn previstos en la Ley, al sealar que los ingresos brutos que obtienen las



empresas no toman en consideracin los costos o deducciones en que haya incurrido paraobtener dichos ingresos; debe esta juzgadora pronunciarse sobre la desaplicacin por controldifuso de la constitucionalidad de la referida norma.

En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del TribunalSupremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMONPINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de laconstitucionalidad.

() debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableci en sentencia N 3.067 del 14 deoctubre de 2005, caso: Ernesto Coromoto Altahona, el artculo 334 de la Constitucinatribuye a todos los jueces de la Repblica la obligacin de asegurar la integridad del TextoFundamental, siempre dentro del mbito de su competencia y conforme a lo previsto en elmismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, an de oficio, el control difuso de laconstitucionalidad de las leyes o normas jurdicas, a fin de garantizar la supremacaconstitucional y resolver, por esta va, las disconformidades que puedan generarse en cualquierproceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del TextoConstitucional, debindose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las ltimas.

En efecto, el Artculo 334 de la Constitucin, dispone: Artculo 334. Todos los jueces o juezas de la Repblica, en el mbito de sus competencias yconforme a lo previsto en esta Constitucin y en la ley, estn en la obligacin de asegurar laintegridad de esta Constitucin. En caso de incompatibilidad entre esta Constitucin y una ley u otra norma jurdica, se aplicarnlas disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, an deoficio, decidir lo conducente. Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia comojurisdiccin constitucional, declarar la nulidad de las leyes y dems actos de los rganos queejercen el Poder Pblico dictados en ejecucin directa e inmediata de la Constitucin o quetengan rango de ley, cuando colidan con aquella.

Por su parte, el Cdigo de Procedimiento Civil, establece:

Artculo 20.- Cuando la ley vigente, cuya aplicacin se pida, colidiere con alguna disposicinconstitucional, los jueces aplicarn sta con preferencia

En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, elcontrol difuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del pas, quienes tienenla facultad autnoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretossometidos a su conocimiento, con el fin de preservar la supremaca y estricta observancia de lasdisposiciones constitucionales.

En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el numeral 4,del artculo 2 del Reglamento de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,publicada en Gaceta Oficial N 39.795, de fecha 08 de septiembre de 2011; quien juzga, enejercicio de la competencia atribuida en el artculo 334 de la Carta Magna y artculo 20 delCdigo de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad la citadanorma. As se declara.



No obstante la declaratoria anterior, y visto que el tema decidendum, es el alcance de la baseimponible del tributo, establecida en la Ley in commento por Ingresos Brutos, y que en elOficio recurrido, tambin la Administracin Tributaria fundamenta su actuacin sobre la normaprevista en el artculo 26 de la Ley eiusdem, debe esta juzgadora analizar el contenido de lacitada norma, y la interpretacin dada por la Administracin Tributaria, a los fines de establecersi en efecto se incurri en vicio de falso supuesto.

As, advierte quien juzga que la Administracin Tributaria de FONACIT, en el Oficio recurridoseala que tanto en la norma legal que consagra la base imponible del tributo en anlisis, comola norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado reglamento de la Ley (,,,) que(sic) debe entenderse como ingresos brutos, no se hacen (sic) referencia a ingresos brutospercibidos, () sino que se refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningn punto devista resulta semejante o anlogo. Al respecto basta con sealar que contablemente un ingresoes percibido cuando es efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal ().

Ahora bien, en atencin a lo expuesto por la Administracin Tributaria y a los fines deestablecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe distinguirse eltratamiento contable de los ingresos brutos del tratamiento fiscal o tributario que se le de a losmismos.

Ello tomando en cuenta, que a efectos contables las empresas ciertamente deben realizar susregistros de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, no obstanteel tratamiento fiscal o tributario debe tomar en cuenta los Principios ConstitucionalesTributarios de reconocimiento Universal, como son Legalidad, Capacidad Econmica, JusticiaTributaria, No Confiscatoriedad del Tributo, entre otros.

Ahora bien, el artculo 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, no definecon precisin el alcance de la base imponible, pues solo seala que la misma estar constituidapor un porcentaje de sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio econmico inmediatamenteanterior, de acuerdo con la actividad a la que se dediquen (). (nfasis aadido)

Por tanto, al no haberse establecido claramente el alcance de la base imponible por ellegislador, debe ser resuelto atendiendo a los criterios de interpretacin de las normastributarias, tal como lo prev el artculo 5 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, el cualestablece: Artculo 5. Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidosen derecho, atendiendo su fin y a su significacin econmica, pudindose llegar a los resultadosrestrictivos o extensivos de los trminos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravmenes y dems beneficios fiscales seinterpretarn en forma restrictiva.

Igualmente, el artculo 7, establece:

Artculo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo ode las leyes se aplicarn supletoriamente y en orden de prelacin, las normas tributariasanlogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurdicas que msse avengan a su naturaleza y fines, salvo disposicin especial de este Cdigo.



Al respecto, la Sala Poltico-Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia N02419 de fecha treinta (30) de octubre de 2001, sostuvo:

Esta Sala, una vez precisado los alegatos de las partes en el caso que se examina, considerapertinente hacer las siguientes consideraciones.

Las normas tributarias se interpretan como todas las dems normas jurdicas, es por ello comolo afirma el profesor Valds Costa, la doctrina ms autorizada sostiene que ...la labor delintrprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. Eneste propsito podr utilizar todos los mtodos admitidos por la ciencia jurdica, llegar aresultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la leyen forma impropia o imprecisa y colmar los vacos normativos recurriendo a la integracinanalgica... (Curso de Derecho Tributario, Editorial Depalma. Temis y Marcial Pons, 1996).

Es el caso que esta posicin fue acogida por nuestro Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo6 el cual seala:

Las normas tributarias se interpretarn con arreglo a todos los mtodos admitidos en derecho,pudindose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los trminos contenidos en aqullas.

La disposicin precedente es tambin aplicable a las exenciones, exoneraciones y otrosbeneficios.

Ahora bien, el referido artculo desecha las antiguas teoras que pretendan asignarle un carcterespecial a las normas tributarias que las hacan merecedoras de mtodos tambin especiales deinterpretacin. Ello en virtud de que hoy en da se admite pacficamente, que el contribuyente yel Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretacin debe hacerse conarreglo a los mtodos admitidos en derecho.

De esta manera, los mtodos modernos reconocen que la interpretacin de las normas jurdicastienen elementos gramaticales, lgicos y sistemticos, mediante los cuales se propende a laintegracin de todos los mtodos de interpretacin, y adems, debe diferenciarse entre losmtodos de interpretacin y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos.No existen mtodos de interpretacin restrictivos o extensivos, sino que lo restrictivo oextensivo, sera una consecuencia de aplicar algn mtodo de interpretacin.

Una vez establecido que el intrprete puede y debe utilizar todos los mtodos a su alcance, debeesta Sala determinar si el tribunal a quo aplic correctamente la normas jurdicas tributarias queregulan tanto el Impuesto sobre la Renta as como el Impuesto de Activos Empresariales, enreferencia a la declaracin consolidada de ste ltimo.

En efecto, los mtodos de interpretacin jurdica ms conocidos y utilizados son el gramaticalo literal, lgico, histrico, teleolgico, emprico y sistemtico, pudiendo incluso utilizarse msde un mtodo para interpretar las normas, para llegar a resultados restrictivos o extensivos.

En el Mtodo Sistemtico, se considera que norma no es un mandato aislado, sino que respondeal sistema jurdico normativo orientado hacia un determinado fin. Por tanto, siendo parte deeste sistema, el significado y sentido de la norma jurdica podr ser obtenido de los principiosque inspiran ese sistema.



En el presente caso considera quien juzga, que la interpretacin de las normas tributarias, y enespecfico del artculo in commento, debe realizarse partiendo del anlisis de los PrincipiosConstitucionales Tributarios. En este sentido, el artculo 316 de nuestra Carta Magna, consagrael Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:

Artculo 316: El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas publicas segnla capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, ascomo la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin;para ello se sustentar en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.

As, la sala Poltico Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia N 00946dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculacin del principiode capacidad contributiva con el principio de no confiscacin de los tributos, entre otros,sealando:

() El principio de capacidad econmica se encuentra vinculado a los derechos de libertadeconmica y de propiedad, contenidos en los artculos 316 y 317 de nuestra Carta Magna,transgresin que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por losartculos 112 y 115 de la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela, cuyos textosresultan del siguiente tenor:

Artculo 112.- Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad econmica de supreferencia, sin ms limitaciones que las previstas en esta Constitucin y las que establezcanlas leyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, proteccin del ambiente u otrasde inters social. El Estado promover la iniciativa privada, garantizando la creacin y justadistribucin de la riqueza, as como la produccin de bienes y servicios que satisfagan lasnecesidades de la poblacin, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuiciode su facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economa e impulsarel desarrollo integral del pas. Artculo 115.- Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce,disfrute y disposicin de sus bienes. La propiedad estar sometida a las contribuciones,restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pblica o de intersgeneral. Slo por causa de utilidad pblica o inters social, mediante sentencia firme y pagooportuno de justa indemnizacin, podr ser declarada la expropiacin de cualquier clase debienes.

A tal efecto, sostiene la representacin judicial de la recurrente que la determinacin deltributo por parte de la Administracin Tributaria Municipal viola los principios de noconfiscatoriedad del tributo y capacidad contributiva. El mencionado artculo dispone lo siguiente:

Artculo 316: El sistema tributario procurar la justa distribucin de las cargas pblicas segnla capacidad econmica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, ascomo la proteccin de la economa nacional y la elevacin del nivel de vida de la poblacin, yse sustentar para ello en un sistema eficiente para la recaudacin de los tributos.

La citada disposicin consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude,



por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos pblicos y, por otra, a la capacidadeconmica de los contribuyentes como medida concreta de distribucin de las cargastributarias. Asimismo, esta capacidad comporta una doble condicin que se traduce como causadel deber de contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidadcontributiva, y como un lmite al deber de sostenimiento de las cargas pblicas en aras dejusticia y razonabilidad en la imposicin. Tal capacidad se manifiesta a travs de los ndices opresupuestos reveladores de enriquecimientos idneos para concurrir a los referidos gastos,siendo uno de los principales la obtencin de rentas que resulten gravables de acuerdo a larespectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que suconcepcin encuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por va de unatributacin desproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargaspblicas; tal postulado se concibe como un lmite a la imposicin desproporcionada y como unagaranta a la propiedad de los particulares. Ello es as, visto que si bien el derecho individual a lapropiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamientojurdico, en atencin a fines relativos a la funcin social, la utilidad pblica y el inters general,tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlode contenido.

En el estricto mbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiacinindebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicacin de unadeterminada normativa que desborda los lmites de la razonabilidad por lo exagerado y groserode su cuanta, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con lascargas fiscales. As, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisarhasta qu lmites puede llegar la tributacin para no afectar la capacidad contributiva de losparticulares y el derecho de propiedad de stos.

As, una vez efectuado el anlisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrentese limit a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmacionessobre la aplicacin del artculo 316 del texto constitucional, sin probar de manera fehaciente enqu forma viola su capacidad econmica. (Vid. sentencia N 05656 del 21 de septiembre de2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N 02431 de fecha 7 de noviembrede 2006, caso: Tovar Compaa Annima, (TOVARCA)). As se decide.

Por lo tanto, no qued demostrado en autos la violacin de los principios de noconfiscatoriedad del tributo y de capacidad contributiva alegado por la contribuyente. As sedeclara. En efecto, tal como lo ha expresado la Sala Poltico-Administrativa del Mximo Tribunal, laviolacin del Principio de no confiscatoriedad se materializa, cuando la tributacin impuesta esdesproporcionada, irracional, excesiva y fuera del contexto de la capacidad contributiva, lo queconlleva a que el Estado se apropie de los bienes del particular, lesionando con ello el derechode propiedad.

As, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de lacapacidad econmica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador excederlos lmites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria. Al respecto, sostienen Snchez,Viloria y Fraga (2005) en su obra El Impuesto a las Actividades Economicas de Industria yComercio, sostienen que la base imponible representa uno de los datos esenciales a consultar



a los fines de determinar hasta donde una exaccin es razonable y proporcionada y, por elcontrario, cuando la misma se torna confiscatoria.

En el mismo orden, Ferreiro Lapatza, (2005), citado por Snchez, Fraga y Vitoria sostiene:

() podemos definir la base imponible como la dimensin o magnitud de un elemento delpresupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidadcontributiva relativa () la base es siempre la dimensin o magnitud de un elemento integrantedel hecho imponible (). Igualmente, los precitados autores sealan que el hecho imponible debe ser siempre reduciblea una expresin numrica que lo convierta en expresin econmica de la parte de riqueza con lacual las personas deben soportar el gasto pblico. Para que eso sea razonablemente cierto, ellegislador debe encontrar una congruente vinculacin entre la accin del destinatario legaltributario previamente hipotetizada en la norma y el importe del tributo que debe pagar ante larealizacin de esa accin. (p.128)

Ahora bien, en el caso en anlisis, la base del tributo previsto en el artculo 26 de la LeyOrgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, est conformada por los ingresos brutosobtenidos en el territorio nacional, por las empresas contribuyentes, no obstante, a efectostributarios debe determinarse cual es el alcance de la expresin ingresos brutos, de tal maneraque su efecto no se torne violatorio de los principios constitucionales tributarios, tal comoanteriormente sucedi con el denominado Impuesto de Patente de Industria y Comercio, hoyImpuesto a las Actividades Econmicas de Industria, Comercio y Servicios.

En efecto, el impuesto municipal en referencia, gener diversas discusiones doctrinales yjurisprudenciales, en virtud que los Municipios acogiendo un criterio netamente contable,efectuaban determinaciones incorrectas, -tal como lo sostienen los autores ut supra- al incluiren la base imponible del mismo, ingresos accidentales o eventuales o sin relacin alguna con laactividad habitual o el giro comercial propio del contribuyente respectivo, lo cual fuesolucionado por la Ley Orgnica del Poder Pblico Municipal, al disponer lo siguiente:

Artculo 210. La base imponible del impuesto sobre actividades econmicas est constituidapor los ingresos brutos efectivamente percibidos en el perodo impositivo correspondiente porlas actividades econmicas u operaciones cumplidas en la jurisdiccin del Municipio o quedeban reputarse como ocurridas en esa jurisdiccin de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.

Artculo 211. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de maneraregular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades econmicas gravadas, siempre que no se est obligado arestituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no seanconsecuencia de un prstamo o de otro contrato semejante. (nfasis aadido)

En este mismo orden, el autor Argentino Enrique Bulit Goi, citado por la doctrina patria utsupra, en comentarios al impuesto a los ingresos brutos argentino, advierte:

La nocin de ingreso bruto es, de por s, amplsima e irrestricta; si ella no hubiese sido objetode ningn tipo de condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en ella todas



las sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto, de manera transitoria o definitiva, paras o para ser entregadas a otros, etc. Pero esa no es la nocin, y nunca lo fue, a que hacereferencia el impuesto que tratamos, como pauta para la medicin de la importancia de laactividad cuyo ejercicio grava ().

Asimismo, Snchez, Viloria y Fraga (2005) respecto, a la base imponible del ImpuestoMunicipal sobre Actividades Econmicas, sostienen:

La base imponible en el IMAE no incluye los ingresos brutos que el contribuyente estobligado a restituir por cualquier causa a las personas de quienes los haya recibido o a untercero, ni tampoco a aquellos que son consecuencia de un prstamo o de otro contratosemejante. Es lgico que as sea porque aun cuando tales proventos pueden ser consideradosdesde el punto de vista contable como ingresos brutos, no pueden ser en cambio gravables contributo alguno porque no constituyen manifestaciones de capacidad contributiva del sujetopasivo respectivo.

En este sentido, haciendo una anlisis comparativo del comentado impuesto municipal sobreActividades Econmicas de Industria, Comercio y Servicios, considera esta juzgadora que en elpresente caso, vale decir, a efectos de la contribucin prevista en la Ley Orgnica de Ciencia,Tecnologa e Innovacin, la nocin de ingresos brutos debe interpretarse, -tal como se indicsupra- en respeto a los postulados constitucionales de la tributacin, y no soportado en lanocin meramente contable del ingreso bruto.

En consecuencia, la base imponible del citado tributo, no debe incluir los ingresos que elcontribuyente est obligado a restituir por cualquier causa, ni cualquier otro ingreso noefectivamente devengado en el ejercicio econmico, por cuanto no constituyenmanifestaciones de capacidad contributiva del sujeto pasivo, aun cuando tales proventos debanser considerados y registrados desde el punto de vista contable como ingresos brutos. As sedeclara.

Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administracin Tributaria del FondoNacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin, fundament su actuacin en una erradainterpretacin de las normas analizadas supra, al considerar en el Oficio N 015-031 que lasdevoluciones de ventas, como lo plantea el consultante as como en los descuentos por prontopago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrn ser deducidos de losingresos brutos a los fines del clculo de la contribucin especial establecida en los artculos24 y 26 de la Ley Orgnica de Ciencia, Tecnologa e Innovacin por no ser estar (sic)expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresosbrutos. (nfasis aadido)

Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se declara de conformidad con lo previstoen el artculo 259 de la Constitucin Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del actoadministrativo recurrido. As se decide.

En atencin a la declaratoria anterior, se considera inoficioso conocer del segundo aspectodilucidado como es la violacin del principio de capacidad contributiva, lo cual adems que yafue tratado en la declaratoria anterior. As se decide

VI



DECISIN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Sptimo de lo ContenciosoTributario de la Circunscripcin Judicial del rea Metropolitana de Caracas, declara CONLUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados CARLOS ENRIQUEPAREDES GOMERO y MARJORIE MOSQUERA DVILA, venezolanos, mayores de edad,titulares de las cdula de identidad Nros V-13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en elInpreabogado bajo los Nros 54.297 y 109.219, respectivamente, actuando en su carcter deapoderados judiciales de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A. En consecuencia:

1. Se ANULA, el acto administrativo contenido en el Oficio N 015-031 de fecha 23 de abrilde 2012, suscrito por el Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin,adscrito al Ministerio de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. No se condena en costas procesales a la Repblica, en virtud del criterio establecido por la SalaConstitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N 1238 del 30 de septiembre de2009, Caso: Julin Isaas Rodrguez Daz.

Publquese, regstrese y notifquese la presente sentencia a la Procuradura General de laRepblica, de conformidad el artculo 86 de la Ley Orgnica de la Procuradura General de laRepblica, al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnologa e Innovacin. De igual forma, confundamento en lo establecido en el pargrafo primero del artculo 277 del Cdigo OrgnicoTributario, notifquese al Fiscal General de la Repblica, as como y la recurrente EDITORIALSANTILLANA S.A.

Se advierte a las partes que, por la naturaleza del fallo, esta sentencia admite apelacin.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Sptimo de loContencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) das del mes de octubre de dos miltrece (2013). Aos 203 de la Independencia y 154 de la Federacin.

La Juez,

Lilia Mara Casado Balbs

El Secretario,

Jos Lus Gmez Rodrguez

En horas de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de octubre de dos mil trece (2013),siendo las tres y veintids de la tarde (3:22 p.m.), se public la anterior sentencia.

El Secretario,

Jos Lus Gmez Rodrguez Asunto Principal: AP41-U-2012-000295

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