UNIVERSIDAD PARTICULAR DE CHICLAYOFacultad de Ciencias Empresariales y Negocios

Neiber Rafael Pinedo

12TRIBUTACION II

INTRODUCCION

El Impuesto Sobre la Renta empezó a regir después de la edad media, a fines del siglo XVIII y no antes de dicha era, como el de sucesiones y el de aduanas, cuando se estableció en Inglaterra como un impuesto extraordinario y provisional destinado a cubrir necesidades excepcionales.

Después se fue extendiendo a otros países de Europa, tales como Alemania y Francia, y a Estados Unidos de Norteamérica y a los países latinoamericanos, aplicándose no en forma transitoria sino permanente; pero a partir de las dos primeras décadas del presente siglo.

Casi siempre empezó bajo las formas del impuesto cedular o del mixto, para irse luego modificando para convertir su aplicación al sistema global, sobre todo en los países desarrollados o en vías de desarrollo

En el Perú, las personas naturales no tienen la posibilidad de deducir gastos a los efectos de determinar su Impuesto a la Renta. El sistema tributario vigente sólo permite una deducción de 7 UIT por todo concepto, sin importar los reales desembolsos que una persona o jefe de familia debe incurrir para subsistir.

Utilizando un razonamiento sencillo, el Impuesto a la Renta busca gravar las plusvalías o utilidades que una persona genera en un año, para lo cual el método más justo es el que se aplica hoy a las empresas: a todos los ingresos generados se le restan los costos y gastos incurridos.

1 CONCEPTO El impuesto a la renta como tributo no vinculado , constituye una de las principales fuentes de ingreso de recursos del estado , partiendo de la definición de la doctrina y nuestra legislación vigente resulta de vital importancia su estudio , lo cual considera que muy importante , porque este ingreso ayuda a la construcción de espacios y infraestructuras en bien del estado1

El Impuesto Sobre la Renta grava la renta, es decir, la ganancia que produce una inversión o la rentabilidad del capital. También puede ser el producto del trabajo bajo

relación de dependencia o lo producido por el ejercicio de una profesión liberal2

1.1.1. RENTA PROBENIENTE DE CAPITAL Y DE TRABAJO_RENTA DE PRIMERA CATEGORÍA

En principio, el nombre de la norma ya nos indica adonde se dirigen los cambios, a

las Rentas de Capital, que son aquellas que califican como Rentas de Primera

Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión

de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría (Rentas del capital no

comprendidas en la primera categoría, tales como: intereses, regalías, rentas

vitalicias y ganancias de capital, entre otros).

En efecto, el Decreto Legislativo Nº 972 se dio en uso de la delegación de

facultades al Poder Ejecutivo para legislar, entre otros aspectos, “sobre el

Impuesto a la Renta aplicable a los rendimientos y las ganancias de capital a partir

EL IMPUESTO A LA RENTA DE PRIMERA CATEGORIA

del año 2009, con el fin de permitir la consolidación del mercado de capitales, así

como para lograr mayor eficiencia, equidad y simplicidad y dotar al país de un

Sistema Tributario predecible que favorezca el clima de inversión”. Sin embargo,

las críticas apuntan precisamente a la falta de claridad en algunos aspectos de la

norma, e incluso algunos especialistas han señalado que podría devenir en

inconstitucional si no se dictan las normas complementarias pertinentes que

esclarezcan los puntos oscuros y vacíos que presenta. A la fecha, aún no se ha

publicado el Reglamento respectivo.

Con posterioridad a la publicación primigenia de este trabajo, con fecha 31-12-

2008 se publicó la Ley Nº 29308 que prorroga las exoneraciones contenidas en el

artículo 19º de la LIR y posterga la entrada en vigencia de varios artículos y

disposiciones del Decreto Legislativo Nº 972, subrayando que resulta poco

aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de capital bursátiles,

considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados financieros del

mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales doméstico. Por ello,

allí donde corresponda se hará referencia a las modificaciones introducidas por la

Ley Nº 29308.

En doctrina, se señala que las Rentas de Capital (Rentas de 1ra. y 2da. Categoría)

son rentas pasivas, a diferencia de las Rentas de Trabajo (Rentas de 4ta. y 5ta.

Categoría) y las Rentas Empresariales (Rentas de 3ra. Categoría) que son rentas

activas. Nos preguntábamos si los que obtienen Rentas de Capital necesitaban

este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de Trabajo, y si las

medidas introducidas por el Decreto Legislativo Nº 972 no terminarían

desalentando la generación de estas últimas e inclusive de las primeras

considerando la eliminación de algunas exoneraciones importantes. En este último

punto, es preciso señalar que la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones

contenidas en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada

en vigencia del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del

Decreto Legislativo Nº 972 que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la

LIR.

Este trabajo es sólo una primera aproximación al tema, pretendiendo ser más

informativo que crítico, a fin de que los contadores, abogados, contribuyentes y

todas las personas interesadas tomemos nota de los cambios introducidos en el

tratamiento tributario de las rentas de capital a partir del 01-01-2009.

II. RÉGIMEN GLOBAL (1RA., 2DA., 4TA. Y 5TA. CATEGORÍA) VS RÉGIMEN

CEDULAR (RENTAS DE CAPITAL Y RENTAS DE TRABAJO)

2.1. DEL RÉGIMEN GLOBAL AL RÉGIMEN CEDULAR

El paso del Régimen de la Renta Neta Global al Régimen de la Renta Neta de

Capital y la Renta Neta de Trabajo, es sin duda uno de los más importantes

cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009, con la sustitución del artículo

49º de la LIR.

Hasta el ejercicio 2008, los contribuyentes domiciliados en el Perú, debían sumar y

compensar los resultados que arrojen sus distintas fuentes productoras de renta

peruana, con excepción de las rentas de tercera categoría y de los dividendos y

cualquier otra forma de distribución de utilidades. El resultado obtenido constituía

la Renta Neta Global o Renta Neta de Fuente Peruana, que no era otra cosa que

la suma de la Renta Neta de Primera Categoría, Renta Neta de Segunda

Categoría y Renta Neta de Cuarta y Quinta Categoría.

A partir del ejercicio 2009, se tiene lo que la doctrina denomina Régimen Cedular o

Analítico, donde los resultados de cada cédula son independientes entre sí por lo

que no cabe la compensación, y donde las tasas del impuesto son distintas para

cada cédula. Así, desde el 01-01-2009 tenemos las siguientes cédulas:

RÉGIMEN CEDULAR VIGENTE A PARTIR DEL 01-01-2009

Renta Neta de Capital: Renta Neta de Primera Categoría + Renta Neta de

Segunda Categoría.

Tasa Porcentual: 6,25%

Renta Neta Empresarial: Renta Neta de Tercera Categoría. Tasa Porcentual:

30%

Renta Neta del Trabajo:

Renta Neta de Cuarta Categoría + Renta Neta de Quinta Categoría. Tasa

Progresiva cumulativa: 5%, 21% y 30%

2.2. VENTAJAS Y DESVENTAJAS DEL RÉGIMEN CEDULAR

El profesor Juan Roque García Mullín señala que el régimen de impuestos

cedulares presenta una serie de ventajas y desventajas.

Entre las ventajas, se mencionan la sencillez operativa de la tasa porcentual, el

discriminar la carga fiscal sobre cada fuente reflejando la voluntad política de

otorgar un trato preferente a determinado tipo de rentas, y la adaptabilidad al

régimen de retención en la fuente por hacerse innecesaria la reliquidación final.

Así tenemos que a partir del ejercicio 2009, las rentas de capital están gravadas

con una tasa porcentual de 6,25%, a diferencia de las rentas de trabajo que

continúan gravadas con una tasa progresiva acumulativa. Por otro lado, las

personas que abonen rentas de segunda categoría retendrán el impuesto

correspondiente con carácter definitivo aplicando la tasa de 6,25% sobre la renta

neta.

Entre las desventajas del régimen cedular, Juan Roque García Mullín destaca que

resulta sumamente imperfecto y tosco para cumplir los objetivos de equidad

vertical y horizontal, por no ser global, no permitiendo contemplar la real capacidad

contributiva, sino sólo una parcial. Tampoco llega a ser personal, no obstante

algunos esbozos de personalización. Y resulta imperfecto para permitir la

distribución del ingreso.

2.3. CASO PERUANO

En el caso peruano, llama la atención que se privilegie las rentas de capital,

cuando la doctrina señala que se debe privilegiar las rentas del trabajo. Por otro

lado, si lo que se pretende es consolidar el mercado de capitales, qué sentido

tenía incluir a las rentas de primera categoría. Finalmente, nos preguntamos por

qué en un país como el nuestro, con marcadas diferencias socio-económicas, se

prefiere para las rentas de capital una tasa porcentual (6,25%) a una tasa

progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%), si como sabemos esta última

contempla la equidad vertical, tratando igual a los iguales y desigual a los

desiguales.

III. RENTA NETA DE LA PRIMERA Y SEGUNDA CATEGORÍA

A partir del ejercicio 2009, para establecer la Renta Neta de la Primera y Segunda

Categoría, se deducirá por todo concepto el veinte por ciento (20%) del total de la

Renta Bruta. Dicha deducción no es aplicable para los dividendos y cualquier otra

forma de distribución de utilidades.

3.1. RENTA NETA DE PRIMERA CATEGORÍA

En lo que respecta a la renta neta de primera categoría, no hay modificación

alguna en el porcentaje de la deducción. Sin embargo, la norma comentada,

deroga el artículo 35º de la LIR, que en su segundo párrafo señalaba que las

pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes

generadores de renta de primera categoría que no hayan sido cubiertas por

indemnizaciones o seguros, podrán compensarse con la renta neta global. En

consecuencia, a partir del ejercicio 2009, ya no será viable tal compensación.

3.2. RENTA NETA DE SEGUNDA CATEGORÍA

En relación a la renta neta de segunda categoría, sí se modifica el porcentaje de

deducción, que hasta el ejercicio 2008 era de 10% y que a partir del ejercicio 2009

es de 20%, incremento que favorece al contribuyente.

Por otro lado, ya no será posible compensar contra la renta neta global, las

pérdidas de capital originadas en la enajenación de inmuebles, toda vez que se

suprime el segundo párrafo del artículo 36º de la LIR vigente hasta el 31-12-2008,

y en el último párrafo del artículo 49º de la LIR vigente a partir del 01-01-2009, se

precisa que contra las rentas netas distintas a la renta neta empresarial y la renta

de fuente extranjera no podrán deducirse pérdidas.

IV. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES DOMICILIADAS

En lo que respecta a las tasas del impuesto, la suma de la Renta Neta del Trabajo

y la Renta de Fuente Extranjera continuará gravada con una tasa progresiva

acumulativa (15%, 21% y 30%). La novedad es que la Renta Neta de Capital

estará gravada con la tasa proporcional de seis coma veinticinco por ciento

(6,25%), con excepción de los dividendos y cualquier otra forma de distribución de

utilidades que continuarán gravados con la tasa de cuatro coma uno por ciento

(4,1%) sobre la Renta Bruta.

Si se considera que para establecer la Renta Neta de Capital (Renta Neta de

Primera y Segunda Categoría) se deducirá por todo concepto el veinte por ciento

(20%) del total de la Renta Bruta, se tiene que la Tasa Efectiva es de 5% 3 de la

Renta Bruta, lo que significa una importante reducción de la carga impositiva.

Hasta el ejercicio 2008, la tasa efectiva era del 12% para las Rentas de Primera

Categoría y del 13.5% para las Rentas de Segunda Categoría, considerando que

la Renta Neta Global Anual no superaba las 27 UIT, pues de no ser así, la tasa

efectiva se incrementaba proporcionalmente, pudiendo llegar al doble, es decir,

hasta 24% y 27%, respectivamente, en el tramo más alto.

En suma, hasta aquí podemos afirmar que hay una serie de beneficios para

aquellos que obtienen Rentas de Capital, primero, la deducción para el caso de las

rentas de segunda categoría se incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja

de ser progresiva acumulativa (15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional

(6,25%); tercero, existe una evidente reducción de la carga impositiva, de 8,75

puntos porcentuales (15% - 6,25%) en el primer tramo y 23,75 puntos

porcentuales (30% - 6,25%) en el tercer tramo; lo que representa una disminución

del 58,33% y 79,17%, respectivamente; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se

suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.

Ahora bien, quienes resultarán beneficiados son los contribuyentes que obtienen

Rentas de Primera Categoría por el arrendamiento, subarrendamiento y cesión de

bienes, así como los que obtienen Rentas de Segunda Categoría que son aquellas

rentas de capital no comprendidas en la primera categoría, y que a partir del

ejercicio 2009 incluye a cualquier ganancia o ingreso que provenga de

operaciones realizadas con instrumentos financieros derivados.

Así por ejemplo, mientras en el ejercicio 2008, el arrendador efectuaba el pago a

cuenta con una tasa efectiva de 12% sobre un alquiler mensual de supongamos

S/.5,000, esto es, S/.600 mensual (12% de S/.5,000), a partir del ejercicio 2009,

sólo pagará una tasa efectiva de 5%, en el ejemplo S/.250 (5% de S/.5,000).

Cabe preguntarnos, si los propietarios o los que subarriendan, los que perciben

regalías, intereses por préstamos, y en general, los que obtienen Rentas de

Capital, necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de

Trabajo.

Siguiendo con el ejemplo, si sabemos que la UIT del 2009 es S/.3,550, tenemos

que mientras el propietario de un predio arrendado por un alquiler mensual de

S/.5,000, pagará un impuesto anual de S/.3,000 (S/.5,000 x 12 meses x 5%), un

trabajador independiente por el mismo nivel de ingresos mensual, pagará S/.3,473

[((80% x S/.5,000 x 12 meses) – 7 UIT) x 15%] y un trabajador dependiente de una

Mype con 12 sueldos de S/.5,000 al año pagará S/.5,273 [((100% x S/.5,000 x 12

meses) – 7 UIT) x 15%]. Naturalmente, la brecha se irá abriendo en la medida que

se incremente el nivel de ingresos, pues mientras en las Rentas de Capital, la tasa

es plana (6.25%), en las Rentas de Trabajo la tasa es progresiva acumulativa

(15%, 21% y 30%).

Probablemente, el Estado consciente del alto nivel de informalidad en las Rentas

de Primera Categoría, ha optado por reducir la tasa. En nuestra opinión, los

contribuyentes de este tipo de renta pasiva, más que estar inconformes con el

nivel de la carga tributaria anterior, cuestionan el por qué se aplica el criterio del

devengado y no del percibido, se preguntan cómo el Estado les exige el impuesto

a la renta, cuando muchas veces el inquilino paga tarde, a medias o nunca por lo

que no les queda mas que desalojarlo. Igualmente, consideran poco razonable

que la multa por la no presentación de la declaración jurada mensual se calcule en

función de la UIT, pues supera en muchos casos el monto de la renta bruta

mensual. Así por ejemplo, hace poco un contribuyente nos comentaba que por el

alquiler de una habitación de su predio recibe un alquiler mensual de S/.100, y

como el inquilino le paga con retraso, muchas veces no puede pagar a tiempo el

impuesto, habiéndose acercado a la Administración Tributaria a consultar cómo

regularizar su situación, le indicaron que debía presentar la declaración jurada

correspondiente y cancelar la multa rebajada que asciende a S/.175, él no

entiende cómo puede pagar una multa de S/.175 en el ejercicio 2008 (S/.178 en el

ejercicio 2009) si recibe un alquiler de sólo S/.100 y lo recibe tardíamente. Claro,

se nos dirá, que no hay multa por no pagar el impuesto, así que bastará que el

arrendador al momento de declarar precise que si bien el tributo resultante es

S/.12 en el ejercicio 2008 (S/.5 en el ejercicio 2009), el importe a pagar será cero,

y ya cuando el inquilino le pague o tenga liquidez producto de otros ingresos

cancele la deuda tributaria. Sin embargo, suponiendo, que el inquilino nunca

pague y sea desalojado, la renta igual se habrá devengado y habrá que pagar el

impuesto, aún cuando jamás se reciba ingreso alguno, esto sin duda resulta

cuestionable, mas aún si se considera que el tributo se calcula en función al

alquiler pactado, devengado y no cobrado, que como sabemos por lo general es

superior a la renta presunta o ficta establecida en la norma. Por ello, sería positivo

que se evalúe la posibilidad de que a las Rentas de Primera Categoría se les

aplique el criterio de lo percibido -como ocurre con las rentas de segunda

categoría y las rentas de trabajo- y que la multa por presentación extemporánea

de la declaración jurada se fije en función del nivel de ingresos y no de la UIT.

V. PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y RETENCIÓN

DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA

5.1. PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA

Conforme al primer párrafo del artículo 84º de la LIR vigente a partir del 01-01-

2009, los contribuyentes que obtengan rentas de primera categoría abonarán con

carácter de pago a cuenta, correspondiente a esta renta, el monto que resulte de

aplicar la tasa de 6,25% sobre el importe que resulte de deducir el 20% de la renta

bruta, utilizando para efectos del pago el recibo por arrendamiento que apruebe la

Sunat, que se obtendrá dentro del plazo en que se devengue dicha renta conforme

al procedimiento que establezca el Reglamento. Vemos, que si bien la deducción

para obtener la renta neta es la misma, sí varía la tasa, que para el 2008 era de

15% y que a partir del 2009 es de 6,25%, con lo que tenemos una tasa efectiva

que se reduce de 12% a 5%.

Se mantiene el segundo y tercer párrafos del artículo 84º de la LIR, donde se

indica que el arrendatario se encuentra obligado a exigir del locador el recibo por

arrendamiento y que los contribuyentes que obtengan renta ficta de primera

categoría no están obligados a hacer pagos mensuales por dichas rentas,

debiéndolas declarar y pagar anualmente.

5.2. RETENCIÓN DE RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA CON CARÁCTER

DEFINITIVO

Hasta el ejercicio 2008, las personas que abonaban rentas de segunda categoría

retenían el impuesto correspondiente con CARÁCTER DE PAGO A CUENTA del

impuesto que en definitiva les correspondía por el ejercicio gravable aplicando la

tasa de 15% sobre la renta neta, salvo para el caso de los dividendos y cualquier

otra forma de distribución de utilidades.

A partir del ejercicio 2009, las personas que abonen rentas de segunda categoría

retendrán el impuesto correspondiente con CARÁCTER DEFINITIVO aplicando la

tasa de 6,25% sobre la renta neta. Y tratándose de dividendos o cualquier otra

forma de distribución de utilidades, la retención se efectuará conforme con lo

señalado por el artículo 73º-A, el mismo que no ha sufrido modificación alguna

para el ejercicio 2009. Así las cosas, si un contribuyente obtiene únicamente

rentas de segunda categoría, no tendría obligación de efectuar pago de

regularización alguno a partir del ejercicio 2009.

A continuación, presentamos un cuadro que nos permite ver de manera gráfica

cuáles son los cambios introducidos.

PAGO A CUENTA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORÍA Y RETENCIÓN DE

RENTAS DE SEGUNDA CATEGORÍA

PRIMERA CATEGORIA

HASTA EL EJERCICIO 2008

Renta Bruta .............. 100

Deducción (20%) ....... (20)

Renta Neta ................. 80

Pago a Cuenta ........... 12(15% Renta Neta)

Tasa Efectiva: 12% Renta Bruta

A PARTIR DEL EJERCICIO 2009

Renta Bruta .............. 100

Deducción (20%) ....... (20)

Renta Neta ................. 80

Pago a Cuenta ........... 5(6.25% Renta Neta)

Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta

SEGUNDA CATEGORIA

HASTA EL EJERCICIO 2008

Renta Bruta .............. 100

Deducción (10%) ....... (10)

Renta Neta ................. 90

Pago a Cuenta ........... 13.5(15% Renta Neta)

Tasa Efectiva: 13.5% Renta Bruta

A PARTIR DEL EJERCICIO 2009

Renta Bruta .............. 100

Deducción (20%) ....... (20)

Renta Neta ................. 80

RETENCION ............... 5

Carácter Definitivo

(6.25% Renta Neta)

Tasa Efectiva: 5% Renta Bruta

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a ilustrar mejor el tema.

En relación a las Rentas de Primera Categoría, supongamos que el alquiler

mensual de un predio se fija en S/.5,000; entonces para el pago a cuenta de

diciembre 2008 (a efectuar en enero 2009), el arrendador aplicará la tasa efectiva

de 12% por lo que le corresponderá pagar S/.600 (12% de S/.5,000), mientras

que, a partir del pago a cuenta de enero 2009 (a efectuar en febrero 2009), sólo

pagará una tasa efectiva de 5%, en el ejemplo S/.250 (5% de S/.5,000).

Por otro lado, respecto a las Rentas de Segunda Categoría, suponiendo que una

persona natural prestamista (mutuante) recibe por concepto de intereses por

préstamo de dinero a una empresa domiciliada, la suma de S/.4,000 mensual; se

tiene que para la retención de diciembre 2008 (a pagar al fisco en enero 2009), la

empresa prestataria (mutuataria) aplicó la tasa efectiva de 13.5% por lo que retuvo

S/.540 (13.5% de S/.4,000), mientras que, a partir de la retención de enero 2009 (a

pagar al fisco en febrero 2009), aplicará una tasa efectiva de sólo 5%, por lo que

en nuestro ejemplo retendrá S/.200 (5% de S/.4,000).

VI. GANANCIAS DE CAPITAL

Conforme, al artículo 2º de la LIR, las ganancias de capital son aquellos ingresos

derivados de la enajenación de bienes de capital, que son aquellos que no están

destinados a la venta sino a su uso. Estos ingresos son recogidos por el Criterio

del Flujo de Riqueza. El último párrafo del referido artículo 2º señala que no

constituye ganancia de capital gravable por la LIR, el resultado de la enajenación

de inmuebles ocupados como casa habitación del enajenante ni de bienes

muebles distintos a acciones y participaciones representativas del capital,

acciones de inversión, certificados, títulos, bonos y papeles comerciales, valores

representativos de cédulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al

portador y otros valores mobiliarios, cuando la enajenación haya sido efectuada

por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por

tributar como tal, que no genere rentas de tercera categoría.

Es de destacar que de acuerdo a la Trigésimo Quinta Disposición Transitoria y

Final de la LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenación de

inmuebles distintos a la casa habitación, efectuadas por personas naturales,

sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron por tributar como tales,

constituirán rentas gravadas de la segunda categoría, siempre que la adquisición y

enajenación de tales bienes se produzca a partir del 01-01-2004. Así por ejemplo,

si en diciembre 2003 se adquirió una casa de playa por S/.100,000, que

posteriormente en enero 2009 se vende por S/.150,000, no estamos frente a renta

gravada, por haberse efectuado la adquisición con anterioridad al 01-01-2004.

El D. Leg. Nº 972 ha hecho algunas precisiones en torno a cuando se deja de

obtener ganancia de capital para pasar a obtener rentas empresariales, con el

consiguiente incremento de la carga impositiva, así como sobre el pago en los

casos de enajenación de inmuebles o derechos sobre los mismos, pago que a

partir del ejercicio 2009 tendrá carácter de pago definitivo, y ya no de pago a

cuenta del impuesto que en definitiva le corresponda.

6.1. HABITUALIDAD

En lo que atañe al tema de la habitualidad, se sustituye el artículo 4º de la LIR

precisándose en qué casos se presumirá que existe habitualidad en la

enajenación de bienes de capital (inmuebles y valores mobiliarios) hecha por una

persona natural, sucesión indivisa o sociedad conyugal que optó por tributar como

tal. Así, tratándose de inmuebles, se presumirá que existe habitualidad a partir de

la tercera enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se

perderá la condición de habitualidad, si es que en dos ejercicios gravables

siguientes de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación. Cabe

señalar que conforme al artículo 17º inciso d) del Reglamento de la LIR vigente, en

el caso de enajenación de inmuebles, el negocio habitual a que se refiere el inciso

a) del artículo 28º de la LIR, de una persona natural, sucesión indivisa o sociedad

conyugal que optó por tributar como tal se configura a partir de la tercera

enajenación, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable. Se perderá la

condición de negocio habitual si es que en los dos ejercicios gravables siguientes

de ganada dicha condición no se realiza ninguna enajenación. En consecuencia,

lo que se ha hecho es precisar en la Ley, un tema que ya estaba regulado en el

Reglamento. Algunos especialistas, señalan que esta precisión podría llevar a

cuestionar la legalidad de la regulación vía reglamento del tema de la habitualidad.

Por otro lado, el D. Leg. Nº 972 incluye un segundo y tercer párrafo al artículo 28º

de la LIR, precisando que constituye Renta de Tercera Categoría, tratándose de

inmuebles, la que se origine a partir de la tercera enajenación, inclusive, mientras

no se pierda la condición de habitualidad; y, tratándose de valores mobiliarios, la

que se origine a partir de la undécima operación de enajenación, inclusive, que se

produzca en el ejercicio gravable.

6.2. PAGO DEFINITIVO

En cuanto al tema del pago del impuesto a la renta en los casos de enajenación

de inmuebles o derechos sobre los mismos, a partir del ejercicio 2009, el

enajenante abonará con CARÁCTER DE PAGO DEFINITIVO el monto que resulte

de aplicar la tasa del seis coma veinticinco (6,25%) sobre el importe que resulte de

deducir el veinte por ciento (20%) de la renta bruta (valor de venta – costo

computable actualizado), de lo que resulta una tasa efectiva de 5%, a diferencia

del ejercicio 2008 en que la tasa progresiva acumulativa podía llegar hasta 30%, lo

que a todas luces resultaba más gravoso para el contribuyente.

Recordemos que hasta el ejercicio 2008, el pago era por un importe equivalente al

0.5% del valor de venta y tenía carácter de pago a cuenta del impuesto que en

definitiva le correspondía por el ejercicio gravable.

Ahora bien, conforme al artículo 20º de la LIR, tratándose de ingresos que

provengan de la enajenación de bienes, la renta bruta estará dada por la

diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y

el costo computable de los bienes enajenados. Así por ejemplo, si en enero 2007

adquiero un inmueble por S/.100,000 y posteriormente en enero 2009 lo vendo a

S/.90,000, es evidente que no hay renta bruta, sino por el contrario pérdida, por lo

que no corresponderá pagar tributo alguno.

A mayor abundamiento, el artículo 21º de la LIR precisa que para el caso de

inmuebles adquiridos por una persona natural, sucesión indivisa o sociedad

conyugal que optó por tributar como tal, si la adquisición es a título oneroso, el

costo computable será el valor de adquisición o construcción reajustado por los

índices de corrección monetaria que establece el MEF en base a los Indices de

Precios al por Mayor proporcionados por el INEI. En tanto que, si la adquisición es

a título gratuito, el costo computable estará dado por el valor de ingreso al

patrimonio, entendiéndose por tal el que resulte de aplicar las normas de

autoavalúo para el Impuesto Predial, reajustado por los índices de corrección

monetaria que establece el MEF en base a los Indices de Precios al por Mayor

proporcionados por el INEI, salvo prueba en contrario constituido por contrato de

fecha cierta inscrito en Registros Públicos y otros que señale el Reglamento.

Enseguida, veamos dos casos prácticos que nos ayudan a entender mejor el

tema.

Supongamos que una persona natural, adquiere una casa de playa en enero 2007

por S/.100,000 (imaginemos que el índice de corrección monetaria para el año

2007 es de 1.04 por lo que el costo computable actualizado sería de S/.104,000), y

en enero 2009 decide venderlo por S/.200,000. Entonces, tendremos una renta

bruta de S/.96,000 (S/.200,000 – S/.104,000) a la que debemos deducirle el 20%,

es decir, S/.19,200 (20% de S/.96,000), con lo que nos queda una renta neta de

S/.76,800 (S/.96,000 – S/.19,200), a la que le aplicamos la tasa de 6,25% y

determinamos que el impuesto a la renta es de S/.4,800 (6,25% de S/.76,800), o lo

que es lo mismo el 5% de S/.96,000.

Distinto hubiera sido el caso, si la persona natural adquiere una casa de playa en

enero 2007 por S/.100,000 (imaginemos que el índice de corrección monetaria

para el año 2007 es de 1.02 por lo que el costo computable actualizado sería de

S/.102,000), y en diciembre 2008 decide venderlo por S/.200,000. Entonces,

hubiéramos tenido una renta bruta de S/.98,000 (S/.200,000 – S/.102,000) a la que

debíamos deducirle sólo el 10%, es decir, S/.9,800 (10% de S/.98,000), con lo que

nos queda una renta neta de S/.88,200 (S/.98,000 – S/.9,800), a la que por ser

menor de 27 UIT del ejercicio 2008 (S/.94,500) le aplicamos la tasa de 15% y

determinamos que el impuesto a la renta es de S/.13,230 (15% de S/.88,200), o lo

que es lo mismo el 13,5% de S/.98,000.

Como se aprecia en el ejemplo, si se vende el inmueble en el ejercicio 2009, el

impuesto a la renta asciende a S/.4,800; mientras que si la transferencia se

efectuó en el ejercicio 2008 el impuesto a la renta es de S/.13,230. Los números

nos muestran que a partir del 01-01-2009 la carga tributaria resulta bastante

menor.

VII. EXONERACIONES

Hasta el 31-12-2008 está exonerado del IR cualquier tipo de interés de tasa fija o

variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un

depósito conforme a la Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los

depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, sin distinguir si tales

ingresos constituyen rentas de segunda o tercera categoría.

Conforme al artículo 6º del D. Leg. Nº 972, a partir del ejercicio 2009, se limitaba la

exoneración, precisándose que no están exonerados dichos intereses cuando

constituyan rentas de tercera categoría. Sin embargo, la Ley Nº 29308 posterga la

entrada en vigencia del artículo 6º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. En

consecuencia, recién a partir del 01-01-2010, tales ingresos estarán gravados con

la tasa del 30% si constituyen renta empresarial; mientras que para el ejercicio

2009 continuarán exonerados.

Por otro lado, la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº

972 derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR. En consecuencia, a

partir del 01-01-2009 ya no estaban exonerados del impuesto a la renta los

intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector

Público Nacional, la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores

mobiliarios y otros; y, los intereses y reajustes de capital provenientes de letras

hipotecadas de acuerdo a la legislación de la materia. Por ello, teníamos que a

partir del 01-01-2009, las ganancias de capital provenientes de la venta de

acciones en la Bolsa de Valores de Lima (BVL) que obtuviesen las personas

naturales pagarían un Impuesto a la Renta de 5%. Sin embargo, esta situación ha

cambiado con la Ley Nº 29308 que difiere la vigencia de esta parte de la norma

hasta el 01-01-2010. Así, las ganancias de capital bursátiles estarán gravadas

recién a partir del 01-01-2010.

El Ministro de Economía, Luis Carranza, justificó la reforma introducida con el D.

Leg. Nº 972 en el principio de equidad dentro del marco tributario. Sostuvo que “si

se tiene en cuenta que las rentas fruto del trabajo pagan impuesto, las de capital

también lo deben hacer, en otros países así funciona".

Si bien la norma estaba dada, era importante analizar cuál sería el efecto

económico de la misma en el actual contexto económico-financiero nacional y

mundial. Para nadie es desconocido, que la BVL y las bolsas del mundo han

sufrido un desplome histórico y dramático, siendo así difícilmente habrá ganancia

de capital que gravar, y no existiendo base imponible (por tener pérdida y no

ganancia) no hay impuesto.

En este orden de ideas, la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas

en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada en vigencia

del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº

972 (que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR) hasta el 01-01-

2010. En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 2874/2008-PE, se subraya

que resulta poco aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de

capital bursátiles considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados

financieros en el mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales

doméstico a fin de facilitar el acceso de las empresas nacionales al capital

accionario y al financiamiento de mediano plazo.

VIII. TASAS APLICABLES A NO DOMICILIADOS RECIÉN A PARTIR DEL 01-

01-2010

8.1. TASAS APLICABLES A PERSONAS NATURALES NO DOMICILIADAS A

PARTIR DEL 01-01-2010

El artículo 16º del D. Leg. Nº 972 (10-03-2007) sustituye el artículo 54º de la LIR

que establece las tasas del impuesto a que estarán sujetas las personas naturales

y sucesiones indivisas no domiciliadas en el país por sus rentas de fuente

peruana.

Posteriormente, la Ley Nº 29168 (20-12-2007), Ley que promueve el desarrollo de

los espectáculos públicos no deportivos, vigente a partir del 01-01-2008, en su

artículo 3º incorpora un segundo párrafo al artículo 54º de la LIR donde se precisa

que “Los artistas intérpretes y ejecutantes no domiciliados en el país, calcularán su

Impuesto aplicando la tasa del quince por ciento (15%) cuando se trate de rentas

por espectáculos en vivo realizados en el país”. Y en consonancia con ello, en su

Primera Disposición Complementaria sustituye el artículo 16º del D. Leg. Nº 972

para introducir como inciso i) del artículo 54º de la LIR a las rentas de artistas

intérpretes y ejecutantes por espectáculos en vivo, realizados en el país,

manteniéndose la tasa aplicable en 15%.

Finalmente, la Ley Nº 29308 posterga la entrada en vigencia del referido artículo

16º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. Así, recién a partir del 01-01-2010 se

tendrán las siguientes tres tasas:

TIPO DE RENTA. TASA

a) Dividendos y otras formas de distribución de utilidades. 4,1%

b) Rentas provenientes de enajenación de inmuebles. 30%

c) Los intereses, cuando los paguen o acrediten un generador de rentas de tercera

categoría que se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el país. 30%

d) Ganancias de capital provenientes de la enajenación de valores

mobiliarios realizadas FUERA del país. 30%

e) Otras rentas provenientes del capital. 5%

f) Rentas por actividades comprendidas en el artículo 28º de la Ley. 30%

g) Rentas del trabajo. 30%

h) Rentas por regalías. 30%

i) Rentas de artistas intérpretes y ejecutantes por espectáculos en vivo, realizados

en el país. 15%

j) Otras rentas distintas a las señaladas en los incisos anteriores. 30%

Lo más novedoso en este tema, es la incorporación de la tasa del 5%. Al respecto,

el profesor Humberto Medrano 4 ha señalado al Diario “El Comercio” que según la

nueva norma, las personas naturales domiciliadas en el exterior que obtienen

ganancias al enajenar acciones (emitidas por sociedades constituidas en el país)

deben tributar 30% si son realizadas “fuera del país”. En cambio, debe

interpretarse que si las ganancias se obtienen “dentro del país”, el impuesto se

aplica con la tasa del 5%. Medrano Cornejo advierte que el lugar es esencial para

determinar el impuesto; sin embargo, la norma no contiene la menor referencia a

lo que debe entenderse por tales expresiones. No queda claro si bastará tomar en

cuenta el lugar de celebración del contrato, o si la operación deberá efectuarse en

la Bolsa de Lima para considerarse realizada dentro del país y así beneficiada con

la tasa reducida.

La Ley Nº 29308 otorga un espacio para revisar los aspectos controvertidos u

oscuros del D. Leg. Nº 972 en el tema de los no domiciliados a fin de encontrar las

soluciones más idóneas con anterioridad a la entrada en vigencia de los artículos y

disposiciones correspondientes.

8.2. TASAS APLICABLES A PERSONAS JURÍDICAS NO DOMICILIADAS A

PARTIR DEL 01-01-2010

El D. Leg. Nº 972 incluye como inciso h) del artículo 56º de la LIR, a las rentas

provenientes de la enajenación de valores mobiliarios realizada dentro del país,

las mismas que estarán gravadas con la tasa del 5%.

Al respecto, Medrano Cornejo señala que puede considerarse un tratamiento

discriminatorio, que las personas jurídicas domiciliadas que enajenan valores

deban pagar el impuesto con la tasa del 30% sobre la renta neta que obtienen en

el país, en tanto que a las personas jurídicas no domiciliadas se les aplica un tasa

de sólo 5%.

8.3. POSICIÓN DEL MEF

Sobre este punto, el MEF en nota de prensa publicada en su página web 5 ha

señalado que:

“En el sistema propuesto se pasa a gravar, como regla general, a las rentas de

capital a una tasa efectiva del 5%, en el caso de las personas naturales

domiciliadas en el país, manteniendo en 4,1% la tasa aplicable a los dividendos.

Para las personas jurídicas domiciliadas, las rentas provenientes de los bienes de

capital son incorporadas como parte de sus rentas de tercera categoría, por lo que

no se ha efectuado ningún cambio ni en la tasa ni en alguna otra regla que las

regulen.

El tratamiento para los no domiciliados busca incentivar la atracción de

inversión a través de la realización en el país de operaciones que originen

ingresos del capital, con la finalidad de introducir un mayor dinamismo en el

mercado de capitales peruano a través de mayores volúmenes de

negociación en el mercado secundario. Por ello, las ganancias de capital por la

enajenación de valores mobiliarios emitidos por empresas domiciliadas o

constituidas en el Perú percibidas por contribuyentes no domiciliados, serán

gravadas con una tasa de 5%, siempre que las transacciones que las originan se

realicen en el país; en caso contrario se mantienen en 30%. En el caso de

enajenación de inmuebles la tasa será de 30% y en el caso de dividendos la tasa

se mantiene en 4,1%”. (El sombreado es nuestro).

Por lo señalado por el MEF, podemos concluir que el objetivo de la norma es

atraer inversión extranjera y dinamizar el mercado de capitales peruano, de allí

que se exija que la operación se realice dentro del país. Ahora bien, si se busca

ser competitivo a nivel internacional como país receptor de capitales extranjeros,

se debe ofrecer mejores condiciones que los otros países, pero sin que ello

signifique colocar a las empresas inversionistas nacionales en peores condiciones

que las empresas inversionistas extranjeras. Resta analizar si ello no significa

privilegiar la inversión extranjera frente a la inversión nacional, y lo más importante

si con ello no se está vulnerando la Constitución, conforme advierten los

especialistas.

La dación de la Ley Nº 29308 brinda la oportunidad de revisar los puntos oscuros

y vacíos que presenta el D. Leg. Nº 972, en particular en lo que respecta al tema

de los no domiciliados, con el objetivo de dictar las normas complementarias

pertinentes que permitan aclarar el tema con anterioridad a la entrada en vigencia

de los artículos y disposiciones correspondientes.

IX. A MODO DE CONCLUSIÓN 1. El D. Leg. Nº 972, “Decreto Legislativo sobre

Tratamiento de las Rentas de Capital” entra en vigencia a partir del 01-01-2009,

con excepción de algunos artículos y disposiciones señalados en la Ley Nº 29308

que entrarán en vigencia el 01-01-2010. Habiendo entrado en vigor buena parte

del Decreto Legislativo Nº 972, resulta necesario analizar las modificaciones

introducidas por la referida norma. El nombre de la norma ya nos indica adonde se

dirigen los cambios, a las Rentas de Capital, que son aquellas que califican como

Rentas de Primera Categoría (Rentas producidas por el arrendamiento,

subarrendamiento y cesión de bienes) o como Rentas de Segunda Categoría

(Rentas del capital no comprendidas en la primera categoría, tales como:

intereses, regalías, rentas vitalicias y ganancias de capital, entre otros).

2. En doctrina, se señala que las Rentas de Capital (Rentas de 1ra. y 2da.

Categoría) son rentas pasivas, a diferencia de las Rentas de Trabajo (Rentas de

4ta. y 5ta. Categoría) y las Rentas Empresariales (Rentas de 3ra. Categoría) que

son rentas activas. Nos preguntábamos si los que obtienen Rentas de Capital

necesitaban este trato preferente en relación a los que perciben Rentas de

Trabajo, y si las medidas introducidas por el D. Leg. Nº 972 no terminarían

desalentando la generación de estas últimas e inclusive de las primeras

considerando la eliminación de algunas exoneraciones importantes. En este último

punto, cabe precisar que la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas

en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y posterga la entrada en vigencia

del inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº

972 que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR.

3. El paso del Régimen de la Renta Neta Global al Régimen de la Renta Neta de

Capital y la Renta Neta de Trabajo, es sin duda uno de los más importantes

cambios que se introducen a partir del ejercicio 2009. En el caso peruano, llama la

atención que se privilegie las rentas de capital, cuando la doctrina señala que se

debe privilegiar las rentas del trabajo. Por otro lado, si lo que se pretende es

consolidar el mercado de capitales, qué sentido tenía incluir a las rentas de

primera categoría. Finalmente, nos preguntamos por qué en un país como el

nuestro, con marcadas diferencias socio-económicas, se prefiere para las rentas

de capital una tasa porcentual (6,25%) a una tasa progresiva acumulativa (15%,

21% y 30%), si como sabemos esta última contempla la equidad vertical, tratando

igual a los iguales y desigual a los desiguales.

4. Es claro que hay una serie de beneficios para aquellos que obtienen Rentas de

Capital, primero, la deducción para el caso de las rentas de segunda categoría se

incrementa de 10% a 20%; segundo, la tasa deja de ser progresiva acumulativa

(15%, 21% y 30%) y pasa a ser proporcional (6,25%); tercero, existe una evidente

reducción de la carga impositiva, de 8,75 puntos porcentuales en el primer tramo y

23,75 puntos porcentuales en el tercer tramo; lo que representa una disminución

del 58,33% y 79,17%, respectivamente; y cuarto, la Renta Neta de Capital no se

suma a las Rentas de Trabajo por ser cédulas distintas.

5. Resultaría positivo que se evalúe la posibilidad de que a las Rentas de Primera

Categoría se les aplique el criterio de lo percibido -como ocurre con las rentas de

segunda categoría y las rentas de trabajo- y que la multa por presentación

extemporánea de la declaración jurada se fije en función del nivel de ingresos y no

de la UIT.

6. Hasta el 31-12-2008 está exonerado del IR cualquier tipo de interés de tasa fija

o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con ocasión de un

depósito conforme a la Ley Nº 26702, así como los incrementos de capital de los

depósitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, sin distinguir si tales

ingresos constituyen rentas de segunda o tercera categoría. Conforme al artículo

6º del D. Leg. Nº 972, a partir del ejercicio 2009, se limitaba la exoneración,

precisándose que no están exonerados dichos intereses cuando constituyan

rentas de tercera categoría. Sin embargo, la Ley Nº 29308 posterga la entrada en

vigencia del artículo 6º del D. Leg. Nº 972 hasta el 01-01-2010. En consecuencia,

recién a partir del 01-01-2010, tales ingresos estarán gravados con la tasa del

30% si constituyen renta empresarial; mientras que para el ejercicio 2009

continuarán exonerados.

7. Por otro lado, la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº

972 derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19º de la LIR. En consecuencia, a

partir del 01-01-2009 ya no estaban exonerados del impuesto a la renta los

intereses y demás ganancias provenientes de créditos concedidos al Sector

Público Nacional, la ganancia de capital proveniente de la enajenación de valores

mobiliarios y otros; y, los intereses y reajustes de capital provenientes de letras

hipotecadas de acuerdo a la legislación de la materia. Por ello, teníamos que a

partir del 01-01-2009, las ganancias de capital provenientes de la venta de

acciones en la Bolsa de Valores de Lima (BVL) que obtuviesen las personas

naturales pagarían un Impuesto a la Renta de 5%. Sin embargo, esta situación ha

cambiado con la Ley Nº 29308 que difiere la vigencia de esta parte de la norma

hasta el 01-01-2010. Así, las ganancias de capital bursátiles estarán gravadas

recién a partir del 01-01-2010.

El Ministro de Economía, Luis Carranza, justificó la reforma introducida por el D.

Leg. Nº 972 en el principio de equidad dentro del marco tributario.

Si bien la norma estaba dada, era importante analizar cuál sería el efecto

económico de la misma en el actual contexto económico-financiero nacional y

mundial. Para nadie es desconocido, que la BVL y las bolsas del mundo han

sufrido un desplome histórico y dramático, siendo así difícilmente habrá ganancia

de capital que gravar, y no existiendo base imponible (por tener pérdida y no

ganancia) no hay impuesto.

En este orden de ideas, la Ley Nº 29308 prorroga las exoneraciones contenidas

en el artículo 19º de la LIR hasta el 31-12-2011 y difiere la entrada en vigencia del

inciso a) de la Única Disposición Complementaria Derogatoria del D. Leg. Nº 972

(que derogaba los incisos h), l) y ll) del artículo 19 de la LIR) hasta el 01-01-2010.

En la Exposición de Motivos del Proyecto de Ley 2874/2008-PE, se subraya que

resulta poco aconsejable la introducción de un impuesto a las ganancias de capital

bursátiles considerando la delicada coyuntura de la BVL y los mercados

financieros en el mundo y la necesidad de desarrollar el mercado de capitales

doméstico.

8. El D. Leg. Nº 972 ha introducido cambios en las tasas aplicables a los sujetos

no domiciliados, con el objetivo de atraer inversión extranjera y dinamizar el

mercado de capitales peruano. Resta analizar si ello no significa privilegiar la

inversión extranjera frente a la inversión nacional, y lo más importante si con ello

no se está vulnerando la Constitución, conforme advierten los especialistas.

Ahora bien, la dación de la Ley Nº 29308 brinda la oportunidad de revisar los

puntos oscuros y vacíos que presenta el D. Leg. Nº 972, en particular en lo que

respecta al tema de los no domiciliados, con el objetivo de dictar las normas

complementarias pertinentes que permitan aclarar el tema con anterioridad a la

entrada en vigencia de los artículos y disposiciones correspondientes.

Agustina Yolanda Castillo Gamarra

Contadora Pública Colegiada de la PUCP. Bachiller en Derecho de la PUCP.

Adjunta de Docencia de la Facultad de Derecho de la PUCP.

http://blog.pucp.edu.pe/item/35582/tratamiento-tributario-de-las-rentas-de-capital-a-partir-del-01-01-2009-a-proposito-del-decreto-legislativo-n-972-y-la-ley-n-29308

1 Manual práctico del impuesto a la renta _Empresa y Personas Naturales 2011_2012 / STAFF TRIBUTARIO _Asesor Empresarial/ Editorial Real Time /E.I.R.L, Av petit thouars N°1440_Santa Beatriz /lima _Perú.

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