Esquema básico da contabilidade de custos

Contabilidade de Custos

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CONTABILIDADE DE CUSTOS

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Versão Agosto/2010


CUSTOS

Comparação entre a Contabilidade Gerencial e a Cont abilidade Financeira

Fator Contabilidade Financeira Contabilidade Gerencial

Usuários dos relatórios: Externos e Internos. Internos.

Objetivo dos relatórios: Facilitar a análise financeira para as necessidades dos usuários externos.

Objetivo especial de facilitar o planejamento, controle, avaliação de desempenho e tomada de decisão internamente

Forma dos relatórios:

Balanço Patrimonial, Demonstração dos Resultados, Demonstração das Origens e Aplicações de Recursos e Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido

Orçamentos, contabilidade por respon- sabilidade, relatório de desempenho, relatórios de custo, relatórios especiais não rotineiros para facilitar a tomada de decisão

Freqüência dos relatórios: Anual, trimestral e ocasionalmente mensal.

Quando necessário pela administração.

Custos ou valores utilizados: Primariamente históricos (passados ). Históricos e esperados (previstos).

Bases de mensuração usadas para quantificar os dados:

Moeda corrente Várias bases (moeda corrente, moeda estrangeira – moeda forte, medidas físicas, índices, etc.).

Restrições nas informações fornecidas:

Princípios Contábeis Geralmente Aceitos. Nenhuma restrição, exceto as determi- nadas pela administração .

Arcabouço teórico e técnico: Ciência Contábil.

Utilização pesada de outras disciplinas, como economia, finanças, estatística, pesquisa operacional e comportamento organizacional.

Características da informação fornecida:

Deve ser objetiva (sem viés), verificável, relevante e a tempo.

Deve ser relevante e a tempo, podendo ser subjetiva, possuíndo menor verifi- cabilidade e menor precisão.

Perspectiva dos relatórios: Orientação histórica.

Orientada para o futuro, para facilitar o planejamento, controle e avaliação de desempenho antes do fato (para impor metas), acoplada com uma orientação histórica para avaliar os resultados reais (para o controle posterior do fato).


Breve Histórico da Contabilidade de Custos Segundo os historiadores, a evolução dos sistemas de produção na civilização ocidental pode ser dividida em duas grandes etapas. A primeira etapa, que começa no princípio da Idade Média prolongando-se até o final do século XVI, compreende os sistemas de produção conhecidos como “familiar”, “de corporações” ou “doméstico”. Esses sistemas relativamente simples, apropriados a centros urbanos restritos, a condições de concorrência limitada e a uma evolução tecnológica ainda incipiente, não requeriam sofisticados artifícios contábeis para registro das operações realizadas ou apuração dos resultados obtidos. Durante os primeiros séculos da Idade Média, o sistema de produção dominante era chamado “sistema familiar”, no qual a maioria das necessidades das pessoas era atendida pelos membros da sua família e seus agregados. Excetuando-se umas poucas necessidades supridas através de trocas com vizinhos ou de compras em primitivos e raros postos de vendas, tudo o mais era providenciado pela família que, além de produzir (nas grandes extensões de terra então disponíveis) a maior parte dos alimentos requeridos, construía habitações, cortava madeira para aquecimento, preparação dos alimentos e fabricação de móveis e artefatos domésticos, criava animas para alimentação da carne e vestuário, bem como desenvolvia atividades consideradas essenciais para a sobrevivência. Com o passar do tempo e como decorrência direta do crescimento populacional, urbano e tecnológico, o sistema produtivo foi gradualmente tornando-se menos simples e limitado e mais complexo. Veio a época dos artesãos, na qual o sistema de produção predominante ficou conhecido como “Sistema das Corporações”, porque os artesãos uniam-se em Corporações para defender-se de dificuldades econômicas oriundas de competição indesejada e/ou associadas a doenças ou velhice. A célula básica desse sistema era constituída por um mestre artesão e uns poucos ajudantes ou aprendizes, cula atividade visava ao atendimento das necessidades de um mercado local ainda muito limitado. Esse mestre artesão era o único proprietário e contratador dos recursos que utilizava e, por isso mesmo, dono do próprio negócio. Ele não vendia o seu trabalho; vendia um produto ou serviço final. Era assim, de certa forma, independente. Com a continuidade do crescimento dos mercados, das cidades e da tecnologia, novos modelos de sistema produtivo começaram a disputar a hegemonia do sistema corporativo. Um novo personagem invadiu a cena: o intermediário – que passou a negociar as encomendas e a entregar ao mestre artesão as matérias-primas necessárias para atendê-las. Começava a acontecer uma crescente limitação das responsabilidades e da independência do mestre artesão, anunciando o advento da nova forma dominante de organização econômica: o sistema doméstico. Nesse sistema, que prevaleceu até o final do século XVI, as atribuições do artesão e, conseqüentemente, a sua independência, tornaram-se cada vez menos relevantes. Ainda era ele quem orientava a produção em sua casa, com seus ajudantes e com ferramentas de sua propriedade, mas já não mantinha contatos com o cliente final de seus produtos e nem era dono das matérias-primas que utilizava. Estava preparado o cenário para a segunda etapa do desenvolvimento dos modelos produtivos ocidentais, iniciada no século XVII, com a crescente predominância do chamado sistema de


produção fabril. Esse sistema começou a nascer quando o antigo intermediário (agora investido do status de um verdadeiro empreendedor), percebendo que o sistema de produção doméstico não era bastante ágil e nem bastante produtivo para atender a demanda crescente dos populosos centros urbanos em franco desenvolvimento, passou a introduzir mudanças radicais na estrutura da organização produtiva. Levantando os vultosos capitais necessários, inventou a fábrica: tirou o artesão e seus ajudantes de casa, transformou-os em simples assalariados, pondo-os a trabalhar em instalações e com equipamentos de sua propriedade. Agora o mestre artesão de outras épocas (independente e bem conceituado na sociedade) transformou-se em feitor ou supervisor de fábrica. Foi com o início da predominância desse tipo de configuração econômica que a administração dos negócios começou a reclamar uma Contabilidade de Custos. Até então sempre houvera uma certa forma de registro contábil porque – segundo os historiadores – os ganhos e perdas financeiros da humanidade sempre foram, de alguma forma, anotados, mesmo em civilizações anteriores à Ocidental. Diz-se que a Contabilidade – naturalmente, em forma rudimentar – já existe há milhares de anos: blocos de pedra, gravados por antigas civilizações, trazem registros identificados pelos especialistas, como dados contábeis. A arte de registrar tais dados evoluiu ao longo do tempo, acompanhando o crescimento das transações econômicas e recebendo um impulso notável através das “partidas dobradas” inventadas por um engenhoso frade veneziano do século XV. Mesmo com esse avanço e com os aperfeiçoamentos anteriores, os procedimentos básicos da chamada Contabilidade Geral, embora satisfatória para a maioria dos fins externos à empresa, não atendia às necessidades administrativas da nova célula produtiva – a indústria – cuja gerência financeira revelava aspectos mais complexos a cada dia. Esse novo tipo de organização, à medida que se expandia, diversificava a sua produção e experimentava competição crescente, reclamava informações que a Contabilidade Geral, apesar de sua ininterrupta evolução, não podia gerar. Adotando uma estrutura por departamento ou centro de custo, fabricando, simultaneamente, produtos diferenciados em um ambiente cada vez mais competitivo, a atividade industrial exigia o desenvolvimento de uma Contabilidade voltada para dentro, para suas necessidades administrativas internas, e não uma Contabilidade voltada para fora, para suprir as necessidades de parceiros externos (governo, acionistas, banqueiros, fornecedores, etc.). Entretanto, mesmo para finalidades externas, a Contabilidade Geral (ainda refletindo, em grande parte, o feitio assumido na época mercantilista) não se mostrava totalmente eficaz, principalmente porque, em busca de rendas crescentes e de mecanismos de fiscalização cada vez mais rigorosos, o Fisco já começava a espreitar por sobre os ombros dos contadores, esquadrinhando os seus lançamentos e regulamentando a forma de calcular os valores sujeitos à tributação, o que se verifica até hoje. Não tardou até que fórmulas fossem estabelecidas para determinar esses valores e, como base dessas fórmulas, surgiram métodos cada vez mais criteriosos para a avaliação de inventários. Segundo a maioria dos historiadores, foi aí que teve início a Contabilidade de Custos propriamente dita. Por isso é comum ouvir-se dizer que a origem do estudo dos custos empresariais está associada à avaliação dos estoques – procedimento não só de finalidade externa, como também de expressiva valia gerencial.


Certamente algum tipo de avaliação de estoques, talvez exclusivamente relativo às matérias-primas, já existia anteriormente à fase fabril do mundo ocidental. Mas a empresa fabril da segunda etapa da nossa história, muito mais complexa, de propriedade diluída por um número crescente de sócios e submetida aos rigores crescentes do Fisco, não podia se contentar com procedimentos primitivos e parciais de atribuição de valores aos estoques. Nessas empresas não se pode assumir que existem apenas estoques daquilo que é comprado pronto (matérias-primas e material indireto), sendo imperativo admitir que, para a adequada apuração dos resultados de cada período, existem ao menos outros dois estoques: o estoque de produtos em elaboração ou em processamento, e o estoque de produtos acabados. É óbvio que a avaliação desses estoques exige a apuração e a consolidação dos gastos envolvidos na produção dos bens estocados: é preciso que sejam conhecidos os montantes de materiais, de mão-de-obra e de gastos gerais de fabricação aplicados na produção de cada um desses bens. Para definir esses valores, todo um sistema de registro, acompanhamento, apropriação e rateio de gastos, bem como toda uma parafernália de lançamentos contábeis e controles paralelos e “extra-oficiais”, tornam-se indispensáveis. Assim a Contabilidade de Custos, como um complexo e coerente conjunto de técnicas e de procedimentos, começou a tomar forma. Naturalmente, repetindo a história da Contabilidade Geral como decorrente, a Contabilidade de Custos não nasceu completa, mas, aos poucos, entrou em processo evolutivo de constante aperfeiçoamento que mantém até hoje, firmando-se e estabelecendo-se com características e objetivos que a diferenciam da Contabilidade Geral. Como se vê, as mudanças no ambiente econômico determinaram o aparecimento da Contabilidade de Custos. Desde então, em função da continuidade das mudanças desse mesmo ambiente, a importância da Contabilidade de Custos acentuou-se de forma marcante, chegando nos dias atuais, com a chamada competição global, ao seu ponto máximo. Do ambiente limitado vigente no tempo do “Sistema das Corporações”, quando anotações contábeis primitivas eram suficientes para a orientação dos administradores da época, até o tempo do sistema fabril, quando uma Contabilidade cada vez mais sofisticada passou a ser requerida, nota-se que a expansão dos mercados e o conseqüente acirramento da competição, são os determinantes principais da evolução dos procedimentos contábeis e, principalmente, da Contabilidade de Custos.


Terminologia Básica Como em qualquer área do conhecimento científico, a Contabilidade, e agora em especial a Contabilidade de Custos, utiliza termos com significados técnicos, de forma a padronizar a linguagem entre os profissionais, estudiosos e usuários deste campo específico do conhecimento. Entre a terminologia contábil de custos, destacamos: Gasto: Compra de um produto ou serviço qualquer, gerando sacrifício financeiro para a empresa (desembolso), sacrifício esse representado pela entrega ou promessa de entrega de ativos (normalmente dinheiro). Desembolso: Pagamento resultante da aquisição de bens ou serviço. Pode ocorrer antes, durante ou depois da entrega dos bens ou serviços comprados, portanto, pode haver ou não defasagem em relação ao momento do gasto. Investimento: Gasto ativado (classificado no ativo) em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a período(s) futuro(s). Todos os desembolsos havidos pela aquisição de bens ou serviços (gastos) que são classificados nos estoques, portanto no Ativo, para baixa ou amortização quando de sua venda, seu consumo, desaparecimento ou de sua desvalorização são chamados de investimentos. Os investimentos podem ser de diversas naturezas e de período de ativação variados. A matéria-prima é um gasto classificado temporariamente como investimento circulante; a compra de uma máquina é um gasto que se transforma em um investimento permanente; já as ações adquiridas de outra empresa é um gasto classificado como investimento circulante ou permanente, dependendo da intenção que levou a empresa à aquisição. Custo: Gasto relativo à aquisição de um bem ou serviço utilizado (consumido) na produção de outros bens ou serviços. A depreciação de uma máquina utilizada no processo de fabricação de bens ou serviços é o reconhecimento do custo de desgaste desta máquina que está classificada como investimento. Despesa: Bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para obtenção de receitas. Perda: Bem ou serviço consumidos de forma anormal e involuntária. Exemplos: desfalque no caixa, perdas por inundações, greves ou incêndios, perda de veículos em desastre, etc. A perda difere da despesa porque enquanto na despesa ocorre o consumo para obtenção de receita, a perda não está relacionada à geração de receita. Ganho: É um lucro não relacionado à atividade operacional da empresa. Exemplos: Venda de um bem do Ativo Permanente Imobilizado por valor superior ao saldo registrado na Contabilidade (chamado ganho de capital), ganhos com a variação cambial, etc. Custo de Produção do Período é a soma dos custos incorridos no período dentro da fábrica. Custo da Produção Acabada é a soma dos custos contidos na produção acabada no período. Pode conter Custos de Produção também de períodos anteriores existentes em unidades que só foram concluídas no presente período. Custo dos Produtos Vendidos é a soma dos custos incorridos na produção dos bens e serviços que só agora estão sendo vendidos. Pode conter custos de produção de diversos períodos, caso os itens vendidos tenham sido produzidos em diversas épocas diferentes.


Os três conceitos são bastante distintos e não há nenhuma relação obrigatória entre seus valores no que respeita a sua grandeza. Cada um pode ser maior ou menor que o outro em cada período, dependendo das circunstâncias.

EXERCÍCIO

A empresa Máxima atua no mercado de produção de móveis na região de Itatiba. Em determinado mês, incorreu nos seguintes gastos:

Compra de Matéria-prima: R$ 500.000,00 Devolução de 20% (vinte por cento) das compras acima Mão-de-obra Direta: R$ 600.000,00 Custos Indiretos de Produção: R$ 400.000,00 Outras informações: Estoque Inicial de Matéria-prima: R$120.000,00 Estoque Inicial de Produtos em Elaboração: R$ 180.000,00 Estoque Final de Produtos Acabados: R$ 200.000,00 Não havia outros estoques Pede-se calcular: a) o Custo de Produção do mês (CPP); b) o Custo da Produção Acabada no mês (CPA); e c) o Custo da Produção Vendida no mês (CPV).


Classificação dos Custos Os custos, segundo suas naturezas e comportamentos, podem ser agrupados em dois grupos distintos: Diretos ou indiretos e fixos ou variáveis.

Custos Diretos São aqueles facilmente mensuráveis no produto final, bastando apenas a aplicação de uma unidade de medida de consumo. Por exemplo, as matérias-primas (quilos ou m² consumidos), mão-de-obra direta (horas trabalhadas, etc.). Desta forma, os custos diretos estão relacionados aos produtos.

Custos Indiretos Ao contrário dos custos diretos, os custos indiretos são de difícil atribuição aos produtos, exceto pela aplicação de critérios de rateio, uma vez que não oferecem uma medida consistente e objetiva para alocação aos produtos. Como exemplo, citamos os gastos gerais de fabricação.

Custos Fixos São aqueles que independem do volume de produção, ou seja, existem mesmo que a empresa não esteja operando. São típicos exemplos de custo fixo, os custos com aluguel e seguros, uma vez que independem da quantidade de produtos produzidos.

Custos Variáveis Os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com a quantidade física produzida em um período. Como exemplo, citamos a matéria-prima e a mão de obra direta.


Esquema Básico da Contabilidade de Custos

Como o objetivo inicial da Contabilidade de Custos é a apuração do custo unitário do produto para determinação dos valores do Estoque e do Custo do Produto Vendido, identificaremos abaixo, as etapas para apuração dos valores de custos unitários de produção:

1ª Etapa: Separação dos Custos e Despesas Nesta etapa torna-se necessário o perfeito entendimento e diferenciação do que é custo e do que é despesa. Às despesas será dispensado tratamento contábil bastante diferente, pois, como já vimos, as despesas são contabilizadas diretamente na no resultado, portando passando a serem apresentadas no Demonstrativo do Resultado do Exercício.

2ª Etapa: Apropriação dos Custos Diretos O passo seguinte é a apropriação dos custos diretos a cada um dos produtos elaborados pela empresa. São exemplos de custos diretos a matéria-prima (ou materiais diretos) e a mão-de-obra direta aplicadas na produção. Entretanto, torna-se necessário acrescentar que outros custos, desde que possível a apropriação direta aos produtos podem ser considerados custos diretos.

3ª Etapa: Apropriação dos Custos Indiretos Nesta terceira etapa, apropriamos os custos indiretos a cada um dos itens produzidos pela empresa. Os custos indiretos são aqueles sobre os quais aplicamos um critério de rateio, o qual não se pode afirmar atender o princípio de causa e efeito. De qualquer forma, e para manter a homogeneidade nos exercícios a serem respondidos, o enunciado dos exercícios propostos indicarão o critério de rateio a ser aplicado sobre os custos indiretos.

4ª Etapa: Cálculo do Custo Unitário e Determinação do CPV e Estoque Final Finalmente, após a apropriação dos custos diretos e indiretos aos produtos, podemos apontar os custos totais de produção, que, dividindo-se pelas quantidades produzidas, teremos os custos unitários. Após calcular os custos unitários, multiplicamos pela quantidade vendida de temos o CPV (Custo dos Produtos Vendidos). Multiplicamos os mesmos valores unitários pelas quantidades remanescentes e teremos o valor do Estoque Final.

Esquema básico da contabilidade de custos

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