Gestion presupuestaria

GESTIN PRESUPUESTARIA Y FINANCIERA

ALBERT DE GREGORIO PRIETOECONOMISTAMASTER EN GESTIN PBLICA (UNIVERSIDAD AUTNOMA DE BARCELONA)COORDINADOR DEL MASTER EN GESTIN CULTURAL (UNIVERSIDAD DE BARCELONA)PROFESOR ASOCIADO DEL DEPARTAMENTO DE ECONOMA POLTICA, HACIENDA PBLICA Y DERECHO TRIBUTARIODE LA UNIVERSIDAD DE BARCELONATCNICO DEL SERVICIO DE PROMOCIN ECONMICA LOCAL DE LA DIPUTACIN DE BARCELONA

TCNICAS Y RECURSOS PARA LA GESTIN CULTURAL

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de esta edicin: UB Virtual, 2003

TEMA

UNIVERSITAT DE BARCELONA Virtual

PGINA

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TCNICAS Y RECURSOS PARA LA GESTIN CULTURALT2 GESTIN PRESUPUESTARIA Y FINANCIERA


NDICE DEL TEMA

Introduccin ............................................................................................... 3

Ideas clave ................................................................................................ 4

Caso ........................................................................................................ 5

1. El concepto de gestin presupuestaria y financiera .......................... 141.1. Contabilidad financiera y contabilidad de gestin ...................... 141.2. Organizaciones lucrativas y no lucrativas ................................. 15

2. Contabilidad analtica ...................................................................... 172.1. La clasificacin de los costes ................................................. 17

2.1.1. Costes por naturaleza ................................................ 172.1.2. Costes por destino ..................................................... 182.1.3. Costes directos y costes indirectos ............................. 182.1.4. Costes fijos y costes variables .................................... 19

3. La elaboracin del presupuesto ....................................................... 203.1. El proceso de presupuestar .................................................... 203.2. Fases del proceso presupuestario ........................................... 213.3. Presupuesto de tesorera ........................................................ 233.4. Presupuesto de ingresos y gastos ........................................... 233.5. El presupuesto basado en actividades ..................................... 243.6. Control presupuestario ........................................................... 243.7. Indicadores de gestin ............................................................ 26

3.7.1. Medicin de la gestin ............................................... 263.7.2. Utilizacin de indicadores y dificultades

en su implantacin ..................................................... 273.8. El presupuesto de las administraciones pblicas ...................... 29

Sntesis ..................................................................................................... 32

Bibliografa................................................................................................. 33

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La informacin que proporciona la contabilidad financiera no es suficiente para latoma de decisiones. Por ello toda organizacin debe avanzar en un sistema de con-tabilidad que permita conocer el resultado de cada una de sus actividades.

La obtencin de esta informacin requiere la implantacin de un sistema de conta-bilidad analtica que permita imputar cada gasto a su correspondiente actividad. Elresultado obtenido es una informacin mucho ms rica, que permitir el control y lapresupuestacin en ejercicios posteriores y desarrollar un sistema de contabilidadde gestin.

La contabilidad de gestin es especialmente necesaria en las organizaciones cul-turales, puesto que stas no pueden limitar la medicin de su resultado a la renta-bilidad financiera.

En la gestin del presupuesto analizaremos el proceso de presupuestar, las fasesdel proceso presupuestario, el presupuesto de tesorera, el presupuesto de ingre-sos y de gastos, el presupuesto basado en actividades y el control presupuestario.

La informacin proporcionada por los estados contables y por el control presu-puestario no es suficiente para medir la gestin o el resultado de una organizacin.Por esta razn dicha informacin debe ser completada con la que proporcione unsistema de indicadores de gestin.

Finalmente, se destina una apartado introductorio a la gestin presupuestaria enlas administraciones pblicas.

INTRODUCCIN

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La gestin presupuestaria y financiera debera ser una ms de las reas degestin de cualquier organizacin, coherente con el conjunto de la planifica-cin, la programacin, el control y la evaluacin de la gestin.

En este sentido el presupuesto es un instrumento de planificacin y control. Elpresupuesto es la sntesis cuantificada de las actuaciones de la organizacin.

La contabilidad de gestin debe proporcionar toda la informacin sobre el usoy destino de los recursos necesaria para la toma de decisiones. La contabili-dad financiera es una informacin ms de las que se integran en la conta-bilidad de gestin.

La contabilidad analtica proporciona informacin de aquellas operaciones quese producen en el interior de la organizacin: el consumo de los factores y laobtencin de los productos y de los servicios.

La contabilidad de gestin da una informacin que ha de ser completada con laque proporciona un sistema de indicadores de gestin.

IDEAS CLAVE

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La asociacin teatral BETA naci hace 25 aos cuando un grupo de jvenes aficio-nados al teatro decidieron formarla para promocionar diversos servicios en el mbi-to de la formacin, la promocin artstica, etc.

El crecimiento de la asociacin ha permitido su desarrollo y en la actualidad dispo-ne de un pequeo teatro en rgimen de alquiler y un local social de su propiedad.

El crecimiento de la asociacin se ha debido bsicamente al desarrollo de dos acti-vidades: las representaciones teatrales y la colaboracin en un programa de difu-sin del guiol subvencionado por el municipio.

La cuenta de los resultados del ao 2002, expresada en euros, es la siguiente:

Qu informacin podemos desprender de este estado contable? Qu informacinsera necesaria para los gestores de la asociacin? Se podra pensar en un siste-ma bsico de imputacin de costes?

CASO

GASTOS 27953Gastos de personal

Sueldos y Salarios 11419Cotizaciones Sociales 3306

Tributos 39Suministros y servicios externos

Alquileres 962Conservacin 481Suministros y servicios externos 601Comunicaciones 270Prestacin de servicios 8414Seguros 301Material de oficina 301Material tcnico 1503Diversos 150

Dotacin amortizacin inmovilizado 198

Gastos financieros 9

INGRESOS 29149Entradas espectculos 18030Cafetera 4207Subvenciones 6010Cuentas Socios 902

RESULTADO EXPLOTACIN 1205RESULTADO FINANCIERO 9RESULTADO EJERCICIO 1196

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La informacin que nos proporciona este estado contable es limitada. Vemos queel resultado del ejercicio es un 4,1% del total de ingresos y que los principales con-ceptos de gasto son el personal y las prestaciones de servicios.

Sin embargo, la informacin de la contabilidad financiera no es suficiente para tomardecisiones. Una primera aproximacin al desglose de los costes e ingresos se podraobtener fcilmente conociendo cules pertenecen al local social y cules al teatro.

La informacin as presentada permite conocer los costes e ingresos de cada unode los centros. Su obtencin ha sido sencilla. Tan solo ha sido necesario registrarcada gasto en funcin de donde se ha realizado. Sabemos, as, que los beneficiosse generan en el teatro y que las actividades del local social son deficitarias.

Sin embargo, esta informacin puede conducir a errores. En el local social solo sehan recogido los ingresos de las cuotas de socios, pero se han imputado gastosque corresponden tanto a las actividades realizadas en dicho local como a las acti-vidades administrativas derivadas de la gestin del conjunto de la asociacin.

Por tanto es necesario un sistema de contabilidad de costes que permita conocerel resultado de cada una de las actividades.

TOTAL TEATRO LOCALGASTOS 27953 24443 3510Gastos de personal

Sueldos y Salarios 11419 9917 1503Cotizaciones Sociales 3306 2867 439

Tributos 39 39Suministros y servicios externos

Alquileres 962 962Conservacin 481 481Suministros y servicios externos 601 361 240Comunicaciones 270 270Prestacin de servicios 8414 8414Seguros 301 240 60Material de oficina 301 301Material tcnico 1503 1202 301Diversos 150 150

Dotacin amortizacin inmovilizado 198 198

Gastos financieros 9 9

INGRESOS 29149 28248 902Entradas espectculos 18030 18030Cafetera 4207 4207Subvenciones 6010 6010Cuentas Socios 902 902RESULTADO EJERCICIO 1196 3804 -2608

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TOTA

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871

488

2445

-358

-57

-2194

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Obsrvese cmo ahora disponemos de la informacin de cada una de las activida-des que realiza la asociacin. En las columnas se recoge la informacin de los cos-tes por consumo y en las filas la de los costes por naturaleza.

La obtencin de esta informacin ha requerido la implantacin de un sistema decontabilidad analtica que permita imputar cada gasto a su correspondiente activi-dad.

En algunos casos, como los gastos de personal o la prestacin de servicios, laimputacin a las actividades correspondientes ha sido sencilla. En otros, como losalquileres o los suministros, al tratarse de costes indirectos ha sido necesario esta-blecer un sistema de imputacin de costes a cada actividad.

El resultado obtenido es una informacin mucho ms rica que permitir el controly el presupuesto en ejercicios posteriores. Este resultado podra ser an ms ricosi el coste de la seccin de administracin se distribuyese entre el resto de acti-vidades.

En el caso del teatro, apreciamos que se trata de una actividad mercantil, puestoque sus ingresos son slo los de las entradas.

En el caso del guiol, los gastos superan con creces los ingresos de entradas. Perose trata de una actividad subvencionada por el municipio.

Tenemos, tambin, informacin desagregada de las actividades que se realizan enel local social. La formacin presenta un claro dficit, mientras que la asesora seencuentra cercana al equilibrio financiero.

Presentar as la informacin en la asamblea de la asociacin puede ser complica-do. El detalle de la informacin de la contabilidad de costes puede ser adecuadopara el equipo de gestin. Por tanto, nos planteamos elaborar un cuadro sintticode la informacin econmica desagregada en tres programas: el conjunto de activi-dades lucrativas, las actividades sociales y la administracin.

Las actividades lucrativas son el teatro, el guiol y la cafetera. Las actividadessociales son las destinadas a los asociados, formacin y asesora. La administracinse considera de forma separada puesto que se dirige tanto a las actividades lucra-tivas como a las sociales.

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Pensemos ahora en elaborar el presupuesto del ao 2003.

Supongamos que en el nuevo ejercicio la asociacin se plantea los objetivos deaumentar las representaciones teatrales y los espectculos de guiol, y de reducirel dficit de las actividades sociales.

En el caso del teatro se prev pasar de cuatro a cinco representaciones. Para elloaumentarn los gastos de suministros, prestacin de servicios, seguros y materialtcnico. As mismo se prev aumentar en la misma proporcin las entradas.

En el caso del guiol se prev pasar de diez a quince representaciones. Para elloaumentarn los gastos de suministros, prestacin de servicios, seguros y material tc-nico. Se prev que las entradas aumentarn en la misma proporcin y las subvencio-nes en la cantidad necesaria para no incurrir en un dficit de esta actividad.El presupuesto del 2003 no prev variaciones en los ingresos y gastos de la cafetera.

Se decide aumentar las cuotas de socios destinadas a formacin hasta los 751euros y los destinados a asesora hasta 511 euros.

TOTAL LUCRATIVA SOCIAL ADMIN.GASTOS 27953 24443 1316 2194Gastos de personal

Sueldos y Salarios 11419 9917 601 902Cotizaciones Sociales 3306 2867 174 264


Alquileres 962 962Conservacin 481 481Suministros y servicios externos601 361 120 120Comunicaciones 270 270Prestacin de servicios 8414 8414Seguros 301 240 60Material de oficina 301 301Material tcnico 1503 1202 301Diversos 150 150

Dotacin amortizacin inmovilizado 198 120 78


INGRESOS 24149 28248 902 0Entradas espectculos 18030 18030Cafetera 4207 4207Subvenciones 6010 6010Cuentas Socios 902 902

RESULTADO EJERCICIO 1196 3804 -415 -2194

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2003

TOTA

LTE

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Sum

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Sum

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El presupuesto del 2003 permitir aumentar el porcentaje de resultado sobre ingre-sos hasta el 12%.

Sin embargo, este aumento ser consecuencia de la previsin de aumento delresultado de las representaciones teatrales, puesto que el guiol presentar unresultado nulo.

En cuanto a la actividad social, se prev equilibrar su resultado.

Ahora podemos plantearnos un sencillo sistema de control presupuestario, porejemplo, para la actividad teatral. Para ello ser importante distinguir entre costesfijos y variables.

La informacin anterior nos permite comprobar que los gastos variables de la acti-vidad teatral son suministros, prestacin de servicios, seguros y material tcnico.

2003 TOTAL LUCRATIVA SOCIAL ADMIN.GASTOS 32066 28556 1316 2194Gastos de personal

Sueldos y Salarios 11419 9917 601 902Cotizaciones Sociales 3306 2867 174 264


Alquileres 962 962Conservacin 481 481Suministros y servicios externos 702 462 120 120Comunicaciones 270 270Prestacin de servicios 12020 12020Seguros 368 308 60Material de oficina 301 301Material tcnico 1841 1540 301 0Diversos 150 150

Dotacin amortizacin inmovilizado 198 120 78


INGRESOS 36440 35178 1262 0Entradas espectculos 22914 22914Cafetera 4207 4207Subvenciones 8057 8057Cuentas Socios 1262 1262

RESULTADO EJERCICIO 4374 6622 -54 -2194

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Supongamos que los ingresos por entradas en junio de 2003 son de 8.264 euros,por debajo de los 10.330 previstos.

Ello har necesario reducir los costes variables. Por ejemplo, la reduccin podra serla que se presenta a continuacin con el objetivo de no incurrir en dficit.

La adopcin de medidas correctoras en los costes variables no es suficiente. A con-tinuacin sera necesario analizar por qu los ingresos por entradas son inferioresa los previstos: unos objetivos excesivos (mala previsin), un tipo de espectculono adecuado (mala planificacin) o una gestin no adecuada en la difusin, la ventade entradas, etc.

Analicemos, ahora, la estructura de costes del guiol. Vemos que los costes fijosson de 451 euros, mientras que los costes variables eran 6.574 en el 2002 y9.860 en el 2003.

Puesto que sabemos que en el 2002 se realizaron 10 representaciones, y en el2003 se prevn 15, podemos calcular el incremento de coste de cada representa-cin. As sabremos que los seguros son 7,53 euros por representacin, los sumi-nistros 11,27, el material tcnico 37,56 y la prestacin de servicios 601,01. Portanto el total de costes variables por representacin son 657,37 euros.

Esta informacin nos permite conocer los ingresos mnimos para asumir una nuevarepresentacin, que seran 657,37 euros, es decir, los costes variables por repre-sentacin. Esta afirmacin no es siempre cierta puesto que alguno de los costesfijos podra pasar a ser semifijo al ser necesario aumentarlo para poder asumir unmayor nmero de representaciones.

Previsin Previsin Real2003 Junio 2003 Junio 2003

INGRESOS 20660 10330 8264Entradas espectculos 20660 10330 8264

Previsin Previsin Real Junio 2003 Junio 2003

GASTOS 16483 8241 7828Costes fijos 12351 6175 6175Costes variables 4132 2066 1653

Suministros 225 113 90Prestacin de servicios 3005 1503 1202Seguros 150 75 60Material tcnico 751 376 301

RESULTADO EJERCICIO 4177 2089 436

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Por ltimo, podemos plantearnos completar la informacin presupuestaria con indi-cadores de gestin que permitan evaluar el desempeo de las actividades.

La economa puede basarse en la comparacin de la previsin de costes y los cos-tes reales en los que finalmente se ha incurrido. El concepto de economa tambinse puede plantear como la diferencia entre los costes ptimos y los costes reales.La eficacia se basa en la previa definicin de objetivos, a ser posible cuantificados.Un indicador parcial de la eficacia ser conseguir el nmero de representacionesprevistas. Este indicador puede ser completado con indicadores cualitativos sobrela calidad de las representaciones.

La efectividad de las representaciones teatrales puede medirse a partir del anlisisde la reaccin de los espectadores. Un indicador parcial sera el nmero de entra-das vendido, que podra ser completado con otros indicadores como encuestas.

La eficiencia compara la produccin real obtenida con los costes utilizados. La valo-racin de los costes ya la conocemos. El problema se plantea en la valoracin delos productos obtenidos. Un indicador parcial seran los costes por representacin,pero debera ser completado con informacin sobre la calidad de sta y sobre suacogida entre el pblico.

GUIOLCostes variables 657,37Seguros 7,53Suministros 11,27Material tcnico 37.56Prestacin de servicios 601,01

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1. EL CONCEPTO DE GESTIN PRESUPUESTARIA Y FINANCIERA

La gestin presupuestaria y financiera forma parte del conjunto de reas que define la gestin de cual-quier organizacin. Por tanto debera ser coherente con el conjunto de la planificacin, la programacin,el control y la evaluacin de la gestin.

En este sentido el presupuesto es:

1. Un instrumento de planificacin, entendida sta como una previsin de acontecimientos futuros yuna relacin de las actuaciones programadas para adaptarse. El presupuesto es la sntesis cuan-tificada de estas actuaciones.

2. Un instrumento de gestin, entendida sta como la direccin y el control de las actuaciones pro-gramadas. La gestin presupuestaria contribuye a controlar y dirigir los recursos en funcin de losobjetivos.

Conviene, pues, desmitificar el uso del presupuesto como un instrumento rgido que dirige el conjuntode la organizacin. Al contrario, la gestin presupuestaria debe auxiliar a la toma de decisiones de losgestores, informando de la evolucin de los recursos y de su destino.

1.1. CONTABILIDAD FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE GESTIN

La gestin presupuestaria requiere un conjunto de informacin que supera la proporcionada por la con-tabilidad financiera. La contabilidad de gestin, tambin conocida como sistema de informacin conta-ble, debe proporcionar toda la informacin necesaria sobre el uso y destino de los recursos para latoma de decisiones. La contabilidad financiera es una ms de las informaciones que se integran en lacontabilidad de gestin.

Una de las diferencias bsicas entre ambas es el destino de la informacin que proporcionan. El mbi-to interno de la contabilidad de gestin se opone al mbito externo propio de la contabilidad financie-ra. Los destinatarios de la contabilidad interna son, en principio, los gestores de la organizacin y, encambio, la contabilidad financiera o externa tiene un colectivo de usuarios ms amplio y un carcter deinformacin de acceso pblico que la contabilidad interna no tiene.

La contabilidad financiera tiene el objetivo de preparar y suministrar informacin a terceras personasinteresadas en el funcionamiento de la organizacin en lo que se refiere a la situacin patrimonial yfinanciera y a la cuenta de resultados. En cambio, el objetivo de la contabilidad de gestin est msorientado a la determinacin del resultado de forma desglosada, as como a suministrar informacinpara la planificacin y el control internos de los recursos.

Respecto a los informes que se emiten, en la contabilidad financiera los estados financieros son delconjunto de toda la organizacin, mientras que en contabilidad de gestin los informes pueden elabo-rarse en distintos mbitos: de proyectos, de secciones, o de delegaciones.

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Por tanto, la contabilidad financiera se rige por unos principios de obligado cumplimiento establecidoslegalmente, mientras que la contabilidad de gestin es un instrumento propio y especfico de cada orga-nizacin.

Una de las ramas ms desarrolladas de la contabilidad de gestin es la contabilidad analtica, que pro-porciona informacin desglosada de los costes, los mrgenes y los resultados de los proyectos, sec-ciones o delegaciones.

1.2. ORGANIZACIONES LUCRATIVAS Y NO LUCRATIVAS

Antes de tratar la contabilidad analtica es conveniente detenernos brevemente en la distincin entreorganizaciones lucrativas y no lucrativas, aspecto fundamental en la gestin econmica.

Las organizaciones culturales actan en diversos sectores: las industrias culturales (editorial, disco-grfica, audiovisual), las artes escnicas (teatro, msica, danza, pera), el patrimonio cultural (artsti-co, histrico, monumental, arqueolgico, documental) o la cultura tradicional.

El resultado de las organizaciones culturales, que no debe confundirse con sus finalidades, es un con-junto de productos y servicios dirigidos a la satisfaccin de las necesidades de ocio. En este sentido,la especificidad de las organizaciones culturales consiste en dar respuesta a estas necesidades.

Sin embargo, la utilizacin de la informacin econmica vara en funcin del tipo de organizacin. Lasorganizaciones lucrativas son aquellas que persiguen la rentabilidad de su capital; en este sentido suobjetivo genrico es maximizar el ratio de beneficios sobre recursos propios. Esta informacin la pode-mos obtener de la contabilidad financiera.

Las organizaciones no lucrativas pueden ser clasificadas en:

Organizaciones cuasi lucrativas. Son el caso de asociaciones civiles, clubes privados y coopera-tivas. No tratan de proporcionar un beneficio financiero inmediato a sus miembros, pero en cam-bio stos se benefician de los servicios que les presta la organizacin bien porque son gratuitoso los obtienen a menor coste.

Organizaciones cuasi no lucrativas. Se diferencian de las lucrativas puras en la forma organizativa.Es el caso por ejemplo de colegios y universidades, dedicados a actividades que tanto pueden desa-rrollar una empresa mercantil como una fundacin privada u otras organizaciones no lucrativas.

Organizaciones no lucrativas puras. Su actividad consiste en la prestacin de servicios basadosen las necesidades sociales, asistenciales y culturales. Estas organizaciones se diferencian delas anteriores en la no existencia de un derecho de propiedad, en la ausencia de lucro y en quedirigen su actuacin hacia actividades de inters general.

Respecto a los aspectos especficos de la gestin de las organizaciones no lucrativas, las podemossintetizar en los siguientes puntos:

Ausencia del beneficio como indicador suficiente de la eficacia y de la eficiencia para evaluar la gestin.

Existencia de un rgimen legal y fiscal diferenciado del sector no lucrativo respecto a la empresamercantil.

Tendencia a ser organizaciones de servicios, ms intensivas en medios humanos y, en cambio,menos intensivas en capital inmovilizado.

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Dificultad en la medicin tanto de la cantidad como de la calidad de los servicios prestados. La diver-sidad, la intangibilidad y la ambicin de los objetivos dificultan la evaluacin de los servicios culturales.

Presentan notables limitaciones para modificar sus objetivos y estrategias.

Menor influencia de los clientes y del volumen de actividad para la obtencin de ingresos.

Importancia de las variables polticas en su marco de actuacin.

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2. CONTABILIDAD ANALTICALa contabilidad analtica proporciona informacin de aquellas operaciones que se producen en el inte-rior de la organizacin: el consumo de los factores y la obtencin de los productos y los servicios.

En primer lugar es necesario definir los siguientes conceptos:

Compra: bienes y servicios que la organizacin adquiere del exterior. Gasto: equivalente monetario de la compra. Pago: salida de dinero correspondiente a un gasto. Consumo: bienes y servicios aplicados a la actividad de la organizacin. Coste: equivalente monetario de los consumos.

De los conceptos definidos podemos establecer la siguiente relacin: toda compra de bienes y servi-cios origina un gasto y obliga a un pago; toda incorporacin a la actividad de estos bienes y serviciossupone un consumo, el cual implica un coste.

Esta diferencia -entre compra y consumo- es particularmente significativa en el caso de los factoressusceptibles de ser almacenados (materiales, ciertos tipos de suministros energticos), mientras queen los no almacenables (como por ejemplo los servicios de personal) se acostumbra a producir unasimultaneidad entre la imputacin del gasto en contabilidad financiera y la imputacin del coste en con-tabilidad analtica.

2.1. LA CLASIFICACIN DE LOS COSTES

La primera etapa de la contabilidad analtica es la determinacin de los costes en que incurre la orga-nizacin al producir sus actividades y prestar sus servicios. Para ello se presenta a continuacin unaserie de clasificaciones de los costes.

2.1.1. COSTES POR NATURALEZA

La clasificacin de costes por naturaleza atiende al tipo de bien o servicio aplicado o consumido en elproceso de produccin. Se trata de una clasificacin segn el tipo de coste. Dicha clasificacin puedeser ms amplia o ms reducida, segn las necesidades de informacin que requiera la organizacin.

Una clasificacin muy bsica para las organizaciones culturales puede ser la siguiente:

Costes de recursos materiales. Costes de recursos humanos. Costes de otros recursos.

Un sistema primario de control analtico se puede basar en la clasificar los costes mediante la asig-nacin de un epgrafe a cada concepto de gasto que recoge la contabilidad financiera. Los costes sepueden subdividir por categoras.

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2.1.2. COSTES POR DESTINO

La clasificacin de los costes por destino atiende a la utilizacin del consumo en funcin de la estruc-tura de la organizacin. Toda organizacin contar con un mnimo de estructura funcional segn su com-plejidad. Esta estructuracin es diversa para el sector cultural, ya que las actividades y la complejidadde la organizacin pueden ser muy variadas.

De forma sinttica podramos suponer un esquema de secciones como el siguiente:

Programas de actividades. Difcilmente cada programa ser una seccin, pero al menos se debe-rn identificar los costes con relacin a cada uno de los programas.

Seccin de administracin general.

Seccin de promocin y captacin de recursos, en el caso de las organizaciones no lucrativas.

La clasificacin conjunta de los costes por naturaleza y los costes por destino nos permite elaborar uncuadro de distribucin de costes, en el cual en las filas podemos anotar los costes por naturaleza y enlas columnas los costes por destino. Ello nos permite obtener la estadstica de costes o cuadro pri-mario de costes.

Con la cumplimentacin de la estadstica de costes de la organizacin conseguimos tener la suma totalde cada concepto de coste dividido entre las diferentes secciones o programas, adems de obtener lasuma total de los costes asignados a cada seccin.

2.1.3. COSTES DIRECTOS Y COSTES INDIRECTOS

La clasificacin de costes directos y costes indirectos atiende al grado de dificultad que plantea laimputacin de determinadas clases de costes a programas o bien a secciones.

Un coste es directo si se puede asignar de forma inequvoca y objetiva a un determinado programao seccin, ya sea porque no hay duda alguna de que dicho coste slo ha sido causado por el pro-grama indicado, o bien porque es la seccin la que ha incurrido ntegramente con el indicado coste.

Programas Captacin de recursos Administracin Total

Materiales

Personal

Suministros

Amortizaciones

.../...

Total

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Por el contrario, un coste es indirecto cuando para su imputacin es preciso recurrir a algn tipode hiptesis o convenio de clculo, dado que no existe en este caso una relacin inequvoca eindiscutible entre dicha clase de coste y el destino de la imputacin.

En esta clasificacin se requiere conocer respecto a qu vamos a imputar los costes. As, un costepuede ser indirecto respecto a un programa en concreto (si se realizan varios de ellos de forma simul-tnea, por ejemplo), pero directo respecto a la seccin (por ejemplo, el sueldo del responsable de laseccin de administracin que supervisa los distintos programas).

2.1.4. COSTES FIJOS Y COSTES VARIABLES

La clasificacin de costes fijos y costes variables atiende al comportamiento de stos ante variacionesen la actividad de la organizacin.

Un coste es fijo cuando no se modifica su importe global al variar el nivel de actividad. Para cual-quier nivel de actividad, el importe de dicho coste se mantiene constante. Ejemplos: el alquiler delas oficinas, una prima de seguros... entre otros.

Un coste es variable cuando se modifica su importe global al variar el nivel de actividad. Cuantomayor es el nivel de actividad, mayor es el importe del coste. Ejemplo: los servicios subcontrata-dos sobre la base de una tarifa horaria.

Un coste es semivariable cuando tiene un componente de coste fijo independiente del volumenconsumido, y otro de coste variable en funcin del volumen consumido. Ejemplos: la energa elc-trica y el suministro de agua.

Un coste es semifijo cuando a corto plazo se incrementa de forma escalonada. Esto suele ocurriren los costes de los factores no divisibles -en general los relacionados con el uso de instalacio-nes y equipamientos- que, para aumentar aunque sea mnimamente su consumo, incrementan sucoste total en forma de salto de intervalo. Ejemplo: una mesa de sonido ser coste fijo hasta queel nmero de espectculos sea tal que se precise de una nueva.

En realidad, todos los costes -incluso los que clasificamos como costes fijosson costes variables alargo plazo. Son costes fijos para un intervalo de actividad y un mbito temporal limitados a corto ymedio plazo.

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3. LA ELABORACIN DEL PRESUPUESTO

Entendemos por presupuesto el documento contable en el que se prevn las actuaciones de la orga-nizacin a travs del establecimiento a priori de la aplicacin de los recursos (gastos presupuestarios)as como la obtencin de los mismos (ingresos presupuestarios) para un perodo determinado.

El presupuesto se integra en el sistema de planificacin de la organizacin. As se puede decir que laplanificacin de tipo estratgico marca los objetivos de la organizacin a largo plazo, mientras que elpresupuesto operativo persigue la concrecin de los mismos en el corto plazo. El presupuesto, comoinstrumento de planificacin a corto plazo, se integra en el control operativo de la gestin.

3.1. EL PROCESO DE PRESUPUESTAR

El perodo durante el cual se fija el presupuesto es un factor importante en el desarrollo de un planpresupuestario ms amplio. Para obtener los resultados ms efectivos, se puede tener en cuenta lautilizacin de los siguientes planes temporales, todos ellos relacionados entre s, con sus correspon-dientes presupuestos:

Perodo de planificacin a largo plazo. Abarca varios aos y afecta a la poltica de expansin dela organizacin en relacin con el desarrollo de nuevos campos de actuacin, la modificacin delos existentes y la posible necesidad de invertir en nuevas infraestructuras. Es la que reviste uncarcter ms estratgico.

Presupuesto para el perodo contable. Abarca normalmente un ao y se relaciona con el presu-puesto maestro -documento de sntesis de los diversos presupuestos de la organizacin-, debidoa que se especifican los planes de operaciones para el siguiente perodo. Esta fase de presu-puestacin incluye todas las reas de actividad de la organizacin y coordina las funciones deproduccin o prestacin de servicios, de captacin de recursos y ventas, de promocin y de admi-nistracin.

Presupuesto mensual. Ofrece los detalles, por meses o por el perodo ms adecuado a las acti-vidades de la organizacin, del presupuesto maestro; es el plan ms efectivo para el control delos gastos e ingresos, debido a la inmediatez del alcance del perodo.

Existe otro sistema de actualizacin que consiste en prever un conjunto de presupuestos y diversosprogramas de accin que se puede denominar de recambio.

Este planteamiento, basado en el nivel de actividad previsto, da lugar a distintas alternativas segn losniveles de actividad posibles. Cada responsable de rea dispone, pues, de un conjunto de presupues-tos correspondientes a distintas situaciones posibles ante las que se puede encontrar en el perodoconsiderado; este proceso va a facilitar la adaptacin rpida y organizada de la organizacin a su entor-no, y puede estar fundamentado en una tcnica de presupuestacin denominada presupuesto flexible.

La aplicacin de esta tcnica es ms difcil en las organizaciones que no venden sus servicios y en lasque estn sujetas a una aprobacin formal del presupuesto (asociaciones o fundaciones) -en las quela mayora de los costes acostumbran a ser fijos-, pero tiene la ventaja de prever la adaptacin del pre-supuesto al comportamiento real de la organizacin y de su entorno.

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3.2. FASES DEL PROCESO PRESUPUESTARIO

El proceso presupuestario consta de las siguientes fases:

1. Fijacin de objetivos que se han de conseguir y establecimiento de programas que se debendesarrollar.

2. Bsqueda de soluciones alternativas.

3. Evaluacin y seleccin de alternativas.

4. Establecimiento de presupuestos e implantacin (presupuestacin) en funcin de las alternativasescogidas.

5. Comparacin de las acciones tomadas y de los resultados obtenidos (control presupuestario).

A efectos de la gestin presupuestaria de las organizaciones culturales resaltaremos algunas cuestio-nes sobre la misma:

En la elaboracin del presupuesto deben estar implicadas el mximo nmero posible de personasde la organizacin. A este respecto hay que tener presente el elevado grado de implicacin conlos valores que se presupone en el personal de la mayor parte de las organizaciones culturales.

El presupuesto debe ser realista, ya que si se pretende cumplir objetivos con medios insuficien-tes, esto puede redundar en el desnimo de los componentes de la organizacin. En el caso con-trario, es decir, si se han presupuestado medios en exceso para cumplir con los mencionadosobjetivos, se puede entrar en la falta de economa y eficiencia.

Los presupuestos tienen que servir de ayuda para cumplir con los objetivos previstos y realizar lasactividades programadas. En el sector cultural es importante presentar la informacin correspon-dientemente desglosada por lneas de actividad.

El presupuesto general de la organizacin se tiene que interrelacionar con los otros estados con-tables previsionales: balance de situacin, cuenta de resultados, presupuesto de tesorera y cua-dro de financiacin. Los ms importantes para interrelacionar de cara a una correcta gestin sonla cuenta de resultados y el presupuesto de tesorera.

En general se habla de presupuestos operativos (gastos e ingresos contables) y de presu-puestos de inversiones (variacin de activos y pasivos), que en organizaciones como asocia-ciones o fundaciones suelen ser presentados de forma integrada en un nico presupuesto. Enla figura 1 se muestra la relacin de la fase de presupuestacin con los estados contablesprevisionales.

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En las organizaciones culturales que trabajen por programas, proyectos o actividades, el presu-puesto por programas es el ms adecuado. En el presupuesto por programas se definen los obje-tivos que se han de cumplir, se elaboran los programas, proyectos y actividades, y se establecenindicadores fsicos y financieros para medir su desarrollo.

El control presupuestario es la ltima fase del proceso presupuestario y consiste en comparar lopresupuestado con lo real, es decir, saber si se han conseguido los objetivos propuestos, detec-tando y analizando las posibles desviaciones.

La elaboracin y liquidacin del presupuesto, adems del seguimiento de la tesorera, han sido tradi-cionalmente las piezas centrales de la informacin contable en las organizaciones sin nimo de lucro.Tanto en la administracin pblica, como en asociaciones o fundaciones, la aprobacin del presupuestoes un momento clave en el proceso poltico de la organizacin.

Aparte de las obligaciones contables a las que estn sometidas las distintas organizaciones, lo ciertoes que es necesario que el presupuesto sea un instrumento que est coordinado con el resto de la con-tabilidad, para que se pueda integrar de forma cmoda con la informacin de la contabilidad financiera.

Una cuestin que hay que tener en cuenta es si el presupuesto se ha elaborado sobre la base del prin-cipio de caja o del principio del devengo. En el primer caso estamos ante un presupuesto de tesorera.Lo importante es que conceptualmente haya coherencia entre el principio aplicado al presupuesto y lacontabilidad, ya que ello facilita la labor de gestin de la entidad y el presupuesto en concreto.

Uno de los problemas prcticos para la operativa de las pequeas organizaciones es precisamente lacuestin de si hay que trabajar con el principio de caja en funcin de cobros y pagos monetarios ocon el principio del devengo en funcin de la corriente econmica de ingresos y gastos. La reducidadimensin de una organizacin puede suponer que la variable crtica sea la disponibilidad de tesoreraa corto plazo ms que el cumplimiento del principio econmico del devengo.

Figura 1. Relacin entre presupuesto y estados contables previsionales

Estado de origen y aplicacin de fondos previsional

Previsin de obtencin de ingresos y origen de los recursos

Presupuesto de tesorera

Presupuesto de inversones

Presupuesto operativoIngresos y gastos

del ejercicio

Presupuesto de ingresosy gastos

Estado de ingresos y gastos previsional

Balance previsional

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3.3. PRESUPUESTO DE TESORERA

La planificacin financiera tiene por objetivo proporcionar los fondos necesarios a la organizacin enlas condiciones ms favorables. Para ello es necesario programar con antelacin las disponibilidadesnecesarias y los pagos y cobros previstos.

En un esquema sencillo se establecer para cada perodo:

Saldo inicial disponible+ Cobros previstos del perodo Pagos previstos del perodo= Saldo final disponible

Los conceptos y perodos de seguimiento del presupuesto de tesorera se establecern en funcin delvolumen y de las necesidades de la organizacin. Un ejemplo de seguimiento puede ser el siguiente:

Concepto Mes 1 Mes 2

Disponible inicialCobros de ventas y prestaciones de serviciosIngresos extrafuncionalesVentas de activo fijoOtros recursos

Cobros totalesPagos a proveedoresGastos de personalGastos de explotacinCarga financieraReembolso de prstamos

Pagos totalesDiferencia

Solicitud de crditoReembolso de crdito

Disponible final

Como ya hemos visto, el presupuesto de tesorera obtiene y proporciona la informacin del resto de esta-dos contables. As los pagos derivados de los gastos de personal se obtendrn de dicho presupuestoque, a su vez, puede depender del de actividades, que tambin se relacionar con el de proveedores.

El presupuesto de tesorera es especialmente importante para determinar las necesidades o exceden-tes temporales de financiacin que permitan prever las necesidades de crditos a corto plazo as comosu amortizacin.

3.4. PRESUPUESTO DE INGRESOS Y GASTOS

El presupuesto elaborado sobre la base del principio del devengo es, conceptualmente, un estado deorigen y aplicacin de fondos previsional desarrollado. Es decir, en lugar de presentar los recursos pro-cedentes o aplicados a las operaciones, se presentan todos los gastos e ingresos del ejercicio.

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Lo que tradicionalmente se conoce, especialmente en las organizaciones no lucrativas, como presu-puesto de ingresos y gastos, incluye:

Los gastos del ejercicio (en sentido contable) ms las aplicaciones (de fondos y de circulante), esdecir, aumentos de activo (inversiones) y disminuciones de pasivos (devolucin de financiacin).

Los ingresos del ejercicio ms los orgenes (de fondos y de circulante); es decir, aumentos depasivo (financiacin) y disminuciones de activo (desinversin).

3.5. EL PRESUPUESTO BASADO EN ACTIVIDADES

La relacin entre el presupuesto y el resto de la informacin econmica de una organizacin permiteincorporar al sistema presupuestario la informacin derivada de la contabilidad analtica.

Una planificacin operativa en funcin de un sistema de presupuestacin basado en actividades (ABB,Activity Based Budgeting) debera incluir al menos los siguientes niveles:

1. Presupuesto analtico de actividades.2. Presupuesto de los distintos programas con relacin a las anteriores actividades.3. Presupuesto de los anteriores programas segn el tipo de cliente o usuario final.

Por tanto el conocimiento del coste de las actividades permitir conocer el de los programas y relacio-narlo con sus objetivos. Finalmente podremos conocer el coste del producto o servicio que recibe cadacliente o usuario y compararlo, en su caso, con su aportacin econmica.

A continuacin debera establecerse una interrelacin entre el presupuesto segn programas y la cuen-ta de resultados, tambin por programas, para poder realizar a ese nivel el seguimiento de las desvia-ciones producidas.

El ABB es una herramienta vlida, entre otros casos, para organizaciones que en un momento deter-minado de su evolucin se vean necesitadas de llevar a cabo una reingeniera de procesos, ya que per-mitir disponer de un primer nivel de informacin analtico de su operativa, el cual ser muy til a lahora de abordar la redefinicin de la organizacin. En este caso, estaramos planteando una presu-puestacin de tipo estratgico -o a largo plazo-, que es donde adquiere sentido el planteamiento de unaredefinicin de la entidad.Otra de las caractersticas importantes del sistema ABB para las organizaciones culturales es su orien-tacin hacia los denominados indicadores no financieros. Desde el punto de vista de la presupuesta-cin, el ABB supera a los presupuestos tradicionales, ya que parte de la base de un anlisis de la efi-ciencia de las actividades. Este anlisis ha de permitir conseguir un mejor conocimiento de la vincula-cin entre las actividades desempeadas y los recursos consumidos. Ms adelante dedicaremos aesta cuestin un apartado sobre indicadores de gestin.

3.6. CONTROL PRESUPUESTARIO

El presupuesto es uno de los instrumentos bsicos del control de gestin de las organizaciones. Tantosu elaboracin como su seguimiento se presentan como una herramienta de control y medicin delcumplimiento de los objetivos establecidos. El control presupuestario ha de permitir analizar el gradode cumplimiento de los objetivos previstos en el presupuesto, as como tambin analizar las desvia-ciones, mediante su seguimiento y la pertinente liquidacin presupuestaria.

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En el caso de las administraciones pblicas y de las organizaciones no lucrativas la presupuestacin per-mite determinar el nivel de ingresos posibles y, en consecuencia, las posibilidades de realizacin de lasactividades que persigan. El presupuesto aprobado acta, as, como el lmite real de actuacin en suactividad que se determina, no por las necesidades existentes, sino por la restriccin presupuestaria.

Controlar es verificar que los acontecimientos o las acciones se desarrollan de acuerdo con la previ-sin y la planificacin realizadas. Planificacin, control y evaluacin son fases de un mismo proceso dediseo y gestin estratgicos. Por tanto, un elemento bsico del control es la existencia de unos obje-tivos claros que permitan su verificacin. La indefinicin en los objetivos impide su control.

Otro elemento es la capacidad de dominar, de actuar para poder controlar. Aquellos acontecimientossobre los que la organizacin no puede incidir no pueden ser objeto de control. En ocasiones, la capa-cidad de actuacin es limitada y, por tanto, tambin lo ser la de control.

Finalmente, un objetivo bsico del control es recoger informacin para poder actuar. La recogida y elanlisis de la informacin no tiene sentido si no es posible la actuacin. Los sistemas e indicadoresde control de gestin deben haber sido diseados para ayudar a los gestores a la toma de decisiones.Por control de gestin entendemos el conjunto de procesos de recogida y utilizacin de la informacinque tiene por objetivo supervisar y dominar la evolucin de la organizacin en todos sus niveles. Portanto el control de gestin exige de:

Formulacin de objetivos y planes de actuacin. Registro de los resultados obtenidos y evaluacin de las desviaciones producidas. Anlisis de las desviaciones por causas y responsables. Identificacin, elaboracin y seleccin de las acciones correctoras. Implantacin de las acciones correctoras y seguimiento de las mismas.

Por control presupuestario entendemos la comparacin de los resultados obtenidos con los presu-puestados, con desglose de las desviaciones, sus causas y sus responsables.

El control presupuestario nace como un control bsicamente financiero. Los sistemas contables ofre-cen abundantes datos, pero no cubren todos los aspectos relevantes de la gestin.

El control financiero se caracteriza por:

Disponer de indicadores del xito o fracaso de las organizaciones lucrativas. Evaluar resultados globales con datos de relativa facilidad de obtencin. Tener un carcter universal, ser de fcil interpretacin y de fcil comparacin. Ser de fcil obtencin a partir de la contabilidad financera.

Los problemas del control financiero son:

El corto plazo prima sobre el largo.

Puede propiciar acciones que mejoren el resultado a corto plazo, pero que lo empeoren a largo plazo.

Recoge tan solo informacin financera, pero no aspectos fundamentales de la organizacin. Selimita a medir la actuacin pasada y a omitir aspectos cualitativos de la gestin y del entornode la organizacin.

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Podemos considerar los siguientes tipos de control presupuestario:

El control exante es anticipativo y pretende mejorar la preparacin de la accin. El control exan-te se realiza durante el proceso de presupuestacin. Puede limitarse a una legitimacin previa delos gastos, pero debera llegar a delimitar las fronteras de la delegacin de responsabilidades.

El control durante la accin, el control operacional, pretende obtener informacin para corregir latrayectoria durante la ejecucin de la accin. Si se ha realizado una delegacin de responsabili-dades el control operacional ha de ser realizado por los propios responsables. En caso contrarioel control se limita al cumplimiento del procedimiento establecido.

El control expost pretende medir los resultados obtenidos en los diversos mbitos de la gestin.Se trata de obtener informacin sobre el resultado para ser comparado con la previsin, y sobrelas desviaciones para analizar sus causas externas o internas (responsabilidades).

3.7. INDICADORES DE GESTIN

Todo sistema de control requiere informacin suficiente sobre los diversos aspectos de la gestin dela organizacin. La informacin proporcionada por los estados contables y por el control presupuesta-rio no es suficiente para medir la gestin o el resultado de una organizacin. Por ello dicha informacindebe ser completada con la que proporcione un sistema de indicadores de gestin.

Los indicadores pueden ser definidos como unidades de medida que permiten el seguimiento y eva-luacin peridica de las variables clave en una organizacin, mediante su comparacin con los corres-pondientes referentes internos y externos.

3.7.1. MEDICIN DE LA GESTIN

En las organizaciones lucrativas se ha aceptado tradicionalmente que el beneficio contable constituyeuna medida global del grado de consecucin del objetivo bsico, la rentabilidad. Aun as, la rentabili-dad financiera no es un indicador infalible, ya que puede perder su validez si no se ha conseguido encondiciones de libre competencia, o si para obtenerla se ha incurrido en costes de tipo social o se haactuado con criterios a corto plazo que condicionen la rentabilidad futura.

En el caso de las organizaciones no lucrativas, el beneficio constituye tan slo un indicador respecto ala viabilidad e independencia financiera de la organizacin, pero no suministra informacin sobre elimpacto real de su actuacin. La evaluacin de la gestin en las organizaciones culturales hay que bus-carla en la utilizacin de indicadores de gestin que se centren bsicamente en el estudio de la efica-cia, la eficiencia y la economa.

Entendemos por economa las condiciones en que una determinada organizacin adquiere los recursosfinancieros, humanos y materiales. La economa se alcanza cuando se adquieren los recursos ms ade-cuados al coste ms bajo.

La eficacia consiste en la comparacin de los resultados realmente obtenidos con los previstos. Setrata de medir el grado de consecucin de los objetivos previstos.

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La eficiencia viene dada por la relacin existente entre los bienes y servicios consumidos y los bieneso servicios producidos, o, lo que es lo mismo, la relacin entre servicios prestados (outputs) y recur-sos empleados (inputs) para su obtencin.

Las relaciones entre estas tres variables pueden observarse en la figura 2.

Tambin hay que tener presente que para aquellas organizaciones dedicadas a ofrecer un servicio pbli-co podramos aadir una cuarta E que hara referencia a la equidad. En un programa de actuacinrelacionado con la cultura se debera evaluar la posibilidad de acceso a la utilizacin del programa porparte de todos los potenciales usuarios, y constatar si se produce alguna exclusin por falta de infor-macin o de cualquier otro elemento limitador.

3.7.2. UTILIZACIN DE INDICADORES Y DIFICULTADES EN SU IMPLANTACIN

Economa

El concepto de economa est ligado al proceso presupuestario en el sentido de que se ha realizadouna previsin de costes y sta se compara con los costes reales en los que finalmente se ha incurri-do. En principio ser un indicador de buena gestin si los costes reales son inferiores a los costes pre-supuestados, es decir:

Economa = costes presupuestados costes reales

Si los costes reales superan los presupuestados, en general, podemos decir que no se ha conseguidola economa.

Debemos tener en cuenta que en la presupuestacin puede haber algn elemento sesgado en su ela-boracin. As, el concepto de economa tambin se puede plantear como diferencia entre los costesptimos y los costes reales. Si bien no es fcil determinar cules son los costes ptimos, su conoci-miento aproximado puede permitir conocer el posible exceso de presupuestacin indicado.

Figura 2: Relacin entre economa, eficiencia y eficacia.

Inputs reales Outputs reales

Inputs previstos Outputs previstos

Outputs intermedios

EFICIENCIA

ECONOMIA EFICACIA

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De nada sirve que se haya conseguido un alto nivel de economa si las actuaciones que se han lleva-do a cabo no han conseguido el objetivo previsto, es decir, han sido ineficaces. Por otra parte, el con-trol de la economa nos tiene que llevar a poder detectar los inputs que sean antieconmicos (tenien-do en cuenta la parte social) para poder eliminar las ineficiencias no deseadas.

Eficacia y efectividad

Para llevar a cabo el estudio de la eficacia es necesario que existan unos objetivos operativos prees-tablecidos en cada programa que desarrolla la organizacin. Pero adems es necesario que los objeti-vos estn bien definidos y a ser posible cuantificados adecuadamente, ya que en caso contrario seradifcil saber si se ha actuado con eficacia.

El anlisis de la eficacia se ocupa de verificar en qu medida se cumplen los objetivos asignados a laorganizacin, recogidos en sus planes y programas de actuacin. Se trata pues de comparar los out-puts reales con los previstos. Para ello es necesario que previamente haya existido una planificacincon los programas pertinentes y sus presupuestos.

Los objetivos a los que hacemos referencia pueden ser cuantitativos o cualitativos. En el primer casose suelen llamar metas, y su evaluacin es fcil, ya que se compara el objetivo o meta con lo obteni-do, siendo ste el estudio de la eficacia. En los objetivos cuantitativos debemos distinguir entre aque-llos que se valoran monetariamente de los que en principio es difcil tal valoracin.

Cuando se tienen objetivos de carcter cualitativo existen ms problemas para evaluar si estos se hancumplido y en qu medida. Es ah donde entran en juego los indicadores que intentan conseguir unamedicin indirecta. Sin embargo, debemos estar atentos a no convertir los indicadores en objetivos,puesto que alcanzar un indicador no siempre supone alcanzar el objetivo propuesto.

Ligado al concepto de efectividad y asocindolo al concepto de resultado, existe el concepto denomi-nado outcome o impacto de la organizacin. La efectividad mide el impacto final de la actuacin sobreel total de la poblacin afectada; por ese motivo a los indicadores de efectividad tambin se les deno-mina indicadores de impacto. Sobre esta base, podemos definir el impacto u outcome como la efecti-vidad social que se deriva de las actuaciones para conseguir la produccin final.

Entendemos, pues, que tanto la produccin final como el outcome o impacto son dos indicadores delos resultados o logros de la organizacin, siendo el primero el ms directo y el segundo el ms indi-recto y difcilmente cuantificable. En ocasiones el impacto de los programas, por ejemplo los educati-vos o los de sensibilizacin, es a largo plazo. En los casos en los que no sea posible determinar la pro-duccin final y se quiera determinar la eficacia de la entidad, se tendr que acudir por aproximacin ala determinacin de la produccin intermedia (conjunto de actividades que se llevan a cabo para con-seguir los objetivos previstos), que en realidad es un indicador del proceso pero que puede utilizarsecomo resultado si no se consigue su determinacin a travs de la produccin final.

Eficiencia

La eficiencia compara los outputs o produccin real obtenida con los inputs o costes utilizados. El gradode eficiencia de una actuacin es la relacin existente entre los bienes y servicios consumidos y losbienes y servicios producidos.

La valoracin de los consumos, de los costes, puede ser obtenida sin excesiva dificultad. El problema,como hemos visto anteriormente, se puede plantear en la imputacin de los costes utilizados para cadaactuacin. Sin embargo, es bastante ms complejo valorar la produccin de las organizaciones culturales.

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La dificultad de medicin de los productos no impide que puedan utilizarse indicadores de la eficien-cia, como pueden ser:

La comparacin de la eficiencia en una organizacin con la de aos anteriores.

La comparacin de la eficiencia con otras organizaciones que presten servicios o realicen activi-dades culturales similares.

La comparacin de la eficiencia con referentes o estndares predeterminados.

Por ltimo, es necesario recordar la importancia de mantener un equilibrio entre la eficiencia y la efi-cacia. Desde una perspectiva econmica, podemos tener tendencia a optar por las actividades ms efi-cientes, sin embargo stas pueden no ser las ms eficaces. Un ejemplo de esta situacin se viene pro-duciendo en el mbito de los recursos humanos. Las polticas de reduccin de este coste suponen, enocasiones, el abuso de las contrataciones temporales o su externalizacin. Sin embargo, ello puedeprovocar una menor eficacia del servicio cultural como consecuencia de la menor implicacin de losprofesionales o de un aumento de su rotacin.

3.8. EL PRESUPUESTO DE LAS ADMINISTRACIONES PBLICAS

La gestin cultural se realiza en diversos mbitos desde organizaciones pertenecientes a la adminis-tracin pblica. Incluso, cuando la gestin se realiza desde organizaciones privadas, la relacin con laadministracin pblica es frecuente: subvenciones, contratacin de servicios pblicos, acuerdos decolaboracin, etc. Es por ello que presentamos una breve referencia a la gestin presupuestaria en lasadministraciones pblicas.

Entendemos por presupuesto pblico la recopilacin sistemtica a intervalos regulares de los clculosde gasto planeados para un perodo de tiempo futuro, de obligado cumplimiento para el ejecutivo, y delas estimaciones de los recursos previstos para cubrir estos gastos.

El presupuesto pblico es una previsin de obligado cumplimiento, aunque la legislacin permite la rea-lizacin de modificaciones durante el proceso de gestin. Este documento es conocido como presu-puesto preventivo para diferenciarlo de la liquidacin del presupuesto, el resultado de su ejecucin.

El presupuesto es un compromiso legal por el que la administracin pblica se obliga a cumplir con elcompromiso establecido. Los ingresos son previsiones con obligacin de cumplir la norma tributaria.Los gastos son una autorizacin para realizar unas actividades por una cuanta limitada.

Un concepto bsico es el de equilibrio entre los gastos para atender necesidades y los ingresos, aun-que no se excluye la posibilidad de dficits o supervits, ocasionales o intencionados.

El presupuesto de gastos de las administraciones pblicas adopta un triple criterio de clasificacin: fun-cional, econmica y orgnica.

La clasificacin funcional del gasto se basa en su destino, es decir en sus finalidades. Las grandesfunciones de gasto (servicios de carcter general, proteccin civil y seguridad ciudadana, proteccin ypromocin social, etc.) estn integradas por programas formados por actividades.

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La clasificacin econmica atiende a la naturaleza del gasto: personal, compra de bienes y servicios,subvenciones, inversiones, etc. La clasificacin econmica distingue dos grandes tipos de gasto: loscorrientes (relacionados con el funcionamiento ordinario) y los de capital (inversiones).

La clasificacin orgnica se basa en el rgano que realiza el gasto y por tanto depender del organi-grama de cada administracin pblica.

La partida presupuestaria es la conjuncin de las tres clasificaciones (funcional, econmica y orgni-ca) y su expresin cifrada constituye el crdito presupuestario.

El proceso de ejecucin del gasto pblico sigue las siguiente etapas:

Autorizacin del gasto. Es el acto por el que se acuerda la realizacin de un gasto determinadopor una cuanta cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte de un crdito pre-supuestario.

Disposicin o compromiso de gasto. Es el acto por el que se acuerda, tras cumplir los trmiteslegalmente establecidos, la realizacin de gastos, previamente autorizada, por un importe exactodeterminado.

Reconocimiento y liquidacin de la obligacin. Es el acto por el que se declara la existencia de uncrdito exigible contra la entidad derivado de un gasto autorizado y comprometido. Este acto gene-ra el nacimiento de un acreedor.

Ordenacin y realizacin efectiva del pago.

Podemos ilustrar este proceso con el ejemplo de la contratacin de un grupo de animacin por partede una administracin local.

EJECUCIN DEL GASTOContratacin de actividades culturales

10.000

8.000

2.000

8.000

2.000

8.000

2.000

8.000

2.000

8.000

2.000

Crdito inicial

Crdito disponible

Crdito autorizado

Crdito comprometido

Obligacin reconocida

Pago ordenado

Pago realizado

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En primer lugar se habr previsto en el presupuesto de cultura un crdito presupuestario destinado ala contratacin, por ejemplo por una cuanta de 10.000 euros. Una vez prevista la realizacin de la acti-vidad, se autoriza el crdito por una cuanta cierta o aproximada (en este caso 2.000) y se minora elcrdito disponible.

Posteriormente, ser necesario proceder a la contratacin de la actividad, siguiendo para ello los tr-mites legales establecidos en la correspondiente normativa de contratos. El crdito autorizado se con-vierte en comprometido.

Una vez realizada la actividad y certificada su correcta ejecucin, se reconocer la existencia de unacreedor (obligacin reconocida). Posteriormente se ordenar el pago de la obligacin y se realizarefectivamente.

La liquidacin del presupuesto pblico debe permitir el clculo del resultado presupuestario, la dife-rencia entre los derechos reconocidos y las obligaciones reconocidas. Los derechos reconocidos sonlos ingresos a los que tiene derecho la entidad local, aunque an no hayan sido cobrados. As mismo,la liquidacin de gastos se basa en las obligaciones reconocidas, an cuando stas no hayan sido orde-nadas o pagadas.

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SNTESIS



En este tema hemos estudiado diferentes conceptos que nos permiten ver la con-tabilidad como un sistema que nos entrega informacin til para analizar el funcio-namiento de una empresa.

En primer lugar, diferenciamos entre la contabilidad financiera orientada a entregarinformacin en lo que se refiere a la situacin patrimonial y financiera y a la cuen-ta de resultados de la contabilidad de gestin orientada ms bien al mbito inter-no de la organizacin, otorgando informacin para la planificacin y el controlinterno de los recursos, siendo la contabilidad analtica es una de las ramas msdesarrolladas de esta ltima. Considerando que en las organizaciones culturales elresultado no puede ser medido exclusivamente como rentabilidad financiera, la con-tabilidad de gestin es especialmente relevante para dichas organizaciones.

La clasificacin de los costes, segn distintas variables, es la primera etapa de lacontabilidad analtica. Cmo clasifiquemos los costes depender del tipo de orga-nizacin en que nos encontremos, el tipo de producto o servicio que ofrezcamos,entre otras variables.

Por ltimo hemos entrado en el tema presupuestario, entendiendo el presupuestono solo como un documento contable en el que se prevn la aplicacin y obtencinde recursos para un perodo determinado, sino tambin como un instrumento deplanificacin y control en el corto plazo. En este apartado se enuncian tambin algu-nos indicadores de gestin, fundamentales a la hora de medir la gestin en empre-sas que no se guan exclusivamente por la rentabilidad.

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BIBLIOGRAFA

Gestion presupuestaria

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