HISTORIA DE LA REVISORÍA FISCAL

 INTRODUCCIÓN  El análisis histórico puede hacerse con base en el desarrollo de los acontecimientos a través del tiempo (Cronología), con base en el valor de los documentos (Crítica Textual) o con base en el estudio de las causas (Etiología).

 La historia de la Revisoría Fiscal en Colombia generalmente se ha presentado como una cronología de la legislación al respecto, y aunque ninguno de los estudios realizados es completo, en este campo se ha avanzado bastante;  faltaría quizás alguna compilación que hiciera posible su divulgación masiva.

 Sobresalen los trabajos de Bermúdez y Bermúdez[1], de Yanel Blanco Luna[2] y de Régulo Millán[3]. Lo común entre éstos es el estilo cronológico-comentado de la evolución normativa. Sin embargo, existen grandes diferencias en cuanto a citas e interpretaciones de la legislación misma.

 En el campo de la crítica textual no se ha hecho nada por dos motivos: no se percibe su utilidad práctica, y, los documentos actuales no resisten un análisis serio de este tipo. Debe reconocerse que los estudios sobre esta temática son incipientes; falta mucho por elaborar en perspectiva científica.

 En cuanto al tratamiento etiológico del tema, es muy poco lo que existe y dada su utilidad es la clase de análisis que se usa en este estudio. Se pretende ir a las raíces y, desde éstas, realizar una interpretación que sea válida y contextualice la situación actual.

 Las raíces de la Revisoría Fiscal se encuentran en el Derecho Romano Civil, donde sobresalen ciertos procesos e instituciones que siglos más tarde son mezclados con los procesos y las instituciones del Derecho Mercantil para dar origen a la figura de la Revisoría Fiscal contenida en la legislación Colombiana de la época del Código de Comercio de 1971.

 Con los procesos de final del siglo XX, caracterizados por los fenómenos de globalización, internacionalización, apertura y telecomunicaciones, se ha gestado una evolución adicional: el Derecho Mercantil evoluciona en una multiplicidad de formas: societario, empresarial, internacional, etc., generando la imperiosa necesidad de construcciones nuevas respecto de la Revisoría Fiscal. Este es el estado actual de la cuestión y recibirá la atención debida.

 Las páginas siguientes hacen un rápido pero documentado recorrido por la historia, sobre todo jurídica[4], de la Revisoría Fiscal: sus raíces en el derecho romano, su evolución en los distintos sistemas jurídicos, la mezcla de la que es producto y su estado actual, para preparar la lectura de otro documento titulado La Revisoría Fiscal en el régimen jurídico colombiano,  que es una revisión de la normatividad vigente.

 1.  LAS RAICES: EL DERECHO ROMANO

 En las Civitas romana (monarquía) se encuentran la Comisión por curia y el Colegio de los Pontífices. 

 La primera, cuya verdadera y específica función era "ser un órgano de contralor y decisión de actos que si bien pertenecientes a la esfera privada, tenían importancia social"[5] es ciertamente el inicio de un control político-social en manos de los ciudadanos (privado).

 La segunda, el Colegio de los Pontífices, presidio por le Pontífice Máximo, era árbitro de lo divino y lo humano, tenía variadas funciones: ejercía el contralor de los distintos cultos privados y, en especial, del culto público; llevaba los archivos religiosos donde constaban los acontecimientos más notables relativos a la vida del Estado; redactaba el calendario y emitía dictamen en lo referente a la adopción de las personas y a los testamentos; interpretaba el derecho de la época;  respondía a consultas de tipo jurídico;  proporcionaba las fórmulas procesales[6].

 Nótese dos cosas.  Primera, en esa época de la Civitas no es posible encontrar la separación técnica que actualmente se hace entre política, religión, derecho y economía, pues la realidad era una sola:  La Civitas.  Segunda, hay enorme parecido con lo que hoy se conoce como fiscalización pública y privada, archivos sobre acontecimientos, emisión de dictamen y procedimientos jurídicos.

 En la República Romana aparecen, entre los distintos órganos políticos fundamentales, las Magistraturas, las cuales "significaban una apertura hacia la ordenación institucional más democrática, que no se concebía en la época real, y su importancia se vio acrecentada por la  incidencia que tuvieron en el desarrollo del derecho y en la resolución del problema social que ofrecía Roma desde sus tiempos más arcaicos"[7].

 Entre esas magistraturas las más importantes y estables fueron el Consulado, la Pretura, la Cuestura, la Edilidad Curul y el Tribunado de la Plebe;  y dos de carácter transitorio, la Censura y el Visado.  La Censura, a cargo del Censor, era una magistratura la cual "apareció en la época en que Servo Tulio creó el Censo como elemento fundamental para hacer práctica su reforma, pero alcanza el rango magistratural sólo en tiempos de la República, al heredar el Censor las funciones relativas a las operaciones censales atribuidas en un principio a los Cónsules"[8];  su mayor rango lo alcanzó cuando recibió la función de la cura morum, "la cual daba a los censores el poder de decidir acerca del honor de los ciudadanos (extimatio), con lo que estaban facultados, mediante la aplicación de una nota censoria o tacha de infamia, a trasladar a una persona, como menos honorable, de las centurias de caballeros a las de infantes y, tal vez, a excluirlo del cumplimiento del servicio militar y aún del ejercicio del sufragio"[9].El Visado, a cargo del Visador, tenía como función reconocer o examinar un instrumento poniéndole el visto bueno con el fin de darle validez y autenticidad.

 Es importante subrayar acá la autoridad propia cuyo poder especial consistía en examinar, investigar y reconocer, la capacidad certificante mediante la cual se da un dictamen favorable (visto bueno) o adverso (nota censoria o tacha de infamia).

 En el Imperio Romano las magistraturas republicanas mantuvieron lo esencial de sus poderes, excepto la Censura y el Visado cuyas funciones fueron asumidas por los emperadores.  Sin embargo, aparece en esta época una verdadera legión de funcionarios imperiales que actuaban como delegados del emperador para el ejercicio de unas funciones especializadas. Sobresalen el Concejo Imperial, los perfectos, los procuradores, los curadores, los legati, los auditores los interventores y los fiscalizadores.  Los procuradores ejercían cargos

de tipo administrativo de la hacienda pública; los auditores recibían las apelaciones contra las sentencias pronunciadas; los intervenidores o interventores tomaban parte en un asunto intercediendo o condenando; y los fiscalizadores eran los encargados de promover los intereses del físco (tesoro del Estado, conjunto de bienes públicos; a diferencia de la hacienda, patrimonio del emperador) averiguando o delatando las operaciones de los particulares.

 En este punto conviene dejar claro cómo este nuevo grupo tenía una autoridad que no era propia sino delegada por alguien superior, lo cual les daba el carácter de funcionarios, para ejercer un oficio técnico o especializado (oír, mediar, delatar) dando no un dictamen (sentencia) sino una opinión (favorable o adversa), actuando como parte de un grupo (tribunal colegiado).

 Con la caída del imperio, el Derecho Romano y con éste sus procesos e instituciones, ocupó un lugar secundario debido a que los germanos (el pueblo bárbaro de los longobardos) impusieron su derecho nacional. 

 Sólo hasta el Renacimiento el que se despertó un gran entusiasmo por el estudio de la antigüedad griega y romana, se inició el llamado fenómeno de la recepción del Derecho Romano por las culturas occidentales, incluyendo la alemana[10].

 Merece especial consideración, para el presente estudio, lo que ocurrió en Francia, España e Inglaterra.

 Francia, dividida en norte y sur, vivió el fenómeno de dos maneras distintas.  El sur, que formaba parte del Imperio Romano desde la caída de Julio César, aplicó el Derecho Romano después de la caída del Imperio de Occidente por intermedio de Brevario de Alarico.  El norte, con gran población germánica, persistió en el derecho consuetudinario germánico reconociendo el valor territorial de la costumbre.  Esta separación tuvo fin con el Código Napoleónico de 1804.  España, conquistada por Roma, recibió de ésta su sistema jurídico de Derecho escrito;  invadida por los pueblos germanos inspiró su derecho en las costumbres de estos pueblos; y convertida al catolicismo recibió de la Iglesia el Derecho Canónico.

 La identidad jurídica española, elaborada por Alfonso X El Sabio en 1256 y escrita en Las Siete Partidas, es una mezcla de estas tres corrientes de Derecho. Desarrolla con especial énfasis las figuras del Revisor y del Censor.

 Inglaterra fue el único país que se resistió al fenómeno de la recepción del Derecho Romano y, colocaba bajo la éjida del Common Law, dió origen al segundo gran sistema jurídico, el Derecho Anglosajón, opuesto al Derecho Romano. La figura del Auditor recibe en este sistema un desarrollo particular.

 La Revisoría Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napoleónico, el desarrollo español y el derecho anglosajón con primacía del segundo de éstos.

 Entender este marco etiológico es necesario para una correcta comprensión de la historia de la Revisoría Fiscal colombiana pues es gratuito afirmar que se trata de algo único en el mundo (teoría de la isla), como también es gratuito señalar que por cuanto en otras

latitudes es así aquí también tiene que serlo (teoría del universalismo de la técnica).  Cuál es la dosis adecuada de cada uno de estos componentes es algo todavía por definirse.

 De todas maneras, hay algunas cosas claras:

 1.  Desde el origen de la misma vida ciudadana se percibe la necesidad de un control político-social en manos de los ciudadanos sobre las instituciones de éstos:  control privado de una acción con efectos públicos como los es especialmente la relación económica.

 2.  El control se basa en un examen o investigación realizada por autoridad propia o delegada.

 3.  Si la autoridad es propia, se puede emitir un dictamen (juicio, sentencia); pero si es delegada, sólo podrá dar una opinión (favorable o adversa): capacidad certificante.

 4.  En la medida que las funciones son específicas, éstas solo pueden ser desarrolladas por técnicos especializados: funcionarios encargados, esto, es, personas a quienes se les da un cargo para que desarrollen ciertas funciones.

 5.  La evolución de las instituciones políticas acarrea transformaciones radicales en los procedimientos e instituciones de control:  así como cambia la organización social deben modificarse y adecuarse los mecanismos de control.

 6.  La Revisoría Fiscal en Colombia es producto de la confluencia del derecho napoleónico, el derecho español y el derecho mercantil, su origen está en el derecho romano como una necesidad de control político-social en manos de los ciudadanos.

 Sin embargo, conveniente hacer una aclaración importante:  el hecho de encontrar las raíces de las instituciones actuales no quiere decir que las instituciones de hoy son iguales o las mismas de entonces.  La evolución de las relaciones sociales, su complejidad creciente y su tecnificación acelerada, permiten encontrar las mismas raíces para diferentes instituciones de hoy.  El desarrollo posterior tiene mucho que agregar al objeto de este estudio.

 El Cuadro 2.1 resume los principales aspectos de las raíces históricas de la Revisoría Fiscal.

 2.  EL LEGADO FRANCO-ESPAÑOL: SISTEMAS DE RELACION ESTADO-SOCIEDAD

 Los pueblos amerindios centro y suramericanos fueron conquistados y colonizados por España, Francia y Portugal. Los pueblos aborígenes de norteamérica lo fueron por Inglaterra.  Cada uno de estos dos grupos invasores impuso su lengua, costumbres, religión, organización político-militar y economía.  En pocas palabras, impuso su propio Derecho:  por un lado, el hoy conocido como sistema latino (derecho escrito, simbiosis de la tradición romana, canónica, napoleónica y, en parte menor, germana);  y por otro, el también hoy conocido como sistema anglosajón (derecho consuetudinario, forjado en la tradición germana e inglesa).

 En el caso concreto del Derecho Comercial moderno, dentro del sistema latino se distinguen dos vertientes: latinoeropea y latinoamericana.  La vertiente latinoeuropea es originada en el Código de Comercio Francés de 1808 y a ella pertenecen las legislaciones de Francia, España, Portugal y Bélgica;  sus fundamentos son:

 a.  Principio de la libertad de comercio;

b.  Sagrado derecho de la propiedad privada;

c. Respeto a la autonomía de la voluntad de los contratantes;

d.  Noción objetiva del acto de comercio.

 La vertiente latinoamericana comprende las repúblicas iberoamericanas.  Las legislaciones comerciales que pertenecen al sistema germánico se basan en la reglamentación de las profesiones comerciales y no en el acto de comercio aislado;  ellas son las de Alemania, Austria, Suiza, Estados escandinavos, y han ejercido gran influencia en Hungría y Japón.  Las que pertenecen al sistema anglonorteamericano comprenden el Reino Unido (Gran Bretaña), Estados Unidos y las antiguas colonias británicas;  en este sistema prevalecen los precedentes judiciales sobre los precedentes escritos[11].

 La historia socio-económica colombiana fue marcada por el sello español[12] en su primera dependencia y luego por el sello norteamericano[13] en lo que se ha denominado neocolonialismo[14].

8. ¿La figura de Revisor fiscal de donde obtiene sus características?

 Vale la pena analizar el legado español (que en el campo del Derecho Comercial ha dependido de Francia) pues al fin y al cabo fue el que dió las características definitivas a lo que en la legislación colombiana de los 70´s se conoce como Revisoría Fiscal.  Más adelante se harán algunos comentarios relacionados con el neocolonialismo.

 2.1.  SISTEMA DE CONCESION

 Fue el sistema dominante durante toda la Edad Media en Europa y el aplicado por los regímenes colonialistas.  Con el surgimiento del mercantilismo no solo fue necesario transportar grandes cantidades de mercancías sino también aunar esfuerzos y recursos financieros, lo que obligó a la creación de empresas o sociedades, las cuales tuvieron gran auge en los siglos XVII Y XVIII.

 En su inicio no es posible distinguir si se trata de entes civiles o comerciales, o si son empresas privadas o estatales.  En realidad de en ellas se encuentra un poco de cada cosa:  estaban formadas por grandes cantidades de asociados, el asiento de los negocios estaban en la Metrópoli pero sus actividades se realizaban en las distintas colonias, la administración estaba a cargo del Estado y sus directores eran nombrados por los mismos soberanos.

 Para poder funcionar requería de un permiso especial llamado "Concesión", o también "Octroi", o "Royal Charter"[15].

 La Concesión es otorgada mediante una Ley especial en la cual el soberano constituía la sociedad, fijaba su duración y los términos en que podía desenvolverse y funcionar[16].  Dependía de la voluntad del monarca, motivo por el cual no había una ley común sino normas particulares y especificas de acuerdo con los intereses del soberano y sus cortes[17].

 En esta época hay un estricto control y vigilancia por parte del soberano, que reglamenta lo que se puede hacer (concesiones) y lo que no se puede hacer (prohibiciones), tanto al interior de la monarquía como en las colonias y de éstas entre sí.  Se llegó a prohibir el transporte de mercancías en navíos individuales obligándose a transportar en flotas custodiadas militarmente, en parte para prevenir la piratería y el contrabando, pero también para no permitir actos no contemplados en las Concesiones.

 Para las colonias españolas revistieron especial importancia las Ordenanzas de Bilbao[18] y las reglamentaciones de la Casa de Contratación de Sevilla[19].  Estas, propiamente no contemplan institución alguna que pueda citarse como antecesora de la Revisoría Fiscal, pero sí funcionarios a quienes se les encargaban tareas específicas:  ¿Qué funcionarios se consideran antecesores del Revisor Fiscal, utilizados en el sistema de concesiones? los revisores, los inspectores y los fiscalizadores, entre una diversidad de nombres.  En realidad éstos no eran profesionales en el sentido moderno del término sino individuos a quienes se les asignaban tareas de acuerdo a lo señalado en la Concesión y para la sociedad determinada objeto de ella.

 2.2.  LIBERTAD DE COMERCIO

 Con la Revolución Francesa desaparecieron las monarquías y se instauraron las repúblicas.  El mismo concepto de Estado se transformó y de una concentración de poderes se dió paso a la división de éstos.  España no fue ajena a este proceso, si bien no con la misma intensidad de sus colonias, las cuales se independizaron e implantaron las ideas revolucionarias.

 En 1791 la Asamblea Nacional Francesa proclamó la Libertad de Comercio y abolió el Sistema de Concesión[20]: la constitución, dirección y administración de las sociedades depende ahora única y exclusivamente de la voluntad de los asociados.

 En Colombia, el Congreso de la Nueva Granada expide el 29 de mayo de 1853 un Código de Comercio por medio del cual se derogan las Ordenanzas de Bilbao y se consagra el nuevo sistema de libertad; autovigilancia de los socios, sean éstos o no administradores[21].

 Este sistema en realidad duró poco debido a que rápidamente degeneró en numerosos abusos, fraudes y estafas, llevando al Estado Francés a intervenir todas las compañías prohibiéndolas hasta 1796.  Es en esta época cuando por primera vez se habla y se actúa de intervención del Estado en la economía como mecanismo de control a fin de evitar malos manejos y proteger los intereses de la comunidad en general.  Tan graves fueron los abusos de la época comentada que el Estado optó por le máximo rigor: en la era de la libertad absoluta, prohibir la organización de cualquier compañía y acabar con las existentes.

  2.3.  AUTORIZACION GUBERNAMENTAL

 Con la abolición de la libertad de comercio se vuelve, en la práctica, al sistema de concesión, ahora bajo una nueva figura jurídica: la autorización gubernamental, consagrada por el Código de Comercio Francés de 1807[22].

 Abarca dos etapas básicas : 1)la autorización, y 2) el control gubernamental, a cargo de organismos oficiales creados con este fin y que lo hicieron efectivo con la más variada gama

de instrumentos: otorgamiento de permiso para funcionar, visto bueno oficial de los estatutos, análisis y publicación de los balances periódicos, vigilancia sobre las reuniones de asociados mediante la asistencia de funcionarios encargados de verificar el cumplimiento  de los preceptos legales y estatutarios, vigilancia del resultado de los ejercicios económicos y la distribución de dividendos, obligación de constituir reservas, inspección sobre la integridad del capital social y de las medidas en caso de pérdida total o parcial;, así como la intervención administrativa en la liquidación[23].

 La cantidad de funcionarios destinados a ello fue creciendo en número más no en calidad: revisores, interventores, contralores, comisarios, auditores...que llevaron al exceso el intervencionismo estatal al inmiscuirse en el detalle de la administración y la dirección.

 Fue abandonado paulatinamente: por Francia en 1867, Alemania en 1873 e italia en 1882.

 A este sistema pertenece el Código de Comercio Colombiano de 1869 que es copia del de Panamá (1869), el cual copió de Chile (1855) y éste del de italia, que se había inspirado en el francés.  Haciendo parte del sistema federalista, este Código consagra especialmente la autovigilancia por parte de los asociados y tiene la más explícita referencia a lo que es hoy la Revisoría Fiscal en tres figuras jurídicas: el Comisario, la Junta de Vigilancia y el Derecho de Inspección.

 1.   El Comisario :  Es un delegado del Estado, nombrado con poder ejecutivo, vigilante de las operaciones sociales, denunciante de la infracción de los estatutos, pagando por la compañía vigilado, no en carácter de órgano sino como persona responsabilizada de un cargo.  El artículo 562 del Código en mención dice: "El poder ejecutivo podrá nombrar un Comisario que vigile las operaciones de los administradores de los administradores y les de la inejecución de los estatutos.  Este comisario será pagado por la compañía"[24].

 2.   La Junta de Vigilancia :  Fue establecida para la Sociedad en Comandita por acciones y debía estar compuesta por lo menos por cinco accionistas nombrados por la asamblea general, con las funciones de:examinar si la sociedad ha sido legalmente constituida, inspeccionar los libros de contabilidad y proposiciones que haga el gerente[25]. El artículo 624 del Código de Comercio mencionado establece una co-responsabilidad de esta Junta con los gerentes: 1) Cuando haya permitido a sabiendas que en los inventarios se cometan inexactitudes graves, que perjudiquen a la sociedades o a terceros; 2) Siempre que, con conocimientos de causa, haya consentido en que se distribuyan dividendos no justificados por inventarios regulares y sinceros.

 3.   El Derecho de Inspección : Instituído para las sociedades anónimas y colectivas, en las cuales no existía una Junta de Vigilancia sino solo el Derecho de Inspección ejercido por los socios, que consistía en el poder de examinar la contabilidad de la administración en un plazo de ocho días, en la época y forma como lo permitan los estatutos[26].

 Se observa acá un doble control: por una parte el ejercido por el Estado a través de sus funcionarios, y por otra el ejercido por los mismos asociados.

 La eliminación de este sistema en Colombia fue en parte por los vicios antes descritos de los funcionarios, y en parte porque se adoptaba el nuevo sistema vigente en las metrópolis.

 2.4.  LIBERTAD REGLAMENTADA

 Surge en Francia con la ley de 1868 y es adoptada en Colombia mediante la ley 27 de 1888.  En su fondo es el sistema que actualmente rige y tiene la característica de establecer el Derecho de Inspección y Vigilancia e introducir distintos niveles de fiscalización[27].

 En Francia también recibió el nombre de Régimen de Responsabilidades; salvaguardando la libertad de comercio y la voluntad de asociación, eliminó la injerencia permanente y detallada de los funcionarios públicos, pero dejó en manos de los asociados y administradores la obligación de asumir las consecuencias de sus actos.  Sometió a permiso previo y a control oficial las sociedades anónimas regidas por normas especiales como las de seguros, capitalización y similares.  Pero como se excluía la intervención de organismos oficiales, el Estado responsabilizaba, por el incumplimiento de la ley, a determinadas personas visibles (promotores, fundadores, administradores y aún sobre quiénes ejercían vigilancia y fiscalización).  En caso de violación de los preceptos legales, respondían civil y penalmente, según la gravedad de la transgresión cometida"[28].

 Este sistema consagró algunas pautas que en su gran mayoría, si bien con ligeras modificaciones, subsisten hoy. Entre esas pautas sobresale la instauración de la vigilancia privada con el fin de someter la gestión de directores y administradores a un control permanente.  Desde entonces se previó que el ejercicio de esa fiscalización llevaba implícitas facultades para: examinar constantemente la contabilidad, efectuar arqueos de valores, asistir a las reuniones del órgano supremo, suplir a los demás órganos sociales cuando éstos dejen de cumplir algunas de sus obligaciones, analizar las cuentas y obtenidos de cada ejercicio, e intervenir en la liquidación, entre otros[29].

 Modernamente este sistema se ha desarrollado en lo denominado como Niveles de Fiscalización[30] y ha sido acogido en Colombia mediante un proceso lento en el que primó inicialmente el Estado Policía y luego la intervención del Estado en la economía para dar cabida al conflicto y a la crisis que se viven en la actualidad[31].

 El cuadro 2.2 presenta un resumen de los distintos sistemas de relación Estado-sociedad.

  3.     HACIA UNA IDENTIDAD PROPIA

 En Colombia, la ley 27 de 1888 deroga el artículo 562 del Código de 1869 por lo cual desaparece la figura del Comisario de Cuentas y establece el Derecho de Inspección que consiste en la "facultad de examinar por medio de sus agentes cuando lo estime necesario el gobierno, los trabajos y los documentos"[32]. El estado de libertad de comercio y asociación, marca unas responsabilidades y se reserva el derecho, para cuando lo estime necesario, de inspeccionar tales actividades y sus documentos.  Lo hace por motivos de necesidad pública y es el gobierno quien estima esa necesidad, su urgencia y su gravedad.

 Se nota como fundamental el carácter social (necesidad pública) de inspeccionar la economía privada.  Este es un pilar que es imprescindible entender para una valoración correcta de lo que es la Revisoría Fiscal y de cuáles deben ser sus procedimientos y técnicas.

 3.1.     EL ESTADO POLICIA: CONTROL Y VIGILANCIA

 Corresponde a una práctica de fines del siglo 20 por el cual el Estado desarrolla y amplía continuamente su facultad (derecho) de inspección llevándola a casi todos los campos de la vida ciudadanas con labores netamente policivas: seguridad, salud, educación, moral y costumbres... y por supuesto la economía.

 Ello lo realiza mediante la creación de unas instituciones en las cuales ciertos funcionarios tenían determinados cargos para su desempeño[33].  Las más importantes entre las relacionadas con la Revisoría Fiscal son:

 1.  Sección de "Inspección y Circulación" del Ministerio del Tesoro:

     Funcionarios:      Inspectores y subinspectores de gobierno.

     Cargos:

     -  Practicar visitas por lo menos dos veces al mes en bancos y demás instituciones de crédito;

     -  Cerciorarse por medio de arqueos y revisiones numéricas de que se cumplan las prescripciones legales;

     -  Sentar actas de sus diligencias, que deben ser publicadas en el periódico oficial.

 Se Subraya: El artículo 14 consagra como responsabilidad de los administradores enviar al gobierno y publicar en el Diario Oficial el balance mayor (mensual) y el estado de situación (semestral),      "formado con intervención del inspector o subinspector correspondiente"[34].

 2.  Banco de la República:

     Funcionarios:   auditores

     Cargos: Asesorar al Superintendente Bancario, de tiempo en         tiempo, para la revisión de los bancos.

 Se subraya: Eran personal de revisores competentes bajo la dirección del superbancario.

  En la exposición de motivos de esta ley se empleó el término revisor, pero en la ley quedó auditor por influencia de la misión Kenmmerer[35] (30).

                Régimen legal: ley de 1923

 3. Departamento de Contraloría (antigua Contraloría General de la República):

    Funcionarios:       Auditores Seccionales, Inspectores de la superbancaria.

    Cargos:

-  Auditores Seccionales: examinar e inspeccionar en las oficinas de toda persona encargada del manejo de caudales o bienes del gobierno nacional en la zona que corresponda; transmitir las órdenes y disposiciones del Contralor a dicha persona, dar instrucciones con respecto a la manera de vigilar las   cuentas e informes; recibir y revisar las cuentas y dar al Contralor aviso de cualquier fraude que observen en la recaudación de contribuciones o derechos.

-  Inspector de la Superbancaria: efectuar la inspección y vigilancia de los bancos mediante visitas parainvestigar la situación y los recursos, encaje cuentas con otros bancos, manera de dirigir y manejar sus negocios, la conducta de sus directores, la inversión de sus fondos, la seguridad y prudencia de su manejo, la garantía ofrecida a aquellos a cuyo favor están constituidas las obligaciones, si las prescripciones legales se han cumplido en la administración de los negocios y demás cuestiones que el superintendente disponga averiguar.  Tendrá la facultad de hacer revisiones especiales o parciales, cuando a su juicio lo requiera el bien público.

 se subraya: El nombre de sus cargos es auditor o inspector, pero en realidad realizan una labor de revisión, control y vigilancia, en la empresa privada y en función del bien público, como delegación de la función del Estado.

 Régimen legal: ley 42 de 1923

 4. Superintendencia de Sociedades Anónimas:

   Funcionarios: con diversas denominaciones: revisor fiscal o contralor, revisor fiscal o fiscal, contador           juramentado, auditor, inspector.

   Cargos:  los ya establecidos bajo las mismas denominaciones.

 Se subraya:  esta ley no creó la Revisoría Fiscal sino que reconoce su existencia en la práctica comercial y como una realidad social; solamente señala sus incompatibilidades y responsabilidades. En el proyecto inicial solo aparecería lo referente a Superanónimas pero se incluyó la Revisoría Fiscal porque tanto en la exposición de motivos como en los debates la discusión giró entonces sobre la fiscalización estatal como necesidad prioritaria para el régimen de sociedades anónimas en Colombia[36].  Se buscaba reglamentar el ejercicio con personas idóneas, por lo cual se pensó en los Contadores Juramentados.

 Régimen legal:   ley 58 de 1931 (fue suspendida y solo  entró en vigencia en 1937).

 Reconocida la existencia de la Revisoría Fiscal en la práctica comercial como solución a la necesidad de fiscalización de las sociedades, se les dio carácter de obligatoria mediante la ley 73 de 1935, señalándosele expresamente sus funciones; su nombramiento estaba a cargo de la Asamblea General para período igual al del gerente; con suplente.

 3.2.  INTERVENCION DEL ESTADO: FISCALIZACION

 El Estado Policía culmina en 1936 con la Reforma Constitucional de ese año, que reduce considerablemente el control y vigilancia a solo lo concerniente con seguridad, salud y

educación públicas, e introduce en el ordenamiento institucional las principales reglas de la intervención del eficiencia (racionalizar el proceso económico) y equidad (proteger Estado en la economía con dos grandes propósitos: al trabajador)[37].

 La Reforma constitucional de 1968 hace una innovación mayor pues consagra el imperativo social de la intervención del Estado aunque la propiedad privada sigue siendo la institución fundamental: de un intervencionismo ocasional (vigilancia) se pasa aun intervencionismo total[38] en vías de realizar una democracia funcional y no meramente política[39].

 La intervención estatal es el conjunto de instrumentos, sistemas o medios jurídico-políticos con los cuales se realiza el "régimen de libertad individual y económica y derechos políticos y culturales" denominado Estado Moderno, frente al Estado Clásico que es "régimen de libertad individual y derechos políticos"[40].  Actualmente se habla de la dimensión político-social del estado Moderno: el Estado en la era de la intervención económica y social[41], que para otros es solamente un período de evolución dado que corresponde a una mezcla de otros tipos de Estado en el momento presente[42].

 Tiene unos principios limitativos[43]:

 1. Principios fundamentales del derecho público económico: la libertad de empresa (industria y comercial) y de iniciativa económica privada; y la legalidad de materia económica (intervención y control dentro del marco de la ley).

 2.  Controles a la actividad económica: generales (son las clásicas funciones de policía, seguridad, salubridad, higiene) y específicos (tienen por objeto las actividades de trascendencia económica y son una proyección del poder de policía en el ámbito de lo económico, como autorización, concesión, permiso, licencia, prohibición o sanción).

 Junto con la cláusula general de intervención (artículo 32, Constitución Nacional de 1986) se destacan cinco modalidades específicas de ésta[44]: intervención sobre las actividades económicas relacionadas con aspectos de coyuntura económica externa[45]; manejo monetario[46];emergencia económica[47]; ahorro privado y banco emisor[48]; proceso de planificación económica y social[49].

 La Corte Suprema de Justicia hizo un completo y jurídico resumen al respecto, del cual sus principales apartes son:

           "A la responsabilidad de dirigir la economía que el constituyente atribuyó al Estado en el artículo 32 de la Constitución corresponde la potestad del mismo para intervenir en esa actividad económica.  Tal intervención se justifica por objetivos de orden técnico, como los de racionalizar y planificar la economía a fin de lograr el desarrollo integral, esto es, el crecimiento y la consiguiente y equitativa distribución de la riqueza, por propósitos políticos y de justicia social, como cuando se procura el mejoramiento armónico e integrado de la comunidad y de las clases proletarias en particular, que es la finalidad perseguida por el decreto que se estudia...

           El campo de la intervención comprende toda actividad económica, tanto los bienes y servicios públicos y privados, y todo el proceso que va de la producción hasta el consumo, pasando por las fases de utilización y distribución de aquellos bienes y servicios.

           De otra parte, la intervención no es facultativa sino obligatoria, es un imperativo; no es facultad que el Estado pueda mantener inerte o tan solo emplear ocasionalmente.  De ahí que sus mandatos deban ser continuados, permanentes...

           De otro lado, los límites de la intervención resultan del propio artículo 32, en cuanto la intervención no puede desconocer la propiedad privada que es el supuesto de nuestro régimen económico, ni la libertad de empresa y la iniciativa privada, que son el impulso del sistema.  Lo intervenido es, pues, el sector privado de la economía, para acordar el interés particular con el bien público o bien común"[50] (45).

 De la intervención del Estado en la economía se derivan los denominados Niveles de Fiscalización[51] que según la esfera de la actividad pueden ser privados o públicos.  Los niveles de fiscalización privados son la fiscalización individual, la fiscalización jurisdiccional, la fiscalización administrativa, la fiscalización tributaria y la fiscalización privada.  Los niveles de fiscalización públicos son de orden nacional, departamental, municipal, descentralizado y de economía mixta.

  3.2.1.  Fiscalización individual

  Corresponde al Derecho de Inspección estudiado en el numeral 2.2.3 y es el derecho de cada asociado para vigilar el desarrollo de los negocios sociales. Puede ser ejercido mediante dos formas: la participación deliberativa en las asambleas y juntas de socios, y el examen de los libros de contabilidad.

 La participación deliberativa en las asambleas y juntas de socios depende del número de votos que posea en éstas (según el tipo de sociedad) y de la capacidad para moviliza a los otros socios en este sentido.

 El examen de los libros de contabilidad varía en las distintas sociedades mercantiles.  En la sociedad colectiva, "aún delegada la administración, los socios tendrán el derecho de inspeccionar, por sí mismos o por medio de representantes, los libros y papeles de la sociedad en cualquier tiempo"[52].Igual sucede en las sociedades en comandita, en las cuales "el comanditario tendrá la facultad de inspeccionar en cualquier tiempo, por sí o por medio de representante, los libros y documentos de la sociedad"[53]. En la sociedad anónima es uno de los derechos del accionista pero está limitado a ejercerlo dentro de los quince días hábiles anteriores a las reuniones de la asamblea general en que se examinen los balances de fin de ejercicio[54].

 Como puede observarse, la fiscalización individual es muy limitada y en la práctica difícil de ejercer por el tamaño y la complejidad de las sociedad modernas.  De todas maneras, es un derecho que existe y puede ser ejercido.

 3.2.2.  Fiscalización jurisdiccional

 Es la ejercida por la rama jurisdiccional del poder público cuando interviene o dirime controversias entre asociados, entre éstos y la sociedad y terceros.  Está a cargo de los jueces de la República según las distintas instancias y jurisdicciones y con los procedimientos señalados por la Ley para ello.

 Dentro del estudio que se viene desarrollando vale la pena mencionar los auxiliares de la justicia que para tales fines sean nombrados y entre los cuales sobresalen los peritos, secuestres, partidores, liquidadores, curadores ad- item, contadores, agrimensores, síndicos, intérpretes y traductores, los cuales si bien no requieren idoneidad profesional específica, sí desempeñan funciones precisas para las que son nombrados.

 Una figura interesante se encuentra en el caso de los concordatos preventivos, en los cuales los acreedores que hayan hecho parte y que representan más de la mitad del valor de los créditos admitidos al proceso, podrán nombrar libremente un vigilante o contralor de la administración ejercida por el deudor o solicitar del juez la adopción de determinadas medidas cautelares[55].

 3.2.3.  Fiscalización administrativa.

 Consagrada por el numeral 15 del artículo  de la Constitución de 1886 como una de las funciones administrativas del Presidente de la República: "ejercer la inspección necesaria sobre los demás establecimientos de crédito y las sociedades mercantiles, conforme a la leyes".

 De esto se derivan dos hechos fundamentales:

 1.  El Presidente de la República tiene competencia general para inspeccionar todas las sociedades mercantiles.

 2.  Debe hacerlo conforme a las leyes.

 La inspección en mención se asimila a una función de alta policía económica[56] que emana de la potestad de intervención económica del Estado, con el fin de asegurar el respeto a la Ley y a la voluntad de asociación expresada en los estatutos.

 El Presidente de la República la ejerce a través de organismos en los cuales la delegado esta función constitucional, los cuales "están dotados de facultades regladas, no discrecionales, para impartir órdenes e impartir sanciones a los sujetos pasivos de aquellos renuentes a cumplir los ordenamientos legales o estatutarios"[57].

 La Constitución de 1991, antes que eliminar esta fiscalización administrativa, la reforzó. El artículo 189 señala que corresponde al Presidente de la República como Jefe de Estado, Jefe del Gobierno y Suprema Autoridad Administrativa, entre otras cosas:

 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes.

24. Ejercer, de acuerdo con la ley, la inspección, vigilancia y control sobre las personas que realicen actividades financiera, bursátil, aseguradora y cualquier otra relacionada con el manejo, aprovechamiento o inversión de recursos captados del público. Así mismo, sobre las entidades cooperativas y las sociedades mercantiles.

 El artículo 266 del Código de Comercio menciona dos instituciones de inspección y vigilancia: la Superintendencia de Sociedades y la Superintendencia Bancaria. La primera fue creada por la Ley 58 de 1931 como superintendencia de sociedades anónimas pero el Decreto-Ley 3136 de 1968 la amplió a Supersociedades; fue reformada por el Decreto-Ley 1171 de 1980; Ley 44 de 1981 y Decreto Reglamentario 2059 de 1981. La segunda, fue creada por la Ley 45 de 1923.  Otra institución, la comisión Nacional de Valores, creada por la Ley 45 de 1923.

 Otra institución, La Comisión Nacional de Valores, creada por la Ley 32 de 1979, completa el cuadro , si bien sus funciones son propiamente de control, mientras que las otras dos lo son de inspección y vigilancia.

 Los procedimientos para la fiscalización administrativa no están definidos técnicamente, lo cual ha hecho que se apliquen más los criterios de los funcionarios de turno, reconociéndose que en los últimos años Superbancaria han realizado ingentes esfuerzos por rescatar su propia imagen fiscalizadora con base en un trabajo más serio orientado principalmente a la prevención de irregularidades, para lo cual han elaborado algunos manuales y vinculado personal profesional.  En lo referente con la Revisoría Fiscal, sin embargo, las cosas no han cambiado sustancialmente y la función colaboración no responde a la expectativas.  De todas maneras, tanto para las sociedades mercantiles fiscalizadas como para los Revisores Fiscales y para los Organismos encargados de la fiscalización administrativa, es conveniente tecnificar sus procesos y profesionalizar sus funcionarios a fin no solo de los organismos mencionados.

 3.2.4.  Fiscalización tributaria

 Es ejercida por la Dirección de Impuestos Nacionales con el fin de controlar todo el proceso tributario y por medio de la cual puede solicitar toda información que desee, practicar las visitas e inspecciones que considere convenientes, sobre todo en lo relacionado con libros y papeles de comercio, realizar cruces de información y llevar a cabo juicios coactivos fiscales.

 En los últimos años y con el fin de frenar la evasión fiscal, ha aumentado considerablemente y cargado numerosas responsabilidades en los Contadores Públicos y en los Revisores Fiscales.  Aunque su procedimientos están señalados por la Ley, éstos no están tecnificados ni sus funcionarios profesionalizados, hechos que  han generado continuamente situaciones en las que los Contadores Públicos y Revisores Fiscales, profesionalmente idóneos, suministran información o certificaciones que los funcionarios no admiten por cuanto no están capacitados técnicamente para comprenderlas.

 Recientemente se ha iniciado un proceso modernizador de la estructura fiscal colombiana introduciendo medidas como la eliminación gradual de gravamen a la renta presuntiva, la reducción del impuesto al patrimonio, la sustitución del tributo de industria y comercio por incremento en el IVA, la desligación de los efectos de la inflación, al mismo tiempo que extrema el control para taponar la evasión y la elusión, prácticas que han impedido una mayor eficiencia en la gestión gubernamental de redistribución del ingreso.  En últimas lo que se

pretende es "retomar la tarea fiscalizadora tan abandonada en Colombia pero tan necesaria para efectos de la administración de los intereses de la sociedad a la luz de la normas constitucionales"[58]. La percepción de la Dirección de impuestos Nacionales acerca de la fiscalización como su tarea propia es importante y ojalá se trabaje con procedimientos técnicos para los cuales los Contadores Públicos y los Revisores Fiscales deben colaborar profesionalmente y no seguir siendo los sujetos pasivos de la recepción de múltiples obligaciones y responsabilidades.

 Esta es otra área que es importante trabajar conjuntamente, con fines idénticos a los señalados para la fiscalización administrativa.

 3.2.5.  Fiscalización privada

 Es la Revisoría Fiscal propiamente dicha, obligatoria o potestativa.

 Entendiendo el marco más amplio en que se encuentra, el de la intervención del Estado en la economía y el de los niveles de fiscalización, puede tomarse de nuevo el hilo de su historia para comprender exactamente el sentido de su desarrollo.

 La Ley 73 de 1935 tampoco crea la Revisoría Fiscal pues ya existía en la práctica, pero sí la hace obligatoria para las sociedades anónimas señalándole sus funciones y nombramiento por la asamblea para un período igual al del gerente, con suplente.  El Decreto 1946 de 1936 exige como requisito tener Revisor Fiscal para practicar o renovar la inscripción de las sociedades anónimas en el Registro Mercantil.

 Un paso importante es dado con el Decreto 1539 de 1940 y con el Decreto 1357 de 1941 mediante los cuales se admite la práctica de revisores fiscales, contadores, auditores, contralores, inspectores, etc., y se presenta como profesional idóneo para estos cargos al Contador Juramentado. 

 El artículo 6 del Decreto 2373 de 1956 exige la calidad de Contador Juramentado para ser Revisor Fiscal.  De este Decreto vale la pena mencionar el artículo 47: la revisoría fiscal, auditoría o interventoría de cuentas de las sociedades obligadas legalmente a la provisión de tales cargos, podrá organizarse en forma de departamento, con las secciones (técnicas, contables, etc.) que fueren necesarias, y ser desempeñadas por profesionales en cada ramo, en calidad de Jefes de tales secciones; pero la sección contable deberá estar a cargo de un Contador Público, mantiene el mismo esquema básico cambiando la denominación de Contador Juramentado por la de Contador Público.  Este es, posiblemente, el paso más importante hacia la profesionalización y tecnificación de la Revisoría Fiscal.

 La legislación vigente a la fecha, sobre la Revisoría Fiscal, es extensa, y su base está en el capítulo VII del título 1 del libro 2 del Decreto - Ley 410 de 1971 (artículos 203 a 217 del Nuevo Código de Comercio).  Esta, no presenta modificaciones de fondo y prácticamente único lo que hace es agrupar y ordenar cantidad de normas dispersas.  El resto de este libro estudia la Revisoría Fiscal partiendo de la base mencionada.

 3.2.6.  Fiscalización pública[59]

 También denominada Control Fiscal, completa los Niveles de Fiscalización esta vez en la esfera pública y si bien está limitada al sector anotado, por sus semejanzas históricas y terminológicas con la Revisoría Fiscal es conveniente tenerla en cuenta.

 Hace referencia a la vigilancia y el control de la gestión fiscal como elementos inherentes al sistema democrático de gobierno puesto que " si el poder político está establecido en beneficio de todos, todos deben tomar parte en su establecimiento y control"[60].

 La fiscalización pública se da en distintos niveles: nacional, departamental, municipal, descentralizado y de economía mixta, pero hasta ahora solo se ha desarrollado como propio el nivel nacional constituyéndose a la vez en modelo para otros incluso como una extensión suya en aquellos.

 La fiscalización pública nacional tiene una historia extensa que puede resumirse en cuatro etapas[61]:

 1.   Etapa de las Cortes o Juntas de Cuentas: comenzó con la Contaduría General de Hacienda, creada por la Ley del 6 de octubre de 1821, estaba conformada por cinco contadores generales cuya función era fiscalizar la gestión pública en su aspecto financiero.  En 1824 fue reemplazada por una Junta de Expertos en Hacienda Pública, que a su vez dio paso en 1847 a la Corte de Cuentas siguiendo el sistema francés implantado por Napoleón en 1807.  Tuvo varias denominaciones hasta 1923 cuando fue reemplazada.

 2.   Primera etapa de la Contraloría de la República:   En 1923 la misión Kemmerer recomendó la creación del Departamento de Contraloría, sugerencia que fue acogida y mediante la Ley 42 de 1923 se le da vida legal.  El Acto Legislativo No.1 de 1945 le dio categoría constitucional y se le señalaron las funciones que hoy tiene, careciendo desde entonces de procedimiento de orden técnico para su labor.

 3.   Segunda etapa de la Contraloría General de la República:   Con la Ley 20 de 1975 y el Decreto 925 de 1976 se reorganiza esta institución y se le da un carácter más técnico iniciando un proceso de transformación que aún hoy continua.  Mediante el Decreto 925 de 1976 se determinaron los procedimientos generales de Control Fiscal y de Auditoría, el alcance que debe tener el control previo, la contabilidad general de la nación y las normas sobre estadística.  El Control Fiscal fue establecido en tres etapas: control previo, control perceptivo y control posterior.  En la Ley 20 de 1975 se hizo una mezcla curiosa con la auditoría norteamericana (diferente de la revisión a que antes se aludió) en aspectos tales como sistemas adecuados de fiscalización que consulten principios modernos de auditoría financiera y el giro especial de sus negocios[62]; auditoría para verificar la intervención o examen de cuentas[63] visitas fiscales sobre las cuales las auditorías seccionales rendirán informes documentados sobre las intervenciones[64]; inspecciones periódicas a las auditorías con el objeto de realizar en forma selectiva la revisión de cuentas y dar los fenecimientos que se hubieren hecho[65]; posible aparecimiento de irregularidades o comisión de hechos delictuosos y los procedimientos para actuar en tales casos[66].

 4.   Hacia un Tribunal de cuentas:   dados los inconvenientes presentado dentro de la Reforma Constitucional Barco, el proyecto de convertir la actual Contraloría General de la República en un Tribunal o Corte de Cuentas, trasladándole la función de contabilización al Ministerio de

Hacienda y dejando al Tribunal exclusivamente la fiscalización sin desconocer el factor político del asunto, desde el punto de vista técnico es una oportunidad interesante para Revisores Fiscales y Contadores Públicos de aportar un liderazgo significativo en estos campos.

 El Control Fiscal es otra área de estudio interesante que puede ser profesionalizado y tecnificado junto con la fiscalización administrativa, tributaria y privada, campos en los cuales la Contaduría Pública ha incursionado con timidez, en parte porque algunos consideran que el trabajo propio del Contador es solamente dentro y a favor de la empresa privada.  En realidad, debe buscarse un marco teórico común: la normativa jurídica ya ha dado un aporte valioso, como puede observarse en el estudio de los Niveles de Fiscalización, pero debe completarse y dársele una estructura coherente , sobre todo en la aplicación de procedimientos y técnicas.  La ciencia jurídica ya dio su aporte y aunque éste no se ha agotado, es la oportunidad para Contadores Públicos y Revisores Fiscales hacer nuevas propuestas acordes con la realidad del mundo que se avecina.  De ese marco teórico común pueden obtenerse procesos técnicos y respaldo profesional.  La Teoría General de Control, expuesta adelante, apunta a hacer una contribución en esta línea y conviene realizar estudios e investigaciones al respecto que no solo profundicen su aplicación a  la Interventoría de Cuentas y a la Revisoría Fiscal sino que le den categoría científica.

 Haciendo referencia a los Niveles de Fiscalización en general, pueden hacerse algunas observaciones importantes:

 1. La teoría que los aglutina está dispersa y conviene integrarla en un marco conceptual común que la explique y la haga coherente.

 2.  Los procedimientos que se aplican en los distintos Niveles son desordenados y no están tecnificados: hace falta planeación, auténtica colaboración y un trabajo coordinado, pues a fin y al cabo el objetivo es común: garantizar un equitativo y eficiente uso de los recursos públicos en pro del bien común.

 3.  Las responsabilidades son llevadas al extremo y de una manera injusta en cabeza de los Revisores Fiscales obligatorios: una manera de descargar las entidades oficiales sus propias funciones de inspección y vigilancia, falseando la razón de ser de la fe pública contable y de la colaboración.

 4.  En la medida que se refuerce el régimen de propiedad privada y libertades individuales dentro del marco de la Ley, la figura de la Revisoría Fiscal adquiere mayor relevancia pues se trata de control y vigilancia en manos de los mismos particulares para garantizar el bienestar general.

 El cuadro 2.3. señala los puntos principales de la ubicación jurídica de la Revisoría Fiscal en su evolución hacia una identidad propia.

 3.3.  El Conflicto y la Crisis

 No basta decir que la Revisoría Fiscal es actual porque está vigente el Decreto-Ley 410 de 1971: su historia es más que un conjunto de normas y ésta solo reflejan una necesidad de control y las distintas maneras de ir haciendo eficaz éste. 

 Por el mismo hecho de ser una Institución enraizada en el corazón de la vida económica colombiana, participa de sus mismos cambios y contradicciones: éstos, nunca han sido sencillos ni han llegado a su término.  Quizás hoy más que nunca la Revisoría Fiscal como tal tiene su razón de ser y es necesaria; más no por ello su realidad constituye un jardín de rosas.

 3.3.1.  El Conflicto: Revisoría Fiscal ó Auditoría Externa

 Con la lucha por la independencia amerindia para liberarse del yugo español, se inició un proceso posiblemente el más difícil en la vida económica nacional: la financiación de la libertad.

 El asunto entonces no era sencillo y en la búsqueda de recursos se acudió a los empréstitos.  Gracias a ello se consiguieron los recursos monetarios para desarrollar las gestas libertadoras pero quedó un problema: era necesario pagar esos préstamos.

 Adquirido el vicio de endeudarse no se desarrolló un aparato productivo adecuado a las nuevas necesidades porque siempre se tomaba el camino fácil de los empréstitos.  En asunto ha sido tan real y tan agudo que se ha convertido en algo "inherente" a la economía nacional y cada vez sus proporciones se han hecho más gigantescas hasta el punto que actualmente la deuda externa, al igual que la de los otros países latinoamericanos, se ha tornado impagable agudizando el conflicto socio-político cuya salida solo tiene señales de catástrofe.

Inicialmente los empréstitos fueron ingleses pero en la medida que Norteamérica fue adquiriendo el liderazgo del mundo capitalista, se convirtió en la nueva fuente que irrigaba de capital la naciente economía colombiana desangrada por las guerras intestinas.  Y con esa moneda dura, patrón de cambio a nivel mundial, vinieron sus empresas y un nuevo fenómeno igualmente delicado, el de la inversión extranjera.  Un nuevo colonialismo surgió, diferente del franco-español porque no impulso ninguna religión ni lengua a través de la fuerza militar, pero posiblemente más fuerte porque trajo la dependencia económica.

 Ello hacía parte de una transformación de fondo que se estaba dando a nivel mundial:  la revolución industrial, que cambió los conceptos de Estado, empresa y relaciones económicas[67].

 De la organización feudal-monárquica se pasó al Estado que hacia afuera defendía e imponía los intereses de sus asociados:  las naciones que con mayor fuerza pregonaron la libertad de iniciativa y de asociación se transformaron en auténticos imperialismos en lucha contra aquellos otros que si bien limitaban al extremo las libertades ciudadanas, también hacia afuera pretendían imponer sus propios intereses.  El campo de batalla:  los intereses económicos dentro de áreas geopolíticas de influencia claramente determinadas.

 Desde el punto de vista técnico, la masificación y la estandarización trajeron consigo las especializaciones: la básica, entre capitalistas y trabajadores, y las derivadas dentro de éstas mismas.  La fuerza laboral también se especializó en administradores, oficinistas y obreros calificados.  Hasta la contabilidad misma se subdividió en registro histórico, análisis de costos y presupuestación global y en la profesión de contadores surgieron con fuerza los auditores, que representaban lo que todos anhelaban: independencia mental, competencia profesional y trabajo capaz de garantizar a los empresarios la honradez y rectitud de los administradores.

 Con la llegada del capital norteamericano llegaron a Colombia las grandes empresas multinacionales, técnicamente denominados Inversionistas Extranjeros, y con éstas lo moderno en Contabilidad y Auditoría que fácilmente cobraron fuerza, primero porque eran puestas como condición para garantizar las inversiones y segundo porque gozaban de la general aceptación en sus países de origen.

 El control y la vigilancia, realizados con la técnica de Interventoría de Cuentas, no fue ajeno a este fenómeno del cual vale la pena subrayar:

 1.  Las misiones Kemmerer introdujeron en la vida institucional del país, entre otras, la organización de la Contraloría General de la República: en realidad solo se cambió a instituciones ya existentes, el nombre y los procedimientos.  Estos, correspondían a las últimas técnicas de Auditoría y sus especializaciones (externa, interna, operativa, financiera) para ejercer el control previo, perceptivo y posterior[68]. Una costosa "actualización" que desvirtuó la fiscalización para abrirle caminos a los nuevos dueños de la economía nacional.

 2.  Las firmas de Contadores Públicos, conocidas como multinacionales de auditoría que llegaron a partir de 1947 para garantizar la inversión extranjera y los empréstitos internacionales.  Con sus agresivas estrategias de imagen y mercadeo de servicios profesionales, pronto acapararon el mercado e impusieron su ley en las medianas y grandes empresas del país[69].

 Se inicia una lucha, hay que reconocerlo, entre contadores nacionalistas y contadores universalistas, que no solo dividió la profesión en distintas agremiaciones sino que trajo consigo el conflicto entre Revisoría Fiscal y Auditoría Externa, desdibujándose mutuamente sus naturalezas.  Un slogan se hizo famoso y es sintomático de esta situación:  "Estamos separados en lo gremial y político pero unidos en lo técnico"[70], colocándose la técnica como el mayor de los sofismas.

 La discusión se ha dado con armas diferentes.  La Revisoría Fiscal ha contado con el respaldo legal, muy fuerte y arraigado en la vida jurídica del país, sin técnicas ni procedimientos con respaldo científico, prácticamente abandonada por la misma Contaduría Pública que no se ha interesado en estudiarla, desarrollarla y darle altura, aprovechando la exigencia legal como un mecanismo de asegurar el mercado laboral.  Por su parte, la Auditoría Externa no ha contado con respaldo de la ley si bien se han hecho algunos intentos por introducirla en ella para sustituir la Revisoría Fiscal, como es el tristemente célebre caso del Proyecto de Ley 236-s[71];  prácticamente impuesta por los inversionistas extranjeros que han llegado a exigirla como condición para la inversión y para los empréstitos internacionales, con técnicas y procedimientos altamente sofisticados y de general aceptación, aparentemente universales pero diferentes en cada Firma, introducida mediante agresivas estrategias de innovación, imagen y mercadeo de servicios al cliente entre los cuales se incluye la Revisoría Fiscal como algo accesorio al gran "collage" o "paquete de auditoría"[72].

 La Universidades de hecho han tomado partido y en las cátedras se enseña auditoría pero no Revisoría Fiscal.

 Este conflicto por lo pronto no tiene solución a la vista pues los intereses económicos que están en juego son poderosos y las posiciones están tomadas.  Tampoco hay estudios

objetivos al respecto.  Sin embargo, es una realidad que no puede ser ocultada y tampoco vale la pena callarla.  Es más, se justifica promover mecanismos de diálogo e investigación que le busquen una salida.  La propuesta contenida en este libro busca una salida y consiste en desarrollarlas como dos especificaciones diferentes y complementarias de la Contaduría Pública.  La una, como control de fiscalización ejercido por profesionales privados en defensa del bien público; y la otra, como comprobación de los actos de la administración, en favor de los intereses específicos de quienes la contraten.  El análisis, por parte de la profesión de los Contadores Públicos, de la Teoría General del Control y del Teoría de la Auditoría puede ayudar a encontrar una salida óptima a las necesidades del país.

 No puede olvidarse que el problema de fondo es el de la dependencia económica y sus dos manifestaciones fundamentales, la deuda externa y la inversión extranjera, que toca directamente los tipos de sociedades comerciales para las cuales es obligatorio tener Revisor Fiscal:

           "Las sociedades por acciones, la sucursales de compañías y las sociedades en las que, por ley o por estatutos, la administración no corresponda a todos los socios, cuando así lo disponga cualquier número de socios excluidos de la administración que representen no menos del veinte por ciento del capital"[73].

 Este asunto ha llevado, desde un ángulo diferente, a plantear lo relacionado con la concertación entre el sector público y el sector privado:

           "La ola del neoliberalismo, con un cuestionamiento severo respecto de la eficiencia de la gestión estatal no solo en el manejo de los recursos públicos sino en lo relativo a su éxito como agente activo de intervención en el sector privado, conmina a un planteamiento de modelo económico-político intervencionista y Keynesiano de los años sesenta.  El terreno se encontraba perfectamente abonado para que el sector privado saliera de la opresión a que había sido condenado por el 'Estado de bienestar social' y, con un acopio de doctrina extanjera, demostrara que era el llamado a asumir nuevos roles estelares en el complejo desarrollo de una economía.  Surge así como fórmula mágica la expresión 'concertación', para indicar un resurgimiento de la autonomía de la voluntad privada como piedra angular de la nueva estrategia de desarrollo"[74].

 Está claro que Revisoría Fiscal no es lo mismo que Auditoría Externa.  Sin embargo, en la práctica hay intereses que siembran la confusión y el caos.  Yanel Blanco, una de las voces más autorizada de la Contaduría Pública en el país, ha señalado:

           "Ningún Contador Público que lea el artículo 207 puede afirmar el publico que Auditoría Externa es lo mismo que Revisoría Fiscal, pero en la práctica sí se da el caso en que el subconsciente traiciona, sobre todo si se trata de firmas, a menos que se esté haciendo en entes vigilados por superintendencias.  En las Compañías Cerradas de inversionista, hacer Revisoría Fiscal es hacer Auditoría Externa y llenar un cuestionario simple que se puede hacer en pocas horas. En la práctica profesional los artículo 207 no son cumplidos.  Esto es conflictivo pero así se está haciendo.  Así cumplen con los usuarios y creen estar haciéndolo.  Otro grupo no hace la Auditoría Externa sino puro control y vigilancia pero no deja ninguna evidencia o papel de trabajo.  ¿Quién está ejerciendo más acorde con la realidad?

          Es posible que tenga mayor presentación en la comunidad la de la firmas de Auditoría.  Los criollos no tenemos buena imagen en la comunidad"[75].

 Como se ve, el problema no está ni en la Revisoría Fiscal ni en la Auditoría Externa sino en la Contaduría Pública que no ha asumido plenamente el desafío profesional que se le encara.   El siguiente concepto de Supersociedades ayuda a entender un poco más la situación:

           "Manifiesta el libelista que la Auditoría Externa desempeña 'las mismas o absolutamente similares funciones del Revisor Fiscal'.  De acuerdo con las disposiciones legales, las firmas o asociaciones profesionales de contadores, están dedicadas al ejercicio de actividades contables.  Y solo podrán cumplir las funciones adscritas a los contadores públicos, bajo la responsabilidad de personas que hayan obtenido la inscripción correspondiente (artículo 12 de la Ley 145 de 1960).

           Las firmas de Auditores independientes o Externos ofrecen sus servicios.  Y cuando la oferta es aceptable, se celebra un contrato entre las partes interesadas que estipula claramente las obligaciones recíprocas.  De tal modo que la Auditoría Externa nace a la vida jurídica mediante un convenio o contrato que se convierte en fuente única de las obligaciones entre los contratantes, durante el tiempo de su vigencia.  Este contrato se extingue de acuerdo con las cláusulas en él establecidas, v.gr., por no renovarse al tiempo de su vencimiento.

           La Revisoría Fiscal, en cambio, es una institución legal.  Nace a la vida jurídica por ministerio de la ley misma (artículo 203 del Código de Comercio) y a diferencia del Auditor Externo que es opcional, el cargo de Revisor Fiscal es obligatorio para las compañías señaladas en el artículo 203 del Código de Comercio.  Incluso cuando la Revisoría Fiscal es potestativa ha de llevarse a cabo de conformidad con las prescripciones legales.

           El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remoción del máximo órgano social, pero una vez aceptado el cargo y registrado en la Cámara de Comercio del domicilio social, dicho cargo no se extingue por convención contractual como sucede en el caso del Auditor Externo, sino que el Revisor Fiscal 'conservará tal carácter para todos los efectos legales, mientras no se cancele su inscripción con el registro de un nuevo nombramiento' (artículo 164 del Código de Comercio).  El Revisor Fiscal como Contador Público que es (artículo 215 del estatuto mercantil), se asimila a un funcionario público para efectos  de las sanciones penales por culpas o delitos que consistiere en el ejercicio de actividades propias de su profesión (artículo 11 de la Ley 145 de 1960).

           El Revisor Fiscal es en colombia depositario de la fe pública (artículo 1 de la Ley 145 de 1960), lo cual significa, entre otros, que su atestación o firma hará presumir de hecho (salvo prueba en contrario) que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales lo mismo que a los estatutos en el caso de personas jurídicas.  y si se trata de balances, se presumirá además que sus saldos se han tomado fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance (artículo 9 de la Ley de 1960).  Es claro que ninguna de estas atribuciones legales puede predicarse del Auditor Externo.

           Los objetivos de la Auditoría Externa conllevan el análisis y el concepto profesional de cada una de las cuentas importantes de los estados financieros y tienen como finalidad, entre

otros, establecer si cada una de ellas está bien clasificada según su naturaleza contable y se ajusta a los principios y técnicas de contabilidad generalmente aceptados y a las leyes.

           El Revisor Fiscal, además de los objetivos indicados, tiene otras funciones específicas y concretas, previstas en la ley, que son de obligatorio cumplimiento, v.gr., las señaladas en el artículo 207 y siguientes del Código de Comercio.  De tal manera que cuando eventualmente ocurran irregularidades que afecten el funcionamiento normal de la sociedad que controla en relación con alguna de las funciones que la ley le asigna deberá dar cuenta por escrito a los cuerpos colegiados en cumplimiento de los estatutos, y de las ley. 'en interés de los asociados, de los terceros y hasta del orden público económico' (artículo 209 del estatuto mercantil).

           Obviamente, a ninguna de estas obligaciones está sujeto por ministerio de la ley del Auditor Externo.

           Finalmente, a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, los deberes del Revisor Fiscal no podrán cumplirse a cabalidad sino mediante una 'inspección asidua' y un 'control permanente' para usar los términos exactos de la ley (artículo 207, ordinales 5 y 6 del Código de comercio).

           De acuerdo con lo expuesto, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico que 'la Auditoría Externa desempeña las mismas o absolutamente similares funciones del Revisor fiscal, como sostiene el libelista"[76].

 El argumento central del libelista, que originó el citado concepto, decía:  "...El instituto Jurídico de la Auditoría Externa, desempeña las mismas o absolutamente similares funciones del Revisor Fiscal, pertenece como Institución Autónoma del Decreto Contable en la legislación universal, pero en Colombia se institucionalizó el Revisor Fiscal fundamentalmente, por ello se tiene duda sobre su aplicación y ejercicio en el campo positivo de los negocios".  Esta argumentación ha sido tradicionalmente presentada pero como se ve, su soporte es débil desde el punto de vista jurídico, a lo cual la Contaduría pública debe estar atenta.

 Dada la polarización al respecto las Superintendencias de Sociedades y Bancaria, junto con la Comisión Nacional de Valores, emitieron la Circular Conjunta SS-005 SB-076 CNV-015 del 19 de septiembre de 1989, que sirvió para precisar muchos conceptos y temáticas, pero que, como se verá adelante, solucionó solo parcialmente el problema.

 Por su importancia histórica, se transcribe el texto de la mencionada circular[77]:

 =========>

 Conscientes de la necesidad de precisar algunos aspectos conceptuales relacionados con la Revisoría Fiscal y con el fin de desarrollar una labor eficaz de comunicación con los sujetos sometidos a su inspección y vigilancia, nos permitimos hacer las siguientes consideraciones.

 I. IMPORTANCIA DE LA REVISORIA FISCAL

 Actualmente nuestra Constitución Política (artículo 32) asigna al Estado la dirección general de la economía y, le otorga la facultad de intervenir por mandato de la ley en las distintas

etapas del proceso económico, desde la producción hasta el consumo de los bienes y servicios. Muchas son las leyes, decretos y reglamentos que se han dictado al amparo de ciertas normas constitucionales, regulando varios y numerosos aspectos de la economía en todos sus sectores.

 La Revisoría Fiscal desempeña un papel de especial importancia en la vida del país, a tal punto que una labor eficaz, independiente y objetiva, es incentivo para la inversión, el ahorro, el crédito y en general facilita el dinamismo y el desarrollo económico. Como órgano de fiscalización, la Revisoría está estructurada con el ánimo de dar seguridad a los propietarios de las empresas sobre el sometimiento de la administración a las normas legales y estatutarias, así como acerca de la seguridad y conservación de los activos sociales, amén de la conducta que ha de observar en procura de la fidelidad de los estados financieros.

 Las funciones del Revisor Fiscal debidamente ejercidas, por lo demás, protegen a los terceros que encuentran en el patrimonio del ente moral la prenda general de sus créditos, por manera que debe dar confianza sobre el manejo de los recursos del ahorro privado, de la inversión y en general del manejo justo y equitativo del aparato productivo del país.

 La institución de la Revisoría Fiscal es uno de los instrumentos a través de los cuales se ejerce la inspección y vigilancia de las sociedades mercantiles; ha recibido la delegación de funciones propias del Estado, cuales son las de velar por el cumplimiento de las leyes y acuerdos entre los particulares (Estatutos Sociales y decisiones de los Organos de Administración), y dar fe pública, lo cual significa entre otros, que su atestación o firma hará presumir legalmente, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los  estatutarios, en caso de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá además que los saldos han sido tomados fielmente de los libros, que éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación financiera en la fecha del balance (artículo 9o. de la Ley 145 de 1960).

 Es precisamente en este entorno normativo y conceptual en el que el Estado advierte la importancia de la revisoría y, por lo mismo, debe ofrecerle su apoyo y colaboración para lo que convenga al buen suceso de su gestión fiscalizadora, cuyos desarrollos deben ser igualmente justipreciados por los terceros, los administradores y los propietarios de las empresas.

 II. OBJETIVOS DE LA REVISORIA FISCAL

 Al analizar las normas legales relacionadas con la Revisoría Fiscal, principalmente el artículo 10 de la Ley 145 de 1960 y los artículos 207, 208, y 209 del Código de Comercio, se concluye que los principales objetivos de la Revisoría Fiscal son:

 1. Control y análisis permanente para que el patrimonio de la empresa sea adecuadamente protegido, conservado y utilizado, y para que las operaciones se ejecuten con la máxima eficiencia posible.

2. Vigilancia igualmente permanente para que los actos administrativos, al tiempo de su celebración y ejecución, se ajusten al objeto social de la empresa y a las normas legales,

estatutarias y reglamentarias vigentes, de suerte que no se consumen irregularidades en detrimento de los accionistas, los terceros y la propia institución.

 3. Inspección constante sobre el manejo de libros de contabilidad, los libros de actas, los documentos contables y archivos en general, para asegurarse que los registros hechos en los libros son correctos y cumplen todos los requisitos establecidos por la ley, de manera que puede estar cierto de que se conservan adecuadamente los documentos de soporte de los hechos económicos, de los derechos y de las obligaciones de la empresa, como fundamento que son de la información contable de la misma.

 4. Emisión de certificaciones e informes sobre los estados financieros, si el balance presenta en forma fidedigna la situación financiera y el estado de pérdidas y ganancias el resultado de las operaciones, de acuerdo con normas de contabilidad generalmente aceptadas.

 5. Colaboración con las entidades gubernamentales de regulación y control.

 III. CARACTERISTICAS DE LA REVISORIA FISCAL

 Del Estatuto Legal del Revisor Fiscal también pueden considerarse como características propias de sus funciones las siguientes:

 1. Permanencia

 Su labor debe cubrir las operaciones en su fase de preparación, celebración y ejecución; su responsabilidad y acción deben ser permanentes, tal como se deduce de lo dispuesto en los ordinales 1o. y 5o. del artículo 207 del Código de Comercio, principalmente.

 2. Cobertura total

 Su acción debe ser total, de tal manera que ningún aspecto o área de operación de la empresa esté vedado al Revisor Fiscal. Todas las operaciones o actos de la sociedad, como todos sus bienes, sin reserva alguna, son objeto de su Fiscalización.

 3. Independencia de acción y criterios

 El Revisor Fiscal debe cumplir con las responsabilidades que le asigna la ley y su criterio debe ser personal, basado en las normas legales, en su conciencia social y en su capacidad profesional.

 En todo caso su gestión debe ser libre de todo conflicto de interés que le reste independencia y ajena a cualquier tipo de subordinación respecto de los administradores que son, precisamente, los sujetos pasivos de su control (artículo 210, Código de Comercio).

 4. Función preventiva

 La vigilancia que ejerce el Revisor Fiscal debe ser de carácter preventivo, para que no se incurra en actos irregulares o no se persevere en conductas ajenas a la licitud o a las órdenes de los órganos superiores, según lo dispone el artículo 207, ordinales 2o. y 5o, ibídem.

 IV. IMPARTIR INSTRUCCIONES

 El Revisor Fiscal tiene asignadas funciones específicas y concretas en la ley que son de obligatorio cumplimiento. Sobre el particular se destaca la contenida en el ordinal 6o. del artículo 207 del Código de Comercio, consistente en IMPARTIR INSTRUCCIONES, mecanismo a través del cual la Revisoría Fiscal puede señalar a la administración cómo debe ser el control permanente de los bienes y valores sociales, sus métodos y procedimientos y todo el conjunto de acciones tendientes a hacerlo adecuado y oportuno. De dichas instrucciones se dejará constancia escrita de su observancia por parte de los administradores velarán en lo sucesivo estos Despachos.

 Para el correcto desempeño de las funciones del Revisor Fiscal, los administradores de la sociedad están en la obligación de suministrarle toda la información por él solicitada y en caso de no recibirla en debida forma y en su oportunidad, o no obtenerla, deberá poner este hecho en conocimiento del órgano competente, según el caso y a la vez, si fuere necesario, informar a los organismos gubernamentales de control.

 V.  COLABORACION

 El deber de colaboración con las Entidades Gubernamentales y el de suministrar a éstas la información a que haya lugar, particularmente cuando ello procede por iniciativa del Revisor Fiscal, hallan su fundamento en la importancia de las funciones a él asignadas, las cuales trascienden el ámbito privado y el mero interés de la persona jurídica y sus asociados, teniendo relevancia en el ámbito social e incidencia en el orden público económico. Los informes suministrados deben permitir a las Entidades de vigilancia y control, adoptar las medidas que consideren pertinentes.

 La colaboración debe ser amplia, oportuna, completa e integral y en modo alguno puede limitarse a la remisión de los informes que expresamente se solicitan.

 En relación con este punto las Superintendencias Bancaria, de Sociedades y la Comisión Nacional de Valores desean reiterar que la Revisoría Fiscal desempeñada con elevados criterios, suficiencia de carácter, personalidad, independencia, moralidad, ética, y juicio profesional, gozan de su respaldo y apoyo permanente.

 VI.  VISITAS Y PAPELES DE TRABAJO

 Teniendo en cuenta el deber legal de verificar el cumplimiento de las funciones y responsabilidades que competen a los Revisores Fiscales de todas las compañías mercantiles (artículo 216, Código de Comercio), las suscritas autoridades de control practicarán visitas específicas a dichos órganos de fiscalización de las sociedades.

 Es así que se aprovecha la presente circular para informar que los funcionarios visitadores de las Entidades de Vigilancia y Control requerirán los papeles de trabajo que tanto para el examen de las operaciones, como para fundamentar el dictamen de los Estados Financieros, deben preparar los Revisores Fiscales, de acuerdo con las técnicas de interventoría de cuentas.

 VII.  REVISORIA FISCAL Y AUDITORIA EXTERNA

 No existe en nuestra legislación disposición alguna que equipare la Revisoría Fiscal con la Auditoría Externa y por consiguiente, no es válido pretender que el trabajo y la responsabilidad del Revisor Fiscal y del Auditor Externo sean equivalentes.

 Es así como mientras el cargo de Revisor Fiscal es de carácter obligatorio para aquellas sociedades en donde por ministerio de la ley se exige (artículo 203 del Código de Comercio), el de Auditor Externo es opcional.

 El Revisor Fiscal es de libre nombramiento y remoción por parte del Organo Rector, pero una vez acepta el cargo y se efectúa su registro en la Cámara de Comercio del domicilio social, dicho cargo no se extingue por convención contractual ya que conservará tal carácter para todos los efectos legales mientras no se cancele su inscripción en el registro de un nuevo nombramiento (artículo 164 del Código de Comercio).

 En lo que hace a la subordinación del Revisor Fiscal en Colombia, es claro que no puede estar bajo la dependencia de los administradores y directivos, sino de los asociados como voceros del interés común de la sociedad. No ocurre lo mismo con el Auditor Externo, quien depende directamente de la administración y es a ésta a quien debe rendir el resultado de su gestión.

 Además, los deberes del Revisor Fiscal no podrán cumplirse a cabalidad sino mediante una inspección asidua y un control permanente (artículo 207, ordinales 5o. y 6o. del Código de Comercio), a diferencia de lo que ocurre en el ejercicio del cargo de Auditor Externo, el cual puede ejercerse en forma temporal u ocasional, de acuerdo al trabajo contratado.

 En consecuencia, no puede sostenerse desde el punto de vista jurídico que la Revisoría Fiscal y la Auditoría Externa desempeñen las mismas funciones y, por consiguiente, que el alcance de las responsabilidades a que ambas competen sea el mismo.

 De otra parte, el Revisor Fiscal está sujeto no sólo a la responsabilidad civil que puede derivarse del ejercicio de su profesión, sino también a las sanciones administrativas (artículos 216 del Código de Comercio, 23 del Decreto 2920 de 1982 y 12, ordinal 6o. de la Ley 32 de 1979), disciplinarias (artículo 15 del Decreto 1462 de 1961) y penales (artículos 62, 157, 212, 293 y 395 del Código de Comercio), señalando además que el Revisor Fiscal como Contador Público que es (artículo 215 del Estatuto Mercantil), se asimila a un funcionario público para efectos de las sanciones penales por culpas o delitos que cometiere en el ejercicio de actividades propias de su profesión (artículo 11 de la Ley 145 de 1960).

 VIII.  DICTAMEN E INFORME DEL REVISOR FISCAL

 Habida cuenta que una de las funciones preceptuadas por la ley, es la de emitir una opinión sobre los estados financieros (numeral 7o., artículo 207 del Código de Comercio), la que se expresa como resultado de la labor desempeñada en el ejercicio del cargo, es necesario precisar algunos aspectos del contenido o dictamen emitido por los Revisores Fiscales con destino a las Asambleas Generales de Accionistas o a las Juntas de Socios.

 En virtud del artículo 9o. de la Ley 145 de 1960 y de los artículos 208 y 209 del Código de Comercio, corresponde al Revisor Fiscal dictaminar sobre los asuntos que son de su competencia profesional por mandato legal o estatutario e informar sobre aquellos asuntos que le ordena la Ley.

 Es por esto, que el citado documento debe incluir, por lo menos, los puntos sobre los cuales se dictamina e informa, así:

 A. Asuntos materia del dictamen:

 1. Si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable.

 2. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido fielmente tomados de los libros.

 3. Si el balance presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado.

 4. Si el estado de pérdidas y ganancias refleja el resultado de las operaciones efectuadas en el período respectivo.

 5. Las reservas o salvedades a que esté sujeta su opinión sobre la fidelidad de los estados financieros, si hubiere lugar a ellas (artículo 10 de la Ley 145 de 1960 y artículo 208 del Código de Comercio).

 B. Asuntos materia del informe:

 1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.

 2. Si en el curso de su revisoría ha seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de interventoría de cuentas.

 3. Si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la Asamblea o Junta de Socios.

 4. Si los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las órdenes o instrucciones de la Asamblea o Junta de Socios.

 5. Si la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de Actas y de Registros de Socios en su caso, se llevan y se conservan debidamente.

 6. Si hay y son adecuadas las medidas de control interno, de conservación y custodia de los bienes de la sociedad o de terceros que estén en poder de la compañía (artículo 208 y 209 del Código de Comercio).

 NUEVO MODELO DE INFORME

 Ahora bien, algunos Contadores Públicos que se desempeñan como Revisores Fiscales, al emitir su opinión sobre los Estados Financieros a diciembre 31 de 1988, introdujeron un texto

que incluye aspectos que permitirían eludir el alcance de su responsabilidad y que no cumple con lo preceptuado en las normas existentes respecto al dictamen e informe (artículo 208 y 209) del Código de Comercio.

 Una es la opinión que por mandato legal y bajo ciertos parámetros debe expresar el Revisor Fiscal, con destino al máximo órgano social y otra muy distinta y para otros fines la que expresa un Contador Público en cumplimiento en la labor de Auditor Externo, por lo que no es dable permitir que la opinión de uno y otro converjan en la misma redacción.

 En este orden de ideas, considerando el nuevo modelo de dictamen e informe a que se refiere el SAS-58, documento expedido por el Instituto Americano de Contadores y con base en el cual se ha reestructurado el nuevo dictamen que han utilizado algunos Revisores Fiscales, se encuentra que no se ajusta integralmente a las exigencias del Código de Comercio, por cuanto:

 1. En forma equívoca conduce a concluír que la responsabilidad del Revisor Fiscal se contrae simplemente a la “opinión sobre los mismos  “estados financieros con base en mi auditoría”, cuando sus labores y deberes legales son más amplios al tenor de los artículos 207, 108 y 209 del Código de Comercio. Adicionalmente se emplean acepciones que conllevarían una limitación  a su responsabilidad legal, como por ejemplo cuando se vincula la opinión solamente a  “...todo aspecto significativo”.

 2. Circunscribe el desarrollo del trabajo de control y vigilancia del Revisor Fiscal a la aplicación de normas de Auditoría generalmente aceptadas, que en manera alguna pueden homologarse a las propias de la auditoría externa, lo que conllevaría a aceptar que su labor no se efectuaría de una manera oportuna, asidua y permanente conforme lo estipula el artículo 207 ibídem, toda vez que el trabajo de auditoría se desarrolla en forma temporal a través de las denominadas “preliminar” y “final”: es decir, la ejecución del trabajo se realiza con la aplicación de pruebas solamente en dos (2) oportunidades durante el ejercicio contable.

 3. Afirmar que la presentación de los estados financieros es razonable  “en todo aspecto significativo”, lleva implícita una limitación al alcance de su dictamen -que no es de recibo en la Ley-, que sólo cobra sentido para explicar o justificar la falta de cobertura total a las áreas que debe revisar e inspeccionar. No debe perderse de vista que las normas de interventoría de cuentas permiten, perfectamente, cumplir las exigencias legales sobre el acance de la labor del revisor, que pugnan con un trabajo parcial apreciado de manera subjetiva en cuanto a la importancia de las operaciones y registros plasmados en los estados financieros.

 Por tanto, debe reafirmarse, todos los actos, libros, documentos y valores de la sociedad se encuentran al alcance del examen del Revisor Fiscal y con base en ellos debe dictaminar de manera objetiva los estados financieros, para establecer de acuerdo con su opinión si el balance “presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado” y si el estado de pérdidas y ganancias  “refleja el resultado de las operaciones de dicho período”, según las voces del artículo 207 citado.

 En consecuencia, estos Despachos velarán estrictamente por la observancia de las normas a que se ha hecho referencia y aplicarán de conformidad con las disposiciones vigentes, las

sanciones que estimen pertinente a los profesionales de la Contaduría Pública dedicados al ejercicio de la Revisoría Fiscal en Colombia, cuando ellas no sean atendidas.

 Cordialmente,

 LUIS FERNANDO ALVARADO ORTIZ (Superintendente de Sociedades)

NESTOR HUMBERTO MARTINEZ NEIRA (Superintendente Bancario)

RAFAEL ACOSTA CHACON (Presidente Comisión Nacional de Valores (E) ).

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Desde entonces, está claro que Revisoría Fiscal y Auditoría Externa son dos asuntos completamente diferentes[78]. Sin embargo, el debate se trasladó al terreno de la Auditoría ó del Control, como podrá observarse en el capítulo “Enfoques de Revisoría Fiscal”.

 Del debate sobre si la Revisoría Fiscal es o no Auditoría Externa, algunas cosas deben quedar claras:

 1.  Se trata, desde el punto de vista jurídico, de dos asuntos completamente diferentes: la Revisoría Fiscal es una institución propia del sistema latino; la Auditoría Externa es un Instituto Jurídico del derecho anglosajón (derecho contable, inexistente en la legislación colombiana).  La tal legislación universal no existe.

 2.  El problema tampoco radica en una simple adaptabilidad geográfica: en Colombia Revisoría Fiscal y el resto del mundo Auditoría Externa; la primera, un mundo subdesarrollado y la segunda, vanguardia del modernismo y de la excelencia.  El asunto radica en dos naturalezas, derivadas de sus funciones propias, totalmente diferentes: la una, control privado en favor del orden público económico cuyo responsable último es el Estado;  la otra, análisis y evaluación en defensa de los intereses de los inversionistas ó de la parte contratante.

 3.  La cuestión de fondo no es la libertad de empresa, comercio y asociación, que nadie discute y que está en la médula de la Constitución Nacional como supuesto del régimen económico colombiano, sino el de la dependencia económica cuyos pilares son la inversión extranjera y la deuda externa.  De esto surge una problemática que no es propia de la ciencia contable:  sus características son económicas, sociales y políticas multilatelares.

 4.  El conflicto entre Revisoría Fiscal  Externa no puede ni debe ser ocultado por la profesión de contadores públicos.   Es más, de su discusión en tribunas abiertas (intergremiales) resultará una oxigenación importante para la misma profesión y para el bienestar económico de las sociedades mercantiles.

 5.  La afirmación de Yanel Blanco Luna, en 1979, que la misma profesión no ha tomado en su real importancia, adquiere connotaciones de vital trascendencia: "La influencia que viene ejerciendo la Auditoría Externa sobre la Revisoría Fiscal y, por qué no decirlo, la mala imagen que nos hemos encargado de darle los Contadores Públicos a esta última, han hecho que los contadores no tengamos conocimiento cabal de la Revisoría Fiscal y que no nos hayamos

preocupado por estudiar si hay o no diferencias con la Auditoría Externa y, de haberlas, cuáles serían los procedimientos mínimos que se deben llevar a cabo en la Revisoría Fiscal, y la el control interno de la sociedad; o muchos otros asuntos que requieren precisión en la Revisoría Fiscal"[79].

 6.  La Contaduría Pública tiene un reto a su profesionalismo: desarrollar la Revisoría Fiscal.  El evadir este reto, así  sea reemplazando la Revisoría Fiscal pro la Auditoría Externa, no es otra cosa que el reconocimiento de la incapacidad para desarrollar la tarea de fiscalización a que es llamada lo cual desde ningún punto de vista puede ser admitido.   Se requiere,entonces, estudiar y desarrollar la Revisoría Fiscal con fidelidad al conocimiento y a la ciencia, en búsqueda del bienestar de la sociedad en general.

 3.3.2   LA CRISIS: INOPERANCIA U OBSOLESCENCIA

 Desde entonces, la Revisoría Fiscal es una institución en crisis, en parte por la penetración de la Auditoría Externa, pero también por una serie de fenómenos y situaciones propias que deben analizarse:

 1.  Existen diversas clase de Revisoría Fiscal:  no hay unanimidad de criterios profesionales entre quienes la ejercen.

 Juan José Amésquita los clasificó en cinco grupos:

           a.  quienes firman cuando se les solicite:

           b.  aquellos que intervienen en la administración de las empresas y resultan mandando más que el gerente;

           c.  los que exigen que por sus manos pasen todos los documentos para estamparles una inicial, un sello o un chulo;

           d.  quienes realizan su trabajo con colaboradores, previo estudio del negocio, análisis de todos sus controles de programación del trabajo a efectuar, a base de muestreo estadístico y otras pruebas internas y externas de auditoría; y,

           e.  quienes trabajan bajo el mismo método científico anterior, pero solo revisan los papeles y documentos que constituyen la evidencia de la función adelantada por sus asistentes, sin hacer actos de presencia ante sus clientes[80].

 Esta diversidad en la oferta se servicios profesionales hace que quienes controlan la sociedad determinada puedan escoger a su gusto, a su medida, como en un supermercado.  Si a ello se le agrega la falta de solidaridad gremial, el resultado es una fácil manipulación de la profesión.  las excepciones, que ponen ante todo su honorabilidad profesional, sencillamente no encuentran votos para su nombramiento.  Falta algo más que un Código de Etica al respecto.  Si bien no puede pretenderse tener una completa uniformidad, sí por lo menos debe existir un esquema profesional básico a partir de unas normas de trabajo mínimas que garanticen su calidad  orientada al cumplimiento de las funciones asignadas por la ley (fiscalización).

 2.  Cada uno procede según su leal saber y entender:  Complementario de lo anterior.  En medio de la selva cada uno se define como puede. Yanel Blanco lo describe acertadamente: "solo limitadas excepciones, cada quien (revisor fiscal) procede a su leal saber y entender, confía en que obra acertadamente y no logra conocer sus equivocaciones debido a la falta de precisiones entre nosotros mismos y al irregular control de las entidades que atienden la vigilancia de nuestra actividad.  Es una situación preocupante, que no podemos admitir ni tolerar por más tiempo.  los males que ha causado son incalculables y por ello, con apremio, debemos comenzar a enmendarlos, para ubicar la función de la revisoría Fiscal en el sitial que los legisladores quisieron concederle"[81].

 Esto es sintomático de una buena base de la voluntad en la profesión pero con ella no basta pues las funciones asignadas exigen un trabajo de alta calidad a fin de hacer frente al cúmulo de responsabilidades que de ellas se derivan.  El marco teórico común para los distintos niveles de fiscalización debe atender con urgencia si de verdad pretende eliminar ese fenómeno de que cada uno hace lo que puede.

 3.  El ejercicio de la Revisoría Fiscal se debate de impresiciones:  Martínez, Pabón y Rojas, en su ponencia sobre la revisoría fiscal como especialización de la contaduría pública, anotan: "en la actualidad el ejercicio de la revisoría Fiscal se debate en impresiones para operacionalizar su práctica de conformidad en lo establecido en las normas"[82].  De hecho se trata del mismo diagnóstico,  esta vez referido a la práctica ejercida.  Es tanta la legislación sobre revisoría fiscal que no hay ninguna duda acerca de la voluntad del legislador en relievar su importancia.  Pero ese es también uno de los grandes obstáculos hoy dado que no es fácil trasladar a la parte operativa el contenido de las normas:  por una parte, la diversidad de terminologías; y por otra, lo difícil que es llegar a esquemas prácticos[83].  Una vez más se insiste en la ausencia de liderazgo de los contadores públicos frente a la Revisoría Fiscal cuya normatividad y estudio ha estado en manos de los abogados, creando esta clara distancia que no será sencillo acortar.

 4.  Instrumento de empleo profesional:  ante la gravedad de las cifras que señalan contadores públicos  trabajando en asuntos diferentes a su profesión, para muchos es sencillo decir que es necesario defender la revisoría fiscal con el fin de tener dónde ubicar contadores públicos y para ello hacen cuantas de las tantas sociedades obligadas a tenerlo y de los sectores potenciales donde apenas es potestativo.  Esta no es la razón de ser de la revisoría fiscal ni de los contadores públicos.  Si bien una de las características del profesional es la paga que recibe por su trabajo, el campo de acción no puede ser una limosna o una dádiva sino producto de su competencia y eficiencia como respuesta válida a sus problemas y a la necesidad de control en los entes societarios de la actividad mercantil.  En este sentido, la conocida expresión de que la revisoría fiscal es la expresión máxima de la contaduría pública debe manejarse con cuidado sobre todo cuando se percibe clara diferencia entre lo que la legislación pide de la revisoría fiscal y lo que la práctica profesional está realizando[84].

 5.  Responsabilidad y efectividad:  cuestionadas por la crisis financiera del 82, es posiblemente una de las críticas más fuertes que se hacen a la Revisoría Fiscal, resumida de una manera muy concreta por Eduardo Jiménez: la crisis del sistema financiero es 1982 cuestionó la responsabilidad de los revisores fiscales y la efectividad de los sistemas de control... causando malestar traducido en la pérdida de confianza en el sistema financiero y de la credibilidad del mismo... los Revisores Fiscales de las entidades financieras salvo honrosas

excepciones, no cumplieron cabalmente sus funciones al no dar aviso oportuno de las irregularidades ocurridas: falta de diligencia en su trabajo; falta de independencia para con la administración y falta  de idoneidad profesional.  Esta situación general ha puesto en tela de juicio la Revisoría Fiscal, desde el punto de vista de su eficiencia, ya que no cumple con los objetivos para los cuales fué creada[85].

 Aunque toda la culpa de esta crisis no se le puede cargar a los revisores fiscales dado que los directores responsables (y nunca castigados) fueron los administradores y accionistas, hay que reconocer que tanto Revisores Fiscales como Gobierno (Superintendencias) fueron complacientes, transigentes y hasta participantes de la menor parte del ponqué.  No se ha dicho, quién sabe por qué motivos, que todas esas entidades también tenían en sus balances y estados las certificaciones profesionales de las multinacionales de auditoría externa, las cuales había contratado al paquete grande de auditoría y dentro de éste la revisoría fiscal poniendo para estos cargos a empleados de menor jerarquía , la verdad completa tal vez nunca se sepa.

 De todas maneras la revisoría fiscal falló, pues los Revisores fiscales no cumplieron a cabalidad sus funciones.  No es asunto de eficiencia; sencillamente no cumplieron los mandatos de ley.

 Pero lo más preocupante es que desde entonces la Revisoría Fiscal no ha cambiado nada; las agremiaciones cayeron en un silencio preocupante; se levantaron algunas voces pero clamaron en el desierto porque tampoco ha habido diligencia para aplicar los correctivos del caso.  Algo grave debe estar pasando.

 6.  Obsolescencia e inoperancia:  para un sector de contadores públicas la Revisoría fiscal es pasado y conviene eliminarla para dar paso a alta tecnología contable.  Eva M. de Rincón, por ejemplo ha afirmado categóricamente; "la revisoría fiscal es una institución desueta e inoperante que se debe abolir"[86]. Según este sector, el mismo vocabulario anticuado que la respalda legalmente, habla por sí solo: una serie de términos, funciones, procedimientos y exigencias del siglo pasado en otra latitudes cedieron a su puesto a instrumentos técnicos más eficientes; una obra más hecha con el genuino sabor colombiano:  al igual que los elefantes blancos que abundan en el territorio nacional, se fue haciendo a trancazos, pero se dejó comenzada pues carece de procedimientos técnicos y nadie está interesado en terminar ésta obra.  Lo más grave de esta situación es que tales críticas provengan de los contadores públicos, para los cuales esto se les convierte en su propio bumerang; un reconocimiento a su propia eficiencia traducida a una entrega incondicional a las causas neocolonialistas.  la inoperancia y la absolescencia no están en la institución de la revisoría fiscal pero si en algunos que la manipulan con intereses no claros.

 7.  El detectivismo y la caza de errores pasaron a la historia:  para algunos la función fiscalizadora es estar buscándole caídas y errores a todo el mundo para poder denunciarlos.  Esta es una percepción equivocada de lo que es fiscalización, la cual busca proteger los intereses generales, o en términos de revisoría fiscal, conciliar los distintos intereses involucrados en las sociedades comerciales.  El revisor fiscal no puede negarse a denunciar.  Yanel Blanco, en un foro sobre procedimientos de revisoría fiscal realizado en Bucaramanga, afirmó que ante las irregularidades, en lugar de denunciar debía renunciar[87].  No se puede caer en otro extremo de dedicarse a tapar los actos administrativos por miedo a renunciar.  Las

repercusiones psicológicas y sociológicas de esa actitud son graves y se ven reflejadas en la continua proliferación de responsabilidades que se le van cargando sin que pueda siquiera protestar porque hay algo oculto que le obliga a permanecer callado.   Interesante sería que la profesión, de una manera desapasionada, pudiera hacerse estos análisis y tomar los correctivos del caso.

 8.  Intentos de sustitución:  dado el respaldo legal e institucional de la revisoría fiscal algunos han adoptado por  soportarla aunque de hecho al personal asignado a ella se le han dado otras responsabilidades adicionales, no siempre compatibles con las funciones de fiscalización.  Villegas y Botero sintetizan así esta situación:  " en la práctica, esas corrientes de intereses o tendencias han incentivado el funcionamiento paralelo con la revisoría fiscal, de ciertas modalidades de control, tales como la auditoría interna, la auditoría externa y la llamada auditoría operativa, a veces con pretenciones de que la opinión de quienes propugnan por su establecimiento son las únicas merecedoras de confianza"[88]. La poco grata experiencia de tratar de adicionar la ley 145 de 1960, conocida como proyecto de ley, 236-S[89], es el más claro ejemplo de este intento de sustitución cuyo único ;ogro real fue crearle mayores problemas a la contaduría pública si bien se pretendía solucionarle los existentes antes de ese proyecto.

 El debate de fondo está en si la revisoría fiscal es o no auditoría.  Para la tendencia en mención sí lo es y no ven ningún inconveniente en igualarla con cualquier especialización de auditoría o con la sumatoria de estas:  claramente se desdibujan las naturalezas tanto de la uno como de la otra. La Revisoría Fiscal es una modalidad de control, en este caso, control de fiscalización privado en favor del orden público económico; la Auditoría es solo una función de análisis y evaluación en favor de un interés específico.

 Las Universidades han tenido buena parte de culpa al fomentar este error pues de hecho no han estudiado ni enseñado Revisoría Fiscal pero sí Auditoría y no se vislumbra que esta situación vaya a cambiar fácilmente.  Los autores más acogidos en tales centros han reforzado esta confusión[90]. Posiblemente los post-grado en Revisoría Fiscal que algunas Facultades de Contaduría están anunciando, puedan propiciar una transformación intelectual al respecto: la infraestructura investigativa, requisito exigido por el ICFES para aprobar los programas de especialización, está muy débil a nivel de Revisoría Fiscal pues el conocimiento disponible al respecto es bastante escaso.

 Conviene hacer una anotación marginal: la crisis de la Revisoría Fiscal hace parte de la crisis general de las instituciones y del Estado Colombiano, reflejo del proceso de transformación social existente en el país cuya salida no está clara ni cercana.  Por eso el estudio de la Revisoría Fiscal no puede darse  en el terreno de la unidad societaria exclusivamente, sino que tiene que tener siempre presente  su carácter macrosocial.

 3.3.3   FALLAS ESTRUCTURALES

 El anterior numeral corresponde a opiniones o maneras de palpar una realidad y aunque las situaciones descritas son dolorosamente ciertas, no hay investigaciones con carácter científico que permitan un mejor análisis y una adecuada búsqueda de salida.

 Complementario de lo ya mencionado y producto de la revisión de la legislación vigente, se han encontrado en la revisoría fiscal fallas estructurales que no permiten su adecuado ejercicio:  falla de independencia mental, irrisoria remuneración y falta de profesionalización del Revisor Fiscal.

 1.  Falta de independencia mental:  considerada la más grave de todas, tiene que ver con la poca autonomía que tiene el revisor fiscal para ejercer su trabajo debida básicamente a las condiciones de su nombramiento, remoción, dependencia laboral y nombramiento de auxiliares.  Este es un problema delicado al cual se le están buscando soluciones pero de las distintas alternativas propuestas ninguna ha logrado ser acogida[91].

 De hecho faltan garantías para el Revisor fiscal pero también es cierto que éste no ha sabido usar derechos.  Por ejemplo se queja del cúmulo de informes que debe rendir, pero no ha desarrollado su derecho a solicitar informes.

 La independencia mental podrá ser garantizada si, como se propone más adelante en el enfoque de sistemas, se consigue ejercer la Revisoría fiscal como un subsistema diferente del subsistema administrativo dentro del sistema sociedad fiscalizada; e igualmente, si se logra tecnificar los procedimientos y profesionalizar los funcionarios involucrados.  la Teoría general del control es un porte valioso que puede significar no solo el rescate sino la toma de altura para la revisoría fiscal.

 2.  Irrisoria remuneración:  producto de todas las situaciones antes descritas, el Revisor Fiscal es mal tratado y mal pagado.  Su imagen profesional está decaída y en ninguna parte se le ve como un alto funcionario de la compañía; antes bien se le  percibe como una carga  onerosa que es necesario soportar porque la ley lo obligo a ello.  La cotización de su trabajo profesional está por el suelo: aunque lo usan para que legalmente figure como Revisor Fiscal de varias compañías, nadie acepta que lo haga bien en ninguna.  La organización de su departamento da lástima porque no existe: sus auxiliares son dependientes laboralmente de la administración o de su bolsillo, pero su autoridad está seriamente erosionada.  El problema radica tanto en el nombramiento, que no está antecedido por ningún estudio de factibilidad o análisis de costos y que de hecho está a merced de quien domine la asamblea o junta de socios[92], como en la desidia profesional y gremial para levanta su prestigio.

 3.  falta de profesionalización del Revisor Fiscal:  para algunos es una falla estructural de la Revisoría Fiscal[93] aunque para otros es una oportunidad de desarrollo, para lo cual presentan alternativas de formación permanente y especialización[94].  Este es otro asunto delicado pues puede llegar a cuestionar la idoneidad sino que es ciertamente el Contador Público el mejor profesional y mejor calificado para tal fin.  Lo que si se debe atacar con energía es la aceptación de cargos de Revisoría Fiscal para desempeñarlos haciendo otra cosa así esta última se haga muy bien.  Posesionarse  como Revisor Fiscal, no como consultor, asesor, auditor, empleado, etc.  Tal vez la profesionalización deba mantenerse mejor como una necesidad de incentivar la difusión de ideas y prácticas que mejoren y actualicen continuamente la Revisoría Fiscal, tarea a cargo de los Revisores Fiscales que actúen como tales.

  3.3.4   EL HORIZONTE DEL CAMBIO

 La conclusión de Nestor Humberto Martínez es válida y aunque no provenga de un Contador Público es conveniente apoyarla:  "Yo creo que no podemos acumular más desesperanza ni más frustración sobre la Revisoría Fiscal.  Hay un cariño infinito de la propia profesión de la Contaduría , cualquiera que sea su monte, su nombre o agremiación, pregonan el salvamento y la revitalización de la Revisoría Fiscal"[95].

 En esta misma línea, sus propuestas de salida a la crisis bien valen la pena ser tenidas en cuenta y apoyadas[96]:

 1.  Creación de un consejo de la Revisoría Fiscal:  Para profesionalizarla, teniendo en cuenta lo anteriormente anotado.  Debe estar integrado por los sectores públicos (estatal) y privados (empresarios,  administradores y Revisores Fiscales) a través de Contadores Públicos que actúen como sus representantes a fin de asegurar en la práctica algunos puntos delicados:

           a.  Escalafonamiento de los Revisores Fiscales con base en sus habilidades, capacitación y experiencia sectorial

           b.  Protección de los Revisores Fiscales en los asuntos de estabilidad por amenazas al trabajo bien realizado, seguridad social, remuneración, etc.; y,

           c.  Definición de los alcances de la colaboración en las entidades de control y vigilancia, denuncia de irregularidades, etc.

 2.  Concepto orgánico de la Revisoría Fiscal:  Hay que fortalecer la institución, sobre todo en el aspecto técnico y en el trabajo conjunto como un departamento[97].  la Revisoría Fiscal de carácter unipersonal está llamada al fracaso y a la frustración, como órgano, incluso interdisciplinar bajo la dirección de un Contador Público, está llamado a prestar y defender mejor su trabajo más efectivo y profesional.  No puede confundirse esto con entregar la Revisoría Fiscal a firmas pues el asunto es bien diferente:  se trata de un trabajo  como departamento, dentro de la empresa o sociedad fiscalizada, bajo la responsabilidad del Revisor Fiscal.

 La Teoría General del Control, expuesta adelante, constituye un invaluable soporte para este objetivo pero exige el urgente liderazgo en la Contaduría Pública a fin de no ceder terreno:  El control implica aspectos de tipo administrativo, contable, legal y de ingeniería y los profesionales de estas ramas pueden exigir iguales derechos.  No conviene abandonar terrenos propios que luego no se pueden recuperar, como es el caso palpable de la Interventoría de Obras y de la Auditoría de Sistemas, hoy en manos de ingenieros.  Sobre la base de la Teoría General del Control la Contaduría Pública debiera elaborar la Teoría General de la Fiscalización:  este es un reto a la investigación y a  la creación de conocimiento propio, al cual no conviene renunciar. 

 3.  Reglamentación de la Revisoría Fiscal:  o mejor aún, reglamentación del Código de Comercio.  Con una condición fundamenta:  que se haga partiendo de investigaciones científicamente válidas, como producto de la discusión de todos los sectores involucrados y de cara a la profesión.  Esta es una propuesta muy interesante pero desgraciadamente la experiencia acumulada con el decreto 2160 de 1986 y el proyecto de ley 236-S señala que la

profesión no está madura [ara ello y en el camino se dan manipulaciones de la información para atender a intereses establecidos.  De todas maneras, la reglamentación es una necesidad menor de la Revisoría Fiscal, no es el mejor camino.  se necesita propiciar el trabajo intelectual que la fortalezca, la profesionalice y la tecnifique, e incentivar su práctica adecuada a fin de responder plenamente a las necesidades de la sociedad mercantil fiscalizada y del entorno económico en que ella se desenvuelve.

 El futuro de la Revisoría Fiscal estará claro cuando la profesión se decida a pensarla y practicarla en términos de su naturaleza de control de fiscalización privado en aras del bien social común, en función de la organización económica que a fiscalizar, y no como ocurre ahora en términos de los intereses de mercadeo profesional para salvaguardar unos intereses privados sacrificando el interés nacional.

 Unas palabras finales acerca de la historia de la Revisoría Fiscal.  Se ha presentado con la mayor objetividad posible utilizando la máxima información disponible y abarcando todos los aspectos de la institución.  Ciertamente se percibe que falta mucho por hacer a este respecto, lo cual reafirma la vitalidad y el dinamismo del objeto presente a estudio.  Queda por delante un futuro que obliga necesariamente a ser construido palmo a palmo a base de esfuerzos y dedicaciones:  la profesión de los contadores públicos de ninguna manera puede enterrar o llevar al olvido la Revisoría fiscal; por el contrario debe afrontar los retos que ésta presenta.

 Los capítulos siguientes de este libro buscan hacer un aporte significativo para su estudio pensando más en el siglo XXI que se avecina.

  3.3.5   LA REALIDAD DEL CAMBIO

 Los años 90’s  han sido una época que ha marcado la realidad del cambio en lo relacionado con la Revisoría Fiscal.

 Algunos de esos fenómenos son:

 1. Las consecuencias derivadas de los fenómenos de globalización, internacionalización, apertura y privatización. Significaron cambios en los estilos de vida y en las formas de hacer negocios. Y por consiguiente, transformaciones en la administración, la gerencia, la contabilidad, el control interno y la auditoría[98] . La Revisoría Fiscal no pudo quedar al margen de ello, a pesar que algunos todavía no se quieran dar por enterados.

 2. La Reforma Constitucional de 1991. Cambió el marco regulador de Colombia. Introdujo cambios significativos en la vida del país. Con relación a la Revisoría Fiscal, la afectó positivamente dado que reforzó los niveles de fiscalización y en especial el Control Fiscal. No eliminó la intervención del Estado en la economía pero sí le dió nuevos matices permitiendo la apertura y las privatizaciones, así como la facultad de contratar con personas privadas el desarrollo de algunas funciones hasta entonces privativas del Estado.

 3.  La Reforma del Código de Comercio, ocurrida en 1995. Luego de varios años de discusión, de muchos ires y venires, se aprobaron estos cambios al Código de Comercio de 1971. No se produjo un nuevo Código. Sólo se reformó una parte. Con relación a la Revisoría Fiscal, este proceso de Reforma fue bastante importante. Se esperaba iban a cambiarla e incluso

eliminarla; se cuestionó duramente la idoneidad del Contador Público para desempeñarse como Revisor Fiscal.  Se presentaron más de 60 propuestas con relación a la Revisoría Fiscal. En últimas, no se eliminó esta figura, antes bien, se la reforzó, sobre todo en su papel frente a los Estados Financieros[99].  Pero algunos no se encuentran satisfechos y están trabajando en la preparación de un Estatuto del Revisor Fiscal. Es una vieja idea que ha tenido la Contaduría Pública desde los años 70’s  y que nunca se ha cristalizado. Algunos somos escépticos frente a ello por lo difícil que es unificar una normatividad tan variada y tan diversa como la que existe en el país con relación a la Revisoría Fiscal, además de los conflictos que tiene con relación a la técnica (Auditoría ó Control?) y a la profesionalización de su responsable (Contador Público? Especialista?), asuntos que la Contaduría Pública como profesión todavía no asimila ni resuelve. De todas maneras, habrá que estar atentos a ver cómo se resuelve ello.

 Porque lo cierto es que la Historia continúa. Habrá que estar atentos a su desarrollo.

 *********************************

 CUESTIONARIO PARA ANALISIS:

 1.  ¿Sobre que bases pueden hacerse un estudio acerca de la historia de la Revisoría Fiscal?  ¿Qué características tiene cada una?

 2.  ¿Cuáles son las grandes divisiones de la historia de la Revisoría Fiscal?

 3.  ¿Cuáles son las instituciones del Derecho Romano Civil que pueden considerarse como raíces de la actual Revisoría Fiscal? explique brevemente cada una.

 4.  ¿Cómo explica Usted el hecho de que desde el origen de la misma vida ciudadana se percibe la necesidad de un control político-social en manos de los ciudadanos sobre las instituciones de éstos?

 5.  ¿Cuál es el legado franco-español?  ¿Cuáles son sus principales sistemas de relación estado-Sociedad?

 6.  ¿Qué diferencias hay entre el estado Policía y el estado interventor en la economía privada?

 7.  ¿En qué consiste el derecho de inspección y cuál es su importancia?

 8.  ¿Qué relación hay entre la Intervención del Estado en la economía y la fiscalización?

 9.  ¿Qué es fiscalización?  ¿Cuáles son los principales niveles de ésta?

 10. ¿Por qué es conveniente elaborar una teoría o un marco común que aglutine los distintos niveles de fiscalización?

 11. ¿Por qué en la medida que se refuerze el régimen de libertad individual y propiedad privada dentro del marco de la ley, la figura de la Revisoría Fiscal adquiere mayor relevancia?

 12. ¿Cómo explica Usted el conflicto que vive actualmente la Revisoría Fiscal?

 13. ¿Cómo explica Usted la crisis actual de la Revisoría Fiscal?

 14. ¿cuáles son las principales fallas estructurales de la Revisoría Fiscal y como se pueden solucionar?

 15. ¿Cuál considera Usted es el horizonte de cambio de la Revisoría Fiscal a fin de que su futuro responda a los necesidades de la sociedad mercantil fiscalizada y del bien común general?

  

ENFOQUES & TENDENCIAS

 INTRODUCCION

 A la Especialización en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa de la Universidad Autónoma de Bucaramanga, en honor a la justicia, deben reconocérsele dos aportes principales:

 1.  Inició en Colombia los programas de posgrados propios para Contadores Públicos. Hasta antes del inicio de este programa, estos profesionales sólo tenían acceso a estudios relacionados (administración, impuestos, finanzas, etc) gracias a las posibilidades de admisión del sistema educativo colombiano. Este comienzo no ha sido fácil ni sencillo; tampoco ha contado con el apoyo de la profesión en su conjunto. Sin embargo, debe reconocerse que rompió esquemas, abrió otros horizontes y generó nuevas posibilidades. Muy seguramente en el futuro se corregirán sus errores y se recogerán mejores cosechas. El crecimiento de este programa en diferentes ciudades del país y su imitación y/o seguimiento por otras universidades del país son un índice confiable de que ello será así.

 2. Inició la reflexión y el análisis sobre Revisoría Fiscal en lenguaje contable y con criterios académicos y científicos. Hasta antes de ello, los trabajos y publicaciones eran de corte jurídico, elaborados por abogados, transcripción y análisis de normas, doctrinas y jurisprudencias. Los no jurídicos eran de corte pragmático, defensores de posiciones establecidas, apologéticos de sus propias convicciones y cerrados al diálogo con otras posturas. El programa de especialización en mención abordó los temas con rigor académico y sus logros son bien importantes, hasta el punto que el material producido a su interior se ha constituído en base para los de los demás programas. En este orden de cosas, los desarrollos son iniciales y falta mucho camino por recorrer; se requieren más y mejores publicaciones, mayor difusión y análisis crítico, desarrollos investigativos de fondo.

 El presente capítulo ha sido elaborado a partir de un documento UNAB publicado en 1992[100] y que resumía el estado de la reflexión acerca de la Revisoría Fiscal en Colombia, sobre todo la presentada al interior del posgrado en mención. Muchos de sus planteamientos básicos se han tomado y se ha realizado un esfuerzo por ahondar en ellos. El siguiente es el resultado de tal esfuerzo.

 La crisis fue superada. Llegó la hora de las realizaciones. La Contaduría Pública asume el reto y, de cara a la realidad empresarial moderna, vislumbra con optimismo la posibilidad de hacer eficaz el control societario.

 1. PREMISAS COMPARTIDAS

 El siguiente es un consenso a partir del cual se está trabajando, son los puntos que unen y permiten avanzar:

 1. “A pesar de su antiguedad y de los múltiples  pronunciamientos de que ha sido objeto, muchos de sus aspectos esenciales y la forma como han sido legislativamente tratados, son aún materia de amplios debates, los cuales posiblemente no tendrán en corto tiempo una conclusión”[101]

 Esto es cierto. Hasta la fecha, la temática de la Revisoría Fiscal se ha circunscrito al aspecto legislativo y en ese sentido no hay acuerdo. Las transformaciones introducidas son muy pequeñas, los efectos prácticos para el ejercicio profesional bastante pobres. Se ha conseguido una confusión jurídica derivada de querer justificar en la Ley las prácticas de la Auditoría Externa como sustituto de la Revisoría Fiscal. Esta controversia en el fondo ha sido estéril porque no le ha dado desarrollos a esta institución de control societario.

 La experiencia de la Reforma al Código de Comercio de 1995 ratificó esto. Existe un cierto consenso en pensar que cambiando la legislación existente esta institución va a cambiar. Sin embargo, la explosión de propuestas y el no acuerdo alrededor de ninguna, indican que la alternativa legisladora no es la más importante. En la práctica, lo único que se obtuvo fue ponerse de acuerdo en trabajar en pro de un Estatuto del Revisor Fiscal: la institución como tal, sus funciones, quedan intactas, se buscan algunos cambios para fortalecer y favorecer al profesional responsable de la misma.

 De todas maneras, el hecho que exista debate sobre la Revisoría Fiscal, con posiciones encontradas y con distintos grados de fundamentación, son índice claro de la vitalidad de este órgano societario. Por encima de las diferencias y de los intereses, existe una necesidad a la cual se le debe dar respuesta clara.

 Los críticos más radicales de la Revisoría Fiscal cuando mucho han buscado sustituírla (por la Auditoría Externa, principalmente) ó reemplazar al Contador Público como profesional idóneo para ella (por administradores, economistas, ingenieros, abogados, etc), pero muy pocas voces aisladas proponen su eliminación.

 Posiblemente el mayor conflicto de fondo está en cómo ajustarla con las prácticas internacionales de control de las organizaciones societarias. Pero cuando se hace un análisis comparado, sale fortalecida porque son muchos los países que tienen instituciones similares. El problema radica en el adjetivo “fiscal” que se le ha dado, pero existe consenso en su necesidad institucional.

 Incluso hoy, cuando la economía de mercado se ha fortalecido y la intervención estatal tiende a reducirse.

 Y obviamente, cuando los análisis histórico/pasados al interior de la empresa han sido reemplazados por argumentos proactivos que miran hacia el exterior de la organización.  Se cuestionan las técnicas y procedimientos, por operativos. Y se le hacen exigencias gerenciales, de corte estratégico.

 El debate continúa. Se esperan respuestas eficaces.

 2. “Aún cuando para muchos la Revisoría Fiscal está atravezando una crisis que puede desencadenar su desaparecimiento, nosotros creemos que antes bien la polémica que la rodea es un síntoma de su actualidad y vitalidad, polémica que tarde que temprano llevará a un mejoramiento de su organización”[102].

 En el fondo, existen dos posiciones bien diferentes:

 *  Una, que señala la obsolescencia de la Revisoría Fiscal y por consiguiente presagia su fin. Es una posición bastante generalizada y arraigada, tiene muchos adeptos y son diferentes las maneras que la refuerzan. Incluso tienen listo el sustituto.

 Pero es una posición que no tiene futuro. Luego de la Constitución del 91, que abrió el país a la economía de mercado y competitividad, que posibilitó la reducción de la intervención estatal, se esperaba que esta posición “triunfara”.  Sin embargo, ello no ha sido así.

 La explosión normativa sobre esta temática la ha fortalecido como institución. Por eso hoy puede hablarse con propiedad de por lo menos cuatro esquemas jurídicos: el básico general del Código de Comercio para las sociedades mercantiles, el básico específico para el sector financiero, la aplicación extensiva al sector de economía solidaria (cooperativas, especialmente) y el combinatorio con el control fiscal. Otras normas la han reforzado, entre las cuales sobresalen las de carácter tributario y las del estatuto anticorrupción.

 La tendencia es creciente en este sentido.

 Por el lado de los empresarios, inversionistas, industriales y gerentes de grandes empresas existe preocupación por su falta de efectividad (todavía la consideran un gasto y no una inversión), pero la mantienen. Incluso a instancias de las superbancaria y supervalores han abierto caminos para mejores apropiaciones.  Algunos grupos económicos tienen sus propias organizaciones de Contadores Públicos dedicados a prestarles este servicio.

 Los Contadores Públicos, mayoritariamente han rechazado los posgrados sobre Revisoría Fiscal bajo el argumento de que es el Contador Público quien tiene la facultad legal para ser Revisor Fiscal y consideran que la tarjeta profesional se consigue y se mantiene sólo con el título universitario de pregrado. Pero es un argumento sin solidez alguna y paulatinamente se va desboronando.

 *  La otra posición, de la que participa la UNAB y un creciente número de simpatizantes, busca señalar algunas salidas a partir de la convicción que la Revisoría Fiscal sí vale la pena.

 Su núcleo más fuerte es de tipo académico: quienes la estudian, se dan cuenta que sí tiene futuro. Pero se es consciente que sus desarrollos son rudimentarios frente a lo que se necesita. Se busca impulsar distintos frentes de trabajo que generen las soluciones anheladas.

 No hay unanimidad de criterios y ello es sano. Las propuestas son de características muy diversas, tanto de orden técnico como procedimental y organizacional. Incluso hay propuestas legales fuera de lo común.

 Se trabaja también en hacer implementaciones prácticas, logrando esquemas de funcionamiento nuevos. El futuro es promisorio pero habrá que trabajarlo con insistencia.

 3.  “Para llegar a soluciones, es necesario conjugar el Derecho y la Contabilidad, obteniendo así una síntesis de utilidad para la Revisoría Fiscal”[103]. Y también, además de la legislación y la contabilidad, la auditoría y la parte de ingeniería (operaciones).

 Esta premisa señala que si los Contadores Públicos no generan soluciones efectivas, cualquier trabajo que se haga no va a servir.

 Y como se ha visto, a partir del solo desarrollo jurídico de la Revisoría Fiscal no se han encontrado esas soluciones efectivas. Es necesario un enfoque más interdisciplinario, un enfoque que mire más la realidad de la empresa, un enfoque que tenga en cuenta los otros aspectos del conocimiento que se están involucrando en ello.

 Pero, debe resaltarse, un enfoque que no elimine el componente legal. En esto se debe ser claro. Ciertos ambientes administrativos, triunfalistas con el éxito de la planeación estratégica, pretenden eliminar de un tajo lo obligatorio y lo legal. Lo consideran nocivo para el desarrollo empresarial. Piensan que la única palabra la debe tener el dueño del dinero.  Ello no es admisible porque en la interacción de las fuerzas sociales debe buscarse la equidad y la justicia: la ley del más fuerte no puede ser el argumento.

 De esta manera, el enfoque interdisciplinario se hace imperativo. De ahí la fortaleza del control que como tal, integra los componentes del Derecho, la Administración,  la Contabilidad, y la Ingeniería, para dar paso a las relaciones de las que brotan la Auditoría (combinación de Administración y Contabilidad), la Interventoría de Cuentas (combinación de Contabilidad y Derecho), la Interventoría de Obras (combinación del Derecho y la Ingeniería) y la Inspección o Supervisión (combinación de la Ingeniería y la Administración).

 Así como la atención, se ha dicho, no puede prestarse sólo a lo jurídico/legal, tampoco puede ser sólo las cuentas o la parte financiera. De ahí que Revisoría Fiscal no pueda ser únicamente Auditoría de Cuentas ó Auditoría Financiera. Otro argumento más para dar prelación al Control.

 4.  “El control o la vigilancia societaria tiene dos formas de aplicación en Colombia: la Revisoría Fiscal y la Auditoría Externa”[104]

 El objetivo debe centrarse en el control societario.

 Existen profundos puntos de diferenciación sobre todo a nivel legal, conflictos de interés involucrados, filosofía y metodologías diferentes.

 Pero tambié un punto de apoyo común: la Auditoría, entendida como un instrumento técnico en un contexto operativo, esto es, la investigación de actos, operaciones y hechos socio-económicos, mediante una metodología adecuada con el propósito de evaluar y analizar para buscar y recomendar soluciones concretas y emitir un concepto técnico-profesional con responsabilidad ante el usuario del servicio (responsabilidad empresarial) y la comunidad interesada (responsabilidad).

 La Auditoría, por lo tanto, no es Control. Permite realizar el control. Este exige la realización de mediciones y correcciones a fin de asegurar el cumplimiento de objetivos y metas.

 2.  QUE ES REVISORIA FISCAL?

 Para poder definir qué es Revisoría Fiscal es necesario resolver inicialmente un conflicto entre lo que es hoy, o sea, la realidad que se señala y cuestiona como crítica, difícil, rodeada de negros nubarrones; y por otra parte, lo que puede ser, esto es, el cambio necesario, las posibilidades de transformación, aquello que pudiera hacerse con el fin de obtener las soluciones efectivas.

 Para definir qué es Revisoría Fiscal conviene diferenciar también cuáles son las ubicaciones, o sea, cuáles son las posiciones a partir de conflictos de interés que se tienen frente a esta figura.

 Básicamente existen dos tipos de ubicaciones: la denominada profesional y la conocida como conceptual.

 2.1   Ubicación profesional

 Desde siempre se ha visto que la Revisoría Fiscal pertenece a la Contaduría Pública, aunque en Colombia aquella institución de control sea anterior a la existencia misma de esta profesión. Con la condición que la Revisoría Fscal gire alrededor de la información financiera.

 Esta ubicación tuvo auge en los años 60s y 70s pero, con la crisis de la Auditoría Financiera, crisis derivada del ejercicio profesional básicamente en otros países, se ha visto que ya la Auditoría Financiera no proporciona todos los elementos que requiere una auténtica Revisoría Fiscal y se ha trasladado de alguna manera este enfoque hacia la Auditoría Interna.

 Pero como no siempre se ha considerado al Contador Público como la persona idónea para la Auditoría Interna, dado que diversos profesionales dirigen ésta por las características propias de cada una de las operaciones auditadas, se abre entonces la posibilidad para que otros profesionales, distintos al Contador Público, puedan legalmente ser facultados para desempeñarse como Revisores Fiscales.

 Por otra parte, hay que ver que en la actualidad y a nivel internacional, ya el Contador Público no es visto como la persona única, idónea, para el ejercicio de la Auditoría.

 Ello se debe, en buena parte, a que en el mundo empresarial la disciplina profesional no es condición única ni necesaria para desempeñar ningún oficio o función, dado que ahora:

 *  se han desdibujado las fronteras entre las profesiones; las distintas especializaciones y demás programas de posgrado han abierto nuevos e ilimitados horizontes.

 *  el trabajo se realiza en equipo, ya no es responsabilidad de personas individuales; lo interdisciplinario es condición casi que absoluta en las nuevas circunstancias.

 *  los títulos (académicos)  y los pergaminos (de nobleza) han cedido su paso a la productividad; en un mundo competido, los títulos son apenas condiciones para acceder a, pero nunca garantía para permanecer en; los pergaminos han sido sustituídos por el poder (del dinero y/o de la información y/o del conocimiento).

 Ni la Revisoría Fiscal, ni la Contaduría Pública, escapan a este juego. Su imperativo es adaptarse a las nuevas condiciones y responder con eficacia para sobrevivir. 

 2.2   Ubicación conceptual

 Este tipo de ubicación permite adentrarse en un mundo en el cual hasta hace muy poco tiempo no se había querido incursionar: el mundo de la definición de qué es Revisoría Fiscal.

 En otras palabras, cuál es el concepto que se está manejando de Revisoría Fiscal y con el cual se llega al ejercicio profesional.

 Hasta comienzos de los 90s, siempre se había supuesto que existía Revisoría Fiscal pero muy pocas personas se habían atrevido a señalar qué es y, lo más importante, muy pocos se habían atrevido a mostrar que existen diferentes enfoques, diferentes maneras de percibir qué es.

 Se habían mostrado diferencias entre los Revisores Fiscales por tipo de ejercicio práctico (firmones, con/sin pruebas selectivas, con/sin auxiliares, etc), por ubicación (en esta o en aquella agremiación, de esta o aquella firma, etc), pero no se había tocado la temática de qué es Revisoría Fiscal.

 En este sentido, el aporte hecho por la UNAB es valioso y es una contribución que comienza, lentamente, con muchas prevenciones, a ser tenido en cuenta en el concierto nacional.

 Es así como ahora se habla que es necesario definir, hay que precisar, hay que señalar límites respecto de qué es y qué no es Revisoría Fiscal.  Y dejar de trabajar con un elemento ambiguo, cargado sólo de supuestos presentes aún en el Código de Comercio y en el ejercicio profesional: todo el mundo ejerce Revisoría Fiscal, todo el mundo habla de ella, pero nadie sabe a ciencia cierta qué es y tampoco se atreve a señalar de qué se trata.

 Tradicionalmente, esta ubicación conceptual estuvo en manos de los abogados y se hizo una reflexión única y exclusivamente a la luz de las tradiciones jurídicas hasta el punto que es triste decirlo, pero hay que reconocerlo, no existía un pensamiento contable, una reflexión propia de los Contadores Públicos respecto de qué es Revisoría Fiscal.

 Ahora, a partir de los años 90s, sobre todo, hay un consenso presionado básicamente por las Entidades de Control y Vigilancia. En este sentido hay que reconocer el enorme valor de la Circular Conjunta[105]  tendiente a precisar qué es y qué no es Revisoría Fiscal, su radical no identificación con la Auditoría Externa y cuáles son los linderos frente a otro tipo de instituciones que de alguna manera han querido venderse o de alguna manera se han pretendido homologar hacia esta figura.

 Dados los desarrollos legislativos[106], puede percibirse una tendencia general de la Revisoría Fiscal ‘regulada’ por las instituciones estatales de control y vigilancia, y unas tendencias especializadas derivadas de las entidades específicas: un primer grupo, que cobijaría las reguladas por Superbancaria y Supervalores; un segundo grupo, las vigiladas por Supersociedades; un tercero bajo la tutela del Dancoop; otro, por la línea de la Contraloría General de la Nación...

 Al momento ello no es definitivamente claro, pero un análisis serio y desapasionado intuye que no está lejos un futuro donde se marquen tales diferenciaciones, en la medida que se va tecnificando la inspección, la vigilancia y el control, y en la medida que la función colaboración se perfecciona.

 En la actualidad existe consenso en señalar que la Revisoría Fiscal es un Organo Privado de Fiscalización y que se hace necesario diferenciar entre lo que es ese Organo y la Persona (singular o plural) que directamente y bajo su responsabilidad ejerce tales funciones de fiscalización. Se discute si el objetivo a perseguir es controlar (medición y corrección para asegurar cumplimiento de objetivos y metas) o auditar (examen para obtener un juicio y dar un informe a la parte interesada).

 3.   ENFOQUES DE REVISORIA FISCAL

 A partir del consenso mencionado y de las ubicaciones mencionadas, se deriva una cantidad de enfoques, una múltiple manera de comprender qué es Revisoría Fiscal.

 En esa multiplicidad de enfoques se encuentra un asunto que definitivamente está claro: Revisoría Fiscal no es Auditoría Externa.  Esta ha sido una confrontación estéril que prácticamente puede darse por saldada y que sólo personas cargadas de ignorancia hoy se atreven a sostener. La Circular Conjunta selló está discusión, aunque algunos sectores se han resistido a cumplirla.

 En la variedad anotada, necesariamente se encuentran distintas polémicas, muy fuertes algunas de ellas, en medio de las cuales se da el análisis y la búsqueda de soluciones.

 Se pueden identificar, para efectos de análisis académico, dos grandes bloques.

 Un primer grupo sostiene que Revisoría Fiscal es lo mismo que Auditoría. El otro señala que se trata de Control. El postulado básico que está en juego es la diferenciación o no entre Auditoría y Control.

 3.1   REVISORIA FISCAL ES AUDITORIA

 Este bloque es una derivación de la ubicación profesional, recoge el interés de adaptar para Colombia las prácticas internacionales de la Contaduría Pública.

 Superada la discusión con relación a la Auditoría Externa, se mueve en el terreno de la Auditoría Financiera como base y su complementación con otras auditorías.

  3.1.1  Revisoría Fiscal es sinónimo de auditoría financiera

 Es el enfoque tradicionalmente más fuerte, el que comúnmente se ha estudiado(?) en las Universidades, cuya difusión se hizo gracias a las publicaciones de Yanel Blanco Luna[107]  y Pedro H. Reyes[108].

 En éstos, la legislación sobre Revisoría Fiscal se transcribe y explica comentándola con adiciones de normas nacionales e internacionales de auditoría y presentando los procedimientos de Auditoría como procedimientos de Revisoría Fiscal.

 Es el enfoque más claro y tajante en señalar que, independiente de las normas y las definiciones, el ejercicio de Revisoría Fiscal es simple y llanamente la aplicación de las Normas Internacionales de Auditoría. Por lo tanto, no diferencia entre los procedimientos, informes y dictámenes de uno y otro.

 Ha tenido enormes problemas de ‘supervivencia’ debido a que continuamente choca con la normatividad. Por este motivo,  ha tenido continuas transformaciones, por lo menos en su presentación teórica porque, en la práctica, siempre regresa a la misma metodología tradicional.

 Clara muestra de ello son los comentarios que aparecen en el prólogo a la tercera edición del libro de Yanel Blanco donde, bajo el título “Nuevos Desarrollos de la Revisoría Fiscal y de la Auditoría” hace unos planteamientos bien interesantes.  Pero en las páginas siguientes se repite el mismo enfoque de las ediciones anteriores.

 Los comentarios mencionados, dicen:

 Nuevos Desarrollos de la Revisoría Fiscal y la Auditoría[109]

 “Para enfrentar el actual escenario de los negocios, la Contaduría Pública ha desarrollado nuevos enfoques en su trabajo de auditoría y de revisoría fiscal. Este nuevo enfoque hace énfasis en los siguientes aspectos:

* Planificación del trabajo

* Conocimiento del negocio de la entidad

* Importancia relativa de los rubros

* Comprensión adecuada de la estructura del control interno

* Evaluación de los riesgos

* Combinación de pruebas de cumplimiento y de pruebas sustantivas

 A pesar de los nuevos desarrollos o enfoques en el trabajo del revisor fiscal y de la auditoría independiente, parece que su desarrollo está rezagado en relación con los cambios tan veloces que se suceden en los negocios.

 Nuevas revisiones del enfoque de auditoría serán necesarias y se deben ir produciendo en forma más rápida.

 La meta será poder dar al usuario de esta información inmediata la seguridad de que ella es completa y correcta, como se le solicita constantemente al Revisor Fiscal.

 La Auditoría y la Revisoría Fiscal del Futuro

 Colombia debería estar a la vanguardia de la auditoría del futuro por la larga experiencia que ha tenido la profesión en el ejercicio de la revisoría fiscal la cual no es otra cosa que, empleando la terminología actual, una auditoría inmediata.

 Esta auditoría inmediata que se le ha solicitado al revisor fiscal desde hace varias décadas, se le solicitará muy seguramente a los contadores públicos de muchos países en un futuro inmediato, o sea, el desarrollo de un trabajo que le permita estar en condiciones de certificar que la información contenida en una determinada base de datos es completa y correcta y que la información extractada de ella para configurar un informe cualquiera también está completa y correcta para fines del informe específico.

 Para que esta certificación sea posible será necesario que los contadores públicos desarrollen su trabajo abarcando los siguientes aspectos:

1. Tener seguridad de que el sistema administrador de la base de datos es confiable

2. Tener seguridad de que los datos son generados en forma apropiada

3. Tener seguridad de que los sistemas utilizados para capturar y alimentar los datos son confiables

4. Tener seguridad de que el sistema utilizado para extraer datos y elaborar los informes es confiable

 El lograr esa seguridad requerirá una capacitación sólida y permanente del contador público y de su equipo de colaboradores para evaluar, en forma competente, la confiabilidad del sistema. Una vez obtenida la seguridad de la confiabilidad del sistema deberá desarrollar

trabajos continuos que le permitan asegurar que los sistemas evaluados permanecen estables en el tiempo y han sido utilizados apropiadamente.

 La auditoría o revisoría fiscal que se vislumbra para el futuro no es otra cosa que un trabajo con énfasis en el conocimiento del negocio y en una vigilancia permanente de los controles internos del ente examinado.

 Para desempeñar eficientemente esa auditoría o revisoría fiscal del futuro, se requiere de un enfoque nuevo en nuestra práctica profesional, a la que invito a reflexionar en los siguientes aspectos:

 a.  Se necesita de una auditoría externa y una revisoría fiscal más enfrentada a la realidad económica del país y de las empresas que apegada al artículo o enciso de la norma legal. Hay que evitar que la Contaduría Pública vaya por un lado y la realidad de los negocios por otro.

b. Debemos prepararnos para ser cada vez más competitivos en lugar de que la Ley nos distribuya el trabajo.

 c. La competitividad implica creatividad permanente en los enfoques del trabajo. Habrá más creatividad en la medida en que perfeccionemos nuestro trabajo, lo cual se logra mediante el entrenamiento y la educación continuada.

 d. Debemos estar preparados para la globalización de nuestra profesión no sólo para defendernos de los que vengan de afuera, sino también para salir a competir a los niveles trasnacionales.

 e.  Se debe evitar que la Contaduría Pública se pierda en el laberinto de la Ley, en su lugar se deben adoptar pronunciamientos acorde con la realidad de los negocios.

 f.  Si al Consejo Técnico de la Contaduría Pública se le proporcionan los recursos técnicos y económicos se podrá convertir en el organismo por excelencia encargado de emitir los pronunciamientos que abrirían las puertas de la contaduría del siglo XXI. Los pronunciamientos no deben significar rigidez, sino capacidad de responder a las expectativas y necesidades de los usuarios de la información.

 g. Debemos cambiar el perfil del revisor fiscal que se apega al texto de la Ley por el que busca un medio dentro del respeto a la Ley, del que queda amarrado en una coma o en una palabra por el que mira el sentido de una regla dentro de una realidad social y económica; del que reduce la revisoría fiscal al texto de la Ley por el que busca el espíritu que dicha Ley quiera preservar.

 h.  Se necesita una revisoría fiscal que se salga del actual Código de Comercio para vivir en la realidad de los negocios.

 El texto es claro e importante. Identifica Auditoría y Revisoría Fiscal. Señala problemas claros que impiden esta institución se desarrolle. Tiene contradicciones graves (olvida que no es sólo el Código de Comercio quien la regula, confunde el hoy con el querer ser).

Plantea retos de fondo (responder al usuario, estar a la par con los negocios, ser competitivos, enfrentar la realidad económica). Y mantiene la misma metodología de siempre: objetivos, cuestionarios de control interno y programas de trabajo.

 3.1.2   Enfoque Profesional de Revisoría Fiscal

 Se mantiene en la misma línea del anterior pero busca solucionar las deficiencias de éste a partir de la introducción de los más modernos desarrollos internacionales de la Auditoría.

 Expresamente señala que la Revisoría Fiscal es algo más que Auditoría Financiera y señala que la Revisoría Fiscal es la sumatoria de la Auditoría Financiera más la Auditoría de Cumplimiento más la Auditoría de Control Interno.

 En palabras de su autor, Hernando Bermúdez[110], este enfoque es explicado así:

 “Durante algunos años nos hemos esforzado por investigar el sentido de las normas jurídicas que regulan la institución de la Revisoría Fiscal en Colombia. Los resultados de este trabajo cuestionan seriamente el entendimiento que los entes Auditados, el Estado, los Juristas y los Contadores Públicos tienen sobre dicho órgano de fiscalización. Este camino aún no acaba de recorrerse.

 Tales reflexiones jurídicas han dado pie para que la profesión contable y las Entidades de Control y Vigilancia Gubernamentales consideren que existen  profundas diferencias entre la Revisoría Fiscal y la Auditoría Externa. Pienso que con esto se ha introducido un nuevo elemento de confusión. En especial me preocupa que la comunidad profesional entienda que no existe dentro de su ciencia, concretamente dentro de la Auditoría, elementos suficientes para ubicar adecuadamente la Revisoría Fiscal. Así mientras unos insisten en utilizar las técnicas de la Auditoría Financiera, otros proclaman que es necesario construír a la medida una nueva teoría para la Revisoría Fiscal.

 Con el presente escrito pretendo presentar algunas reflexiones para demostrar que la Revisoría Fiscal tal cual está regulada por nuestra legislación, bien puede interpretarse conforme a la teoría de la auditoría.

 Obviamente se trata tan solo de un ensayo, cuyo objetivo es motivar a una reflexión epistemológica en la cual se perciba la Revisoría Fiscal no como un órgano social sino como una ‘actividad relacionada con la ciencia contable en general’, es decir, como una acción profesional.

 Un análisis de las funciones asignadas a la Revisoría Fiscal, incluyendo una consideración de los asuntos sobre los cuales debe informar, permite sostener que tales funciones exceden el alcance generalmente atribuído a una Auditoría Financiera.  De conformidad con nuestra legislación la Revisoría Fiscal incluye adicionalmente, una auditoróa del Control Interno y una Auditoría de Cumplimiento.

 En Colombia existe una amplia tradición en materia de Auditoría Financiera y, en menor medida, respecto de la Auditoría del Control Interno. Por el contrario, la Auditoría de

Cumplimiento es desconocida e incluso confundida con las pruebas de cumplimiento que se realizan dentro de una Auditoría Financiera sobre el Control Interno.

 Para contribuír al entendimiento del problema, a continuación nos referimos brevemente a esas tres modalidades de Auditoría, tratando de formular una teoría razonable y lógica que pueda ser aplicada por quienes sean designados como Revisores Fiscales”.

 La importancia de este enfoque se deriva del respaldo que tiene (Firmas Internacionales de Auditoría), del esfuerzo por incorporar los más modernos desarrollos internacionales de Auditoría, del análisis jurídico exhaustivo que realiza y del identificarse con una línea concreta del ejercicio profesional de la Contaduría Pública: la figura del Contador-Auditor.

 Pero en esos mismos aspectos radican sus deficiencias:

 1. Tiene en cuenta sólo los desarrollos internacionales de la auditoría financiera, esto es, los que se aglutinan alrededor de IFAC[111], que no es cosa distinta al pensamiento de la Contaduría a nivel global. Desconoce los desarrollos dados al interior de “las otras auditorías”, lo cual se hace notorio pues no tiene en cuenta los desarrollos de la auditoría de sistemas (organizados alrededor de la EDP[112]) y de la auditoría de calidad (lideradas por ASQC[113]) que, a nivel mundial, están jalonando estos asuntos y conduciendo a transformaciones de fondo en los conceptos y prácticas de la Auditoría.  Desconocer esto hace que la Auditoría de Cumplimiento y la Auditoría de Control Interno sean sólo un añadido de la Auditoría Interna. Como se indica en la primera síntesis, la idea de Hernando Bermúdez es válida si se desarrolla completamente de acuerdo con los estándares internacionales actuales; la matriz allí propuesta indica cuáles son los componentes a tener en cuenta.

 2. Realiza un análisis jurídico de corte moderno y bien documentado. La hermenéutica jurídica que utiliza es impresionante. Pero le obliga cambiar el esquema del Código de Comercio (Organo Societario) para reemplazarlo por uno nuevo (Actividad relacionada con la ciencia contable en general). Ello hace que este enfoque tenga muchos amigos al interior de la Contaduría Pública (resuelve un problema particular) pero no en los otros componentes del conflicto de interés que rodea la Revisoría Fiscal (para quienes se tiene que dar respuesta general). La Reforma al Código de Comercio de 1995, en lo concerniente con la Revisoría Fiscal, no le dió la razón pues se mantuvo el esquema vigente. La esperanza de un Estatuto del Revisor Fiscal (que resuelva un problema particular de la profesión) es sólo eso: una esperanza, la cual difícilmente se va a cristalizar por carencia de apoyo político para ello.

 3. El identificarse con una línea concreta del ejercicio profesional de la Contaduría Pública, la del Contador-Auditor, le permite resolver un problema local de Colombia (afianzar la práctica de las Firmas Internacionales de Auditoría) pero lo hace desconociendo las realidades mundiales de la profesión: la clara distinción entre accountant, accountancy y accountability, en el lenguaje mismo de IFAC:

*  Accountant: es el Contador en general, soportado en el entrenamiento y en la práctica, que puede actuar ya en práctica pública (incluyendo ejercicio particular, sociedades o

cuerpos asociados), ya en industria, comercio, sector público o educación [y, añade, que sean miembros de una asociación miembro de IFAC].

*  Accountancy: es el Contador profesional, soportado en la educación, en la tecnología de la información y la ética. Para IFAC, es claro que Accountancy es más que Accountant[114]

*  Accountability: es el Contador profesional que responde a la sociedad por las consecuencias de su trabajo: responsabilidad social de la información contable. Es la megatendencia de la profesión a nivel global.

 Sin embargo, debe reconocerse que este enfoque le abrió futuro a la Revisoría Fiscal. La sacó del marasmo conceptual en que se encontraba y la enriqueció. Sin lugar a dudas el aporte de Hernando Bermúdez es importante tanto para la Contaduría Pública (gracias a su crítica documentada) como para la Revisoría Fiscal (su mejor estudioso del momento).

 De este enfoque se deriva el siguiente, del Consejo Técnico de la Contaduría Pública, el cual tomó su idea básica y le realizó algunos ajustes.

 3.1.3  Auditoría Integral

 Con su enfoque de Auditoría Integral el Consejo Técnico de la Contaduría Pública pretende introducir un “nuevo enfoque” que “se basa en el conocimiento integral de la entidad a la cual presta sus servicios, con una metodología de trabajo moderna”.

 Recoge la idea básica de Hernando Bermúdez de una sumatoria de Auditorías, pero le añade un nuevo componente: Auditoría Financiera más Auditoría de Gestión más Auditoría de Cumplimiento más Auditoría del Control Interno. En este sentido, tiene los mismos problemas del enfoque profesional, confundiendo además, las auditorías de cumplimiento (globales) con las de resultado (gerenciales).

 Se olvida de la auditoría de sistemas, de la auditoría de calidad, de la auditoría tributaria... Tales vacíos hacen que conceptualmente sea débil este enfoque.

 Tiene el gran mérito de incorporar para Colombia el nuevo enfoque (internacional) de Control Interno emanado del COSO.

 Y tiene un profundo error al confundir Revisoría Fiscal con Control Fiscal, haciendo una aplicación de la ley 42/93 al enfoque de Auditoría Integral. Posiblemente porque la ley en mención se refiere a los distintos sistemas de control “como el financiero, de legalidad, de gestión, de resultados, la revisión de cuentas y la evaluación del control interno”.

 En el capítulo “Marco Legal: La Revisoría Fiscal en el régimen jurídico colombiano”, aparece el texto completo del  Pronunciamiento No.7, por lo cual a continuación se añaden unos comentarios más:

 1.  Centra su análisis en la Revisoría Fiscal como una actividad asignada al Contador Público: “el legislador asignó esta función al contador público porque comprendíó que el cargo requería de suficientes conocimientos técnicos para poder...”.  “Con qué objetivo fue

creada la revisoría fiscal?; con el mismo que existe hoy, que unos profesionales idóneos, de aquilatada honradez, integridad y responsabilidad, investidos de la respresentación  permanente de los inversionistas, la comunidad y el gobierno, les informaran regularmente cómo había sido manejada la entidad...”.  Con otras palabras, insiste más en la línea de ‘actividad relacionada con la ciencia contable en general’, aunque no llega prescindir de la concepción de órgano social

 2. Reconoce su historia y estado actual, haciendo un llamado a la profesión para que se produzca una transformación inmediata y profunda que responda al derrotero que se viene dando en las entidades a las que se encuentra vinculada por mandato legal.

 3. Fundamenta su pronunciamiento en “el concepto de auditoría integral, entendiento como tal una auditoría financiera, una auditoría de cumplimiento, una auditoría de gestión y una auditoría de control interno, que proporcione valor agregado a los servicios de la revisoría fiscal, en lugar de convertirse en una carga o en un gasto para la entidad”.

 4. Define Revisoría Fiscal: “es el órgano de fiscalización que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, le corresponde dictaminar los estados financieros  y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que señala la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales”.    Sin embargo, esta definición no es consistente con la Auditoría Integral que antes definió: se limita a la Auditoría Financiera y a la Auditoría de Control Interno, lo cual corrobora cuando ajusta las funciones,  los objetivos y los informes a éstas. Sin embargo, adelante define cada una de esas auditorías, se explana en el nuevo enfoque de control interno.

 5. Se refiere a la “información suplementaria” (otra información financiera y no financiera, diferente de los estados financieros básicos) y a las “otras obligaciones profesionales” (entre las que incluye las tributarias).  Deja por fuera asuntos que en la práctica real y en la normatividad no son ni tan suplementarios ni tan otros; consecuencia de olvidar la auditoría tributaria como parte de la auditoría integral.

 En líneas generales, este enfoque es bastante débil aunque, debe resaltarse, de obligatorio cumplimiento. Su efectividad práctica es discutible dadas sus incoherencias teóricas,  el desconocimiento de muchas otras normas legales (a pesar de ser un organismo estatal) y  la ausencia de coordinación con los otros Pronunciamientos del mismo Consejo Técnico que, de hecho, tienen que ver con la Revisoría Fiscal dado que regulan el ejercicio profesional de la Contaduría Pública y asuntos técnicos como normas de auditoría y ética, informes, ajustes por inflación:  se refuerza sólo la parte de la auditoría financiera dejando en el limbo las demás y la misma auditoría integral.

 3.1.4   El Revisor por encima de la Revisoría

 Este enfoque marca una tendencia muy fuerte al interior de la Contaduría Pública, que busca solucionar los problemas del profesional responsable de la Revisoría Fiscal, dejando prácticamente a un lado los asuntos técnicos propios de esta institución de control societario.

 Es una vieja idea que viene desde 1971 (o antes?) y surge siempre que se buscan soluciones para cambiar (mejorar) la Revisoría Fiscal: el interés de tener un Estatuto del Revisor Fiscal, que integre las distintas normas dispersas y fortalezca a este profesional  dada la cantidad de debilidades que se le encuentran. Se considera que la legislación existente es injusta por cuanto le carga de muchas responsabilidades (demasiadas!) y no le proporciona instrumentos legales para mejorar su status: derechos, honorarios, etc.

 Los que con mayor seriedad y altura han tratado este asunto se aglutinan alrededor de CONFECOP[115] y ACUDA[116].

 No existen publicaciones especializadas sobre este enfoque dado que su énfasis ha estado en proponer proyectos de ley respaldados por explicaciones y comentarios (exposiciones de motivos). El documento que resume mejor esta posición es el presentado en el VII Simposio de Contaduría Universidad de Antioquia, titulado “La Revisoría Fiscal y su posicionamiento en Colombia”, elaboración del Grupo Universidad de Antioquia - Acuda (Horacio Aguiar Jaramillo, Luis Alberto Cadavid Arango, Rosalba Cano García, Francisco Javier Lopera Jaramillo y Héctor Muñoz Vélez).

 Tiene, este documento, el gran mérito de recoger las distintas propuestas de reforma a la Revisoría Fiscal y presentar un análisis de corte académico, abordando temáticas de este órgano en sectores económicos especiales (para mostrar la importancia de esta institución a lo largo de la legislación económica colombiana), análisis comparativo crítico de los proyectos más importantes y consideraciones acerca de la formación del revisor fiscal.

 Una desventaja de este documento (y de este enfoque en general), es que sólo tiene en cuenta “su punto de vista”: no tiene en cuenta para nada las otras corrientes de la profesión, desconoce importantes realizaciones que se están dando en otros lugares, y no confronta con los otros intereses involucrados en la problemática de la Revisoría Fiscal.

 Algunos apartes de este documento se presentan a continuación:

 La Revisoría Fiscal en Colombia

 La revisoría fiscal ha sido una figura de singular significación en la economía nacional. Además del papel que durante más de cincuenta años le ha asignado el Código de Comercio, lugar desde el cual vigila y controla a un gran número de sociedades comerciales, tenemos otros grandes sectores económicos en los cuales las normas o estatutos contamplan la revisoría fiscal como su órgano de vigilancia interna.

 

Hace presencia la revisoría fiscal, además de las sociedades comerciales, en las entidades financieras vigiladas por la Superintendencia Bancaria, sector que separamos para el análisis porque lo rige una legislación particular y donde por su incidencia económica la vigilancia y control es de vital importancia para mantener la credibilidad del público.

 Un tercer gran segmento de entes en los cuales es relevante la figura es el de las entidades vigiladas por el Dancoop. En ellas, existe la revisoría desde 1963 y continúa en la Ley 79 de

1988. Al igual que en el sector financiero, la economía solidaria necesita de vigilancia y control por su misión de promotora del desarrollo económico y social de los sectores menos favorecidos, y por el gran número de personas que en ellas depositan su confianza.

 Otro sector en el cual la credibilidad del público es de vital importancia es el de las entidades que manejan el mercado público de valores. Por ello incluímos en el análisis la normatividad que sobre revisoría fiscal existe en las entidades vigiladas por la Superintendencia de Valores.

 Finalmente cabe destacar que otras entidades como las de economía mixta, cajas de compensación familiar y las clasificadas dentro de entidades sin ánimo de lucro, contemplan como órgano interno de vigilancia a la revisoría fiscal, con su normatividad correspondiente. Ellas por su labor social requieren que un órgano con autonomía e independencia, en interés del Estado y la comunidad, vigilen el cumplimiento de su objeto social.

 Para ilustrar la afirmación anterior incluímos en este trabajo una muestra de las características de la revisoría fiscal, en varios sectores diferentes o que tienen su propia legislación sobre el tema de la referencia.

 ... Esta delegación de funciones propias del Estado en los contadores no es una casualidad, en cumplimiento de las funciones preceptuadas para la revisoría fiscal como velar por el cumplimiento de las leyes, los acuerdos entre particulares, dar fé pública y vigilar que el patrimonio del ente vigilado y de los terceros en su poder esté debidamente protegido, tiene como sustrato la formación integral de un profesional en los campos de la teoría y la práctica contable, de la revisoría fiscal, los procedimientos de auditoría y de sólidos fundamentos éticos. De todas estas capacidades solo da cuenta la disciplina de la contaduría pública.

 La confusión entre auditoría y revisoría fiscal ha sido uno de los grandes problemas que enfrenta esta institución en Colombia, pero los contadores de la Universidad de Antioquia creemos que una normatividad que rescate esta figura de control y la oriente hacia su verdadera dimensión es lo que la revisoría fiscal necesita.

 Por ello presentamos la propuesta de reforma que en la Cámara de Representantes se convirtió en Proyecto Número 163 y que transcribiremos con su exposición de motivos en este capítulo.

 Motivación

 Oligatoriedad

 Respecto de la obligatoriedad, no propusimos reformas, porque creemos que no es ético ni elegante que estas definiciones provengan de la profesión. Es más adecuado que ellas provengan del Estado en cumplimiento de su obligación de salvaguardar el órden económico y jurídico.

 La obligatoriedad debe establecerse con base en los siguientes factores:

 1. Sectores básicos de la producción de bienes y servicios, de interés para la economía general y el bienestar social.

 2. Actividades económicas que tengan o llegaren a tener importancia fundamental para estructurar racionalmente la economía del país y abastecerlo de bienes y servicios indispensables para el bienestar general.

 3. Sociedades cuyos valores se hallen inscritos en bolsas de valores, considerando la incidencia que han de tener en la organización y seriedad del mercado público de valores.

 4. Todas aquellas actividades en las cuales se encuentra involucrado el interés público general, además del de sus propietarios y organizadores.

 Creemos que generalizar la obligatoriedad a unos simples límites de ingresos y patrimonio, ha contribuído al demérito de la revisoría fiscal, pues se desdibuja su función.

 Selección y convocatoria

 Además de la confusión entre auditoría externa y revisoría fiscal otro de los males que aquejan a la revisoría, es el sistema de elección, porque son los grandes inversionistas, o los directamente comprometidos con la administración quienes tienen la posibilidad de elegir al revisor fiscal, estableciendo desde el principio una relación de sobrevivencia entre un grupo de socios y el revisor fiscal, que hace perder credibilidad en la independencia del órgano de vigilancia.

 La propuesta tiene como finalidad eliminar la desigual oportunidad entre los socios mayoritarios y minoritarios, al momento de elegir al gran fiscalizador de los intereses de todos. La participación igualitaria de los socios al momento de la elección le dará al revisor fiscal una verdadera representación de todos los socios independientemente del capital que posean en la entidad.

 Otra parte vital de la propuesta es la pluralidad de candidatos, con el fin de perfeccionar el proceso de elección y selección eliminando de paso la costumbre de elegir frente a una sola alternativa, de tal manera que la democracia es sólo un símbolo pues el candidato único generalmente lo proponen quienes están vinculados a la administración.

 Como complemento que perfeccione la propuesta anterior, concebimos la convocatoria pública para la elección del revisor fiscal; con ello se hace transparente el proceso de selección de candidatos, y se depura la calidad de los elegidos mediante la competencia.

 En la convocatoria se establece la obligación de la sociedad de suministrar información acerca de los recursos humanos, físicos y económicos necesarios para el adecuado ejercicio de la función de fiscalización. Se profesionaliza el actual sistema de cotización, al posibilitar que los interesados tengan un mayor conocimiento de la magnitud del ente económico, y se evita de paso que la empresa limite la función de vigilancia mediante medidas de estrechez económica.

 Período y remoción

 Un período de tres años para el ejercicio de la revisoría fiscal, se fundamenta en la necesidad de darle alguna estabilidad al cargo, de tal manera que sus actuaciones no se vean mediatizadas por la incertidumbre de la remoción, de tal suerte que el revisor fiscal en su año de funciones se dedica a hacer méritos para la reelección más que a cumplir con sus funciones. Además, porque creemos es un período prudencial, que le permite al revisor conocer la organización y desarrollar una buena labor.

 Como complemento de esta propuesta, la reelección se propone sólo por un número de períodos limitado, con el fin de impedir que se perpetúe el cargo y que la renovación imponga aire fresco a la función de vigilancia, periódicamente.

 Vinculación

 Se deja expresado que el revisor fiscal actuará en el cumplimiento de sus funciones con autonomía técnica y directiva, queda claro que se trata de un funcionario independiente dentro de la empresa, esta independencia se compadece con la naturaleza del cargo y con el ejercicio de la profesión contable.

 Responsabilidades

 En este campo el proyecto considera las diversas clases de responsabilidades que deben tenerse en cuenta al momento de ejercer las funciones de revisoría con el objeto de dar categoría a una función que tiene tanta responsabilidad frente a terceros.

 En cuanto a sanciones se busca que el régimen contenga las penas a imponer para que no haya que recurrir a otras normas salvo al Código Penal al momento de sancionar.

 Funciones y delegaciones

 En ellas recoge el proyecto todas las necesarias para el cabal cumplimiento de los objetivos del cargo, y adiciona algunas concordantes con la modernización de la economía, igualmente considera algunas formas de delegación que recogen las necesidades de la revisoría fiscal en entidades que desarrollan su actividad económica mediante sucursales, agencias o establecimientos en varias regiones del territorio, igualmente la delegación considera la necesidad de una labor interdisciplinaria, para el cubrimiento de todas las áreas de la organización.

 Idoneidad y honorarios

 En cuanto a estos dos aspectos el proyecto contiene exigencias de tipo profesional y académico que garanticen la idoneidad del profesional que se requiere para un cargo de tal responsabilidad. Los honorarios fijados en comparación con la remuneración de los más altos cargos de la organización, sólo son el reconocimiento del perfil general que creemos debe tener la función de la revisoría fiscal.

 El proyecto de reforma a la revisoría fiscal, presentado por los contadores de la Universidad de Antioquia, recoge los aspectos más importantes, en cuanto a funciones, perfil profesional, responsabilidad, sanciones, forma de elección, remoción, vinculación y algunas

herramientas de trabajo interdisciplinario que creemos conducen a la revisoría fiscal al verdadero papel de garante de los intereses de los socios, el Estado y los terceros en ciertos entes económicos que por su incidencia social lo requieren.

 Como puede observarse, la temática se centra en la persona del Revisor Fiscal, ya sea éste persona natural o jurídica, singular o plural, monoprofesional o interdisciplinario. Piensa que resolviendo éstos problemas, se van a resolver los problemas de la Institución.

 Preocupa cómo confunde el presupuesto del órgano con los honorarios de la persona responsable. El igualarlos o incluso superarlos con relación a los más altos cargos de la organización crea mayores problemas puesto que el Revisor siempre que tendrá que seguir  “sacando plata de su bolsillo” para realizar su trabajo.  Por eso lo importante que es separar los problemas del Revisor (la persona) y los de la Revisoría (el órgano).

 La confusión mencionada antes se mantiene cuando este proyecto se refiere a las funciones y a las delegaciones. El problema es distinto, dado que lo crucial radica en la responsabilidad, que siempre seá indelegable. Casi distinto es la organización  técnica  de la institución de control en donde, es obvio, debe delegarse y separarse en razón a la estructura organizacional de la entidad a auditar.

 Importante de este proyecto que contempla como requisito que da idoneidad la experiencia y/o la especialización en auditoría o revisoría. Este es un punto crítico del enfoque en comentario, pues sólo cuando la profesión en conjunto entienda que debe especializarse, ganará idoneidad.

 Hoy los títulos de pregrado, en ninguna profesión, garantizan la idoneidad necesaria para el desempeño de cargos. Las especializaciones son imperativo. Las maestrías son una realidad. Los doctorados son el horizonte inmediato. Y los pos-doctorados ya son propuesta válida.

 La Contaduría Pública debe acelerar ese proceso, no sólo en sus áreas relacionadas (impuestos, finanzas, administración, etc), sino en sus áreas propias: revisoría fiscal, auditoría, control, costos, etc.  Sólo cuando esto sea una realidad, se ganará competencia.

 A condición que tales programas tengan CALIDAD académica y científica, por encima de todo. No mero titulismo.

 Y al lado de ello, la experiencia en el sector específico. Definitivamente ser toderos no es garantía de nada. Este es otro paso crucial. La profesión debe darlo por sí misma y no esperar que se lo imponga el Estado, la Ley ó la Norma.

 En eso radica la clave de la competitividad. Los demás discursos son accesorios. Por eso resolver el problema inmediato del Revisor Fiscal  no resuelve nada: la economía y los negocios cambian aceleradamente y cuando se legislen esos problemas, ya habrán otros similares o mayores.

 Por eso la clave está en la Revisoría, no en el Revisor. Ese es el gran desenfoque de esta tendencia que, se insiste, tiene muchos seguidores en la profesión a nivel nacional.

 1.3.5  Primera síntesis: validez del enfoque de Auditoría

 No se duda que el enfoque de auditoría sea válido como enfoque de Revisoría Fiscal.

 Puede ser una muy buena alternativa. Y no es justo que sea la única válida. Ello no se necesita.

 Su gran ventaja radica en permitir un rápido entronque con prácticas internacionales. Sobre todo en esta época de globalización, internacionalización y apertura.

 Pero a condición que se empleen TODO los instrumentos modernos, actualizados.

 Porque no se debe utilizar un enfoque para privilegiar intereses particulares de entidades que prestan servicios de auditoría.

 A continuación se presenta una contra-propuesta que busca apoyar el enfoque de auditoría pero que señala con claridad cómo debiera ser, recogiendo las mejores prácticas internacionales actuales.

 La contra-propuesta en cuestión no pretende ser arrogante ni poseedora de la verdad absoluta. Es solamente una síntesis del estado de la cuestión, remitiéndose al lector a la bibliografía señalada.

 El concepto mismo de auditoría ha cambiado en los últimos tiempos. Derivado, sobre todo, del interés por clarificarlo puesto que mucha gente usa ese término pero no lo aplica de manera consistente. Se ha pasado de un concepto primitivo/tradicional en el que la gente se basaba sólo en su experiencia previa o en lo que realmente hacía. Ahora el concepto es más científico/profesional, en el que la seguridad y la técnica adquieren mayor importancia[117].

 Se ha comenzado por diferenciar lo que es auditoría (incluyendo la auditoría financiera y las otras auditorías) de lo que no es auditoría[118]. Puede decirse que existe un consenso sobre el particular.

 El esquema actual puede resumirse diferenciando entre lo general (válido en todas las circunstancias) y lo particular (válido sólo en los límites señalados).

 *A*  Lo general (válido en todas las circunstancias) en Auditoría:

 1. Qué es Auditoría:   Judgement (Escepticismo & Independencia)

 La Auditoría se origina con el examen de los balances generales y se amplió luego a los Estados Financieros, dándosele el nombre genérico de auditoría a lo que hoy técnicamente se conoce como Auditoría Financiera ó Auditoría de Cuentas.

 Dada esa circunstancia, no hubo preocupación mayor por definirla. Fue la American Accounting Association[119]  quien en 1973 propuso una definición que llegó a tener ‘general aceptación’, esto es, un consenso importante:

         “Auditoría es un proceso sistemático de obtener y evaluar evidencia de manera objetiva, revisando          una aserción verificable sobre actividades y eventos con el fin de indagar sobre el grado de          correspondencia entre la aserción y el criterio establecido, y de esta manera comunicar los resultados          (del proceso) a los usuarios interesados”.

 Tal definición, por efecto de la práctica centrada en la auditoría financiera, se precisó en otra que señalaba:

          “Auditoría es un proceso sistemático (según NAGA) para obtener y evaluar evidencia (certeza) de una          manera objetiva respecto de las afirmaciones (representaciones) concernientes a actos económicos y          sucesos, para determinar el grado de correspondencia entre estas afirmaciones y los criterios          establecidos (PCGA) y comunicar los resultados a los usuarios interesados”.

 Con el advenimiento de ‘las otras auditorías’, la segunda de estas definiciones ‘hizo crisis’ dado que en ellas no encajaban las demás, sobre todo porque en la práctica profesional el énfasis se centró en las NAGA y en los PCGA.

 Superada ‘la crisis’, se ha llegado a un consenso de aceptar la definición original, que permite diferenciar lo que es auditoría de lo que no es auditoría, pero que permite también incluír dentro de la auditoría tanto la financiera como las otras.

 Técnicamente, se ha enfatizado en que ese proceso, antes que el informe mismo, debe permitirle al auditor la obtención de JUDGEMENT, que es ‘el proceso de formarse una opinión mediante discernimiento y comparación’[120]. Por tratarse de una opinión netamente subjetiva (es, en últimas, un problema del auditor: responsabilidad), sus componentes principales son el escepticismo[121] y la independencia[122].  De alguna manera, hoy auditoría es sinónimo de judgement.

 Adelante se verá que el cómo se obtiene ese juicio es un asunto diferente: se relaciona con la problemática de la metodología y sus componentes principales son los riesgos y controles, cuyo análisis se basa en la contabilidad y en el control interno.

 2. Diferenciación fundamental:   Propiedad =/= Toma de Decisiones

 Qué dió origen al advenimiento de las nuevas auditorías?

 La ‘crisis’ surgió no por defecto de la Auditoría Financiera, pues ésta a nivel mundial está teniendo una importancia creciente, fortalecida por los procesos de internacionalización y por los bloques de mercado, en especial la Unión Europea y el TLC.

 Sucedió que en las empresas se dió un cambio fundamental: se diferenció, de manera radical, la propiedad y la toma de decisiones.

 La empresa tradicional, muy pequeña, no hacía esta diferenciación: dueño y gerente eran prácticamente la misma persona. Si había separación entre éstos, era entre ‘gente conocida’. Jurídicamente se desarrolló lo que se conoce como ‘Rendición de Cuentas’. Por

ello el éxito, entonces, de los enfoques patrimonialistas (tanto en Derecho como en Contabilidad, de manera especial).

 La empresa nueva, por efecto de los mercados transnacionales (globalización e internacionalización) tuvo que hacerse grande en tamaño (de capital, pues se necesitaban unir muchos esfuerzos; y de ubicación geográfica, pues se requería abarcar nuevos mercados.

 El propietario es ahora el inversionista: una persona que tiene capital y lo asocia a una empresa mientras ésta cumpla sus objetivos (de rendimiento esperado, especialmente) y lo retira cuando ésto no se da o encuentra mejores alternativas financieras. En una empresa, entonces, sus inversionistas son tan variables y diversos como lo son los cambios de los mercados y las oportunidades. Se refuerza lo relacionado con el mercado público de valores y las necesidades de seguridad de la información financiera son ahora mayores.

 La toma de decisiones es potestad ahora de la gerencia. Es ella quien genera la estructura organizacional para el cumplimiento de objetivos y metas dentro de la visión y la misión estratégicas, con los recursos disponibles ya por efecto del capital invertido o ya por efecto de recursos provenientes del endeudamiento externo.

 Estas nuevas condiciones de la empresa moderna han llevado a replantear todo lo relacionado con Contabilidad, Auditoría, Control, Control Interno, Revisoría Fiscal, etc.

 El poder de la gerencia ha hecho que todas éstas se orienten hacia su utilidad para la toma de decisiones: un cambio de paradigma en el que el patrimonialista cede su paso frente a las nuevas realidades.

 3. Clasificación moderna de la Auditoría:   Policiva, Profesional y Empresarial

 El esquema tradicional de Auditoría la clasificaba en Externa e Interna, dependiendo de la ubicación al interior de la organización de quien ejercía la función auditora.

 Se suponía que la Auditoría Externa era la que examinaba los Estados Financieros preparados por la administración, y que la Auditoría Interna examinaba los procedimientos y los controles al interior de la organización.

 Hoy se trabaja con un esquema distinto, en el cual se encuentran tres grandes clases de Auditoría:  Policiva, Profesional y Empresarial.

 La Auditoría policiva busca irregularidades (fraudes) y castiga. Es eminentemente operativa y está centrada en verificaciones, firmas, sellos, autorizaciones y procedimientos. Para muchos, equivale a los últimos vestigios de la auditoría tradicional, la que no ha incorporado el nuevo concepto internacional de control interno y se queda con los viejos controles contables y administrativos.

 La Auditoría profesional ó de cumplimiento busca garantizar a la sociedad la razonabilidad de la información, es realizada por los CPA (Certified Public Accountants)[123]. Necesaria para asegurar la estabilidad económica en mercados de capital, evalúa el cumplimiento de

la organización en cuanto tal. Está centrada en los Estados Financieros y en función de éstos se divide en Auditoría Financiera, Auditoría Tributaria,  Auditoría de Grandes Riesgos[124], y Auditoría de Regulación. Es útil especialmente para Accionistas (Propietarios), Estado y Público en general. Se les considera auditorías de cumplimiento por cuanto su examen lo realizan frente a un conjunto de reglas o normas, las cuales en el proceso de auditoría no pueden ser cuestionadas: para la Auditoría Financiera, son los PCGA; para la Auditoría Tributaria, las normas fiscales; para la Auditoría de Grandes Riesgos, las normas o leyes del mercado; para la Auditoría de Regulación, las reglas que regulan actividades concretas de la sociedad.

 La Auditoría empresarial ó gerencial ó de resultados permite a la gerencia analizar y controlar su propia gestión; es realizada por la misma gerencia y/o por profesionales de su staff (no se requiere ninguna profesión en particular para ello; normalmente es interdisciplinaria). Evalúa riesgos y controles a partir de la contabilidad y del control interno, vistos éstos dos en perspectiva técnica, no normativa. Por ello, el supuesto de esta auditoría es la existencia de un sistema de información contable interna (empresarial, gerencial) y de un sistema de control interno (al estilo del Integrated Framework). Está centrada en la Gestión y en función de ésta se divide en Auditoría de Gestión (Administrativa), Auditoría Operativa, Auditoría de Sistemas, Auditoría de Calidad y Auditoría Ambiental.

 Todo lo demás que reciba el nombre de ‘auditoría’, no se le considera técnicamente como tal.

 4.  La metodología moderna de Auditoría:   Riesgos & Controles, sobre la base de Contabilidad & Control Interno

 El supuesto principal indica que no existe negocio sin riesgo.

 Riesgo es todo aquello que puede afectar significativamente al negocio como tal, ya de una manera positiva (oportunidades, fortalezas) o ya de manera negativa (amenazas, debilidades).

 Es función de la gerencia controlar el riesgo, esto es, manejarlo de tal manera que favoresca los intereses de la organización: aprovechar las oportunidades de negocio, explotar las fortalezas de la organización, hacer frente a las amenazas para que no afecten el negocio, cubrir las debilidades.

 Por eso, frente a los riesgos, la auditoría busca aplicar controles, entendidos éstos como las mediciones y las correcciones (positivas ó negativas) que garantizan asegurar el cumplimiento de los objetivos y metas señalados por los inversionistas (generalmente es retorno sobre la inversión, valor añadido, etc) y por la organización (actualmente son manejo eficaz, eficiente y económico de los recursos disponibles[125]

 La base principal (‘la cantera’) para obtener evidencia son la Contabilidad y el Control Interno, entendidos éstos en sentido moderno. De ahí que la Auditoría siempre comience con una evaluación del Control Interno y tome como fuentes de información al Sistema Contable y al Sistema de Control Interno. Ahí radica su fortaleza técnica.

 *B*  Lo que es particular (válido en los límites señalados) en Auditoría:

 1. Auditorías de Cumplimiento [126] :

     1.1   Auditoría Financiera

          Consiste en el examen de los Estados Financieros para evaluar si la información que éstos   proporcionan está elaborada según los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (PCGA)          y refleja la situación económico/financiera del negocio. La técnica empleada para este examen son         las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas (NAGA). Puede realizarse por personal interno         de la organización o por profesionales externos/independientes, pero para que tenga oponibilidad        ante terceros debe ser realizada por profesionales externos. Da seguridad económica al público en        general, a terceros, inversionistas, gobierno, y a la misma administración.

     1.2  Auditoría Tributaria

          Generalmente es desempeñada por agentes gubernamentales en sus distintos niveles (nacional,          departamental, municipal) y busca chequear si los tributos son informados y pagados de acuerdo   con los códigos tributarios. Está tomando mucha fuerza que esta auditoría sea realizada por      profesionales independientes (Contadores Públicos) para garantizar tanto a la empresa como al     Estado que las obligaciones tributarias se hacen de acuerdo con las normas tributarias. Como puede        observarse, este es un trabajo inherente al del Revisor Fiscal: en últimas, la firma de éste en las        declaraciones de los contribuyentes lo que busca es seguridad en esto.

     1.3   Auditoría de Grandes Riesgos

          Es una auditoría eminentemente global, mira al negocio y a la organización en conjunto. Pretende          evaluar los grandes riesgos asociados con el negocio y/o la organización. De manera especial          atiende los riesgos de mercado. Pero también, los asociados con problemáticas sociales (guerrilla,          narcotráfico, violencia, etc), económicos (devaluación, inflación, largo plazo) y políticos     (estabilidad del gobierno, alternativas de planeación, políticas de impuestos, etc). Expresamente se      olvida de los ‘pequeños’ riesgos. Para efectos de negocios internacionales, es casi imprescindible.

     1.4  Auditoría de Regulación:

          Examina la ejecución de ciertas actividades que están especialmente reguladas por el gobierno y que afectan de manera global al negocio y/o la ornagnización. Entre éstas, pueden mencionarse la producción de energía, la prestación de servicios públicos (incluso por entidades particulares), requerimientos ambientales, producción de alimentos y drogas, protección de trabajadores, servicios médicos y de seguridad social, salud y seguridad de los consumidores. Sobre esos particulares (y otros!), se promulgan leyes y regulaciones. Los auditores deben verificar que tales leyes y regulaciones están siendo implementadas.  Implica un trabajo profesional a cargo de las disciplinas directamente involucradas; por lo tanto, es interdisciplinario. Pero los CPAs mantienen un liderazgo sobre el particular.         

 2. Auditorías de Resultado (Gerenciales/empresariales)

     2.1   Auditoría de Gestión:

          Examina el uso de los recursos en términos de eficacia, eficiencia y economía. En el sector público:          añade la evaluación de los costos ambientales.

         También se le conoce como evaluación del performance (desempeño) o de la productividad (=          eficacia + eficiencia + economía) de la gestión gerencial, la cual sirve para que los propietarios          evalúen la gerencia, ó para que ésta evalúe los distintos niveles (estratégico, táctico, operativo) y          áreas (administración, producción, mercadeo, investigación & desarrollo, comercial, etc) de la          organización.

         Su complejidad radica en cuánto se pretende abarque: todos los recursos, o una parte de ella.

         Está tomando fuerza evaluar la gestión teniendo como términos de referencia el mercado (clientes          actuales, clientes potenciales, no clientes) y la competencia (innovación, servicio, tecnología).

     2.2  Auditoría Operativa

          Es la misma Auditoría Interna, fortalecida. Examina la confiabilidad e integridad de la información; el cumplimiento de políticas, planes, procedimientos, leyes y regulaciones, al interior    de la organización; la salvaguardia de activos; el uso de los recursos al interior de la organización; el cumplimiento de los objetivos y metas de la organización.

         Se le asocia con el mantenimiento del capital físico (operativo) de la organización.

     2.3  Auditoría de Sistemas

          Examina el uso de los recursos en términos de Hadware, Software e Información. Con relación al hadware, analiza las condiciones de operación, sistemas de comunicación y almacenamiento de datos, seguridades físicas y posibilidades de las máquinas empleadas. Respecto del software, evalúa las condiciones de éste, sus seguridades lógicas y niveles de acceso, las rutinas y procedimientos que emplea. Ultimamente ha cobrado fuerza su análisis de la información en sus niveles de entrada-proceso-salida, con el fin de dar seguridad respecto de la calidad de ésta (confiabilidad). La EDP Auditors Association emite International Auditing Standards sobre el particular.

     2.4  Auditoría de Calidad

          Analiza la efectividad y la implementación de los programas diseñados para maximizar la calidad de los bienes y servicios entregados al cliente. Centra su evaluación en el uso de los recursos en términos de competitividad. Es un tipo de auditoría que se está imponiendo como consecuencia del movimiento de la calidad total. También emite International Auditing Standards, los famosos ISO, que son ‘Guidelines for Auditing Quality Systems).

     2.5  Auditoría Ambiental

          Examina el uso de los recursos ambientales en términos de daño, recuperación y prevención. Varios sucesos y tópicos ambientales han dado origen a un amplio rango de servicios profesionales que a menudo se referencian como ‘auditoría ambiental’: valoración de la contaminación en el sitio, valoración del impacto ambiental de inversiones planeadas, auditoría de obligaciones ambientales (auditoría de pre-adquisición), auditoría de informes sobre desempeño ambiental corporativo, y auditoría del cumplimiento de la entidad con las leyes y regulaciones ambientales[127].

 ** Matriz de Auditoría, aplicable a la Revisoría Fiscal:

 Los cuadros 1 y 2 resumen, con enfoque de matrices, lo que sería una Auditoría Integral. Nótense dos cosas:

 1. Se emplea como marco de conocimiento ‘permanente’ del negocio, la estructura propuesta por el Integrated Framework del COSO para el Control Interno:  Operaciones, Informes Financieros y Cumplimiento.

 2. La auditoría integral implicaría desarrollar tanto las auditorías de cumplimiento como las de resultado (cuadro 1). Pero, en justicia con la ciencia y con la técnica (incluyendo las jurídicas), lo máximo que se le debiera pedir es la sumatoria de auditorías de cumplimiento: Auditoría Financiera, Auditoría Tributaria, Auditoría de Grandes Riesgos y Auditoría de Regulación (Cuadro 2).

 3.2   REVISORIA FISCAL ES CONTROL

 El segundo gran bloque de enfoques actuales de Revisoría Fiscal es el denominado de tipo técnico. Su base fundamental está en señalar que la Revisoría Fiscal no es Auditoría sino Control.

 Se es claro en la diferenciación entre éstos:

 * La Auditoría es un examen (profesional, objetivo) con el fin de emitir un informe (dictamen, opinión) a una parte interesada.

 *  El Control mide y corrige con el fin de asegurar el cumplimiento de objetivos y metas.

 El Control es más que la Auditoría y de hecho la emplea como técnica dado que en algunos casos puede realizar examen (pero no es lo único ni lo principal en lo que hace) y presentar informes (pero éstos generalmente no son punto de llegada).

 El control puede ser auditado (auditabilidad del control), la auditoría puede ser controlada, así como también el control puede ser controlado (autocontrol) y la auditoría ser auditada. Más que un juego de palabras, son las distintas posibilidades que se dan en un mundo empresarial diverso y cambiante a velocidades fantásticas.

 Con este análisis y empleando una interpretación muy válida (de tipo jurídico y técnico), en este enfoque se señala que lo realmente pretendido por el legislador es que la Revisoría Fiscal realice el Control de los entes a su cargo.

 En últimas, esto es lo que tanto el Estado como la Sociedad y como los distintos grupos de interés necesitan. A esa necesidad debe responder la Revisoría Fiscal.

 Lo que nunca ha pretendido el Estado y ojalá nunca lo pretenda, es señalar cuáles son las técnicas o los métodos específicos de control. Por ello ha dejado, expresamente, “grandes vacíos” sobre el particular.

 Por lo tanto, no es necesario buscar que se normaticen estos aspectos, que pertenecen al campo propio y a la autonomía de cada una de las disciplinas científicas involucradas.

 Dado lo anterior, la preocupación de este enfoque radica en los problemas globales (de la Revisoría Fiscal como tal) y no en los asuntos particulares (del Revisor Fiscal y/o de la Contaduría Pública).

 Dentro de este grupo se encuentran dos enfoques: el de Control Integral, de Rafael Franco Ruiz, y el de Sistemas, presentado por Samuel Alberto Mantilla.

  3.2.1  La Revisoría Fiscal es un Control Integral

 El denominado enfoque de Control Integral de Rafael Franco Ruiz y Harold Alvarez, señala que la Revisoría Fiscal, “es una institución de Control Integral. que cumple acciones de intervencionismo del Estado y Control Privado otorgando garantía de fidedignidad de los informes que suscribe tipificando en quien la ejerce la investidura de juez de los hechos económicos a través de la facultad de control jurídico normativo y notario de los actos administrativos de la fe pública”[128]

 Este enfoque tiene la gran ventaja de ubicar la naturaleza de la Revisoría Fiscal en el contexto de control, con una perspectiva de interpretación contable, de alguna manera contestataria frente a las tradicionales interpretaciones jurídicas.

 Sin embargo, ha sido cuestionado por la polémica que le han mezclado[129]  y por desarrollarlo mediante la transcripción de conceptos propios del sector judicial.

 Tiene además otros inconvenientes:

 1. La ley habla de funciones, no de acciones, lo cual desde el punto de vista jurídico es bien diferente, teniendo consecuencias y responsabilidades distintas: quien tiene una función no necesariamente realiza la acción aunque sí es responsable de la acción.

 2.  El intervencionismo es una cosa y la intervención otra. El primero, o sea el intervencionismo, no solo carece de respaldo constitucional sino que despierta demasiadas prevenciones sobre todo por su relación con los totalitarismos y las dictaduras anárquicas. A diferencia de ello, la Revisoría Fiscal es una forma de intervención (un nivel de fiscalización:

control privado), o mejor, una extensión colaboradora de la intervención del Estado en la Economía.

 En este sentido, valga el momento de señalar que el cambio de Constitución de 1991 no generó la desaparición de la intervención del Estado, pero sí una disminución de la dosis y una modificación en los estilos de ésta. Hoy se tiene un Estado abierto a la economía internacional, pero que con los fenómenos de manejo tributario (y su lucha contra la evasión), ajustes por inflación y todo el trabajo de intervención, vigilancia y control a cargo de las Superintendencias, queda claro que no ha renunciado a su papel de participar en la orientación económica del país.

 3.  Este enfoque convierte al Revisor Fiscal en un juez, lo cual legalmente no es admisible y, desde la perspectiva profesional, de ninguna manera conviene: la idoneidad del Contador Público para desempeñarse como Revisor Fiscal es reducida y fácilmente puede ser trasladada a los abogaddos, quienes sí son idóneos para actuar como jueces.

 4.  Este enfoque toma parte a favor de una fe pública notarial no asignada por la ley al Revisor Fiscal, desconociendo prácticamente la fe pública contable, un campo que aún está por desarrollarse.

 5.  Si bien hace referencia a un control integral, lo limita a un control jurídico-normativo. Esto tampoco es función del Revisor Fiscal, sino de las instancias jurisdiccionales de la República.

 3.2.2  Enfoque de sistemas para la Revisoría Fiscal

 Finalmente, aparece el enfoque de sistemas, impulsado por Samuel Alberto Mantilla[130], que de alguna manera se ha ido convirtiendo en un punto de referencia para la reflexión y la discusión.

 Se basa en una definición de Revisoría Fiscal dada por un taller de investigación que se hizo en la UNAB, el cual señala que “La Revisoría Fiscal es el Organo Societario, el cual, bajo la dirección y responsabilidad del Revisor Fiscal y mediante la aplicación de la Técnica de Interventoría de Cuentas, le corresponde ejecutar en forma integral, permanente, oportuna, equitativa e independiente, el control de la sociedad en los términos que señalen expresamente la ley, los estatutos y los órganos sociales competentes”[131]

 El enfoque en mención tiene algunas ventajas que le son inherentes:

 1. Incorpora las más modernas teorías jurídicas, especialmente la relacionada con los órganos societarios. Se ubica plenamente en el esquema legal vigente, sin necesidad de forzarle modificaciones.

 2. Distingue la naturaleza, la estructura, las responsabilidades y los demás asuntos concernientes a la Revisoría Fiscal (el órgano/la institución) de los que le corresponden al Revisor Fiscal (la persona/el responsable).  Este es un aporte de pronto de los más interesantes, dado que separa dos problemáticas bien diferentes y permite se le de a cada

uno su tratamiento adecuado. Ciertamente, este enfoque se centra más en la primera de ellas.

 3. Asume la Teoría General del Control, que es el marco conceptual más moderno y científicamente coherente, probado y aceptado.

 La Teoría General del Control está revolucionando el ejercicio de la misma Administración y de la misma Auditoría. Este es un punto importante que debe tenerse en cuenta: en el pasado, los poderes giraban alrededor de la ley y de la economía; hoy los poderes, en perspectiva al siglo XXI, giran alrededor de la administración y la informática[132]

 El Control está revolucionando también la Auditoría misma. La Auditoría de hoy no es igual que la de hace 20 ó 30 años. Hoy, a nivel internacional, está definitivamente claro que la Auditoría permite evaluar el Control, permite analizar el Control, permite ayudar a controlar, permite eliminar riesgos. Pero también está claro que la Auditoría definitivamente no es Control.

 Y los desarrollos tecnológicos, informáticos y administrativos de las empresas, ahora más que nunca están exigiendo la implantación de sistemas de control:

* la contabilidad ha empezado a entenderse no como teneduría de libros o registro de cuentas, sino como Sistema de Información Contable para una economía de servicios[133];

*  el control interno se entiende ahora como un sistema de control de negocios[134];

*  los Sistemas de Información constituyen el eje de la toma de decisiones moderna[135];

*  el futuro de la Revisoría Fiscal se percibe más como Gerencia de Información ó como una Gerencia de Control!

  Esas son las tendencias de los intereses empresariales modernos. A la empresa hoy, no le interesa cumplir la ley por cumplirla, porque ése no es su objetivo. Tampoco le interesa violarla o estar al margen de ella, porque esa no es su obsesión.  La óptica es diferente.

 Por ello, un Revisor Fiscal que solamente se centre en la parte jurídica es un Revisor Fiscal que no tiene prestancia dentro de la empresa, no tiene cabida.  En cambio, un profesional que sea capaz de implantar técnicas modernas de control, que actúe dentro de la ley, que conjugue aspectos jurídicos, contables, administrativos, de auditoría y de ingeniería, ese es el profesional que adquiere relevancia: liderazgo de acciones interdisciplinarias!

 4.  Diferencia entre la naturaleza de la Revisoría Fiscal como un control de fiscalización, y sus características y circunstancias como integral, permanente, equitativa e independiente. Una cosa es el control de fiscalización y otra cosa son las circunstancias (los controles) bajo los que se concreta y ejerce. Esto es, la diferenciación fundamental entre control y controles.

 5.  Se mantiene rigurosamente dentro de la tradición legal que ha normatizado la Revisoría Fiscal, permitiendo su tecnificación y modernización. Porque, no conviene olvidar la historia. No conviene eliminar las raíces de las cuales se proviene. Hoy más que nunca, en la época

de la internacionalización, la sociedad y la vida misma exigen fidelidad a los valores y a los ancestros.

 Este enfoque de sistemas ha recibido algunas críticas:

 1. Carece de respaldo: el grueso de la profesión está más interesado en otras cosas. Tiene más amigos por fuera de la Contaduría Pública que al interior de la misma.

 2. Es demasiado técnico, frío en la implantación de métodos de ingeniería (matrices, operaciones, funciones) y recurrente a manejos matemáticos (la medición sin matemáticas no funciona): los Contadores Públicos están acostumbrados a criterios más subjetivos, opiniones independientes y formatos pre-establecidos (estándares).

 3. Todavía está en elaboración: son tantos los problemas que plantea que hace falta esperar a ver cómo se solucionan. No tiene la respuesta buscada, exige problematizar las circunstancias y dar soluciones más ‘a la medida de cada situación’ .

 4. Aunque es positivo con la Contaduría Pública y casi que profesa fe en ella, privilegia lo interdisciplinario. A la idoneidad, para la que exige formación especializada y experiencia en sector específico, añade liderazgo: solamente cuando se dan primero y mejor las soluciones, éstas son adecuadas. Para muchos, la consagración que la ley ha dado a la Contaduría Pública es inmodificable.

 3.2.3   Segunda síntesis: validez del enfoque de Control

 En el capítulo  “Teoría General del Control”, se hizo y justificó la presentación de por qué la Revisoría Fiscal es Control.

 De la misma manera como en la primera síntesis se mostraron unas matrices sobre cómo aplicar el enfoque de Auditoría, ahora se hace respecto del de Control. A efectos de permitir su comparación.  Se hace en la línea del presente libro.

 **  Matriz de Control, aplicable a la Revisoría Fiscal:

 LA REVISORÍA FISCAL  HOY.

 Este trabajo hace énfasis en la importancia que tiene la valoración de riesgos para el ejercicio de la Revisoría Fiscal y señala algunas maneras practicas para realizarlo.

 Enfatiza que es necesario ir mas allá de la tradicional evaluación de riesgos de auditoria (inherente, detección y de control) para centrarse en la evaluación de riesgos del negocio. Esta ultima tiene una importancia creciente a causa de las características de los negocios modernos que se mueven en ambientes de alta incertidumbre y competetividad elevando, por consiguiente, los riesgos implicados en ellos.

 INTRODUCCION

 El entorno donde se desarrollan actualmente las organizaciones, cada día es más cambiante, aparecen nuevas variables que intervienen sobre la estructura  de las organizaciones en un ambiente de incertidumbre y competitividad. Es aquí donde el Revisor Fiscal, debe planear su trabajo; la preocupación no solo debe ser la protección del patrimonio, ni el mantenimiento del mismo, sino por el contrario aumentar el valor del inversionista o accionista, soportado  en el interés público .

 En los momentos de incertidumbre, el Revisor Fiscal  tiene que pensar y actuar mas que nunca estratégicamente. Planificar su  trabajo con ideas de calidad,  prima sobre la eficiencia de las operaciones, para responder a la sociedad y al país  como un medio generador de seguridad  a la inversión.

 Por lo anterior se hace necesario que el Revisor Fiscal, maneje estándares de calidad interdisciplinarios, con el objeto de tener una visión amplia en la formulación de planes contingentes y en la valoración de riesgos. En todas las organizaciones existen riesgos, el riesgo se relaciona con el cambio, cambios que se dan por factores internos y factores externos. En la practica profesional  se desarrollan matrices cualitativas  y cuantitativas para determinar o priorizar las actividades de mayor incertidumbre y  riesgo.

 El termino valoración, es definido por  el Diccionario de la lengua española  “como la acción y efecto de valorar, señalar precio de una cosa, Reconocer, estimar  el valor  de una cosa”. Para  nuestro caso es el reconocer, estimar, o valorar situaciones que afectan un ente económico.

 El riesgo como contingencia o proximidad de un daño, posibilidad de pérdida, o grado de probabilidad  de pérdida.

La probabilidad de que ocurra un evento, puede expresarse a través de una cualidad o una cantidad, que representa la posibilidad de ocurrencia, la cual se puede determinar analizando toda la evidencia disponible relacionada con la  ocurrencia del posible evento.

 Se parte del  estudio del  negocio, esto es, que esté estructurado de acuerdo a sus necesidades, misión, visión, objetivos, estrategias, y metas para aumentar el valor del

accionista o inversionista  Una organización con estructura adecuada,  maneja con mayor acierto la valoración de  riesgos.

 VALORACIÓN  DE RIESGOS.

 1. Área: Una vez identificada el área con mayor  riesgo, a través de análisis cuantitativos (Variables externas, internas, y el control interno), y cualitativos (Estados financieros), se estructura  un plan de prioridades por área.

 2. Objetivos :  La definición de los objetivos es una condición previa  para la valoración de riesgos, se deben definir los objetivos por parte de la administración, con el objeto de identificar los riesgos y tomar las acciones necesarias para minimizarlos.

 La definición de un objetivo puede se un proceso altamente estructurado o informal,  los objetivos pueden definirse explícitamente o estar implícitos,  los objetivos deben estar acompañados  por la misión de la entidad y por la declaración de valores, el conocimiento de las fortalezas y debilidades, oportunidades y amenazas conducen hacia una estrategia global.

 Los objetivos pueden estar enmarcados en categorías principales como: objetivos de operaciones, los cuales se relacionan directamente con la actividad del negocio, el desarrollo de la visión, se relaciona el ambiente particular del negocio. objetivos de información financiera,  están orientados a la preparación de los estados financieros, (información ). objetivos de cumplimiento, hace referencia a las leyes y regulaciones a la cual la entidad esta sujeta.

 3. Estrategias:  Son las aciones que deben realizarse para mantener y soportar el logro de los objetivos de la organización y de cada área de la misma, las estrategias permite concretar y hacer realidad cada objetivo, con el objeto de  hacer realidad los resultados esperados.

En el riesgo de auditoria se requiere plantear estrategias que apunte a la disminución del riesgo de auditoria, y para el riesgo de negocio se pueden plantear estrategias defensivas : se aplican con la intención de anticipar problemas y evitar  trastornos que puedan afectar la organización, las Ofensivas : son las que buscan consolidar, fortalecer, afianzar, restablecer los objetivos para adecuarlos a los cambios que se den en la organización.

 4. Análisis de Riesgo :  El riesgo es aquel que esta ligado al objetivo, pero apunta a la estrategia, para el análisis del riesgo partimos de identificar : A. Clase,  B. Nivel de la entidad, C. Análisis D. Cuantificacion.

 Es necesario tener en cuenta que el análisis de riesgo se mide a través del riesgo de auditoria y el riesgo de negocio.

 4.1 El Riesgo de Auditoría.  Requiere un análisis en la planeación y ejecución del trabajo, el  Revisor Fiscal  debe planear su trabajo desde una estrategia general hasta los procedimientos específicos, bajo esta premisa el factor mas significativo es la evaluación del riesgo, como incidencia directa sobre la estructura financiera del negocio.

Componentes del riesgo de auditoría

 Riesgo Inherente   Definido por el SAS 47 “como la susceptibilidad del saldo de una cuenta o de un tipo de operación a errores que podrían ser importantes, sin tener en cuenta los efectos de los controles contables internos correspondientes 

 El riesgo inherente esta influenciado por la naturaleza de la cuenta, clase de transacciones, y por otros factores que tienen relación con el ente económico, por ejemplo:          > Las operaciones que se realizan al menudeo a varios clientes tienen mas probabilidad de error,  que las que se efectúan al por mayor y con solo unos clientes.

                            >  El efectivo es mas susceptible de manejos fraudulentos, que un inventario de poca rotación.

                           

El plan de trabajo implementado por la Revisoría Fiscal tiene mas probabilidad de resultar afectado por las condiciones del riesgo inherente, riesgos que se dan por la naturaleza del negocio.

 Entonces :       Riesgo inherente = f ( operaciones del negocio )

  Riesgo de control   Definido por el SAS 47 “ Como el riesgo que puedan existir errores materiales y no ser detectados o previstos en su momento por la estructura de políticas y procedimientos de control interno.

Este riesgo esta en función del control interno, porque normalmente en los procesos  existen errores por insuficiencia o falla del control interno, ningún sistema de control puede ser tan eficaz que elimine totalmente el riesgo.

 Entonces:   Riesgo de control = f (sistema de control interno).

 Riesgo de Detección  Se define como la combinación  de la posibilidad de que ni los procedimientos de revisión analítica, pruebas sustantivas de las operaciones, no detecten un error importante cuando en efecto exista el error.

 Se puede establecer una subdivisión en el riesgo de detección:

          > Riesgo de Revisión analítica: se produce como consecuencia de que un error significativo no sea detectado en su aplicación.

          > Riesgo de procedimientos: es el riesgo que se esta dispuesto a asumir, obtenida alguna seguridad a través del conocimiento del cliente, evaluando el sistema interno de control, y su aplicación.

 Entonces: Riesgo detención = f (riesgo inherente + riesgo de control).

 La idea básica según el SAS  47. Es determinar y valorar la existencia del riesgo inherente y de control, y se planifiquen procedimientos de auditoría con un riesgo de detención lo suficientemente bajo para que el riesgo general de auditoría no supere un nivel aceptablemente bajo.

 4.2  El Riesgo de Negocio.  Constituye  el elemento de mayor significación en la evaluación del negocio, nuestro ejercicio en la Revisoría Fiscal debe apuntar, hacia el engrandecimiento de la profesión a través de dar  un valor agregado a nuestra  profesión; y es aquí donde se requiere que el enfoque de la Revisoría Fiscal se haga desde un punto de vista estratégico.

 Hablar del riesgo del negocio debe llevarnos a pensar en el interés publico, la gran connotación que se nos delego a través de la ley, premisa que debe valorarse con el mismo grado de importancia por la responsabilidad social.

 El riesgo de negocio es aquel que se asume por las condiciones inherentes al negocio, esto es, que no todos los riesgos de negocios son iguales para todos los negocios, pueden existir un mismo riesgo de negocio en dos organizaciones pero de acuerdo a su sector donde se ubique, el riesgo puede afectarla a una, en un grado mínimo. Para analizar los riesgos de negocios es necesario situarnos en un sector especifico, un negocio,  y un mercado.

 En este trabajo se hará una presentación GENERAL sobre los riesgos de negocio que pueden afectar a la organización.

 Componentes del riesgo de negocio.

 El componente del riesgo de negocio debe analizarse desde un factor interno y un factor externo.

 Factores internos

 Riesgo de conocimiento.

 Es aquel que se deriva de la cultura estratégica, reconocimiento de la organización en cada una de sus facetas, Visión, Misión, Objetivos globales, estrategias,  cultura institucional, planes de acción, políticas, normas, procedimientos, filosofía de la administración, estilo de operación, proceso administrativo y por supuesto el  conocimiento del control interno.

 El riesgo de conocimiento puede contemplar variables como:

> Imagen corporativa.

         > Uso de planes estratégicos

         > Evaluación y pronostico del medio.

         > Orientación empresarial

         > Sistemas de toma de decisiones entre otros.

 Los estudios de los recientes fracaso de la gestión de riesgo sugieren que una de las causas principales es la falta de gestión del conocimiento.

   Riesgo de capacidad directiva.

 Este riesgo hace referencia a la competitividad del recurso humano, gente competente, fortalezas y debilidades relacionadas con el recurso humano, e incluye variables como:

  Ø  Nivel académico

Ø  Experiencia

Ø  Estabilidad

Ø  Rotación

Ø  Capacitación y programas de desarrollo entre otras.

 Riesgo de competencia.

 Es aquel que se deriva con el mercado, y su área comercial en la venta de productos o prestación de servicios, y esta encaminado a determinar básicamente la oportunidad y capacidad de competencia que tiene la   organización  en el medio, e incluye variables como:

  Ø  Portafolio de productos

Ø  Calidad del producto

Ø  Canales de distribución

Ø  Investigación y desarrollo

Ø  Servicio al cliente.

Riesgo Financiero.

 Este riesgo se relaciona directamente con el capital de trabajo, las fortalezas o debilidades financieras de la organización, en el manejo de sus finanzas, e incluye variables como:

  Ø  Liquidez

Ø  Endeudamiento

Ø  Margen de rentabilidad

Ø  Rotación de sus activos corrientes

Ø  Elasticidad en la demanda y otros índices que se consideren importantes en la organización.

 Riesgo Tecnológico.

 Este riesgo incluye los aspectos relacionados con el uso de la tecnología tangible o intangible, infraestructura tecnológica, normalización de procesos,  y la capacidad de reacción que tiene la organización en el uso de estas, e incluye variables como:

  Ø  Capacidad  de innovación

Ø  Efectividad en la producción

Ø  Valor agregado al producto

Ø  Aplicación de la tecnología

Ø   Nivel tecnológico

 Factores Externos.

 Riesgo Económico.

 Se relacionan con el comportamiento de la economía, tanto a nivel nacional como internacional, estos riesgo externos tiene  como  característica particular que el efecto de sus variables son explosivas, variables como:

  Ø  Inflación

Ø  Producto interno bruto

Ø  Ingreso percapita

Ø  Devaluación

Ø  Comportamiento de la economía internacional

 Riesgo Político.

 Denominado también como riesgo país y se da al uso del poder, estas  directrices se trazan de acuerdo a planes establecidos por el gobierno en su propuesta, variables como:

  Ø  Política del país

Ø  Renovación de la clase dirigente

Ø  Acuerdos internacionales

Ø  Cambios en las regulaciones.

Ø  Desacuerdos en los frentes políticos, económicos, sociales.

 Riesgo Social.

 Este riesgo es el que afecta el modo de vivir de la gente, calidad de vida, su comportamiento, cultura,  e incluso sus valores se pueden analizar factores como:

  Ø  Desempleo.

Ø  Violencia en zonas rurales

Ø  Desplazados

Ø  Comportamiento cultural

Ø  Salud, Educación.

Riesgo Geográfico.

 Se relaciona  con el medio ambiente en factores como:

  Ø  Ubicación

Ø  Clima

Ø  Recursos Naturales

Ø  Topografía

Ø  Vías de acceso

Cabe anotar que los riesgos de competencia y tecnológico también están ambientados por factores externos, que son los que se dan por los cambios en los negocios, y los avances tecnológicos.

 La clase de riesgo corresponde en identificar  donde proviene su relación, si es un riesgo de control, detención, inherente,(riesgo de la auditoria), o si es un riesgo del negocio (riesgo de liquidez, riesgo de inversión, riesgo de país) El nivel de la entidad, que pueden prevenir por factores Externos o Internos, la metodología del análisis es estimar el significado del riesgo, valoración de probabilidad o frecuencia de ocurrencia del riesgo, considereracion de como puede administrarse el riesgo, la cuantificacion corresponde a medir el impacto que puede tener, alto medio o bajo, y la calificación que se le pueda dar, en la auditoria como en el negocio.

 Un riesgo que no tiene un efecto significativo, sobre la entidad y baja probabilidad de ocurrencia, no justifica una atención seria. 

 5. Impacto

 En la Auditoria:  Son las estrategias que se deben seguir con el objeto de establecer parámetros de acción y control,  sobre las relaciones que se den con cada uno de los hechos económicos que pueden afectar el ente económico, es decir que a un mayor riesgo el trabajo por parte de la Revisoria Fiscal, será mas complejo, debe contener un mayor alcance en sus pruebas, establecer las relaciones que pueda tener con otras áreas, como el riesgo identificado puede afectar no a una área especifica, sino en varias en común.

 En el negocio: Establecer acciones a corto plazo, e informes de exepcion donde indique si los limites establecidos fueron superados, e intentar describir detalles específicos  porque y en que medida se han infringido las reglas de los limites, con el apoyo de instrumentos de análisis y de medición, que sucedió con los controles implementados, hasta donde se afecta la organización, establecer proyecciones micro y macro sobre la información, y bajo que parámetros se tomaron las decisiones. 

 6. Procedimiento y/o Estrategia.

 Procedimiento de auditoria : Corresponde alas operaciones, diseños o patrones que deben seguirse con el objetivo de disminuir el riesgo, estas estrategias o procedimientos se deben establecer   con la reacción inmediata sobre los  puntos críticos de riesgo, y tiene que ir enmarcados en función de fortalecer el control para disminuir el efecto sobre la operación.

 Estrategia o gestión del negocio. :  Establecer grupos de gestión de riesgo donde se puedan diseñar e implementar estrategias de choque, donde se aprecia o se proyecte en forma anticipada la consecuencia del riesgo, es necesario que se valore la consecuencia , este grupo debe ser interdisciplinario, los estudiosos han experimentado que cualquier intento de resolver los problemas de la gestión de riesgos, que se basan exclusivamente en la mejora de los controles o de los incentivos siguen por lo general una dirección errónea, es preciso anotar que la mejora del control, disminuye la acción de riesgo sobre la auditoria mas no el del negocio.

 MATRIZ CUALITATIVA

 RIESGO DE AUDITORIA.

 Area

Objetivo

Estrategia

Análisis de riesgo

Impacto

Procedimiento

 Clase

Nivel

Ocurrencia análisis en la aud

Prob valor 

Para este trabajo se toma como ejemplo:

 1. Area : Tesorería.

 2. Objetivo : Mantener flujos de efectivos corrientes, para ofrecer liquidez inmediata a la organización, y esta a su vez pueda obtener diversas oportunidades en el mercado financiero.

 3. Estrategia : Diseñar políticas en la rotación de cartera,  cobros en plazos estrictos de vencimiento de factura.

 4. Análisis de riesgo.

 4.1 Riesgo de Auditoria (Riesgo inherente), por estar en función a la operación del objetivo y la estrategia.

 4.2 Nivel  Interno.  Procedimientos de auditoria Analítico (Solicitudes de crédito, análisis de cupos, capacidad de pago, ) procedimentales (control interno).

 4.3 Ocurrencia.   La probabilidad es alta, porque la estrategia apunta a recuperar su exigible en corto plazo, y su valor seria 4.

 4.4 Análisis, Una de las acciones a seguir en la auditoria es establecer patrones

de control sobre los cupos de los clientes, respaldo a sus deudas, comportamiento en los pagos, valoración del pasado, y una proyección hacia el futuro en el comportamiento.

 El análisis de riesgo debe ser uno de los factores mas importante al momento de evaluar las posibles variables que pueden afectar favorable o desfavorablemente la organización, una vez se ha valorado la significancia y la probabilidad de riesgo, necesita considerarse como se debe administrar, ello implica juicios basados en suposiciones sobre el riesgo, y un análisis de costos razonables  asociados con la reducción del nivel de riesgo.

 5. Impacto en la auditoria : Es aquí donde el trabajo debe abarcar el riesgo de auditoria, se requiere que el trabajo establezca prioridades por rangos de actividades en cada una de las áreas, que se ven implicadas, el control que se diseño y en su proceso de valuación era el mas adecuado, por ejemplo que relación existe entre los despachos efectuados, y el cupo

establecido a los clientes, bajo que parámetros se estableció la capacidad de rotación de producto al cliente.

 6. Procedimiento:  Una vez determinado el riesgo se  diseñan nuevas alternativas de cambio, que disminuyan el impacto sobre el riesgo, esta alternativas se deben diseñar bajo parámetros de la planeación estratégica en aras de dar un valor agregado a la función de la Revisoría Fiscal.

 MATRIZ CUALITATIVA

 RIESGO DEL NEGOCIO.

Area

Objetivo

Estrategia

Análisis de Riesgo

Impacto en el negocio

Estrategia o gestión del negocio

Clase

Nivel

Ocurrencia

análisis 

Prob

valor

4. Análisis de riesgo.

 4.1 Riesgo de Negocio (Riesgo Financiero), con incidencia directa sobre el capital de trabajo.

  4.2 Nivel  Interno, liquidez, pero tiene incidentes de factores externos, capacidad de pago en los clientes.

 4.3 Ocurrencia, Probabilidad alta, porque la estrategia apunta a recuperar su exigible en corto plazo, y su valor seria 4.

 4.4 Análisis, Una de las acciones a seguir, es  inicialmente que el cliente conozca  las  políticas adoptadas en los créditos que se otorgan, es necesario cuantificar el impacto que puede tener los cobros sobre facturas vencidas al día, posibles perdidas de clientes, disminución en ventas, aumento en rotación de cartera, generación de intereses moratorios, baja rotación en inventarios, composición en inventarios vs proveedores.

 5. Impacto en el negocio. Pérdida en cobertura del mercado, disminución en sus márgenes de rentabilidad, aptitud en fuerza de ventas, costos ingresos,  se requiere que el trabajo que se planee  establezca prioridades por rangos de actividades en cada una de las áreas, que se ven implicadas, por ejemplo porque la política establecida, como se planeo el cobro de la cartera, bajo que parámetros se hace, que procedimientos hay establecidos, cuales son las políticas actuales, que relación directa tiene hacia el proveedor, en que periodos se cancelan las facturas, que incidencia tiene sobre la rotación de inventarios, cuales es el costo de oportunidad, y otras alternativas que tocan las áreas de la organización.

 6. Estrategias o gestión del negocio. Determinar las estrategias de choque, por ejemplo involucrar al cliente en la compra del producto de contado, a través de bonificaciones en producto por cumplir con unos porcentajes que se establezcan, involucrar en estas ventas de contado promociones en producto  atractivas para el cliente,  mostrar al cliente como alguien importante en la organización incluyendo dentro del conocimiento del negocio.

 El objetivo de las estrategias que se implemente es anticipar la consecuencia del riesgo.

 CONCLUSIONES

 1. Si bien la valoración de riesgos no es una temática propiamente nueva, su importancia si esta creciendo a causa de la incertidumbre y competencia en que se desenvuelven los negocios modernos.

 2. Es necesario diferenciar la evaluación de riesgos de auditoria (inherente, de detección y de control) y la evaluación de riesgos de negocio. En la auditoria moderna es mas importante esta ultima.

 3. Para el revisor fiscal es imperativo realizar la valoración de riesgos, a fin de que su trabajo corresponda a las necesidades de los negocios modernos. El informe COSO sobre control interno se ha constituido en una metodología importante para estos fines.

 4. Este trabajo  muestra que la evaluación de riesgos es importante en la acción del negocio (riesgo de negocio), a través de esta matrices de riesgos se pueden evaluar y predecir situaciones, y establecer estrategias para que su impacto sea menor en el negocio.

 5.Se recomienda continuar analizando esta temática y generando soluciones   practicas para ello.

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 ·       SIERRA. Guillermo, ORTA Manuel (1.996) TEORIA DE LA AUDITORIA FINANCIERA. Editorial  Mc Graw-hill, Madrid.

  [1] BERMUDEZ, Hernando y BERMUDEZ, Gloria. La Revisoría Fiscal: Comentarios del Código de Comercio. Universidad Javeriana: Tesis de Abogado, Bogotá, 1985, pág. 1ss

[2] BLANCO LUNA, Yanel. Manual de Auditoría y de Revisoría Fiscal. Roesga: 5a,Bogotá, 1994. (Separata del mismo con el título: Historia de la Revisoría Fiscal)

[3] MILLAN PUENTES, Régulo. Historia de la Contaduría Pública. Régulo Millán: Bogotá, 1994

[4] No puede olvidarse que la Revisoría Fiscal es una institución jurídica.

[5] ARGUELLO, Luis Rodolfo. Manual de Derecho Romano. Astrea: Buenos Aires, 1976, pág.46

[6] ARGUELLO, op.cit, pág.47

[7] ARGUELLO, op. cit, pág.54

[8] ARGUELLO, op. cit, pág.58

[9] ARGUELLO, op. cit, pág.58

[10] ARGUELLO, op. cit, pág. 132-135

[11] NARVAEZ GARCIA, José Ignacio. Teoría General de Sociedades. Jurídicas Wilches: 5a, Bogotá, 1987, pág.102

[12] TIRADO MEJIA, Alvaro. Introducción a la historia económica de Colombia. La Carreta: 4a, Medellín, 1975, 268p. GALEANO, Alberto. Las venas abiertas de América Latina. Siglo

XXI: Bogotá, 1978, 347p.

[13] MATTER, Konrad. Inversiones extranjeras en la economía colombiana. Ediciones Hombre Nuevo: 2a, Medellín, 1979, 407p. PACHON MUÑOZ, Manuel. “Análisis sobre la

inversión extranjera”, en: Revista Cámara de Comercio de Bogotá, (61), Septiembre, 1986, p.25-38; ARANGO, Juan Ignacio. La inversión extranjera en la industria manufacturera

colombiana. Editográficas: Bogotá, 1982, 346p. (especialmente págs 7-80); ARARAT, Régulo y Otros. La inversión extranjera en la fabricación de productos metálicos, Maquinaria

y Equipo. Universidad Jorge Tadeo Lozano: Tesis de Grado, Bogotá, 1975; BEJARANO, J.A., El capital monopolista y la inversión norteamericana en Colombia. Círculo Rojo de

Editores: Bogotá, 1972; ESCALLON, Helena y Otros. La inversión extranjera y la industria alimenticia colombiana. Universidad Jorge Tadeo Lozano: Tesis de Grado,  Bogotá, 1975;

KALMANOVITZ, Salomón. Economía y Nación, una breve historia de Colombia. Cinep-UN-Siglo XXI; Bogotá, 1985, 559p.

[14] CAMACHO GUIZADO, Alvaro. Capital extranjero: subdesarrollo colombiano. Ediciones Punta de Lanza: Bogotá, 1972; CHUDNOVSKY, Daniel. Empresas multinacionales y

ganancias monopólicas en una economía latinoamericana. Ediciones Siglo XXI: Buenos Aires, 1974, 223p.; MAGDOFF, Harry. La era del imperialismo. Ediciones Nuestro Tiempo:

México, 1969; HEYMANN, Eugene y Otros. Empresas multinacionales y división internacional del trabajo. Sígueme: Salamanca, 1997, 158p.; SILVA COLMENARES, Julio. Tras la máscara del subdesarrollo: dependencia y monopolios. Carlos Valencia Editores:

Bogotá, 1983, 267p.; ROLFE Y DAMM. La corporación multinacional en la economía mundial. Diana: México,1971, 215p.; VERNON, Raymond. Las operaciones de las empresas

multinacionales americanas (informe para la Secretaría de la Conferencia de Comercio y Desarrollo de las Naciones Unidas). Ediciones Corriente: Bogotá, 1972, 59p.; ARANGO JARAMILLO, Mario. El proceso del capitalismo en Colombia. Ediciones Hombre Nuevo: Medellín, 1976 (No.1: Del modo de producción americano al colonial, 79p; No.2: Las tres

grandes contradicciones del modo de producción colonial, 115p.; No.3: El proceso de capitalismo en Colombia, 160p.; No.4; Evolución del campo hacia el capitalismo, siglo 19,

224p. 

[15] NARVAEZ GARCIA, oc, pág.514

[16] ESTUPIÑAN GAITAN, Rodrigo. “La Revisoría Fiscal en Colombia”, en: Trabajos presentados al 8o. Congreso Colombiano de Contadores Públicos: Cartagena, Octubre 8-

11, 1987, p.15-16

[17] Sobre el Comercio en la Colonia, ver: TIRADO MEJIA, oc., p.65ss

[18] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc, p.15ss

[19] TIRADO MEJIA, oc,, p.65

[20] NARVAEZ GARCIA, oc., p.514

[21] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc.,p.15ss

[22] NARVAEZ GARCIA, oc.,p.514

[23] NARVAEZ GARCIA, oc.,p.515

[24] Citado por BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc, p.17

[25] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc. p.18

[26] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc, p.19

[27] Como se verá adelante, en épocas de globalización e internacionalización este marco no desaparece sino que se polariza: por una parte el neo-intervencionismo estatal, llamado

ahora PROTECCIONISMO, y por otra la APERTURA hacia mercados foráneos. Pero la relación jurídica básica se mantiene ahora con nuevos ingredientes multi-nacionales y multi-

culturales.

[28] NARVAEZ GARCIA, oc.p.516

[29] NARVAEZ GARCIA, oc, p.516-517

[30] NARVAEZ GARCIA, oc, p.518ss; PINZON, Gabino. Introducción al Derecho Comercial. Temis: Bogotá, 1966, p.354ss; BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc., p.3-5

[31] Los últimos cambios constitucionales en el país no han eliminado este esquema; sólo le han introducido algunas variantes para hacerlo más técnico.

[32] Artículo 2, Ley 27 de 1888

[33] Nótese que este es el estilo y el vocabulario del Código de Comercio de 1971 y por ende de la Revisoría Fiscal.

[34] Artículo 14, Ley 51 de 1918

[35] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc, p.22

[36] BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc, p.25ss

[37] LOW MUTRA, Enrique. Régimen constitucional e intervención del Estado en la Economía. Simposio Internacional sobre Modernas Tendencias del Derecho Constitucional,

España y América Latina. Universidad Externado: Bogotá, 1986, p.2-3

[38] SARRIA, Eustorgio y Otro. Esquema del derecho constitucional e instituciones políticas de Colombia. Editorial Derecho Colombiano: Bogotá, 1980, p.180-181

[39] SARRIA, Eustorgio y Otro. Derecho Administrativo colombiano general y especial. Colección Pequeño Foro: 9a, Bogotá, 1984, p.360

[40] GIRALDO MARIN, Luis Carlos (Director). Constitución Política de Colombia; edición concordada, anotada y actualizada. Pequeño Foro: Bogotá, 1982, p.6

[41] ARANGO GARAVITO, Jorge Andrés. La responsabilidad jurídica del Estado en la intervención y control del sector financiero. Universidad Javeriana: Tesis de Abogado y socio-economisca, Bogotá, 1986, p.1 y 28; ESPINOZA PEREZ, Celso Antonio. Nuevo Estado y Empresa. Temis: Bogotá, 1988 (Nuevo Estado es intervención); CARRILLO

FLOREZ, Fernando. “Hacienda pública y reforma constitucional”, en: Economía Colombiana, Nos. 211-212, noviembre-diciembre, 1988, p.140; SANCHEZ AGESTA, Luis. Constitución y Economía. Centro de estudios y comunicación económica: Madrid, 1977, p.7

[42] GIRALDO Y GONZALEZ. Diccionario Jurídico: XXIII años de evolución jurisprudencial, 1958-1981, Consejo de Estado de Colombia. Ediciones Diké: Medellín, 1982, p.916-923; NEIRA LIEVANO, Juan José. Intervención del Estado en la economía. Universidad Externado de Colombia: Tesis derecho, Bogotá, 1984, 118p; MARTINEZ NEIRA, Néstor. Intervención del Estado en el mercado público de valores. Temis: Bogotá, 1986, 231p.; SANIN POZADA, Gonzalo. La intervención estatal en actividades de urbanización y construcción de vivienda. Universidad Javeriana; Tesis facultad de ciencias jurídicas y socio-ecnoómicas, Bogotá, 1977, 197p.; OSPINA ACOSTA, Manuel. La intervención estatal en el sector financiero. Legis: Bogotá, 1980, 187p.; LEON GRANADOS, Luis Ramiro. La intervención estatal y la enajenación de inmuebles destinados a la vivienda. Universidad Autónoma de Bucaramanga: Tesis abogado, Bucaramanga, 1986, 240p; SAGUERO, Eduardo. La intervención judicial de sociedades comerciales. Spi: 97p. (en Biblioteca UNAB); RESTREPO DE ACOSTA, Nidia. Intervencionismo del Estado en Colombia. Universidad de Antioquia; Medellín, 1980, 130p.; LOPEZ MARRUGO, Gustavo Adolfo. El intervencionismo estatal en el control de precios. Sin: Bogotá, 1978, 128p; HERNANDEZ GALINDO, Daniel. Intervención estatal y derecho financiero. Universidad Javeriana: Tesis facultad de ciencias jurídicas y económicas. Bogotá, 1985, 280p.

[43] ARANGO GARAVITO, oc., p.40-41

[44] LOW MUTRA, oc., p.6

[45] NEIRA LIEVANO, Juan José. Intervención del Estado en la economía. Universidad Externado de Colombia: Tesis de grado, Facultad de Derecho: Bogotá, 1984, 118p.; BORREL MACIA. El intervencionismo del Estado en las actividades económicas. Su extensión y límites. Busch: Barcelona, 1946, 210p.

[46] MARTINEZ NEIRA, Néstor Humberto. Intervención del Estado en el mercado de valores. Temis: Bogotá, 1986, 231p.

[47] TOVAR ZAMBRANO, Bernardo. La intervención económica del Estado Colombiano: 1914-1936. Banco Popular: Bogotá, 1984, 247p.

[48] OSPINA ACOSTA, Manuel. Intervención del Estado en el sector financiero. Legis: Bogotá, 1980, 187p.; TORO AGUDELO, Hernán. La intervención presidencial en el banco emisor y en el ahorro privado: examen general del artículo 120, numeral 14, de la Constitución y estudio especial de sus primeras aplicaciones. Leaton: Medellín, 1973, 230p.; ARANGO GARAVITO, Jorge Andrés. La responsabilidad jurídica del Estado en la intervención y control del sector financiero. Universidad Javeriana: Tesis abogado y socio-economista, Bogotá, 1986, 365p.

[49] TOVAR ZAMBRANO, Bernardo. La intervención económica del Estado en Colombia, oc.; ACEVEDO, Carlos Alberto. El intervencionismo del Estado y la economía privada. Editorial argentina de finanzas y administración: Buenos Aires, 1945, 168p.

[50] Citado por SARRIA, Eustorgio y Otro. Derecho administrativo colombiano, oc., p.360-361

[51] NARVAEZ GARCIA, José Ignacio. Teoría General de Sociedades. Ediciones Bonnet: 3a, Bogotá, 1980, p.414-415; NARVAEZ GARCIA, José Ignacio. Teoría General de Sociedades. Jurídicas Wilches: 5a, Bogotá, 1987, p.519ss; PINZON, Gabino., oc., p.345ss; BERMUDEZ Y BERMUDEZ, oc., p.3-5

[52] Artículo 314, Código de Comercio

[53] Artículo 328, Código de Comercio

[54] Numeral 4, Artículo 379; Artículo 447, Código de Comercio

[55] Artículo 1921, Código de Comercio

[56] NARVAEZ GARCIA, José Ignacio. Teoría General de Sociedades. Jurídicas Wilches, oc., p.529

[57] NARVAEZ GARCIA, José Ignacio. Teoría General de Sociedades. Jurídicas Wilches, oc., p.529

[58] Tertulia con el CP Luis Fernando Ramírez, Director de Impuestos, en: El Espectador, enero 8, 1989, p.1-A y 11-A

[59] De todos los niveles de fiscalización, es el que mayores cambios de fondo recibe con la Constitución de 1991. Por eso, las siguientes líneas deben leerse en un contexto de historia. Más adelante se harán algunas referencias a los nuevos cambios.

[60] PENAGOS, Gustavo. Curso de Control Fiscal. Ediciones Librería del Profesional: Bogotá, 1979, 431p.; PEREZ ESCOBAR, Jacobo, en: PENAGOS, Gustavo, oc., p.3

[61] PENMAGOS, Gustavo. oc., p. 4ss; YOUNES MORENO, Diego. Régimen de Control Fiscal. Temis: Bogotá, 1987, p.55-82

[62] Artículo 5, Ley 20 de 1975

[63] Artículo 7, Ley 20 de 1975

[64] Artículo 14, Ley 20 de 1975

[65] Artículo 15, Ley 20 de 1975

[66] Artículo 15, Ley 20 de 1975

[67] MIJAILOV, M.I. La Revolución Industrial. Spi, 114p; TOFFLER, Alvin. La Tercera Ola. Plaza & Janés: Barcelona, 1980, 510p.; TOFFLER, Alvin. El Shock del Futuro. Plaza & Janés: 7a, Barcelona, 1974, 526p.

[68] RIVERA SUAREZ A, Arturo. “Revisoría Fiscal y Auditoría Externa”, en: Trabajos presentados al Comité Organizador, Congreso Colombiano de Contadores Públicos: Bucaramanga, agosto 15-18, 1985, páginas sin numerar.

[69] AYALA, Horacio. “La Revisoría Fiscal: una profesión peligrosa”, en: Revista Síntesis Económica, año XII, No. 608, abril 18, 1988, p.23

[70] NEIRA ARCHILA, Luis Carlos., citado por SUAREZ RIVERA, oc., página sin numerar

[71] Hoy Ley 43 de 1990

[72] STEVENS, Mark. La guerra de las empresas auditoras. Planeta: Barcelona, 1986, 324p.; CORTEZ MATTOS, Carlos. Las multinacionales de Auditoría en Colombia, las firmas norteamericanas de Contadores Públicos. Roesga: Cali, 1986, 127p.

[73] Artículo 203, Código de Comercio

[73] CARRILLO FLOREZ, Fernando. “Hacienda Pública y Reforma Constitucional”, en: Economía Colombiana, oc. p.145

 

[75] BLANCO LUNA, Yanel. Opinión expresada en: Memorias Foro sobre Procedimientos de Revisoría Fiscal en Colombia. Unab: Bucaramanga, julio 30 de 1988, p.9 (transcripción mecanográfica original)

[76] Superintendencia de Sociedades. Concepto Y, Oficio 05406, marzo 14 de 1986, citado en: VARIOS. La responsabilidad legal de los Contadores Públicos. Price Waterhouse Asesores Gerenciales: 2a, Bogotá, 1987, p.24-28

[77] Luego de la Reforma al Código de Comercio, realizada en 1995, esta Circular Conjunta a vuelto a recobrar importancia, dado que su contenido es un análisis de la Revisoría Fiscal a la luz del Código de Comercio y tal Reforma no le hizo cambios de fondo.

[78] Cambios grandes se han dado: la Ley 45 de 1960 (reglamentaria de la profesión de Contador Público) fué adicionada por la Ley 43 de 1990; existe nueva Constitución (1991) y fue Reformado (parcialmente) el Código de Comercio. Las nuevas normas pueden verse en el documento La Revisoría Fiscal en el régimen jurídico colombiano. Muchas otras cosas han cambiano desde entonces y en todos los niveles. Debe estarse atento a ello.

[79] BLANCO LUNA, Yanel. “Auditoría Externa versus Revisoría Fiscal”, en: El Contador Público: Instituto Nacional de Contadores Públicos, Bogotá, No.53, 1979, p.6

[80] AMEZQUITA, Juan José. “La información contable y la Revisoría Fiscal”, en: Revista Cámara de Comercio de Bogotá, Vol.14, No. 51, septiembre, 1983, p.316

[81] BLANCO LUNA, Yanel. “Auditoría Externa versus Revisoría Fiscal”, oc., p.6

[82] MARTINEZ, PABON Y ROJAS. “La Revisoría Fiscal como especialización de la Contaduría Pública”, en_ La Revisoría Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisoría Fiscal: Bogotá, octubre, 1986, p.124

[83] CACERES Y Otros. Proyecto de reglamentación de los procedimientos de Revisoría Fiscal en Colombia. Universidad Autónoma de Bucaramanga, Facultad de Contaduría Pública, Taller de Investigación: Bucaramanga, 1989. Hicieron un grande esfuerzo en este sentido y con logros bien importantes, pero no puede decirse que la profesión en conjunto maneje operativamente los mandatos de la Ley, lo cual cuestiona duramente, en ambientes de otras profesiones, la idoneidad del Contador Público para desempeñarse como Revisor Fiscal.

[84] MARTINEZ NEIRA, Néstor Humberto. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, en: La Revisoría Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisoría Fiscal, oc., p.33

[85] JIMENEZ RAMIREZ, Eduardo. “La Revisoría Fiscal en el sector financiero”, en: La Revisoría Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisoría Fiscal, oc., p.160

[86] RINCON, Eva M., “La Revisoría Fiscal como especialización de la Contaduría Pública”, en: La Revisoría Fiscal en Colombia. Memorias del X Simposio sobre Revisoría Fiscal, oc., p.266

[87] CACERES y Otros., oc., p.sin

[88] VILLEGAS Y BOTERO. “La Revisoría Fiscal: una institución para revisar”, oc., p.16

[89] Hoy Ley 43 de 1990

[90] Pedro H. Reyes con su Auditoría de Estados Financieros y Yanel Bla nco Luna con su Manual de Auditoría y de Revisoría Fiscal, han creado una tradición intelectual al respecto, que no será fácil romper.

[91] MARTINEZ NEIRA, Néstor. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, oc., p.30; JIMENEZ RAMIREZ, Eduardo, oc., p.160; VILLEGAS Y BOTERO, oc., p.18

[92] MARTINEZ NEIRA, Néstor. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, oc., p.30

[93] MARTINEZ NEIRA, Néstor. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, oc., p.30

[94] PEÑA VILLAMIL, Plinio. “Formación del Contador Público e instrucción continuada”, y VASQUEZ TRISTANCHO, Gabriel. “Especialización en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa”, en: Memorias XII Simposio de Revisoría Fiscal, Barranquilla, agosto 11-13, 1988

[95] MARTINEZ NEIRA, Néstor. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, oc., p. 36

[96] MARTINEZ NEIRA, Néstor. “Reglamentación de la Revisoría Fiscal”, oc., p.37’40

[97] NARVAEZ GARCIA, José Ignmacio. Teoría General de Sociedades. Jurídicas Wilches: 5a, Bogotá, 1987, p.364ss

[98] Al respecto, ver:  MANTILLA B., Samuel A. Contabilidad & Contaduría. Publicado: Cali, 1994

[99] Un análisis más completo sobre el particular en: La Revisoría Fiscal en el régimen jurídico colombiano.

[100]  “Revisoría Fiscal, presencia de la UNAB para Colombia”. Una reflexión a la mitad del camino. Especialización en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa, Facultad de Contaduría Pública UNAB, Bucaramanga, Octubre de 1992.

[101]   BERMUDEZ Y BERMUDEZ. Revisoría Fiscal: Comentarios al Código de Comercio. Universidad Javeriana, Tesis de Abogado: Bogotá, 1985.

[102]    BERMUDEZ Y BERMUDEZ, op. cit.

[103]    BERMUDEZ Y BERMUDEZ, op. cit.

[104]    RUEDA, SOLANO Y VASQUEZ. Revisoría Fiscal frente a la Gerencia Estratégica. Anteproyecto. Unab, Especialización en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa, Bucaramanga,

1992.

[105]   Circular Conjunta SS-005, SB-076, CNV-015 del 19 de septiembre de 1989

[106]   Ver: “Marco Legal: La Revisoría Fiscal en el Régimen Jurídico Colombiano”.

[107]   BLANCO LUNA, Yanel. Manual de Auditoría y de Revisoría Fiscal. Roesga: 3a, 1994

[108]   REYES, Pedro H. Auditoría de Estados Financieros. Pedro H. Reyes: 5a, Bogotá, 1989

[109]   BLANCO LUNA, Yanel. Op. cit., pág. ix-xi

[110]   BERMUDEZ G., Hernando. Introducción a la Revisoría Fiscal. Material de Clase. Especialización en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa. UNAB: Bucaramanga, 1992.

[111]   IFAC = International Federation of Accountants [Federación Internacional de Contadores]. 114 West 47th Street, Suite 2410, New York, New York 10036 USA

[112]   The EDP Auditors Association Inc. P.O.Box 88180, 455 Kehoe Blvd, Suite 10-6, Carol Stream, IL 60188-0180 USA

[113]   ASQC 611 East Wisconsin Avenue, Milwaukee, Wisconsin 53202, USA

[114]   Sobre el particular, revisar el Código de Ética Internacional de la profesión y también, el Estudio 3 (revisado) emitido por el Financial and Management Accounting Committee de

IFAC, titulado “An Introduction to Strategic Financial Management” [traducción al español publicada en Revista Contadores Siglo XXI, año 2, No. 4, Bucaramanga, mayo-junio 1995, págs. 15-44]

[115]   CONFECOP = Confederación de Asociaciones de Contadores Públicos, cuya cabeza más visible es el CP Jaime Hernández, su sede está en Santafé de Bogotá.

[116]   ACUDA =  Asociación de Contadores Universidad de Antioquia (Calle 52 No. 40-164, Of.201, Medellín), liderada por el CP John Cardona Arteaga.

[117]   ARTER, Dennis R. Quality Audits for Improved Performance. ASQC Quality Press: 2a, Milwaukee, Wisconsin, 1994.

[118]   Una discusión que se hizo imperativa alrededor de las llamadas “auditorías ambientales”:  IFAC. The Audit Profession and the Environnment. Discussion Paper. IFAC-International Auditing Practices Committee: New York, May 1995.

[119]   Studies in Accounting Research #6: A Statement of BASIC AUDITING CONCEPTS; American Accounting Association, 1973

[120]    MERRIAM-WEBSTER’S COLLEGIATE DICTIONARY, Tenth Edition, 1993, pág. 633

[121]   Es inherente dudar de la evidencia; antes de incorporarse al juicio (y al informe), debe probarse y evaluarse en el contexto. En últimas, es el viejo concepto de la importancia relativa.

[122]    En auditoría siempre hay tres involucrados: el responsable de las aserciones (generalmente la administración), quien contrata la auditoría y espera el informe (generalmente los propietarios y/o inversionistas), y el auditor (quien da la opinión). Se considera que el auditor no debe tomar partido de los otros dos y por ello su independencia no puede fallar: ahí radica su credibilidad.

[123]    En Colombia: Contadores Públicos (Ley 43 de 1990)

[124]   Esta última no se considera privativa de los CPAs, dado el surgimiento de las Sociedades Calificadoras de Riesgos (financieros). Sin embargo, revisten el carácter de profesional por cuanto es una instancia externa calificada quien la puede realizar. Los CPAs mantienen liderazgo mundial al respecto.

[125]   La Constitución Colombiana de 1991 añadió un cuatro ingrediente: valoración de los costos ambientales.

[126]   Se utiliza el esquema de: ARTER, Dennis R. Quality audits for improved performance. ASQC Quality Press: 2a, Milwaukee, Wisconsin, 1994

[127]   Sobre  este tema, ver adelante la traducción al español del documento IFAC en discusión: “The Audit Profession and the Environment” (‘La profesión auditora y el ambiente).

[128]   FRANCO Y ALVAREZ. La Revisoría Fiscal, un Control Integral. Seminario organizado por Colegio Colombiano de Contadores Públicos Seccional Santander, Bucaramanga, 1987.

[129]   Ha sido la interpretación nacionalista, en defensa de los intereses de los colombianos y en clara oposición a las prácticas de las empresas internacionales de auditoría.

[130]   MANTILLA B., Samuel A. Introducción a la Revisoría Fiscal, un enfoque de sistemas, Cárdenas & Cárdenas Asociados: Bucaramanga, 1989.

[131]    CACERES y Otros. Proyecto de reglamentación de los procedimientos de Revisoría Fiscal en Colombia. Taller de Investigación: Facultad de Contaduría Pública UNAB, Bucaramanga, 1989.

[132]   Sobre el particular, ver el Capítulo 1 de:  MANTILLA B., Samuel A. Contabilidad & Contaduría. Publiadco: Cali, 1994.

[133]   MANTILLA B, Samuel A. Contabilidad & Contaduría, op. cit., pág. 11-28

[134]   COSO. Internal Control - Integrated Framework. Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission, september 1992.

[135]   PETERS, Tom. Liberation management. Atlántida: Buenos Aires, 1992, pág. 87

Tomado de: UNIVERSIDAD AUTÓNOMA DE BUCARAMANGA Facultad de Contaduría Pública