5/10/2018 KPMG APPCU Setiembre - slidepdf.com

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El 12 de julio de 2011 fue sancionada la Ley No

18.783, que deroga el artículo 178 de la Ley No

16.713, referido a las empresas unipersonales.

Dada la inminente entrada en vigencia de la nue-

va ley, es intención del presente artículo exponer

el régimen tributario aplicable a las empresas uni-

personales antes y después de la derogación del

mencionado artículo 178.Por Dra. Sandra Doldan

Asesoramiento Tributario y Legal KPMG

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¿Cuál es el régimen deaportación de las empresasunipersonales?La empresa unipersonal es, básicamente,

una persona física que realiza actividades

en forma independiente.

Es en esta línea que la Ley N°16.713, que

estructura el régimen general de aportes a

la seguridad social, regula a las empresas

unipersonales como una especie dentro de

la categoría de los trabajadores no depen-

dientes, disponiendo un régimen de aportes

a la seguridad social que -como regla- se

calculan sobre la base de sueldos fictos (ar-

tículos 172, 173 y 178 de la referida Ley N°

16.713), es decir, montos de remuneración

 preestablecidos en forma ficta por la norma

legal, con prescindencia de la remuneración

real del trabajador.

Por otro lado, es el titular de la empresa uni-

 personal el único obligado a realizar al BPSlos aportes sobre la base de sueldos fictos.

Dichas características del régimen de apor-

tes a la seguridad social de las empresas

unipersonales implican dos diferencias fun-

damentales con el régimen de aportación de

los trabajadores dependientes: i) en primer 

lugar, el régimen de las unipersonales es

menos oneroso que el de los trabajadores

subordinados, ya que en éste último caso

los aportes se realizan -como regla- toman-

do como base la remuneración real de los

trabajadores, normalmente más alta que

los aludidos sueldos fictos; y ii) el contra-

tante de una unipersonal no tiene que hacer 

frente a aportes por la retribución abonada

a la misma, costo que sí existe en el caso de

contratarse trabajadores dependientes, ya

que en esos casos el contratante debe rea-

lizar aportes patronales, además de retener 

los aportes personales que la ley establece

en cabeza de los trabajadores.

Son esas diferencias las que han llevado a

que en la práctica muchas empresas hayan

optado por contratar trabajadores bajo la

modalidad de empresas unipersonales, aun-

que en los hechos se trate de una relación de

subordinación laboral.

Es decir, muchas empresas optan por contra-

tar personas bajo la forma de empresa uni-

 personal aunque dicha forma de contratación

encubra una verdadera relación de depen-

 No es la forma jurídica de empresa unipersonal

 lo que determina el régimen de

 aportación aplicable en cada caso.

 Lo determinante es si en la

 realidad existen o no indicios de

 subordinación laboral...

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materia laboral.

En efecto, el artículo 178 sólo tiene aplica-

ción en materia tributaria, por ende, aun-

que por aplicación del mismo no pudieran

determinarse adeudos tributarios en forma

retroactiva ante la comprobación de la exis-

tencia de una relación laboral encubierta,

ello no obsta a que en esos casos los juzga-

dos laborales puedan condenar hacia el pa-

sado al pago de rubros salariales (ej. jornal

de licencia, salario vacacional, aguinaldo,

horas extras), ya en materia laboral resulta

de aplicación el principio de primacía de la

realidad y no hay una norma equivalente al

aludido artículo 178.

Consecuencias de laderogación del artículo 178Con la derogación del artículo 178 de la

Ley N° 16.713 desaparece el registro de

los contratos con empresas unipersonales,

y por lo tanto, también desaparece el be-

neficio otorgado por dicha norma, es decir,

que el BPS no pueda reclamar aportes hacia

el pasado (más las correspondientes multas

y recargos) en caso de que detecte que la

relación entre el titular de la unipersonal y

su contratante es una verdadera relación de

subordinación.

En consecuencia, el BPS podrá exigir apor-

tes desde el inicio de la relación contractual

cuando pueda acreditar que el vínculo entre

la empresa unipersonal y su contratista im-

 plica una relación de dependencia laboral. No obstante, debe tenerse en cuenta que ello

no implica que el BPS pueda reclamar apor-

tes por el período en que estuvo vigente el

artículo 178 de la Ley N° 16.713, ya que la

derogación de dicho artículo no se realiza

en forma retroactiva.

Dicho en otros términos: si el BPS llegara a

la conclusión que la relación entre una em-

 presa unipersonal y su contratante encubre

una verdadera relación de subordinación,

sólo podrá determinar obligaciones tributa-

rias (aportes patronales y personales) a partir de la entrada en vigencia de la nueva Ley N°

18.783, lo que en aplicación de los princi-

 pios generales ocurrirá a partir de los10 días

siguientes al de su publicación en el Diario

Oficial, momento a partir del cual quedará

derogado el artículo 178.

En consecuencia, sólo por las retribuciones

generadas a partir de ese momento el BPS

 podrá reclamar aportes bajo el régimen de

los trabajadores subordinados si llegara a la

conclusión de que entre la empresa uniper-

sonal y su contratante existe una relación dedependencia encubierta.

sa unipersonal y su contratista encubre una

verdadera relación de subordinación, podrá

dictar una resolución que determine adeu-

dos a la empresa contratante, porque como

lo recordamos más arriba, en el régimen de

los trabajadores subordinados ésta tiene la

obligación de pagar aportes patronales y

retener aportes personales que se calculan

sobre la base de la remuneración real del

 prestador de los servicios, más las multas y

recargos que se asocian a los aportes omiti-

dos en el pasado.

En principio, esa determinación de adeu-

dos tendría como límite temporal el plazo

de prescripción de los tributos (5 años o 10

años, en el caso de que se configuren las cir-

cunstancias extensivas de la prescripción),

sin perjuicio de lo que se indica en el apar-

tado siguiente.

Consagración de unrégimen de protección paralas empresas que contratanunipersonales y registran elcontrato en el BPSAhora bien, hasta la derogación del artícu-

lo 178 de la Ley N° 16.713, el riesgo de un

reclamo como el mencionado se veía dismi-

nuido o eliminado por la protección otorgada

 por la mencionada disposición legal.

En efecto, dicho artículo 178 establece que si

se registra en el BPS el contrato que vincula

a una empresa unipersonal con el receptor desus servicios, inscripción que debe realizarse

dentro de los 30 días siguientes a la celebra-

ción del contrato, el BPS no podrá reclamar 

aportes –más multas y recargos- hacia el

 pasado si al fiscalizar la situación real llega

a la conclusión de que existe una verdadera

relación de subordinación laboral, pudiendo

realizar reclamos de aportes bajo el régimen

de los trabajadores dependientes únicamente

a partir del primer día del mes siguiente a

la notificación de una resolución que deter-

mine adeudos en tal sentido, es decir, sólo

 puede reclamar aportes hacia el futuro.

De esa forma, el artículo 178 opera como

una barrera de protección para quienes ha-

yan registrado en el BPS los contratos con

empresas unipersonales.

Independencia de laprotección tributaria respectodel derecho laboralEs de resaltar, que a diferencia de lo seña-

lado en la exposición de motivos de la ley

recientemente sancionada, este nuevo régi-

men legal sólo modifica la aportación, perono modifica el régimen legal aplicable en

dencia laboral, pues ésta última implica rea-

lizar aportes patronales y personales sobre

la base de la remuneración real abonada al

empleado, lo que resulta más oneroso.

¿Es posible que el BPS exijaaportes bajo el régimen de lostrabajadores subordinados aquienes contratan empresasunipersonales? No es la forma jurídica de empresa uniper-

sonal lo que determina el régimen de apor-

tación aplicable en cada caso.

Es la realidad del vínculo entre el presta-

dor de servicios y quien los recibe lo que

determina que resulte aplicable el régimen

de los trabajadores dependientes o el régi-

men de los trabajadores independientes, y

 por ende, es la realidad la que determina si

el contratante de los servicios debe realizar 

o no aportes patronales y personales calcu-

lados sobre la base de la remuneración real

del prestador de los mismos.

Lo determinante es si en la realidad existen

o no indicios de subordinación laboral, los

que apreciados en su conjunto permiten

determinar si bajo la forma de empresa uni-

 personal se encubre un verdadero trabajador 

dependiente.

La indagación de esa realidad está justifica-

da por diversas normas legales aplicables a

los aportes que recauda el BPS, entre las que

cabe recordar los artículos 147 y 149 de laLey N° 16.713 y el artículo 6 del Código

Tributario, que facultan a la administración

a analizar el verdadero vínculo que existe

entre una empresa unipersonal y su contra-

tante, con prescindencia de la forma jurídica

adoptada por las partes de dicha relación.

A estos efectos, la normativa tributaria le

otorga al BPS diversas potestades de control

y fiscalización con el objeto de analizar si

existen elementos que permitan concluir que

la relación existente entre una unipersonal

y su contratante configura una relación de

dependencia laboral encubierta.El BPS puede analizar la forma en que la

empresa unipersonal brinda los servicios

contratados, para detectar indicios de sub-

ordinación laboral, es decir, si el titular 

de la empresa unipersonal está sometido

al control y dirección de su contratista, si

cumple un horario, si trabaja en exclusivi-

dad, por mencionar algunos elementos de la

realidad que pueden tenerse en cuenta para

determinar la existencia o no de la referida

subordinación.

Si en una actuación inspectiva el BPS detec-tara que el relacionamiento entre la empre-