Libro Derecho Tributario Aduanero - Jorge Witker

JORGE WITKER

Derecho tributario aduanero

UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICO

DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURDICAS Serie I: ESTUDIOS DE DERECHO ECONMICO, Nm. 27

Cuidado de la edicin: Miguel Lpez Ruiz

JORGE WITKER

DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

UNIVERSIDAD NACIONAL AUTNOMA DE MXICOMXICO, 1999

Primera edicin: 1995Segunda edicin: 1999DR !!:> 1999. Universidad Nacional Autnoma de Mxico

INSTITUTO DE INVESTIGACIONES JURDICAS

Circuito Maestro Mario de la Cueva sin Ciudad Universitaria, D. F., C. P. 04510 Impreso y hecho en MxicoISBN 968-36-7094-6

NDICEIntroduccin7CAPTULO PRIMEROLA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL CONTEMPORNEOl. Introduccin . . . . . . . . . .11II. Funciones de la aduana . . . . 12111. El Estado nacional y la aduana13IV. La revolucin del conocimiento y emergencia de los servicios14V. Los cambios cualitativos del comercio internacional .17VI. La nueva aduana y el TLCAN . . . . . . . . . . . . .18CAPTULO SEGUNDOEL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANEROl. Introduccin2311. El derecho tributario aduanero25lll. Caractersticas del derecho tributario aduanero .. 29IV. Divisin del derecho tributario aduanero31V. Fuentes del derecho tributario aduanero35VI. Las fuentes del derecho tributario aduanero mexicano. 36507

508NDICE

CAPTULO TERCERO

EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

l. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . .11. Categoras del derecho tributario aduanero

. 39. 39

CAPTULO CUARTO

LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANEROl. Introduccin4911. Del sujeto activo en el derecho tributario aduanero mexicano. 49III. Unidades administrativas regionales de carcter aduanero .57IV. Funcionamiento y organizacin actual58V. Las aduanas nacionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . .61VI. De los sujetos pasivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .64VII. Personas legitimadas para promover el despacho aduanero65CAPTULO QUINTOLA OBLIGACIN TRIBUTARIA ADUANERAl. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . .6711. Elementos de la relacin jurdica aduanera . . .68III. Caractersticas de la relacin jurdica aduanera .70IV. Contenido de la relacin jurdica aduanera . . .71V. La obligacin tributaria aduanera. Concepto y definicin74VI. Fuentes de la obligacin tributaria aduanera . . . . . . .75VII. El nacimiento de la obligacin tributaria aduanera. El hecho generador. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 76VIII. Elementos del hecho generador . . . . . . . . . . .78IX. Los presupuestos de hecho en materia aduanera . .79X. Determinacin de la obligacin tributaria aduanera92XI. El aforo aduanero. Concepto y definicin. . . . . 100XII. El aforo aduanero en el marco del Convenio de Kyoto . 109XIII. Extincin de la obligacin tributaria aduanera . . . . . 115XIV.

VI. NDICECAPTULO SEXTO509EL SISTEMA ARMONIZADO DE DESIGNACINY CODIFICACIN DE MERCANCASl. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .12311. Descripcin del Sistema Armonizado . . . . . . . . . . . . . .124Ill. Convenio Internacional del Sistema Armonizado de Designa- cin y Codificacin de Mercancas . .125IV. Objetivos del Sistema Armonizado . . . . . . .126V. Merceologa del Sistema Armonizado. . . . .128Anlisis de las secciones de esta nomenclatura .129VII. Estructura de la nomenclatura del Sistema Armonizado deVIII. Designacin y Codificacin de Mercancas .IX. Las tarifas mexicanas ......... .

136136

CAPTULO SPTIMO

LA VALORACIN EN ADUANA

l. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .143

11. Elementos del tributo aduanero . . . . . . . . . .144

III. La valoracin de las mercancas para fines aduaneros146

IV. Breve comparacin entre la DVB y el Cdigo de la OMC.148

V. El Cdigo de Valoracin de la OMC154

VI. La base gravable aduanera mexicana . .162

CAPTULO OCTAvo

REGLAS DE ORIGEN Y PROCEDIMIENTOS ADUANEROSl. Introduccin .21111. Concepto . . . 212III. Caractersticas212IV. Las reglas de origen en el TLCAN215V. Las reglas de origen en Ja OMC . . 222VI. Las reglas de origen en el Tratado de Libre Comercio con la Repblica de Chile 232VII. 510NDICE

VIII. Las reglas de origen en el TLC con Costa Rica .IX. Las reglas de origen en la legislacin mexicanaX. Procedimientos aduaneros . . . . . . . .

266267268

CAPTULO NOVENO

LAS INFRACCIONES ADUANERAS

l. Concepto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .11. Naturaleza jurdica de las infracciones tributarias111. Las infracciones en la Ley Aduanera mexicanaIV. De las infracciones propiamente tales . .

289290300300

CAPTULO DCIMO

EL AGENTE DE ADUANASl. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . 30711. Caractersticas del agente de aduanas . . . 309III. Naturaleza jurdica del agente de aduanas31OIV. El agente de aduanas como colaborador de la administracin311V. El agente de aduanas como sujeto pasivo . . . . . . . .313VI. La Asociacin Americana de Profesionales Aduaneros(ASAPRA) . . . . . . . . . . . . . . . . . 316VII. El agente aduana! en el derecho mexicano319VIII. Requisitos para operar . . . . . . . . . . .320IX. rea de competencia. . . . . . . . . . .323X. La Confederacin de Asociaciones de Agentes Aduanalesde la Repblica Mexicana (CAAAREM) . . . . . . . . . . 327ANEXOS

Anexo l. La Convencin de Kyoto ....A. Introduccin . . . . . . . . . .B. Convencin Internacional sobre la Simplificacin y

331331

Armonizacin de los Procedimientos Aduaneros . . 352

NDICE 511C. Descripcin resumida de los anexos a la Convencinde Kyoto . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 373D. Anexo relativo a las reglas de origen . . . . . . . . . 400E. Anexo relativo a las pruebas documentales del origen 410F. Anexo relativo al control de las pruebas documentales deG. origen . . . : . . . . . . . , . . . . . . . . .H. Anexo relativo a las infracciones aduaneras

420425

Anexo 11. Acuerdo sobre Normas de Origen . . . . . . 439Anexo III. Acuerdo relativo a la aplicacin del artculo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduanerosy Comercio (GATT) de 1994 . . . . . . . 455Anexo IV. Organizacin Mundial Aduanera (OMA) . 497Bibliografia. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 503

Derecho tributario aduanero, editado por el Instituto de Investigaciones Jurdicas de la UNAM, se termin de imprimir el 7 de mayo de 1999 en los talleres de Alejandro Cruz Ulloa, Editor. En esta edicin de emple papel bond 70 x 95 de 50 kg. para los interiores y cartulina couch de 162 kg. para los forros; consta de 1,000 ejemplares.

INTRODUCCIN

El comercio internacional contemporneo se ha transformado en una acti vidad central para pases y regiones.Las polticas comerciales, hasta ayer regidas por decisiones de carcter interno, bajo premisas proteccionistas, han cedido a hiptesis de interde pendencias y globalizacin.En este nuevo escenario, instituciones de vieja prosapia como las aduanas, experimentan cambios cualitativos y trascendentes. El control de pa so y el control de pago de las mercancas, objeto de trfico internacional, se vuelve una actividad desregulada, y el llamado control day to day es reemplazado por un control inteligente, informatizado y a posteriori.Para enfrentar estos nuevos desafos que impactan objetos, sujetos ymercados, el derecho debe modernizar y modificar sus instrumentos y mecanismos.El viejo derecho aduanero que privilegia ms el control de paso de lasmercancas (aplicar ilimitadas restricciones y regulaciones no arancela rias) cambia y se internacionaliza.El tributo aduanero pasa a ser el regulador de los intercambios, y su nueva fisonoma se tecnifica y globaliza. El GATT, hoy OMC, el Conve nio de Kyoto, el Consejo de Cooperacin Aduanera (Bruselas), hoy Orga nizacin Mundial Aduanera y los Acuerdos Regionales de Integracin (TLC, Mercosur-Unin Europea, el Espacio Econmico Europeo, etcte ra), reemplazan los rgidos moldes proteccionistas.En este contexto, surge revitalizado el derecho tributario aduanero, que inscrito en las secretaras o ministerios de Hacienda o de industria, une la poltica fiscal en forma integral. As, un tributo aduanero (impuestos al comercio exterior en la legislacin mexicana) no es independiente del ex tendido Impuesto al Valor Agregado y al propio Impuesto sobre la Renta de los operadores y empresas que actan en los nuevos sistemas econmi cos integrados y globalizados. Se trata de aspirar a establecer una poltica

integral de ingresos en donde el tributo aduanero sea un elemento ms en el control del IVA y del ISR de las empresas y operadores del comercio internacional. Es la profesionalizacin de la actividad mercantil interna cional, que exige empresas legalmente establecidas para actuar en tan es tratgico sector de la economa nacional.En dicho escenario, la aduana deja de ser un ente autnomo, coto de buro cratismos y sobrerregulado, para incorporarse a la poltica tributaria general.A registrar este proceso est destinado el presente volumen, que hemosdenominado Derecho tributario aduanero, y que si bien privilegia lo con ceptual sobre la legislacin interna, es un referente bsico para el derecho tributario aduanero mexicano.En efecto, el captulo primero sita a la nueva aduana frente al comer cio internacional de fin de siglo.Luego remarcamos las mutaciones que experimenta el derecho adua nero ante la emergeneia del derecho tributario aduanero.El captulo tercero tipifica y acota los perfiles de esta nueva rama delderecho tributario general.Los sujetos del derecho tributario aduanero son abordados en el captu lo cuarto.Un tema central del libro es el captulo quinto, en donde fundamentamos la existencia indiscutible de la obligacin tributaria aduanera, como una obligacin autnoma y particular.El captulo sexto est referido al Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas (SADCM), lenguaje esencial para dar obje tividad al cobro de los tributos al comercio exterior.El captulo sptimo maneja la base gravable, tema que bajo el protec cionismo pasado constitua un expediente de amplia aplicacin y vigencia discrecional. Hoy es la OMC la que disciplina tan estratgico sector.Las reglas de origen, tema clave en el tributo aduanero para los proce sos de integracin, como el Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte, es descrito y analizado en el captulo octavo.Las infracciones aduaneras, ilcitos que se presentan con regularidad entre los operadores de comercio exterior, se analizan a la luz de la Ley Aduanera mexicana.Finalmente, el agente aduanal, sujeto pasivo estratgico en la modernizacin del comercio exterior de Mxico, se presenta en el captulo dci mo, sealando sus derechos y obligaciones.

8DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO


INTRODUCCIN9

El mrito que ofrece este libro es que vincula un marco conceptual de nuevo enfoque a las legislaciones vigentes en los pases que integran en tre otros el Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte.Los tres captulos centrales (sptimo, octavo y noveno) tienen vigencia tanto en Canad como en Estados Unidos.Completan los diez captulos del volumen, un conjunto de anexos de la OMC, las Reglas de Origen y la Organizacin Mundial Aduanera junto con el Convenio de Kyoto, instrumentos bsicos para la comprensin de los temas desarrollados.Esta segunda edicin actualiza distintos aspectos, que han sufridomodificaciones y reformas, en relacin con la primera edicin de este vo lumen, que fue patrocinado por el Consejo Nacional de Ciencia y Tecno loga, al cual reiteramos nuestro agradecimiento.Colaboraron en esta tarea, mis asistentes de investigacin, Carlos Bau tista y Ana Mara Hermoso.

El autor Ciudad Universitaria, enero de 1999.

CAPTULO PRIMERO

LA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL CONTEMPORNEOl. Introduccin . . . . . . . . . .11II. Funciones de la aduana . . . . 12III. El Estado nacional y la aduana13IV. La revolucin del conocimiento y emergencia de los servicios14V. Los cambios cualitativos del comercio internacional .17VI. La nueva aduana y el TLCAN18

VII. CAPTULO PRIMERO

LA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL CONTEMPORNEO

l. INTRODUCCIN

La aduana es la representacin fisica del Estado nacional y el punto que separa una frontera nacional de otra.El origen de las aduanas es muy antiguo. La India las conoci, al igualque Grecia; el impuesto en Atenas era del 2% al valor de las mercancas. En Roma recibieron el nombre de portorium por haber sido en el puerto de Ostia donde se establecieron por vez primera. 1Cabe recordar que el portorium era arrendado en pblica subasta porperiodos de cinco aos y a tanto alzado. Posteriormente, se lleg a una funcin de percepcin directa por el Estado, funcin que subsiste hasta nuestros das, pese a los intentos privatizadores an latentes.2El Consejo de Cooperacin Aduanera define a la aduana como "los servicios administrativos especialmente encargados de la aplicacin de legislacin relativa a la importacin y a la exportacin de las mercancas y a la percepcin de los ingresos pblicos provenientes de los derechos e impuestos que se aplican a las mercancas".

1 Almajano Garcs, Luis y Jos Javier Almajano Pablos, Derecho aduanero, Madrid, Ediciones Internacionales Universitarias, 1992, p. 7.2 En Ja actualidad existen empresas internacionales de servicios que intentan reemplazar ciertas funciones de la aduana en materia de clasificacin y valor de mercancas. Estas empresas obtuvieron en la Ronda Uruguay un reconocimiento para operar en el comercio internacional contemporneo. En Amrica Latina, en Per una empresa suiza logr legal mente imponer un certificado de inspeccin en el lugar de exportacin a Per, que tiene fuerza legal para efectos de origen y valoracin.

11

Carlos Anabaln Ramrez, jurista chileno y autoridad en la materia, por su parte, define a las aduanas como:

[...]el organismo estatal encargado de intervenir en el trfico internacional de mercancas, vigilando y fiscalizando su paso a travs de las fronteras del pas, aplicando las normas legales y reglamentarias relativas a la im portacin, exportacin y dems regiones aduaneras; formando las estadsti cas de este trfico; determinando y percibiendo los tributos que lo afectan u otorgando las exenciones o franquicias que lo benefician, y cumpliendo con las dems funciones que las leyes le encomiendan.3

11. FUNCIONES DE LA ADUANA

De acuerdo con estas ideas bsicas, las principales funciones aduane ras son controlar y fiscalizar el paso y el pago de las mercancas por las fronteras aduaneras.Las funciones colaterales a las bsicas se pueden enunciar como:

1) recaudar los tributos aduaneros;2) recaudar las cuotas compensatorias;3) formar las estadsticas del comercio exterior;4) prevenir y reprimir las infracciones y delitos aduaneros;5) prevenir y reprimir el trfico de drogas y estupefacientes;6) registrar los controles sanitarios y fitosanitarios;7) registrar el cumplimiento de las restricciones y regulaciones no arancelarias;8) verificar los certificados de origen de mercancas con preferenciastarifarias;9) controlar el uso de las mercancas en los regmenes aduaneros sus pensivos de impuestos al comercio exterior;1O) impedir el trfico de desperdicios y residuos txicos en cumplimien to de las legislaciones ecolgicas nacionales e internacionales.

3 Anabaln Ramrez, Carlos, Apuntes de clases para cursos iberoamericanos de dere cho aduanero, Mxico, OEA, 1993.



LA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL 13

111. EL ESTADO NACIONAL Y LA ADUANA

Con todo, la aduana y el Estado son facetas inseparables que evolucio nan o involucionan bajo tendencias nacionales. Es por ello que nos parece fundamental para identificar las nuevas funciones de la aduana de fin de siglo, registrar las mutaciones que la realidad poltica estatal experimenta espacial y temporalmente.Los procesos de globalizacin e interdependencias geogrficas han so metido al Estado nacional contemporneo a un proceso de transformacio nes que de una forma u otra conmueven y modifican su estructura.4A ello sumamos la indiscutible cosmopolitizacin de la poltica, comoconsecuencia de la mundializacin de las relaciones econmicas, tanto a nivel interno como internacional, emergiendo poderes privados (derechos informales pero muy eficaces en el orden prctico) que invaden cada vez con presiones ms eficaces la esfera autnoma del Estado nacional.Los factores que han transformado al Estado nacional y por ende que impactan a instituciones como la aduana, los podemos clasificar en:a) externos y b) internos o domsticos.5a) Factores externos. Se trata de identificar procesos y fenmenos inditos en el mbito de las relaciones internacionales, tales como los de rechos humanos; la defensa ambiental del planeta; el comercio interna cional de bienes y servicios, y en menor grado, el narcotrfico y el sida. Esto es, factores todos que exigen un tratamiento jurdico-poltico multi nacional o supranacional. Ningn Estado en forma particular puede en frentar estos fenmenos, levantando soberanas y derechos nacionales. La dimensin y naturaleza de ellos evidencia las limitaciones y estrecheces contenidas en las jurisdicciones estatales tradicionales. 6b) Factores internos. Entre los factores internos que erosionan al Esta do nacional se pueden mencionar, a ttulo descriptivo: el crecimiento de

4 Ver Kaplan, Marcos, Revolucin tecnolgica, Estado y derecho, Mxico, Instituto de Investigaciones Jurdicas, UNAM, 1993, pp. 188 y ss.5 Sunkel, Osvaldo, "El marco histrico de la reforma econmica contempornea",Pensamiento Iberoamericano. Revista de Economa Poltica, Madrid, nms. 22 y 23, t. I, 1993, pp. 17 y SS.6 Fix Fierro, Hctor y Sergio Lpez Aylln, "El Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte y la globalizacin del derecho'', El tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte, Mxico, UNAM, 1993, p. 26.

la economa informal; las migraciones laborales entre pases y regiones; los regionalismos y nacionalismos; la crisis de los sindicatos y partidos polticos, y, en general, los procesos de socializacin del Estado, que rompen con las tendencias de estatificacin de la sociedad que las teoras socialistas y del Welfare State haban plasmado con secular eficiencia.7La conjuncin de los fa tores mencionados ha modificado la estructura misma del Estado nacional, sus instituciones y ordenamientos jurdicos internos.Para efectos de nuestro tema especfico, materia de este libro, rescata mos dos procesos que afectan e inciden en las nuevas funciones que la aduana actual debe cumplir de cara a la globalizacin en curso: a) la re volucin del conocimiento y emergencia de los servicios, y) b los cam bios cualitativos del comercio internacional en nuestros das.

IV. LA REVOLUCIN DEL CONOCIMIENTO Y EMERGENCIA DE LOS SERVICIOS

El progreso tcnico se adquiere de manera gradual mediante mejoras sucesivas de los procesos y productos, o de manera radical mediante la introduccin de un nuevo proceso o producto. Tambin existen innova ciones radicales capacs:s de transformar todo el aparato productivo, y que por eso son calificadas de revoluciones tecnolgicas. Cambian el modo de producir y de vivir, as como la geografia econmica internacional.As, mientras en el pasado predomin el paradigma cuyas bases de cre cimiento eran los sectores automotor, petrolero y de productos qumicos, acompaados de sistemas gerenciales centralizados y estructuras institu cionales especializadas, el paradigma emergente constituye una verdadera revolucin. Este ltimo combina la revolucin microelectrnica originada en los Estados Unidos, con el modelo flexible de organizacin y gestin desarrollado con mayor plenitud en el Japn. Las innovaciones radicales en la microelectrnica y computacin han producido un poderoso efecto horizontal que incide sobre el conjunto de los bienes de consumo durade ro y no duradero, el sector automotor, los sectores intermedios de uso di fundido tales como acero y petroqumica, una amplia gama de bienes de

7 Pressburguer, Miguel, "Derechos humanos, administracin de justicia y otros orga nismos del Estado", Reiista El Otro Derecho, Bogot, vol. 5, nm. 2, 1993, pp. 51 y ss.


14DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO8 LA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL 15

capital, y los servicios de mayor dinamismo, tales como la banca, los se guros, el comercio y las telecomunicaciones. Tambin favorecen la ma yor eficiencia en el uso de los recursos naturales, y, particularmente, el ahorro de energa. Dichos modelos son efectos notorios de la llamada "re volucin del conocimiento". Por otra parte, se encuentra la actividad que tiene como centro al hombre: los servicios o intangibles, tanto a niveles internos como externos.8El trmino "servicio" abarca una amplia gama de sectores que realizanvarias funciones para los compradores, pero que no incluye, o slo lo hace en forma fortuita o accesoria, la venta de un producto tangible. En general, los servicios pueden prestarse a personas aisladas o familiares, por una parte, y a empresas o instituciones, por otra.9Tradicionalmente, los servicios se han inscrito al sector terciario de la economa, y han tenido un claro concepto nacional con nfasis en el mer cado interno. Su registro e identificacin se ha expresado como un indica dor contable, separado de la contabilidad del producto final. Por ejemplo, un servicio de mantenimiento para una industria puede contablemente ex presarse de dos formas. En efecto, si personal de la nmina de la industria cumple en forma cotidiana la funcin de mantenimiento, el gasto fijo de esta nmina se agregar al costo final del producto que fabrica dicha in dustria. En cambio, el costo del servicio de mantenimiento industrial ir contablemente a los llamados gastos fijos de la empresa y no se reflejar directamente en el precio o costo final del producto.El ejemplo anterior nos demuestra que el fenmeno del surgimiento de los servicios como actividad distinta al de la fabricacin de manufacturas obedece a lo que tcnicamente la doctrina econmica denomina "externa lizacin de los servicios"; este fenmeno ha planteado a algunos sectores la idea de que las economas modernas asisten a un proceso de desindus trializacin a manos de la especializacin de empresas, que dejan los pro cesos de manufactura, para especializarse en empresas de servicios. 10

9 Cepa], Equidad y transformacin productiva, un enfoque integrado, Santiago de Chile, Naciones Unidas, 1992,9 Hemndez Ramrez, Laura, "Los servicios en el derecho interno mexicano y el Tra tado de Libre Comercio", El Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte, Mxico, UNAM, 1993, t. II, p. 99.10 Riddle, Dorothy l., Service Le Growth The Role ofthe Service Sector in World Development, New York, Ed. Praeger, 1986, p. 14.

Los elementos descritos en general enfatizan lo que acontece en una economa interna o nacional, sumando a ellos, adems, la tendencia a pri vatizar determinados servicios pblicos, derivados de los modelos neoli berales en boga que postulan una disminucin creciente del gasto pblico. Las crecientes empresas privadas de servicios de limpieza, mantenimien to de parques y jardines, actividades concesionadas en construccin y mantenimiento de carreteras, puertos y aduanas, evidencian el fenmeno mencionado. 11La globalizacin e interdependencia de la economa internacional haimpactado significativamente la actividad comercializadora de los servi cios entre pases, las telecomunicaciones y el despegue de la informtica han facilitado el crecimiento de una compraventa internacional de servi cios no conocida hasta la dcada de los setenta.Ha surgido un concepto clave en el comercio internacional contemporneo que est en ntima relacin con el auge y despegue de los servicios: la ventaja competitiva, como una instancia superadora de las ventajas comparativas. 12La ventaja comparativa es la premisa clsica del comercio internacional que centra su eficacia en los factores productivos y sus costos re lativos, de tal suerte que un pas debe especializarse en producir exclusi vamente bienes o mercancas en los cuales tiene abundancia de recursos y costos relativos favorables, y adquirir de otro u otros pases, aquellos bie nes que carecen de dichos factores. Con ello, entonces, se produce natu ralmente en el comercio mundial, una divisin internacional que permite intercambios eficientes y favorables para todos. Es la teora clsica del comercio internacional que ha servido de marco a la Organizacin Mun dial de Comercio OMC (antes GATT) y a los defensores de libre comer cio contemporneo.Con la emergencia de los servicios, esta teora hace crisis, por cuantoen el comercio internacional de hoy es insuficiente sustentar el progreso de un pas, exclusivamente, en la mayor o menor abundancia de recursos y sus costos relativos. 13

11 Porter, Michael E., La ventaja competitiva de las naciones, Buenos Aires, 1991, p. 321.12 Riddley, Dorothy l., op. cit., p. 21.13 Un dato interesante se encuentra en que la capacitacin de inversin extranjera en los ltimos aos se ha concentrado ms en los pases desarrollados que en los que estn en vas de desarrollo o ex pases socialistas.

17LA NUEVA ADUANA FRENTE AL COMERCIO INTERNACIONAL


Los recursos tecnolgicos, los transportes, los financiamientos, la mer cadotecnia y publicidad (servicios), son los que definen las preferencias de los consumidores. La calidad y diferenciacin de los productos junto a los llamados servicios de posventa (garantas), estn determinados y van acordes con las ventajas competitivas, es decir, de nada vale que un pas tenga ventajas comparativas a nivel de su planta productiva, si no tiene un sector moderno de servicios que le permita llegar a los centros de consu mo con la oportunidad y prontitud que exigen stos. 14Ante la presencia de prestadores y consumidores de servicios, del servicio en s, de un pas a otro, surge la necesidad de una relacin con gruente de las garantas jurdicas, que cada uno de stos regenere.Finalmente, no est de ms sealar que la aduana, como servicio pbli co especializado, tambin es impactada por las telecomunicaciones y la informtica. 15El llamado control que debe cumplir la nueva aduana se basa en un sis tema computarizado que nada tiene que ver con el reconocimiento obliga torio de la administracin pblica tradicional.

v. Los CAMBIOS CUALITATIVOS DEL COMERCIO INTERNACIONAL

El comercio internacional contemporneo asiste a un cambio cualitati vo tanto en los objetos susceptibles de intercambio entre territorios adua neros distintos, como entre los sujetos y operadores de los flujos mercan tiles entre regiones, bloques y pases.Estos objetos, sujetos y escenarios, han modificado estructuralmente suscomportamientos, cambios que impactan las bases mismas de los Estados nacionales, sus sistemas jurdicos y sus controles y regulaciones en fron tera. El concepto mismo de territorio aduanero ha variado sustancialmen te va enclaves, maquiladores, zonas francas, en cadenas productivas na cionales, producciones basadas en franquicias, marcas, patentes, que operan entre regmenes y continentes que escapan a las regulaciones nacionales.La informtica, las telecomunicaciones va satlite, la compraventa de imgenes, sonidos y datos de diseos y programas, los nuevos materiales

14 Porter, Michael E., op. cit., p. 327.15 Gonzlez Grajera, Javier F., Procedimiento de gestin aduanera, Madrid, Ministerio de Economa y Hacienda, 1988, p. 93.16 18 DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

y la irrupcin de los servicios revolucionan todo el instrumental de polti ca comercial, donde las aduanas, como expresin objetiva de las sobera nas estatales, deben acoplarse a una dinmica indita y desconocida.En materia de objetos (mercancas en el lenguaje de la OMC), los nue vos materiales y la propiedad intelectual (economa simblica) plantean colosales desafios al mercelogo en reas como nomenclaturas y reglas de origen. A nivel internacional, el Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas ha diseado los esquemas racionales y flexi bles que facilitan a las aduanas la tarea de identificacin y fiscalizacin tributaria.Como vimos anteriormente, el desafio mayor para la aduana moderna lo constituyen los servicios, es decir, intangibles, que unidos a los pro cesos de manufacturas se han independizado de las industrias para con formar intercambios propios, distintos a las mercancas; servicios fi nancieros, bancarios, seguros, franquicias, arrendamientos, transportes, embalajes, empaques, entregas puerta a puerta, transportes multimodales, asistencias tcnicas, los cuales plantean a las aduanas de hoy, problemas de control que slo la tecnologa informtica y la imaginacin del nuevo aduanero podra resolver de cara al siglo xxr.En sntesis, los cambios cualitativos que experimentan tanto los obje tos del comercio internacional, como las relaciones mercantiles entre re giones y pases, afectan la esencia misma de la administracin aduanera, la que como ejecutora de las polticas comerciales globalizadas no puede permanecer atada a la vieja estructura territorial y proteccionista.VI. LA NUEVA ADUANA Y EL TLCAN

A la reforma del Estado, que de propietario pasa a regulador y promo tor del desarrollo, corresponde una nueva aduana congruente con las exi gencias de una globalizacin que integra mercancas y servicios en una pluralidad de territorios y espacios aduaneros distintos.La informtica, las telecomunicaciones va satlite, la compraventa deimgenes y sonidos, los intercambios de diseos y programas (software), los nuevos materiales y servicios, revolucionan todo el instrumental de poltica comercial, donde las aduanas ocupan un lugar de privilegio.Se trata, pues, de una aduana que adems de ejercer las funciones aduaneras clsicas que se indicarn ms adelante, cumplen otras funcio-

nes ms acordes con una institucin que tiende a desempear actividades econmicas elevadas hoy a la categora de factor estratgico de los proce sos de desarrollo nacional.Pueden sealarse como las caractersticas ms tipificadoras de esta nueva aduana, las siguientes:

1) Sus normas legales que la institucionalizan deben conciliar, en la medida de lo posible, los criterios de formulacin poltica con las catego ras econmicas del campo a que se aplica.Para que esta legislacin adquiera la categora de instrumento de refor ma y modernizacin es imprescindible que se restrinja a la materia sus tantiva, es decir, a los principios y directrices generales, excluyendo pura y simplemente toda materia adjetiva y procedimental, materias stas pro pias de reglamentos.2) Esta nueva aduana debe encontrarse permanentemente al servicio del comercio exterior; por tanto, deben simplificarse sus regmenes adua neros, racionalizar sus mtodos, procesos y sistemas de actuacin intro duciendo en el despacho aduanero factores de agilidad por la supresin de etapas que por ser meramente formales no responden a medida ninguna de control aduanero y slo contribuyen a entorpecer el sistema.3) Desde el punto de vista estructural, la aduana nueva debe cimentar se en un esquema organizacional descentralizado.El funcionamiento ptimo de cualquier aduana hoy en da exige unalto grado de descentralizacin y de una adecuada delegacin de funcio nes que permita agilizar las operaciones y regmenes aduaneros para que acten de acuerdo con el dinamismo actual del comercio exterior.4) La nueva aduana ha debido crear nuevos mtodos de trabajo que le permitan desenvolverse en un mundo de intercambio comercial de celeri dad, y los dos ms importantes mtodos actualmente imperantes en toda moderna organizacin aduanera son los llamados "personalizacin" y "domiciliacin" de la aduana.

1. Personalizacin de la aduana

Se trata de identificar y clasificar a los contribuyentes, usuarios con suetudinarios; levantar la historia de cada uno de ellos y de sus antece dentes; clasificarlos segn su actividad; sealar los bienes que importan y



20 DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

todo otro dato que permita tener una idea clara de los importadores habi tuales de la aduana.As, si nos encontramos frente a un importador habitual, contribuyente cumplidor, con una excelente historia, podemos dar a l un trato preferen te, gil, con fiscalizacin selectiva de tarde en tarde, y dedicar toda nues tra labor de control para otro importador que no nos merece la seguridad de aquel otro.Podemos ejemplificar esta situacin diciendo que es parecida a la de un establecimiento comercial donde al cliente antiguo, conocido, serio y oportuno en el cumplimiento de sus obligaciones, se le brinda toda clase de atenciones y facilidades.

2. Domicilio de la aduana y despacho en planta

Esta nueva figura de la tcnica aduanera consiste en establecer las aduanas en aquellos puntos en que su presencia sea ampliamente justifi cada, atendiendo no slo a posibilidades de control, sino principalmente a la prestacin de un mejor servicio a los usuarios. As, sin debilitar el con trol aduanero puede llegar a concluirse la conveniencia de situar una aduana cerca de un polo industrial o comercial, a mantenerla en fronteras de poco movimiento.Esta domiciliacin de la aduana opera con base en la utilizacin ptima de los sistemas y medios de transporte modernos; as, en el sistema "origen a destino" o "de puerta a puerta", la aduana debe ir al domicilio empresarial del usuario, en lugar de que ste concurra a la aduana.A los elementos anteriores la nueva aduana mexicana y en funcin de las necesidades que plantean tanto la OMC como el TLCAN debe organi zarse en tomo a las siguientes premisas:

1) servicio al usuario;2) verificacin a posteriori (control inteligente);3) control y autorizacin de procedimientos;4) eficiencia;5) simplificacin;6) flexibilidad;7) publicidad normativa.

8)

Complemento indispensable para un servicio pblico aduanal nuevo y expedito es la preparacin y tecnificacin de los auxiliares del servicio aduanero.As, depositarios, transportistas, agentes aduanales y apoderados, de ben profesionalizarse y adecuar sus estructuras a un comercio internacio nal cada vez ms despersonalizado e informticamente registrado.



CAPTULO SEGUNDO

EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANEROl. Introduccin23II. El derecho tributario aduanero25lll. Caractersticas del derecho tributario aduanero .. 29IV. Divisin del derecho tributario aduanero31V. Fuentes del derecho tributario aduanero35VI. Las fuentes del derecho tributario aduanero mexicano. 36

VII.

CAPTULO SEGUNDO

EL DERECHO ADUANEROY EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

l. INTRODUCCIN

La legislacin aduanera aplicada por un servicio pblico especial, la aduana, ha seguido la tendencia hacia la autonoma y particularismo que es dable observar en los derechos positivos contemporneos. 16El derecho aduanero asiste a este fenmeno de cara a la expansin del burocratismo estatal y a la sobrerregulacin administrativa, derivada de privilegiar ms el control de paso de las mercancas de un territorio adua nero a otro, que de enfatizar la llamada "obligacin de pago" (tributaria por excelencia). No est de ms recordar que toda aduana debe cumplir simultneamente la obligacin de paso y de pago de las mercancas obje to del trfico internacional.Bajo los esquemas proteccionistas, el control de paso super significativamente al control de pago o tributario. En efecto, las restricciones cuantitativas, las regulaciones no arancelarias, los controles cambiarios y las restricciones de todo tipo, sobredimensionaron la tarea administrativa de las aduanas.En dicho contexto, los tributos aduaneros, aranceles y tarifas, se ubicanen un lugar subalterno, y los intercambios de mercancas responden ms a decisiones burocrticas que a los intereses y opciones de los proveedores y compradores internacionales.

16 Gmez Piedralita, Hemn, Fundamentos de derecho administrativo aduanero, Bo got, Ediciones Librera del Profesional, 1989, p. 21.

23


Para regular y disciplinar ese amplio universo del servicio pblico aduanal, surge entonces una rama "autnoma y particular" llamada dere cho aduanero, que es definido como:

[...] conjunto de normas jurdicas que regulan, por medio de un ente admi nistrativo, las actividades o funciones del Estado en relacin al comercio exterior de mercancas que entren o salgan en sus diferentes regmenes al o del territorio de un pas, as como de los medios y trficos en que se con duzcan y las personas que intervienen en cualquier fase de la actividad o que violen las disposiciones jurdicas. 17

De dicha definicin se desprenden los perfiles de un proteccionismo econmico superado, a saber: "normas que regulan las actividades y fun ciones del Estado en relacin al comercio exterior de mercancas". Hoy el comercio exterior lo practican y ejecutan los operadores privados segn sus intereses y opciones mercantiles especficos.Respecto a los regmenes aduaneros, stos han iniciado su retirada, yslo quedan el de trnsito, depsito fiscal y las zonas francas industriales. El resto, incluyendo los llamados de perfeccionamiento econmico activo y pasivo (importaciones temporales -PITEX- y rgimen de maquilas) tienden a eliminarse ante la homologacin de los territorios aduaneros que se insertan en zonas o regiones econmicas de integracin. 18Respecto a los "medios y trficos" que acompaan a las mercancas, el transporte multimodal y las condiciones de entrega establecidas en los Incoterms 90, resuelven informticamente el registro e identificacin de los operadores multimodales, y en consecuencia el registro y situacin de las mercancas.Respecto a las personas en general que participan en el trfico de mercancas, las nuevas tendencias del llamado comercio internacional no do cumentado o inalmbrico despersonaliza las relaciones jurdico-aduane ras, exigindose, en todo caso, una profesionalizacin registrada de los operadores del comercio internacional.Por lo anterior, conceptuar el derecho aduanero como el conjunto denormas que reglamentan los distintos regmenes a que estn sometidas las

17 Carvajal Contreras, Mximo, Derecho aduanero, Mxico, Porra, 1993.18 Segn el captulo III del Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte, los terri torios o enclaves aduaneros especiales se extinguen en el ao 2001.

19 EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARJO 25

mercancas de importacin y exportacin, as como los derechos y obliga ciones de los sujetos comprometidos en el trfico internacional de mer cancas, constituyen referencias a una realidad inexistente, obsoleta y su perada, lejos de los procesos de globalizacin e informatizacin que nos ofrece el comercio internacional contemporneo.

ll. EL DERECHO TRIBUTARJO ADUANERO

Los procesos de apertura econmica y comercial entre pases y regio nes en este fin de siglo replantean todo el instrumental regulatorio y disci plinario del comercio internacional.A la reforma del Estado, descrita brevemente en el captulo 1de este li bro, accede la reforma de la aduana y por ende del derecho hasta ayer de nominado aduanero.Hoy, la nueva aduana, ms que atender al llamado "control de paso de las mercancas", se centra en el control de pago o del tributo-arancel o tarifa.La desregulacin administrativa, la descentralizacin de funciones, los controles a posteriori de las obligaciones de pago, la profesionalizacin de los operadores del comercio internacional y la actualizacin y especia lizacin de los agentes aduanales, configuran un escenario cualitativa mente distinto a lo visto hasta hace algunos aos.La nueva aduana cambia de estructura y adapta sus funciones a unarealidad dinmica, globalizada e interdependiente.La obligacin de pago, es decir, el control y recaudo de los aranceles y tarifas, pasa a ocupar un lugar de primera magnitud, y los tributos adua neros se vuelven el referente esencial del intercambio de mercancas. 19Conviene, sin embargo, distinguir que este nfasis tributario-recaudatorio nada tiene que ver con el pasado fiscalista que las aduanas tuvieron a inspiracin de Colbert.Ese pasado fiscalista de la vieja aduana y su derecho aduanero en extincin se centraba en un terrorismo burocrtico en que el contribuyente deba aceptar clasificaciones arbitrarias, valoraciones merceolgicas im puestas y liquidaciones hechas por vistas aduanales autoritarios a los cua les se sumaban agentes aduanales impreparados y sumisos.

19 Gonzlez Grajera, Javier, op. cit., p. 80.


A esos elementos tributarios se agregaban el mundo de las barreras no arancelarias, que convertan las operaciones de comercio exterior en ver daderos cotos de privilegios, para funcionarios pblicos y privados que gozaban de un imperium privado, generador de una especie de comer cio exterior informal, complejo y vedado a los usuarios y operadores mercantiles.La nueva funcin tributaria aduanal cambia cualitativamente y se es tructura en torno a premisas internacionales, objetivas y racionales.20En efecto, como todo el mundo sabe, el tributo aduanero es el impues to al comercio exterior que deben pagar las mercancas que cruzan de un territorio aduanero a otro.El comercio internacional contemporneo, siguiendo los principios delAcuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) y ratificados en la nueva Organizacin Mundial de Comercio (OMC) postulan que el tributo aduanero es el nico factor que debe separar una mercanca nacional de otra de origen extranjera.Para ello, plantean eliminar o desmantelar al mximo toda actividadburocrtica estatal en materia de comercio exterior. Es decir, las barreras no arancelarias y restricciones deben quedar slo para situaciones lmites y constituir "enfermedades pasajeras" en los intercambios entre pases.Con base en lo anterior, la nueva aduana debe regular y recaudar el tributo aduanero como factor esencial del nuevo comercio internacional del fin de siglo. En otras palabras, de la obligacin de paso, actividad tan cara para la vieja aduana y su derecho aduanero en retirada, se pasa a privile giar la obligacin de pago, esto es, regular y controlar el tributo aduanero, pilar bsico de la nueva realidad mercantil entre pases y regiones.Si la aduana cambia de eje -de su carcter burocrtico y totalizador del comercio exterior a un control slo tributario a posteriori- lgica mente las normas de aplicacin cambian de contenido y finalidad.En esta mutacin cualitativa surge el reencuentro del viejo derechoaduanero estatista, con el derecho tributario general, plasmando una nue va rama derivada que se denomina "derecho tributario aduanero", y que para estos efectos introductorios definimos, siguiendo al jurista Carlos Anabaln Ramrez, como:

20 Ver el Convenio del Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mer cancas y el Cdigo de Valor de la OMC, por ejemplo.

21 Aquella rama del derecho pblico que estudia las normas legales y conve nios internacionales aplicables a las operaciones de comercio exterior rea lizadas por los operadores habilitados legalmente, a fin de recaudar los tri butos aduaneros y regular requisitos adicionales de paso a que se somete el trfico de mercancas entre pases o territorios aduaneros distintos.21

De esta definicin se desprende el cambio de contenido y sentido que asignamos a la nueva aduana y su legislacin aplicable.Destacan cinco premisas distinguibles:

a) Convenios internacionales. Es decir, la legislacin tributaria adua nera deja de ser exclusivamente competencia de los derechos domsticos (Convenio de Kyoto, Sistema Armonizado, Cdigos de Valoracin de la OMC, Tratados de Libre Comercio, etctera).b) Operaciones de comercio exterior. Se trata de registrar todo tipo de relaciones mercantiles, no slo importaciones y exportaciones, sino sub contrataciones, contratos llave en mano, arrendamientos, consignaciones, comodatos, etctera.e) Operadores habilitados legalmente. Las funciones de comercio exterior en la era de la globalizacin son tareas que tienden a profesionalizar se. Es decir, deben ser empresas o sociedades dedicadas y registradas ante la aduana, a las operaciones de comercio internacional.d) Recaudar los tributos aduaneros y otros de efectos equivalentes. Setrata de tributos que tcnicamente se determinan por los operadores con base en una autoclasificacin, autovaloracin y autoliquidacin, lejos de autoritarismos represivos superados por la historia.e) Controlar indirectamente el cumplimiento de los requisitos adicio nales de paso de algunas mercancas. Esta limitada funcin administrativa se ha diluido a travs de controles informticos previos, a fin de impedir que su exigencia se vuelva un obstculo al libre flujo de mercancas entre mercados diferentes.22

22 Anabaln Ramrez, Carlos, El derecho tributario aduanero, obra actualmente en prensa.23 Por ejemplo, los pocos permisos de importacin que contempla la TIGI mexicanase manejan bajo una tarjeta de acceso que utiliza slo el agente aduana! va clave de uso confidencial.

27EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO



A estas premisas generales, el derecho tributario aduanero suma cuatro presupuestos bsicos en el lengua.je de Ricardo Basalda:23

l. Territorio aduanero. Ficcin jurdica que emerge del territorio na cional de un pas;II. Mercancas o mercaderas. Objetos fisicos transportables, clasifi cados en el Sistema Armonizado;111. Importaciones. Ingreso de mercancas extranjeras al territorio aduanero de un pas, yIV. Exportaciones. Extraer mercancas de un territorio aduanero con fines mercantiles de lucro.

Al definir este derecho tributario aduanero deben tenerse presente las nuevas funciones entregadas hoy en da a la aduana y las mltiples finali dades perseguidas por los impuestos aduaneros. En efecto, partimos del supuesto de que estamos todos contestes de que pas la poca en que, por fuerza de una realidad pretrita, las aduanas cumplan slo una funcin meramente policial y recaudadora, puesto que el control y la fiscalizacin sobre las mercancas objeto del trfico internacional tenan por nico ob jeto el cobro de los impuestos y dems gravmenes aduaneros implanta dos con una nica finalidad rentstica, constituyendo la renta aduanera el mayor ndice de los ingresos a la hacienda pblica.Por lo anterior, no aceptamos aquellas definiciones de otrora que indi caban que este derecho tributario especial estaba constituido por las nor mas jurdicas aplicables al trfico internacional de mercancas para los efectos de la recaudacin de los impuestos y dems gravmenes aduane ros adeudados por la importacin y/o exportacin de mercancas.Dado que hoy en da las aduanas estn encargadas de desarrollar una variada gama de funciones, sealadas en sus leyes orgnicas y dems complementarias, ellas se han transformado en el cauce natural a travs del cual el Estado, con el instrumental aduanero (arancel de aduanas) ma terializa su poltica econmica de comercio exterior.El profesor Opazo Ramos, refirindose al nuevo papel de las aduanas en cuanto a ser instrumento de poltica econmica, deca: "[...] las dispo-

23 Basalda, Ricardo Javier, Derecho aduanero, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 1992, pp. 54 y SS.

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siciones contenidas en el arancel Aduanero son sin duda las que tienen un ms claro contenido econmico."24Asimismo, es preciso reconocer que este contenido es permanente, y lo que evoluciona en l es la finalidad de su utilizacin, ya que ha dejado de ser un instrumento rentstico para convertirse en un instrumento de polti ca econmica.25Por todo lo anteriormente expuesto es que preferimos definir al derecho tributario aduanero como:

Aquel ramo del derecho tributario que estudia las normas legales y regla mentarias que regulan el paso de mercancas a travs de las fronteras adua neras; la relacin jurdica tributaria generada por dicho paso y, en general, todas las materias que se relacionan con la tcnica aduanera y los factores econmicos por ella afectados.

IJI. CARACTERSTICAS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

La definicin procedente nos permite detectar algunas caractersticas, o mejor dicho, especificidades de este ramo especial del derecho tributario.Partiendo de reconocer la inexistencia de un derecho aduanero autnomo, ya que declara enfticamente que se trata de un ramo, una parte del derecho tributario.Generalmente (en clase) graficamos esta pertenencia ontolgica de loaduanero en lo tributario, dibujando un frondoso rbol, donde sus races constituyen los principios generales del derecho tributario; la rica tierra donde se encuentran inmersas, la doctrina tributaria creada por los gran des tratadistas del derecho tributario; el tronco, alto y ancho, lo constituye la relacin jurdica tributaria y los tributos, y su ramaje est formado por cada una de las subdivisiones del derecho tributario, dentro del cual se halla el tributario especial, que presenta, a su vez, varias subramas, cons tituidas por la gran variedad de impuestos que gravan la riqueza, el con sumo, el ingreso y el comercio exterior.Se habla en la definicin de normas legales y reglamentarias, esto es,normas obligatorias y coactivas que regulan el paso de personas, merca-

25 Opazo Ramos, Hugo, Legislacin aduanera, Ro de Janeiro, Escuela Interamerica na de Administracin Pblica, Fundacin Getlio Vargas, 1965, p. 13.26 lbidem.


29EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO27 30 DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

deras y medios de transporte por las fronteras aduaneras, no diferencin dose en nada con otras normas obligatorias y coactivas que regulan otros actos de los hombres que viven en sociedad.El campo regulado por estas normas es, evidentemente, el que tiene re lacin con la tributacin al comercio exterior, y su especificidad se halla en los mltiples efectos (derechos y obligaciones) que genera la relacin jurdica aduanera.Recurdese que esta relacin jurdica no siempre genera una obligacintributaria de "dar", originando generalmente en sus inicios, obligaciones de "hacer" o "no hacer", como por ejemplo las obligaciones de reexportar y reimportar dentro del plazo en los regmenes suspensivos de derechos de la importacin y exportacin temporal, o no alterar la naturaleza mer ciolgica de las mercaderas acogidas a los regmenes antes indicados. La obligacin tributaria aduanera de "dar" es meramente eventual, puede na cer si los interesados, en los ejemplos antes dados, solicitan dentro del plazo el rgimen definitivo de la importacin o exportacin.Finalmente, caracteriza esta rama del derecho tributario especial, el que sus normas alcanzan otras materias, otros campos que tienen ntima relacin con el trfico internacional de mercancas y la normativa legal y reglamentaria que lo regula.En efecto, nadie puede desconocer los estrechos vnculos entre aduanas y el comercio internacional, sobre todo cuando sus factores (transpor te internacional, seguro, compraventa internacional, incoterms, documen tacin naviera-portuaria, etctera) deben someterse y/o respetar las normas legales y reglamentarias que enmarcan el trfico internacional de mercancas.ntimamente relacionado con lo anterior, tambin es estrecha la vinculacin del derecho tributario aduanero con el llamado "derecho interna cional pblico", ya que ste, entre otras fuentes, se genera con las con venciones o tratados internacionales.En prximos prrafos daremos cuenta de los ms importantes tratadosinternacionales aduaneros y/o comerciales que regulan el intercambio co mercial entre los pueblos desde los inicios de una compraventa interna cional (oferta de una mercadera, en su caso, pedido de cotizacin de pre cios) hasta el despacho aduanero de la mercadera ofertada en el pas de importacin.

IV. DIVISIN DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

Siendo el derecho tributario aduanero una de las ramas del derecho tri butario, reconoce y acepta la divisin que de ste ha formulado la doc trina, partiendo de los diversos aspectos o formas que puede revestir la re lacin jurdica tributaria.

1. Derecho tributario aduanero sustantivo o material

Esta subrama regula todo lo relacionado con la obligacin tributaria aduanera desde su .nacimiento hasta su ex"ncin.Recurdese que dedicamos todo el captulo V a la obligacin tributaria aduanera, definindola como:

aquella que conmina al importador o exportador, en su caso, a entregar al Estado una suma de dinero por concepto de tributo por asumir la calidad de sujeto pasivo al ser incidido por el hecho generador previsto en la ley para su nacimiento.

Sobre este derecho tributario sustantivo o material, el profesor Dino Jarach deca:

Esta es la materia propiamente del derecho tributario, por cuanto es una materia de obligaciones tpicas y caractersticas, sin contaminacin con otras materias jurdicas a pesar de la analoga que puede existir entre las obligaciones del derecho tributario y las obligaciones del derecho privado. Es una materia que, segn la terminologa alemana, puede denominarse derecho de las obligaciones tributarias [...].

Concluye expresando que la definicin de este derecho tributario mate rial podra ser: el conjunto de normas que definen cundo, cmo, quin, en qu situacin de tiempo y espacio y en qu momento tiene que cum plirse la obligacin del tributo.Todo lo anterior, como es obvio, vale para el derecho tributario aduanero sustantivo o material, el cual, segn lo expresamos, est constituido por toda la normativa legal reguladora de la obligacin tributaria aduane ra, obligacin a la que dedicamos todo el captulo V, donde lo, definimos,




sealamos su exclusivo origen legal, sus caractersticas, su nacimiento, su determinacin y su extincin.

2. Derecho tributario aduanero administrativo

Esta subrama del derecho tributario aduanero estara constituida, segn la doctrina, por las normas legales y reglamentarias reguladoras de los de beres de los administrados y las recprocas facultades de los rganos ad ministrativos facultados para el control y la recaudacin de los tributos.Sobre este particular, Fernndez Lalanne afirma:

La actividad del Poder Ejecutivo o Poder Administrativo, la organizacin y las funciones de sus organismos administrativos y, entre ellos, de los espe cficamente aduaneros (Direccin Nacional de Aduanas, Administraciones de Aduanas, etctera) tendientes a la aplicacin de las normas tributarias, estn regidas por normas administrativas que configuran el derecho admi nistrativo aduanero.

Jos Mara Martn nos seala que esta rama del derecho tributario re gula la actividad administrativa necesaria para tutelar y asegurar el crdi to tributario. Textualmente expresa: "El contenido de las normas del dere cho tributario administrativo, por consiguiente, difieren del que distingue al derecho tributario sustantivo; mientras este ltimo crea el crdito del Estado, aqul procura asegurar su cumplimiento".Cabe llamar la atencin que en este especfico campo las relaciones sesuscitan entre administrador y administrados y no forzosamente entre su jeto activo y sujeto pasivo (acreedor y deudor).Las obligaciones en este campo no son de "dar", sino de "hacer" o "nohacer", tales como presentar declaraciones dentro del plazo; acompaar documentos solicitados en el nmero de ejemplares exigidos; ingresar por puntos habilitados en las fronteras aduaneras; seguir a la aduana de desti no por las vas autorizadas; presentar las mercaderas a los controles aduaneros, tolerar el reconocimiento fisico de las mercaderas portadas en un equipaje acompaado; aceptar los resultados de una determinacin de oficio por errores en la presentada o por su no presentacin, etctera.Otra caracterstica diferenciadora de esta rama administrativa del dere cho tributario aduanero con el derecho tributario aduanero sustantivo, es

que mientras ste reconoce como nica fuente a la ley, el tributario adua nero administrativo acepta, adems, los reglamentos, circulares, dictme nes y en general, resoluciones emanadas de los rganos administrativos tributarios, tales como Ministerio de Hacienda (finanzas), Direccin Ge neral de Aduanas, Administracin de Aduanas, Contralora General de la Repblica, etctera.Si se nos exigiera una definicin para este derecho tributario aduaneroadministrativo, nos limitaramos a decir que es aquel que regula las rela ciones de la administracin aduanera con sus usuarios, sean o no stos contribuyentes (o responsables, en su caso).

3. Derecho penal tributario aduanero

Es tal vez en el campo aduanero del derecho tributario donde distingui mos con mayor nitidez una rama penal-aduanera.En efecto, la doctrina est acorde en que las infracciones tributariasformales son irregularidades de tipo administrativo, por lo que su tipifica cin, investigacin y sancin formara parte del llamado derecho tributa rio administrativo.Por su parte, las infracciones tributarias constitutivas de delitos, tales como el fraude aduanero y el contrabando, por tratarse de acciones tpi cas, antijurdicas y culpables, en nada difieren de otros delitos, y su na turaleza pertenece ontolgicamente al derecho penal, a pesar de algunas especificidades, tales como considerar el delito consumado desde que se encuentra en grado de tentativa, estimar si existe reincidencia cuando se comete un delito aduanero diferente al antes cometido, importante y constante papel jugado por las presunciones en el contrabando, etctera.

4. Derecho tributario aduanero procesal

Esta subrama estara constituida por el conjunto de normas que regulan los procedimientos a travs de los cuales se dirimen las controversias y contiendas tributarias.La doctrina distingue entre procedimientos contenciosos administrativos y procedimientos contenciosos judiciales. En el primer caso nos en contraramos en el campo del derecho tributario administrativo, y, en el




segundo caso, se estara en el campo del derecho procesal, particularizn dose por la naturaleza tributaria de la contienda.Adems de las normas legales que procedimentan las contiendas tribu tarias, sean o no stas constitutivas de delitos, creemos que caen dentro de este campo aquellas otras normas que tienen relacin con la organi zacin y competencia de las autoridades administrativas y/o de los tri bunales especiales administrativos para el conocimiento y resolucin de las contiendas tributarias aduaneras, aspecto que bien podramos llamar "procesal orgnico aduanero".

5. Derecho tributario aduanero internacional

Esta subrama estara constituida por aquellas normas emanadas de tra tados o convenciones internacionales que obligan a los pases contratan tes o adherentes y que tienen relacin, evidentemente, con el comercio in ternacional y sus factores, entre los que destacan las aduanas.El campo aduanero se nutre principalmente de estas normas internacionales en aras de la uniformidad y simplificacin de los trmites aduane ros. Bruselas, OMC, uniones aduaneras y/o econmicas, organismos in ternacionales de integracin regional, etctera, son fruto de este derecho internacional pblico, que por su estrecha relacin con lo aduanero se ha dado en llamar "derecho tributario aduanero internacional".Gran parte de la doctrina desconoce la existencia de una rama interna cional dentro del derecho tributario; por el contrario, reconocen slo al derecho internacional, el que puede singularizarse por la materia objeto del tratado o convencin. As, tratndose de asuntos tributarios (acuerdos sobre doble tributacin internacional, acuerdos sobre mutua ayuda admi nistrativa, acuerdos sobre valor aduanero, etctera) aceptan que se le de nomine "derecho internacional tributario".Cualquiera que sea la teora aceptada sobre el anterior particular, no podemos desconocer la importancia de estos tratados internacionales, so bre todo hoy en da, en que no se concibe la existencia de pases econ micamente autrquicos; por el contrario, se hace necesario, cada vez ms, la integracin y cooperacin entre los pueblos.En los procesos de integracin econmica regional latinoamericana no puede ignorarse el papel que juega el arancel y dems instrumentos adua neros, en los procesos integracionales del Tratado de Montevideo de 1960

(ALALC) y de 1980 (ALADI); el Tratado de Managua de 1960 (MCCA) y el Acuerdo Subregional Andino (Pacto Andino) de 1969 y el Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte.

V. FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

No existen ms fuentes propias del derecho tributario aduanero, sino de fuentes del derecho, es decir, los poderes sociales a los que se recono ce la facultad normativa creadora.Es ms, como parte del derecho tributario general, debemos sealar que lo especfico aduanero responde a lo genrico tributario.En efecto, si aceptamos que el derecho tributario es una disciplina jur dica que estudia los principios y los preceptos legales que rigen la organi zacin del Estado para la percepcin, administracin y empleo de los re cursos pblicos y las relaciones en que los impuestos dan origen entre el Estado y los contribuyentes, como los que regeneran entre stos, como consecuencia de la imposicin.De lo anterior se colige que el "objeto" del derecho tributario est cons tituido por la materia tributaria, misma que se materializa en el "vnculo jurdico" que surge entre el poder tributario y los contribuyentes median do el tributo, prestacin en dinero que el Estado exige (poder de imperio) con objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.Bajo dicha premisa se plasman la relacin jurdica tributaria, la obliga cin tributaria, el hecho generador, su hiptesis de incidencia, la determi nacin y la extincin de la obligacin tributaria.El derecho tributario, como disciplina jurdica autnoma, se crea y de sarrolla a travs de las siguientes fuentes:

1) disposiciones constitucionales;2) tratados y convenios internacionales;3) leyes;4) reglamentos;5) jurisprudencia;6) doctrina;7) los principios generales del derecho, y8) la costumbre.


35EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO9) 36DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

VI. LAS FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO MEXICANO

Ahora bien, inscritas en dicho universo, el derecho tributario aduanero mexicano responde a dos grandes tipos de fuentes: a) fuentes internas yb) fuentes internacionales.

1. De lasfuentes internas

1) La Constitucin general de la Repblica, artculos 29, 31, fraccin IV; artculos 32, 49, 73, fracciones VII, XIX y XX; artculo 89, fraccin XIII; artculo 117, fracciones IV, V, VI, VIII; artculo 118, fraccin I y 131.2) Ley de Comercio Exterior, reglamentacin del artculo 131 consti- tucional.3) Ley Aduanera.4) Leyes de los impuestos generales de importacin y exportacin.5) Cdigo Fiscal de la Federacin.6) Ley de Metrologa y Normalizacin.7) Ley del Impuesto sobre la Renta.8) Ley sobre Impuesto al Valor Agregado.9) Ley sobre Impuestos Especiales.10) Ley Federal de Derechos.11) Reglamento de la Ley de Comercio Exterior.12) Reglamento de la Ley Aduanera.13) Reglamento Interior de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.14) Reglas Generales de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.15) Manual de Procedimientos de Operacin Aduanera.16) Resoluciones miscelneas de carcter fiscal general.

2. De lasfuentes internacionales

A) La Organizacin Mundial del Comercio (OMC).B) Cdigo de Conducta Internacional de la OMC sobre Valoracin Aduanera.C) Convenio Internacional sobre el Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas.D) Convenio sobre el Consejo de Cooperacin Aduanera y Convenios de Kyoto.

E)

F) Cdigo Antidumping de la OMC.G) Cdigo de Obstculos Tcnicos al Comercio Internacional.H) El Tratado de Montevideo (ALADI).I) Acuerdo de Complementacin Econmica con la Repblica de Chile.1) Acuerdo de Libre Comercio con Costa Rica, Colombia, Bolivia yVenezuela.J) Tratado de Libre Comercio de Amrica del Norte.K) Tratado de Organizacin de Cooperacin y Desarrollo Econmico (OECD).L) Tratado de Libre Comercio con Colombia y Venezuela. G3.

Complementan a nivel de fuentes la jurisprudencia, la doctrina y los principios generales del derecho y limitadamente la propia costumbre.26

26 Crdenas Elizondo, Francisco, Introduccin al estudio del derecho fiscal, Mxico, Porra, 1992.


37EL DERECHO ADUANERO Y EL DERECHO TRIBUTARIO27

CAPTULO TERCERO


l. Introduccin . . . . . . . . . . . . . . . . .IJ. Categoras del derecho tributario aduanero .

. 39. 39

CAPTULO TERCERO


l. INTRODUCCIN

En la doctrina jurdica tributaria y aduanera existe una vasta literatura en torno a la autonoma o dependencia de la "ciencia aduanera" respecto al derecho tributario general.Sin entrar en tan interesante polmica, bstenos revisar la enumeracinde fuentes jurdicas que mencionamos, forjadoras de esta disciplina, para visualizar que el comercio exterior contemporneo asigna a la aduana y a la legislacin aplicable, una funcin ms tcnico-tributaria, que fiscaliza dora de regulaciones o restricciones no arancelarias.Ratifica lo anterior lo afirmado por el profesor Roque Garca Mulln, quien enumera las categoras del derecho tributario que encuadran arm nicamente con nuestro concepto de derecho tributario aduanero.27

JI. CATEGORAS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

En efecto, procederemos a su anlisis:

1. Fuentes del derecho

Tanto el concepto "fuente", como las fuentes en s, son sustancialmen te idnticas en uno y otro campos.

28 Garca Mulln, Roque, Centro Interamericano de Estudios Tributarios (CIET), Pro yecto 217 de la Organizacin de los Estados Americanos (OEA), Documento CIET 141174 de 18 de abril de 4, Buenos Aires.

39


En ambos campos tributarios se distinguen entre fuentes principales y secundarias y/o mediatas e inmediatas, aceptando como principales a la Constitucin poltica del Estado, la ley, los tratados internacionales, los actos con fuerza de ley y los reglamentos.Recordemos que el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina,en su artculo 2, seala como fuentes del derecho tributario:

Las disposiciones constitucionales;- Las convenciones internacionales;Las leyes y los actos con fuerza de ley, yLos reglamentos y dems disposiciones de carcter general estable cidos por los rganos administrativos facultados al efecto.

Evidentemente, no faltan algunos que creen ver la especificidad del de recho aduanero en la gran importancia de los tratados o convenciones in ternacionales como fuente del derecho aduanero, aunque sin desconocer esa importancia, la trascendencia de los tratados internacionales no es ca racterstica privativa del campo aduanero.

2. Principios constitucionales

Desde el momento en que el derecho aduanero reconoce a la Constitu cin poltica del Estado como su fuente de mayor primaca, est aceptan do los ms caros principios constitucionales de carcter tributario.Recordemos que las Constituciones contemplan diferentes tipos de libertades y derechos, y dentro de ellos, preceptos de carcter tributario, to dos reconocidos por la doctrina y las normas legales reglamentarias adua neras; principalmente los siguientes:

la igualdad ante la ley;nullum tributum sine lege;nullum crimen, nulla poena, sine lege;sealamiento del tipo, denominacin, valor, peso y ley de la moneda de curso legal en el pas;establecimiento del sistema de pesos y medidas;establecimiento y modificaciones de la divisin poltica y/o admi nistrativa del pas.

EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO 41

3. Vigencia de la ley en el tiempo y en el espacio

Los problemas que pueda tener la Ley Aduanera en relacin con su vi gencia temporal y espacial son idnticos a los que suelen presentarse en el campo general de la tributacin. 28Tanto la problemtica del inicio y cesacin de la vigencia de las leyes y sus problemas intertemporales (retroactividad, seudorretroactividad y/o ultraactividad), son totalmente concurrentes en el campo de la tributacin interna como de la tributacin aduanera.Recordemos que los efectos de una ley no slo son limitados por la problemtica del tiempo de su vigencia, sino tambin se hallan deslinda dos por el aspecto espacial, esto es, del lugar donde se aplica la ley y has ta donde se aplica, y los principios que regulan esta materia y los criterios para solucionar los problemas que puedan presentarse son idnticos en ambos campos tributarios.Especialmente con hechos generadores acaecidos en el exterior y queoriginan obligaciones tributarias en un tercer pas o viceversa, tanto la le gislacin aduanera como la tributaria en general han adoptado el criterio del domicilio (criterio de tipo territorial) para solucionar los problemas que se presentan en las situaciones antes sealadas, y es precisamente por esta problemtica espacial, relacionada con el impuesto sobre la renta, por lo que se han celebrado la gran mayora de convenciones internacio nales para solucionar los problemas de la doble tributacin internacional. 29

4. Interpretacin tributaria

La interpretacin de las leyes aduaneras no difiere en absoluto de las formas de interpretacin del resto de las leyes tributarias, reconociendo la opinin de Dino Jarach en cuanto que "Las leyes tributarias no tienen ca ractersticas de excepcin, por lo cual los medios de interpretacin no pueden ser adoptados; todos los mtodos de interpretacin son lcitos y admisibles en materia de interpretacin de leyes tributarias".

28 Quintana Valtierra, Jess y Rojas Yez, Jorge, Derecho tributario mexicano, M xico, Trillas, 1991, pp. 45 y ss.29 Mxico ha suscrito con varios pases, especialmente con Estados Unidos y Canad, tratados de doble tributacin.

30 42DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

La hennenutica legal aduanera, al igual que la tributaria en general, rechaza hoy en da criterios interpretativos que ayer eran universales, ta les como los llamados apriorsticos en contra y en favor del fisco (in du bio contra fiscum-in dubio pro fiscum ).Lo anterior no es bice para reconocer y aceptar en el campo aduanero algunas nonnas especficas de interpretacin, generalmente emanadas de convenciones internacionales, tales como las del Sistema Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercancas y del Cdigo de Valora cin Aduanera de la OMC.3En efecto, sabido es que el Sistema Armonizado tiene seis reglas gene rales de interpretacin que los pases que se adhieren al Convenio se obli gan a respetar, nica manera de mantener una aplicacin uniforme, ele mento indispensable en el comercio internacional contemporneo.Las tarifas mexicanas establecen claramente el apego a estas reglas ge nerales de interpretacin.Respecto a la valoracin aduanera, sucede algo semejante, pues no est permitido a los pases suscriptores del Cdigo de Valor OMC, utilizar mecanismos o criterios distintos a los sealados en los 24 artculos del Cdigo y sus notas interpretativas. De ello dan cuenta los artculos 64 a 78 de la Ley Aduanera vigente en Mxico y de los artculos 98 a 116 delReglamento de la Ley Aduanera. 31A pesar de lo anterior, debemos reconocer que estas reglas especiales de interpretacin del valor aduanero y del Sistema Armonizado no difie ren en otras re1 ;1as especiales establecidas para interpretar otra ley tributa ria especfica, como por ejemplo, cuando se dan reglas para saber qu debe entenderse por "venta" en las leyes de impuesto general a los consu mos, o qu debe entenderse por "bienes industrializados", en las leyes de impuesto a la transferencia de este tipo de bienes, etctera.

30 Witker, Jorge, Los cdigos internacionales del GATT suscritos por Mxico, Mxi co, UNAM, 1989.31 Witker, Jorge, La nueva valoracin aduanera y el TLC, Mxico, Impresos Chvez, 1993.


5. Obligacin tributaria

Del simple cotejo, respecto de la obligacin tributaria y de la obliga cin tributaria aduanera, respectivamente, se aprecia de forma clara que ambas obligaciones presentan similares caractersticas.En efecto, ambas tienen como nica fuente a la ley (obligaciones exlege) y tratndose de obligaciones de dar, constituyen un vnculo personal entre el sujeto activo y pasivo, son autnomas y nacen al acaecer el hecho generador previsto por el legislador.

6. Hecho generador y su devengo

El hecho generador, esto es, "el presupuesto establecido por la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obliga cin", presenta similares caractersticas en el campo de la tributacin in terna y en el campo de la tributacin aduanera.En efecto, en ambos campos el hecho generador presenta una base abs tracta y otra material, es decir, tiene una descripcin legal previa y su posterior materializacin en el mundo fenomenolgico.Tambin, son similares los elementos del hecho generador (elementosmaterial, subjetivo, espacial, temporal y cuantitativo).En cuanto al devengo, esto es, el exacto momento del nacimiento de la obligacin, y por ende del crdito para exigir su cumplimiento, depender en ambos campos del criterio elegido por el legislador, generalmente con base en consideraciones de tipo prctico y de fcil detectacin.Sobre este particular, cierto sector doctrinario, entre los que destacanGerson Augusto da Silva y Matas Corts Domnguez, sostienen que ade ms de consideraciones de tipo prctico, el momento del devengo debe fi jarse de modo tal que el hecho generador resulte siempre de una conducta voluntaria del sujeto pasivo, lo que evidentemente se produce en materia aduanera conforme a la teora de la presentacin de la declaracin adua nera como hecho generador del impuesto de aduanas o de los supuestos de hecho que establece el artculo 38 de nuestra Ley Aduanera en rela cin con el medio de transporte para los trficos establecidos en el artcu lo 11 de la misma Ley.

7. El sujeto pasivo

El elemento subjetivo del hecho generador de la obligacin tributa ria en general, y la aduanera en especial, es idntico, como puede apre ciarse en el captulo siguiente.Los conceptos de contribuyentes y responsables son los mismos, coin cidiendo totalmente con las conceptuaciones dadas por el Modelo de C digo Tributario para Amrica Latina.Cuando el sujeto pasivo se nos presenta en calidad de responsable, ad quiere en el campo aduanero cierta especificidad, la que en ningn caso per mite fundamentar en ello la autonoma dogmtica del derecho aduanero.En efecto, recordemos las particulares caractersticas del agente de aduanas (despachante aduanero, despachante de aduanas, agente especial de aduanas, comisionistas de aduanas), mandatario aduanero del dueo, consignante o consignatario de las mercaderas, etctera.Sin embargo, a pesar de las caractersticas tan especiales de estos mandatarios aduaneros, ellos, tributariamente hablando, no difieren en absolu to de cualquiera de los tpicos responsables solidarios reconocidos por la doctrina y las normas legales tributarias, tales como los padres, los tuto res y los curadores de los incapaces; los directores, gerentes o repre sentantes de las personas jurdicas y dems entes colectivos con persona lidad reconocida; los sndicos de quiebra o concursos, los liquidadores de las quiebras de las sociedades en liquidacin, y, en general, los mandata rios respecto de los bienes que administran y dispongan.

8. Base imponible

Una vez ms, los principios y normas del derecho tributario son plena mente aplicables al campo aduanero.El concepto de base imponible o base de clculo, su funcin, su necesaria combinacin con una alcuota para obtener el monto o quantum del tributo, son idnticos en ambos campos.La diferencia existente (que en todo caso caracteriza pero no excluye)est representada por una de las formas en que puede encontrarse expre sada la base imponible en el campo aduanero.Cuando la base imponible se expresa en forma de valor o precio, talescomo precios estimados, valor de transaccin y otros establecidos va tra-




tados internacionales, como el Cdigo de Valor OMC, se logra una fijeza conceptual semejante a la que encontramos en los tributos internos.Recurdese que el valor aduanero del Consejo de Cooperacin Aduanera de Bruselas es un concepto de valor terico("[ ...] es el precio que se estima pudiera fijarse para las mercancas importadas como consecuencia de una venta realizada en condiciones de libre competencia entre un com prador y un vendedor independientes entre s"), llamado valor normal, y que la nocin del valor OMC es positiva, esto es, el valor en aduana debe apoyarse, en lo posible, en el precio efectivamente pagado, llamado valor de transaccin. 32En todo caso, insistimos en que estas especificidades del elemento cuantitativo del hecho generador del impuesto de aduanas no difieren en esencia del mismo elemento en el impuesto sobre la renta, a las sucesio nes, al valor agregado, etctera.

9. Extincin de la obligacin tributaria

Las modalidades ms usuales de extincin de la obligacin son las mismas, esto es, el pago, la compensacin, la prescripcin y la confusin.El Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina reconoce, ade ms, como modalidades de extincin en el campo tributario, la transac cin y la condonacin o remisin, las que tericamente podran ser oponi bles en el campo aduanero, pero que por tradicin o costumbre no lo son.Algunos, como en ms de una ocasin lo hemos expuesto, han credo ver en el "abandono expreso de mercaderas" al fisco, una modalidad tpi ca aduanera de extincin de la obligacin tributaria, pero creemos estar frente a la modalidad de la confusin del campo civil, aplicada en el cam po aduanero.Otros creen ver tambin una modalidad especial de extincin cuando se produce la prdida o destruccin total de las mercaderas depositadas en los recintos fiscales de depsito aduanero, olvidando que se trata de una usual modalidad de extincin en el campo civil llamada "prdida de la cosa debida".

32 El valor Bruselas va en retirada de las legislaciones aduaneras del mundo actual.

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1O. El represivo y el contencioso tributario

En este campo, las categoras dogmticas del llamado derecho tributa rio represivo comprenden y engloban al represivo aduanero.En uno y otro campos se distingue entre infracciones formales, tributa rias y constitutivas de delitos, siguiendo por tanto a la doctrina que mayo ritariamente distingue entre infracciones formales, culposas, defraudacin y contrabando.En efecto, el artculo 17, segundo prrafo, de la Ley Aduanera, sealaal respecto:

Slo podrn ingresar a los recintos fiscales o fiscalizados las personas au torizadas por las autoridades aduaneras. En caso de inobservancia a lo dis puesto en este prrafo, dichas autoridades procedern a realizar los actos a que se refiere el artculo 40 del Cdigo Fiscal de la Federacin.

Por su parte, el artculo 181 de la legislacin aduanera chilena sancio na una tpica infraccin tributaria, al expresar que:

[...] las personas que en los documentos de destinacin aduanera, hagan declaraciones que representen menores impuestos que los que corresponda aplicar, sern sancionados con multas hasta del doble de la diferencia re sultante entre dichos tributos que causen las mercaderas y los que se ha bran adeudado segn la declaracin.

Finalmente, los artculos 185 y 187 tipifican una serie de conductas constitutivas de contrabando y fraude aduanero, respectivamente.De Centroamrica tomemos como ejemplo a la Ley de Aduanas de laRepblica de Honduras (decreto 212/1987), que distingue en su artculo 168 las llamadas infracciones administrativas (formales para la doctrina), y las infracciones tributarias. En su artculo 200 establece que los delitos de fraude y contrabando estarn a lo previsto en la ley que rige sobre la materia (Ley de Contrabando y Defraudaciones Fiscales de 1925).As, ejemplos sobran para acreditar que las modalidades de infraccio nes tributarias reconocidas por la doctrina y materializadas en las leyes y/o cdigos tributarios, son plenamente reconocidas y aplicables en el campo aduanero, segn consta en sus leyes, ordenanzas y/o cdigos adua-




neros, todos los cuales son coincidentes con lo dispuesto por el Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina, el que en su artculo 71 decla ra que constituye infraccin tributaria toda accin u omisin que importe violacin de normas tributarias de ndole sustancial o formal; y luego, en su artculo 72, las especifica como defraudacin, contrabando, instigacin pblica a no pagar los tributos, contravencin, mora, incumplimiento de los deberes formales, e incumplimiento de los deberes por los funciona rios de la administracin pblica. 33Tal vez sea en el campo de lo contencioso tributario donde existan ma yores diferencias entre el campo tributario general y el aduanero.En efecto, tericamente no existe ni puede existir diferencia alguna en tre discutir una pretensin fiscal en materia de aduanas o discutirla en materia de cualquier otro impuesto. En ambos campos existen normas de carcter procesal que reglan las controversias que se originan a propsito de la actividad tributaria, comprendiendo la aduanera.Las diferencias se presentan cuando se trata de definir quin, dnde y en qu instancias conoce y dirime estas controversias.Podemos adelantar que en la actualidad se tiende a la instalacin de unnico tribunal especializado en lo tributario (tribunal fiscal), con asesores expertos en cada tributo.En el campo aduanero, Argentina, Mxico y Ecuador, por ejemplo, asignan a su tribunal fiscal las materias aduaneras; Uruguay contempla unos tribunales especiales llamados Juzgados de Aduanas; Chile posee tribunales aduaneros con competencia para conocer de las infracciones formales, tributarias y penales (estas ltimas hasta cierta cuanta).En todo caso, las diferencias son de tipo formal (procedimental) y nosustanciales, por lo que tampoco en este campo existen caractersticas particulares aduaneras que la diferencien del campo tributario general.Luego de analizadas las importantes categoras conceptuales del dere cho tributario y su aceptacin o recusacin por el derecho aduanero, de bemos concluir, como lo ha hecho mayoritariamente la doctrina tributa ria, que no existe un derecho aduanero autnomo. Lo que existe es una especialidad del derecho tributario, especialidad dada por el campo gra vado (comercio exterior); los impuestos aduaneros (especficos, ad-valo-

34 Con todo, en Mxico las infracciones aduaneras estn tipificadas slo en la Ley Aduanera y slo supletoriamente se aplica el Cdigo Fiscal de la Federacin.

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rem y mixtos) y las mltiples finalidades perseguidas por dichos impues tos (rentstica, promociona!, selectiva, proteccionista).Ahora bien, evidentemente reconocemos a esta especialidad del dere cho tributario una autonoma didctica, para investigarlo, analizarlo, estu diarlo y ensearlo, pero, tal como lo afirmaba el profesor Garca Mulln, esa investigacin y docencia deben hacerse en trminos y con metodolo ga e instrumental del derecho tributario, y poniendo de relieve, tan a me nudo como sea necesario, la pertenencia sustancial del derecho aduanero al derecho tributario.



CAPTULO CUARTO

LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANEROI. Introduccin4911. Del sujeto activo en el derecho tributario aduanero mexicano. 49III. Unidades administrativas regionales de carcter aduanero .. 57IV. Funcionamiento y organizacin actual58V. Las aduanas nacionales61VI. De los sujetos pasivos64VII. Personas legitimadas para promover el despacho aduanero. 65

VIII. CAPTULO CUARTO

LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO

l. INTRODUCCIN

En los captulos precedentes hemos intentado inscribir la legislacin aduanera en el contexto del derecho tributario, dando por sentada la exis tencia del derecho tributario aduanero.Hemos afirmado que el derecho tributario es el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el Estado, en su calidad de acreedor de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago.34En el derecho tributario aduanero, los sujetos de la relacin se pueden identificar como activos y pasivos.El Estado es el nico sujeto activo, mientras que el sujeto pasivo puede ser cualquier persona fisica, jurdica, privada o pblica, que introduzca mercancas al territorio nacional o las extraiga del mismo, en su calidad de "propietarios, poseedores, destinatarios, remitentes, apoderados, agen tes aduanales o cualquier persona que tenga intervencin en la introduc cin, extraccin, custodia, almacenaje, manejo y tenencia de las mercan cas o en los hechos o actos mencionados en el prrafo anterior" (artculo 1, prrafo segundo de la Ley Aduanera).

II. DEL SUJETO ACTIVO EN EL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO MEXICANO

Corolario de nuestra reiterada tesis de que la legislacin aduanera es tributaria aduanera, lo es el artculo 3 de la ley de la materia, que expresa

36 Ver, Basalda, Ricardo Xavier, op. cit., p. 556.

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textualmente: "Las funciones administrativas relativas a la entrada de mercancas al territorio nacional o a la salida del mismo se realizarn por las autoridades aduaneras".Las autoridades aduaneras sern las que tengan competencia para ejer cer las facultades que la ley de la materia le establece, de acuerdo con el reglamento interior de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico.Con base en las reformas al Reglamento Interior de la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico (Diario Oficial de la Federacin de 1 de ju nio de 1998), las aduanas son unidades administrativas regionales del sis tema de administracin tributaria, y son las que controlan la entrada, sali da, conduccin y control de mercancas al, del y en el territorio nacional (artculos 2 y 114 del reglamento interior del Servicio de Administracin Tributaria y Secretara de Hacienda, respectivamente).Por su parte, el artculo 143 de la Ley Aduanera reconoce como atribuciones del Ejecutivo federal en materia aduanera:

a) Establecer o suprimir aduanas fronterizas, interiores y de trfico a reo y martimo, as como designar su ubicacin y funciones;b) Suspender los servicios de las oficinas aduaneras por el tiempo quejuzgue conveniente, cuando as lo exija el inters de la nacin;c) Autorizar que el despacho de mercancas por las aduanas fronterizas nacionales pueda hacerse conjuntamente con las oficinas aduaneras de pases vecinos, yd) Establecer o suprimir regiones fronterizas.

sas y otras importantes atribuciones en materia aduanera, confiere el artculo 144 de la Ley Aduanera a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico en treinta fracciones distintas, precepto que comienza con sealar la circunscripcin territorial de las aduanas, as como establecer y supri mir secciones aduaneras.En efecto, de conformidad con el artculo 31, fraccin XII, de la LeyOrgnica, a la Secretara de Hacienda y Crdito Pblico le corresponde dirigir los servicios aduanales y de inspeccin, as como la polica fiscal de la Federacin. Ratifican lo anterior, los artculos 144 de la Ley Adua nera (Diario Oficial de 15 de diciembre de 1995).

LOS SUJETOS DEL DERECHO TRIBUTARIO ADUANERO 51

La Subsecretara de Ingresos. En la nueva organizacin de la Secreta ra de Hacienda y Crdito Pblico, y bajo la influencia de contemplar los impuestos al comercio exterior como un tributo ms que integra la polti ca de ingresos global del pas, la Subsecretara de Ingresos es la compe tente para conocer y resolver en general, todas las controversias que se susciten en materia aduanera y de comercio exterior.En este contexto, pasaremos a describir las dependencias que en materia aduanera tienen competencia en el interior de la Subsecretara de Ingresos.

1. Las unidades administrativas orgnicamente adscritas a la Subsecre tara de Ingresos:35

- La Coordinacin General de Poltica de Ingresos y de Coordinacin Fiscal, a la que se adscriben:

1) Direccin General de Poltica de Ingresos por Impuestos y de Coor dinacin Fiscal.2) Direccin General Tcnica y de Negociaciones Internacionales.3) Direccin General de Poltica de Ingresos por la Venta de Bienes yla Prestacin de Servici

Libro Derecho Tributario Aduanero - Jorge Witker

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