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Caución y tutela cautelar contra la Administración Tributaria

Apuntes críticos sobre el nuevo artículo 159 del Código Tributario

Renzo Cavani(*) (**)

El autor realiza apuntes muy críticos alrededor del modelo cau-telar instaurado a partir de la reciente modifi cación del artículo 159 del Código Tributario, la cual construye una inequitativa relación entre la administración y el recurrente; situación que busca enmendar en este trabajo extrayendo criterios que permi-tan un adecuado uso de la tutela cautelar por parte del juez con-tencioso-administrativo. Así se cuestionan la aplicación del con-tradictorio previo a favor de la administración antes de conceder la medida, convertir la caución en un requisito para otorgar la cautela; sujetar al juez a la administración, y permitir la ejecu-ción de la carta fi anza por el mero hecho de no ser renovada.

I. PREMISA

El presente artículo busca refl exionar críticamente el artículo 159 del Código Tributario (en adelante, CT), modifi cado por el reciente Decreto Legislativo N° 1121, promulgado el 21 de julio pasado. No obstante, no

(*) Maestrista con énfasis en Derecho Procesal Civil en el Programa de Posgrado de la Universidade Federal do Rio Grande do Sul (UFRGS). Profesor de la Especialización (Posgrado lato sensu) en Dere-cho Procesal Civil en la UFRGS para el año 2013. Becario del CNPq. Abogado por la Universidad de Lima.

(**) Este artículo nació a partir de algunas refl exiones y diálogos que tuvieron lugar en mi blog personal (www.afojascero.wordpress.com). Sirvan estas líneas para defi nir mi posición actual. Aprovecho para agradecer a los profesores y amigos Juan José Monroy Palacios y Eugenia Ariano Deho por las conversa-ciones que tuvimos sobre el tema. Muchas de sus ideas, en gran medida, dieron forma a las mías.

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es mi pretensión realizar un análisis completo de la normativa sino enfo-car la atención en cinco aspectos muy concretos que, en mi opinión, son los más importantes de la nueva ley.

Dichos aspectos fueron escogidos no solo por su trascendencia a nivel teórico y práctico, sino también porque pueden envolver gravísimos errores de interpretación que deben ser evitados. Dichos errores son los siguientes: i) entender que bajo cualquier circunstancia el juez debe pro-nunciarse sobre el mérito del pedido cautelar únicamente después de es-cuchar a la Administración Tributaria (en adelante, AT); ii) asumir que la caución se convirtió en un requisito para el otorgamiento de la medi-da cautelar; iii) concluir que el monto de la caución necesariamente tiene que ser el monto de la obligación tributaria discutido en el proceso con-tencioso-administrativo; iv) pensar que el juez contencioso-administrati-vo está sujeto a la AT al momento de variar el monto de la caución; y, fi nalmente, v) creer que el juez no puede negar la ejecución de la carta fi anza si ella no es variada cuando devino en insufi ciente.

Por lo tanto, lo que buscaré demostrar es lo siguiente: i) la regla que impone el contradictorio previo es correcta y adecuada, pero ella puede ser superada, es decir, el juez, en determinado caso concreto, puede con-ceder tutela cautelar sin oír a la AT; ii) la caución no se ha convertido en un requisito para el otorgamiento de la medida sino que sigue siendo un requisito para su ejecución; iii) el monto de la caución no equivale al monto de la obligación tributaria; iv) el juez contencioso-administrativo no está sujeto a lo que la AT indique al momento de variar el monto de la carta fi anza porque haya devenido en insufi ciente; y v) la ejecución de la carta fi anza en caso de no ser renovada es inconstitucional y, por lo tanto, dicha regla no debe ser aplicada.

De esta manera, aquellos cinco errores interpretativos se emparentan con las cinco soluciones propuestas en el presente artículo. Trataré cada una de dichas “parejas” en un ítem separado. Comencemos.

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II. AUDIATUR ET ALTERA PARS COMO REGLA PARA CONCE-DER TUTELA CAUTELAR CONTRA LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

El derecho fundamental al contradictorio en el marco del Estado Constitucional posee una doble dimensión: i) ser un derecho de infl uen-cia de las partes en la tramitación del procedimiento y en las decisiones judiciales, y ii) ser un deber de debate por parte del juez(1). Ello hace que, por regla, ninguna decisión del juez pueda ser adoptada sin promover el diálogo con las partes. Evidentemente, ello no escapa a la concesión de la tutela de seguridad del derecho, es decir, la tutela cautelar.

Se trata de un gravísimo equívoco pensar que el pedido de tutela cau-telar exige que siempre sea analizado inaudita altera parte. Ello signifi ca una inversión de la regla natural que impone la Constitución al consagrar el derecho fundamental de contradictorio. Las decisiones liminares (sin escuchar a la otra parte) apenas se justifi can cuando la urgencia consiste en i) la propia demora de la comunicación al demandado, que se traduci-ría en un perjuicio irreparable al derecho tutelado; o cuando ii) existe un riesgo que el demandado, si llega a ser notifi cado, perjudique ese mismo derecho(2). Por ello, es un error presuponer –como lo hizo el legislador de 1993(3)– que la urgencia en el plano del derecho material es la misma en todos los casos, lo cual llevó a prescindir totalmente del contradicto-rio previo para conceder o rechazar la tutela cautelar.

Piénsese en un embargo en forma de inscripción contra un banco reconocidamente solvente: ¿cuál es la urgencia que motiva que la tute-la cautelar se otorgue sin que el banco tenga la oportunidad de discu-tir sobre dicho embargo? Inclusive en los casos de un secuestro de ma-quinarias de una fábrica podría darse el caso en donde, por no existir un

(1) Un desarrollo sobre el contradictorio, con amplia bibliografía, puede consultarse en un artículo mío pu-blicado recientemente: “Combatiendo las ‘nulidades-sorpresa’: el derecho fundamental del contradicto-rio en la perspectiva de la nulidad procesal”. En: Gaceta Constitucional. N° 58, Gaceta Jurídica, Lima, octubre de 2012, pp. 288-296.

(2) MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Da tutela cautelar à técnica antecipatória. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2012, p. 120.

(3) Código Procesal Civil. Artículo 637. Trámite de la medida. La solicitud cautelar es concedida o rechazada sin conocimiento de la parte afectada en atención a los

fundamentos y prueba de la solicitud. (…).

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peligro en la demora tan grave que perjudique el derecho cautelado y por haber pocas probabilidades de que el demandado retire las maquinarias, no habría razón para no promover el contradictorio previo.

De esta manera, la inaudita altera parte como regla general y absolu-ta consagrada en el CPC peruano, lo cual se traduce en la expresa prohi-bición de la técnica del contradictorio previo, no es más que una defi cien-te estructuración del proceso civil frente a las necesidades del derecho material (pues este no siempre justifi ca el contradictorio diferido). Ello redunda en una afectación al derecho a la tutela jurisdiccional adecuada del demandado que se verá perjudicado con la medida.

En el marco de un proceso contencioso-administrativo, el Estado es parte como el propio administrado y, por lo tanto, por razón del derecho fundamental de paridad de armas, debe poseer los mismos poderes, debe-res y facultades que él y viceversa. Además, ambas partes deben ser trata-das igualitariamente por el juez. Dicho sea de paso, de aquel derecho fun-damental se extrae la norma (regla) que impide al juez y al legislador infraconstitucional otorgar a la Administración ningún tipo de privi-legios que no tengan una justifi cación razonable (este punto será visto más adelante, en el ítem VI, al tratar sobre la ejecución de la carta fi anza).

De ahí que el nuevo artículo 159, inciso 5 del CT consagra –en mi criterio, correctamente– el contradictorio previo como regla: “El juez de-berá correr traslado de la solicitud cautelar a la Administración Tributaria por el plazo de cinco (5) días hábiles (…)”.

Sin embargo, el gran problema que ofrece la modifi cación es el haber excluido la posibilidad de otorgar tutela cautelar liminar. Se trata de una solución igualmente errada que aquella adoptada por el legislador de 1993, dado que trata a todos los derechos como si ellos tuvieran la misma necesidad de tutela y, por lo tanto, pensar que el proceso deba dar exacta-mente la misma respuesta. Esto lo veremos a continuación.

III. POSIBILIDAD DE SUPERACIÓN DE DICHA REGLA

Desde la perspectiva de la regla del audiatur et altera pars, ¿es lo mismo conceder tutela de seguridad suspendiendo el pago del tributo a

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favor de una empresa que le debe millones al Estado, que aquella conce-dida a favor de una persona natural que busca demostrar que él no debe los mil soles que la AT determinó? A priori, ambos casos encierran situa-ciones distintas teniendo en cuenta la posición económica de ambos con-tribuyentes. Ahora imagínese que el segundo de aquellos contribuyentes recibe un salario modesto y que la deuda es materia de ejecución inmi-nente por la AT. En este caso la urgencia inherente al derecho del deman-dante determina, evidentemente, no solo la propia concesión de la tutela cautelar, sino también que esta deba ser efectivizada con la mayor preste-za posible. De ahí que sea legítimo el uso de la técnica del contradicto-rio diferido, es decir, conceder tutela cautelar y postergar el conocimien-to de la AT y la posibilidad de que ella participe en la discusión para un momento posterior a la resolución cautelar.

El núcleo duro del derecho fundamental a la tutela jurisdiccional adecuada exige que el legislador predisponga las técnicas procesales más adecuadas para la tutela efectiva del derecho y que el juez las apli-que también para lograr ese fi n(4). El contradictorio diferido en materia de tutela cautelar constituye una técnica (esto es, un medio) absolutamen-te necesaria para cumplir con el propósito de dicha tutela (seguridad del derecho). Si bien, como se ha dicho, la técnica que en el proceso civil debe ser privilegiada como regla es la del contradictorio previo, existirán casos como el que fue mencionado en donde la urgencia de la tutela del derecho exigirá el empleo de la técnica del contradictorio diferido.

Es por ello que, en materia de tutela cautelar, la técnica del contradic-torio diferido no puede faltar y, más aún, es inadmisible que el legislador haya tomado la decisión de privilegiar siempre la técnica del contradicto-rio previo (“el juez deberá correr traslado […]”). Se trata de una elección inconstitucional.

No obstante, el juez, siendo destinatario del derecho fundamental al proceso justo y también del derecho fundamental a la tutela adecuada (la

(4) Sobre el tema, ampliamente: MARINONI, Luiz Guilherme. Técnica processual e tutela dos direitos. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2004, p. 145 y ss.; MARINONI, Luiz Guilherme. Curso de processo civil. Vol. 1. Teoria geral do processo, 5ª ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, São Paulo, 2011, p. 246 y ss.; MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., pp. 54-65; SARLET, Ingo Wolfgang; MARINONI, Luiz Guilherme y MITIDIERO, Daniel. Curso de direito constitucional. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2012, pp. 627-639.

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cual integra al primero), tiene el deber de controlar la constitucionalidad de la legislación procesal infraconstitucional. De ahí que sea necesario supe-rar la regla que no permite al juez echar mano de la técnica del contradic-torio diferido la cual permitirá tutelar los derechos. Así, a la luz del derecho fundamental a la tutela adecuada, siempre que la urgencia del caso concre-to así lo amerite, el juez puede conceder tutela cautelar liminar sin oír a la AT, y postergar el contradictorio a fi n de que se pronuncie sobre la medida adoptada mediante el empleo de la oposición. Evidentemente, la legitimi-dad de dicha decisión dependerá de una fundamentación lo sufi cientemente adecuada que demuestre la necesidad de superar dicha regla(5).

IV. LA CAUCIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA NUNCA DEJÓ DE SER UN REQUISITO PARA LA EJECUCIÓN DE LA MEDIDA CAUTELAR

No es este el momento para exponer la noción de tutela cautelar que me es más próxima(6) (la cual va en sentido abiertamente opuesto de la formulada por Calamandrei(7)). Por lo tanto, con la venia del lector, paso

(5) Sobre el tema, ofreciendo interesantes criterios al respecto, cfr. ÁVILA, Humberto. Teoria dos princí-pios. Da defi nição à aplicação dos princípios jurídicos. 13ª ed. revisada y ampliada, Malheiros, São Paulo, 2012, pp. 120-128.

(6) En importante medida ella se encuentra en MITIDIERO, Daniel. “Tendências em matéria de tutela su-mária: da tutela cautelar à técnica antecipatória”. En: Revista de processo. Nº 197, Revista dos Tribunais, São Paulo, 2011, pp. 27-65 (tiene traducción al castellano: “Tendencias en materia de tutela sumaria: de la tutela cautelar a la técnica anticipatoria”. Trad. Renzo Cavani. En: Revista Jurídica del Perú. Nº 127. Normas Legales, Lima, setiembre 2011, pp. 161-187) y, sobre todo, MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., pp. 54-60, 111-115. Dicha concepción tiene su raíz, principalmente, en la determinan-te contribución de Ovídio Baptista da Silva, quien identifi có correctamente la función de la tutela caute-lar como simple aseguración, la cual no puede confundirse –como lo hacía Calamandrei– con la tutela satisfactiva del derecho reclamado. Esta idea era anunciada desde los primeros trabajos del desaparecido profesor gaúcho: cfr. BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. As ações cautelares e o novo processo civil. 2ª ed., Forense, Río de Janeiro, 1974, p. 17 y ss.; BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. Doutrina e prática do arresto ou embargo. 1ª ed., Forense, Río de Janeiro, 1976, p. 82; BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. A ação cau-telar inominada no direito brasileiro. 3ª ed., Forense, Río de Janeiro, 1991, p. 16 y ss.; BAPTISTA DA SILVA, Ovídio. Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela de urgência). 1ª ed., Sergio Antonio Fabris Editor, Porto Alegre, 1993, p. 9 y ss.). La explicación radica, básicamente, en que Cala-mandrei veía en la provisoriedad el único rasgo distintivo de los proveimientos cautelares frente a los de cognición y de ejecución (criterio estructural), mientras que Ovídio, apartándose de dicha tesis, veía la función de dichos proveimientos, es decir, para qué sirven (criterio funcional). Para una explicación más amplia y satisfactoria, cfr. MITIDIERO, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., p. 18 y ss.

(7) Me refi ero, claro está, a su famosísimo libro Introduzione allo studio sistematico dei provvedimenti cautelari. Cedam, Padua, 1936, el cual infl uenció de forma de determinante (y hasta ahora lo sigue haciendo) la doctrina italiana y, sobre todo, la doctrina latinoamericana. Un análisis del desarrollo de la teoría de Calamandrei en la doctrina puede consultarse en Mitidiero, Daniel. Antecipação da tutela. Ob. cit., p. 21 y ss.

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directamente a establecer una premisa importante de trabajo, indispen-sable para la explicación de los siguientes ítems: es preciso entender la caución como un auténtico requisito de ejecución (prefi ero este término a “presupuesto”) y no de otorgamiento o concesión de la medida cautelar.

En el marco de la tutela cautelar(8), la caución es una garantía a favor de quien soportará los efectos de la medida por los daños que eventual-mente esta le ocasionaría(9), y es un requisito de su ejecución porque el análisis sobre su idoneidad no se presenta en el momento que el juez ve-rifi ca la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y, según nues-tra normativa, la razonabilidad de la medida, los cuales son sufi cientes para la concesión de la tutela cautelar. Estos últimos son, por lo tanto, re-quisitos de otorgamiento de la medida cautelar.

A partir de un esclarecedor trabajo de Juan José Monroy Palacios(10), se dejó muy claro que la caución es un elemento de análisis posterior en la cognición judicial empleada para decidir sobre el mérito de la medida cautelar. Así, el juez solo tiene que analizar la verosimilitud del derecho, el peligro en la demora y la adecuación de la medida para conceder la medida o rechazarla (es decir, aunque infelizmente en la práctica no ocu-rra, declararla fundada o infundada). Luego de ello, si su razonamien-to le lleva a decidir que la medida es fundada, “cabe realizar un análi-sis aproximativo sobre cuáles serán los perjuicios que puede producir una medida cautelar y, en consecuencia, cuál será la magnitud de la caución

(8) Como bien resalta Ovídio Baptista da Silva (Curso de processo civil, vol. III. Processo cautelar (tutela de urgência), 3ª ed. revisada, actualizada y ampliada. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 244), “el derecho caucional va mucho más allá del derecho procesal. Existen cauciones en el derecho material, tanto privado, negocial, como en el dominio del derecho público. Son las cauciones negociales y las de-nominadas cauciones legales, de las que ahora trataremos solamente para contrastarlas con las cauciones judiciales, en cuyo seno se insertan las cautelares” (las cursivas son del original).

(9) MARINONI, Luiz Guilherme y ARENHART, Sérgio Cruz. Curso de processo civil, vol. 3. Processo cautelar. 2ª ed. revisada y actualizada, Revista dos Tribunais, São Paulo, 2010, p. 130. Dice Vincenzo De Petris (Voz: Cauzione, c) Diritto processuale civile. En: Enciclopedia del diritto, VI, Giuffrè, Milán, 1960, p. 657) que la “caución garantizaría un crédito futuro y eventual y por tanto con carácter doble-mente instrumental e hipotético”. La referencia a la instrumentalidad hipotética proviene, naturalmente, de la doctrina de Calamandrei, quien entiende la caución como una especie de provvedimenti cautelari porque “funciona como aseguración preventiva del eventual derecho al resarcimiento del daño, que podrá surgir, si en el juicio defi nitivo la medida provisoria fuese revocada, a favor de aquel contra el que ella fue expedida”. Cfr. CALAMANDREI, Piero. Ob. cit., p. 45.

(10) MONROY PALACIOS, Juan José. “Una interpretación errónea: ‘a mayor verosimilitud, menor caución y viceversa’. Apuntes críticos sobre los presupuestos de otorgamiento y de ejecución de la medida caute-lar”. En: Revista Peruana de Derecho Procesal. VIII, Communitas, Lima, 2005.

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a ser dispuesta para asegurar a la parte que soportará la medida, la posi-bilidad de que opere el resarcimiento en caso, a futuro, de que se verifi -que que la medida cautelar ha devenido en innecesaria”(11). Este análisis aproximativo, como bien dice Juan José Monroy más adelante, consiste en la magnitud de los perjuicios patrimoniales y en la capacidad econó-mica y disponibilidad de activos de quien pide la medida(12).

De esta manera, debe quedar excluido el entendimiento de que la caución (o contracautela) es un requisito sine qua non para conceder la medida peticionada, equiparable a la verosimilitud del derecho y el peli-gro en la demora, tal como erróneamente los jueces entendían hasta antes de la reforma de 2008(13). Lo correcto es que el juez, en un momento pos-terior en el que opta por la concesión de la tutela cautelar, verifi que si la caución implica una garantía sufi ciente a favor del demandado.

No obstante, es importante resaltar que los requisitos de otorga-miento no bastan por sí solos para que la medida sea efi caz, es decir, que tenga el impacto en el mundo fáctico que el peticionante quiere que tenga. Una medida concedida no se traduce en una medida efi caz, pues esta efi cacia está condicionada precisamente al ofrecimiento de una cau-ción idónea. Precisamente por ello la caución es un requisito de ejecu-ción. Así, el juez concede (declara fundada la medida) pero le dice al de-mandante que tiene “X” días para presentar la caución si es que considera que esta no confi gura una garantía sufi ciente. Mientras tanto, la medi-da no es efi caz.

(11) Ibídem, p. 246.(12) Ídem.(13) El texto del artículo 611 original (modifi cado por el D. Leg. Nº 1069 en 2008, y luego por la Ley N° 29384, en

2009) era el siguiente: “Artículo 611. Contenido de la decisión cautelar. El juez, siempre que de lo expuesto y prueba anexa

considere verosímil el derecho invocado y necesaria la decisión preventiva por constituir peligro la demora del proceso, o por cualquier otra razón justifi cable, dictará medida cautelar en la forma solicitada o la que considere adecuada atendiendo a la naturaleza de la pretensión principal.

La medida solo afecta bienes y derechos de las partes vinculadas por la relación material o de sus sucesores, en su caso. La resolución precisará la forma, naturaleza y alcances de la contracautela.

(…)”.

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Esta es exactamente la opinión de Juan José Monroy en el artículo supracitado:

“(...) cuando un juez rechaza un pedido cautelar por considerar que la caución presentada no es la sufi ciente y dispone, simultáneamen-te, cuál será el contenido y el alcance que deberá contener la misma, tácitamente está reconociendo que la medida cautelar debe ser concedida y que su ejecución se ha visto retardada como pro-ducto de que la parte solicitante aún no ha otorgado una garan-tía sufi ciente (la caución), para hacer frente a los perjuicios ge-nerados por una medida cautelar, ante la eventualidad de que devengue innecesaria” (el resaltado es del original)(14).

Esta última consideración es trascendental porque si el juez rechaza la caución, el demandante no tendrá que presentar un nuevo pedido cautelar (porque los requisitos de otorgamiento ya fueron superados), sino, simple-mente, ajustar la caución de acuerdo a la indicación contenida en el man-dato judicial. Esta es la gran importancia práctica de entender la caución como requisito para la ejecución. Por lo tanto, es necesario descartar aquel errado entendimiento según el cual la medida debe surtir efectos y solo después se debe regularizar el monto de la caución. Esta situación hace que la caución pierda prácticamente toda su función de garantía.

Por supuesto, pueden existir situaciones donde sea extremadamente ur-gente otorgar la cautelar, en cuyo caso la caución puede ser regularizada posteriormente. No obstante, de ninguna manera puede ser esta una prácti-ca habitual, mucho menos en sede del proceso contencioso-administrativo al cual no pocas veces se recurre con el único fi n de lograr una suspensión de la deuda tributaria mediante una cautelar. El uso responsable de la tute-la cautelar se justifi ca plenamente a través de la caución en dinero o en bie-nes, más aún cuando se trata de una empresa que le debe millones al Esta-do. De ahí que la caución juratoria sea un auténtico saludo a la bandera.

De las últimas consideraciones se desprende lo siguiente: entender que impedir la efi cacia de la medida porque la caución no es adecuada violaría el acceso a la justicia y resulta ser, en mi criterio, un equívoco

(14) MONROY PALACIOS, Juan José. Ob. cit., p. 246.

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grave. ¿Por qué? Por la simple razón que una caución sufi ciente y ade-cuada es precisamente lo que habilita al juez a perjudicar legítimamen-te al demandado con la medida cautelar. Esta garantía, por regla gene-ral, tiene que estar adecuadamente confi gurada para que después y solo después (salvo una hipótesis de extrema urgencia, como se señaló) la medida surta efectos, genere daños y que estos, en caso de que la me-dida haya sido injustamente concedida, sean resarcidos adecuadamente. En mi opinión, ninguna medida cautelar debe ser ejecutada (insisto: por regla general) si es que el resarcimiento por los daños no se encuentra lo sufi cientemente garantizado. Así como es justo que ante la necesidad de aseguración del derecho material el demandante pueda obtener tute-la cautelar, también lo es que los daños provenientes e inherentes a dicha tutela estén adecuadamente garantizados.

Colocadas estas premisas, vayamos al análisis que interesa. El inciso 1 del nuevo artículo 159, CT dice lo siguiente:

“1. Para la concesión de la medida cautelar es necesario que el administrado presente una contracautela de naturaleza personal o real”.

A primera vista sería muy fácil deducir que sin la contracautela per-sonal o real (o sea, una fi anza o una garantía real) no es posible otorgar o conceder tutela cautelar. Quizá ello baste para concluir que la caución dejó de ser un requisito de ejecución para ser un auténtico requisito de otorgamiento de la medida cautelar.

No obstante, es necesario realizar una interpretación distinta. Es no-torio que el legislador se equivocó al hablar de concesión de la medi-da; debió referirse a efi cacia de la medida. Sea como fuere, el hecho es que la medida no surtirá efectos si no se presenta la caución tal como la norma exige. Eso es lo que realmente quiere la ley. Por lo tanto, en mi opinión, que la norma hable de “concesión” se puede superar fácilmente con un adecuado entendimiento de la caución como requisito para la eje-cución de la medida.

Entonces, ¿cabe concluir que en este caso la caución se “convir-tió” en un requisito de otorgamiento? Si el análisis es fríamente exegéti-co, la respuesta es afi rmativa; pero si es un poco más refi nado, creativo y

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adecuado a la naturaleza de las fi guras jurídicas, pienso que debe recha-zarse esta hipótesis. En tal sentido, no hay “conversión” alguna, la cau-ción sigue siendo un requisito para la ejecución de la medida.

A pesar de lo dicho, existe un aspecto que colisiona frontalmente con la equivocada idea de que la caución se habría “convertido” en un re-quisito para el otorgamiento de la medida. Leamos en detalle la primera parte del inciso 2 del nuevo artículo 159 del CT:

“2. Si se ofrece contracautela de naturaleza personal, esta debe-rá consistir en una carta fi anza bancaria o fi nanciera, con una vi-gencia de doce (12) meses prorrogables, cuyo importe sea igual al monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notifi cación con la solicitud cautelar” (el resaltado es nuestro).

Y ahora el inciso 3:

“3. Si se ofrece contracautela real, esta deberá ser de primer rango y cubrir el íntegro del monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notifi cación con la so-licitud cautelar” (el resaltado es nuestro).

Ambos dispositivos hacen referencia a lo mismo: que el monto de la caución debe ser el monto ordenado en la concesión de la medida cau-telar. ¿Esto qué quiere decir? Nada más y nada menos que el juez exigi-rá la caución que él entienda adecuada después de conceder la medida cautelar (pero antes que sea efi caz, por cierto). O sea, el juez notifi cará la resolución cautelar (decisión que concede la medida) al demandan-te diciendo que el monto de su caución es “X”, y que su cumplimiento es condición para la efi cacia de dicha resolución cautelar. Nótese que en ningún momento el inciso 1 dice que el juez, de plano, rechazará el pedi-do cautelar si la cuantía de la caución no equivale a la deuda tributaria. Aquí es donde, en mi criterio, aparece muchísimo más claro que el térmi-no “concesión”, presente en el inciso 1, está mal empleado. En realidad, lo único que hacen las normas que se extraen de estos dos principios es confi rmar el entendimiento de que el legislador siempre se refi rió, en rea-lidad, a “efi cacia” de la medida.

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De esta manera, en el pedido cautelar, el demandante debe ofrecer la caución que él entienda adecuada, el juez correrá traslado a la AT (salvo que emplee la técnica del contradictorio diferido) y luego de que ella se pronuncie, el juez, si aún persiste en conceder la medida, así lo hará, pero condicionará su efi cacia al cumplimiento de la caución que él deci-da. Con ello, según entiendo, es imposible seguir sosteniendo que la cau-ción devino en un requisito de otorgamiento de la medida pues, ¡la propia norma se coloca en la hipótesis de que, para exigir la caución adecuada, la medida ya debe haber sido concedida!

V. SUPUESTA EQUIPARACIÓN DE LA CAUCIÓN CON EL MONTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA IMPUGNADA

Superado el punto anterior, abordaré la supuesta identifi cación entre el monto de la garantía por los eventuales daños (caución) y el monto de la obligación tributaria. Desde ya es necesario decir lo siguiente: es poco más que un absurdo que el monto de la caución deba ser exactamente el monto de la deuda principal que está siendo materia de cobro, pues ello reduce indebidamente el margen de discrecionalidad que todo juez debe poseer para fi jar la caución que él considere idónea. Ninguna ley puede limitarlo de semejante manera.

La explicación de ello reside en la propia naturaleza y funcionalidad de la caución la cual, como se vio, consiste en una garantía sufi ciente que el juez determina para proteger al demandado de los daños que ocasiona-ría una medida cautelar injustamente concedida.

No obstante, pienso que esta conclusión no se puede extraer de la nueva normativa, por más que así lo parezca.

Aparentemente, según las nuevas disposiciones modifi cadas por el Decreto Legislativo N° 1121, es la ley y no el juez la que establece el monto de la caución y sus posteriores alteraciones. Podría decirse que la fi nalidad es que en la práctica se verifi caba que se pedía una medida cautelar para impedir el cobro de cuantiosas deudas tributarias y el juez apenas fi jaba una caución juratoria por un monto irrisorio. Existía, por lo tanto, toda una práctica forense destinada a evitar que el Estado cobre los tributos que le debían; así, tendría sentido la reacción del Ejecutivo en

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limitar a los jueces con el tema de la caución para asegurar que el contri-buyente no se le escape.

No obstante, en ninguna parte el nuevo artículo 159 del CT, le impone al juez fi jar, como caución, un monto prefi jado ni muchísimo menos que este sea equivalente a la deuda tributaria.

En primer lugar, aquella afi rmación no se desprende de los incisos 2 ni 3. Ya se ha visto que ambos indican que la caución que el juez le exi-girá al demandante solo tendrá lugar una vez que la medida fue conce-dida (y que la AT se pronunció al respecto). Sin embargo, no solo ello: ambos incisos expresan que el monto de la caución debe ser igual al “monto por el cual se concede la medida cautelar actualizado a la fecha de notifi cación con la solicitud cautelar”. Desconozco si el legislador realmente quiso expresarlo de esta manera o si se trata de un error garra-fal al momento de plasmar sus verdaderas intenciones, pero ambos enun-ciados no dicen más que lo siguiente: el monto que el demandante debe ofrecer como caución es el monto que el juez le dice que debe ofrecer.

¿Acaso no es obvio que el demandante debe cumplir con lo que el juez le ordena? Es evidente que sí. Si el juez dice “debe ofrecerse una caución por un monto ‘X’ para que la medida cautelar ya concedida surta efectos”, el demandante sencillamente tiene que cumplir con dicha indi-cación. Por lo tanto, la ley exige casi una obviedad: una correspondencia entre el monto ordenado por el juez (importante: no dice cuál es este) y el monto que el demandante debe ofrecer como caución.

Por otro lado, se verifi ca que los incisos 2 y 3 emplean el término “solicitud cautelar”. Este término no signifi ca más que el propio pedido de tutela cautelar que el demandante realiza. Pero al tratar de entender el dispositivo a partir de este término, es claro que ello carece totalmen-te de sentido, pues el monto actualizado no es al momento en que la soli-citud cautelar del demandante es notifi cada, sino al momento en donde el demandante es notifi cado con la resolución cautelar que concede la medida y que indica el monto de la caución. ¿Por qué? Por dos razones: La primera es que el juez dirige la solicitud cautelar a la AT para que se pronuncie sobre el propio monto actualizado de la deuda tributaria, por lo que lo lógico es que el juez fi je la caución solo después de la respuesta de la AT. La segunda es que no tiene ningún sentido que el importe señalado

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por el juez cuando concede la tutela cautelar esté actualizado “a la fecha de la notifi cación de la solicitud cautelar”. ¿Qué quiere decir que el im-porte de la caución esté actualizado? ¿Es lo “actualizado” el monto de la caución o, en todo caso, el monto de la deuda tributaria cuestionado?

Para que la regla sea inteligible es evidente que en vez de “solicitud cautelar” debe entenderse “resolución cautelar”. A pesar de que suene ex-traño –y todo debido a una pésima redacción del legislador–, el monto de la caución que el demandante debe cumplir debería estar “actualizado” a la fecha de la notifi cación de la resolución cautelar. Ello no signifi ca otra cosa que el demandante ofrezca una caución por el monto exacto que el juez ordenó.

Hasta ahora, salvo mejor opinión, no hay nada que permita enten-der que el monto de la caución equivale al monto discutido en el proceso principal, cosa que, como ya sostuve, sería muy grave.

Descartados los incisos 2 y 3, es necesario analizar ahora el inciso 5:

“El juez deberá correr traslado de la solicitud cautelar a la Ad-ministración Tributaria (…) a efectos que aquella se pronuncie respecto a los fundamentos de dicha solicitud y señale cuál es el monto de la deuda tributaria materia de impugnación actualizada a la fecha de notifi cación con la solicitud cautelar”.

¿Qué norma se puede extraer de este dispositivo? Que la solicitud cautelar debe ser puesta en conocimiento de la AT para que se pronuncie sobre su procedencia, su fundabilidad y, como indica el texto normativo, que señale cuál es el “monto de la deuda tributaria materia de impugna-ción actualizada a la fecha de notifi cación con la solicitud cautelar”. Nó-tese que aquí sí tiene pleno sentido hablar de “solicitud cautelar”. ¿Por qué? Porque dado que la notifi cación de la solicitud cautelar está destina-da a la AT (salvo el uso de la técnica del contradictorio diferido, como ya se dijo), ella debe indicar el valor actualizado de la deuda impugnada me-diante la demanda contencioso-administrativa.

Sin embargo, no es posible extraer ninguna norma que indique que el juez debe imponer como caución exactamente el monto actualiza-do que el AT haya indicado. Supuestamente, según alguna interpretación

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descuidada, este deber se extraería de los incisos 2 y 3, pero ya se demos-tró que estos simplemente indican que el demandante tiene que ofrecer el monto de la caución que el juez le indique. El hecho que la AT se pro-nuncie sobre la deuda tributaria tiene sentido únicamente a fi n de que el juez tenga mayores elementos de juicio no solo para determinar si conce-de o no tutela cautelar, sino también para decidir el monto de la caución que él entienda conveniente, teniendo en cuenta los daños que se pue-den generar contra el Estado por suspender el pago de la deuda tributaria discutida.

VI. EL “SOMETIMIENTO” DEL JUEZ CONTENCIOSO-ADMI-NISTRATIVO A LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA Y LA ACTUALIZACIÓN DE LA CARTA FIANZA

Lo dicho en el ítem anterior sirvió para demostrar que el juez con-tencioso-administrativo sigue teniendo el poder sufi ciente para determi-nar el monto de la caución, considerando las circunstancias presentes en el caso concreto. De ahí que es tan importante el análisis de la magnitud de los daños, la capacidad económica del demandante y su disponibili-dad de activos, como bien lo indicó Juan José Monroy(15). Es cierto que lo que manifi este la AT deberá ser tomado en consideración, pero de ningu-na manera se trata de un mandato imperativo para que el juez esté sujeto ni tampoco para que el monto de la caución tenga que ser el monto de la deuda tributaria. Es inaceptable que los jueces del Poder Judicial decidan, en el marco de un litigio de un ciudadano contra la Administración, según lo que esta última indique.

Pienso que esta interpretación se encuentra plenamente compatible con la propia función del proceso contencioso-administrativo, la cual no es otra que tutelar al administrado que reclama una actuación injusta de la Administración Pública. Y como en el tema de la impugnación de tri-butos hay contribuyentes de todo tipo, con mayor razón se requiere de un juez absolutamente capaz de conceder tutela cautelar para quien realmen-te la necesite, y determinando la caución que considere más adecuada, por más que la AT quiera cobrar su deuda a toda costa. Una caución pre-determinada por ley (la cual, como se vio, el nuevo artículo 159 del CT,

(15) Ídem.

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no consagra) es un verdadero obstáculo para el acceso a la tutela cautelar, lo cual sería más grave aun si toda la maquinaria estatal está contra el ad-ministrado. Este hecho debe ser completamente desechado de cualquier interpretación conforme a la Constitución.

Exactamente lo mismo debe decirse de aquella aparente “imposi-ción” de la AT respecto de la actualización del monto de la caución ofre-cido para la concesión de la medida cautelar. Leamos el inciso 4 del nuevo artículo 159 del CT:

“La Administración Tributaria se encuentra facultada para solici-tar a la autoridad judicial que se varíe la contracautela, en caso esta haya devenido en insufi ciente con relación al monto conce-dido por la generación de intereses. Esta facultad podrá ser ejer-citada al cumplirse seis (6) meses desde la concesión de la medi-da cautelar o de la variación de la contracautela. El juez deberá disponer que el solicitante cumpla con la adecuación de la con-tracautela ofrecida, de acuerdo a la actualización de la deuda tri-butaria que reporte la Administración Tributaria en su solicitud, bajo sanción de dejarse sin efecto la medida cautelar”.

Como puede verse, este artículo habla de dos cosas muy concretas: i) el ejercicio de la facultad perteneciente a la AT de solicitar la varia-ción del monto de la caución que se encuentre vigente en ese momento; y ii) que el juez le exija al contribuyente el aumento del monto de la cau-ción de acuerdo a lo indicado por la AT. Aquí es evidente que el legisla-dor está preocupado con el aumento de los intereses de la deuda tributaria y con el hecho que el monto de la caución haya perdido su función de ga-rantizar los daños por una eventual medida injusta. Está dentro de la po-testad del juez considerar que la caución, con el paso del tiempo, devino en insufi ciente. Y, por supuesto, es natural que este hecho sea denunciado por la AT, la cual está interesada en cobrar la deuda o, en todo caso, cu-brir los daños que puedan generarse a través de una caución más robusta. Esta, inclusive, es una conducta absolutamente normal en cualquier afec-tado con una medida cautelar.

No obstante, al igual del hecho que no existe norma alguna que obli-gue al juez a pedir como monto de la caución el mismo que constituye la deuda tributaria cuestionada, de igual manera no veo ninguna norma que

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obligue al juez a “hacerle caso” a la AT y exigirle al contribuyente que actualice la caución tal como ella lo indique.

Quizá el siguiente pasaje sea problemático: “El juez deberá disponer que el solicitante cumpla con la adecuación de la contracautela ofreci-da, de acuerdo a la actualización de la deuda tributaria que repor-te la Administración Tributaria en su solicitud” (resaltado agregado). No obstante, la interpretación de este texto normativo que concluye en el sentido de que el juez está sometido a los designios de la AT no solo peca de reduccionista, sino también va en contra de la propia fi gura de la caución y del poder del juez de modularla a fi n de que cumpla con su función: garantizar al demandado un adecuado resarcimiento si la medida cautelar (luego verifi cada como injusta) genera daños.

Teniendo en cuenta la última idea, debe ser rechazada cualquier in-terpretación que limite la posibilidad de que el juez, libremente (aunque no por ello exento de criterios razonables), pueda dilucidar si es necesa-rio pedir al contribuyente el aumento del monto de la caución, con abso-luta prescindencia que la AT presente sus actualizaciones de la deuda tri-butaria. Y para ello, no debe olvidarse la diferencia entre texto y norma: aquel es dado por el legislador, esta es obtenida por el intérprete. De ahí que, en mi criterio, no sea posible extraer una norma como la que preten-de someter el juez a la voluntad de la AT para modifi car la caución.

VII. LA INCONSTITUCIONAL EJECUCIÓN DE LA CARTA FIANZA Y EL ENCUBRIMIENTO DEL SOLVE ET REPETE

Terminando con este breve análisis, probablemente la regla más cuestionable de la modifi cación del artículo 159, CT, sea aquella que se encuentra en el segundo párrafo del inciso 2:

“En caso no se renueve la carta fi anza en el plazo antes indicado el juez procederá a su ejecución inmediata, bajo responsabilidad”.

El “plazo antes indicado” al que hace referencia la norma son los diez días hábiles precedentes al vencimiento de la carta fi anza. Así, el contribuyente está obligado a renovar la caución personal; de lo contra-rio, no queda sin efecto la medida cautelar (lo cual sería la solución más lógica), sino que la caución se ejecuta inmediatamente.

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No obstante, de aquí se desprenden tres problemas gravísimos: i) si la caución garantiza los daños de la medida cuando esta es verifi ca-da como injusta, ¿cómo se puede ejecutar la caución sin que ello se haya verifi cado?; ii) ¿cómo se puede ejecutar la caución si ni siquiera el juez ha determinado a cuánto ascienden los daños generados por la medida?; iii) el dinero que provendrá de la ejecución de la carta fi anza, ¿acaso po-dría imputarse al pago de la deuda tributaria?

Respecto del problema i), es absolutamente imposible que una cau-ción pueda ejecutarse si la medida cautelar no ha sido dejada sin efec-to por el juez por haber sido injustamente concedida. La razón es obvia: si la medida fue bien concedida entonces el demandado no tiene dere-cho a ser resarcido por los daños que la medida generó. Y, al menos hasta donde llega mi entendimiento, el hecho de que el contribuyente no actua-lice la carta fi anza no signifi ca que la medida devino en injusta al punto de ameritar un inmediato resarcimiento de los daños causados. En reali-dad, el hecho de que no se renueve la carta fi anza solo podría tener como consecuencia que la efi cacia quede suspendida hasta que se realice la re-novación o se presente otra. Y ello es así porque la caución es un requisi-to de la ejecución de la medida. Si aquella no está adecuadamente confi -gurada, es correcto que la efi cacia de la medida se vea perjudicada.

En lo que toca al problema ii), es claramente insostenible ejecutar la caución si es que el juez ni siquiera realizó un análisis de responsabilidad civil para cuantifi car los daños. Esta responsabilidad, en mi opinión, úni-camente puede hacerse en un incidente o subprocedimiento que surja del procedimiento cautelar. Para ello tiene que haber un pedido del deman-dado, demostrando los daños ocurridos que deben ser resarcidos con el dinero de la caución ofrecida por el demandante. Solo después de que el juez declara fundado dicho pedido (no sin antes haber puesto en contra-dictorio al benefi ciado con la medida injusta), puede ordenar la ejecución de la caución. Sin embargo, la regla del inciso 2 ignora completamente estas exigencias mínimas.

Por último, en lo que respecta al problema iii), me atrevería a pen-sar que es exactamente eso lo que pretendió el descuidado legislador. En esta hipótesis defi nitivamente se pervierte la propia naturaleza de la cau-ción, porque ella jamás puede ser una garantía de pago de la deuda tribu-taria, sino apenas una garantía para resarcir los eventuales daños de una

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medida injusta(16). Un cobro anticipado de la deuda que aún es materia de discusión en el proceso principal no es otra cosa que una manifestación del viejo brocardo solve et repete(17), es decir, “paga y reclama”. Pero en el contexto de un proceso contencioso-administrativo, donde se tutela al administrado contra actitudes abusivas o equivocadas de la AT, hacer del proceso cautelar un arma de doble fi lo en donde la AT puede hacer cobro de la deuda que aún es materia de discusión, signifi ca distorsionar la tu-tela cautelar para perjudicar al administrado que, legítimamente, está liti-gando contra el Estado, vulnerándose el derecho fundamental a la tutela jurisdiccional efectiva. Es una solución legislativa absolutamente intole-rable. Se trata de una regla inconstitucional.

Pero también existe un problema conexo que revela la inconstitucio-nalidad de esta regla: se trata del hecho de consagrar un régimen espe-cialísimo a favor de la AT a fi n de que solo ella pueda ejecutar la caución de forma distinta a la regulación del CPC, aplicable a la Ley del Proceso Contencioso-Administrativo. ¿Qué es lo que justifi ca ese tratamiento dis-par frente a otros sujetos que tengan a su favor una caución? Pienso que no cabe aquí recurrir al interés público en la recaudación de los tributos, más aún cuando con base en un concepto tan indeterminado como este se estaría perjudicando (e inclusive irremediablemente) el interés priva-do del contribuyente. Así, entendiendo la igualdad como regla, el legis-lador está prohibido de editar leyes haciendo distinciones utilizando me-didas de comparación no permitidas(18). No hay ninguna razón para que apenas la AT pueda conseguir la ejecución de la caución de la forma en

(16) Aunque Ovídio Baptista da Silva (Curso de processo civil. Vol. III, 5ª ed. Ob. cit., p. 244) habla de “cauciones satisfactivas”, deja bien claro lo siguiente: “cuando aludimos a cauciones satisfactivas, no se debe imaginar que estemos hablando de alguna especie de caución capaz de realizar (satisfacer) el derecho al que ella apenas da seguridad. En otras palabras, la caución siempre será preventiva del daño, nunca realizadora del derecho que ella protege. Debemos, por tanto, tener un cuidado redoblado con el sentido del vocablo ‘satisfactivo’ cuando aludimos a ‘cauciones satisfactivas’. Caucionar es asegurar, garantizar la realización futura del derecho, jamás satisfacer el derecho protegido de tal forma”.

(17) Según Luca Malagú (“Tutela cautelar atípica ed esecuzione fi scale”. En: Rivista trimestrale di diritto e procedura civile. Nº 2, Giuffrè, Milán, junio 1983, pp. 602-603), “en particular, en el campo tributario, la valoración de la irreparabilidad del perjuicio, de por sí nada fácil para el juez, se encuentra con la difi cultad de establecer el orden de prevalencia de los intereses en confl icto: el de la administración fi nanciera, ‘créditos que no pueden esperar’ y el del ciudadano que quiere evitar el solve et repete, para el portador de consecuencias perjudiciales, como la posibilidad de deber cesar, por falta de liquidez (consecuente al pago del débito) una actividad comercial, empresarial o profesional, o la pérdida de los medios necesarios de sustento”.

(18) Vale la pena resaltar que la igualdad puede ser entendida como tres especies normativas distintas entre sí: principio, regla y postulado normativo. Sobre el tema, cfr. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2ª ed., Malheiros, São Paulo, 2009, pp. 133-145.

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que fue previsto en el nuevo artículo 159 del CT. Se viola abiertamente el derecho fundamental a la igualdad procesal (igualdad en la legislación) y el derecho fundamental a la paridad de armas en el proceso(19). Se trata de una regla inconstitucional.

De ahí que, como fue dicho, la solución que tenía que dar el legis-lador debió ser la misma que la del inciso 4, in fi ne, esto es, dejar sin efecto la cautelar si el contribuyente no adecuó la caución según lo que ordenó el juez, como sucede en cualquier medida cautelar. En mi opi-nión, se hace necesario el uso del control difuso por parte de los jueces contencioso-administrativos.

VIII. CONCLUSIONES

Sin ánimos de repetir las breves consideraciones realizadas a lo largo del presente artículo, se quiso demostrar que del nuevo artículo 159 del CT, a pesar de tener una redacción lamentable, confusa, contra-dictoria y tautológica, es posible extraer normas que no constituyan un obstáculo para un adecuado uso de la tutela cautelar por parte del juez contencioso-administrativo.

Asimismo, a modo de refl exión fi nal, resulta más que necesario in-sistir en los límites, parámetros u orientaciones para que los jueces sean capaces de fi jar como una caución adecuada, sin incurrir en las indesea-bles situaciones de otorgar caución juratoria (como ocurría antes) o que la caución se equipare al monto impugnado, como pretendió defectuosa-mente el Poder Ejecutivo al otorgar el Decreto Legislativo N° 1121.

(19) De acuerdo con Ingo Sarlet, Luiz Guilherme Marinoni y Daniel Mitidiero (Curso de direito constitucional. Ob. cit., pp. 640-641), “el problema de la igualdad en la legislación, por tanto, está en la utilización de criterios legítimos para la distinción entre personas y situaciones en el proceso. Está vedada, en otras palabras, la existencia de ‘distinciones arbitrarias’ en la legislación, esto es, realizadas sin fi nalidad legítima (‘legitimate purpose’). El derecho a la igualdad procesal –formal y material– es el soporte del derecho a la paridad de armas en el proceso (Waffengleichheit, parità delle armi, égalité des armes). El proceso solo puede ser considerado justo si las partes disponen de las mismas oportunidades y de los mismos medios para participar en él. Vale decir: si disponen de las mismas armas. Se trata de una exigencia que obviamente se proyecta sobre el legislador y sobre el juez: existe el deber de estructuración y conducción del proceso de acuerdo con el derecho a la igualdad y a la paridad de armas. Como fácilmente se percibe, la igualdad y la paridad de armas en ella implicada, constituye presupuestos para la efectiva participación de las partes en el proceso y, por tanto, es requisito básico para la plena realización del derecho al contradictorio” (las cursivas son del original).