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Dossier operaciones vinculadas

Origen y situación actual

La regulación de las obligaciones en las

operaciones vinculadasAunque ha sido en el ámbito de la regulación de las obligaciones de documentación en la que se ha producido la mayor evolución, en estos momentos está en desarrollo un nuevo

proceso de simplifi cación de las mismas. Por lo que se conoce, la limitación girará en torno a la cuantía de las operaciones fi jadas en atención al sumatorio estanco de las

realizadas con cada entidad vinculada. Se excluyen de dicha exoneración de documentar determinados supuestos ligados a situaciones de riesgo fi scal claramente identifi cables

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Antonio Montero DomínguezInspector de Hacienda del Estado

El objeto de este comentario es tratar de describir, sistematizándola, la situación actual de la normativa doméstica en materia de documentación de las deno-

minadas operaciones vinculadas, en un con-texto de incertidumbre económica en el que se hace hincapié de forma notoria en multitud de sectores, y no sólo en el de los profesiona-les del derecho tributario, en la necesidad de que las empresas dediquen el máximo posi-ble de su tiempo y recursos a la generación de tejido económico, al desarrollo de su acti-vidad mercantil, minimizando al máximo posi-ble el conjunto de obligaciones formales que la normativa tributaria actualmente les impo-ne, de muy diverso orden, y específicamente en el ámbito al que hemos hecho referencia.

Siendo fácil, muy fácil, comulgar con esa idea de reducción de cargas con carácter ge-neral, y con independencia de la coyuntura económica, y siendo igualmente fácil, muy fá-cil, usar el argumento de la actual situación económica, vamos a dedicar las siguientes lí-neas a describir el origen de la actual norma y a tratar de sentar que, primero el legislador y posteriormente el Ejecutivo, ya incorporaron en la normativa esos criterios de “contención” en la exigencia del cumplimiento de dichas obligaciones, criterios que han sido objeto de modificación, ampliación deberíamos decir, en

fechas recientes y que, a buen seguro, lo se-rán en el corto plazo, habida cuenta el manda-to legal al que más adelante haremos referen-cia, contenido en el texto legal que ha incorpo-rado las últimas modificaciones en la materia.

Expondremos primero la regulación do-méstica para, a continuación, incorporar los principios rectores de la materia a nivel OCDE.

FICHA RESUMEN

Autor: Antonio Montero DomínguezTítulo: La regula ción de las obligaciones en las operaciones vinculadas. Origen y situación actualFuente: Partida Doble, núm. 223, páginas 14 a 37, julio-agosto 2010Localización: PD 10.07.01Resumen: La primera adaptación de la normativa española a las tendencias comunitarias en operaciones vinculadas o precios de transferencia se produjo en 2006 con la modificación de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; éste reguló los mecanismos de comprobación del valor atribuido por las partes a dichas operaciones, fijando las infracciones y sanciones que de dicha comprobación pudiesen deducirse e incorporando las obligaciones de documentación que por parte de los interesados, vinculados, debían cumplirse a efectos de demostrar los criterios que habían sido la base de la valoración atribuida a dichas operaciones. Es en el ámbito d e la regulación de las obligaciones de documentación es en el que se ha producido la mayor evolución, estando en desarrollo en la actualidad un proceso de simplificación de las mismas.Palabras clave: Operaciones vinculadas. Documentación. Precios de transferencia.Abstract: The first adaptation of the Spanish Law to Community trends in related-party transactions or transfer pricing, took place in 2006. At that time, the Corporation Tax Law was modified by regulating the methods used to audit the assessments made by the parties of transactions. A tax penalty regime was settled on for infringements detected upon such audits. By the same token, documentary requirements to be met by the interested related parties were established, in order to substantiate the criteria underlying their assessment of the transactions. It is precisely within the sphere of documentary requirements where the Spanish Law has greater developed since that first adjustment. Nowadays a clear streamlining process is evolving. Keywords: Related-party transacttions. Documentary. Transfer pricing.


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dossier operaciones vinculadas nº 223 julio-agosto 2010

NORMATIVA ESPAÑOLA

Ley 36/2006, de 29 de noviembre

El origen de la norma que será objeto de comentario está en la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal (BOE, 30 de noviembre, 2006), en cuya exposición de motivos se se-ñala lo siguiente:

“(…) Mención específica merece la refor-ma del régimen de operaciones vinculadas tanto en la imposición directa como indirecta. Por lo que afecta a la imposición directa, di-cha reforma tiene dos objetivos. El primero referente a la valoración de estas operacio-nes según precios de mercado, por lo que de esta forma se enlaza con el criterio contable existente que resulta de aplicación en el re-gistro en cuentas anuales individuales de las operaciones reguladas en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Le-gislativo 4/2004, de 5 de marzo. En este sen-tido, el precio de adquisición por el cual han de registrarse contablemente estas operacio-

nes debe corresponderse con el impor-te que sería acordado por

personas o entidades in-dependientes en condi-ciones de libre compe-tencia, entendiendo por el mismo el valor de mercado, si existe un mercado representativo o, en su defecto, el de-rivado de aplicar deter-minados modelos y técnicas de general aceptación y en armo-nía con el principio de prudencia. En definiti-va, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido, la Administración tri-butaria podría co-rregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de

mercado difiere del acordado por las perso-nas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores. El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las di-rectrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogenei-za la actuación de la Administración tributa-ria española con los países de nuestro entor-no, al tiempo que además se dota a las ac-tuaciones de comprobación de una mayor seguridad al regularse la obligación de docu-mentar por el sujeto pasivo la determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones vinculadas en las que inter-viene. El correspondiente desarrollo regla-mentario establecerá la documentación que deberá estar a disposición de la Administra-ción tributaria a estos efectos. Las obligacio-nes específicas de documentación deberán responder al principio de minoración del cos-te de cumplimiento, garantizando a la vez a la Administración tributaria el ejercicio de sus facultades de comprobación en esta materia, especialmente en aquellas operaciones sus-ceptibles de ocasionar perjuicio económico para la Hacienda Pública. Para ello, el futuro desarrollo reglamentario podrá fijar excep-ciones o modificaciones de la obligación ge-neral de documentación, de acuerdo con las características de los grupos empresariales, las empresas o las operaciones vinculadas, en particular cuando la exigencia de determi-nadas obligaciones documentales pudiera dar lugar a unos costes de cumplimientos desproporcionados (…)”.

Tomando como referencia lo dicho por el legislador en la exposición de motivos que acabamos de transcribir, la sistemática que se utilizará a partir de este momento para in-tentar conseguir reflejar la adaptación de la norma española a los postulados internacio-nales consistirá en describir el precepto do-méstico, la norma interna, a la luz de la posi-ción de la UE en esta materia, tanto a nivel legal como reglamentario.

A través de su Capítulo I, dedicado a las Normas tributarias, y en concreto a través de su Sección 1.ª Impuestos directos Artículo primero, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, introdujo varias modificaciones en el Texto

de registrarse contablemente nes debe corresponder

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La regulación de las obligaciones en las operaciones vinculadas

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Refundido de la Ley del Impuesto sobre So-ciedades, aprobado por el Real Decreto Le-gislativo 4/2004, de 5 de marzo, con efectos para los períodos impositivos que se inicia-sen a partir de la entrada en vigor la Ley.

Por lo que ahora nos afecta, la modifica-ción que nos interesa es la que se produjo en el artículo 16 del texto legal mencionado, que reproducimos sólo parcialmente y en la parte que ahora nos interesa a efectos del comen-tario objeto de este trabajo:

«Artículo 16. Operaciones vinculadas

1. 1.º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valora-rán por su valor normal de mercado. Se en-tenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o enti-dades independientes en condiciones de li-bre competencia.

2.º La Administración tributaria podrá com-probar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valo-rado por su valor normal de mercado y efec-tuará, en su caso, las correcciones valorati-vas que procedan respecto de las operacio-nes sujetas a este Impuesto, al Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas o al Im-puesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor nor-mal de mercado, con la documentación apor-tada por el sujeto pasivo y los datos e infor-mación de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entida-des vinculadas (…).

(…) 2. Las personas o entidades vincu-ladas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente (…).

(…)9. Reglamentariamente se regulará la comprobación del valor normal de mercado en las operaciones vinculadas con arreglo a las siguientes normas:

1.º La comprobación de valor se llevará a cabo en el seno del procedimiento iniciado respecto del obligado tributario cuya situación tributaria vaya a ser objeto de comprobación. Sin perjuicio de lo dispuesto en el siguiente párrafo, estas actuaciones se entenderán ex-clusivamente con dicho obligado tributario.

2.º Si contra la liquidación provisional practicada a dicho obligado tributario como consecuencia de la corrección valorativa, éste interpusiera el correspondiente recurso o re-clamación o insta la tasación pericial contra-dictoria, se notificará dicha circunstancia a las demás personas o entidades vinculadas afec-tadas, al objeto de que puedan personarse en el correspondiente procedimiento y presentar las oportunas alegaciones.

Transcurridos los plazos oportunos sin que el obligado tributario haya interpuesto re-curso o reclamación o instado la tasación pe-ricial, se notificará la valoración a las demás personas o entidades vinculadas afectadas, para que aquellos que lo deseen puedan op-tar de forma conjunta por promover la tasa-ción pericial o interponer el oportuno recurso o reclamación. La interposición de recurso o reclamación o la promoción de la tasación pe-ricial contradictoria interrumpirá el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a efectuar las oportunas liquidacio-nes al obligado tributario, iniciándose de nue-vo el cómputo de dicho plazo cuando la valo-ración practicada por la Administración haya adquirido firmeza.

3.º La firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará la eficacia y fir-meza del valor de mercado frente a las de-más personas o entidades vinculadas. La Ad-ministración tributaria efectuará las regulari-zaciones que correspondan en los términos que reglamentariamente se establezcan.

4.º Lo dispuesto en este apartado será aplicable respecto de las personas o entida-des vinculadas afectadas por la corrección valorativa que sean sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades, contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fí-sicas o establecimientos permanentes de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

5.º Lo dispuesto en este apartado se en-tenderá sin perjuicio de lo previsto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordena-miento interno.

10. Constituye infracción tributaria no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos falsos la documentación que conforme a lo previsto en el apartado 2


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de este artículo y en su normativa de desa-rrollo deban mantener a disposición de la Ad-ministración tributaria las personas o entida-des vinculadas.

También constituye infracción tributaria que el valor normal de mercado que se deri-ve de la documentación prevista en este artí-culo y en su normativa de desarrollo no sea el declarado en el Impuesto sobre Socieda-des, el Impuesto sobre la Renta de las Per-sonas Físicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.

Esta infracción será grave y se sanciona-rá de acuerdo con las siguientes normas:

1.º Cuando no proceda efectuar correc-ciones valorativas por la Administración tri-butaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omitido, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligacio-nes de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para ca-da entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

2.º Cuando proceda efectuar correccio-nes valorativas por la Administración tributa-ria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento sobre el im-porte de las cantidades que resulten de las correcciones valorativas de cada operación, con un mínimo del doble de la sanción que correspondería por aplicación del número 1.º anterior.

Esta sanción será incompatible con la que proceda, en su caso, por la aplicación de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria, por la parte de bases que hubiesen da-do lugar a la imposición de la infracción pre-vista en este número.

La cuantía de las sanciones pecuniarias impuestas de acuerdo con lo previsto en este número se reducirá conforme a lo dispuesto

en el artículo 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3.º La cuantía de las sanciones pecunia-rias impuestas de acuerdo con lo previsto en los números 1.º y 2.º de este apartado se re-ducirán conforme a lo dispuesto en el artículo 188.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

4.º Cuando proceda efectuar correccio-nes valorativas por la Administración tributa-ria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto so-bre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes sin que se haya producido el incumplimiento que constituye esta infracción y dicha co-rrección origine falta de ingreso, obtención indebida de devoluciones tributarias o deter-minación o acreditación improcedente de partidas a compensar en declaraciones futu-ras o se declare incorrectamente la renta neta sin que produzca falta de ingreso u ob-tención indebida de devoluciones por haber-se compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, dichas conductas no constituirán comisión de las infracciones de los artículos 191, 192, 193 ó 195 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por la parte de bases que hubiesen dado lugar a corrección valorativa.

5.º Las sanciones previstas en este apartado serán compatibles con la estableci-da para la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administra-ción tributaria en el artículo 203 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tribu-taria, por la desatención de los requerimien-tos realizados.»

En el texto legal que comentamos tam-bién fue objeto de modificación el apartado 2 del artículo 17, que quedó redactado de la siguiente manera:

“(…)2. Las operaciones que se efectúen con personas o entidades residentes en paí-ses o territorios considerados como paraísos fiscales se valorarán por su valor normal de mercado siempre que no determine una tribu-tación en España inferior a la que hubiere co-rrespondido por aplicación del valor conveni-do o un diferimiento de dicha tributación.



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Quienes realicen las operaciones seña-ladas en el párrafo anterior estarán sujetos a la obligación de documentación a que se refiere el artículo 16.2 de esta Ley con las especialidades que reglamentariamente se establezcan.(…)”.

Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre

El desarrollo reglamentario ordenado por la norma que acabamos de transcribir se ma-terializó a través del Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que se modificó el Reglamento del impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.

En la materia que ahora nos interesa, el preámbulo del Real Decreto señalaba lo siguiente:

“La sección tercera está dedicada a la do-cumentación que el obligado tributario deberá aportar a requerimiento de la Administración tributaria para la determinación del valor nor-mal de mercado de las operaciones vincula-das, desarrollando así lo dispuesto en el artí-culo 16.2 del texto refundido de la Ley del Im-puesto sobre Sociedades.

Se distinguen dos tipos de obligaciones de documentación: la correspondiente al gru-po al que pertenece el obligado tributario, y la relativa al propio obligado tributario.

Estas obligaciones están inspiradas tanto en el Código de Conducta sobre la documen-tación relacionada con los precios de transfe-rencia exigida a las empresas asociadas en la Unión Europea, que ha sido fruto de las activi-dades del Foro Conjunto de la Unión Europea sobre precios de transferencia en el ámbito de la fiscalidad de las empresas asociadas en la Unión Europea, como en la exposición de mo-tivos de la propia Ley 36/2006.

Al tratarse de una documentación armoni-zada y parcialmente centralizada, para los contribuyentes, constituye una garantía de simplificación de sus obligaciones formales en relación con sus actividades transfronteri-zas. En la medida en que otros Estados miembros adopten disposiciones análogas, se evitará la exigencia de distintas obligacio-nes documentales por cada una de las Admi-nistraciones implicadas.

En la configuración de estas nuevas obli-gaciones se ha ponderado la necesidad de garantizar la actividad de comprobación de las operaciones vinculadas por parte Adminis-tración tributaria y el principio de minoración del coste de cumplimiento para los obligados tributarios.

Así, la exigencia de las obligaciones de documentación se ha modulado en función de los siguientes criterios: las características de los grupos empresariales y el riesgo de perjui-cio económico para la Hacienda Pública, de tal forma que para las empresas de reducida dimensión y para las personas físicas se sim-plifican al máximo estas obligaciones salvo que se refieran a operaciones de especial riesgo, en cuyo caso se exige la documenta-ción correspondiente a la naturaleza de las operaciones de que se trate. Finalmente, no se exige documentación alguna en relación con operaciones en las que el riesgo fiscal es reducido”.

En relación, insistimos, con la materia que ahora nos ocupa, las obligaciones de docu-mentación, el texto reglamentario fue modifi-cado con el siguiente alcance:

Sección 3.ª Obligaciones de documen-tación de las operaciones vinculadas

Artículo 18. Obligación de documenta-ción de las operaciones entre personas o entidades vinculadas.

1. A los efectos de lo dispuesto en artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, y para la determi-nación del valor de mercado de las operacio-nes entre personas o entidades vinculadas, el obligado tributario deberá aportar, a requeri-miento de la Administración tributaria, la docu-mentación establecida en esta sección, la cual deberá estar a disposición de la Administra-ción tributaria a partir de la finalización del pla-zo voluntario de declaración o liquidación.

Las obligaciones de documentación se

han modulado en función de las

características de los grupos y el riesgo de

perjuicio para la Hacienda Pública


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Dicha obligación se establece sin perjuicio de la facultad de la Administración tributaria de solicitar aquella documentación o informa-ción adicional que considere necesaria en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciem-bre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.

2. La documentación a que se refiere es-ta sección deberá elaborarse teniendo en cuenta la complejidad y volumen de las ope-raciones, de forma que permita a la Adminis-tración comprobar que la valoración de las mismas se ha ajustado a lo previsto en el artí-culo 16 de la Ley del Impuesto. En su prepa-ración, el obligado tributario podrá utilizar aquella documentación relevante de que dis-ponga para otras finalidades. Dicha documen-tación estará formada por:

a) La documentación relativa al grupo al que pertenezca el obligado tributario. Se en-tiende por grupo, a estos efectos, el estableci-do en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, así como el constituido por una entidad residente o no residente y sus esta-blecimientos permanentes en el extranjero o en territorio español.

Tratándose de un grupo en los términos previstos en el apartado 3 del artículo 16 de la Ley del Impuesto, la entidad dominante po-drá optar por preparar y conservar la docu-mentación relativa a todo el grupo. Cuando la entidad dominante no sea residente en territo-rio español, deberá designar a una entidad del grupo residente en territorio español para conservar la documentación.

Lo dispuesto en el párrafo anterior se en-tenderá sin perjuicio del deber del obligado tributario de aportar a requerimiento de la Ad-ministración tributaria en plazo y de forma ve-raz y completa la documentación relativa al grupo al que pertenezca.

b) La documentación del obligado tributario.

3. No será exigible la documentación pre-vista en esta Sección en relación con las si-guientes operaciones vinculadas:

a) Las realizadas entre entidades que se integren en un mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regula-do en el capítulo VII del título VII de la Ley del Impuesto.

b) A las realizadas con sus miembros por las agrupaciones de interés económico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés eco-nómico, y las uniones temporales de empre-sas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresas y de socie-dades de desarrollo industrial regional e ins-critas en el registro especial del Ministerio de Economía y Hacienda.

c) Las realizadas en el ámbito de ofertas públicas de venta o de ofertas públicas de ad-quisición de valores.

4. El obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea, la infor-mación relativa a sus operaciones vinculadas en los términos que se establezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda.

Artículo 19. Obligación de documenta-ción del grupo al que pertenezca el obliga-do tributario.

1. La documentación relativa al grupo comprende la siguiente:

a) Descripción general de la estructura organizativa, jurídica y operativa del grupo, así como cualquier cambio relevante en la misma.

b) Identificación de las distintas entidades que, formando parte del grupo, realicen ope-raciones vinculadas en cuanto afecten, direc-ta o indirectamente, a las operaciones realiza-das por el obligado tributario.

c) Descripción general de la naturaleza, importes y flujos de las operaciones vincula-das entre las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las opera-ciones realizadas por el obligado tributario.

Cuando la documentación elaborada

para un periodo impositivo continúe

siendo válida en otros posteriores, no

será necesaria nueva documentación



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d) Descripción general de las funciones ejercidas y de los riesgos asumidos por las distintas entidades del grupo en cuanto afec-ten, directa o indirectamente, a las operacio-nes realizadas por el obligado tributario, inclu-yendo los cambios respecto del período impo-sitivo o de liquidación anterior.

e) Una relación de la titularidad de las pa-tentes, marcas, nombres comerciales y de-más activos intangibles en cuanto afecten, di-recta o indirectamente, a las operaciones rea-lizadas por el obligado tributario, así como el importe de las contraprestaciones derivadas de su utilización.

f) Una descripción de la política del grupo en materia de precios de transferencia que in-cluya el método o métodos de fijación de los precios adoptado por el grupo, que justifique su adecuación al principio de libre competencia.

g) Relación de los acuerdos de reparto de costes y contratos de prestación de servi-cios entre entidades del grupo, en cuanto afecten, directa o indirectamente, a las opera-ciones realizadas por el obligado tributario.

h) Relación de los acuerdos previos de valoración o procedimientos amistosos cele-brados o en curso relativos a las entidades del grupo en cuanto afecten, directa o indirec-tamente, a las operaciones realizadas por el obligado tributario.

i) La memoria del grupo o, en su defecto, informe anual equivalente.

2. Las obligaciones documentales previs-tas en el apartado anterior se referirán al pe-ríodo impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado operaciones vinculadas con cualquier otra entidad del gru-po, y serán exigibles para los grupos que no cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.

Cuando la documentación elaborada para un período impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será ne-cesaria la elaboración de nueva documenta-ción, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto constituyen dis-tintos conjuntos de datos las informaciones a

que se refieren cada una de las letras a), c), d), f) e i) del apartado 1 de este artículo. A es-tos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas, entidades o importes menciona-dos las letras b) y e) de dicho apartado. Tam-bién tendrá la consideración de dato cada uno de los acuerdos de reparto de costes, contra-tos de prestación de servicios, acuerdos pre-vios de valoración y procedimientos amistosos a los que se refieren las letras g) y h).

Artículo 20. Obligación de documenta-ción del obligado tributario

1. La documentación específica del obli-gado tributario deberá comprender:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y nú-mero de identificación fiscal del obligado tri-butario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descrip-ción detallada de su naturaleza, característi-cas e importe.

Asimismo, cuando se trate de operacio-nes realizadas con personas o entidades resi-dentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nombre de dichas per-sonas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de ope-raciones con entidades, la identificación de los administradores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los tér-minos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justifica-ron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en con-cepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vin-culadas, así como los correspondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de repar-to de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario


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para determinar la valoración de sus opera-ciones vinculadas, así como los pactos para-sociales suscritos con otros socios.

2. Las obligaciones documentales previs-tas en el apartado anterior se referirán al pe-ríodo impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un periodo impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posteriores, no será ne-cesaria la elaboración de nueva documenta-ción, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

3. Las obligaciones documentales previs-tas en el apartado 1 anterior serán exigibles en su totalidad, salvo cuando una de las par-tes que intervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo

108 de la Ley del Impuesto o una persona fí-sica y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paí-ses o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obligaciones espe-cíficas de documentación de los obligados tri-butarios comprenderán:

a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 1 cuando se trate de operacio-nes realizadas por contribuyentes del Impues-to sobre la Renta de las Personas Físicas a los que resulte de aplicación el régimen de estimación objetiva con sociedades en las que aquellos o sus cónyuges, ascendientes o descendientes, de forma individual o conjun-tamente entre todos ellos, tengan un porcen-taje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como las magnitudes, porcen-tajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determinación del valor cuando la operación consista en la transmisión de negocios o valores o participa-ciones representativos de la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entida-des no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 1 en los supuestos de transmisión de inmuebles o de operaciones sobre intangibles.

d) La prevista en la letra a) del apartado 1, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 16.6 de este Reglamento cuando se trate de las prestaciones de servicios profesionales a las que les resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.

e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 1, así como la identificación del mé-todo de valoración utilizado y el intervalo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

4. En relación con cada operación o con-junto de operaciones, cuando éstas se en-cuentren estrechamente ligadas entre sí o ha-yan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplica-ción de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la



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Ley del Impuesto, constituyen distintos con-juntos de datos las informaciones a que se re-fieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1 y las descritas en las letras b), d) y e) del apartado 3. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relativa a cada una de las personas o entida-des a que se refiere la letra a) del apartado 1.

Artículo 21 ter. Obligación de documen-tación de las operaciones con personas o entidades no vinculadas residentes en pa-raísos fiscales

1. A efectos de lo previsto en el artículo 17.2 de la Ley del Impuesto, quienes realicen operaciones con personas o entidades resi-dentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, que no tengan la con-sideración de personas o entidades vincula-das en los términos previstos en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, estarán sujetos a las siguientes obligaciones de documentación:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y nú-mero de identificación fiscal del obligado tri-butario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descrip-ción detallada de su naturaleza, característi-cas e importe.

Asimismo, deberá identificarse a las per-sonas que, en nombre de dichas personas o entidades, hayan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con entidades, la identificación de los administra-dores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los tér-minos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, incluyendo una descripción de las razones que justifica-ron la elección del mismo, así como su forma de aplicación, y la especificación del valor o intervalo de valores derivados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en con-cepto de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades resi-dentes en paraísos fiscales, así como los co-rrespondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refie-re el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información de que ha-ya dispuesto el obligado tributario para de-terminar la valoración de sus operaciones.

2. No serán exigibles las obligaciones de documentación previstas en el apartado an-terior respecto de servicios y compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones de mediación en éstas, así como los gastos accesorios y conexos, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el obligado tributario pruebe que la realización de la operación a través de un país o territorio considerado como paraíso fis-cal responde a la existencia de motivos eco-nómicos válidos.

b) Que obligado tributario realice opera-ciones equiparables con personas o entida-des no vinculadas que no residan en países o territorios considerados como paraísos fisca-les y acredite que el valor convenido de la operación se corresponde con el valor conve-nido en dichas operaciones equiparables, una vez efectuadas, en su caso, las correcciones necesarias.

3. En relación con cada operación o con-junto de operaciones, cuando éstas se en-cuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, a que se refiere el apar-tado 1 y a efectos de la aplicación de lo dis-puesto en el artículo 16.10 de la Ley del Im-puesto, constituyen distintos conjuntos de da-tos las informaciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 1. A estos mismos efectos, tendrá la conside-ración de dato la información relativa a cada una de las personas o entidades a que se re-fiere la letra a) del apartado 1”.

Orden EHA/1375/20009, de 26 de mayo

Con posterioridad a la aprobación de la norma reglamentaria fue objeto de aproba-ción la Orden EHA/1375/2009, de 26 de ma-yo, por la que se aprueban los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de no Residen-tes correspondiente a establecimientos per-manentes y a entidades en régimen de atribu-ción de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español, para los periodos impositivos iniciados entre el 1 de


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enero y el 31 de diciembre de 2008, se dictan instrucciones relativas al procedimiento de declaración e ingreso y se establecen las condiciones generales y el procedimiento pa-ra su presentación telemática y se modifican otras disposiciones relativas a la gestión de determinadas autoliquidaciones, en cuyo preámbulo se señala:

“(…) En lo que respecta al modelo de de-claración, una de sus novedades es la intro-ducción de la información relativa a las ope-raciones vinculadas por lo que, de esta ma-nera, se hace efectivo lo dispuesto en el artí-culo 18.4 del Reglamento del impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por el cita-do Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviem-bre, que establece que el obligado tributario deberá incluir en las declaraciones que así se prevea la información relativa a sus opera-ciones vinculadas en los términos que se es-tablezca por Orden del Ministro de Economía y Hacienda. Hay que destacar que, de acuer-do con lo dispuesto en la disposición transito-ria tercera del mencionado Real Decre-to 1793/2008, la obligatoriedad en la cumpli-mentación de la información de las operacio-nes vinculadas sólo será exigible para opera-ciones en las que exista obligación de docu-mentación y que sean realizadas a partir de 19 de febrero de 2009.(…)”.

En su artículo 2, al regular la forma de presentación de los modelos 200 y 220 de declaración del Impuesto sobre Sociedades y del Impuesto sobre la Renta de No Resi-dentes (establecimientos permanentes y en-tidades en régimen de atribución de rentas constituidas en el extranjero con presencia en territorio español), la citada Orden esta-blece:

“(…) El sujeto pasivo o contribuyente de-berá presentar conjuntamente con la decla-ración, modelo 200, bien mediante su intro-ducción en el sobre de envío que correspon-da, o bien de acuerdo con lo establecido en el artículo 7.4 de esta orden cuando la de-claración se presente por vía telemática, los siguientes documentos debidamente cumpli-mentados: (…)

(…) d) Los sujetos pasivos o contribuyen-tes a quienes les haya sido aprobada una propuesta para la valoración previa de opera-ciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas, el informe a que hace referencia el artículo 29 del Reglamento del impuesto sobre Sociedades (…)”.

El modelo 200 ha quedado configurado, por lo que ahora nos interesa, de la siguiente forma:

Modelo 200N.I.F. Apellidos y nombre o razón social

2008

Página 19

OPERACIONES CON PERSONAS O ENTIDADES VINCULADAS

Indique las operaciones del ejercicio (criterio devengo contable) con personas o entidades vinculadas, residentes y no residentes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 L.I.S. Declare separadamen-te las operaciones de ingreso y pago, sin efectuar compensaciones entre ellas aunque correspondan al mismo concepto. Solamente aquellas en las que exista obligación de documentación y que se realicen a partir del 19/2/2009, excluidas las operaciones cuyo importe conjunto no supere los 100.000 € (valor de mercado).

Persona o entidad

vinculada: N.I.F.

F / J

Apellidos y nombre / Razón social

Tipo vincu-lación (artº 16.3 L.I.S)

Código provincia /

país

Tipo ope-ración

Ingreso “I” /

Pago “P”

Método valoración (artº 16,4

L:I:S:)

IMPORTE OPERA-

CIÓN



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Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril

La última modificación normativa en la nor-ma doméstica ha sido introducida por el Real Decreto-ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación económica y el empleo (BOE del 13 de abril), en cuya ex-posición de motivos se señala lo siguiente:

“(…) Las medidas para favorecer la activi-dad empresarial se completan en el capítulo III con otras más específicas, destinadas a las pequeñas y medianas empresas, que inclu-yen la reforma de mecanismos de apoyo fi-nanciero y la reducción de cargas administra-tivas en el ámbito tributario. Estas reformas son necesarias para canalizar liquidez a las pequeñas y medianas empresas, y en el mo-mento económico actual, y teniendo en cuen-ta la relevancia de estas empresas en el teji-do industrial español, son de urgente aproba-ción, evitando la incertidumbre propia de un procedimiento normativo prolongado.(…)”, es-pecificando la misma exposición en un mo-mento posterior lo siguiente:

“(…) Por otra parte, en el artículo 14, a través de la reforma del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aproba-do por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, se simplifican las obligaciones de documentación en determinadas operaciones vinculadas para las pequeñas y medianas empresas. En particular, se excluye de las obligaciones de documentación de las opera-ciones vinculadas a las empresas de reducida dimensión cuando el importe total de las ope-raciones vinculadas realizadas por ellas en el ejercicio no supere 100.000 euros de valor de mercado. Además, para aquellas que sobre-pasen dicho límite y tengan que cumplir las obligaciones de documentación se establecen límites máximos para las sanciones que se les puedan imponer cuando el incumplimiento formal no acarree perjuicio económico para el Tesoro. La sanción nunca podrá superar el 10 por ciento del valor de mercado de la opera-ción ni el 1 por ciento de la cifra de negocios de la entidad. La exoneración de la obligación de documentación no se aplica, en ningún ca-so, a las operaciones con paraísos fiscales sea cual sea su importe (…)”.

La modificación introducida a través del Real Decreto Ley que mencionamos, a través de su artículo 14, dedicado a la simplificación

de las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas a cumplir por las enti-dades de reducida dimensión, y con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, afecta a los apartados 2 y 10.1.º del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Socie-dades, aprobado por el Real Decreto Legisla-tivo 4/2004, de 5 de marzo, que han quedado redactados de la siguiente forma:

“(…)2. Las personas o entidades vincula-das deberán mantener a disposición de la Ad-ministración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de merca-do. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de es-ta ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamenta-riamente como paraíso fiscal, excepto que re-sidan en un Estado miembro de la Unión Eu-ropea y el sujeto pasivo acredite que las ope-raciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades rea-lizan actividades económicas.(…)”.

El apartado 10 ha quedado redactado co-mo a continuación se indica:

“(…)10.1.º Cuando no proceda efectuar correcciones valorativas por la Administra-ción tributaria respecto de las operaciones sujetas al Impuesto sobre Sociedades, al Impuesto sobre la Renta de las Personas

El RD 6/2010 establece que la

documentación no será exigible cuando

las operaciones realizadas no supere los

100.000 euros de valor de mercado


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Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes, la sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 1.500 euros por cada dato y 15.000 euros por conjunto de datos, omiti-do, inexacto o falso, referidos a cada una de las obligaciones de documentación que se establezcan reglamentariamente para el grupo o para cada entidad en su condición de sujeto pasivo o contribuyente.

En los supuestos de las personas o enti-dades a que se refiere el párrafo segundo del apartado 2 de este artículo a las que no resul-te de aplicación la exoneración establecida en dicho párrafo, la sanción a que se refiere este número 1.º tendrá como límite máximo la me-nor de las dos cuantías siguientes:

El 10% del importe conjunto de las opera-ciones a que se refiere este número 1.º reali-zadas en el periodo impositivo.

El 1% del importe neto de la cifra de negocios (…)”.

Por otra parte, el mismo Real Decreto Ley establece en su Disposición adicional única, dedicada a la adaptación de las obligaciones de documentación de las operaciones vincu-ladas a la jureglamento del impuestopruden-cia comunitaria y al derecho comparado, lo siguiente:

“Sin perjuicio de las modificaciones intro-ducidas en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, a la vista de la jure-glamento del impuestoprudencia comunitaria y del derecho comparado, el Gobierno, en los tres meses siguientes a la entrada en vigor de este real decreto-ley, tramitará la modifi-cación de la normativa tributaria que regula las obligaciones de documentación de las

operaciones entre personas o entidades vin-culadas, para reducir las cargas formales a cumplir por las empresas, atendiendo funda-mentalmente a los siguientes factores: que se trate de operaciones internas (no inter-nacionales), que intervengan pequeñas y medianas empresas, que su importe no sea muy significativo y que no interven-gan paraísos fiscales.”

REGULACIÓN OCDE Y RECOMENDACIONES COMUNITARIAS

Resolución del Consejo y de los Repre-sentantes de los Gobiernos de los Estados miembros reunidos en el seno del Consejo de 27 de junio de 2006 relativa a un Código de Conducta sobre la documentación rela-cionada con los precios de transferencia exigida de las empresas asociadas en la Unión Europea (DPT UE).

A través de la Resolución del enunciado, el Consejo sentó las bases para la aplicación de una documentación armonizada y parcialmen-te centralizada sobre precios de transferencia para la empresas asociadas de la Unión Euro-pea, siendo los destinatarios del mismo los Es-tados miembros, pretendiendo, en palabras del propio Consejo, incentivar a las empresas mul-tinacionales para que se rigieran por los princi-pios contenidos en el mismo.

La naturaleza jurídica de la Resolución queda reflejada en su texto, según el cual:

“(…) el Código de Conducta constituye un compromiso político y no afecta a los dere-chos y obligaciones de los Estados miem-bros ni a los ámbitos de competencia res-pectivos de los Estados miembros y de la Comunidad resultantes del Tratado por el que se constituye la Unión Europea.(…)”.

La Resolución del Consejo dejó patente que el establecimiento de estas obligaciones de documentación debía realizarse por los Estados miembros con el menor coste de gestión posible para las empresas asociadas, y a ello se refiere a lo largo del texto, de for-ma más que reiterativa, sobre todo en lo que podríamos denominar su exposición de moti-vos, la que se señala que

“(…) Considerando que en interés del fun-cionamiento correcto del mercado interior,

La Resolución del Consejo dejó

patente que el establecimiento de las

obligaciones documentales por parte de

los Estados debía hacerse con el menor

coste de gestión para las empresas



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es fundamental reducir los costes de cum-plimiento en lo que respecta a la docu-mentación sobre precios de transferencia para las empresas asociadas.(…)”,

remarcando esa opinión posteriormente al indicar en los considerandos que

“(…) Considerando que el principio de una documentación armonizada y parcial-mente centralizada debe ser aplicado con flexibilidad, atendiendo a las circunstan-cias específicas de las empresas en cuestión.

Considerando que los Estados miembros pueden decidir no adoptar ninguna de las normas en materia de documentación so-bre los precios de transferencia o exigir menos documentación sobre precios de transferencia de la que se indica en el pre-sente Código de Conducta.(…)”,

para reconocer finalmente que

“(…) un tratamiento común a nivel de la Unión Europea de los requisitos de docu-mentación es beneficioso tanto para los contribuyentes, sobre todo al reducirse los costes de cumplimiento y el riesgo de san-ciones relacionadas con la documenta-ción, como para las Administraciones tri-butarias, debido a una mayor transparen-cia y coherencia (…)”,

siendo palmario el pronunciamiento de la Resolución, en el que se expresa

“(…)6. Los Estados miembros deberán:

a) abstenerse de imponer a las empresas la elaboración y presentación de documen-tos que entrañen costes de conformidad o cargas administrativas no razonables;

b) abstenerse de solicitar documentación sin relación con las transacciones exami-nadas(…)”

pudiendo señalarse, además, un aserto ge-neral que no deja lugar a dudas, según el cual:

“(…) Los Estados miembros se compro-meten a no exigir de las empresas más pequeñas o con una estructura más sen-cilla (incluidas las pequeñas y medianas empresas) la presentación de una docu-

mentación tan voluminosa o detallada co-mo la exigida de las empresas de dimen-sión mayor importante o estructura más compleja(…)”.

Ante tales menciones, la norma española derivada de las modificaciones introducidas por la ya reiteradamente citada Ley 36/2006 se inspiró en aquellos, de forma que en ma-teria de documentación, y dado lo especiali-zado de la misma, se remitió a norma regla-mentaria, a través del artículo 16.2 del TR-LIS, para adecuar la regulación, entre otros, a los principios anteriormente mencionados, teniendo como una de sus guías el principio según el cual la aceptación de una documen-tación armonizada y parcialmente centraliza-da por los Estados miembros, para asegurar que la determinación de los precios de trans-ferencia se realiza con las condiciones de plena competencia, podría ayudar a las em-presas a beneficiarse de forma más intensa del mercando interior.

Partiendo de la base de que la comproba-ción del valor normal de mercado de las ope-raciones realizadas entre personas o entida-des vinculadas sería realizada por la Adminis-tración tributaria en base, primero, a la docu-mentación aportada por el sujeto pasivo, y se-gundo, en base a los datos e información de que disponga la propia Administración, el ajuste de la modificación del reglamento del impuesto a lo dispuesto en el Código de Con-ducta se tradujo en lo siguiente:

1.- En relación con la regulación general de las obligaciones de documentación de las operaciones reguladas, contenida en el artículo 18 del reglamento del impuesto.

1.1.- Se estableció la obligación de apor-tación, a requerimiento de la Administración tributaria, de la documentación establecida en el propio reglamento del impuesto.

En este sentido, recuérdese que el Códi-go no es una norma de obligado cumplimien-to en sentido estricto, sino una suerte de re-comendación que no limita, en modo alguno, la capacidad normativa de los Estados ni afecta a sus ámbitos de competencia.

1.2.- Se reconoció la facultad de solicitar información adicional más allá de la genéri-ca recomendada en el DPT, siempre que ello fuese necesario para el ejercicio de su


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función comprobadora por parte de la Admi-nistración Tributaria.

El ajuste de tal facultad al DPT lo encontra-mos en su párrafo 18, en el que se señala que

“(…) Dado que la DPT UE constituye un conjunto de información básica para la eva-luación de los precios de transferencia de los grupos de empresas multinacionales, los Estados miembros tienen derecho a contemplar en su normativa interna disposi-ciones que permitan exigir, mediante peti-ción específica o durante un control fiscal, información y documentación adicional y di-ferente de la incluida en la DPT UE (…)”.

Por otra parte, el propio Código, al regular el Masterfile, establece en su párrafo 4.2.i), como parte de su contenido, el siguiente:

“(…) un compromiso de cada contribuyen-te nacional a proporcionar, previa petición, información complementaria en un plazo razonable de conformidad con las normas nacionales(…)”.

Es el Código, como puede verse, el que reconoce, expresamente, que el Grupo debe-rá exigir dicho compromiso de las entidades integrantes del mismo.

1.3.- Se reconoce que la documentación debe adaptarse a la mayor o menor compleji-dad y volumen de las operaciones, siempre y cuando sea lo suficientemente completa co-mo para permitir la comprobación, pudiéndo-se incluso usarse por el obligado tributario aquella información de la que disponga aún cuando la misma hubiese sido obtenida por el mismo para otras finalidades.

Obsérvese que la norma reglamentaria deja en manos del obligado la determinación

de lo que él considere, a priori, que es rele-vante más allá de la documentación a la que expresamente se refiere el Código.

Esta premisa parte de la contenida en el Código, párrafo 2, según el cual

“(…) Deben suministrarse todos los ele-mentos de la DPT UE enumerados a con-tinuación, teniendo en cuenta la compleji-dad de la empresa y de las transacciones. En la medida de lo posible, conviene utili-zar información ya existente en el grupo (utilizada, por ejemplo, como herramienta de gestión). No obstante, podrá exigirse a una empresa multinacional que presente, a tal efecto, documentación no recopilada para otros fines.(…)”.

1.4.- La norma reglamentaria enuncia en dos apartados diferentes los dos grandes blo-ques de información que se van a exigir, en atención al sujeto obligado a su formación:

• documentación relativa al Grupo,

• documentación relativa a cada inte-grante del Grupo.

Este esquema es el diseñado por el Códi-go, cuando en sus apartados 4 y 5 hace refe-rencia al Masterfile (Grupo) y a la documenta-ción específica de cada país (para cada obli-gado tributario integrante del Grupo).

La norma reglamentaria española incluso llega a establecer que la documentación rela-tiva al Grupo podrá ser preparada y conserva-da, según su libérrima opción, por la entidad dominante, más allá de lo previsto en el pro-pio Código, en cuyo párrafo 6 tan sólo se pre-vé que las empresas multinacionales puedan incluir determinada documentación en el Mas-terfile en lugar de incluirla en la documenta-ción del obligado tributario (documentación específica del país).

1.5.- El precepto reglamentario que co-mentamos contiene en su apartado 3 un pri-mer cumplimiento del conjunto de principios que más arriba se transcribieron, recogidos en el preámbulo de la Resolución del Conse-jo, en relación con la reducción de las cargas que conlleva el cumplimiento de las obligacio-nes de documentación por parte de las em-presas, al incorporar un listado de situaciones en las que no se exigirá el cumplimiento de

La norma reglamentaria española

establece que la documentación relativa

al Grupo podrá ser preparada y

conservada, según su libérrima opción,

por la entidad dominante



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obligaciones de documentación en relación con las operaciones vinculadas objetivamente fijadas, tasadas.

1.6.- Finaliza el artículo 18 del reglamento del impuesto al que nos referimos en este momento con la inclusión de la posibilidad de que determinada información en relación con las operaciones vinculadas deba ser incluida en la autoliquidación del impuesto, en los tér-minos, dice la norma, que se establezcan por Orden procedente del Ministro de Economía y Hacienda.

El anclaje de tal posibilidad se contiene en el párrafo 22 del Código, según el cual:

“(…) Si un Estado miembro solicita a un contribuyente información sobre los pre-cios de transferencia en su declaración fiscal, tal petición debe limitarse a un bre-ve cuestionario o a un formulario apropia-do de evaluación de los riesgos.(…)”

Obsérvese el contenido de la autoliquida-ción del Impuesto sobre Sociedades que se trascribió más arriba en relación con este asunto, en la que se incorpora un simple cua-dro en base al cual la Administración tendrá una primera aproximación evaluativa del ries-go al que se refiere el Código, por cuanto a través del mismo se obtendrá una primera in-formación del impacto que en las cuentas del obligado tributario pueden representar las operaciones vinculadas.

Examínese, además, que en la autoliqui-dación no deberán incorporarse operaciones en atención a que su importe no supere una determinada cuantía, precisión ésta que, de nuevo, da cumplimiento, el segundo, a la exigencia de minoración de costes ya reite-radamente citado en este trabajo y en la pro-pia Resolución del Consejo que estamos analizando.

2.- En relación con la obligación de do-cumentación del grupo al que pertenezca el obligado tributario, regulada en el artícu-lo 19 del reglamento del impuesto

2.1.- La enumeración de la documenta-ción que deberá incorporarse en el Masterfile que se incorpora en el reglamento del im-puesto es casi trascripción literal de la que se contiene en el Código de conducta, y en con-creto en su párrafo 4.2:

- La relativa a la descripción de la estruc-tura organizativa, jurídica y operativa del gru-po, véase el párrafo 4.2.a) y b) del Código:

“(…)a) una descripción general de la em-presa y de su estrategia, incluidas las mo-dificaciones introducidas en esta última con relación al ejercicio fiscal anterior;

b) una descripción general de la estructu-ra organizativa, jurídica y operativa del grupo de empresas multinacionales (en particular, un organigrama, una lista de los miembros del grupo y una descripción de la participación de la sociedad matriz en las filiales)(…)”.

- La relativa a la identificación de los inte-grantes del grupo toma su precedente en el párrafo 4.2.c) del Código:

“(…)c) los datos identificativos generales de las empresas asociadas que efectúan transacciones controladas en las que in-tervienen empresas establecidas en la UE;(…)”.

- La descripción general de las operacio-nes vinculadas arraiga en el párrafo 4.2.d) del Código:

“(…) d) una descripción general de las transacciones controladas en las que in-tervienen empresas asociadas estableci-das en la UE, es decir, una descripción general de:

i) los flujos de transacciones (activos tan-gibles e intangibles, servicios, aspectos fi-nancieros);

ii) los flujos de facturación;

iii) los importes de los flujos de transaccio-nes; (…)”.

- La referente a la descripción general de las funciones y riesgos asumidos intra-grupo tiene su base en el párrafo 4.2.e) del Código:

“(…) e) una descripción general de las funciones ejercidas y los riesgos asumi-dos, así como de los cambios en estas funciones y riesgos respecto al ejercicio fiscal anterior (por ejemplo, la transforma-ción de una sociedad distribuidora con plenos poderes en comisionista (…)”.


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- La documentación dedicada a la titulari-dad de intangibles se extrae del párrafo 4.2.f) del Código:

“(…)f) una lista de los activos intangibles poseídos (patentes, marcas, marcas de fábrica, conocimientos técnicos, etc.) y de los cánones pagados o percibidos (…)”.

- La descripción de la política de precios de transferencia se fundamenta en el párrafo 4.2.g) del Código:

“(…)g) una descripción de la política del grupo de empresas multinacionales en materia de precios de transferencia entre sociedades o una descripción del método de fijación de los precios de transferencia adoptado por el grupo, que explique la conformidad de los precios de transferen-cia de la empresa con el principio de ple-na competencia(…)”.

- La identificación de los acuerdos de re-parto de costes y contratos de prestación de servicios intra-grupo, así como de los acuer-dos previos de valoración o de los procedi-mientos amistosos, se deriva del párrafo 4.2.h) del Código:

“(…) h) una lista de los acuerdos de distri-bución de los costes, de los acuerdos pre-vios sobre fijación de precios de transfe-rencia (APP) y de las decisiones relativas a los precios de transferencia, en la medi-da en que interesen a los miembros del grupo establecidos en la UE;(…)”.

2.2.- El Reglamento del impuesto señala que las obligaciones documentales deberán referirse al periodo impositivo o de liquidación en el que se hayan realizado operaciones vin-culadas, excluyendo de tales obligaciones a aquellos grupos que cumplan con lo previsto en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.

A través de este precepto se materializan, una vez más, los principios de reducción de costes a los que se hace referencia en el preámbulo de la Resolución y también en el párrafo 5 de la misma, que establece expre-samente, recordemos, lo siguiente:

“(…)5. Los Estados miembros se compro-meten a no exigir de las empresas más pe-queñas o con una estructura más sencilla (incluidas las pequeñas y medianas empre-

sas) la presentación de una documentación tan voluminosa o detallada como la exigida de las empresas de dimensión mayor im-portante o estructura más compleja(…)”.

La técnica que utiliza la norma para deter-minar qué personas y entidades se van a be-neficiar de la exclusión de la obligación de do-cumentar las operaciones vinculadas es la re-misión a la regulación que el texto legal con-tiene en relación con la denominada cifra de negocio:

“(…) Artículo 108. Ámb ito de aplicación. Cifra de negocios.

1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el im-porte neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva crea-ción, el importe de la cifra de negocios se re-ferirá al primer período impositivo en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el pe-ríodo impositivo inmediato anterior hubiere te-nido una duración inferior al año, o la activi-dad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con independen-cia de la residencia y de la obligación de for-mular cuentas anuales consolidadas, el impor-te neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o con-juntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguna de las situacio-nes a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la resi-dencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.(…)”

2.3.- Recoge la norma reglamentaria otra recomendación del Consejo, cuando incorpora la conservación de la validez de la documenta-ción de un ejercicio para otro, a salvo de las ac-tualizaciones que puedan ser necesarias.



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Recuérdese lo dicho en el párrafo 26 del Código:

“(…)Cuando la documentación presenta-da para un período determinado continúa siendo válida para períodos posteriores y sigue probando que los precios de trans-ferencia se fijaron conforme al principio de plena competencia, puede aceptarse que la documentación relativa a períodos pos-teriores remita a dicha documentación, en vez de reproducirla.(…)”

3.- En relación con las obligaciones de documentación del obligado tributario, a las que se refiere el artículo 20 del regla-mento del impuesto.

La norma reglamentaria doméstica dedica el precepto a establecer el contenido de la do-cumentación que deberá formar y mantener a disposición de la Administración Tributaria ca-da obligado tributario integrante del grupo.

La exigencia se corresponde, de manera mimética con lo dispuesto en el párrafo 5 del Código, a saber:

3.1.- Se regula la obligación de identifica-ción del obligado y de las personas con las que se realizan las operaciones documenta-das, incluyendo el supuesto en el que tales operaciones se realicen por personas o enti-dades residentes en paraíso fiscal, tal y como establecen los párrafos 5.2.a) y b) del Código:

“(…)a) una descripción detallada de la em-presa y de su estrategia de negocio, inclui-das las modificaciones introducidas en esta última respecto al ejercicio fiscal anterior;

b) datos (es decir, descripción y explica-ción) sobre las transacciones controladas nacionales, en particular:

i) los flujos de transacciones (activos tangi-bles e intangibles, servicios, financieros);

ii) los flujos de facturación;(…)”.

iii) los importes de los flujos de transac-ciones;

3.2.- Se incorpora como parte de la docu-mentación un elemento básico de la misma, el análisis de comparabilidad, según refleja el párrafo 5.2.c) del Código:

“(…)c) un análisis de comparabilidad que englobe, en particular:

i) las características de los bienes y servi-cios,

ii) un análisis funcional (funciones ejerci-das, activos utilizados, riesgos asumidos);

iii) las cláusulas contractuales;

iv) la situación económica;

v) las estrategias empresariales específi-cas;(…)”.

3.3.- Se exige una explicación de los crite-rios seguidos para elegir el método de valora-ción de entre los regulados en el artículo 16 de la Ley del Impuesto, en consonancia con lo dis-puesto en los párrafos 5.2.d) y e) del Código:

“(…)d) una explicación relativa a la selec-ción y aplicación del método o los méto-dos de fijación de los precios de transfe-rencia, es decir, una descripción de las ra-zones que justificaron la elección de un método determinado y del modo en que este método fue aplicado;

e) información pertinente sobre los ele-mentos de comparación internos y/o ex-ternos, en su caso;(…)”.

3.4.- Se exige una descripción de los crite-rios de reparto de gastos y costes intra-grupo, documentación esta basada en la recomenda-ción contenida en el párrafo 5.2.f) del Código:

“(…)f) una descripción de la ejecución y aplicación de la política del grupo en ma-teria de fijación de los precios detransfe-rencia entre sociedades.(…)”.

3.5.- En relación con los periodos a los que se referirá la documentación con la validez de

En operaciones realizadas con

residentes en paraísos fiscales, la norma

reglamentaria también se ajusta al

principio de reducción de costes


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la misma de un periodo para los posteriores, remitirnos a lo que se dijo más arriba en rela-ción con la documentación integrante del Másterfile.

3.6.- Establece la norma reglamentaria que las obligaciones de documentación que se contienen en el precepto en cuestión serán exigibles con carácter general en su totalidad, pero se introduce, en ejecución de nuevo de las recomendaciones contenidas en el preám-bulo y apartado 5 de la Resolución, un meca-nismo de reducción de cargas, por cuanto que dicha obligación se limitará si:

– una de las entidades intervinientes en la operación es de reducida dimensión, en los términos del artículo 108 de la ley del impuesto

o bien si

– una de los intervinientes en la operación es una persona física

siempre y cuando

– no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paraíso fiscal.

Si se cumplen dichos requisitos el precepto realiza un ejercicio de aproximación casuística para ajustar la obligación de documentación al caso concreto, reduciéndola en todo caso, tal y como se reflejó en la reproducción que del apartado 3 del artículo que tratamos se realizó en un momento anterior de este trabajo, en el que dicha reducción se realiza en atención a la concurrencia de determinadas circunstancias objetivas de la operación:

• que se tribute por IRPF en régimen de estimación objetiva,

• participación igual en el capital social o fondos propios de la sociedad intervi-niente,

• transmisión de negocios o valores o participaciones de entidades no admi-tidos a negociación en mercados regu-lados de valores,

• transmisión de inmuebles u operacio-nes sobre intangibles,

• determinadas prestaciones de servi-cios profesionales,

4.- En relación con las obligaciones de documentación de las operaciones

con personas o entidades no vinculadas residentes en paraísos fiscales reguladas en el artículo 21 ter del reglamento del impuesto.

Como se expuso más arriba, a través de la Ley 36/2006 también fue objeto de modifi-cación el artículo 17.2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, modi-ficación que estableció las mismas obligacio-nes de documentación para las operaciones vinculadas realizadas con personas o entida-des residentes en paraísos fiscales, remitien-do a lo dispuesto en el artículo 16.2 de la misma ley, artículo que remitía, a su vez, al desarrollo reglamentario.

Pues bien, tal desarrollo se contiene en el artículo 21 ter del reglamento del impuesto, que, como también se reflejó más arriba, con-tiene una reproducción casi literal, en lo que al contenido básico de la documentación en estos supuestos, del artículo 20.1 del mismo reglamento, por lo que la base de dicha exi-gencia la encontramos, como en éste último precepto, en lo dispuesto en el párrafo 5 del Código de Conducta.

Obsérvese que el propio artículo 20.1 con carácter general ya establece una obligación de documentación general para el caso de que la operación vinculada se realice con re-sidentes en paraíso fiscal.

Pero también en el supuesto de operacio-nes realizadas con residentes en paraísos fis-cales la norma reglamentaria se ajusta al principio de reducción de costes que de forma tan reiterada establece el Consejo en su Re-solución, de forma que en el apartado 2 del artículo 21.ter al que nos estamos refiriendo también se incorporan una serie de excepcio-nes a las obligaciones de documentación en operaciones relativas a servicios y compra-ventas internacionales de mercancías cuando se cumplan dos requisitos:

• Que se pruebe la existencia de moti-vos económicos válidos.

• Que se realicen operaciones equipara-bles con personas o entidades no vin-culadas que no residan en paraísos fiscales.

• Que se acredite que el valor conveni-do de la operación se corresponde con el valor convenido en dichas operacio-nes equiparables.



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La norma sancionadora

Partiendo del principio de reserva de ley que se contiene en el artículo 8.g) de la Ley General Tributaria, fue el artículo 16.10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades el que estableció el régimen de infracciones y sanciones en materia de opera-ciones vinculadas.

Por lo que se refiere al incumplimiento de las obligaciones de documentación la norma básica se contiene en el párrafo 1º del citado apartado 10, tal y como se transcribió en un momento anterior.

Su desarrollo reglamentario se contiene en los artículos 19.2, 19.4 y 21.ter.3 del reglamen-to del impuesto, que establecen qué habrá de entenderse por dato y por conjunto de datos a los efectos de lo dispuesto en la norma de ran-go legal, que establece la sanción en función precisamente de esos dos conceptos.

En este punto, recuérdese que la Resolu-ción del Consejo establece en su párrafo 6 que:

“(…)6. Los Estados miembros deberán:

a) abstenerse de imponer a las empresas la elaboración y presentación de docu-

mentos que entrañen costes de conformi-dad o cargas administrativas no razona-bles;(…)”

añadiendo en su párrafo 7:

“(…)7. Los Estados miembros se absten-drán de imponer cualquier sanción rela-cionada con la documentación a los con-tribuyentes que cumplan de buena fe, de forma razonable y dentro de un plazo aceptable, la obligación de presentar una documentación armonizada y coherente, tal y como se describe en el anexo, o las exigencias nacionales en materia de do-cumentación de cualquier Estado miem-bro y que utilicen debidamente dicha do-cumentación para determinar si sus pre-cios de transferencia respetan las condi-ciones de plena competencia (…)”.

Por otra parte, desde el punto de vista subjetivo, el propio Código establece en su párrafo 15 respecto de sistema de sanciones que puedan establecer los Estados miembros lo siguiente:

“(…) 15. El contribuyente responsable de presentar la documentación a la adminis-tración tributaria es aquel a quien incumbi-ría la presentación de la declaración fiscal


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y que asumiría la posible sanción en caso de incumplimiento de las exigencias en materia de documentación. Lo anterior es válido incluso si la documentación es pre-parada y conservada por una empresa del grupo en nombre de otra. La decisión de un grupo de empresas multinacionales de aplicar la DPT UE supone un compromiso, respecto a todas las empresas asociadas establecidas en la UE, de poner a disposi-ción de su administración tributaria nacio-nal el masterfile y la correspondiente docu-mentación específica de cada país.(…)”.

Por último, y en relación con el sistema sancionador, el Código incorpora otra reco-mendación en su párrafo 20:

“(…) 20. Los contribuyentes no se expo-nen a ninguna sanción por falta de coope-ración si han acordado adoptar el enfoque de la DPT UE y proporcionan, de manera razonable y en un plazo aceptable, a raíz de una petición específica o durante un control fiscal, información o documenta-ción adicional respecto a la contemplada en la DPT UE a que se refiere el apartado 18.(…)”.

SITUACIÓN ACTUAL

Como ha tratado de exponerse hasta este momento, la norma doméstica se ha sujetado de manera intensa a las recomendaciones de la UE en materia de documentación de las operaciones vinculadas, habiéndose realiza-do una casi trascripción literal de los princi-pios rectores de tales recomendaciones en la norma positiva reglamentaria, siendo de des-tacar que ya desde el principio se contempla-ron, como ha quedado de relieve, diversos supuestos en los que las citadas obligaciones quedaban enervadas, en unos casos, o redu-cidas, en otros.

Pero el último paso en esa línea ha sido dado por el legislador a través de la aproba-ción del Real Decreto Ley 6/2010 al que se ha hecho referencia, con el que se ha opera-do una nueva modificación del texto legal sustantivo, el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en un doble sentido:

– Eliminando la obligación de documenta-ción tal y como queda configurada en artí-culo 16 de la ley del impuesto, respecto de las entidades de reducida dimensión cuando el volumen de las operaciones vinculadas que realicen no superen el um-bral de 100.000 euros.

– Incorporando una modificación en el ré-gimen sancionador, de forma que, para el caso en el que subsista la obligación de documentar por no cumplirse el requi-sito señalado anteriormente, la sanción por la comisión de infracciones en esta materia se aquilate con la actividad de-sarrollada por el obligado tributario, en atención a los parámetros volumen de operaciones y cifra de negocio, en cohe-rencia con el principio que preside las re-comendaciones de la Unión Europea, que vinculan el mayor o menor grado de exigencia en el cumplimiento de dichas obligaciones de documentación a lo que podríamos denominar el volumen del obligado tributario.

Como simple apunte estadístico, el nú-mero de declarantes por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2007 cuyo tramo de ingresos quedaba por debajo de 100.000 euros se situaba en el 45,57%.

Se ha tomado como referencia un ejerci-cio en el que, a priori, aún no se habían pues-to de manifiesto los efectos de la actual co-yuntura económica, de forma que dicho por-centaje debería, en buena lógica, haberse in-crementado en los ejercicios posteriores.

Tal dato sirve exclusivamente para re-marcar la idea de que en la actualidad ya existe un importantísimo número de obliga-dos tributarios que se benefician de las ex-cepciones, en sus diversas modalidades, que la normativa tributaria contiene en mate-ria de obligaciones de documentación de operaciones vinculadas.

El 45,57% de declarantes por el

Impuesto sobre Sociedades en 2007 tuvo

ingresos por debajo de100.000 euros,

obligados tributarios que pueden

beneficiarse de las excepciones



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Por último, es preciso recordar que preci-samente en el momento de escribir estas lí-neas se está transitando por el plazo de tiem-po otorgado por el legislador en el Real De-creto Ley citado al Ejecutivo para realizar una nueva simplificación de las obligaciones de documentación en operaciones vinculadas, reducción que deberá tener en consideración los siguientes parámetros:

– Afectará a operaciones internas (no inter-nacionales).

– Los sujetos intervinientes deberán ser pe-queñas y medianas empresas.

– El importe de las operaciones no deberá ser muy significativo.

– No deben ser operaciones en las que in-tervengan residentes en paraísos fiscales.

El texto que ha visto la luz a través del trá-mite de información pública a fecha de estas notas propone la modificación de varios as-pectos del Reglamento del Impuesto, siendo la redacción de dichos cambios la siguiente:

En relación con el artículo 18 del regla-mento:

“(…) Uno. Con efectos para los períodos impositivos que concluyan a partir de 19 de febrero de 2009, se modifica la letra b) del apartado 3 del artículo 18 del Regla-mento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda redactado de la siguiente forma:

“b) A las realizadas con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen regulado en el capí-tulo VII del título VII de la Ley del Impues-to, por las agrupaciones de interés econó-mico de acuerdo con lo previsto en la Ley 12/1991, de 29 de abril, de agrupaciones de interés económico, y las uniones tem-porales de empresas, reguladas en la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones tempora-les de empresas y de sociedades de de-sarrollo industrial regional e inscritas en el registro especial del Ministerio de Econo-mía y Hacienda.(…)”

Recuérdese que el artículo que ahora es modificado establece la no exigibilidad de la documentación en determinados supuestos.

En concreto, la modificación que ahora se pretende introducir excluiría de la obligación de documentar, además de a las ya incluidas en la norma vigente, las operaciones realiza-das con sus miembros o con otras entidades integrantes del mismo grupo de consolidación fiscal que haya optado por el régimen espe-cial regulado en la Ley del Impuesto.

En relación con el artículo 20 del mismo re-glamento, el texto que se pretende incluir con la modificación en proyecto es el siguiente:

“(…) Con efectos para los períodos imposi-tivos que concluyan a partir de 19 de febre-ro de 2009, se modifica el artículo 20 del Reglamento del Impuesto sobre Socieda-des, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, que queda re-dactado de la siguiente forma:

“Artículo 20. Obligación de documentación del obligado tributario.

Las personas o entidades vinculadas a que se refiere el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto deberán mantener a dispo-sición de la Administración tributaria la documentación que se establece en este artículo.

No obstante, no será exigible dicha docu-mentación respecto de las operaciones realizadas en el período impositivo con la misma persona o entidad vinculada, cuan-do el total de esas operaciones realizadas en dicho periodo no supere el importe conjunto de 250.000 euros de valor de mercado.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando:

a) Se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en paí-ses o territorios considerados como paraí-sos fiscales, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operacio-nes responden a motivos económicos vá-lidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas.

b) Se trate de operaciones realizadas por contribuyentes del Impuesto sobre la Ren-ta de las Personas Físicas a los que resul-te de aplicación el régimen de estimación


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objetiva con sociedades en las que aque-llos o sus cónyuges, ascendientes o des-cendientes, de forma individual o conjun-tamente entre todos ellos, tengan un por-centaje igual o superior al 25 por 100 del capital social o de los fondos propios.

c) La operación consista en la transmi-sión de negocios o valores o participa-ciones representativos de la participa-ción en los fondos propios de cualquier tipo de entidades no admitidos a nego-ciación en alguno de los mercados regu-lados de valores definidos en la Directiva 2004/39/CE.

d) La operación consista en la transmi-sión de inmuebles o de operaciones so-bre intangibles.

Cuando al obligado tributario le resulte de aplicación lo establecido en el artículo 16.6 de este Reglamento, la no exigencia de

las obligaciones de documentación previs-tas en este artículo en relación con las prestaciones de servicios profesionales se entenderá sin perjuicio del deber de probar el efectivo cumplimiento de los requisitos establecidos en el citado artículo 16.6.

2. La documentación específica del obli-gado tributario deberá comprender:

a) Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, domicilio fiscal y número de identificación fiscal del obliga-do tributario y de las personas o entidades con las que se realice la operación, así como descripción detallada de su natura-leza, características e importe.

Asimismo, cuando se trate de operacio-nes realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios conside-rados como paraísos fiscales, deberá identificarse a las personas que, en nom-bre de dichas personas o entidades, ha-yan intervenido en la operación y, en caso de que se trate de operaciones con enti-dades, la identificación de los administra-dores de las mismas.

b) Análisis de comparabilidad en los térmi-nos descritos en el artículo 16.2 de este Reglamento.

c) Una explicación relativa a la selección del método de valoración elegido, inclu-yendo una descripción de las razones que justificaron la elección del mismo, así co-mo su forma de aplicación, y la especifica-ción del valor o intervalo de valores deri-vados del mismo.

d) Criterios de reparto de gastos en con-cepto de servicios prestados conjunta-mente en favor de varias personas o enti-dades vinculadas, así como los corres-pondientes acuerdos, si los hubiera, y acuerdos de reparto de costes a que se refiere el artículo 17 de este Reglamento.

e) Cualquier otra información relevante de la que haya dispuesto el obligado tributario para determinar la valoración de sus ope-raciones vinculadas, así como los pactos parasociales suscritos con otros socios.

3. Las obligaciones documentales previs-tas en el apartado anterior se referirán al



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período impositivo o de liquidación en el que el obligado tributario haya realizado la operación vinculada.

Cuando la documentación elaborada para un periodo impositivo o de liquidación continúe siendo válida en otros posterio-res, no será necesaria la elaboración de nueva documentación, sin perjuicio de que deban efectuarse las adaptaciones que fueran necesarias.

4. Las obligaciones documentales previs-tas en el apartado 2 anterior serán exigi-bles en su totalidad respecto de las opera-ciones que con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 anterior deban documentar-se, salvo cuando una de las partes que in-tervenga en la operación sea una de las entidades a que se refiere el artículo 108 de la Ley del Impuesto o una persona físi-ca y no se trate de operaciones realizadas con personas o entidades residentes en países o territorios considerados como paraísos fiscales, en cuyo caso las obliga-ciones específicas de documentación de los obligados tributarios comprenderán:

a) Las previstas en las letras a), b), c) y e) del apartado 2 cuando se trate de las ope-raciones previstas en la letra b) del apar-tado 1 de este artículo.

b) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como las magnitudes, por-centajes, ratios, tipos de interés aplicables a los descuentos de flujos, expectativas y demás valores empleados en la determi-nación del valor cuando se trate de la operación prevista en la letra c) del apar-tado 1 de este artículo.

c) Las previstas en las letras a), c) y e) del apartado 2 en los supuestos previstos en la letra d) del apartado 1 de este artículo.

d) La prevista en la letra a) del apartado 2, así como la justificación del cumplimiento de los requisitos establecidos en el artícu-lo 16.6 de este Reglamento, cuando se trate de las prestaciones de servicios pro-fesionales a las que resulte de aplicación lo previsto en el citado artículo.

e) Las previstas en las letras a) y e) del apartado 2, así como la justificación del método de valoración utilizado y el inter-

valo de valores derivados del mismo, en el resto de los casos.

5. En relación con cada operación o con-junto de operaciones, cuando éstas se en-cuentren estrechamente ligadas entre sí o hayan sido realizadas de forma continua por el obligado tributario, y a efectos de la aplicación de lo dispuesto en el artículo 16.10 de la Ley del Impuesto, constituyen distintos conjuntos de datos las informa-ciones a que se refieren cada una de las letras b), c), d) y e) del apartado 2 y las descritas en las letras b), d) y e) del apar-tado 4. A estos mismos efectos, tendrá la consideración de dato la información relati-va a cada una de las personas o entidades a que se refiere la letra a) del apartado 2”.

Como puede observarse, la modificación que se proyecta se contiene en el apartado1 del precepto, en el que se establece, confor-me al mandato señalado en el Real Decreto Ley más arriba citado, una nueva limitación a la obligación general de documentación de la operaciones vinculadas, limitación que se hace girar en torno a la cuantía de las opera-ciones, en este caso fijada no en monto glo-bal, sino en atención al sumatorio estanco de las realizadas con cada persona o enti-dad vinculada.

En consonancia con el mismo mandato le-gal, se excluyen de dicha exoneración de do-cumentar determinados supuestos, tasados, ligados a situaciones de riesgo fiscal clara-mente identificables.

En las próximas semanas el proyecto nor-mativo al que hacemos referencia deberá cir-cular por los distintos trámites legalmente es-tablecidos, siendo deseable que su aproba-ción y publicación se produzca en el menor plazo de tiempo posible, en consonancia con el espíritu contenido en la norma legal de la que el proyecto trae causa.

Se proyecta una nueva limitación a la

obligación de documentación respecto a

la cuantía de las operaciones fijada en

atención al sumatorio estanco


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