Tsj regiones decisión locti ingresos brutos

22/6/2015 TSJ Regiones Decisión

http://caracas.tsj.gob.ve/DECISIONES/2013/OCTUBRE/210131AP41U20120002951646.HTML 1/25

Tribunal Superior Séptimo de lo Contencioso Tributario de la Circunscripción Judicial del ÁreaMetropolitana de Caracas Caracas, treinta y uno (31) de octubre de dos mil trece (2013) 203º y 154° SENTENCIA DEFINITIVA N° 1646 Asunto: AP41U2012000295

“Vistos” con Informes de las partes.

En fecha 15 de junio de 2012, los abogados CARLOS ENRIQUE PAREDES GOMERO yMARJORIE MOSQUERA DÁVILA, venezolanos, mayores de edad, titulares de las cédula deidentidad Nros V13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en el Inpreabogado bajo los Nros 54.297y 108.219, respectivamente, actuando en su carácter de apoderados judiciales de lacontribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A., Sociedad Mercantil, domiciliada en Caracas,e inscrita en el Registro Mercantil Primero de la Circunscripción Judicial del Distrito Capital yEstado Miranda, en fecha 14 de marzo de 1977, bajo el N° 06, Tomo 49A, cuya última reformase encuentra inscrita por ante el citado Registro, en fecha 07 de agosto de 2002, bajo el N° 51,Tomo 125APro, e inscrita en el Registro de Identificación Fiscal (RIF) N° J001056130,representación que consta en instrumento Poder autenticado por ante la Notaria Pública Cuartadel Municipio Sucre del Estado Miranda, en fecha siete (07) de junio de 2012, anotado bajo el N° 49, Tomo 74, de los libros de autenticaciones, interpusieron recurso contencioso tributariocontra el Oficio N° 015031, emitido el 23 de abril de 2012 por el Fondo Nacional de Ciencia yTecnología (FONACIT) adscrito al Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnologíanotificado en fecha en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citado Ente, da respuesta ala consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A; “respecto a la inclusióno no en la base imponible de la mencionada contribución de las devoluciones de ventasrealizadas, así como lo referido a la incorporación en la determinación y pago del mencionadoaporte en ciencia, tecnología e innovación de costos y deducciones de su actividad económica”,estableciendo el citado ente que “independientemente de la forma comercial que libremente



adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas y registrarlascontablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunque conposterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”

En esa misma fecha, se recibió la presente causa, y se le dio entrada el 22 de junio de 2012,ordenándose notificar a los ciudadanos Procuradora General de la República, a la FiscalTrigésima Tercera del Ministerio Público, y al Fondo Nacional de Ciencia, Innovación yTecnología (FONACIT).

El Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación y Tecnología, fue notificado en fecha09 de julio de 2012, la Fiscal Trigésima Tercera del Ministerio General de la República, fuenotificada en fecha 13 de julio de 2012 y la Procuradora General de la República fue notificadaen fecha 08 de agosto de 2012, siendo consignadas las boletas de notificación en fecha 09 y 13de julio y 08 de agosto de 2012, respectivamente.

En fecha 26 de julio de 2012, la abogada Marjorie Mosquera Dávila, ya identificada, en sucarácter de apoderada judicial de la recurrente, presentó Diligencia mediante la cual sustituyePoder, reservándose su ejercicio, en el ciudadano DAVID ENRIQUE LANDA RAMOS, titularde la cédula de identidad N° V18.937.683, e inscrito en el inpreabogado bajo el N° 145.008.

En fecha 25 de julio de 2012, la ciudadana EGLYS FERNANDEZ, titular de la cédula deidentidad N° 6.517.376, e inscrita en el inpreabogado bajo el N° 114.513, en su carácter deapoderada judicial de FONACIT, presentó diligencia mediante la cual consignó el expedienteadministrativo correspondiente a EDITORIAL SANTILLANA S.A.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 147/2012 de fecha 10 de octubre de 2012, este Tribunaladmitió el presente recurso en cuanto ha lugar en derecho y ordenó proceder a la tramitación ysustanciación correspondiente.

En fecha 29 de octubre de 2012, se recibió de la abogada Marjorie Mosquera Davila, inscrita enel inpreabogado bajo el N° 108.219, en su carácter de apoderada judicial de la recurrente,Escrito de Promoción de Pruebas. Igualmente, consignó documentos originales para confrontarcon las copias simples consignadas en el Escrito de Promoción de Pruebas, siendo agregados alos autos en fecha 30 de octubre de 2012.

Mediante Sentencia Interlocutoria N° 171/2012 de fecha 07 de noviembre de 2012, seadmitieron las pruebas documentales presentadas y se abrió el lapso de evacuación de pruebasde conformidad con lo establecido en el artículo 271 del Código Orgánico Tributario.

En fecha 22 de enero de 2013, la abogada Solymar Soler, inscrita en el inpreabogado bajo el N°98.592, en su carácter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología eInnovación, por una parte; y por la otra, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, inscrito enel inpreabogado bajo el N° 54.297, en su carácter de apoderado judicial de la recurrenteEDITORIAL SANTILLANA S.A; presentaron Escrito de Informes, siendo agregados a losautos en fecha 23 de enero de 2013.



En fecha 4 de febrero de 2013, el abogado Carlos Enrique Paredes Gomero, en su carácter deapoderado judicial de la recurrente, por una parte; y por la otra, la abogada Solymar Soler, en sucarácter de apoderada judicial del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación,presentaron Escrito de Observaciones a los informes, siendo agregados a los autos en fecha 07de febrero de 2013.

II ANTECEDENTES

En fecha 26 de septiembre de 2007, la ciudadana Maria Jesús Abad, de nacionalidad peruana,titular de la cedula de identidad N° E84.482.279, en su carácter de Directora General deEDITORIAL SANTILLANA S.A; presentó escrito ante el Fondo Nacional de Ciencia,Tecnología e Innovación (FONACIT), “a los fines de consultar el criterio (…) acerca de laincorporación de las devoluciones de ventas, en la base de cálculo de la obligación de aportar enciencia y tecnología prevista en la Ley Orgánica de Ciencia. Tecnología e Innovación(LOCTI).”

En fecha 23 de abril de 2012, el Fondo Nacional de Ciencia y Tecnología (FONACIT), adscritoal Ministerio del Poder Popular para la Ciencia y Tecnología dictó acto administrativo contenidoen el Oficio N° 015031, notificado en fecha 11 de mayo de 2012, mediante el cual el citadoEnte, dio respuesta a la consulta efectuada por la sociedad EDITORIAL SANTILLANA S.A.,concluyendo que “en los casos de las devoluciones de ventas, como lo plantea el consultante asícomo en los descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebaja por rebajas en ventas talesconceptos no podrán ser deducidos de los ingresos brutos a los fines del calculo de lacontribución especial establecida en los artículos 24 y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia,Tecnología e Innovación por no estar expresamente establecida como deducible a los fines dedeterminar en este caso los ingresos brutos.”

Igualmente en el citado acto, se señaló que “independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”

III ALEGATOS DE LA ACCIONANTE

1. De los hechos. Los apoderados judiciales de la sociedad recurrente, señalan que “para la determinación y pagodel aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011, SANTILLANA consideróingresos del período económico 2010 (año base del ejercicio 2011), por la cantidad deTrescientos Millones Trescientos Sesenta y Seis Mil Ochocientos Diez Bolívares con 35/100(Bs. 300.366.810,35) y asimismo devoluciones y descuentos de ese mismo período 2010, deCiento Setenta y Dos Millones Doscientos Cuarenta y Ocho Mil Quinientos DieciochoBolívares con 35/100 (Bs. 172.248.518,35), para un monto neto de Ciento Veintiocho Millones



Ciento Dieciocho Mil Doscientos Noventa y Dos Bolívares con 00/100 (Bs. 128.118.292,00).”

Arguyen que “sobre esta última cantidad [su] representada procedió a la aplicación de laalícuota del cero como cinco por ciento (0,5%) determinando por tanto un aporte en ciencia ytecnología de SEISCIENTOS CUARENTA MIL QUINIENTOS NOVENTA Y UNBOLÍVARES CON 46/100 (Bs. 640.591,46) que fue depositado en la cuenta del FONACIT eldía 28 de diciembre de 2011 (…).”

Manifiestan que “en fecha 06 de enero de 2012, SANTILLANA procedió a la Solicitud delCertificado de Solvencia LOCTI correspondiente al ejercicio 2011 (…) por ante el FONACIT”,y ante los requerimientos “el 27 de enero de 2012 SANTILLANA procedió a la presentación deescrito explicativo (…) en relación a la incorporación de las devoluciones y descuentos en ladeterminación y pago del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011.”

Afirman que en “respuesta al escrito explicativo consignado por ante el FONACIT, eseorganismo manifestó verbalmente su negativa a la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI,en razón de que a su criterio, las devoluciones y descuentos no deben ser considerados a losfines del cálculo de los aportes en ciencia y tecnología.”

Señalan que “los funcionarios se negaron a emitir acta u oficio en el cual se señalará (sic) queexpresamente ese criterio, así el pretendido cobro del diferencial de los aportes en ciencia ytecnología, que surgiría de la no incorporación de las devoluciones de ventas en la base decálculo de esos aportes; acta u oficio sobre el cual la empresa pudiera recurrir.”

Sostienen que ante esta negativa verbal, “SANTILLANA introdujo consulta formal por ante laDirección de Consultoría Jurídica del FONACIT, para que (…) mediante una respuesta porescrito y expresa, confirmará (sic) el criterio sobre la exclusión de las devoluciones de ventas dela base de cálculo del aporte en ciencia y tecnología (…).”

Indican que “en fecha 11 de mayo de 2012, [su] representada fue notificada del Oficioidentificado con los números 015031, (…) mediante el cual éste determinó su criterio en cuantoa la imposibilidad de incorporar las devoluciones de ventas en la base de cálculo de los aportesen ciencia y tecnología, según su interpretación al contenido de los artículos 25 y 26 de laLOCTI, así como del numeral 4 del artículo 2 del RLOCTI.”

Igualmente, señalan que “en fecha 29 de mayo de 2012, SANTILLANA procedió al pago bajoprotesto del diferencial del aporte en ciencia y tecnología correspondiente al ejercicio 2011, porla cantidad de OCHOCIENTOS SESENTA Y UN MIL DOSCIENTOS CUARENTA Y DOSBOLÍVARES CON 59/100 (Bs. 861.242,59) que surge la aplicación del criterio administrativoexplanado (…) en el Oficio 015031 (…).”

2. Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.

Alegan que “el Oficio identificado con los números 015031, es susceptible de nulidad, envirtud de que el criterio emanado (…) causa un perjuicio a SANTILLANA, puesto que la



condiciona a la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI al pretendido pago de un supuestodiferencial del aporte en ciencia y tecnología efectuado por [su] representada para el ejercicioeconómico 2011 –equivalente ese diferencial a la aplicación del 0,5% sobre el valor de lasdevoluciones de ventas reflejadas en le Declaración de Rentas del ejercicio 2010.”

En este sentido, arguyen que “el criterio que formuló el Ministerio del Poder Popular para laCiencia, Tecnología e Innovación pretende ser vinculante, ya que en el supuesto de que [su]representada no hubiere acogido al criterio expresado en la consulta, relativo a la incorporaciónde las devoluciones de ventas en la determinación de la obligación de aportar en ciencia ytecnología ni pague el supuesto diferencial de aporte para el ejercicio 2011, [su] representada noobtendría el Certificado de Solvencia LOCTI 2011, y estaría imposibilitada de realizar trámitesindispensables para su actividad económica.” 3. Vicio de falso supuesto de derecho en la aplicación del artículo 2, numeral 4 del Reglamentode la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.

Arguyen que el oficio recurrido, “se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falsosupuesto de derecho en la aplicación del artículo 2 numeral 4 del RLOCTI “, por cuanto eseMinisterio debió señalar en el referido Oficio, según lo previsto en el RLOCTI, que losdescuentos y las devoluciones de ventas, deben ser incorporados en la base de cálculo de laobligación de aportar en ciencia y tecnología.”

Aducen que de acuerdo con el artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,Tecnología e innovación, “existe una definición autónoma de ‘ingreso bruto’ a los fines de laLOCTI, con incidencia en la determinación del aporte en ciencia y tecnología, entendiéndosecomo ingresos brutos aquellos proventos económicos que percibía la empresa obligada alreporte aporte.”

Señalan que su representada es “una empresa dedicada principalmente a la venta de textosescolares, y para ello cuenta con distribuidores en toda el país para la comercialización de esostextos. Es el caso que SANTILLANA, conjuntamente con cada uno de los distribuidores,proyectan el número de ejemplares de textos educativos que este último podría vender alibrerías, instituciones educativas y otros, y conforme al número de ejemplares proyectadosSANTILLANA procede a vender a crédito y por consiguiente, a facturar y enviar esos textosescolares. Esas ventas son registradas como ingresos brutos.”

Indican que “al mes de diciembre de cada año, los distribuidores evalúan el inventario de textosescolares no vendido, y que fue facturado a ellos por SANTILLANA, y proceden a sudevolución a [su] representada. Cuando ocurre la devolución de textos escolaresSANTILLANA, emite notas de crédito por valor equivalente al precio de la venta de losejemplares devueltos, notas que se registran contablemente en la cuenta de devoluciones.”

Arguyen que en la determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología correspondiente alejercicio económico 2011, “procedió en atención a la definición de ‘ingreso bruto’, prevista enel artículo 2 numeral 4 del RLOCTI, según el cual se debe interpretar que las ventas devueltasno constituyen un provento económico para los obligados al aporte en ciencia y tecnología, y



menos aun las devoluciones pueden ser equiparadas con las partidas de costos y deducciones, cuya consideración en los ingresos brutos solo está restringida expresamente en el artículo 2numeral 4 del RLOCTI.”

Aducen que “en el caso concreto sólo constituirían ‘ingresos brutos’ aquellos montos queSANTILLANA facture a los distribuidores y que luego no sean objeto de devolución, por lo quela cuantificación de esos ingresos brutos se realiza con la consideración tanto de cuenta contablerelativa a ingresos como de la cuenta de devoluciones.”

Sostienen que “cuando SANTILLANA factura la venta de textos educativos que finalmente noson vendidos por los distribuidores, éstos proceden a la devolución de esos ejemplares a [su]representada, quien anula esa venta mediante la emisión de notas de crédito”, por lo que “en elcaso de los ejemplares no vendidos no hay ningún ‘provento económico’ “.

Afirman que “SANTILLANA consideró tanto el ingreso derivado de la facturación de textoseducativos menos las devoluciones, sin embargo, [su] representada no incorporó en ladeterminación y pago del aporte en ciencia y tecnología, ningún costo ni deducción de suactividad, tal y como lo prevé la definición de ‘ingreso bruto’ del RLOCTI.”

2. Violación del Principio de Capacidad Contributiva, previsto en el artículo 316 de laConstitución.

Alegan que, “los ingresos provenientes de las ventas efectuadas por SANTILLANA menos lasdevoluciones de ventas, manifiestan la verdadera capacidad contributiva de [su] representada enla determinación y pago del aporte en ciencia y tecnología, por lo que la exclusión de esasdevoluciones en la pretendida posición del FONACIT, supuestamente avalada por el criteriomanifestado por el Ministerio del Poder Popular para la Ciencia, Tecnología e Innovación,significa una arbitraria incongruencia entre la base de cálculo del aporte que forzosamentequiere imponer ese organismo y la que legítimamente debe corresponder, según lo previsto en elartículo 2 numeral 4 del RLOCTI y asimismo en el artículo 316 de la Constitución de laRepública.”

Sostienen que “el principio de capacidad contributiva se quiebra cada vez que en el sistematributario venezolano se pretenden gravar manifestaciones de riqueza que no existen.”

En este orden, consideran que “cuando la LOCTI establece los ingresos brutos como base decálculo de la obligación de aportar en ciencia y tecnología, deben entenderse como ingresosbrutos aquellas contraprestaciones por las ventas de textos escolares y demás publicaciones querealiza SANTILLANA, o sea, el precio facturado a sus distribuidores (adquirente de los textosescolares y demás publicaciones).”

Arguyen que “por el contrario, no pueden integrar la base imponible de la obligación de aportaren ciencia y tecnología aquellas ventas anuladas por la devolución de textos y publicaciones, yaque en tal supuesto no hay ninguna manifestación de capacidad contributiva.”



Sostienen que esta situación “se puede evidenciar de la sola comparación del tratamiento de lasventas anuladas en el impuesto sobre actividades económicas, que se desprende de la normativacontenida en la Ley Orgánica del Poder Público Municipal.”

En este orden, señalan que el artículo 212 de la citada Ley, prevé “que la base imponible delimpuesto sobre actividades económicas está constituida por los ingresos brutos efectivamentepercibidos por las actividades económicas u operaciones cumplidas o que deben reputarse comoocurridas en la jurisdicción de un municipio.”

En este sentido, afirman que “en el impuesto sobre actividades económicas solo constituiráningresos brutos aquellos montos que efectivamente sean cobrados por el contribuyente. Ellosignifica que las ventas causadas y luego anuladas por devolución –y por supuesto nuncacobradas, no constituirán nunca ingresos brutos para la determinación y pago de ese impuestomunicipal.”

Arguyen que “cuando en el sistema tributario nacional es introducida una nueva obligación deíndole tributaria, la cual particularmente se cuantifica sobre ingresos brutos, como es el caso delaporte en ciencia y tecnología, la misma igualmente está regida por los principiosconstitucionales de tributación, como es el caso del principio de capacidad contributiva.”

Por ello, consideran que “no es admisible que el aporte en ciencia y tecnología pretenda gravarventas anuladas, que no constituye en lo absoluto una manifestación de capacidad contributiva”,por lo que “es evidente la trasgresión del principio de capacidad contributiva, cuandocontrastamos el aporte en ciencia y tecnología con el impuesto sobre actividades económicas,que igualmente le corresponde una base imponible representada por ingresos brutos, y eseimpuesto municipal excluye de su base imponible, las ventas anuladas por devolución, en virtudde la regulación que la Ley Orgánica del Poder Público Municipal le otorga a su base decalculo.”

IV ALEGATOS DE LA REPRESENTACION DEL FONDO NACIONAL DE CIENCIA,TECNOLOGÍA E INNOVACIÓN (FONACIT)

La representación judicial del citado Organismo, arguye que en el Oficio recurrido “se analizó“la noción de ‘ingresos brutos’, a los fines de determinar la base imponible que debe tomarse encuenta para realizar los aportes a la ciencia, tecnología e innovación, en virtud de la realizaciónde actividades económicas realizadas en el territorio nacional, dando así cumplimiento a loestablecido en el artículo 26 de la ley ejusdem, y sosteniendo el criterio, de considerar ‘ingresosbrutos a todos aquellos ingresos obtenidos por cualquier actividad económica que realicen’,tomando como base el artículo 25 ejusdem, y el artículo 2 de su respectivo Reglamento.

Afirma que “analizado lo anterior se consideró, que las normas señaladas deben ser aplicadas demanera literal, o lo que es lo mismo, garantizando las verdaderas intenciones del legislador, y esevidente que el legislador fue claro al establecer que para calcular el aporte a la ciencia,tecnología e innovación, debe tomarse como base imponible el monto obtenido por ingresos



brutos, en ningún momento se refirió a los ingresos brutos, en ningún momento se refirió a losingresos netos como pretende interpretarlo la parte actora, Sociedad Mercantil EditorialSantillana S.A.”

Por lo expuesto, ratifica “el criterio sostenido el cual consiste en que las devoluciones de ventas,descuentos por pronto pago o bonificaciones por rebajas en ventas no podrán se deducidos delos ingresos brutos al momento de determinar el aporte a realizar establecido en los artículos 25y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación.

V MOTIVACIONES PARA DECIDIR

Una vez efectuada la lectura del acto administrativo impugnado, de los alegatos expuestos porlos representantes judiciales de la accionante, así como los argumentos invocados por larepresentante del Fondo Nacional de Ciencia, Innovación y Tecnología, este ÓrganoJurisdiccional deduce que la controversia sometida a su consideración se centra en dilucidar lossiguientes aspectos:

i) Punto Previo. De la admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario. ii) Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho por erróneainterpretación y aplicación del numeral 4 del artículo 2, del Reglamento de la Ley Orgánica deCiencia, Tecnología e Innovación. iii) Si el acto administrativo recurrido viola el Principio Constitucional de CapacidadContributiva.

Delimitada como ha sido la litis, este Tribunal entra a decidir en los términos siguientes:

Punto Previo. De la Admisibilidad del Recurso Contencioso Tributario.

Como punto previo, este Tribunal considera necesario analizar la admisibilidad del presenteRecurso Contencioso Tributario, en virtud que el acto administrativo recurrido, trata de larespuesta dada por el Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación (FONACIT), a laconsulta efectuada por el representante legal de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANAS.A; de conformidad con lo previsto en el artículo 230 del Código Orgánico Tributario, ytomando en cuenta que el artículo 235 eiusdem, dispone que “No procederá recurso algunocontra las opiniones emitidas por la Administración Tributaria en la interpretación de normastributarias.”

En efecto, la empresa EDITORIAL SANTILLANA S.A; formuló la consulta en los siguientestérminos:

“(…) es importante observar que, mi representada tiene el criterio fundamentado sobre la válida



incorporación de las devoluciones de ventas en la determinación y pago de la obligación deaportar en ciencia y tecnología, tal y como expondremos en detalle en el punto II del presenteescrito.

No obstante, mi representada quiere conocer el criterio de Fondo Nacional de Ciencia,Tecnología e Innovación (FONACIT) con respecto al asunto planteado, la incorporación de lasdevoluciones de ventas en la base de cálculo de la obligación de aportar en ciencia y tecnología,según lo previsto en el artículo 2 numeral 4 del Reglamento Parcial de la Ley Orgánica deCiencia, Tecnología e Innovación referido a los aportes, el financiamiento y su Resultado, y laÉtica en la investigación, Tecnología e Innovación (RLOCTI).

Hacemos la presente consulta en virtud de que SANTILLANA solicitó el ‘Certificado deSolvencia LOCTI’ correspondiente al ejercicio económico 2011, y no obstante haber pagado elaporte en ciencia y tecnología al cual está obligado, y de haber realizado la declaracióninformativa en ciencia y tecnología para ese período, funcionarios del área de recaudación hanalegado verbalmente su objeción a la incorporación de las devoluciones de ventas en ladeterminación y pago del aporte en ciencia y tecnología y no obstante no haber planteado esecriterio de forma escrita, han condicionado la emisión del Certificado de Solvencia LOCTI alanálisis y decisión favorable sobre la inclusión de esas devoluciones de venta. (…).”

En este orden, es necesario destacar el criterio de la Sala PolíticoAdministrativa de nuestroMáximo Tribunal, sostenido en sentencia Nº 00259 de fecha veintiocho (28) de febrero del año2008, en el que se estableció lo siguiente:

“(...) Así, debemos comenzar por precisar que el acto administrativo objeto de debate deriva de laevacuación de una supuesta consulta que hiciera la sociedad bancaria recurrente a laAdministración Tributaria. En este sentido, vale hacer algunas consideraciones a los efectos dela presente decisión. La figura de la consulta prevista en el referido Código en su artículo 230, podrá ser utilizadaante la Administración Tributaria respecto a cualquier asunto dudoso, que le permita aclarar larelación jurídicotributaria con la misma, por quien tuviere un interés personal y directo,siempre que en forma clara y precisa exponga los elementos constitutivos que la motivan.Señala asimismo el aludido cuerpo normativo, en su artículo 235, que la consulta evacuada porla Administración Tributaria no esta sujeta a impugnación. En lo que respecta a la recurribilidad de los actos administrativos, el citado Código establece enlos artículos 242 y 259, que los mismos serán sujetos a impugnación mediante los recursosjerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, quedeterminen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de losadministrados. Ahora bien, siguiendo los presupuestos normativos precedentes, en principio, el acto derivadode una consulta tributaria no sería recurrible como expresamente lo consagra el citado artículo235, cuando la finalidad de la misma proviene de la facultad consultiva de la AdministraciónTributaria, vale decir, generada de un pronunciamiento, criterio o parecer, según lainterpretación que le merezca a esa Administración, respecto de algún asunto que le ayude a



clarificar su relación jurídicotributaria (del contribuyente o administrado) con el sujeto activode que se trate, en un determinado momento. No obstante, en torno al caso de autos, se observa que el acto objeto de impugnación por partede la mencionada entidad bancaria se corresponde con la Comunicación N°GR/DCB/IDB/2004003052 de fecha 24 de mayo de 2004, emitida por la Gerencia deRecaudación del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria(SENIAT), en la que esa Gerencia da respuesta a una solicitud que aquélla le hiciera. En este sentido, pudo advertir este Máximo Tribunal, una vez analizado el contenido de laaludida comunicación, así como de las defensas opuestas por los apoderados judiciales de lacitada entidad financiera, pues no cursa en el expediente los términos en que fue formulada laseñalada solicitud, que dicha entidad bancaria, tal como aparece reseñado por la propiaAdministración en la misma comunicación impugnada, solicita que las cuentas especiales deintermediación receptoras de los fondos que pasaran a integrar el patrimonio de losFideicomisos utilizados por esa entidad bancaria sean calificadas como exentas del Impuesto alDébito Bancario. (Resaltado de la Sala). Así, se desprende de las actas procesales que la opinión requerida estriba en la solicitud decalificación y registro del contribuyente como exento de la obligación tributaria, respecto alimpuesto al débito bancario, como lo indicó la Administración al contestar la petición en ellaformulada. (…) Ahora bien, el no otorgamiento de la calificación y registro de la exención solicitada, conformelo prevé el mismo artículo 14 de la Ley de Reforma Parcial de la Ley que establece el Impuestoal Débito Bancario (publicada en Gaceta Oficial N° 37.650 de fecha 14 de marzo de 2003),excede el alcance de una consulta en los términos que lo establece el artículo 230 del vigenteCódigo Orgánico Tributario, pues no sólo se trata de conocer la forma en la cual laAdministración Tributaria interpretará y aplicará una norma tributaria en un caso determinado,sino que la respuesta que dé a la petición que se le haga al respecto, afecta los derechos deladministrado, que interpretando estar dispensado del pago del tributo ocurre ante dichaAdministración, para que se le otorgue la calificación y registro conforme lo prevé la respectivanormativa a los fines consiguientes, y quien aún estando exento por encontrarse en los supuestosde la Ley, de no requerir la referida calificación y registro incumpliría un deber formal, razónpor la que sería sancionado de conformidad con las correspondientes disposiciones. Por ello, juzga esta Sala que no se está frente a un acto de mero trámite cuya finalidad consisteen informar, como lo sostiene la representación fiscal, sino de una manifestación de voluntad dela Administración, aunque en forma muy simple, contrariamente a lo señalado por el a quo, puesse trata de la negativa de otorgar la certificación de exención solicitada, por cuanto supone dichaAdministración que el fideicomiso no se encuentra subsumido dentro del término deintermediación financiera, de acuerdo a la previsión de los artículos 14 y 15 de la ley que regulael impuesto al débito bancario, aplicable al presente caso. Así se declara.” (…) Se observa asimismo, en cuanto a la recurribilidad de los actos administrativos, que los artículos242 y 259 del citado Código Orgánico Tributario establecen su impugnación mediante losrecursos jerárquico y contencioso tributario, cuando se trate de actos de efectos particulares, quedeterminen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos de losadministrados.



Ahora bien, visto que el acto objeto de impugnación no es de naturaleza consultiva, sino queefectivamente afectó el derecho a la calificación de exención solicitada por la contribuyente,procedía su impugnación mediante el recurso contencioso tributario interpuesto, como en efectoasí lo afirmó antes esta alzada; en consecuencia, no resultan contradictorios los presupuestoscontenidos en las señaladas normas. Así se declara.”

En el presente caso, observa esta juzgadora que en el Oficio N° 015031 de fecha 23 de abril de2012, la Administración Tributaria de FONACIT, dio respuesta a la consulta solicitada por larecurrente, en cuanto a la determinación de la base imponible para el calculo del aporte previstoen la Ley de Ciencia, Tecnología e Innovación, específicamente “la inclusión o no en la baseimponible de la mencionada contribución de las devoluciones de ventas realizadas, así como loreferido a la incorporación en la determinación y pago del mencionado aporte en ciencia,tecnología e innovación de costos y deducciones de su actividad económica.”

En respuesta a la consulta formulada, FONACIT luego de analizar el numeral 4 del artículo 2del Reglamento eiusdem, estableció lo siguiente:

“Así pues hechas las anteriores consideraciones podemos concluir que cuando hayadevoluciones de ventas, descuentos por pronto pago o rebajas en ventas, tales conceptos seentienden como deducciones de los ingresos brutos del contribuyente. Siendo los conceptos en análisis deducciones desde el punto de vista legal y contable de losingresos brutos que constituye la base imponible de la contribución especial y no estableciendola Ley que regula la contribución especial la deducción expresa de tales conceptos en lanormativa aplicable, sino que por el contrario expresamente establece en el numeral 4 delartículo 2° del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación que seentiende por ingreso bruto los obtenidos ‘sin tomar en consideración los costos o deducciones enque haya incurrido para obtener dichos ingresos’, se debe concluir que en los casos de lasdevoluciones de ventas, como lo plantea el consultante así como en los descuentos por prontopago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrán ser deducidos de losingresos brutos a los fines del cálculo de la contribución especial establecida en los artículos 24y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación por no ser estar (sic)expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresosbrutos.” (Énfasis añadido)

Sin embargo, llama la atención de esta Administración que la sociedad mercantil consultante, esdecir, la contribuyente Editorial Santillana, S.A; señala que le factura a sus distribuidoresvendiendo a crédito y estos a su vez realizan las ventas a librerías, instituciones educativas yotros sujetos. Para luego en el mes de diciembre de cada año, proceder los distribuidores (luegode realizar inventario) a realizar la devolución de los textos no vendidos a los sujetos yaindicados, en este sentido se debe señalar que independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.” (Énfasis añadido)



Así, observa este Tribunal que la respuesta de FONACIT a la consultante, va más allá de lainterpretación del numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,Tecnología e Innovación, pues de la lectura y análisis del Oficio N° 015031 recurrido, seadvierte que lo manifestado por la Administración Tributaria es totalmente vinculante paraEditorial Santillana S.A., visto que expresamente se le indica a la contribuyente “queindependientemente de la forma comercial que libremente adopte la empresa para comercializarsus productos al realizar las ventas y registrarlas contablemente se genera la obligación dedeclararlas como ingresos brutos, aunque con posterioridad la misma sea anulada por lasdevoluciones de mercancía.”

Es decir, FONACIT en el Oficio recurrido, analiza la situación en particular planteada por elcontribuyente, estableciendo un criterio vinculante de efectos particulares, que afecta susderechos, por lo que el citado acto administrativo encuadra perfectamente en los supuestos derecurribilidad de los actos administrativos, previstos en los artículos 242 y 259 del CódigoOrgánico Tributario, siendo en consecuencia el presente Recurso Contencioso Tributarioadmisible. Así se declara.

ii. Si el acto administrativo recurrido está viciado de falso supuesto de derecho por erróneainterpretación y aplicación del artículo 2, numeral 4 del Reglamento de la Ley Orgánica deCiencia, Tecnología e Innovación.

Los apoderados judiciales de la recurrente, alegaron que el “Oficio identificado con los números015031 de fecha 23 de abril de 2012 (…) se encuentra gravemente viciado de nulidad, por falsosupuesto de derecho en la aplicación del numeral 4 del artículo 2 del RLOCTI”, por considerarque el criterio manifestado “respecto a la definición de ‘ingresos brutos’ estarían representados(…) por aquellas ventas causadas no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que ladevolución significa el reverso de estas ventas ‘causadas’.“

Al respecto, la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, ha señalado, entre otras en Sentencia Nº 545 de fecha 23 de mayo de 2012, que el vicio de falso supuesto“ocurre cuando la Administración, al dictar un acto fundamenta su decisión en hechos,acontecimientos o situaciones que no ocurrieron u ocurrieron de manera diferente a aquella queel órgano administrativo aprecia, esto se entiende por falso supuesto de hecho, por otra parte, seestá en presencia de un falso supuesto de derecho cuando los hechos que fundamenta la decisiónde la Administración existen, se corresponden con lo sucedido y son ciertos, pero laAdministración al dictar el acto sancionatorio los subsume en una norma errónea o inexistenteen el ordenamiento jurídico, lo cual incide definitivamente en la esfera de los derechossubjetivos del administrado, lo que trae como consecuencia la anulabilidad del acto respectivo.”

Así, en el presente caso se observa, que en el acto recurrido, la Administración Tributaria,expresó: “(…) En virtud de lo anterior, una interpretación cónsona de la norma en referencia con la norma legaldesarrolla (sic) en el mencionado reglamento, se debe concluir que se ratifica en primer lugar loya indicado en esta consulta referido a que se trata de un concepto de ingresos brutos globales,



al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos obtenidos “…por cualquieractividad que realicen…”, lo que dicha definición de ingresos brutos a los efectos de laaplicación del reglamento y de la ley que consagra la mencionada contribución especial, estaráconstituido por el monto de las ventas de bienes y servicios en general, de arrendamientos y decualesquiera otros proventos, regulares o accidentales.

Establecido lo precedente, podemos disipar parte de las interrogantes presentadas en la presenteconsulta en el sentido de que mal puede interpretar con arreglo a la definición de ingreso brutoprevista en el numeral 4 del artículo 2° del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia,Tecnología e Innovación que se trata de un concepto amplio de ingresos brutos a diferencia deque ocurre con otras leyes que consagra otros tributos que tienen como base imponible a losingresos brutos, como el caso del impuesto Municipal de Actividades Económicas, que limitadicha noción a los ingresos brutos generados en el territorio del municipio y sólo aquellos quesean producto de actividades económicas comerciales e industriales que sean ‘efectivamentepercibidos’ lo cual limita dicho concepto a los efectos de dicho tributo, pero que en modoalguno resulta aplicable a la base imponible de la contribución especial establecida en la LeyOrgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación vigente.”

Por ello, cuando el numeral 4 artículo 2° del reglamento al definir los ingresos brutos, indicaque ‘…sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtenerdichos ingresos…’, lo que expresamente indica dicha norma es precisamente que al no sertomadas en consideración no deben ser restadas de los ingresos brutos, los costos y deduccionesen los que haya incurrido la empresa para obtener dichos ingresos.

(…)

Por otra parte, se debe señalar que tanto en la norma legal que consagra la base imponible deltributo en análisis, como la norma reglamentaria que define a los efectos del mencionadoreglamento (…) que (sic) debe entenderse como ‘ingresos brutos’, no se hace referencia a‘ingresos brutos percibidos’, como pareciera interpretar la contribuyente consultante, sino que serefiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningún punto de vista resulta semejante oanálogo. Al respecto, basta con señalar que contablemente un ingreso es percibido cuando esefectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal (…).

respecto a la inclusión o no en la base imponible de la mencionada contribución de lasdevoluciones de ventas realizadas, así como lo referido a la incorporación en la determinación ypago del mencionado aporte en ciencia, tecnología e innovación de costos y deducciones de suactividad económica”, estableciendo que “independientemente de la forma comercial quelibremente adopte la empresa para comercializar sus productos al realizar las ventas yregistrarlas contablemente se genera la obligación de declararlas como ingresos brutos, aunquecon posterioridad la misma sea anulada por las devoluciones de mercancía.”

Así las cosas, durante el lapso probatorio, los apoderados judiciales de la recurrente,promovieron pruebas documentales a los fines de desvirtuar el criterio de la Administración de



FONACIT, “en cuanto a la definición de ‘ingresos brutos’, al considerar que la mismacomprende aquellas ventas causadas, no obstante que hayan sido devueltas, ignorando que ladevolución significa el reverso de esas ventas ‘causadas’ y, asimismo demostrar la violación delprincipio de capacidad contributiva previsto en e artículo 316 de la Constitución (…).”

En este sentido, promovieron, entre otras las siguientes pruebas:

Balance de Comprobación al 31 de diciembre de 2010, en el cual se reflejan las devoluciones ydescuentos para el período 2010, por la cantidad de Bs. 172. 248.518,35) Contratos de Distribución, suscritos por Editorial Santillana S.A; con las empresasDistribuidoras, durante el año 2010. Notas de Crédito emitidas por Editorial Santillana S.A; a nombre de la sociedad mercantilDistribuidora Rimecol C.A; por un valor equivalente al precio de venta y el correspondientedescuento de los ejemplares devueltos, “a efectos de ilustrar la documentación de lasdevoluciones.”

En efecto, en los Contratos de Distribución suscritos por Editorial Santillana S.A, con lasempresas distribuidoras, se señala:

“SÉPTIMA: Cortes de cuenta: LAS PARTES se obligan a hacer, al menos cuatro (4) cortes decuenta para establecer el monto de las deuda acumulada. (…) (…) “NOVENA: Condiciones especiales. LAS PARTES convienen en lo siguiente:

1. En el caso de las ventas realizadas por el DISTRIBUIDOR a los promotores o colegiosdesignados por LA EDITORIAL, a falta de pago por parte de estos, y una vez que ELDISTRIBUIDOR entregue los documentos en los que conste la deuda, LA EDITORIAL emitiráuna nota de crédito contra la factura siguiente a los fines de reembolsar a EL DISTRIBUIDORdicho cargo.

2. Para el caso de lo previsto en Anexo A de este contrato, EL DISTRIBUIDOR se obliga avender y distribuir LAS PUBLICACIONES a las personas señaladas, aplicando los porcentajesde descuento que respectivamente se señalan.

3. EL DISTRIBUIDOR dispondrá en sus instalaciones de un área para el uso de los promotoresde LA EDITORIAL. LAS PARTES convendrán las condiciones de utilización.

4. EL DISTRIBUIDOR conviene en reportar el 15 de noviembre de cada año, las cuentaspendientes de los promotores, a los fines de su compensación por parte de LA EDITORIAL, conposterioridad a dicha fecha, las cuentas pendientes no reportadas no podrán estar sujetas areclamo por parte de EL DISTRIBUIDOR.

5. Para el caso de las devoluciones, EL DISTRIBUIDOR se obliga a indicar y motivarexpresamente las causas de la misma, además se obliga a cumplir las condiciones einstrucciones (empaque, presentación, listado) que al efecto le suministre LA EDITORIAL, para



aceptar la devolución de LAS PUBLICACIONES. La devolución en condiciones no conformesa las instrucciones suministradas no será aceptada.”

Del análisis del Contrato supra parcialmente transcrito, se evidencia que la recurrente, vende acrédito a las empresas distribuidoras sus publicaciones, para ser pagadas mediante cortes decuenta en forma progresiva, conviniendo efectuar descuentos y devoluciones en ventas. Así, unavez efectuada la devolución, la Editorial debe emitir una nota de crédito por el valor equivalenteal precio de venta de las publicaciones devueltas y los descuentos correspondientes.

En este sentido, se evidencia que por la naturaleza de las operaciones de venta, al finalizar elejercicio fiscal, no hay un ingreso efectivamente percibido por parte de EDITORIALSANTILLANA S.A, en virtud de las devoluciones en ventas y los descuentos.

Ahora bien, a los fines de dilucidar la problemática planteada, es necesario analizar el hechogenerador de la obligación tributaria, prevista en la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología eInnovación, la cual establece:

“Artículo 26. Proporción del aportante Las personas jurídicas, entidades privadas o públicas, domiciliadas o no en la República querealicen actividades económicas en el territorio nacional aportarán anualmente un porcentaje desus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente anterior, de acuerdocon la actividad a la que se dediquen, de la siguiente manera:

1. Dos por ciento (2%) cuando la actividad económica sea una de las contempladas en la Leypara el Control de los Casinos, Salas de Bingo y Máquinas Traganíqueles, y todas aquellasvinculadas con la industria y el comercio de alcohol etílico, especies alcohólicas y tabaco. 2. Uno por ciento (1%) en el caso de empresas de capital privado cuando la actividad económicasea una de las contempladas en la Ley Orgánica de Hidrocarburos y en la Ley Orgánica deHidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, su procesamiento y distribución. 3. Cero coma cinco por ciento (0,5%) en el caso de empresas de capital público cuando laactividad económica sea una de las contempladas en la ley Orgánica de Hidrocarburos y en laLey Orgánica de Hidrocarburos Gaseosos, y comprenda la explotación minera, suprocesamiento y distribución. 4. Cero coma cinco por ciento (0,5%) cuando se trate de cualquier otra actividad económica.

Parágrafo primero. Cuando el aportante desarrolle de forma concurrente varias actividades delas establecidas anteriormente, calculará su aporte aplicando la alícuota más alta quecorresponda a las actividades que desarrolle.

(…).”

Por su parte, el artículo 44 eiusdem establece, que a “los efectos de esta Ley, se entiende comograndes empresas aquellas que tengan ingresos brutos anuales superiores a cien mil unidadestributarias (100.000 U.T)”



Asimismo, el numeral 4 del artículo 2 del Reglamento de la Ley in commento, define comoingresos brutos “los beneficios o proventos económicos que obtiene la gran empresa o sujetoobligado e integrante del Sistema Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, por cualquieractividad que realice, sin tomar en consideración los costos o deducciones en que haya incurridopara obtener dichos ingresos.”

Igualmente, dispone el Reglamento la aplicación supletoria de la Ley de Impuesto sobre laRenta para la determinación del ingreso bruto gravable.” (Énfasis Añadido)

Así se observa que la citada obligación tributaria, tiene como base de cálculo los ingresos brutosobtenidos por el sujeto pasivo, vale decir las “grandes empresas”, en el ejercicio económicoanterior.

Ahora bien, a los fines de establecer el verdadero alcance de la base imponible del tributo endiscusión, y determinar si en efecto la Administración Tributaria de FONACIT, incurrió envicio de falso supuesto, es necesario analizar la situación planteada, partiendo de los PrincipiosConstitucionales Tributarios, como el Principio de Legalidad, previsto en el artículo 317 denuestra Carta Magna, que dispone que no pueden cobrarse impuestos, tasas ni contribucionesque no estén previstos en la Ley, desarrollado ampliamente en el artículo 3 del Código OrgánicoTributario, el cual señala:

Artículo 3: Sólo a las leyes corresponde regular con sujeción a las normas generales de esteCódigo, las siguientes materias: 1. Crear, modificar o suprimir tributos, definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo, labase de su cálculo e indicar los sujetos pasivos del mismo.

(…)

Parágrafo Segundo: En ningún caso se podrá delegar la definición y fijación de los elementosintegradores del tributo así como las demás materias señaladas como de reserva legal por esteartículo, sin perjuicio de las disposiciones contenidas en el Parágrafo Tercero de este artículo.(…) Énfasis añadido.

Como se desprende de las normas analizadas, en atención al Principio de Legalidad previsto ennuestra Carta Magna y desarrollado en el Código Orgánico Tributario, por actos de rango sublegal, no deberían establecerse definiciones de la base imponible que modifiquen o amplíen lasprevistas en la Ley que regule el tributo.

No obstante, en el presente caso, se advierte que en el Reglamento de la Ley Orgánica deCiencia, Tecnología e Innovación, se estableció una definición de Ingresos Brutos, que amplía elalcance de la base imponible prevista en la Ley, al señalar que son “los beneficios o proventoseconómicos que obtiene la gran empresa o sujeto obligado e integrante del Sistema Nacional deCiencia, Tecnología e Innovación, por cualquier actividad que realice, sin tomar enconsideración los costos o deducciones en que haya incurrido para obtener dichos ingresos.”



En efecto, el pronunciamiento emitido por FONACIT, ante la consulta efectuada por lacontribuyente recurrente, proviene de la interpretación efectuada sobre la definición de ingresosbrutos establecida en el citado Reglamento, concluyendo que se “trata de un concepto deingresos brutos globales, al establecerse en la norma reglamentaria que se trata de ingresos ‘…por cualquier actividad que realicen…’.”

Así, visto que la citada norma del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología eInnovación, es violatoria del principio de legalidad tributaria prevista en el artículo 317 denuestra Carta Magna, en virtud que establece una definición de la base imponible que agregaelementos que no están previstos en la Ley, al señalar que los ingresos brutos que obtienen lasempresas no toman “en consideración los costos o deducciones en que haya incurrido paraobtener dichos ingresos”; debe esta juzgadora pronunciarse sobre la desaplicación por controldifuso de la constitucionalidad de la referida norma.

En este sentido, debe destacarse el criterio reiterado por la Sala Constitucional del TribunalSupremo de Justicia, expresado en Sentencia de fecha 15 de febrero de 2013, caso: CORIMONPINTURAS, C.A, en cuanto a la competencia de los Jueces, para ejercer el control difuso de laconstitucionalidad.

“(…) debe esta Sala reiterar que, tal y como se estableció en sentencia Nº 3.067 del 14 deoctubre de 2005, caso: “Ernesto Coromoto Altahona”, el artículo 334 de la Constituciónatribuye a todos los jueces de la República la obligación de asegurar la integridad del TextoFundamental, siempre dentro del ámbito de su competencia y conforme a lo previsto en elmismo. Dicho mandato se traduce en el deber de ejercer, aún de oficio, el control difuso de laconstitucionalidad de las leyes o normas jurídicas, a fin de garantizar la supremacíaconstitucional y resolver, por esta vía, las disconformidades que puedan generarse en cualquierproceso, entre normas legales o sublegales y una o varias disposiciones del TextoConstitucional, debiéndose aplicar preferentemente, ante tal supuesto, las últimas.”

En efecto, el Artículo 334 de la Constitución, dispone: “Artículo 334. Todos los jueces o juezas de la República, en el ámbito de sus competencias yconforme a lo previsto en esta Constitución y en la ley, están en la obligación de asegurar laintegridad de esta Constitución. En caso de incompatibilidad entre esta Constitución y una ley u otra norma jurídica, se aplicaránlas disposiciones constitucionales, correspondiendo a los tribunales en cualquier causa, aún deoficio, decidir lo conducente. Corresponde exclusivamente a la Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia comojurisdicción constitucional, declarar la nulidad de las leyes y demás actos de los órganos queejercen el Poder Público dictados en ejecución directa e inmediata de la Constitución o quetengan rango de ley, cuando colidan con aquella.”

Por su parte, el Código de Procedimiento Civil, establece:

“Artículo 20. Cuando la ley vigente, cuya aplicación se pida, colidiere con alguna disposición



constitucional, los jueces aplicarán ésta con preferencia”

En efecto, de acuerdo con las normas transcritas y el criterio jurisprudencial expuesto, el controldifuso de la constitucionalidad corresponde a todos los jueces del país, quienes tienen la facultadautónoma para desaplicar las normas inconstitucionales en los casos concretos sometidos a suconocimiento, con el fin de preservar la supremacía y estricta observancia de las disposicionesconstitucionales.

En consecuencia, siendo evidente la inconstitucionalidad de la norma prevista en el numeral 4,del artículo 2 del Reglamento de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación,publicada en Gaceta Oficial N° 39.795, de fecha 08 de septiembre de 2011; quien juzga, enejercicio de la competencia atribuida en el artículo 334 de la Carta Magna y artículo 20 delCódigo de Procedimiento Civil, desaplica por control difuso de la constitucionalidad la citadanorma. Así se declara.

No obstante la declaratoria anterior, y visto que el tema decidendum, es el alcance de la baseimponible del tributo, establecida en la Ley in commento por “Ingresos Brutos”, y que en elOficio recurrido, también la Administración Tributaria fundamenta su actuación sobre la normaprevista en el artículo 26 de la Ley eiusdem, debe esta juzgadora analizar el contenido de lacitada norma, y la interpretación dada por la Administración Tributaria, a los fines de establecersi en efecto se incurrió en vicio de falso supuesto.

Así, advierte quien juzga que la Administración Tributaria de FONACIT, en el Oficio recurridoseñala que “tanto en la norma legal que consagra la base imponible del tributo en análisis, comola norma reglamentaria que define a los efectos del mencionado reglamento de la Ley (,,,) que(sic) debe entenderse como ‘ingresos brutos’, no se hacen (sic) referencia a ‘ingresos brutospercibidos’, (…) sino que se refiere a ingresos brutos obtenidos, lo cual desde ningún punto devista resulta semejante o análogo. Al respecto basta con señalar que contablemente un ingreso espercibido cuando es efectivamente cobrado durante el ejercicio fiscal (…).”

Ahora bien, en atención a lo expuesto por la Administración Tributaria y a los fines deestablecer el verdadero alcance de la base imponible del comentado aporte, debe distinguirse eltratamiento contable de los ingresos brutos del tratamiento fiscal o tributario que se le de a losmismos.

Ello tomando en cuenta, que a efectos contables las empresas ciertamente deben realizar susregistros de acuerdo con los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados, no obstante eltratamiento fiscal o tributario debe tomar en cuenta los Principios Constitucionales Tributariosde reconocimiento Universal, como son Legalidad, Capacidad Económica, Justicia Tributaria,No Confiscatoriedad del Tributo, entre otros.

Ahora bien, el artículo 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, no definecon precisión el alcance de la base imponible, pues solo señala que la misma estará constituidapor “un porcentaje de sus ingresos brutos obtenidos en el ejercicio económico inmediatamente



anterior, de acuerdo con la actividad a la que se dediquen (…).” (Énfasis añadido)

Por tanto, al no haberse establecido claramente el alcance de la base imponible por el legislador,debe ser resuelto atendiendo a los criterios de interpretación de las normas tributarias, tal comolo prevé el artículo 5 del Código Orgánico Tributario vigente, el cual establece: “Artículo 5. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidosen derecho, atendiendo su fin y a su significación económica, pudiéndose llegar a los resultadosrestrictivos o extensivos de los términos contenidos en las normas tributarias. Las exenciones, exoneraciones, rebajas, desgravámenes y demás beneficios fiscales seinterpretarán en forma restrictiva.”

Igualmente, el artículo 7, establece:

“Artículo 7. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código ode las leyes se aplicarán supletoriamente y en orden de prelación, las normas tributariasanálogas, los principios generales del derecho tributario y los de otras ramas jurídicas que másse avengan a su naturaleza y fines, salvo disposición especial de este Código.”

Al respecto, la Sala PolíticoAdministrativa del Tribunal Supremo de Justicia, en sentencia Nº02419 de fecha treinta (30) de octubre de 2001, sostuvo:

“Esta Sala, una vez precisado los alegatos de las partes en el caso que se examina, considerapertinente hacer las siguientes consideraciones.

Las normas tributarias se interpretan como todas las demás normas jurídicas, es por ello como loafirma el profesor Valdés Costa, la doctrina más autorizada sostiene que “...la labor delintérprete debe tener por exclusivo objeto determinar el verdadero significado de la norma. Eneste propósito podrá utilizar todos los métodos admitidos por la ciencia jurídica, llegar aresultados extensivos o restrictivos del sentido gramatical de los vocablos utilizados en la ley enforma impropia o imprecisa y colmar los vacíos normativos recurriendo a la integraciónanalógica...” (Curso de Derecho Tributario, Editorial Depalma. Temis y Marcial Pons, 1996).

Es el caso que esta posición fue acogida por nuestro Código Orgánico Tributario, en su artículo6 el cual señala:

“Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho,pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas.

La disposición precedente es también aplicable a las exenciones, exoneraciones y otrosbeneficios.”

Ahora bien, el referido artículo desecha las antiguas teorías que pretendían asignarle un carácterespecial a las normas tributarias que las hacían merecedoras de métodos también especiales deinterpretación. Ello en virtud de que hoy en día se admite pacíficamente, que el contribuyente yel Fisco se encuentran en un mismo plano de igualdad y su interpretación debe hacerse con



arreglo a los métodos admitidos en derecho.

De esta manera, los métodos modernos reconocen que la interpretación de las normas jurídicastienen elementos gramaticales, lógicos y sistemáticos, mediante los cuales se propende a laintegración de todos los métodos de interpretación, y además, debe diferenciarse entre losmétodos de interpretación y sus resultados, que pueden ser restrictivos, estrictos o extensivos.No existen métodos de interpretación restrictivos o extensivos, sino que lo restrictivo oextensivo, sería una consecuencia de aplicar algún método de interpretación.

Una vez establecido que el intérprete puede y debe utilizar todos los métodos a su alcance, debeesta Sala determinar si el tribunal a quo aplicó correctamente la normas jurídicas tributarias queregulan tanto el Impuesto sobre la Renta así como el Impuesto de Activos Empresariales, enreferencia a la declaración consolidada de éste último.”

En efecto, los métodos de interpretación jurídica más conocidos y utilizados son el gramatical oliteral, lógico, histórico, teleológico, empírico y sistemático, pudiendo incluso utilizarse más deun método para interpretar las normas, para llegar a resultados restrictivos o extensivos.

En el Método Sistemático, se considera que norma no es un mandato aislado, sino que respondeal sistema jurídico normativo orientado hacia un determinado fin. Por tanto, siendo parte de estesistema, el significado y sentido de la norma jurídica podrá ser obtenido de los principios queinspiran ese sistema.

En el presente caso considera quien juzga, que la interpretación de las normas tributarias, y enespecífico del artículo in commento, debe realizarse partiendo del análisis de los PrincipiosConstitucionales Tributarios. En este sentido, el artículo 316 de nuestra Carta Magna, consagrael Principio de Capacidad Contributiva, el cual establece:

“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas publicas segúnla capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, asícomo la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población;para ello se sustentará en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos”.

Así, la sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia en sentencia Nº 00946dictada por en fecha primero (01) de agosto de 2012, ha destacado la vinculación del principiode capacidad contributiva con el principio de no confiscación de los tributos, entre otros,señalando:

”(…) El principio de capacidad económica se encuentra vinculado a los derechos de libertadeconómica y de propiedad, contenidos en los artículos 316 y 317 de nuestra Carta Magna,transgresión que incide directa y proporcionalmente en la esfera subjetiva regulada por losartículos 112 y 115 de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, cuyos textosresultan del siguiente tenor:



“Artículo 112. Todas las personas pueden dedicarse libremente a la actividad económica de supreferencia, sin más limitaciones que las previstas en esta Constitución y las que establezcan lasleyes, por razones de desarrollo humano, seguridad, sanidad, protección del ambiente u otras deinterés social. El Estado promoverá la iniciativa privada, garantizando la creación y justadistribución de la riqueza, así como la producción de bienes y servicios que satisfagan lasnecesidades de la población, la libertad de trabajo, empresa, comercio, industria, sin perjuicio desu facultad para dictar medidas para planificar, racionalizar y regular la economía e impulsar eldesarrollo integral del país.” “Artículo 115. Se garantiza el derecho a la propiedad. Toda persona tiene derecho al uso, goce,disfrute y disposición de sus bienes. La propiedad estará sometida a las contribuciones,restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pública o de interésgeneral. Sólo por causa de utilidad pública o interés social, mediante sentencia firme y pagooportuno de justa indemnización, podrá ser declarada la expropiación de cualquier clase debienes”.

A tal efecto, sostiene la representación judicial de la recurrente que la determinación del tributopor parte de la Administración Tributaria Municipal viola los principios de no confiscatoriedaddel tributo y capacidad contributiva. El mencionado artículo dispone lo siguiente:

“Artículo 316: El sistema tributario procurará la justa distribución de las cargas públicas segúnla capacidad económica del o la contribuyente, atendiendo al principio de progresividad, asícomo la protección de la economía nacional y la elevación del nivel de vida de la población, yse sustentará para ello en un sistema eficiente para la recaudación de los tributos.”

La citada disposición consagra el denominado principio de capacidad contributiva, que alude,por una parte, a la aptitud para concurrir con los gastos públicos y, por otra, a la capacidadeconómica de los contribuyentes como medida concreta de distribución de las cargas tributarias.Asimismo, esta capacidad comporta una doble condición que se traduce como causa del deberde contribuir, visto que todo tributo debe obedecer a una determinada capacidad contributiva, ycomo un límite al deber de sostenimiento de las cargas públicas en aras de justicia yrazonabilidad en la imposición. Tal capacidad se manifiesta a través de los índices opresupuestos reveladores de enriquecimientos idóneos para concurrir a los referidos gastos,siendo uno de los principales la obtención de rentas que resulten gravables de acuerdo a larespectiva normativa legal.

Conforme a la no confiscatoriedad del tributo, aprecia este Supremo Tribunal que su concepciónencuentra fundamento en la inviolabilidad del derecho de propiedad por vía de una tributacióndesproporcionada y fuera del contexto de la capacidad para contribuir con las cargas públicas;tal postulado se concibe como un límite a la imposición desproporcionada y como una garantía ala propiedad de los particulares. Ello es así, visto que si bien el derecho individual a lapropiedad queda sujeto a determinadas limitaciones impuestas por el propio ordenamientojurídico, en atención a fines relativos a la función social, la utilidad pública y el interés general,tales restricciones deben entenderse respetando el propio derecho constitucional, sin vaciarlo decontenido.



En el estricto ámbito impositivo, la confiscatoriedad de un tributo supone la apropiaciónindebida de los bienes del contribuyente por parte del Estado, en virtud de la aplicación de unadeterminada normativa que desborda los límites de la razonabilidad por lo exagerado y groserode su cuantía, en abierto detrimento de la capacidad de los particulares para contribuir con lascargas fiscales. Así, para determinar el efecto confiscatorio de un tributo se impone precisarhasta qué límites puede llegar la tributación para no afectar la capacidad contributiva de losparticulares y el derecho de propiedad de éstos.

Así, una vez efectuado el análisis del expediente, pudo esta Sala advertir que la parte recurrentese limitó a exponer a lo largo de su escrito recursorio, una serie de alegaciones y afirmacionessobre la aplicación del artículo 316 del texto constitucional, sin probar de manera fehaciente enqué forma viola su capacidad económica. (Vid. sentencia N° 05656 del 21 de septiembre de2005, caso: Cartonajes Florida, S.A., ratificada en el fallo N° 02431 de fecha 7 de noviembre de2006, caso: Tovar Compañía Anónima, (TOVARCA)). Así se decide.

Por lo tanto, no quedó demostrado en autos la violación de los principios de no confiscatoriedaddel tributo y de capacidad contributiva alegado por la contribuyente. Así se declara. En efecto, tal como lo ha expresado la Sala PolíticoAdministrativa del Máximo Tribunal, laviolación del Principio de no confiscatoriedad se materializa, cuando la tributación impuesta esdesproporcionada, irracional, excesiva y fuera del contexto de la capacidad contributiva, lo queconlleva a que el Estado se apropie de los bienes del particular, lesionando con ello el derechode propiedad.

Así, la base imponible que se establezca en la Ley tributaria, debe ser representativa de lacapacidad económica del sujeto incidido por el tributo, es decir, no puede el legislador excederlos límites cuantitativos y cualitativos de la potestad tributaria. Al respecto, sostienen Sánchez,Viloria y Fraga (2005) en su obra El Impuesto a las Actividades Economicas de Industria yComercio, sostienen que la base imponible “representa uno de los datos esenciales a consultar alos fines de determinar hasta donde una exacción es razonable y proporcionada y, por elcontrario, cuando la misma se torna confiscatoria.”

En el mismo orden, Ferreiro Lapatza, (2005), citado por Sánchez, Fraga y Vitoria sostiene:

“(…) podemos definir la base imponible como la dimensión o magnitud de un elemento delpresupuesto objetivo del hecho imponible que se juzga como determinante de la capacidadcontributiva relativa (…) la base es siempre la dimensión o magnitud de un elemento integrantedel hecho imponible (…).” Igualmente, los precitados autores señalan que “el hecho imponible debe ser siempre reducible auna expresión numérica que lo convierta en expresión económica de la parte de riqueza con lacual las personas deben soportar el gasto público. Para que eso sea razonablemente cierto, ellegislador debe encontrar una congruente vinculación entre la acción del destinatario legaltributario previamente hipotetizada en la norma y el importe del tributo que debe pagar ante larealización de esa acción.” (p.128)



Ahora bien, en el caso en análisis, la base del tributo previsto en el artículo 26 de la LeyOrgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación, está conformada por “los ingresos brutosobtenidos en el territorio nacional”, por las empresas contribuyentes, no obstante, a efectostributarios debe determinarse cual es el alcance de la expresión “ingresos brutos”, de tal maneraque su efecto no se torne violatorio de los principios constitucionales tributarios, tal comoanteriormente sucedió con el denominado Impuesto de Patente de Industria y Comercio, hoyImpuesto a las Actividades Económicas de Industria, Comercio y Servicios.

En efecto, el impuesto municipal en referencia, generó diversas discusiones doctrinales yjurisprudenciales, en virtud que los Municipios acogiendo un criterio netamente contable,efectuaban determinaciones incorrectas, tal como lo sostienen los autores ut supra “al incluiren la base imponible del mismo, ingresos accidentales o eventuales o sin relación alguna con laactividad habitual o el giro comercial propio del contribuyente respectivo”, lo cual fuesolucionado por la Ley Orgánica del Poder Público Municipal, al disponer lo siguiente:

Artículo 210. La base imponible del impuesto sobre actividades económicas está constituida porlos ingresos brutos efectivamente percibidos en el período impositivo correspondiente por lasactividades económicas u operaciones cumplidas en la jurisdicción del Municipio o que debanreputarse como ocurridas en esa jurisdicción de acuerdo con los criterios previstos en esta Ley o en los acuerdos o convenios celebrados a tales efectos.

Artículo 211. Se entiende por ingresos brutos, todos los proventos o caudales que de maneraregular reciba el contribuyente o establecimiento permanente por causa relacionada con las actividades económicas gravadas, siempre que no se esté obligado arestituirlo a las personas de quienes hayan sido recibidos o a un tercero y que no seanconsecuencia de un préstamo o de otro contrato semejante. (Énfasis añadido)

En este mismo orden, el autor Argentino Enrique Bulit Goñi, citado por la doctrina patria utsupra, en comentarios al impuesto a los ingresos brutos argentino, advierte:

“La noción de ingreso bruto es, de por sí, amplísima e irrestricta; si ella no hubiese sido objetode ningún tipo de condicionamientos, su inteligencia natural conduce a englobar en ella todaslas sumas que ingrese el sujeto por cualquier concepto, de manera transitoria o definitiva, para sío para ser entregadas a otros, etc. Pero esa no es la noción, y nunca lo fue, a que hace referenciael impuesto que tratamos, como pauta para la medición de la importancia de la actividad cuyoejercicio grava (…).”

Asimismo, Sánchez, Viloria y Fraga (2005) respecto, a la base imponible del ImpuestoMunicipal sobre Actividades Económicas, sostienen:

“La base imponible en el IMAE no incluye los ingresos brutos que el contribuyente estéobligado a restituir por cualquier causa a las personas de quienes los haya recibido o a untercero, ni tampoco a aquellos que son consecuencia de un préstamo o de otro contratosemejante. Es lógico que así sea porque aun cuando tales proventos pueden ser considerados



desde el punto de vista contable como ingresos brutos, no pueden ser en cambio gravables contributo alguno porque no constituyen manifestaciones de capacidad contributiva del sujetopasivo respectivo.”

En este sentido, haciendo una análisis comparativo del comentado impuesto municipal sobreActividades Económicas de Industria, Comercio y Servicios, considera esta juzgadora que en elpresente caso, vale decir, a efectos de la contribución prevista en la Ley Orgánica de Ciencia,Tecnología e Innovación, la noción de ingresos brutos debe interpretarse, tal como se indicósupra en respeto a los postulados constitucionales de la tributación, y no soportado en la nociónmeramente contable del ingreso bruto.

En consecuencia, la base imponible del citado tributo, no debe incluir los ingresos que elcontribuyente esté obligado a restituir por cualquier causa, ni cualquier otro ingreso noefectivamente devengado en el ejercicio económico, por cuanto no constituyen manifestacionesde capacidad contributiva del sujeto pasivo, aun cuando tales proventos deban ser consideradosy registrados desde el punto de vista contable como ingresos brutos. Así se declara.

Por todo lo expuesto, esta juzgadora sostiene que la Administración Tributaria del FondoNacional de Ciencia, Tecnología e Innovación, fundamentó su actuación en una erradainterpretación de las normas analizadas supra, al considerar en el Oficio N° 015031 que “lasdevoluciones de ventas, como lo plantea el consultante así como en los descuentos por prontopago o bonificaciones por rebajas en ventas tales conceptos no podrán ser deducidos de losingresos brutos a los fines del cálculo de la contribución especial establecida en los artículos 24y 26 de la Ley Orgánica de Ciencia, Tecnología e Innovación por no ser estar (sic)expresamente establecida como deducible a los fines de determinar en este caso los ingresosbrutos.” (Énfasis añadido)

Por tanto, al configurarse el vicio de falso supuesto, se declara de conformidad con lo previstoen el artículo 259 de la Constitución Bolivariana de Venezuela, la nulidad absoluta del actoadministrativo recurrido. Así se decide.

En atención a la declaratoria anterior, se considera inoficioso conocer del segundo aspectodilucidado como es la violación del principio de capacidad contributiva, lo cual además que yafue tratado en la declaratoria anterior. Así se decide

VI DECISIÓN

Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior Séptimo de lo ContenciosoTributario de la Circunscripción Judicial del Área Metropolitana de Caracas, declara CONLUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por los abogados CARLOS ENRIQUEPAREDES GOMERO y MARJORIE MOSQUERA DÁVILA, venezolanos, mayores de edad,titulares de las cédula de identidad Nros V13.380.169 y 14.558.170 e inscritos en elInpreabogado bajo los Nros 54.297 y 109.219, respectivamente, actuando en su carácter deapoderados judiciales de la contribuyente EDITORIAL SANTILLANA S.A. En consecuencia:



1. Se ANULA, el acto administrativo contenido en el Oficio N° 015031 de fecha 23 de abril de2012, suscrito por el Presidente del Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación,adscrito al Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación. No se condena en costas procesales a la República, en virtud del criterio establecido por la SalaConstitucional del Tribunal Supremo de Justicia, en Sentencia N° 1238 del 30 de septiembre de2009, Caso: Julián Isaías Rodríguez Díaz.

Publíquese, regístrese y notifíquese la presente sentencia a la Procuraduría General de laRepública, de conformidad el artículo 86 de la Ley Orgánica de la Procuraduría General de laRepública, al Fondo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación. De igual forma, confundamento en lo establecido en el parágrafo primero del artículo 277 del Código OrgánicoTributario, notifíquese al Fiscal General de la República, así como y la recurrente EDITORIALSANTILLANA S.A.

Se advierte a las partes que, por la naturaleza del fallo, esta sentencia admite apelación.

Dada, firmada y sellada en la Sala de Despacho del Tribunal Superior Séptimo de loContencioso Tributario, en Caracas, a los treinta y un (31) días del mes de octubre de dos miltrece (2013). Años 203° de la Independencia y 154° de la Federación.

La Juez,

Lilia María Casado Balbás

El Secretario,

José Luís Gómez Rodríguez

En horas de despacho de hoy treinta y uno (31) del mes de octubre de dos mil trece (2013),siendo las tres y veintidós de la tarde (3:22 p.m.), se publicó la anterior sentencia.

El Secretario,

José Luís Gómez Rodríguez Asunto Principal: AP41U2012000295

Tsj regiones decisión locti ingresos brutos

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