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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO(1.ª parte)

Coordinadora: Cristina García-Herrera BlancoInstituto de Estudios Fiscales

DOC. n.o 13/2016

N.I.P.O.: 634-16-061-5

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de losautores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales I.S.S.N.: 1578-0244

Depósito Legal: M-23771-2001

SUMARIO

Presentación, por CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO (Instituto de Estudios Fiscales)

Programa del Encuentro

COMUNICACIONES

La reforma de la Ley General Tributaria

El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, por JUAN CALVO VÉRGEZ (Universidad de Extremadura)

La reciente modificación parcial de la Ley General Tributaria. Una reforma insuficiente, por DOMINGOCARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administración Tributaria)

Las modificaciones operadas por la Ley 34/2015 en relación con la adopción de medidas cautelarestributarias en el ámbito penal, por OLGA CARRERAS MANERO y SABINA DE MIGUEL ARIAS (Universidad de Zaragoza)

Un apunte acerca de los datos y antecedentes que pueden utilizarse en la aplicación del método deestimación indirecta a la luz de la reforma operada por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, por DANIEL CASAS AGUDO (Universidad de Granada)

Retroacción de actuaciones y actuaciones de ejecución, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universitat de Valencia)

Los derechos del inversor en la CDFUE y en el CEDH como límite a las cláusulas antiabuso: la reforma del conflicto en aplicación de la norma de la LGT por la Ley 34/2015, por SLAVKA DIMITROVASLAVCHEVA (Universidad de Valencia

La prescripción tributaria (nueva regulación), por ERNESTO ESEVERRI (Universidad de Granada)

El nuevo y esperado Título VII LGT, la necesaria configuración de un procedimiento tributario para larecuperación de ayudas de Estado, por ROSA FRAILE FERNÁNDEZ (Universidad Rey Juan Carlos)

La nueva ejecución de resoluciones económico-administrativas, por FRANCISCO DE ASÍS GARCÍA SARABIA (Universidad Católica San Antonio de Murcia)

La prescripción del derecho a solicitar devoluciones tributarias en la reforma de la Ley 34/2015, por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (Universidad San Pablo-CEU)

El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras de elusión fiscal,por MANUEL LUCAS DURÁN (Universidad de Alcalá)

Consideraciones en torno al plazo de terminación de los procedimientos de gestión tributaria, porELENA MANZANO SILVA (Universidad de Extremadura).

Cuestiones controvertidas del nuevo procedimiento de recuperación de ayudas de estado, por JOSÉMIGUEL MARTÍN RODRÍGUEZ (Universidad Pablo de Olavide de Sevilla)

La información automática de cuentas financieras: Nuevos retos de la Asistencia Mutua en la LeyGeneral Tributaria, por LUIS ALFONSO MARTÍNEZ GINER (Universidad de Alicante)

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Las relaciones entre las infracciones administrativas y penales tras las reformas del Código Penal y de la Ley General Tributaria, por LUIS MOCHÓN LÓPEZ (Universidad de Granada)

Consideraciones sobre la reforma de la Ley General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, por SATURNINA MORENO GONZÁLEZ (Universidad de Castilla-La Mancha)

El artículo 95 bis de la Ley General Tributaria y el derecho a la protección de los datos personales, por BERNARDO D. OLIVARES OLIVARES (Universidad Miguel Hernández de Elche)

Análisis de algunas cuestiones controvertidas en relación con los procedimientos de recuperación deayudas de estado, por BEGOÑA PÉREZ BERNABEU (Universidad de Alicante)

El nuevo recurso contra la ejecución de resoluciones económico administrativas, por TERESA PONTÓN ARICHA (Universidad de Cádiz)

El nuevo procedimiento tributario de recuperación de ayudas de Estado, por ANA BELÉN PRÓSPER ALMAGRO, (Universidad de Valencia)

Procedimiento de liquidación y proceso penal. Un nuevo modelo de relación, por MIGUEL ÁNGEL SÁNCHEZ HUETE (Universitat Autònoma de Barcelona)

Luces y sombras de una ¿esperada? herramienta contra el abuso del Derecho tributario, por RAFAELSANZ GÓMEZ (Universidad de Sevilla)

La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica, por LAURA SOTO BERNABEU (Universidad de Alicante)

La publicación de la lista de deudores como excepción a la reserva tributaria: una perspectiva comparada, por ALEJANDRO ZAPATERO GASCO (Instituto de Estudios Fiscales)

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PRESENTACIÓN

En el año 2016 celebramos la cuarta edición del Encuentro de Derecho Financiero y Tributario los días 4 y 5 de febrero. Como es sabido, estos Encuentros se dedican cada año al análisis de los temas que más preocupan a la Hacienda Pública. En esta ocasión los temas seleccionados fueron tres:la reforma de la Ley General Tributaria, la reforma de la financiación autonómica y local y la llamadaera “post BEPS” de fiscalidad internacional.

Antes de analizar dichos temas –en diversas mesas redondas– creímos conveniente dedicar unaconferencia a la Reforma de la legislación administrativa española, teniendo en cuenta que la mismaha sido recientemente modificada –a través de las Leyes 39/2015, de 1 de octubre, del ProcedimientoAdministrativo Común de las Administraciones Públicas, y 40/2015, de 1 de octubre, de RégimenJurídico del Sector Público– y que la legislación administrativa es fuente supletoria en el ámbito tributario. Dicha conferencia fue a cargo del Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad deCórdoba, MANUEL REBOLLO PUIG. Asimismo, para dar una visión general de la reforma de la Ley General Tributaria contamos con la ponencia de DIEGO MARTÍN-ABRIL –Director General de Tributos–que, además de exponer las medidas más importantes de esta reforma, explicó la justificación y razón de ser de las diversas modificaciones.

Como ya se ha señalado en la primera mesa redonda se analizaron, ya de modo específico, algunos de los aspectos más conflictivos de la reforma de la Ley General Tributaria. Los temas tratados fueron, por un lado, el nuevo Título VI de la Ley dedicado a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en los supuestos de Delito contra la Hacienda Pública, analizado por ISAACMERINO JARA, Catedrático de la Universidad del País Vasco; por otro, los nuevos plazos del procedimiento inspector por JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN, Catedrático de la Universidad Autónoma de Madrid. Por último, MIGUEL CRUZ AMORÓS, Socio de Landwell-PwC, entró en el análisis de diversospreceptos: el derecho a comprobar e investigar de la Administración –artículo 66 bis–, la prescripción de las obligaciones conexas –artículo 68, apartado 9– y la mención en la Ley al cumplimiento cooperativo –artículo 92, apartado 2–.

En las siguientes mesas redondas se abordó el tema de la futura reforma de la financiación autonómica y local, con la finalidad de poder reflexionar y discutir sobre los problemas más importantes a los que nos enfrentamos en estos momentos y que deberían ser tomados en consideración ante estaproyectada reforma. Para ello organizamos dos mesas. En la primera, sobre financiación autonómicaparticiparon JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO, Catedrático de la Universidad de Salamanca, JOSÉ MARÍA UTANDE, Letrado del Tribunal Constitucional y JESÚS RAMOS PRIETO, Profesor Titular de la UniversidadPablo de Olavide, moderados por ANA DE LA HERRÁN, del Instituto de Estudios Fiscales. En la segunda, contamos con GABRIEL HURTADO, Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades Locales, JAVIER SUÁREZ PANDIELLO, Catedrático de la Universidad de Oviedo, y GABRIEL ELORRIAGA, vocal del Instituto de Estudios Fiscales, que fueron moderados por BELÉN GARCÍA CARRETERO, de la Universidad Complutense de Madrid.

El último día quisimos dedicarlo a fiscalidad internacional. Cierto es que los Informes finales del Proyecto BEPS de la OCDE y el G20 ya se habían dado a conocer en el mes de octubre del año 2015 lo que, lejos de dejar resueltos los problemas de este ámbito de la fiscalidad, plantea nuevos retos y desafíos que fueron tratados en el Encuentro. Los expertos que nos acompañaron para hablar de estas cuestiones fueron MARÍA JOSÉ GARDE, Subdirectora General de Fiscalidad Internacional de la Dirección General de Tributos, que nos habló de los resultados del Proyecto, así como del seguimiento en la implementación de las medidas nacionales que lleva a cabo la OCDE, y de la situación del InstrumentoMultilateral; NÉSTOR CARMONA, Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional, quién nos expuso las medidas de implementación nacionales, así como los cambios a los que se enfrentan las Directrices sobre Precios de Transferencia tras las recomendaciones de las Acciones 8, 9, 10 y 13 del Proyecto BEPS. Por su parte, ABELARDO DELGADO, Socio de Garrigues Abogados y Asesores tributarios, se centró fundamentalmente en tratar el reciente Paquete Antielusión de la Unión Europea, que acababa de publicarse unos días antes. Para finalizar ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ, Catedrático de la Universidad de Cádiz, intervino dando algunas pautas sobre el futuro de la planificación fiscal internacional.

Este Encuentro, como puede comprobarse, se enmarca perfectamente dentro de las misiones del Instituto de Estudios Fiscales. En este sentido, basta recordar que –además de las funciones de investigación, estudio y asesoramiento económico y jurídico en las materias relativas a los ingresos y

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gastos públicos, así como de formación de funcionarios–, el Instituto es un foro de intercambio deideas, un lugar donde debatimos y reflexionamos, en estrecha colaboración entre la Administración, elsector privado, la academia y la judicatura. Estos Encuentros constituyen un claro exponente de ello.

Para nosotros, y en particular para la vocalía de Derecho financiero y tributario, es fundamental la realización de seminarios especializados sobre temas actuales en los que la participación variada –comola que tuvimos– nos permitan a los tributaristas comprender mejor los problemas a los que nos enfrentamos y encontrar soluciones jurídicas de mayor calidad y validez.

Pero, además, estos Encuentros son también un momento de encuentro para los investigadores y profesores universitarios españoles, y así nos lo hacen ver, si tenemos en cuenta el interés con el queson recibidos. Dicho interés se manifiesta no solo en la asistencia sino también en el gran número decomunicaciones que fueron enviadas y que hoy se publican en la serie Documentos de Trabajo delInstituto de Estudios Fiscales, cuya importancia entre las publicaciones en materia tributaria es desobra conocida. En total, recibimos 44 comunicaciones de 25 Universidades. De todas ellas, fueronseleccionadas para ser defendidas en el Encuentro las de MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO, ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ, CARMELO LOZANO SERRANO, MANUEL LUCAS DURÁN, LAURA SOTO BERNABEUy ALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Gracias, también, a todos aquellos que no pudieron defender su investigación durante el Encuentro, pese a la gran calidad científica de las aportaciones recibidas.

Quiero terminar agradeciendo a los ponentes por su participación. Pero sobre todo me gustaría darespecialmente las gracias a los asistentes, muchos de los cuales se desplazaron desde fuera de Madrid para poder acompañarnos estos días. Por supuesto, gracias a PETRA PACHECO, en cuyas manos dejo toda la intendencia con la seguridad de que irá bien, y sin cuyo trabajo y entrega nada sería igual.

Esperamos seguir contando con el apoyo de todos para que el Encuentro de Derecho Financiero y Tributario del Instituto de Estudios Fiscales siga siendo una referencia anual en el análisis de los temas tributarios de actualidad.

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCOVocal Asesora

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IV ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO

Madrid, 4 y 5 de febrero de 2016

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 – 28035 Madrid

Inscripciones: [email protected] / [email protected]

Jueves 4 de febrero9:30 Presentación del Encuentro

CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO. Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales

JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ. Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

9:45 a 10:30 Conferencia inaugural: La reforma de la legislación administrativa españolaMANUEL REBOLLO PUIG. Catedrático de Derecho Administrativo de la Universidad de Córdoba

10:30 a 11:15 Conferencia: Una visión general de la reforma de la Ley General Tributaria DIEGO MARTÍN-ABRIL Y CALVO. Director General de Tributos

11:15 a 11:45 Café

11:45 Mesa redonda: La reforma de la Ley General Tributaria ISAAC MERINO JARA. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad del País Vasco JUAN ARRIETA MARTÍNEZ DE PISÓN. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autónoma de MadridMIGUEL CRUZ AMORÓS. Socio Pwc Modera: JESÚS RODRÍGUEZ MÁRQUEZ

16:00 a 17:30 La reforma de la financiación autonómica y localMesa redonda: La reforma de la financiación autonómica JOSÉ MARÍA LAGO MONTERO. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de

Salamanca

JOSE MARÍA UTANDE SAN JUAN. Letrado del Tribunal Constitucional

JESÚS RAMOS PRIETO. Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Pablo

de Olavide

Modera:

ANA DE LA HERRÁN PIÑAR. Jefe de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

17:30 a 18:00 Café

18:30 a 20:00 Mesa redonda: La reforma de la financiación local GABRIEL HURTADO LÓPEZ. Subdirector General de Estudios y Financiación de Entidades Locales. Secretaría General de Coordinación Autonómica y LocalJAVIER SUÁREZ PANDIELLO. Catedrático de Hacienda Pública de la Universidad de OviedoGABRIEL ELORRIAGA PISARIK. Vocal Asesor del Instituto de Estudios Fiscales Modera: BELÉN GARCÍA CARRETERO. Profesora Contratada Doctora de la Universidad Complutense de Madrid

Viernes 5 de febrero9:30 a 11:00 Presentación de comunicaciones

La perversión de la garantía constitucional de derechos sociales por el sistema definanciación autonómicaCARMELO LOZANO SERRANO. Universidad de Valencia

La prescripción tributaria (nueva regulación)ERNESTO ESEVERRI MARTÍNEZ. Universidad de Granada

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mailto:[email protected]:[email protected]

11:00 a

El nuevo artículo 206 bis LGT o la posibilidad de sancionar determinadas maniobras deelusión fiscal MANUEL LUCAS DURÁN. Universidad de Alcalá de Henares

La comprobación de ejercicios prescritos y la seguridad jurídica LAURA SOTO BERNABÉU. Universidad de Alicante

La publicación de la lista de deudores como excepción a la reserva tributaria: una perspectiva comparadaALEJANDRO ZAPATERO GASCO. Instituto de Estudios Fiscales

Normativa doméstica y era post-BEPS: ¿hacia dónde vamos? MARÍA DEL CARMEN CÁMARA BARROSO. Universidad a Distancia de Madrid

11:00 a 11:30 Café

12:00 a 13:30 Mesa redonda fiscalidad internacional: La Era post-BEPS NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ. Jefe de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional. Agencia Estatal de Administración TributariaMARÍA JOSÉ GARDE GARDE. Subdirectora General de Fiscalidad Internacional. Dirección General de Tributos ADOLFO MARTÍN JIMÉNEZ. Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de CádizABELARDO DELGADO PACHECO. Socio Garrigues Abogados y Asesores TributariosModera: CRISTINA GARCÍA-HERRERA BLANCO

13:30 CLAUSURASANTIAGO MENÉNDEZ MENÉNDEZ. Director General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

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COMUNICACIONES


El plazo de duración de las actuaciones inspectoras tras la reforma de la Ley General Tributaria introducida por la Ley 34/2015,

de 21 de septiembre

JUAN CALVO VÉRGEZ(Universidad de Extremadura)

I. Introducción. Alcance de la anterior regulación aplicable.—II. Principales rasgos configuradores de la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT.—III. Reflexiones críticas sobre el alcance de la reforma.

ABSTRACT A través de la presente Comunicación se pretende analizar el alcance de la reforma introducida porla Ley 34/2015, de 21 de septiembre, en el ámbito del procedimiento de inspección tributaria y, másprecisamente, en relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras. La reforma normativa introducida en la Ley 34/2015 modifica la regulación del plazo del procedimiento inspectorcon la finalidad de permitir que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsible de finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, asu vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales. Con carácter general, se incrementa el plazo de duración del procedimiento de inspección. No obstante, y como contrapartida, se prevé que a lo largo de la tramitación se produzcan determinadas vicisitudes quealarguen el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar el procedimiento, comosucede con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites o el periodode espera de datos solicitados a otras Administraciones.Creemos que la reforma debe ser analizada desde una perspectiva crítica. Ciertamente se ha de reconocer que, con carácter general, los contribuyentes han de obtener certeza acerca de cuándo debe concluir el procedimiento inspector. Por su parte la Hacienda Pública ha de obtener igualmentecerteza acerca de que, en aquellos supuestos en los que la instrucción se haya realizado correctamente y se hayan determinado conductas regularizables, la concurrencia de un determinado defectoformal no termine por perjudicar el deber constitucional de contribuir. Sin embargo cabe plantearsehasta qué punto la reforma introducida y, más precisamente, la ampliación operada de los plazos para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación de los obligados tributarios, constituye una medida orientada a mejorar la seguridad jurídica de su regulación.

I. INTRODUCCIÓN. ALCANCE DE LA ANTERIOR REGULACIÓN APLICABLE

Como es sabido establecía el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT), en su redacción anterior a la reforma introducida por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, que:

“Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resoluciónserán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta Ley.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna delas siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributaciónen régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración Tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

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Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referenciaa los hechos y fundamentos de derecho”.

Este plazo de doce meses había de ser contado desde la fecha de notificación de la comunicación deinicio del procedimiento inspector y hasta que se notificara o se entendiera notificado el acto administrativo resultante de las actuaciones.

En todo caso, y tal y como disponía el antiguo artículo 150.2 de la LGT, el procedimiento inspector nocaduca. Significa ello que, a pesar de que el procedimiento inspector se interrumpa de manera injustificada por el período de tiempo de que se trate o se incumplan sus plazos de duración, habrá de terminar mediante un acto administrativo.

Tratándose de aquel supuesto en el que la Inspección no pudiera liquidar por la prescripción del derecho precisa además el artículo 189.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que seaprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos(RGGIT) que el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar a propuesta del órgano que hubiese desarrollado las actuaciones del procedimiento de inspección, elcual habrá de emitir un informe en el que consten los hechos acreditados en el expediente así comolas circunstancias que determinen esta forma de terminación del procedimiento.

Por otro lado, y a resultas de aquello que establecía el antiguo artículo 150 de la LGT en sus apartados segundo y tercero, no se consideraba interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción justificada o hasta el incumplimiento delplazo de 12 o 24 meses previsto al efecto por la antigua regulación, sin perjuicio de lo cual la reanudación de las actuaciones, para el primer caso, y la continuación de las mismas, para el segundo, volverían a interrumpir la prescripción. Aquellos ingresos que se hubiesen realizado desde el inicio delprocedimiento y hasta la reanudación de las actuaciones en el caso de interrupción de las mismas obien hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del citado plazo de 12o de 24 meses tendrían el carácter de espontáneos, lo que implicaba que podrían liquidarse los recargos por presentación extemporánea, si bien no podrían imponerse sanciones. Y el incumplimientodel plazo de duración del procedimiento de 12 o de 24 meses determinaba, además, que no se exijanintereses de demora desde el instante en el que se produjese dicho incumplimiento y hasta la finalización del procedimiento.

El artículo 102 del Real Decreto 1065/2007, relativo al cómputo de los plazos máximos de resoluciones, señala en su apartado segundo lo siguiente:

“Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.”

Sucede no obstante que si la Administración dispone de elementos de juicio y base probatoria suficientes para continuar y avanzar en el desarrollo de sus actuaciones de investigación y comprobaciónrespecto de la obligación tributaria o período impositivo de que se trate, en el supuesto de que concurriesen retrasos no imputables a aquélla que pudieran afectar a otra u otras obligaciones o ejercicioseconómicos objeto del mismo procedimiento, únicamente en relación a estos últimos se produciría el consabido efecto de no incluir las dilaciones en el cómputo del plazo de resolución de dicho procedimiento1. Téngase presente además que, con carácter general, si la dilación no impide continuar con normalidad las actuaciones no será computable, no pudiendo aplicarse automatismos a este respecto2.

¿Hasta qué punto, tratándose de aquellos procedimientos inspectores susceptibles de proyectarsesobre distintas obligaciones o períodos impositivos, lo dispuesto por el citado precepto reglamentarioresulta conforme con aquello que establecía el antiguo artículo 150 de la LGT? ¿Debe admitirse queuna apreciación equivocada de dilaciones no imputables a la Administración dé lugar a una interrup-

1 Con carácter adicional sí, con posterioridad, se produjese la reanudación de actuaciones tras dicha paralización injustificada,ello obligaría a la Inspección a informar al obligado tributario sobre los conceptos y períodos abarcados por las nuevas actuaciones que se tratase de desarrollar.2 En efecto, tal y como declaró la Audiencia Nacional (AN) mediante Sentencia de 30 de enero de 2014, la dilación exige queno se pueda continuar. Y en el concreto supuesto de autos planteado ante el citado órgano judicial la prueba de que no resultaba esencial lo pedido era que se formalizó el acta.

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ción injustificada de actuaciones inspectoras por más de seis meses o que una dilación deficiente-mente documentada y comunicada al obligado tributario origine un indebido incumplimiento del plazomáximo de duración del procedimiento? Desde nuestro punto de vista la respuesta ha de ser negativa. Téngase presente además que, al amparo de lo establecido en el antiguo artículo 150.2 a) de la Ley 58/2003, el sujeto pasivo se hallaba legitimado a que la Administración le informase de oficiosobre cuáles son los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación o realización denuevas actuaciones. Y, tal y como precisa además el artículo 68.1 a) de la LGT, únicamente en relación con dichas obligaciones o períodos se ha de considerar interrumpida la prescripción.3

Por su parte el apartado sexto del citado precepto reglamentario regula el derecho del obligado tributario a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 del Reglamento 1065/2007 con indicación de las fechas de inicio yfin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente. De este modo, a los efectos de determinar con precisión si se ha respetado el plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, enparticular, para deducir los efectos de los apartados 2 y 3 del antiguo artículo 150 de la LGT, se hace imprescindible conocer el dies a quo y el dies ad quem del período dilatorio. Dicho período presentaademás, de acuerdo con lo establecido en el artículo 102.5 del RGGIT, la particularidad de que se computa por días naturales, lo cual constituye una excepción frente a la regla general fijada por el artículo 48 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC), de conformidad con la cual los plazos se computan por días hábiles, siendo dentro de estos últimos donde ha de producirse el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación, pudiendo llegar a concurrir en los mismosdilaciones no imputables a la Administración Tributaria. En todo caso, a excepción de aquellos procedimientos inspectores en los que no se aprecien dichas eventualidades, en todos los demás casos el cómputo del plazo máximo de doce o veinticuatro meses habría de traducirse a días naturales.

Añade además el apartado séptimo del citado artículo 102 del RGGIT que los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica delas actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse.4

3 Ciertamente la concurrencia de circunstancias dilatorias no imputables a la Administración Tributaria podía determinar que elprocedimiento inspector no concluyese en el plazo máximo perentorio de doce o veinticuatro meses, en cuyo caso la realización de actuaciones con posterioridad a ese vencimiento constituiría un presupuesto para que el órgano inspector notificara al obligado tributario el alcance material de esas nuevas actuaciones. Concurriendo distintas obligaciones tributarias, ejercicioseconómicos o períodos objeto de un mismo procedimiento inspector, a pesar de aquello que establece el artículo 102.2 del RGGIT, cabría la posibilidad de admitir la estanqueidad tributaria en aquellos supuestos en los que una apreciación equivocadade dilaciones no imputables a la Administración diese lugar a una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras por másde seis meses o cuando una dilación deficientemente documentada y comunicada al obligado tributario originara un indebidoincumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento. En ambos casos dicha interrupción o incumplimiento incidiríasólo sobre determinadas obligaciones tributarias o períodos investigados, en tanto en cuando el sujeto inspeccionado tendríaderecho a que la Administración le informara de oficio sobre los concretos conceptos y períodos afectados por la reanudación orealización de nuevas actuaciones. En consecuencia si no tuviese lugar dicha comunicación fehaciente al interesado sobre elalcance material de las nuevas actuaciones emprendidas podría afirmarse que, en relación con las obligaciones o ejercicioseconómicos cuya inspección no hubiese experimentado dilaciones –por inobservancia de las ya analizadas exigencias materiales, formales y temporales– pero sí interrupciones injustificadas o incumplimientos del plazo máximo de duración no se produciría la interrupción de la prescripción. 4 Este precepto ha de ser puesto en conexión con aquello que establecía el antiguo artículo 31 bis 4.º del antiguo Real Decreto939/1986, de 25 de abril (RGIT) de 1986, a cuyo tenor: “La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse.” Refiriéndose al alcance de esteprecepto reglamentario señaló el Tribunal Supremo (TS) en su Sentencia de 24 de enero de 2011 que, a pesar de que, a priori,el mismo pudiera interpretarse en el sentido de que permitía el desarrollo de actuaciones inspectoras al tiempo que computabaperíodos de interrupción justificada de las mismas, se trataba de un precepto que constituía:

“Expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía (...) No existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidaso imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, en tanto recibe la información con trascendencia tributaria solicitada.”

Mediante el citado pronunciamiento estimó el Alto Tribunal que la Administración Tributaria incurrió en una falta de diligencia dela que no cabía la obtención de una ventaja en perjuicio del contribuyente. Y es que, habiéndose planteado una petición de información a la Administración Tributaria de los Países Bajos, durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y, una vez recibida la misma, aquélla dejó pasar nueve meses hasta redactar el acta y otros tres hasta liquidar, restándose así dicho plazo de tiempo a la hora de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones; setrataba además en el presente caso de una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó elretraso en liquidar, ya que la Administración contaba con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo deveinticuatro meses.

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En relación con lo dispuesto por el citado precepto reglamentario cabría la posibilidad de plantearse de entrada que, existiendo interrupción justificada o dilación, no podrían seguir desarrollándose simultáneamente actuaciones inquisitivas o comprobadoras. Dicho de otro modo, si el procedimientoinspector puede proseguir, la interrupción, de haberla, será en todo caso injustificada y la dilación, deexistir, se convertiría en una mera actuación destinada a que la Administración ganase más tiempo enel procedimiento inspector.

Desde nuestro punto de vista no parece existir impedimento alguno para que la Inspección continuaracon el desarrollo de actuaciones en tanto en cuanto persistiera una situación de interrupción justificada o de dilación no imputable a la Administración5. Ahora bien cuestión distinta sería que, habiéndose constatado la realización efectiva de actuaciones de comprobación e investigación en tales circunstancias, la Inspección pretendiera ampararse en las mismas para ampliar el plazo legal de duracióndel procedimiento descontando de dicho plazo el período de tiempo que se tardó en recibir la información solicitada. Ello iría en contra del fin pretendido por el legislador de fijar un período máximodentro del cual la Administración pudo y debió concluir su actividad inquisitiva.

En todo caso cabe plantearse hasta qué punto los citados preceptos pueden llegar a suponer un exceso del Reglamento aprobado mediante Real Decreto 1065/2007, en relación con aquello que señala el artículo 63.1 de la LGT, en el que se dispone que las deudas tributarias son autónomas, asícomo en el artículo 68.1.a) de la citada Ley, a cuyo tenor:

“El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe: a) Por cualquier acción de la Administración Tributaria realizada con conocimiento formal del obligadotributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria.”

En relación precisamente con el alcance de la expresión “conocimiento formal” declaró el TS en su Sentencia de 20 de abril de 2011 que no puede hablarse de conocimiento formal por el mero hechode que éste manifieste o no su aquiescencia, sino su extrañeza por el hecho de haber tenido conocimiento de la remisión a la Fiscalía de unas actuaciones por la lectura de la prensa. Tal y como recuerda el Alto Tribunal el plazo de prescripción de las sanciones es de 4 años en virtud del carácter retroactivo de las normas favorables, resultando dicho plazo aplicable a aquellas sanciones no firmesimpuestas con anterioridad a la aprobación de la antigua Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos yGarantías de los Contribuyentes (LDGC). En efecto, el acuerdo por el que se eleva el tanto de culpaha de ser puesto en conocimiento formal del interesado para ser considerado un acto interruptor delcómputo del plazo de prescripción.

Se pronunciaba en el presente caso el Tribunal acerca de si la indiscutida interrupción por causa legalde las actuaciones de comprobación e investigación como consecuencia de la falta de comunicaciónal obligado de la remisión del expediente a la Fiscalía determinaba (en el presente caso ex artículo31.4 del antiguo RGIT) la prescripción de las potestades de la Administración Tributaria para liquidar la deuda e imponer las sanciones. Pues bien, a juicio del Alto Tribunal:

“(...) Se exige que la decisión de librar el tanto de culpa, con remisión de lo actuado en el expediente, sea puesta en conocimiento del interesado, que encuentra en esa precisión una doble finalidad: la propia defensa penal y, de otro lado, el conocimiento formal de que el procedimiento de comprobación ha quedado legalmente interrumpido (...) El mero hecho de que la Fiscalía manifieste, no su aquiescencia, sino su extrañeza, por el hecho de haber tenido conocimiento de la remisión a la Fiscalía de las actuaciones por lalectura de la prensa revela un conocimiento en el sentido de noticia, pero no un conocimiento formal, nitampoco material, que implicaría una información veraz y suficiente sobre lo remitido.”

Teniendo presente además que el plazo de remisión de las actuaciones a la jurisdicción penal a considerar es el momento en que la resolución se notifica al interesado y no cuando se acuerda, tanto por la necesidad de notificar las resoluciones a los interesados conforme a los criterios generales dela Ley de Procedimiento Administrativo como por las garantías que a todo procedimiento sancionador administrativo ha de acompañar, y conociéndose que en el concreto supuesto de autos entre la fechaen la que se acordó la remisión y aquella en la que efectivamente se produjo la comunicación al recurrente transcurrieron más de seis meses, habría que concluir que la iniciación del procedimiento tributario no tuvo lugar al haber estado paralizado, entre una y otra fecha, más de seis meses.

5 Téngase presente además a este respecto que, de conformidad con lo declarado por el TS en su Sentencia de 27 de junio de2012, no cabe efectuar el cómputo de dilaciones en aquellos casos en los que la falta de aportación de lo requerido no impida que continúen las actuaciones.

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II.


II. PRINCIPALES RASGOS CONFIGURADORES DE LA REFORMA INTRODUCIDA POR LA LEY 34/2015, DE 21 DE SEPTIEMBRE, DE REFORMA DE LA LGT

Con carácter general el incumplimiento de plazos de duración del procedimiento inspector no representa una cuestión subsanable, hallándose relacionada con la prescripción y, por lo tanto, produciendo indefensión y conllevando la nulidad de pleno derecho del correspondiente acto administrativo. La Administración tiende a considerar, en general, que cualquier retraso en la aportación de documentos constituye una dilación y que el tiempo no es computable. Sin embargo los tribunales de justicia exigen un plus adicional para su cómputo, y lo mismo sucede con las interrupciones justificadas por petición de información a otras administraciones.

Cabe detectar no obstante la existencia de ciertas contradicciones en los criterios sostenidos por los propios tribunales. Y ello sobre la base de que la posibilidad de coexistencia de dilaciones o interrupciones justificadas con la práctica de actuaciones y que esos tiempos no computen no representa algo automático, a pesar de la literalidad de la regulación reglamentaria contenida en el antiguo RGIT, que no fue declarada ilegal. Esta paralización del cómputo exige que se justifique que los documentos ydemás pruebas solicitadas sustraen elementos de juicio. En la práctica, esta ausencia de automatismointroduce una elevada dosis de discrecionalidad en la apreciación de las circunstancias que rodeancada caso. Dada esta situación estimamos que ha de existir una importante relación entre el aumentodel plazo de duración de las actuaciones inspectoras y la importancia de los documentos requeridos, ya sea al propio contribuyente o a otras administraciones. En otro caso no se podría considerar dilación.La extensión de la duración del procedimiento inspector ante la en ocasiones injustificada ralentizaciónen la aportación de la documentación por parte del sujeto no conlleva la automática ampliación del plazoy es apreciada en ocasiones como una falta de diligencia en la instrucción del procedimiento.6

Con carácter general fue a raíz de su Sentencia de 31 de mayo de 2013 cuando el TS reconoció, de acuerdo con la línea interpretativa elaborada por la AN, que el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras ha de producirse con anterioridad a la finalización del plazo inicial de doce meses,sin tomar en consideración las interrupciones justificadas ni las dilaciones imputables al contribuyentedurante dicho período de tiempo. Anteriormente el Alto Tribunal estimaba necesario descontar las dilaciones e interrupciones de cara a entrar a valorar si el acuerdo de ampliación del plazo se ajustaba o no a la normativa tributaria.

A la luz de esta línea interpretativa adoptada por el TS, y al amparo de la anterior regulación aplicable, el dies a quo para solicitar la adopción del acuerdo de ampliación no podría tener lugar antes del transcursode seis meses a contar desde el inicio del procedimiento, sin descontar dilaciones e interrupciones. Porsu parte el dies ad quem para notificar el acuerdo de ampliación se produciría a los doce meses, igualmente sin descontar aquellas dilaciones e interrupciones que pudieran llegar a producirse. En cuanto al plazo general de finalización del expediente, éste podría ser de doce o de veinticuatro meses (plazo ampliado), descontando aquellas dilaciones e interrupciones que pudieran llegar a producirse.7

De cara a acordar el acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debían concurrir las circunstancias recogidas en los artículos 150.1 de la LGT y 184.2 del Real Decre-

6 Mediante Sentencia de 29 de junio de 2011 declaró por ejemplo el Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña, tras recordar que el cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras ha de tener lugar desde la comunicacióndel inicio de las actuaciones hasta que se notifica el acuerdo de liquidación resultante, que no cabe computar como retraso enla aportación de la documentación requerida el período de tiempo que media hasta la aportación de una documentación adicional efectuada posteriormente por el contribuyente, habiendo además la Administración realizado labores de investigación durante dicho período.7 Refiriéndose al cambio de criterio operado por el TS en el sentido de descartar la posibilidad de computar las dilaciones e interrupciones para la fijación del dies ad quem opina CORONADO SIERRA, M.ª, “Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras: cambio de criterio del TEAC en virtud de los últimos pronunciamientos del Tribunal Supremo (Análisis de la RTEAC de 5 de marzo de 2014, RG 3467/2013)”, ob. cit., pág. 152, que: “La aplicación de la antigua doctrina, entrando avalorar caso a caso los supuestos interruptivos alegados por la Administración, depuraba esos posibles comportamientosreprochables. La aplicación de esta nueva doctrina con carácter general probablemente genere la anulación de expedientes en donde no cabe valorar la existencia de un comportamiento reprochable, piénsese por ejemplo en aquellos supuestos en donde las dilaciones determinantes tengan su origen en un aplazamiento de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente,circunstancia bastante habitual y que generalmente afecta al proceso normal de la actuación inspectora.” Matiza no obstante a continuación la autora que: “El efecto positivo de esta nueva doctrina es que fija unas reglas claras ausentes de la necesidadde realizar valoraciones posteriores y, en consecuencia, eliminando factores que pueden afectar a la validez final de las actuaciones inspectoras desarrolladas.”

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to 1065/2007. Y ello con independencia de que se hubiesen producido o no dilaciones o interrupciones en el desarrollo del procedimiento, cuyo cómputo no constituye en ningún caso una condiciónesencial de cara a la adopción del acuerdo de ampliación. Porque de ninguna manera la regulaciónaplicable contempla como causa justificativa de la ampliación la existencia de dilaciones o de interrupciones en el desarrollo del procedimiento.

Por otra parte la motivación del acto de ampliación del plazo de 12 a 24 meses, en los casos de complejidad, no debía consistir en una cita genérica del precepto con una mera mención de la existencia de esas circunstancias8. Piénsese además que, mutatis mutandis, no todas las comprobaciones aentidades con volúmenes de negocio altos son necesariamente complejas, siendo precisa su justificación. Sin embargo en determinados supuestos el Tribunal Supremo ha considerado válida la ampliación cuando de las regularizaciones practicadas resulte patente la complejidad.

Pues bien, habiéndose constatado por parte de la Administración Tributaria la existencia de numerosas incidencias en la interpretación de la regulación de los plazos de las actuaciones inspectoras, laLey 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, ha acometido una nueva regulación que,sin menoscabar los derechos y garantías de los obligados tributarios, permite reducir la conflictividaden esta materia9.

8 Recuérdese a este respecto que, al amparo de la anterior regulación aplicable, los motivos de la ampliación se concretaban enla especial complejidad (vinculada al volumen de operaciones, a la dispersión geográfica, a la tributación en régimen de consolidación fiscal o de transparencia fiscal internacional y a otros supuestos determinados reglamentariamente) y el descubrimiento de nuevas actividades empresariales o profesionales de los obligados tributarios que estuvieran siendo inspeccionados. 9 Concretamente al amparo de la reforma aprobada el artículo 150 de la LGT, encargado de regular el plazo de las actuaciones inspectoras, pasaría a tener la siguiente redacción:

“1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de: a) 18 meses, con carácter general; b) 27 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias en cualquiera de las obligaciones tributarias o periodos objeto de comprobación: 1.º Que el volumen de operaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar cuentas. 2.º Que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora. Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará la aplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidoscon todos ellos. El plazo de duración del procedimiento al que se refiere este apartado podrá extenderse en los términos señalados en los apartados 4 y 5. 2. El plazo del procedimiento inspector se contará desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio hasta que se notifique ose entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computarel plazo de resolución será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. En la comunicación de inicio del procedimiento inspector se informará al obligado tributario del plazo que le resulte aplicable. En el caso deque las circunstancias a las que se refiere la letra b) del apartado anterior se aprecien durante el desarrollo de las actuaciones inspectoras el plazo será de 27 meses, contados desde la notificación de la comunicación de inicio, lo que se pondrá en conocimiento del obligado tributario. El plazo será único para todas las obligaciones tributarias y periodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunquelas circunstancias para la determinación del plazo sólo afecten a algunas de las obligaciones o periodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3. A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lodispuesto en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley respecto de los periodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración. 3. El cómputo del plazo del procedimiento inspector se suspenderá desde el momento en que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) La remisión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción competente sin practicar la liquidación de acuerdo con lo señalado en el artículo 251 de esta ley. b) La recepción de una comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la suspensión o paralización respecto de determinadas obligaciones tributarias o elementos de las mismas de un procedimiento inspector en curso. c) Elplanteamiento por la Administración Tributaria que esté desarrollando el procedimiento de inspección de un conflicto ante las Juntas Arbitrales previstas en la normativa relativa a las Comunidades Autónomas, en la Ley 28/1990, de 26 de diciembre, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra y en la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco o la recepción de la comunicación del mismo. d) La notificación al interesado de la remisión del expediente de conflicto en la aplicación de la norma tributaria a la Comisión consultiva. e) El intento de notificación al obligado tributario de la propuesta de resolución o de liquidación o del acuerdo por el que se ordena completar actuaciones a que se refiere el artículo 156.3.b) de esta Ley. f) Laconcurrencia de una causa de fuerza mayor que obligue a suspender las actuaciones. Salvo que concurra la circunstancia prevista en la letra e) de este apartado, la inspección no podrá realizar ninguna actuación en relacióncon el procedimiento suspendido por las causas anteriores, sin perjuicio de que las solicitudes previamente efectuadas al obligado tributario o a terceros deban ser contestadas. No obstante, si la Administración Tributaria aprecia que algún periodo, obligación tributaria o elemento de esta no se encuentran afectados por la causas de suspensión, continuará el procedimiento inspector respecto de los mismos,pudiendo, en su caso, practicarse por ellos la correspondiente liquidación. A los solos efectos del cómputo del periodo máximo de duración,en estos casos, desde el momento en el que concurre la circunstancia de la suspensión, se desagregarán los plazos distinguiendo entre laparte del procedimiento que continúa y la que queda suspendida. A partir de dicha desagregación, cada parte del procedimiento se regirá por sus propios motivos de suspensión y extensión del plazo. La suspensión del cómputo del plazo tendrá efectos desde que concurran las circunstancias anteriormente señaladas, lo que se comunicará al obligado tributario a efectos informativos, salvo que con esta comunicación pudiera perjudicarse la realización de investigaciones judiciales, circunstancia que deberá quedar suficientemente motivada en el expediente. En esta comunicación, se detallarán los periodos, obligaciones tributarias o elementos de estas que se encuentran suspendidos y aquellos otros respecto de los que se continúa el procedimiento por no verse afectados por dichas causas de suspensión. La suspensión finalizará cuando tenga entrada en el registro de la correspondiente Administración Tributaria el documento del que se derive que ha cesado la causa de suspensión, se consiga efectuar lanotificación o se constate la desaparición de las circunstancias determinantes de la fuerza mayor. No obstante, en el caso contemplado enla letra d), el plazo de suspensión no podrá exceder del plazo máximo para la emisión del informe.

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Tal y como se afirma en la Exposición de Motivos de la Ley 34/2015, a través de la nueva regulación introducida sobre los plazos del procedimiento inspector se pretende simplificar de manera importantela normativa vigente, al eliminarse un amplio y complejo sistema de supuestos de interrupciones justificadas, dilaciones no imputables a la Administración, y de ampliación del plazo, suprimiéndose elsupuesto de interrupción injustificada durante más de seis meses. En segundo término, se persigue otorgar una mayor seguridad jurídica en cuanto al cómputo de los plazos del procedimiento inspector, incorporando nuevas obligaciones para informar al obligado tributario de las vicisitudes de dicho plazo (duración y, en su caso, suspensión y extensión del mismo), de forma que el obligado pueda conocer claramente cuál es la fecha límite del procedimiento10. Finalmente, se busca reducir significativamente la conflictividad tributaria.

La reforma normativa introducida en la Ley 34/2015 modifica la regulación del plazo del procedimientoinspector con la finalidad de permitir que las actuaciones inspectoras tengan una fecha más previsiblede finalización, conocida por el obligado tributario, sin merma de derecho alguno de éste, contribuyendo, a su vez, al buen fin de las liquidaciones tributarias y defensa de los intereses generales. A talefecto, y con carácter general, se incrementa el plazo de duración del procedimiento de inspección. No obstante, y como contrapartida, se prevé que a lo largo de la tramitación se produzcan determinadas vicisitudes que alarguen el plazo del que la Administración Tributaria dispone para finalizar elprocedimiento, como sucede con los aplazamientos solicitados por el obligado tributario para cumplir trámites o el periodo de espera de datos solicitados a otras Administraciones.

Señala a este respecto Juan Lozano11 que “la pretensión obvia de la norma proyectada es objetivar almáximo los supuestos en que puede proceder la elevación del plazo hasta los 27 meses, eliminando en la medida de lo posible cualquier espacio de apreciación subjetiva por parte de la Inspección susceptible de generar controversias y divergencias de criterio en las vías de revisión posteriores”.

Una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste.4. El obligado tributario podrá solicitar antes de la apertura del trámite de audiencia, en los términos que reglamentariamente se establezcan, uno o varios periodos en los que la inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario y quedará suspendido el plazopara atender los requerimientos efectuados al mismo. Dichos periodos no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo elprocedimiento y supondrán una extensión del plazo máximo de duración del mismo.El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientemente justificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones. La denegación no podrá ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa. 5. Cuando durante el desarrollo del procedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información odocumentación solicitada o no la aporta íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará laextensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. No obstante, la extensión será de 6 meses cuando la aportación se efectúe tras la formalización del acta y determine que el órgano competente para liquidar acuerde la práctica de actuaciones complementarias. Asimismo, el plazo máximo de duración del procedimiento inspector se extenderá por un periodo de seis meses cuando tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta, se aporten datos, documentos o pruebas relacionados con dichas circunstancias. A efectos de lo establecido en este apartado, se estará a lo dispuesto en el artículo 106.6 de esta ley en relación con la posibilidad de incorporar los datos al expediente.6. El incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas durante el plazo señalado en el apartado 1. La prescripción se entenderá interrumpida por la realización de actuaciones con posterioridad a lafinalización del plazo al que se refiere el apartado 1. El obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos aque alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse. b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley. c) No se exigirán intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalizacióndel procedimiento. 7. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizaren el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el apartado 1 o en seis meses, si este último fuera superior. El citado plazo se computará desde la notificación al obligado tributario de la reanudación del procedimiento inspector. No se exigirán intereses de demora por la nueva liquidación que se dicte como consecuencia de la retroacción de actuaciones por el tiempo que transcurra entre la recepción de la resolución en el registro de la Administración competente y la notificación de la reanudación de actuaciones.”

10 Ahora bien a pesar de que, de acuerdo con la nueva regulación aprobada, se informará al obligado tributario del plazo que leresulte aplicable, cabe estimar que dicha circunstancia se refiere únicamente al plazo general de 18 meses o al ampliado de27, y no en cambio al plazo procedente cuando concurran el resto de las situaciones que pueden determinar la prolongación de las actuaciones inspectoras, las cuales no se conocen al inicio del procedimiento inspector.11 JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley GeneralTributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, CrónicaTributaria, núm. 153, 2014, pág. 185.

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Con carácter general la nueva regulación aprobada concreta los motivos previstos para la ampliacióndel plazo de las actuaciones inspectoras a veintisiete meses en los siguientes: que la cifra anual deoperaciones del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar sus cuentas, dato este que comporta una remisión al ordenamiento mercantil donde se especifican las sociedades yentidades que deben ser auditadas, en concreto al artículo 263 del Texto Refundido de la Ley de laLey de Sociedades de Capital (TRLSC), aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 dejulio, así como a la Disposición Adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado mediante Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio12; y que el obligado tributario esté integrado en un grupo sometido al régimen de consolidación fiscal o al régimen especial de grupo de entidades que esté siendo objeto de comprobación inspectora.

En todo caso, y sin perjuicio de lo anterior, podrán descontarse determinados periodos de suspensión definidos de forma objetiva en la Ley en supuestos que impiden la continuación del procedimiento, pudiéndose extender la duración del procedimiento por los días de cortesía en los que el obligado solicitaque no se lleven a cabo actuaciones con el mismo o cuando el obligado tributario aporte de forma tardíadocumentación que le ha sido previamente requerida o aporte documentación una vez apreciada la necesidad de aplicar el método de estimación indirecta. En tanto en cuanto cabría la posibilidad de quela suspensión solo afectase a parte de los periodos, obligaciones tributarias o elementos comprobados,se prevé que el procedimiento continúe respecto de la parte no afectada. Finalmente se prevé que las consecuencias de la superación del plazo del procedimiento inspector sean las actualmente previstas.

En consecuencia la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de reforma de la LGT, introduce diversoscambios en el procedimiento inspector para mejorar la lucha contra el fraude, con nuevos plazos ysuspensión en casos tasados. A tal efecto se contempla la ampliación del plazo a 18 meses y un mayor detalle sobre las circunstancias que pueden suspender ese plazo.

Por otra parte, y tal y como establece el nuevo apartado 4 del artículo 150 de la LGT, el obligado tributario contará con la posibilidad de solicitar, antes de la apertura del trámite de audiencia, uno ovarios períodos en los que la Inspección no podrá efectuar actuaciones con el obligado tributario,quedando suspendido el plazo para atender los requerimientos efectuados al mismo. Ahora bien dichos períodos de interrupción no podrán exceder en su conjunto de 60 días naturales para todo elprocedimiento, suponiendo además una extensión del plazo máximo de duración del mismo que determinará, de facto, la ampliación del otorgado a las actuaciones inspectoras para compensar así los días de suspensión. El órgano actuante podrá denegar la solicitud si no se encuentra suficientementejustificada o si se aprecia que puede perjudicar el desarrollo de las actuaciones, no pudiendo dicha denegación ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa.

La solicitud del obligado de suspender las actuaciones inspectoras habrá de efectuarse antes de laapertura del trámite de audiencia la cual, como es sabido, se produce cuando el órgano de inspecciónconsidere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarios para fundamentar la propuesta deregularización o para considerar correcta la situación del obligado tributario13. Debido precisamente a ello en la práctica corresponderá al Inspector actuario, de manera unilateral, decidir acerca de dichasolicitud del obligado de suspensión de las actuaciones inspectoras.

Dispone además el último párrafo del número 2 del apartado 1 del nuevo artículo 150 de la LGT que:“A efectos del cómputo del plazo del procedimiento inspector no será de aplicación lo dispuesto en elapartado 2 del artículo 104 de esta Ley respecto de los períodos de interrupción justificada ni de las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración.” Cabe no obstante plantearse a la luz de la citada regulación si, en el hipotético caso de que no fuese de aplicación dicho ar- tículo 104.2, ello significaría que tales interrupciones sí que serían computables para el plazo del procedimiento inspector.

Añade por otra parte el citado número 2 del apartado 1 del nuevo artículo 150.1 de la Ley 58/2003 que: “El plazo será único para todas las obligaciones y períodos que constituyan el objeto del procedimiento inspector, aunque las circunstancias para la determinación del plazo solo afecten a algunas de las obligaciones o períodos incluidos en el mismo, salvo el supuesto de desagregación previsto en el apartado 3.”

12 Esta Disposición Adicional Primera del citado Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, alude además en su letraf), al describir la relación de entidades que, cualquiera que sea su naturaleza jurídica, deben someterse a la auditoría de cuentas, a “las demás que superen los límites que reglamentariamente fije el Gobierno por Real Decreto”. 13 Así se encarga de establecerlo el artículo 183 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio.

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Al amparo de la citada regulación, así como de la correspondiente a los restantes supuestos que contempla el artículo 150.1 de la Ley que dan lugar a la ampliación a 27 meses del plazo de las actuaciones del procedimiento inspector, opina Menéndez Moreno14 que el nuevo plazo general de 18 meses será el aplicable, en líneas generales, a las pequeñas y medianas empresas, mientras que, para las restantes, el plazo general será el de 27 meses. Y ello teniendo presente lo dispuesto por el penúltimo párrafo del nuevo artículo 150. 1. b) 2.ª de la LGT, de conformidad con el cual:

“Cuando se realicen actuaciones inspectoras con diversas personas o entidades vinculadas de acuerdocon lo establecido en el artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la concurrencia de las circunstancias previstas en esta letra en cualquiera de ellos determinará laaplicación de este plazo a los procedimientos de inspección seguidos con todos ellos.”

De acuerdo con lo establecido por el nuevo artículo 150.5 de la LGT cuando durante el desarrollo delprocedimiento inspector el obligado tributario manifieste que no tiene o no va a aportar la información o documentación solicitada o bien no la aporte íntegramente en el plazo concedido en el tercer requerimiento, su aportación posterior determinará la extensión del plazo máximo de duración del procedimiento inspector por un período de tres meses, siempre que dicha aportación se produzca una vez transcurrido al menos nueve meses desde su inicio. De este modo, si el obligado tributario corrigiesesu actitud inicial y aportara la información o documentación requeridas una vez transcurridos nuevemeses a contar desde la iniciación de las actuaciones inspectoras se produciría una nueva ampliacióndel plazo de desarrollo de las mismas por un período de tres meses.

Prevé además la nueva regulación aprobada, tal y como ya se ha apuntado con anterioridad, una ampliación de seis meses del plazo del procedimiento inspector cuando, tras dejar constancia de la apreciación de las circunstancias determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta,se aporten datos, documentos o pruebas con dichas circunstancias. Destaca en el presente supuestoel hecho de que no se condicione la ampliación del plazo en seis meses a que haya habido tres requerimientos previos en los que se haya solicitado al obligado tributario la información o documentación considerada de interés por el Inspector actuario. De cara a la producción de la ampliación tansolo se requiere en el presente caso que se haya dejado constancia por el actuario de la concurrenciade las circunstancias determinantes de la aplicación del régimen de estimación indirecta de la base15. Repárese no obstante que la decisión relativa a la aplicación del régimen de estimación indirecta noserá comunicada hasta la notificación de las actas incoadas, no requiriéndose además de acto administrativo previo que lo declare.

Precisa además el último párrafo del apartado 3 del renovado artículo 150 de la LGT que, una vez finalizada la suspensión, el procedimiento continuará por el plazo que reste. Por su parte el número 7del citado precepto prevé que cuando una resolución judicial o económico-administrativa aprecie defectos formales y ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en elperíodo que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo previsto en el artículo 150.1 de la Ley o en seis meses, si este último fuese superior.

III. REFLEXIONES CRÍTICAS SOBRE EL ALCANCE DE LA REFORMA

Desde nuestro punto de vista el principal objetivo de la reforma parece ser, en efecto, reducir la litigiosidad y dotar de seguridad jurídica tanto a la Administración como al contribuyente en una cuestión que, debido a su procedimental, no habría de perjudicar la aplicación del sistema tributario. Como

14 MENÉNDEZ MORENO, A., “En busca del plazo perdido”, Quincena Fiscal, núm. 12, 2015 (consultado en www.aranzadidigital.es).15 Cabe recordar a este respecto que los supuestos que dan lugar a la aplicación del régimen de estimación indirecta se encuentran recogidos en el artículo 53.1 de la LGT, refiriéndose algunos de ellos al caso en que el obligado tributario no aporta la información o documentación pertinentes por una actitud indolente y voluntariamente entorpecedora (supuestos contempladosen las letras b) y c) del citado artículo 53.1) y aludiendo otros a la dificultad objetiva de obtener la información y documentación requeridas (caso de los previstos en la letra d) del citado precepto). Téngase presente además que la Ley 34/2015 ha modificado el régimen de estimación indirecta incidiendo sobre los medios para desarrollar dicha estimación y regulando ex novo el catálogo de datos y antecedentes que serán susceptibles de ser utilizados, acreciendo de forma notoria el preexistente yhaciéndose referencia expresa a la extensión de esta fórmula de determinación de la base en relación tanto con la imposicióndirecta como con la imposición indirecta, con reglas más precisas. Con carácter adicional se introduce una regulación análogaa la establecida en el artículo 108 de la LGT respecto de la distribución de cuotas anuales en tributos con periodos de liquidación inferior al año.

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http:www.aranzadidigital.es

regla general al amparo de la presente reforma las inspecciones deberán finalizar en 18 meses o, siconcurriesen determinadas circunstancias objetivas, en 27 meses, estableciéndose a tal efecto unconjunto de supuestos tasados y objetivos en los que el plazo de duración de las actuaciones inspectoras es objeto de paralización e incluyéndose tres supuestos adicionales delimitados de maneraigualmente objetiva que, hallándose vinculados a la actuación del contribuyente, tienen el efecto deampliar los 18 o 27 meses en determinado tiempo adicional. Dichos supuestos son los relativos a lasolicitud de suspensión por parte del contribuyente (hasta 60 días) y determinadas actuaciones del contribuyente que dificulten o impidan la aportación de documentación (hasta seis meses).

De este modo los supuestos de extensión del plazo se concretan en los siguientes: por los periodos de suspensión de actuaciones con el obligado tributario, concedidos a solicitud del mismo; en aquellos casos en los que, tras la reticencia del obligado tributario a aportar la información requerida, ésteaporte de forma tardía la documentación; y cuando, habiéndose señalado la procedencia de regularizar la situación tributaria a través del método de estimación indirecta, el obligado aporte documentación que incida en la procedencia de la aplicación del citado método de estimación.

Adviértase no obstante que, tal y como ha puesto de manifiesto Sánchez Pedroche16, la reforma aprobada introduce una cierta objetivación de esta ampliación del plazo de duración de las actuaciones, frente a la situación existente con anterioridad en virtud de la cual, a través de una consolidadadoctrina jurisprudencial, venía exigiéndose para la adecuada ampliación de las actuaciones la justificación, no ya solo de la invocación de alguno de los supuestos tasados, sino de la incidencia esencialdel mismo al provocar el surgimiento de una mayor complejidad en el desarrollo de la actuación inspectora. Ciertamente se trata de unos supuestos configurados en atención a elementos de carácteresencialmente objetivo, sin margen de apreciación subjetiva alguna. Ello determina, como bien haprecisado Juan Lozano17, que se elimine la necesidad del desarrollo reglamentario, el cual había quedado condicionado por los conceptos jurídicos indeterminados introducidos en su día por el legislador de la Ley 58/2003 relativos a la complejidad y a la ocultación.

Así, por ejemplo, del tenor literal de la norma aprobada parece desprenderse que, en todo caso en elque el volumen de operaciones existente determine la obligación de auditar, y en cualquier supuestode inclusión en un grupo que esté siendo objeto de comprobación, habrá que tomar en consideraciónel plazo de 27 meses, huyéndose así de la individualización de las circunstancias habilitantes para proceder a la ampliación del plazo.

A nuestro juicio no parece admisible que se otorgue en todo caso un plazo de 27 meses aplicable demanera lineal siempre que concurran los dos presupuestos relativos al volumen de operaciones quedetermine la obligación de auditar y a los supuestos de inclusión en un grupo que esté siendo objeto de comprobación. La norma general ha de ser el cumplimiento generalizado del plazo de 18 meses. De hecho, la propia normativa aprobada incluye exigencias de motivación individualizada destinadasa impedir una aplicación automática del plazo ampliado de 27 meses18.

Por otra parte, si bien se mantienen las consecuencias derivadas del incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, se elimina la regla aplicable con anterioridad a la reformaintroducida por la Ley 1/1998 y que imponía los mismos efectos que el incumplimiento del plazo al supuesto de interrupción injustificada de la actuación inspectora durante más de seis meses. Estaeliminación de la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras, a través de la cual se pretendía hacer frente a determinadas actuaciones de inacción por parte de la Administración, podría en

16 SÁNCHEZ PEDROCHE, J. A., “Súbditos fiscales o la reforma en ciernes de la Ley General Tributaria”, Revista de Contabilidad y Tributación, núm. 381, 2014, pág. 28. Tal y como precisa este autor: “Se deja un concepto jurídico indeterminado (concurrenciade fuerza mayor) que a buen seguro constituirá una interminable e inagotable fuente de abusos y controversias que van en la dirección contraria a lo que este precepto pretende significar.” 17 JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley GeneralTributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, ob. cit., pág. 187.18 A este respecto opina JUAN LOZANO, A. M.ª, “La regulación del plazo de inspección prevista en el Anteproyecto de Modificación de la Ley General Tributaria. Sobre la búsqueda de reducción de litigiosidad, seguridad jurídica y eficacia sin menoscabo de garantías”, ob. cit., pág. 188, que: “Si de lo que se trata es de conjurar al máximo la conflictividad respecto a esta cuestión, puede resultar más práctica una articulación procedimental que permita el análisis de la procedencia o no del plazo de 27meses desde el comienzo, y no relegar indefectiblemente esta controversia, con los riesgos inherentes a los expedientes, a las vías de revisión posteriores.”

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nuestra opinión llegar a perjudicar los derechos del contribuyente frente a actuaciones de la Hacienda Pública que adolezcan de la necesaria diligencia. Como contrapartida se recupera el concepto dedilación por falta de aportación de documentación, en aquellos casos en los que por parte del obligado tributario que incurra en una conducta que obstruya el normal desarrollo del procedimiento de inspección.

De cualquier manera desde nuestro punto de vista debe entrar a clarificarse si las eventuales ampliaciones de los plazos que el contribuyente pudiera llegar a solicitar a la Administración Tributaria habríande quedar comprendidas dentro de los plazos de 18 o 27 meses.

Ciertamente se ha de reconocer que, con carácter general, los contribuyentes han de obtener certeza acerca de cuándo debe concluir el procedimiento inspector. Por su parte la Hacienda Pública ha deobtener igualmente certeza acerca de que, en aquellos supuestos en los que la instrucción se hayarealizado correctamente y se hayan determinado conductas regularizables, la concurrencia de undeterminado defecto formal no termine por perjudicar el deber constitucional de contribuir.

A pesar de ello cabe plantearse hasta qué punto la reforma introducida y, más precisamente, la ampliación operada de los plazos para el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigaciónde los obligados tributarios constituye una medida orientada a mejorar la seguridad jurídica de su regulación. Y ello en tanto en cuanto, como bien ha puesto de manifiesto Menéndez Moreno19, cuanto más se prolonguen dichas actuaciones, mayor resulta también la incertidumbre de los obligados tributarios.

En nuestra opinión uno de los aspectos más destacados que ha de ser tomado en consideración es elrelativo a la supresión del supuesto de interrupción de las actuaciones inspectoras de manera injustificada durante más de 6 meses. Y ello en tanto en cuanto dicha circunstancia podría terminar provocando el surgimiento de una prolongación excesiva de las actuaciones, ya que la aplicación del citadolímite obligaba a la Administración a proceder de manera constante. Destaca no obstante el hecho deque no se haya extendido la desaparición de las dilaciones a los procedimientos de gestión.

Estimamos, en suma, que la implantación de un plazo general de 18 meses quizás pueda resultarexcesiva tratándose, por ejemplo, de contribuyentes personas físicas que no desarrollan actividades empresariales. Desde nuestro punto de vista dicha ampliación podría atentar contra la seguridad jurídica y poner en duda la eficiencia y eficacia de la Administración Tributaria. Por su parte la aplicacióndel plazo máximo de 27 meses a aquellos procedimientos en los que intervengan grupos consolidados no tiene por qué estar siempre justificada, ya que la presencia de un grupo fiscal no tiene por quéser siempre sinónimo de mayor complejidad.20

19 MENÉNDEZ MORENO, A., “En busca del plazo perdido”, ob. cit. (consultado en www.aranzadidigital.es); argumenta asimismoeste autor que “considerar un logro del principio de seguridad jurídica el que los obligados vayan a conocer claramente el límitetemporal del procedimiento, no parece un gran logro, y lo que resultaría, en todo caso, incompatible con tal principio sería que actualmente no se supiera claramente dicho límite, que es lo que implícitamente parece sugerir la Exposición de Motivos”.20 Véase a este respecto JIMÉNEZ, C., y SUÁREZ, J., “El plazo de la inspección fiscal: un campo de minas”, Diario Cinco Días,www.cincodias.com, consultada el 2 de julio de 2014; a juicio de estos autores: “La Administración Tributaria cuenta con información suficiente que permita establecer una correlación entre la complejidad de las inspecciones y el volumen de negocios y elsector de actividad económica del contribuyente y por ello consideramos que en este aspecto la propuesta es poco ambiciosa.”

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http:www.cincodias.comhttp:www.aranzadidigital.eshttp:complejidad.20


La reciente modificación parcial de la Ley General Tributaria.

Una reforma insuficiente

DOMINGO CARBAJO VASCO

(Agencia Estatal de Administración Tributaria)

1. Consideraciones generales.—2. La artificiosa inclusión de la modificación parcial de la LGT en elmarco de la Reforma Fiscal de 2014.—3. Los componentes reformistas en la Ley 34/2015, de 21 deseptiembre.—4. Conclusiones.

RESUMENEl autor expone en las páginas que sigue por qué, a su entender, la modificación de la Ley General Tributaria, incluida en la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, no puede calificarse de reforma sustancial de la misma. Por el contrario, a partir de un análisis, no exhaustivo, de las alteraciones normativas que componenla mencionada Ley 34/2015, el autor de la comunicación pretende demostrar como algunas de ellascarecen de toda novedad, son debidas al sometimiento al Derecho Europeo, no son oportunas o incluso no responden a las necesidades de una Administración Tributaria moderna.

1. CONSIDERACIONES GENERALES

La Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, publicadaen el Boletín Oficial del Estado (en adelante, BOE) de 22, supone el cambio más significativo de la norma básica del Ordenamiento Tributario español, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT)1, desde la entrada en vigor de esta última, el 1 de julio de 2004.

La relevancia de tal alteración jurídica se manifiesta desde el primer párrafo de la EM, I, de la propia Ley 34/2015:

“Desde su entrada en vigor, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, ha sido objeto de varias modificaciones si bien la que ahora se implementa es la de mayor calado, afectando a diversas partesdel texto legal, que encuentran su justificación en motivos de diversa índole que más adelante se detallan,asegurando esta reforma, tanto en las materias que son objeto de modificación como en las de nueva incorporación, el mantenimiento del carácter codificador que de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, GeneralTributaria, se reconoce en su exposición de motivos.”

No se trata, en consecuencia, de un cambio radical de la LGT, sino de un “ajuste”, pretendidamenterelevante, de diversos apartados de la misma a los nuevos contextos (económicos, técnicos, políticos, jurídicos, etc.) en los que toda disposición codificadora se mueve.

Este carácter de reforma “parcial” queda claramente reconocido tanto en la rúbrica de la propia Leycomo en el párrafo segundo de la EM, I:

“Esta norma sigue el principio de adaptación continua de la norma tributaria a la evolución de la sociedady, muy particularmente, a los mecanismos que, de diversa índole, conforman las relaciones jurídicas y económicas entre los ciudadanos, relaciones sobre las que gravita, en última instancia, la obligación tributaria, adaptación que, sin embargo, trata de respetar en todo momento un principio de estabilidad de lanormativa que fortalezca la seguridad jurídica en beneficio de los operadores jurídicos que aplican el sistema tributario: los obligados tributarios, los colaboradores sociales y la propia Administración Tributaria.”

Por otra parte, la modificación parcial de la LGT ha sido inscrita por el Gobierno en el marco de una Reforma Fiscal, completada en el ejercicio 2014, con entrada en vigor generalizada el 1 de enero de 2015 y

1 El párrafo primero de la Exposición de Motivos (en adelante, EM) de la propia LGT, I, indica: “La Ley General Tributaria es el eje central del ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se regulan las relaciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes.”

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2.

que abarcaba tanto el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 26/2014, de 27 de noviembre; el Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS), Ley 27/2014, de 27 de noviembre y el Impuesto sobre el Valor Añadido, Ley 28/2014, incluyendo en los precitados textos legales alteraciones conexas en otros gravámenes del sistema tributario español, verbigracia, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

De hecho, la reforma de la LGT, su Anteproyecto, se presentó de manera conjunta con las versiones de los Anteproyectos de reforma de los tributos mencionados, pero ha sido el amplio debate doctrinal y la dureza de alguno de los informes vinculantes emitidos durante el trámite de información pública al que ha sido sometido el Anteproyecto de la LGT2 3, los que explican la tardanza en aprobar la hoy Ley 34/2015, en momentos posteriores a la entrada en vigor de los restantes textos reformadores y cuya entrada en vigor, de forma general, no se ha producido sino el 12 de octubre de 2015 (ver, en particular, lo regulado en sus disposiciones transitoria única y final duodécima).

En cualquier caso, la reciente modificación parcial de la LGT ha sido presentada por el Gobierno existente antes de las elecciones de 20 de diciembre como la culminación de un ambicioso proyecto de Reforma Fiscal y, lógicamente, aquí comienza nuestro desacuerdo con tal planteamiento, pues, en realidad, lo que ha sucedido es que, un elenco de cambios en la LGT, necesitados, en muchos supuestos, por razones puramente técnicas u obligados algunos de ellos desde hacía ya muchos años por el carácter jerárquicamente superior y de eficacia directa que tiene el Derecho de la Unión Europea (en adelante, UE) [art. 7. 1, c) LGT]4, se han envuelto bajo el paquete, políticamente interesante de un proyecto “reformador”, cuando, realmente, se trata de alteraciones menores, superficiales, de carácter técnico y de escaso calado en lo que hace referencia a los objetivos fundamentales de nuestra LGT.

Porque, en puridad, la Ley 34/2015 apenas altera la sustancia de la LGT vigente, es decir, sus normas didácticas, las que definen y delimitan los conceptos tributarios (Títulos Primero y II), y la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos (Títulos III y siguientes).

2. LA ARTIFICIOSA INCLUSIÓN DE LA MODIFICACIÓN PARCIAL DE LA LGT EN ELMARCO DE LA REFORMA FISCAL DE 2014

En primer lugar, se trataba de demostrarnos que lo aprobado en 2014 era, de verdad, una Reforma Tributaria global y, lógicamente, la misma sin cambios apreciables en la disposición marco, básica, en la clave de bóveda del sistema tributario que es la propia LGT, hubiera hecho dudar que, de verdad,existía tal Reforma Fiscal y que ésta era global y sistemática de todo nuestro sistema (sic) tributario.

No es el momento de ahondar en este texto por qué rechazamos de plano la calificación como de“Reforma” Fiscal de la tríada de Leyes aprobadas en 2014, pues a ello nos hemos referido en otros textos5, sino de indicar que, por un lado, varios de los cambios introducidos en la Ley 34/2015 teníanla naturaleza de “debidos”, empezando por uno de los más importantes: la introducción de un TítuloVI nuevo, Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra laHacienda pública, artículos 250 a 259, ambos inclusive, y aquellos otros obligados por esta modificación, por ejemplo, el artículo 5.1, al tener que citar en su nueva redacción la entrada en vigor de unnuevo Título, el VI6 o el propio artículo 180.

2 Por ejemplo, el evacuado por el Consejo General del Poder Judicial el 30 de septiembre de 2014 y al que puede accederseen www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/informe-modificacion-ley-general-tributaria.pdf. 3 Por su parte, el Dictamen del Consejo de Estado lleva el número 130/2015 y es de 9 de abril de 2015. Puede accederse al mismo en www.fiscal-impuestos.com/files-fiscal/ley-general-tributaria-dictamen-consejo-de-estado.pdf. 4 “1. Los tributos se regirán:

...

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de

competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución...”

5 En general, puede verse al respecto, CARBAJO VASCO, Domingo: “Inestabilidad normativa. Necesidad de una Reforma Fiscal”,XXII Congreso de la Asociación Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado; “El Sistema Fiscal español: problemasactuales y perspectivas de futuro”, Santander, 25 de octubre de 2012, y “¿Sólo es posible un IRPF dual?”, en GARCÍA-HERRERABLANCO, Cristina (coord.), “Encuentro de Derecho Financiero y Tributario (3.ª edición). La reforma del Sistema Tributario Español (1.ª parte), Ed. Instituto de Estudios Fiscales, serie Documentos de Trabajo, núm. 9/15, págs. 53 a 59.6 Cuya redacción queda ahora como sigue:

“1. A los efectos de esta Ley, la Administración Tributaria estará integrada por los órganos y entidades de derecho público que desarrollen las funciones reguladas en sus títulos III, IV, V, VI y VII.” (La cursiva es nuestra.)

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