ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.a ...

ENCUENTRO DE DERECHO FINANCIERO Y TRIBUTARIO (3.a edicin) LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO ESPAOL (3.a parte)

Coordinacin: Cristina Garca-Herrera Blanco Instituto de Estudios Fiscales

DOC. n.o 11/2015

N.I.P.O.: 634-15-027-6

N. B.: Las opiniones expresadas en este documento son de la exclusiva responsabilidad de los autores, pudiendo no coincidir con las del Instituto de Estudios Fiscales.

Edita: Instituto de Estudios Fiscales

I.S.S.N.: 1578-0244

Depsito Legal: M-23771-2001

SUMARIO

Programa del Encuentro

COMUNICACIONES

Imposicin de la Riqueza

La necesaria reforma de la imposicin patrimonial en Espaa, por JESS FLIX GARCA DE PABLOS (TEAC y Universidad de Educacin a Distancia)

La imposicin patrimonial en Espaa: estudio de futuras reformas y sus repercusiones tributarias en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por NGEL GARCA ORTIZ, ANA MARA LPAZ PREZ y RAFAELA PIZARRO BARCEL (Universidad Florida Universitaria)

Razones y sinrazones entorno al Impuesto sobre Patrimonio, por CSAR MARTNEZ SNCHEZ (Universidad Autnoma de Madrid)

Impuesto sobre el Valor Aadido

Fundaciones bancarias y grupos de entidades en el IVA, por ENRIQUE DE MIGUEL CANUTO (Universidad de Valencia)

Propuestas de mejora en la regulacin de la no sujecin al IVA de las Entidades Locales al hilo de la reforma del sistema tributario espaol, por MARA JOS FERNNDEZ PAVS (Universidad de Granada)

El rgimen especial de agencias de viajes en el proyecto de reforma de 2014 de la normativa espaola del IVA y su adecuacin al Derecho y Jurisprudencia europeos, por MARCOS IGLESIAS CARIDAD (Universidad de Salamanca)

Tributacin Medioambiental

Tributacin medioambiental a nivel estatal: antecedentes y situacin actual, por MARA DEL CARMEN CMARRA BARROSO (Universidad de Jan)

El Impuesto Especial sobre la Electricidad: perspectivas de reforma, por ANTONIO FERNNDEZ DE BUJN Y ARRANZ (Universidad Complutense de Madrid)

Reforma de la fiscalidad energtica y ambiental entre soberana nacional y vnculos comunitarios, por CHIARA FONTANA y DANIELE IORIO (Universidad Federico II de Npoles)

Lmites al establecimiento de tributos ambientales autonmicos (propuestas de reformas), por LVARO JESS DEL BLANCO GARCA (Instituto de Estudios Fiscales) y PEDRO MANUEL HERRERA MOLINA (Universidad Nacional de Educacin a Distancia)

Reforma medioambiental del Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras, por JUAN JOS ROMERO ABOLAFIO (Universidad de Granada)

La fiscalidad ambiental del transporte en el contexto de la reforma fiscal espaola, por JESSICA SNCHEZ GONZLEZ (Instituto de Estudios Fiscales)

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Otros

Tratamiento fiscal de la retribucin de los socios administradores en el IS y en el IRPF al hilo de la reciente jurisprudencia y doctrina administrativa, por MARTA GONZLEZ APARICIO (Universidad de Len)

La prescripcin tributaria en el Anteproyecto de Ley de modificacin parcial de la LGT: especial referencia al artculo 66 bis, por JUAN IGNACIO GOROSPE OVIEDO (USP-CEU)

Son necesarias o al menos convenientes polticas fiscales especficas que promuevan el emprendimiento femenino?, por MANUEL LUCAS DURN (Universidad de Alcal)

La imposicin de la emigracin en Espaa: anlisis y propuestas de reforma, por AURORA RIBES RIBES (Universidad de Alicante)

Justificacin y conveniencia de las reformas tributarias con perspectiva de gnero, por MERCEDES RUIZ GARIJO (Universidad Rey Juan Carlos)

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19:15 a 19:30 PRESENTACIN

CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO Vocal Asesora del Instituto de Estudios Fiscales

JESS RODRGUEZ MRQUEZ Director de Estudios del Instituto de Estudios Fiscales

19:30 a 10:30 La reforma fiscal espaola: una visin de conjunto DIEGO MARTN-ABRIL CALVO Director General de Tributos

10:30 a 11:30 Las circunstancias personales y familiares en el IRPF PEDRO HERRERA MOLINA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Nacional de Educacin a Distancia

DIEGO MARN-BARNUEVO FABO Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Autnoma de Madrid

Modera : MANUEL DAZ CORRAL Director de la Escuela de la Hacienda Pblica. Instituto de Estudios Fiscales

11:30 a 12:00 Caf 12:00 a 13:00 La base imponible general del IRPF

PABLO CHICO DE LA CMARA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Rey Juan Carlos

ALFONSO GARCA-MONC MARTNEZ Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alcal de Henares

Modera : LVARO DEL BLANCO GARCA Subdirector Adjunto de la Direccin de Estudios. Instituto de Estudios Fiscales

13:00 a 14:00 El tratamiento del ahorro en el IRPF MANUEL DE MIGUEL MONTERRUBIO Subdirector General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas

MARA TERESA SOLER ROCH Catedrtica de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Alicante

Modera : JESS RODRGUEZ MRQUEZ

Encuentro de Derecho Financiero y Tributario 3. edicin 2014

La reforma del sistema tributario espaol

Madrid, 2 y 3 de octubre de 2014

Instituto de Estudios Fiscales

Avda. Cardenal Herrera Oria, 378 28035 Madrid

Inscripciones: [email protected] / [email protected]

Jueves, 2 de octubre

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mailto:[email protected]:[email protected]

16:15 a 17:15

La reforma del Impuesto sobre el Valor Aadido CSAR GARCA NOVOA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Santiago

RAMN FALCN Y TELLA Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

Modera : CRISTINA GARCA-HERRERA BLANCO

17:15 a 19:30 Presentacin de Comunicaciones Slo es posible un IRPF dual?

DOMINGO CARBAJO VASCO (Agencia Estatal de Administracin Tributaria).

Gravamen de las rentas de trabajo y retribucin flexible: el debate en torno al tratamiento fiscal de las retribuciones en especie en el IRPF.

FRANCISCO JOS NOCETE CORREA (Universidad de Castilla-La Mancha).

Doble imposicin econmica internacional e hbridos financieros: Tendencias internacionales y reforma del Impuesto sobre Sociedades.

DOMINGO JESS JIMNEZ-VALLADOLID DE LHOTELLERIE-FALLOIS (Universidad Autnoma de Madrid).

Tributacin de dividendos procedentes de sociedades no residentes y mecanismos para corregir la doble imposicin econmica: situacin actual y propuestas de reforma.

ANTONIA JABALERA RODRGUEZ (Universidad de Granada).

La comprobacin de bases imponibles negativas y dems elementos procedentes de perodos prescritos.

EVA MARA CORDERO GONZLEZ (Universidad de Oviedo).

Razones y sinrazones en torno al Impuesto sobre el Patrimonio.

CSAR MARTNEZ SNCHEZ (Universidad Autnoma de Madrid).

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19:30 a 10:30 Determinacin de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades

BEGOA GARCA-ROZADO GONZLEZ Subdirectora General de Impuestos sobre las Personas Jurdicas

JUAN ZORNOZA PREZ Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Carlos III de Madrid


10:30 a 11:30 Aspectos internacionales del Impuesto sobre Sociedades ALFREDO GARCA PRATS Catedrtico de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia

SILVIA LPEZ RIBAS Inspectora-Coordinadora de la Oficina Nacional de Fiscalidad Internacional


11:30 a 12:00 Caf 12:00 a 13:30 La reforma de la Ley General Tributaria

ANA JUAN LOZANO Profesora titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Valencia

JAVIER MARTN FERNNDEZ Profesor titular de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad Complutense de Madrid

ANTONIO MONTERO DOMNGUEZ Subdirector General de Tributos

Modera : JESS RODRGUEZ MRQUEZ

13:30 CLAUSURA JOS ANTONIO MARTNEZ LVAREZ Director General del Instituto de Estudios Fiscales

Viernes, 3 de octubre

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COMUNICACIONES

I.


La necesaria reforma de la imposicin patrimonial en Espaa

JESS FLIX GARCA DE PABLOS (TEAC y Universidad Nacional de Educacin a Distancia)

RESUMEN Aunque la imposicin patrimonial es un tema controvertido en Espaa, sin embargo tiene plena vigencia con el fin de gravar esa fuente de capacidad econmica. No obstante, sera deseable la supresin definitiva del Impuesto sobre el Patrimonio y su sustitucin por un Impuesto sobre las grandes fortunas, compatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tras la oportuna reforma.

Histricamente la Imposicin Personal sobre la Riqueza ha provocado fuertes polmicas doctrinales, entre detractores y partidarios1. En Espaa el debate se ha centrado en la supresin del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que ha quedado al margen de la polmica el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, es decir, el tributo de carcter real que grava la circulacin de dicha riqueza. Este trabajo analiza la necesaria reforma de la imposicin patrimonial en Espaa.

I. LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES CONFORME A LA NORMATIVA EUROPEA

Las sucesiones que suponen la transmisin a una o varias personas del caudal relicto del causante, constituyen movimientos de capitales en el sentido del artculo 63 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea (TFUE), salvo en los casos en que sus elementos constitutivos se encuentren situados en un solo Estado miembro, asunto Barbier [STJUE de 11 de diciembre de 2003 (C-364/01, EU:C:2003:665), apartado 58]2. Al igual que ha sealado el Tribunal de Justicia de la Unin Europea respecto a las donaciones, caso Mattner [STJUE de 22 de abril de 2010, (C-510/08, EU:C:2010:216), apartado 19]. Por lo que cuando los sujetos intervinientes (causante, donante, herederos y donatarios) en una sucesin o donacin residan en distintos Estados miembros, o residiendo stos en un mismo Estado, exista un bien objeto de sucesin hereditaria o de donacin, situado en otro Estado distinto del de residencia de aqullos, la cuestin no es puramente interna, y podra infringirse la libre circulacin de capitales, a que hace referencia el artculo 63 del TFUE. Adems en lo que se refiere a las sucesiones, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unin Europea (TJUE) ha confirmado como medidas prohibidas por el artculo 63 del TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, dos tipos de disposiciones nacionales que inciden en el valor de una herencia o donacin3: Aqullas, que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o

a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlas en otros Estados, asunto Van Hilten-van Heijden [(STJUE de 23 de febrero de 2006, (C-513/03, EU:C:2006:131), apartado 444].

Y, asimismo, las que pueden provocar la disminucin del valor de la herencia o donacin de un residente en un Estado miembro distinto de aquel en que se encuentren tales bienes y que some

1 DE PABLOS ESCOBAR, L.: Incidencia y Tipos Efectivos sobre el Patrimonio e Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, PT 4/06. 2 Vid. en el mismo sentido, sentencias TJUE, de 23 de febrero de 2006, van Hilten-van der Heijden, C-513/03, Rec.p.I-1957; de 17 de enero de 2008, Jger, C-256/06, Rec.p.I-23, apartado 24. 3 Bsicamente, las medidas relativas al valor de un bien a efectos de la fijacin de la cuota tributaria exigible en el caso de la adquisicin por herencia. 4 Vid. asimismo, SSTJUE de 14 de noviembre de 1995, Svenson y Gustavsson, C-484/03, Rec.pI.3955, apartado 10; Tummer y Mayer, C-222/97, Rec.p.I-1661, apartado 26; de 14 de octubre de 1999, Sandoz, C-439/97, Rec.p.I-7041, apartado 19.

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te a gravamen dicha herencia, caso Jger [(STJUE de 17 de enero de 2008 (C-256/06, EU:C:2008:20), apartado 31]. Por tanto, a las adquisiciones lucrativas en las que existan bienes situados en varios Estados miembros, les resulta directamente aplicable la prohibicin de cualquier restriccin a la libre circulacin de capitales por la va de otorgar tratamientos fiscales diferenciados en funcin de la ubicacin de los bienes5.

En resumen, siempre que exista el elemento transfronterizo, que los elementos constitutivos que conforman la herencia o donacin no estn situados en el mismo Estado y, en particular que no todos los bienes se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro6; para el TJUE constituir restriccin de capitales una medida que pueda disuadir la compra de bienes situados en otro Estado o, en segundo lugar, produzca una disminucin de su valor7 (por la mayor carga fiscal a que es sometida), con independencia si es sometida a tributacin por el Estado de residencia del causante (donante) sobre bienes situados en otro Estado (sentencia Jger, antes citada, apartado 34) o por el Estado donde estn situados y respecto a un causante (o donante) no residente en el mismo (Barbier, apartado 58). Para el TJUE, estas medidas restrictivas de la libre circulacin de capitales pueden ser fundamentalmente de dos tipos:

a) Cuando el valor de los elementos patrimoniales que conforman la herencia o una donacin, a efectos de la fijacin de la cuota tributaria, vara segn que el bien est situado en el pas que somete a gravamen la transmisin gratuita o en otro Estado miembro.

b) Cuando el valor de un bien a efectos de fijacin de la cuota tributaria exigible en caso de adquisicin por herencia o donacin, vara en funcin de la residencia del causante o donante. De manera que si el valor de un bien y con ello la carga tributaria que soporta aqulla es distinta, dependiendo la residencia del causante o donante, ello constituye una restriccin de capitales, al poder disuadir a ste de hacer inversiones en un tercer Estado distinto del de residencia, asunto Barbier, apartado 628, y provocar asimismo una disminucin del valor de la herencia o donacin por su mayor carga fiscal.

En Espaa, el Impuesto de Sucesiones y Donaciones es un impuesto estatal cuyo rendimiento se ha sido cedido a las Comunidades Autnomas de rgimen comn, as como un impuesto concertado o convenido con las Comunidades forales del Pas Vasco y Navarra

Sin embargo, el artculo 45 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn, ha cedido a las Comunidades Autnomas el rendimiento del impuesto producido en su territorio, es decir de los sujetos pasivos residentes en Espaa, as como las capacidades normativas sobre el mismo en dichos supuestos, de acuerdo a los puntos de conexin que establece la citada Ley, donde el causante o donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo. Salvo en las donaciones de bienes inmuebles, en que se aplicar la normativa de la Comunidad Autnoma donde estn situados. De manera que, cuando el causante o los sujetos pasivos no sean residentes en Espaa se aplicar la normativa estatal, por lo que en estos casos los obligados tributarios soportarn una mayor carga tributaria, al no aplicarse los beneficios fiscales autonmicos, como seala la Comisin en la apertura del procedimiento contra Espaa. Lo que determina un menor valor de una herencia o donacin, por lo que la necesaria reforma de la normativa referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones debe tener en cuenta los siguientes puntos.

1. Aplicacin de la normativa autonmica cuando el causante es un no residente en Espaa

La herencia de un causante no residente en Espaa est sujeta a la normativa estatal, con independencia de la residencia de los herederos, de acuerdo con el artculo 20.4 de la Ley del Impuesto, sin que puedan stos beneficiarse de los beneficios fiscales autonmicos de las Comunidades Autno

5 LPEZ DAZ, A.: La amenaza del derecho comunitario para ciertas deducciones autonmicas en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, Quincena Fiscal, nm. 9, mayo 2009, pg. 72. 6 Las sucesiones son movimientos de capitales..., salvo en los casos en que todos los bienes a que se refieran se encuentren situados en el interior de un solo Estado miembro, asunto Van Hilten-van Heijden, apartado 42. 7 Herencia de un residente de un Estado miembro distinto de aquel en el que estn situados los bienes afectados y que somete a tributacin la adquisicin por va sucesoria los citados bienes. 8 HERRERA MOLINA, P. M.: STJCE 11.12.2003, Herederos del Sr. Barbier, As. C-364/01: Libertad de movimientos de capitales e inversiones inmobiliarias: deudas deducibles en el impuesto que grava una transmisin mortis causa de un no residente, en GARCA CARRETERO, B. (coor.): Comentarios de jurisprudencia tributaria del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas. Ao 2003, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 2004, pgs. 269 y ss.

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mas de rgimen comn9. El valor de una herencia, con independencia de donde estn situados sus bienes, vara por tanto en funcin de la residencia del causante, ya que su valor disminuir si el causante es un no residente al no poderse aplicar los beneficios fiscales autonmicos en territorio comn, frente al supuesto en que el causante sea residente en Espaa. Lo cual constituye una restriccin de la libre circulacin de capitales, al mismo tiempo que dicha medida puede disuadir al causante no residente de hacer inversiones en Espaa, debido a que stas no darn derecho a reduccin en ningn caso, incluso en el caso de que el causahabiente resida en Espaa. Luego la medida infringira la libertad de circulacin de capitales. De forma que ha de ampliarse el punto de conexin previsto en la Ley 22/200910, la residencia del causante en una Comunidad Autnoma, para permitir aplicar la legislacin autonmica cuando el causante resida en el extranjero, en el supuesto en que su heredero se encuentre en una situacin objetivamente comparable con otro cuyo causante sea residente en Espaa, asunto Schumacker [STJUE de 14 de febrero de 1995 (C-279/93, EU:C:1995:31)]. Como poda ser el caso de que el causante no residente tenga la mayora de bienes en Espaa, donde la situacin de los herederos residentes y no residentes en Espaa sera objetivamente comparable.

2. Reconocimiento de los beneficios fiscales autonmicos al donatario no residente

La donacin de un bien en Espaa por un donante no residente hacia un donatario no residente, la misma estara sujeta en Espaa sin que el beneficiario pueda aplicar la normativa autonmica. En ese supuesto, aunque el valor de la donacin no vara en funcin de la residencia del donante, s vara en funcin de la residencia del donatario, y habra restriccin de capitales ya que cuando el donatario no sea residente en Espaa no podr disfrutar de las reducciones autonmicas. Por lo que el valor de la donacin es inferior para el donatario no residente, ya que el valor de la donacin depende nicamente de la cuanta y del vnculo familiar, apartado 36 del asunto Mattner, por lo que la no aplicacin de la normativa autonmica supondra una reduccin del valor de la donacin y, por tanto una restriccin de la libre circulacin de capitales.

3. No privacin al ciudadano no residente de las reducciones objetivas estatales y autonmicas

a) Reducciones estatales

Respecto de la adquisicin mortis causa de la empresa familiar, se ha de sealar que el causante no residente no puede cumplir los porcentajes de rendimientos necesarios para poder aplicar el beneficio fiscal, ya que dichos rendimientos han de estar sometidos al Impuestos sobre la Renta de las Personas Fsicas.

En relacin a las reducciones inter vivos, los donatarios no residentes no pueden beneficiarse de las reducciones estatales previstas en el artculo 20, apartados 6 y 7, de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, de conformidad con el apartado 4 del mismo artculo. Igualmente, los ciudadanos no residentes no pueden beneficiarse de los beneficios fiscales autonmicos.

En relacin a la adquisicin inter vivos de la empresa familiar (apartado 6 del art. 20), el ciudadano no residente podra ver infringida su libertad de establecimiento en Espaa. En efecto, en primer lugar, porque si el donante (al igual que el causante) es residente en Espaa, podr acceder su donacin (o herencia) a la reduccin por la transmisin de la empresa familiar individual al obtener rendimientos sujetos al Impuesto sobre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, circunstancia que no cabe para el no residente, lo cual infringira la libertad de establecimiento al no asegurar esa normativa el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida al ciudadano no residente que ejerce su actividad en nuestro pas, asunto Geurts Vogten [STJUE de 25 de octubre de 2007 (C-464/05, EU:C:2007:631)]. En segundo lugar, respecto de la transmisin de participaciones en entidades del donante (causante), el artculo 4. 8. dos. c) de la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio exige para la aplicacin de la reduccin, que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de direccin en la entidad, percibiendo por ello una remuneracin por rendimientos sometidos al IRPF, por lo que do

9 GARCA DE PABLOS, J. F.: El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Espaa: problemtica de la actual normativa, CEF. Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 322, enero de 2010, pgs. 5 a 56. 10 Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el nuevo sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn.

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nante (causante) no residente no puede cumplir dichos requisitos. En tercer lugar, porque si interpretamos que las entidades que dan derecho a aplicar la reduccin, son aquellas que tienen la condicin de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, es decir, las sociedades residentes en Espaa, tambin se infringiran las libertades de establecimiento y de circulacin de capitales, al discriminarse en funcin de la sede de la entidad (de la nacionalidad) y disuadir la compra de participaciones en dichas entidades no residentes, asunto Kraus [STJUE de 31 de marzo de 1993 (C-19/92, Rec.p.I-1663)]. Y, en cuarto lugar, en el supuesto de las adquisiciones inter vivos de la empresa familiar, el donatario debe mantener las condiciones de la exencin durante el plazo de 10 aos, es decir, que tenga su residencia en nuestro pas por dicho plazo para estar sus rendimientos sometidos al Impuesto sobre la Renta, lo cual infringira la libertad de establecimiento, al formalizarse un impuesto de salida.

Mientras que en la transmisin de bienes culturales, con la privacin al donatario no residente de la reduccin estatal se disuadira al donante no residente de adquirir bienes culturales en Espaa, ya que su donacin hacia un no residente no se beneficiar de la reduccin estatal. Lo que constituira una restriccin de capitales y, adems, en el caso de que se considere que los nicos bienes susceptibles de aplicar el beneficio fiscal sean los situados en Espaa (Ley de Patrimonio Histrico Espaol), de forma que el valor de una herencia o donacin variara en funcin de la situacin de los bienes, asunto Jger, apartados 31 y 32.

b) Reducciones autonmicas

En relacin con las reducciones personales autonmicas, ha de valorarse igualmente, si el hecho de que los herederos y donatarios no residentes no puedan aplicar la normativa autonmica, puede ser una restriccin de capitales al afectar al valor de una herencia o donacin, en el caso de que dichos sujetos pasivos se encuentren en una situacin objetivamente comparable respecto de los residentes, as como en el supuesto que dicha discriminacin fiscal pueda disuadir al donante o causante de hacer inversiones en Espaa.

Por otra parte, los beneficios autonmicos de carcter objetivo mortis causa se refieren fundamentalmente a la transmisin de la vivienda habitual del causante, de la empresa familiar, de explotaciones agrcolas o forestales y de un bien integrado en el patrimonio cultural. En estos casos queda afectada la libre circulacin de capitales cuando se limita el disfrute de los beneficios fiscales respecto de los bienes situados en Espaa o en una Comunidad, asunto Jger, apartado 31, cuando no se ha contravenido la libertad de establecimiento, al afectar al valor de una herencia o donacin. En este sentido, Lpez Daz11, respecto a aquellas Comunidades que condicionan la aplicacin de ciertos beneficios fiscales a la ubicacin de bienes y actividades en su territorio (empresa familiar o explotaciones agrcolas o ganaderas), seala que dichas medidas establecen una diferencia de trato fiscal en funcin de la ubicacin de los bienes, y que discrimina a aquellos contribuyentes, titulares de bienes situados fuera de la Comunidad que haya establecido la medida. Y, si dichos bienes estn situados en otros Estados miembros, la cuestin no es puramente interna sino que afecta el derecho comunitario.

En cuanto a la libre circulacin de capitales y las reducciones inter vivos, adems de lo sealado respecto de la reduccin estatal por la transmisin de la empresa familiar, aplicable igualmente a la normativa autonmica, se ha de sealar que algunas Comunidades Autnomas condicionan la aplicacin de la reduccin por la donacin de dinero para la adquisicin de la vivienda habitual a que sta se encuentre en el territorio de la Comunidad, al igual que explotaciones agrarias y ganaderas o de bienes del Patrimonio artstico, o para la constitucin de una empresa individual o negocio profesional situado en una Comunidad o para la adquisicin de participaciones sociales de una entidad que tenga su domicilio social en la Comunidad correspondiente. Estas medidas podran infringir la libre circulacin de capitales, en el supuesto que se vea contravenida la libertad de establecimiento, al limitarse el beneficio fiscal a los bienes situados en el territorio nacional o en el de la propia Comunidad, ya que pueden disuadir al ciudadano residente en Espaa de adquirir bienes en otros Estados miembros, asunto Van Hilten-van Heijden, apartado 44.

Por otra parte, el artculo 21 del TFUE reconoce a todo ciudadano de la Unin Europea el derecho a circular y residir libremente en el territorio de los Estados miembros. Por tanto, al condicionarse

11 LPEZ DAZ, A.: La amenaza del derecho comunitario para ciertas deducciones autonmicas en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, Quincena Fiscal, nm. 9, pgs. 73 y 74.

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adems la aplicacin de un beneficio fiscal a que el dinero donado est dirigido a la compra de la vivienda habitual en Espaa, o a la constitucin de una empresa en nuestro pas, o a la compra de una explotacin agrcola o forestal en territorio nacional, se infringira la libre circulacin de personas, asunto Portugal / Comisin [STJUE de 26 de octubre de 2006 (C-345/05, EU:C:2006:685), apartado 25], al disuadir el establecimiento en un tercer Estado. Cuando el TJUE ha sealado explcitamente en el asunto Barbier, apartado 75, que los efectos de una normativa fiscal en materia de sucesiones estn asimismo entre las consideraciones que un nacional de un Estado miembro puede vlidamente tener en cuenta a la hora de decidir ejercer o no la libertad de circulacin establecida en el Tratado.

Respecto de la libertad de establecimiento y la normativa comunitaria, es necesario estudiar diversas cuestiones relativas a la normativa autonmica que condicionan la aplicacin de un beneficio fiscal y que requieren la necesaria reforma.

Requisito del ejercicio de una actividad econmica en la propia Comunidad y su mantenimiento en la misma durante un plazo despus de la transmisin lucrativa.

Aquellas Comunidades que condicionan la aplicacin de la reduccin correspondiente a que la empresa individual, negocio o entidad estn situados en el territorio de una comunidad, infringiran la libertad de establecimiento del causante, ya que las consideraciones fiscales pueden ser tenidas en cuenta por ste a la hora de su ejercicio en otro Estado miembro, al disuadir el establecimiento en otro Estado, es decir una restriccin de salida prohibida por el derecho comunitario. Restriccin, adems, no justificada por el objetivo pretendido, ya que la supervivencia de la pequea y mediana empresa se puede realizar ejerciendo la actividad en otro Estado miembro, asunto Geurts Vogten, apartado 27.

Igual consideracin hay que realizar respecto de aquellas Comunidades que condicionan la aplicacin del beneficio fiscal por la adquisicin de la empresa o de participacin en entidades, que stas ejerzan su actividad econmica en su territorio, lo que igualmente infringira el derecho de establecimiento del causante, ya que dicha medida fiscal no puede discriminar segn donde una entidad o empresa realice su actividad, contrate los trabajadores, o en funcin del lugar de su sede. Desde el punto de vista comunitario la libertad de establecimiento ampara a un nacional del Estado miembro de que se trate, que tiene una participacin en el capital de una sociedad establecida en otro Estado miembro que le confiere una influencia real en las decisiones de dicha sociedad y le permite determinar las actividades de sta, asunto Alemania/Comisin [STJUE de 23 de octubre de 2007 (C-112/05, Rec.p.I-895), apartado 13].

Por otra parte, algunas Comunidades condicionan el beneficio fiscal al mantenimiento de la actividad econmica o la situacin de la empresa o entidad durante un determinado plazo en su territorio. Dicha medida implicara una infraccin de la libertad de establecimiento, una restriccin de salida que puede ser tenida en cuenta por el causante a la hora de realizar sus inversiones y disuadir a ste del ejercicio de su actividad econmica en un tercer Estado, asunto Geurts Vogten, apartado 14. Si lo que se pretende es la supervivencia de la empresa, sta puede realizarse igualmente ejerciendo una actividad en otro pas comunitario, apartado 27 del mismo asunto, incluso despus de la transmisin lucrativa, ya que la libertad de establecimiento no slo comprende que los nacionales de un Estado miembro puedan establecerse en otro Estado miembro, con el propsito de asegurar el disfrute de tratado nacional en el Estado miembro de acogida, sino que se opone, asimismo, a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales, asunto Geurts Vogten, apartado 15.

Que el domicilio fiscal de la empresa individual o el domicilio social y/o fiscal se encuentre en la propia Comunidad Autnoma en el momento de la transmisin lucrativa.

Las Comunidades que limitan la aplicacin de los beneficios fiscales por la transmisin de la empresa individual a que sta est situada o tenga su domicilio fiscal en su territorio, tambin infringira la libertad de establecimiento del causante, al disuadir su establecimiento en otro Estado miembro, mediante la creacin de empresas o establecimientos. Restriccin no justificada por razones de inters general o por el cumplimiento de un objetivo comunitario, ya que la supervivencia de la pequea y mediana empresa no depende de dnde se realice la actividad, o de dnde en definitiva tenga su domicilio fiscal. Adems, el domicilio fiscal de las empresas individuales est muy relacionado con la residencia de su titular, de manera que una medida de este tipo afecta a su libre circulacin, asunto Barbier, apartado 75.

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Tambin en la normativa autonmica se exige que las sociedades tengan el domicilio fiscal y/o social dentro de la propia Comunidad para que la transmisin de sus participaciones goce del beneficio fiscal, lo que igualmente afectara a la libertad de establecimiento del causante cuando detente una influencia efectiva, asunto N [STJUE de 7 de septiembre de 2006 (C-471/04. EU:C:2006:525), apartado 28]. Esta medida realmente establece una diferencia de trato entre el causante titular de participaciones de una entidad residente, respecto del causante que sea titular de participaciones de una entidad no residente, una diferencia de trato basada en el criterio del domicilio de las sociedades de las que son accionistas los sujetos pasivos, debido a que el domicilio a semejanza de la nacionalidad de las personas fsicas, sirve para determinar su sujecin al ordenamiento de un Estado, asunto Metallgesellschaft [STJUE de 8 de marzo de 2001 (C-397/2008 y 410/98, Rec.p.I-1727)]. Dicha diferencia contravendra la libertad de establecimiento, ya que sta prohbe las discriminaciones patentes por razn de la nacionalidad, o del domicilio social por los que se refiere a las sociedades, asunto Baxter y otros [STJUE de 8 de julio de 1999 (C-254/97, EU:C:1999:368), apartado 10]. La referida diferencia de trato no est justificada por el cumplimiento de un objetivo legtimo compatible con el Tratado o por razones de inters general, ya que la continuidad de las pequeas y medianas empresas no puede restringirse a las empresas residentes, ya que la supervivencia debe aplicarse a las entidades no residentes, asunto Jger, apartado 27. En segundo lugar, porque la posible necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales para asegurar la aplicacin correcta del beneficio fiscal, no puede justificar la denegacin absoluta de dicho beneficio fiscal, ya que las Administraciones tributarias podran solicitar de los sujetos pasivos afectados para que justifiquen la aplicacin de dichos beneficios mediante la aportacin de las pruebas correspondientes, en este sentido asunto Geurts Vogten, apartado 28, ni puede justificarse la diferencia de trato en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados.

Mantenimiento del domicilio social y fiscal en la propia Comunidad Autnoma durante un plazo despus de la transmisin. Determinadas Comunidades condicionan el beneficio tributario al mantenimiento del domicilio fiscal y/o social de la entidad en la propia Comunidad durante un plazo despus de la transmisin, por lo que su traslado a otro Estado, como seala Ruiz Almendral, determina un autntico impuesto de salida que contravendra el derecho comunitario12. Circunstancia que puede ser tenida en cuenta por el causante a la hora de ejercer su libertad de establecimiento, cuando dicha libertad se opone a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado de uno de sus nacionales, en este caso de personas o entidades domiciliadas en una Comunidad, asunto Geurts Vogten, apartado 15. Cuando dicha medida no puede justificarse en el cumplimiento de un objetivo comunitario, la supervivencia de las empresas familiares, ya que dicha supervivencia puede realizarse aunque la entidad ejerza su actividad o se establezca en otro Estado, con el cambio de domicilio fiscal. Por otra parte, dicha medida no puede justificar la restriccin de una libertad fundamental por razones de inters general, como pueden ser la coherencia de un sistema tributario, el reparto de las potestades tributarias, el temor a la evasin fiscal o el principio de territorialidad, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation [STJUE de 13 de marzo de 2007 (C-524/04, EU:C:2007:161), apartado 64]. No obstante, podra alegarse que esta medida tratara de evitar el abuso del derecho comunitario a travs de un simple cambio del domicilio fiscal en contra de las potestades tributarias de los Estados miembros, o bien por la necesidad de establecer un control fiscal con posterioridad para el disfrute del beneficio tributario aplicado. Sobre la primera causa de justificacin, se ha de sealar que si bien el abuso del derecho es contrario al derecho comunitario, sin embargo en este caso el ejercicio de la libertad de establecimiento no puede considerarse como fraude con carcter general, asunto Eurowings [STJUE de 26 de octubre de 199 (C-294/07, Rc.p.I-7447), apartado 44]. En este sentido, el TJUE ha sealado que los Estados miembros pueden establecer normas anti-abuso y aplicarlas en el contexto comunitario, siempre que habiliten a un anlisis sustantivo de la operacin, as como permitan al contribuyente contestarla, caso X e Y [STJUE de 21 de noviembre de 2002 (C-436/00, EU:C:2003:272), apartado 51]. De manera que no se admiten las clusulas generales que se aplican por el mero hecho de que un agente econmico ejercite una libertad establecida en el Tratado, sin prueba en contrario.

12 RUIZ DE ALMENDRAL, V.: Entre a discriminacin y armonizacin: el rgimen fiscal del no residente en Espaa a la luz del derecho comunitario, CEF-Revista de Contabilidad y Tributacin, nm. 307, octubre de 2008, pg. 55.

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II.


Por otra parte, por el mero cambio de domicilio no se pone en peligro la competencia tributaria de las propias Comunidades Autnomas, como pudiera ser la creacin de montajes puramente artificiales, carentes de realidad econmica, con el fin de eludir el impuesto normalmente adecuado sobre las actividades desarrolladas en su territorio, lo que pondra en peligro el derecho de los Estados a ejercer su competencia fiscal, asunto Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation, apartados 74 y 75.

En realidad, debe calificarse esta medida como el establecimiento de un mero control fiscal y no como una clusula antiabuso, cuando no admite prueba en contrario, por lo que constituira un instrumento inadecuado y que ira ms all de lo necesario, por lo que infringira la libertad de establecimiento.

Podra, as, aducirse la necesidad de controles fiscales para justificar la medida restrictiva. Sin embargo, las medidas de control fiscal son admisibles de manera particularmente restrictiva, pues su proporcionalidad ha de examinarse a la luz de lo establecido en la Directiva de Asistencia Mutua 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, de manera que no se cumplira dicho principio de proporcionalidad cuando el objetivo del control fiscal que se pretende alcanzar a travs de una norma nacional cuestionada puede ser obtenido igualmente por medios menos restrictivos, como por ejemplo uniendo el intercambio de informacin con la exigencia del deber de colaboracin del contribuyente para que aporte pruebas, documentos o justificantes que acrediten la concurrencia de los presupuestos para disfrutar de la ventaja fiscal que se pretende aplicar, asunto Papillon [STJUE de 27 de noviembre de 2008 (C-418/07, EU:C:2008:659), apartado 78]13.

Conclusin aplicable a este caso, ya que aunque la Directiva 77/799/CEE no se aplica al Impuesto sobre Sucesiones, sin embargo como seal el TJUE, asunto Geurts Vogten apartado 28, sobre la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, no se puede denegar con carcter absoluto las ventajas fiscales, ya que las autoridades tributarias pueden solicitar a los propios sujetos pasivos afectados que presenten las pruebas que consideren necesarias para garantizar plenamente la aplicacin de dichas ventajas.

II. ESTABLECIMIENTO DE UNA MNIMA TRIBUTACIN DE LAS ADQUISICIONES GRATUITAS EN TODO EL TERRITORIO NACIONAL

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones grava las adquisiciones gratuitas de riqueza, por lo que se trata de una figura existente en la mayora de sistemas tributarios al afectar la redistribucin de la renta y la riqueza.

La Ley 21/2001 ha ampliado las competencias normativas de las Comunidades Autnomas sobre este gravamen, reducciones por las transmisiones inter vivos o mortis causa, la tarifa, cuantas y coeficientes sobre el patrimonio preexistente, y deducciones y bonificaciones de cuota, generando grandes diferencias de tributacin en Comunidades, habiendo llegado algunas a su supresin de facto, junto con las distorsiones, antes citadas, al no poderse beneficiar los no residentes de los beneficios fiscales autonmicos.

Sin embargo, el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se encuentra vlidamente justificado por la capacidad econmica sometida a gravamen, una adquisicin gratuita, y en base a la consecucin de una mejor redistribucin de la renta y la riqueza, as como por razones de justicia al gravarse un patrimonio no ganado. No obstante, debera reducirse la tarifa de dicho tributo para evitar una progresividad excesiva, y estudiarse la posibilidad de la supresin de los coeficientes multiplicadores, como ya ha realizado la CA de Catalua.

En resumen, se propone el mantenimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones si bien condicionado a la reduccin de la tarifa, acorde con las reducciones personales, la eliminacin de la reduccin por la adquisicin de la vivienda habitual del causante, cuando no se exige que sea la vivienda habitual del heredero. Debera mantenerse la reduccin por la adquisicin de la empresa familiar, siempre que se garantice su continuidad y no sea una frmula de elusin del gravamen.

Por otra parte, debe garantizarse a los ciudadanos no residentes de los beneficios fiscales previstos en la normativa estatal y autonmica, antes de que el Tribunal de Justicia de la Unin Europea dictamine la actual normativa y su compatibilidad con las libertades comunitarias.

13 RAVENTS CALVO, S.: Papillon o Retorno a Marks Sepencer, Revista CEF, nm. 310, enero 2009.

17

III.

Finalmente, al encontrarnos con un tributo estatal, debe garantizarse una mnima tributacin en todo el territorio nacional, mediante el establecimiento de una tarifa comn y una limitacin de los beneficios fiscales autonmicos.

III. LA SUPRESIN DEL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO: HACIA UN IMPUESTO SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS

El Impuesto sobre el Patrimonio grava fundamentalmente sobre bienes y derechos sobre los que se ha materializado el ahorro, que a su vez ya ha sido gravado por el Impuesto sobre la Renta, por lo que dicho impuesto genera una doble imposicin econmica sobre dicho ahorro con su correspondiente desincentivacin. Situacin que se ve agravada por los impuestos que sujetan a tributacin la mera tenencia de dichos bienes y por los tributos que gravan las transmisiones gratuitas de riqueza. En este sentido, el patrimonio se gravara anualmente a travs del Impuesto sobre el Patrimonio y por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, cuando exista un cambio de titularidad por una transmisin a ttulo gratuito, por lo que sera aconsejable la supresin del primero, al tener una importancia muy relativa en materia recaudatoria y haber perdido su funcin de control.

Por tanto, el peso recaudatorio de dicho gravamen es muy reducido y genera una doble imposicin econmica sobre el ahorro, ya que ste ha tributado por el Impuesto sobre la Renta y por el Impuesto sobre el Patrimonio (el ahorro acumulado en vida), desincentivndolo, la lgica nos lleva a proponer su supresin. Doble imposicin que se ve agravada por el sometimiento de dicho ahorro al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que el mismo somete a tributacin dicho patrimonio objeto de una transmisin gratuita, patrimonio que ha sido gravado anualmente por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto.

Se trata de un impuesto no equitativo, debido a lo elevado de su tarifa, que puede generar que haya de pagarse con la renta del perodo, al mismo tiempo que promueve aptitudes elusivas, lo que puede generar que sea soportado nicamente por las clases medias. Por otra parte, si su funcin de control es limitada y no consigue una mejor distribucin de la renta, podra considerarse la supresin del Impuesto sobre el Patrimonio con carcter definitivo. En este sentido, existe un sector importante de la opinin pblica a favor de la supresin del Impuesto sobre el Patrimonio14, por considerar que dicho gravamen desincentiva el ahorro y la inversin, as como porque afecta bsicamente a la clase media15. Argumentos que han sido asumidos por la mayora de la opinin pblica espaola, aunque la eliminacin del gravamen sobre el patrimonio beneficiara a los grandes detentadores de riqueza.

La imposicin sobre la riqueza es un objetivo que permanece vigente, al complementar la tributacin de las rentas de capital en el Impuesto sobre la Renta. Al mismo tiempo que se evitara la concentracin de riqueza en determinados estratos de la sociedad, gravndose a los contribuyentes con rentas y patrimonios altos, y se garantizara una cierta funcin redistributiva e igualdad de oportunidades en la sociedad, junto a la funcin de control e informacin de fuentes de renta de un tributo de titularidad y administracin estatal.

La falta de equidad horizontal del Impuesto, consecuencia de las exenciones de la normativa de este tributo, o porque la generalizacin del gravamen afecte solamente a las clases medias, se solucionara con el establecimiento de un impuesto sobre las grandes fortunas, que mantuviera la eficacia redistributiva de este gravamen. Cuando el objetivo de redistribucin sigue estando vigente, ya que son pocos los instrumentos redistributivos en Espaa16, y se evitara igualmente la concentracin de riqueza y se garantiza una cierta igualdad de oportunidades en la sociedad.

Por tanto, la reforma a fin de evitar que el gravamen recaiga en las clases medias, aconsejara establecer un nuevo Impuesto estatal sobre la Grandes Fortunas, a semejanza del existente en Francia17, donde el mnimo exento podra fijarse en un milln de euros18, quedando fuera de la sujecin al impuesto la clase media en Espaa.

14 ALARCN, G., y DE PABLOS, L.: La conciencia fiscal y el fraude fiscal, Factores que influyen en la tolerancia ante el fraude, cit.. 15 CABRILLO, F.: La supresin del Impuesto sobre el Patrimonio, Documento nm. 58, cit. 16 VEGA BORREGO, F. A.: Impuesto sobre el patrimonio, Tirant lo Blanch, cit. 17 ARIAS ABELLN, M.a D.: El Impuesto sobre el Patrimonio en Francia: antecedentes y estado actual, Revista de Derecho Financiero, julio-septiembre 1991, pg. 386. 18 En Francia se ha elevado el mnimo exento de 800.000 a 1.300.000 para el ao 2012.

18


Un impuesto cuyo potencial recaudatorio se ha visto perjudicado por las amplias exenciones, por lo que debera generalizarse su hecho imponible y mantener su carcter censal para el control de los grandes patrimonios, eliminndose la distincin entre los dos grandes bloques de riqueza sujetos al impuesto: la riqueza mobiliaria e inmobiliaria19. En cuanto a las exenciones y a fin de evitar la falta de equidad horizontal, quedaran exentos nicamente los bienes integrantes del patrimonio histrico espaol, inscritos en el registro general de bienes de inters cultural o en el inventario general de bienes muebles, o del patrimonio histrico de las Comunidades Autnomas, quedando fuera de la exencin los objetos de arte y antigedades (actualmente parcialmente exentos). En este sentido, el principio de generalidad tributaria prohbe establecer exenciones o beneficios fiscales con carcter arbitrario20, salvo que estn justificados razonablemente en la consecucin de un fin extrafiscal (STC 27/1987 y 186/1993), como es la proteccin de patrimonio histrico, cultural y artstico de los pueblos de Espaa, a que hace referencia el artculo 46 de la CE, dentro del cual no estaran incluidas las obras de arte en general (aunque exentas en Francia)21. Tampoco existira una justificacin razonable para la exencin de los derechos derivados de la propiedad intelectual o industrial mientras permanezcan en el patrimonio del autor y en el caso de la propiedad industrial, de los derechos que no estn afectos a actividades empresariales, ya que aunque el artculo 44 de la CE establece la obligacin de los poderes pblicos de promover el acceso a la cultura y la promocin de la ciencia y la investigacin cientfica y tcnica en beneficio del inters general, no entraran en dicho mbito los derechos de autor, al no integrarse en el objetivo del acceso del ciudadano a la cultura como obligacin de los poderes pblicos a que hace referencia el citado artculo. Por otra parte, respecto a los derechos de propiedad industrial, al no estar exentos los derechos cuando son explotados por el autor directamente, tampoco existe justificacin para la exencin cuando estn cedidos a terceros para su explotacin. Igualmente, deberan quedar fuera de la exencin la obra de los artistas y el ajuar domstico (calculado de forma simplificada, admitindose la prueba en contrario al igual que en Francia). As como los derechos consecuencia de las aportaciones a planes de pensiones, motivada por el inters del Estado en la constitucin de planes alternativos de pensiones, ya que no est justificada la exencin en base a un fin extrafiscal constitucionalmente protegido. Tampoco existe una justificacin razonable para la exencin de todos los valores bajo titularidad de ciudadanos no residentes en Espaa, recogidos en el artculo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes22, aunque ello podra afectar a la inversin extranjera en nuestro pas. Por otra parte, respecto a la posible exencin de la vivienda habitual hay que sealar que el artculo 47 establece el derecho de los ciudadanos al disfrute de una vivienda digna, derecho que podra entrar en conflicto con la sujecin de dicho bien al Impuesto sobre el Patrimonio. La exencin parcial de la vivienda habitual hasta un importe de 300.000, solventa la problemtica, aunque en Francia se ha optado de forma ms correcta por declarar exento el 30 por 100 de su valor. En cuanto, a los bienes afectos a actividades econmicas, la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece la exencin de los bienes y derechos de las personas fsicas necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, siempre que sta se ejerza de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo y constituya su principal fuente de renta. Es decir, cuando al menos el 50 por 100 del importe de la base imponible del IRPF provenga de rendimientos netos de actividades econmicas, de conformidad con el artculo 3.1 del Real Decreto 1704/1999, de 5 de noviembre. Lo que impide que el ciudadano no residente pueda acceder a dicha exencin, y que constituira una discriminacin contraria a la libertad de establecimiento de los ciudadanos de la Unin23, ya que se disuade su establecimiento en Espaa, asunto Centros [STJUE de 9 de marzo de 1999 (C-212/97, Rec.p.I-1459, apartado 25]. La exencin de participacin en entidades est condicionada a que su activo est en ms de un 50 por 100 afecto a actividades econmicas y no est constituido por valores en un porcentaje superior

19 CALVO VRGEZ, J.: La recuperacin (temporal) del Impuesto sobre el Patrimonio, Quincena Fiscal, cit, pg. 27. Este autor es partidario de que la valoracin de los inmuebles se acerque a su verdadero valor real. 20 ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C.: Comentario al artculo 31 de la CE, en ALAZANA VILLAMIL, O.: Comentarios a la Constitucin, tomo I, Edersa, Madrid, 1983, cit., pg. 437. 21 BREA CRUZ, F. A.: El Impuesto Francs sobre las Grandes Fortunas, Hacienda Pblica Espaola, nm. 75. IEF, pg. 141. 22 Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. 23 Artculo 49 del Tratado de Funcionamiento de la Unin Europea. Diario de la Unin Europea C 83, de 30 de marzo de 2010.

19

al indicado, cuando la participacin del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cnyuge y determinados parientes24. Al mismo tiempo que, el sujeto pasivo debe ejercer efectivamente funciones de direccin en la entidad, percibiendo por ello una remuneracin que represente ms del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal (en Francia slo de las actividades profesionales). De lo que se desprendera, que solamente los sujetos pasivos residentes en Espaa y, por tanto, sujetos pasivos del IRPF, podran beneficiarse de la exencin. Cuando, por otra parte, la Doctrina se remite respecto del concepto de entidad a los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, con lo que las participaciones en entidades no residentes no quedaran afectadas por la exencin25.

Por otro lado, se plantea la objecin de si la exencin debe llegar a las participaciones en entidades cotizadas, donde no podra estar justificada la exencin, respecto de la finalidad de proteccin de la libertad de empresa en el marco de la economa de mercado a que hace referencia el artculo 38 de la CE. Adems, aunque se requiere que el sujeto pasivo tenga un porcentaje de participacin, no se exige una posicin significativa en orden al control de la actividad, es decir, derechos de voto, sino que lo determinante en que el titular ejerza funciones de direccin, percibiendo una remuneracin. El requisito del 5 por 100 de porcentaje de participacin individual en una sociedad es insuficiente para determinar lo que es participacin significativa en una empresa societaria de lo que es una inversin mobiliaria en una sociedad. En este sentido, en Francia se exige el porcentaje del 25 por 100. Por lo que, al requisito de labor directiva, debe aadirse una participacin significativa.

El criterio del parentesco, como determinante de la exencin, establece un tratamiento diferenciado de elementos patrimoniales con idnticas caractersticas, cuando el hecho imponible recae sobre la titularidad de los bienes y derechos, en base al principio de capacidad econmica. Por lo que, la condicin de familiar de la cartera no resulta adecuada si la comparamos con respecto al trato recibido por la empresa familiar. La exigencia de un determinado tipo de rentas sirve para determinar la implicacin directa del sujeto pasivo en la actividad empresarial, pero dicha exigencia de un porcentaje de renta no parecera que funcione como criterio determinante para acreditar el ejercicio de una actividad empresarial, en lugar de la posicin de control. Direccin que se calcula en funcin del tipo de rentas (rendimientos de actividades empresariales, profesionales y de trabajo personal), que establece una desigualdad en perjuicio del empresario individual, en el que el cmputo de la renta se extiende solamente a los rendimientos de actividades econmicas. Porcentajes mnimos de renta que dan lugar a una discriminacin de fuentes de renta, que se aleja del efecto perseguido, el incrementar la tributacin de las rentas de capital frente a las del trabajo. Al mismo tiempo que, la exencin discrimina a las rentas bajas, debido al efecto de que en caso de no alcanzar un determinado nivel de renta, el patrimonio empresarial queda sujeto a tributacin.

En Francia, los bienes profesionales exentos del Impuesto sobre el Patrimonio se reagrupan en tres categoras:

Los bienes necesarios para el ejercicio individual de la actividad del empresario o profesional. En este caso, la actividad debe ser ejercida directamente por el titular de los bienes, su cnyuge o pareja de hecho, y recibir por su actividad principal ms del 50 por 100 de los ingresos profesionales sometidos al Impuesto sobre la Renta.

Las participaciones o acciones de entidades no sujetas al Impuesto sobre Sociedades, cuando el contribuyente ejerce en la sociedad su actividad profesional principal, y reciba por su actividad ms del 50 por 100 de los ingresos profesionales sometidos al Impuesto sobre la Renta.

Las participaciones o acciones de sociedades sujetas al Impuesto sobre sociedades, cuando el contribuyente sea titular de al menos el 25 por 100 del capital social (junto con sus padres y hermanos) de los derechos financieros o de voto26, tenga de direccin efectiva de la sociedad, y que le otorgue una remuneracin de ms de la mitad de sus ingresos profesionales.

24 Ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopcin. 25 BANACLOCHE PALAO, C.: Transmisin de la Empresa familiar en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones, Aranzadi, Navarra, pg. 76. 26 Aunque los ttulos no representen el 25 por 100 del capital social, estarn exonerados si representan ms del 50 por 100 del valor de su patrimonio.

20

,25


Por otra parte, sera necesaria la modificacin de los criterios de valoracin que de forma casustica seala la Ley del Impuesto para los distintos bienes, para intentar que queden fijados lo ms cercanamente posible al valor de mercado.

Adems, sera necesario reducir dicha progresividad y simplificar la tarifa como en Francia (Anexo I). Tarifa que tendra dos tipos, del 0,25 por 100 para los contribuyentes con un patrimonio entre 1 milln y 2,5 millones de euros, y del 0,50 por 100 para los sujetos pasivos con un patrimonio superior a esta ltima cantidad.

La finalidad de la implantacin del Impuesto sobre las Grandes Fortunas sera la obtencin de una recaudacin adicional, y reforzar la equidad, al gravar la capacidad contributiva adicional que la posesin del patrimonio representa. Al mismo tiempo que lograr una mejor distribucin de la renta y la riqueza complementando al Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas con el aumento de la progresividad del sistema tributario, evitndose una posible incompatibilidad con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (doble imposicin sobre la riqueza).

Un Impuesto estatal, cuyo rendimiento no sera cedido a las Comunidades Autnomas a fin de evitar su desnaturalizacin en el caso de que se cedieran capacidades normativas, y cuya administracin correspondera al Estado para garantizar su funcin redistributiva, al recaer sobre los grandes patrimonios contribuyentes con rentas altas normalmente, y de control. Un gravamen perfectamente compatible con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

TARIFA IMPUESTO GRANDES FORTUNAS - ESPAA

Tipo Reduccin

Inferior a 1.000.000 euros Entre 1.000.000 y 1.400.000 euros Entre 1.400.000 y 2.500.000 euros Entre 2.500.000 y 3.000.000 euros Superior a 3.000.000 euros

0% 0,25%0,25% 0,50%0,50%

20.500(70,25% P)

100.000(7,560,50% P)

P=valor neto del patrimonio.

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La imposicin patrimonial en Espaa: estudio de futuras reformas y sus repercusiones tributarias en el Impuesto sobre el

Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

NGEL GARCA ORTIZ

ANA MARA LPAZ PREZ

RAFAELA PIZARRO BARCEL (Universidad Florida Universitaria)

RESUMEN El Impuesto sobre el Patrimonio en nuestro pas ha sufrido numerosos vaivenes legislativos: fue establecido en 1977 como un tributo de carcter extraordinario, en el marco de la profunda reforma del sistema tributario iniciada ese ao; la Ley 19/1991 pretende que el tributo adquiera estabilidad dentro del sistema tributario, con el objetivo de efectuar una funcin de carcter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas; la Ley 4/2008 suprime su gravamen mediante la bonificacin del 100 por 100 en la cuota, tanto para la obligacin real como para la obligacin personal de contribuir; con posterioridad, y con la crisis econmica como presupuesto habilitante, el Real Decreto-ley 3/2011 lo restablece temporalmente para los ejercicios 2011 y 2012; finalmente la Ley 16/2012 prorroga su vigencia para el ejercicio 2013 y la Ley 22/2013 hace lo propio para el 2014. En lo referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se ha afirmado que su mayor potencial reside en su efecto redistributivo sobre la renta y la riqueza. Este tributo, que no ha sufrido ni mucho menos la infinidad de modificaciones habidas en el Impuesto sobre el Patrimonio, se encuentra cedido en su totalidad a las Comunidades Autnomas (en adelante CCAA). Se estableci en virtud de la Ley 29/1987 como tributo complementario al Impuesto sobre la Renta. La Ley 14/1996 cede a las CCAA el rendimiento del impuesto producido en su territorio y la Ley 21/2001 dota a las CCAA de mayores competencias normativas en lo referente a reducciones en la base imponible, tarifas, cuantas y coeficientes del patrimonio preexistente as como deducciones y bonificaciones de la cuota. Lo anteriormente comentado para los dos tributos ha significado que en ambos se produzcan notables diferencias en su establecimiento en las CCAA de rgimen comn; consecuencia del distinto uso que hacen las CCAA de sus competencias normativas en funcin de sus diferencias polticas; tales diferencias hacen justificable nuestro trabajo, cuyo objetivo no es otro que el estudio de la viabilidad de posibles reformas en los citados impuestos.

PALABRAS CLAVE Impuesto Patrimonio, Impuesto Sucesiones y Donaciones, reformas, repercusiones tributarias.

I. INTRODUCCIN

De todos los tributos que constituyen la imposicin patrimonial, el Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son los dos impuestos que ms controversias y discusiones han suscitado en la doctrina acerca de su posible inconstitucionalidad. La razn de tales divergencias se encuentra en la posibilidad de que los citados tributos puedan dar lugar a doble imposicin, en cuanto a que se estima que un mismo hecho imponible resulta gravado dos veces1. No siendo nuestro objetivo el pronunciarnos sobre este asunto, en el presente apartado realizaremos un esbozo de la actual situacin de los dos tributos en nuestro pas.

1 Resulta de obligada referencia la sentencia del Tribunal Constitucional (en adelante STC) 37/1987, de 26 de marzo que en su FJ 14 precisa el significado de los conceptos hecho imponible y materia imponible, por materia imponible u objeto del tributo debe entenderse toda fuente de riqueza, renta o cualquier otro elemento de la actividad econmica que el legislador decida someter a imposicin, realidad que pertenece al plano de lo fctico. Por el contrario, el hecho imponible es un concepto estrictamente jurdico que, en atencin a determinadas circunstancias, la Ley fija en cada caso para configurar cada tributo y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin tributaria, segn reza el artculo 28 de la vigente Ley General Tributaria. De ah que, en relacin con una misma materia impositiva, el legislador pueda seleccionar distintas circunstancias que den lugar a otros tantos hechos imponibles, determinantes a su vez de figuras tributarias diferentes.

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Con respecto al primero de ellos, el Impuesto sobre el Patrimonio, el tributo ha sido, junto con el Impuesto sobre la Renta y el Impuesto sobre el Valor Aadido, un claro instrumento de poltica econmica y fiscal utilizado por el legislador desde el ejercicio 2008 hasta la fecha de la publicacin del presente trabajo; en efecto, basta con acudir al Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el impuesto con carcter temporal, para hallar la primera justificacin a dicho restablecimiento:

... la obtencin de una recaudacin adicional, al mismo tiempo que reforzar el principio de equidad, lo que se lograr permitiendo gravar la capacidad contributiva adicional que la posesin de un gran patrimonio representa. Con ello se lograr una mejor distribucin de la renta y la riqueza complementando, en estos momentos de especiales dificultades presupuestarias, el papel que desempean el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En cualquier caso se insiste en el carcter temporal de esta medida puesto que se prev solamente en 2011 y 2012, debindose presentar las consiguientes declaraciones, respectivamente, en 2012 y 2013, aos en los cuales se ha de continuar con el desarrollo de las polticas pblicas y con el esfuerzo para reducir el dficit en todos los niveles de la Administracin. Nada ms lejos de la realidad.

Con posterioridad y pese a la intencin del legislador, la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, modifica el apartado segundo del artculo nico del Real Decreto-ley 13/2011 volviendo a restablecer el impuesto de nuevo temporalmente para el ejercicio 2014. Ante tales idas y venidas legislativas hemos de preguntarnos la razn de su existencia y la verdadera funcin del mencionado impuesto.

El Impuesto sobre el Patrimonio fue introducido en Espaa en virtud de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, sobre Medidas Urgentes de reforma Fiscal, que estableci con carcter excepcional y transitorio un Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Fsicas, pendiente de configuracin definitiva (Exposicin de Motivos)2. Posteriormente, la Ley 19/1991, de 6 de junio, reconoce que el tributo cumple el objetivo de responder a una funcin de carcter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, limitando en consecuencia su operatividad como tributo independiente y, por tanto, su capacidad distributiva. En esta ocasin el legislador asume el reto de lograr una mayor eficacia en la utilizacin de los patrimonios y la obtencin de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. El impuesto permaneci intacto, sin modificaciones estructurales, hasta que sorprendentemente, y ya inmersos en una grave crisis econmica y financiera se aprueba la Ley 4/2008, de 23 de diciembre suprime el gravamen del impuesto3; se da la circunstancia de que el legislador sin llegar a derogar la norma elimina la obligacin efectiva de contribuir, entre otras razones por haber disminuido su capacidad redistributiva al gravar principalmente patrimonios medios. Adems, para excluir del gravamen a los contribuyentes con un patrimonio medio se increment de manera notable el lmite para la exencin de la vivienda habitual, as como el mnimo exento que se vena aplicando antes de 2008, sin perjuicio de las competencias normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades

2 CARRETERO LESTN, J. L., y RODRGUEZ RODRGUEZ, J. (1978): "El Impuesto transitorio sobre el Patrimonio en Espaa, Cuadernos de Ciencias Econmicas y Empresariales, nm. 2, pgs. 51-84, sealan como antecedentes del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio los siguientes: el Proyecto de Ley de 21 de enero de 1907; en los artculos 29 y ss. se estableca una autorizacin para que los ayuntamientos percibieran un impuesto complementario y supletorio sobre el patrimonio en los casos en los que no fueran suficientes los recursos de la hacienda municipal. Este proyecto nunca vio la luz; la Cuota Mnima sobre el Capital incluida en la antigua tarifa III de la Contribucin de Utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1910. Este es el nico antecedente del impuesto con rango normativo, se aplic durante varios aos; El Proyecto de Ley de 8 de noviembre de 1915 relativo a la contribucin general sobre el patrimonio. Conocido como Proyecto Bugallal, pues su promotor fue el entonces Ministro de Hacienda, constituye el antecedente ms completo del impuesto en Espaa. Pese a que se convirti en Ley, resulta muy interesante sealar sus principales caractersticas: 1. Se pretenda un impuesto de carcter proporcional, ya que en realidad era slo progresivo en cuanto a la renta. 2. Netamente recaudatorio. 3. De carcter real, puesto que no se reconoce un mnimo exento, ni se tienen en cuenta las circunstancias personales. 4. Dirigido tanto a las personas fsicas como a las sociedades. 5. Se establecen dos supuestos de exaccin, por obligacin personal o por obligacin real de contribuir. 6. El criterio de valoracin patrimonial que se establece de modo general es el del valor corriente en venta (por este valor se entiende la suma de dinero por la que, en condiciones normales, se hallara el comprador para el inmueble; extrado de La accin de impugnacin por excesividad en el precio y el arbitrio municipal de plusvala. GARCIA-GALAN LPEZ, J., Estudio Doctrinal, 5 de junio de 1955. Disponible en Histrico de Estudios Doctrinales del Ministerio de Justicia. 3 La Ley de 2008 justifica la supresin de la obligacin de contribuir por el impuesto en base a que desde el momento del establecimiento de la anterior ley las transformaciones, tanto del entorno econmico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, ocasionaron una prdida de la capacidad del tributo para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseado.

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II.


Autnomas (en adelante CCAA). Sobre la forma de introducir la medida incluida en la anterior norma ya nos pronunciamos en su momento y mantenemos nuestra postura4.

Con respecto a si en la actualidad el impuesto mantiene su carcter censal, Enciso de Yzaguirre5 se muestra claramente en contra. Dicho autor cita tres condiciones para poder hablar del cumplimiento efectivo de la funcin censal: generalidad respecto al nmero de declarantes, universalidad del patrimonio gravado y criterios eficientes para mantener actualizada la valoracin; en su opinin, tales requisitos no se producen con el establecimiento del impuesto.

En relacin con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante ISD), hemos de indicar que las modificaciones experimentadas en el mismo han sido mnimas en comparacin con las habidas en el Impuesto sobre el Patrimonio. La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, lo configura como complementario del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (su antecedente es el Impuesto General sobre las Sucesiones). Segn el legislador, el impuesto contribuye a la redistribucin de la riqueza, al detraerse en cada adquisicin gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Pblico; con esta finalidad, y siguiendo la pauta que marca el artculo 31 de la Constitucin, se mantienen los dos principios que inspiraban la anterior ordenacin del tributo.

No debemos olvidar que el ISD, al igual que el Impuesto sobre el Patrimonio, es un tributo cedido en su totalidad a las Comunidades Autnomas. El impuesto se cede conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiacin de las Comunidades Autnomas de rgimen comn (arts. 25 y ss.). En virtud de dicha cesin y de las competencias normativas de que pueden hacer uso las CCAA, las diferencias en cuanto a la tributacin por el impuesto entre las distintas regiones hacen que nos planteemos la existencia de problemas de inconstitucionalidad tanto en el ISD como en el Impuesto sobre el Patrimonio.

En base a lo expuesto con anterioridad, el objetivo del presente trabajo es el estudio de la viabilidad de los citados impuestos en torno a su configuracin como tributos cedidos a las CAAA. Para ello, y tras la presente introduccin, abordaremos el actual estado de la cuestin y las posibles reformas planteadas por la Comisin de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario. Finalizaremos con la exposicin de las conclusiones acompaadas de algunas propuestas de futuro.

II. EL IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO Y EL IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. CONFIGURACIN ACTUAL

Con respecto al Impuesto sobre el Patrimonio, una vez establecida la trayectoria seguida por el legislador con respecto a su eliminacin y restablecimiento, nos corresponde tratar de la funcin que desempea esta figura impositiva en el sistema actual de la financiacin autonmica.

El Impuesto sobre el Patrimonio se encuentra establecido en la totalidad de las CCAA de Rgimen Comn; estn obligados a presentar declaracin los sujetos pasivos cuya cuota tributaria, determinada de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto y una vez aplicadas las deducciones o bonificaciones que procedieren, resulte a ingresar, o cuando, no dndose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del impuesto, resulte superior a 2.000.000.

4 PERS GARCA, P., y LPAZ PREZ, A. M. (2008): Consecuencias para las Comunidades Autnomas de la denominada supresin del Impuesto sobre el Patrimonio, comunicacin defendida en XXXIV Reunin de Estudios Regionales organizado por la Asociacin Espaola de Ciencia Regional, Baeza, manifiestan los siguiente: A pesar de que con la bonificacin en la cuota bastaba para conseguir el fin perseguido- la supresin del gravamen del impuesto, era un deber del legislador el establecimiento de mecanismos alternativos en aras a obtener el mismo resultado y para clarificar su tesis ponen el siguiente ejemplo: el artculo 43 de la LIRPF a la hora de establecer la valoracin de las rentas en especie y en concreto en el supuesto de la utilizacin de vivienda por parte del trabajador se prev que en el caso de no constar valor catastral, bien por carecer el bien del mismo bien por no haber sido notificado por el Catastro al titular, se toma como base para el clculo de la renta en especie el 50 por 100 del valor que el inmueble deba computarse a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio. Si el legislador hubiera optado por la derogacin de la Ley 19/1991, hubiera desaparecido la regla subsidiaria de valoracin lo que hubiera exigido una labor de regulacin y reforma simultnea del IRPF. No es ste un caso aislado de referencia al Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que en definitiva la desaparicin de la Ley reguladora del Impuesto hubiera supuesto el inicio de una reforma de todas las figuras tributarias, situacin nada deseable. 5 ENCISO DE YZAGUIRRE, V. (2009): El Impuesto sobre el Patrimonio: anlisis y perspectivas, Documento de Trabajo, nmero 12/09, Instituto de Estudios Fiscales, pgs. 31 y ss.

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nicamente, la Comunidad de Madrid mantiene la bonificacin del 100 por 100 de la cuota (establecida en la Ley 3/2008, de 29 de diciembre de medidas Fiscales y Administrativas) por lo que la obligacin de presentar declaracin correspondiente a los ejercicios 2012 y 2013 corresponde slo al segundo supuesto, es decir, a aquellas personas cuyo valor de bienes o derechos sea superior a 2.000.000.

El Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, al que ya nos referimos, restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, con carcter temporal, para 2011 y 2012. De las modificaciones introducidas por la citada disposicin normativa destacamos la siguiente: con el fin de excluir del gravamen a los contribuyentes con un patrimonio medio, se aumenta significativamente el lmite para la exencin de la vivienda habitual, as como el mnimo exento que se vena aplicando en el impuesto antes de 2008, sin perjuicio de las competencias normativas que sobre esta materia ostentan las Comunidades Autnomas.

Asimismo resultan significativas las siguientes medidas fijadas por el comentado RD6: exencin de 300.000 para la vivienda habitual del contribuyente; minino exento de 700.000, tanto para los contribuyentes residentes como no residentes; recuperacin de bonificacin del 75 por 100 de la cuota correspondiente a bienes y derechos situados o que deban ejercitarse en Ceuta y Melilla; restablecimiento de la obligacin de los sujetos pasivos no residentes de nombrar representante en relacin con las obligaciones respecto al mismo cuando operen mediante establecimiento permanente o cuando, por la cuanta y caractersticas del patrimonio, lo requiera la Administracin Tributaria. Adems, se hace responsable solidario del ingreso de la deuda tributaria al depositario o gestor de los bienes de los no residentes en la parte correspondiente a los bienes o derechos que tenga depositados o que gestione.

En relacin con las particularidades que presenta el impuesto en 2014, hemos de subrayar que la Comunidad de Aragn cuenta con una bonificacin del 99 por 100 en la cuota correspondiente al patrimonio protegido de los discapacitados y la Comunidad de Galicia aprueba una bonificacin del 75 por 100, con el lmite de 4.000 , de las acciones o participaciones en empresas de nueva o reciente creacin o en empresas del MAB sobre cuya inversin se haya aplicado la correspondiente deduccin en el IRPF. A lo anterior hay que aadir que Catalua aprob una reduccin en el mnimo exento de 700.000 a 500.000 y Extremadura lo elev aunque solamente es de aplicacin para los contribuyentes discapacitados.

En referencia a las competencias normativas sobre las que las CCAA pueden disponer, hemos de sealar las siguientes novedades: la tarifa estatal (es de aplicacin por defecto) consta de ocho tramos, con tipos del 0,2 al 2,5 por 100. Esta es la que se aplica en todas las CCAA con la excepcin de Andaluca (0,24-3,03 por 100); Asturias (0,22-3 por 100); Catalua (0,21-2,75 por 100); Extremadura (0,3-3,75 por 100); Galicia (0,24-3,03 por 100) y Regin de Murcia (0,24-3 por 100). En cuanto a las deducciones y bonificaciones solamente la Comunidad de Madrid ha hecho uso de la bonificacin del 100 por 100, ya comentada con anterioridad7.

Sobre la constitucionalidad del RD no podemos decir mucho ms de lo que ya se ha expresado sobre el uso que hace el Gobierno del presupuesto habilitante y de la reiterada justificacin de la situacin econmica del pas. De Juan, J.8, quien denomina al presupuesto habilitante test de urgencia, opina que las difciles situaciones econmicas hacen justificables la urgencia de la medidas empleadas; ahora bien, es menos admisible el restablecimiento de la equidad tributaria, mxime cuando el legislador ordinario haba reconocido con la Ley 4/2008, tan solo tres aos antes, la obsolescencia del Impuesto sobre el Patrimonio para realizar una ms equitativa.

Centrando ya nuestro estudio en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, su normativa reguladora la constituyen la Ley 29/1987, de 18 de diciembre y el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba su reglamento. Tal y como predica la exposicin de motivos de la Ley, el impuesto contribuye a la redistribucin de la riqueza al detraerse en cada adquisicin gratuita un porcentaje de la misma en favor del Tesoro Pblico. Las competencias normativas de que gozan las CCAA en el impuesto se pueden resumir del siguiente modo: reducciones de la base imponible (bien

6 Medidas incluidas en REAF-REGAF (2014): Informe: Panorama de la Fiscalidad Autonmica y Foral 2014. Disponible en http://s01.s3c.es/imag/doc/2014-02-27/16.Fiscal.pdf. Fecha de consulta 16/07/14. 7 En los territorios forales el Impuesto sobre el Patrimonio tambin resulta de aplicacin. As, en el Pas Vaco se aplica Impuesto sobrela Riqueza o sobre el Patrimonio: cuenta con la exencin de la vivienda habitual de 400.000 en lava y Bizkaia y de 300.000 en Gipuzkoa; el mnimo exento de 700.000 en Guipuzkoa y de 800.000 en lava y en Bizkaia. Con respecto a la tarifa; lava (0,2-2,5 por 100); Bizkaia (0,2-2 por 100); y Guipuzkoa (0,25-1 por 100). En Navarra el impuesto presenta las siguientes peculiaridades: exencin de la vivienda habitual: 250.000 y el minino exento es de 311.023,76. Los tipos de la tarifa oscilan del 0,2 al 2,50 por 100. 8 DE JUAN, J. (2012): Reflexiones sobre la constitucionalidad del Real Decreto-ley de reinstauracin del Impuesto sobre el Patrimonio, Publicaciones Cuatrecasas, Gonalez Pereira.

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http://s01.s3c.es/imag/doc/2014-02-27/16.Fiscal.pdf

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introduciendo propias o incrementando las establecidas por el Estado); modificaciones de la tarifa; modificaciones en la cuanta y patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones en la cuota. En relacin al ejercicio 20149 destacamos las novedades que a continuacin exponemos: la Comunidad de Aragn fija una bonificacin del 50 por 100 en sucesiones para adquirentes de los Grupos I y II (33 por 100 en 2013), con el compromiso de llegar al 100 por 100 en 2015 adems de la bonificacin del 50 por 100 en donaciones para adquirentes de los Grupos I y II (33 por 100 en 2013), con el compromiso de llegar al 100 por 100 en 2015; Castilla y Len aprueba una notable mejora en la reduccin estatal por adquisicin por donacin de participaciones en empresas familiares, de modo que sera de aplicacin el 99 por 100 en caso de que se mantenga la plantilla de la empresa en los tres aos siguientes a la transmisin. Castilla-La Mancha por su parte introduce una reduccin de 125.000 en adquisiciones por discapacitados, que puede alcanzar 225.000 en caso de que el grado de minusvala sea igual o superior el 65 por 100. En Catalua disminuyen las reducciones para adquirentes, por sucesiones, de los Grupos I, II y III. Adems en esta CCAA en la modalidad de sucesiones se sustituye la bonificacin en cuota del 99 por 100 para los Grupos I y II por una bonificacin variable decreciente, en funcin de la base imponible del adquirente que va desde el 99 por 100, para los primeros 100.000 , hasta el 57,37 por 100 para bases superiores a 3.000.000 . En Extremadura las sucesiones experimentan una reduccin del 95 por 100 para la adquisicin de negocios y participaciones en empresas familiares por personas que no sean parientes del causante cuando vinieran prestando servicios en la empresa y tuvieran encomendadas funciones directivas y en cuanto a las donaciones, entre otras, se aplica una reduccin del 95 por 100 para la adquisicin de negocios y participaciones en empresas familiares por personas que no sean parientes del causante cuando vinieran prestando servicios en la empresa y tuvieran encomendadas funciones directivas. Finalmente en la Comunidad Valenciana se incrementan en las modalidades de sucesiones y donaciones las reducciones por parentesco de los Grupos I y II y tambin se produce un aumento en la reduccin mxima en las adquisiciones por sucesiones de vivienda (150.000 ). Por otra parte, la bonificacin establecida con anterioridad para sucesores de los Grupos I y II del 99 por 100 se reduce al 75 por 100. Analizando las competencias normativas del tributo, con los datos extrados del Informe REAF-REGAF (2014) y de la AEAT, pueden observarse diferencias dependiendo de la CCAA en la que se someta a tributacin; as, en la modalidad de donaciones (Grupos I y II) las ms beneficiadas son Madrid, Castilla-La Mancha con una deduccin del 95 por 100 y la Comunidad Valenciana en la que existe una bonificacin del 99 por 100 de la cuota (aunque actualmente se rebaja al 75 por 100 y el lmite de 420.000 se traduce en 150.000, exigindose un patrimonio preexistente inferior a 2.000.000); en Aragn se aplica una reduccin del 50por 100 y en las Islas Baleares solo se tributa por el 7 por 100 de la base liquidable. Catalua y Galicia disponen de una tarifa para este tipo de donaciones con tipos del 5 al 9 por 100. En lo que respecta a las sucesiones correspondientes al Grupo I (descendientes y adoptados menores de 21 aos), las Comunidades de Asturias, Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha, Galicia, Madrid, Murcia y La Rioja solamente tributan por cantidades mnimas no ocurriendo lo mismo en la Comunidad Valenciana o Catalua. Por otra parte, en otras CCAA solamente se llega a tributar si se superan determinadas cantidades; son los casos Castilla y Len, Andaluca o Extremadura (bases inferiores a 175.000) o Asturias (lmite de 150.000 de base imponible) y de Aragn (reduccin del 100 por 100 aplicable a menores de 18 aos), con el mximo de 3.000.000. Catalua ha pasado de una bonificacin del 99 por 100 a que sea decreciente, del 99 por 100 al 57,73 por 100 e inversamente proporcional a la base imponible. En la Comunidad Valenciana la reduccin del 99 por 100 se ha rebajado asimismo pasando al 75 por 100. En referencia a las sucesiones del Grupo II (cnyuge, descendientes, ascendientes y adoptados de 21 o ms aos) no se tributa prcticamente nada en Baleares, Cantabria, Castilla-La Mancha, La Rioja y Madrid; no as en Catalua y Comunidad Valenciana. La tributacin en los territorios forales es del 1,5 por 100 en el Pas Vasco y del 0,8 por 100 en Navarra10.

9 Medidas incluidas en REAF-REGAF (2014), obra cit. 10 Asimismo en Comunidades como Andaluca, Extremadura o Castilla y Len dejan casi sin tributacin a los contribuyentes con bases menores de 175.000 y con limite en el patrimonio preexistente. Aragn establece una reduccin de 150.000 para patrimonios preexistentes de menos de 402.678 y una bonificacin del 50 por 100. En Asturias no se gravan estas herencias cuando la base imponible no supera 150.000 y el patrimonio preexistente no supera 402.678,11 . En Murcia se aplica reduccin del 99 por 100 con una base lmite de 450.000 y en Galicia la tarifa para estos familiares tiene tipos del 5 al 18 por 100, muy por debajo de la estatal que llega hasta el 34 por 100. Catalua ha pasado de una bonificacin del 99 por 100 a que sea decreciente, del 99 al 57,73 por 100 e inversamente proporcional a la base imponible. En la Comunidad Valenciana la reduccin del 99 por 100 se ha reducido al 75 por 100.

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III.

Respecto a otros beneficios tributarios distintos de los anteriores, el Informe REAF-REGAF destaca:

Reduccin en la sucesin de empresa familiar; en la prctica totalidad de las CCAA se ha tenido en cuenta este hecho. En la mayora de los supuestos se pasa del 95 por 100 al 99 por 100.

Donacin de empresa familiar; muchas CCAA han incrementado el porcentaje de reduccin y disminuido los requisitos para su disfrute.

En la reduccin por adquisicin mortis causa de la vivienda se produce una mejora que se traduce en un incremento del porcentaje de reduccin o disminucin del periodo de mantenimiento.

Establecimiento de beneficios fiscales para determinadas Comunidades cuando se produce la transmisin de la vivienda inter-vivos, del suelo para edificarla o del dinero para adquirirla.

Gran nmero de CCAA han incrementado las reducciones aplicables a personas discapacitadas.

En suma y para poner fin al presente apartado, teniendo en cuenta lo anteriormente expuesto para los dos impuestos objeto de nuestro anlisis, hemos de indicar que el contribuyente se halla en un panorama en el que dependiendo de la CCAA en la que deba tributar, su patrimonio puede verse seriamente afectado; por ello pensamos que han de plantearse una serie de reformas o lneas de actuacin en las que se trate de paliar esta situacin o al menos hacerla menos gravosa para el sujeto pasivo11.

III. LA REFORMA DE LA IMPOSICIN PATRIMONIAL DE LA COMISIN DE EXPERTOS PARA LA REFORMA DEL SISTEMA TRIBUTARIO

Teniendo en cuenta lo expuesto en anteriores apartados, en nuestra opinin, la imposicin patrimonial en nuestro pas, al menos en la parte referente a los impuestos comentados, necesita una inminente reforma para evitar las actuales diferencias de tributacin en las CCAA, que en algunos casos podran resultar claramente discriminatorias (el estudio de esta cuestin desde el punto de vista constitucional lo abordaremos en futuras publicaciones). En efecto, la potestad de disposicin de las competencias normativas por parte de las CCAA es un derecho reconocido en los artculos 48 y 49 de la LOFCA (actualmente Ley 22/2009); y una vez reconocido el derecho por el legislador, su ejercicio es siempre una opcin.

En lo relativo a las propuestas existentes sobre las posibles reformas en los aludidos tributos, en relacin con el Impuesto sobre el Patrimonio, la Comisin de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Espaol en su Informe emitido en febrero de 201412 estima que el peso recaudatorio del tributo no es elevado y desde la perspectiva de los efectos econmicos que ocasiona existen dos hechos que ponen en duda la existencia del impuesto:

La primera, la existencia de un fenmeno de doble imposicin econmica aunque no jurdica ni tcnica para el ahorro, ya que ste ha tributado de forma recurrente en el impuesto personal sobre la renta, y el patrimonio es, en definitiva, la acumulacin a lo largo del ciclo vital de la renta no consumida por el contribuyente. La segunda, que tambin se genera otro supuesto de doble imposicin econmica cuando el Impuesto sobre el Patrimonio Neto coexiste con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pues este ltimo gravar el patrimonio en el momento de su transmisin mientras que ese patrimonio ya habra sido gravado anualmente por el impuesto sobre el patrimonio neto.

Por otra parte la Comisin manifiesta que las tarifas del impuesto resultan muy elevadas y considera conveniente desde la perspectiva de la equidad:

... tener en cuenta la existencia de activos que no producen rendimientos monetarios explcitos o que generan rendimientos inferiores a los tipos de gravamen, la existencia de fuentes de riqueza no incluidas en el impuesto y, fundamentalmente, la determinacin precisa de los posibles aumentos en la capacidad econmica puramente derivados de la riqueza.

11 Si bien el derecho a la libre eleccin de residencia se encuentra reconocido en la CE en el artculo 19, tambin es cierto que a efectos fiscales hemos de tener en cuenta los conceptos de domicilio fiscal que establece la LGT en el artculo 48. En los ltimos aos es frecuente y extendida la prctica por muchos contribuyentes (o en ocasiones futuros contribuyentes) del cambio de domicilio de una CCAA a otra, sin producirse el traslado efectivo de residencia, con el fin de conseguir una menor tributacin por el I

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