LECCIÓN 20.NORMAS COMUNES (1ª parte).

1. LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS. DELIMITACIÓN Y ÁMBITO.

1. Aplicar o gestionar, en sentido amplio, los tributos equivale a ejecutar, realizar o poner en práctica las normas que los regulan.

Mientras que la ordenación del sistema tributario es obra del legislador y, de manera subordinada y complementaria, del ejecutivo, vía reglamentaria, la aplicación de las normas ordenadoras de los tributos comenzó siendo tarea propia de la Administración tributaria, pero hace años que dejó de ser labor privativa suya para convertirse en tarea compartida con los particulares, principales destinatarios de las normas fiscales, con frecuencia los inicialmente encargados de su aplicación y, casi siempre, los únicos que efectivamente responden de su correcto cumplimiento.

Mientras en la ordenación de los tributos el Legislador goza de una amplia libertad de configuración normativa —«la función de legislar no equivale a una simple ejecución de los preceptos constitucionales»—, en su aplicación la Administración ni goza de libertad de configuración ni dispone de discrecionalidad ordenadora alguna, puesto que los actos de aplicación tienen carácter reglado y las potestades administrativas de las que emanan únicamente pueden ejercerse en el marco habilitado por la Ley y para la realización y efectivo cumplimiento de la misma.

En definitiva, la Administración (junto a los particulares) aplica el tributo, pero es la Ley la que establece las posibilidades y los límites de la actuación administrativa en materia tributaria; la Ley es la que habilita las potestades para la salvaguarda y protección de los intereses de la Hacienda Pública, pero también la que marca los límites de esa protección.

2. Puesto que la Administración no puede actuar sin una habilitación positiva previa del Ordenamiento (máxime en ámbitos cubiertos por la reserva de Ley), el legislador atribuye a la Administración diferentes potestades administrativas para la realización de las funciones de aplicación de los tributos; potestades administrativas (tributarias) que son potestades funcionales, en cuanto vinculadas al cumplimiento de los fines que las justifican y a las funciones para las que fueron creadas.

Las potestades tributarias son potestades funcionales atribuidas por la Ley para tutelar no el interés de la Administración fiscal, que carece de intereses propios, sino los intereses generales a los que aquélla debe servir con objetividad y con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho.

En otros términos, las potestades tributarias son dosis medibles (cuotas) de poder legalmente atribuidas a la Administración para la tutela de intereses ajenos; el interés fiscal o financiero de la Hacienda Pública (estatal, autonómica o local), el interés individual del ciudadano en contribuir «con arreglo a la Ley» y, en fin, el interés de la colectividad en la efectividad del mandato de generalidad contributiva («Todos contribuirán»), esto es, en el correcto y generalizado cumplimiento de las normas que concretan el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

3. La LGT no diferencia las funciones tributarias de las potestades administrativas habilitadas para el desarrollo de aquéllas.

Las funciones tributarias (prescindiendo ahora de las tareas aplicativas del tributo que, en primer término, le vienen impuestas a los particulares) son esencialmente:

Las de control (esto es, comprobación e investigación). Las de liquidación que normalmente derivarán de aquéllas.

Las de recaudación conducentes al cobro de las deudas autoliquidadas por los particulares o bien liquidadas o, en su caso, regularizadas por la Administración.

A las anteriores funciones (stricto sensu) tributarias hay que añadir la función informativa y asistencial de la Administración, formulada asimismo como derecho de los obligados tributarios, y con la que pretende facilitarse las actuaciones de éstos en el ejercicio de sus derechos y en el cumplimiento de sus obligaciones.

Las funciones y actuaciones administrativas a través de las que se acomete esta labor facilitadora y controladora, se distribuyen y, a veces, comparten entre distintos órganos tributarios (de gestión, de inspección e, incluso, de recaudación), y se desarrollan asimismo en diferentes procedimientos administrativos.

4. Conviene subrayar la importancia de la función controladora; esto es, de las potestades y funciones de comprobación e investigación atribuidas a la Administración Tributaria, que deberá ajustarse al Plan de Control Tributario elaborado anualmente, que tendrá carácter reservado, aunque deberán hacerse públicos los criterios generales que lo informen.

Como observa el Tribunal Supremo, «El cumplimiento de la obligación de contribuir [...], de acuerdo con la capacidad económica no puede abandonarse únicamente a la buena voluntad de los obligados».

De ahí se desprende que, como advierte el Tribunal Constitucional, «la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias [...] es una exigencia inherente a un sistema tributario justo como el que la Constitución propugna.

Y como corolario, la atribución a la Administración de la potestad sancionadora en materia tributaria o, si se prefiere, de la «autotutela sancionadora, que es la acción para imponer sanciones tributarias».

5. Los procedimientos en los que se despliegan potestades controladoras y, después, reaccionales y represivas de la Administración tributaria son procedimientos contradictorios avocados a descubrir omisiones, irregularidades e incorrecciones (ilicitudes) en la aplicación del sistema para, en su caso, regularizarlas y en otro procedimiento separado (salvo renuncia de los interesados) reprimirlas y sancionarlas.

En la actualidad, la regularización tributaria y la sanción constituyen actos resolutorios de dos procedimientos distintos en los que se ejercen dos potestades, asimismo diferentes, aunque relacionadas y complementarias: la controladora (de comprobación e investigación), para regularizar; y la sancionadora, para reprimir.

Pues bien, la liquidación administrativa tributaria es el acto que, procediendo habitualmente del ejercicio de las funciones controladoras de la Administración, refleja e incorpora el resultado que normalmente se deriva de las mismas: la regularización de la situación fiscal de los obligados tributarios.

6. También se considera «aplicación de los Tributos» el ejercicio de las actividades administrativas (de información y asistencia a los obligados tributarios; de gestión, inspección y recaudación) y de las actuaciones de los obligados tributarios que se realicen en el marco normativo de la asistencia mutua.

7. La función revisora de la Administración en materia tributaria también se excluye del «ámbito de la aplicación de los tributos», convalidándose así en la nueva LGT la tradicional separación entre órganos gestores y resolutorios de reclamaciones, con lo que se deslindan dos aspectos o ámbitos de la actuación administrativa.

Si en éste la vía administrativa previa que, en su caso, es preciso agotar para acudir a la jurisdicción contenciosa se integra normalmente por el recurso de alzada ante el superior jerárquico, también órgano gestor, en las controversias tributarias esa vía previa es la denominada económico-administrativa, siendo competentes para la revisión otros órganos que la Ley también considera Administración tributaria: los Tribunales económico-administrativos, integrados orgánicamente en el Ministerio de Economía y Hacienda pero con independencia jerárquica y funcional de los órganos gestores.

2. LOS OBLIGADOS TRIBUTARIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

1. Junto a la Administración Pública, el interesado es el otro elemento subjetivo esencial e imprescindible en todo procedimiento administrativo.

La LGT menciona, ocasionalmente, a los interesados pero no los regula ni tampoco se refiere a ellos en el lugar que hubiera resultado idóneo para hacerlo, de ahí que el régimen jurídico de los interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos haya que extraerlo de la dispersa regulación (sustantiva y procedimental) que la LGT hace de los obligados tributarios, acudiendo supletoriamente a las disposiciones generales sobre los interesados en el procedimiento administrativo común.

No cabe identificar el concepto de obligado tributario con el de interesado en los procedimientos de aplicación de los tributos, puesto que los sujetos a los que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones y deberes fiscales no son los únicos interesados en los procedimientos tributarios.

Dicho en otros términos, los procedimientos de aplicación de los tributos no sólo interesan o afectan a los obligados tributarios que los promueven o frente a los que se dirigen las potestades y actuaciones administrativas que en ellos se desarrollan, pues hay sujetos cuyos derechos o intereses legítimos pueden resultar afectados por lo que se resuelva en un procedimiento del que no son parte y al que, por lo mismo, tienen derecho a acceder como terceros interesados.

De ahí que, aplicando supletoriamente la LRJPAC, se considerarán interesados en los procedimientos de aplicación de los tributos:

a) Quienes los promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos.

b) Quienes, sin haber iniciado el procedimiento, tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en ellos se adopte.

c) Aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento.

El órgano de la Administración que intervenga en un procedimiento tiene el deber de comunicar su existencia y tramitación a los titulares de derechos e intereses legítimos potencialmente afectados, cuya identificación resulte del expediente y no hayan comparecido en él.

Asimismo los interesados en un procedimiento que conozcan datos que permitan identificar a otros que no hubieran comparecido, tienen el deber de proporcionárselos a la Administración actuante.

Además de la Administración que actúa o interviene como parte, otras Administraciones tributarias pueden resultar interesadas en acceder a ellos en la medida en que sus derechos o intereses legítimos se vean afectados por lo que allí se resuelva.

2. Como regla general, los particulares interesados podrán comparecer en los procedimientos personalmente o, como es habitual, por medio de representante, no ofreciendo la representación en Derecho Tributario.

Excepcionalmente, y de forma motivada, se podrá requerir la comparecencia personal del obligado tributario en los procedimientos de inspección, cuando así lo exija la naturaleza de las actuaciones a realizar.

3. Al margen de la relación tributaria obligacional (material o sustantiva) subyacente, la posición de los obligados tributarios en los procedimientos de aplicación de los tributos se define por un conjunto de situaciones jurídicas activas y pasivas; esto es, de derechos y garantías procedimentales, de una parte, y de obligaciones formales y situaciones de sujeción pasiva a las potestades tributarias de autotutela, de otra.

La LGT explicita una serie de derechos y garantías de los obligados tributarios, que se completan y, a veces, reiteran en otros preceptos dispersos en su articulado.

La relación de derechos que se efectúa ni es completa ni, sobre todo, va acompañada de los cauces procedimentales para exigir su cumplimiento ni de las consecuencias de su vulneración para la Administración obligada a respetarlos.

Además hay que tener presentes, naturalmente, los derechos fundamentales y las garantías constitucionales que asisten al contribuyente (esto es, al ciudadano) frente a las potestades tributarias de control (comprobación e investigación), recaudación ejecutiva y policía fiscal(potestades indagatorias y sancionadoras de la Administración fiscal).

Y aunque, sorprendentemente, no los mencione la LGT, tampoco hay que olvidar la proyección en los procedimientos de aplicación de los tributos de los derechos constitucionales anejos al deber de contribuir: el derecho de contribuir de acuerdo con la capacidad económica, mediante un sistema tributario justo, y en el modo, condiciones y cuantía establecidos por la Ley.

Los principales derechos y garantías de los interesados en los procedimientos tributarios son:

Ser informados y asistidos por la Administración tributaría sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones.

Utilizar las lenguas oficiales en el territorio de su Comunidad Autónoma.

Ser tratados con consideración y respeto.

Derecho a que las actuaciones de la Administración que requieran su intervención se efectúen en la forma que le resulte menos gravosa, siempre que ello no perjudique el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.

Ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas.

Conocer la identidad de las autoridades y funcionarios bajo cuya responsabilidad se tramitan las actuaciones y procedimientos en los que tenga la condición de interesado.

Conocer el estado de tramitación de los procedimientos, solicitar certificación y copia de las declaraciones presentadas y no aportar los documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración actuante; obtener copia de los documentos que figuren en el expediente; acceder a los registros y documentos que formen parte de un expediente ya concluido y del que hayan sido parte.

A que la Administración resuelva expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios y a la notificación de dicha resolución expresa.

A un procedimiento sin dilaciones injustificadas imputables a la Administración, que se concreta en el derecho de exigir el cumplimiento del plazo máximo de resolución establecido para el procedimiento.

A formular quejas y sugerencias ante el Consejo para la Defensa del Contribuyente respecto al funcionamiento de la Administración tributaria.

A recurrir contra los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y a obtener la suspensión de aquéllos en los términos legalmente establecidos.

A exigir las responsabilidades de las Administraciones Públicas y del personal a su servicio cuando legalmente corresponda.

4. Por otra parte, con independencia de sus obligaciones de carácter sustantivo o material, la normativa tributaria impone a los obligados tributarios (deudores o no del tributo) unas obligaciones tributarias formales, sin carácter pecuniario, cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios; pudiéndose regular por disposiciones reglamentarias las circunstancias relativas al cumplimiento de las obligaciones tributarias formales.

Junto a las específicas obligaciones tributarias formales que enuncia el art. 29.2 LGT, existen otras obligaciones formales de los particulares en el procedimiento o con ocasión del mismo que pueden contemplarse desde una doble perspectiva:

La primera, en cuanto manifestaciones concretas de los deberes de información y colaboración con la Administración tributaria que la jurisprudencia constitucional fundamenta en el deber de contribuir del y en los principios que lo sustentan.

La segunda, en cuanto estas obligaciones formales representan la vertiente pasiva de las potestades administrativas inherentes a las funciones tributarias —fundamentalmente de las potestades de la Inspección de los tributos y de los órganos de la recaudación ejecutiva.

5. La visión global de los derechos y garantías, de una parte, y de las obligaciones procedimentales, de otra (que configuran la posición jurídica de los particulares en la aplicación de los tributos), autoriza a concluir que, cuando el deudor tributario (titular pasivo de una relación jurídica obligacional) comparece en el procedimiento, se incorpora a otra relación jurídica (adjetiva o procedimental) independiente de la primera.

3. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

1. Las funciones tributarias, como el resto de las funciones administrativas, se desarrollan a través de procedimientos.

El procedimiento administrativo es el modo de actuar de la Administración y la forma propia de la función administrativa, al igual que el proceso lo es de la función judicial y el procedimiento parlamentario, en fin, de la función legislativa.

Conforme a la CE, «la Ley regulará [...] el procedimiento a través del cual deben producirse los actos administrativos [...]»; tarea ésta, entre otras, que acomete la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, al regular el procedimiento administrativo común.

Aunque la regulación de los procedimientos de aplicación de los tributos no entra dentro del ámbito material de la reserva de Ley, la LGT incorpora, con ánimo codificador y por exigencias de seguridad jurídica, las normas básicas de los procedimientos tributarios hasta ahora prácticamente deslegalizados.

Con ello el Parlamento se compromete no sólo con la ordenación de los tributos y la atribución legal de las potestades administrativas necesarias para asegurar su cumplimiento, sino también con los procedimientos de aplicación; esto es, con el establecimiento de los principios y las formas de actuación de la Administración que permitan compaginar —también en la aplicación de los tributos— los intereses de la Hacienda Pública y el respeto de los derechos y garantías de los obligados tributarios.

2. De la regulación que efectúa la LGT de los procedimientos tributarios interesa destacar el esfuerzo de adaptación y aproximación a las normas generales del Derecho administrativo, contenidas básicamente en la Ley 30/1992, con el propósito de hacer menos necesaria la entrada en juego de la cláusula de supletoriedad.

3. Una primera y elemental sistematización de los procedimientos tributarios permite distinguir entre los procedimientos de aplicación de los tributos, el procedimiento sancionador en materia tributaria, junto al régimen de las infracciones y sanciones tributarias y los principios de la potestad sancionadora en este ámbito, y, en fin, los procedimientos de revisión en vía administrativa.

4. En uso de la habilitación normativa general conferida al Gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de la LGT, y de las habilitaciones particulares dispersas en el articulado de la Ley, el Ejecutivo ha aprobado los siguientes textos reglamentarios:

1. Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre).

2. Reglamento General en materia de Revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo).

3. Reglamento General de Recaudación (Real Decreto 939/2005, de 29 de julio).

4. Reglamento General de las actuaciones y procedimientos de Gestión e Inspección tributaria y desarrollo de los Procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1.065/2007, de 27 de julio).

4. NORMAS COMUNES E INSTITUTOS GENERALES DE LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS.

A. Marco normativo.

El estudio de los procedimientos tributarios exige, en primer lugar, determinar el triple marco normativo que les sirve de referencia: la normativa tributaria, legal y reglamentaria, de carácter general; la normativa sectorial propia de cada tributo; y, en fin, con carácter supletorio, las disposiciones generales (del Derecho administrativo) sobre los procedimientos administrativos.

Dispone la LGT que «Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos se regularán:

1. Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo, así como por las normas procedimentales recogidas en otras leyes tributarias y en su normativa reglamentaria de desarrollo.

2. Supletoriamente, por las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos.»

Las fuentes del Ordenamiento tributario, también en lo que hace a las actuaciones tributarias y a los aspectos procedimentales y aplicativos del sistema, donde únicamente se regulan es en el art. 7 LGT.

B. Fases de los procedimientos.

B.1) Iniciación.

La normativa tributaria general (legal y reglamentaria) establece las siguientes reglas comunes sobre la iniciación de los procedimientos tributarios:

1) Podrán iniciarse de oficio o a instancia de parte.2) La iniciación de oficio requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio, por propia

iniciativa, como consecuencia de orden superior, o a petición razonada de otros órganos; pudiendo realizarse mediante comunicación notificada al obligado tributario, o mediante personación (también podrá iniciarse el procedimiento directamente con la notificación de la propuesta de resolución o liquidación).

3) La iniciación a instancia de parte (obligado tributario) se puede producir por autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la normativa tributaria.

Cuando el procedimiento se inicie mediante solicitud, ésta deberá contener, al menos, lo datos de identificación personal (nombre y apellidos o razón social, número de identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante); hechos, razones y petición en que se concreta la solicitud; lugar, fecha y firma; órgano al que se dirige, y domicilio a efectos de notificaciones.

La denuncia pública no inicia por sí misma ningún procedimiento tributario, pero si de ella se deducen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, el procedimiento se iniciará de oficio y al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones que se emprendan como consecuencia de la denuncia.

4) Las Administraciones tributarias podrán aprobar modelos normalizados de declaraciones y solicitudes tributarias, y exigir que se presenten en ellos o bien por medios telemáticos, en los supuestos y condiciones que se establezcan.

B.2) Desarrollo o instrucción.

1. El órgano que tramite el procedimiento realizará de oficio los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, pudiendo los interesados proponer las actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos.

En las normas comunes la LGT no regula trámites o actuaciones precisas que deban cumplirse, con carácter general, en la instrucción de los procedimientos tributarios.

2. «Los actos administrativos se producirán por escrito, a menos que su naturaleza exija o permita otra forma más adecuada de expresión y constancia»y de ahí que toda Administración pública, y la tributaria también, deba documentar sus actuaciones (se documentan en comunicaciones, diligencias e informes, a los que deben añadirse, tratándose de actuaciones inspectoras, las actas, así como otros documentos que puedan preverse en la normativa específica de cada procedimiento).

3. La audiencia al interesado o, en otros términos, la vista del expediente y la posibilidad de presentar alegaciones constituye un trámite del procedimiento que la ley debe garantizar cuando proceda, como así lo hace la LRJPAC, que regula este trámite disponiendo la puesta de manifiesto del expediente a los interesados, una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de resolución.

Se prescinde de la audiencia previa a la propuesta de resolución cuando se suscriban actas con acuerdo, o cuando en la normativa reguladora del procedimiento esté previsto un trámite de alegaciones posterior a dicha propuesta; en cuyo caso será en este trámite cuando habrá de ponerse de manifiesto el expediente, por plazo no inferior a 10 días ni superior a 15.

Durante el trámite de audiencia se pondrá de manifiesto al obligado tributario el expediente, que incluirá las actuaciones realizadas, todos los elementos de prueba que obren en poder de la Administración y los informes emitidos por otros órganos, así como las alegaciones y los documentos que los obligados tributarios tienen derecho a presentar en cualquier momento anterior al trámite de audiencia, que serán tenidos en cuenta por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución o de liquidación.

El RGIT prohíbe que, una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones, pueda incorporarse al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporte antes de dictar la resolución.

4. En relación con la prueba dispone la LRJPAC que los hechos relevantes para la decisión de un procedimiento podrán acreditarse por cualquier medio de prueba admisible en Derecho, debiendo el instructor del procedimiento acordar la apertura de un periodo de prueba cuando la Administración no tenga por ciertos los hechos alegados por los interesados y la naturaleza del procedimiento lo exija.

La Administración comunicará a los interesados, con antelación suficiente, el inicio de las actuaciones necesarias para la realización de las pruebas que hayan sido admitidas, consignando el lugar, fecha y hora para la práctica de las mismas.

En los procedimientos de aplicación de los tributos la Administración tiene la potestad (poder-deber) de comprobar e investigar los hechos, elementos y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria para verificar el correcto cumplimiento de las normas, y no está obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios.

B.3) Terminación.

Las formas de terminación de los procedimientos tributarios son la resolución, el desistimiento, la renuncia al derecho, la declaración de caducidad y la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas.

A las anteriores se añaden el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto de requerimiento y cualquier otra causa prevista en el Ordenamiento tributario y, entre ellas, la finalización de un procedimiento de aplicación de los tributos como consecuencia del inicio de otro procedimiento.

Se contempla también la terminación convencional mediante acuerdo, pacto o convenio entre las partes, con el alcance, efectos y régimen jurídico específico que en cada caso prevea la disposición que la regule; debiendo mencionarse, en nuestro ámbito, los supuestos de actas con acuerdo que, según el Dictamen del Consejo de Estado, representan «un paso hacia fórmulas convencionales de terminación de los procedimientos tributarios».

La resolución expresa constituye el modo normal de terminación de los procedimientos tributarios, estando obligada la Administración a dictar resolución y a resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos, y aquellas otras que de ellos se deriven, así como a notificar, en fin, la resolución a los interesados.

No existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario (por ejemplo, la comunicación a la Administración para acogerse a un determinado régimen tributario, para renunciar a su aplicación o para ejercitar, en fin, una determinada opción).

Tampoco en los procedimientos en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto, la renuncia o el desistimiento de los interesados, salvo cuando estos últimos soliciten expresamente que la Administración tributaria declare que se ha producido alguna de las referidas circunstancias, debiendo ésta contestar a su petición.

La Administración tributaria no podrá abstenerse de resolver so pretexto de silencio, oscuridad o insuficiencia de los preceptos legales aplicables al caso; debiendo ser congruente la resolución de los procedimientos tramitados a solicitud del interesado con las peticiones formuladas por éste, sin que en ningún caso se pueda agravar su situación inicial.

El desistimiento de la solicitud y la renuncia al derecho en que se fundamente aquélla también son formas de terminación del procedimiento administrativo general, disponiendo la LRJPAC que, si el escrito de iniciación se hubiera formulado por dos o más interesados, el desistimiento o la renuncia sólo afectará a quienes la hubiesen planteado.

También producirá la terminación del procedimiento la imposibilidad material de continuarlo por causas sobrevenidas (cambio normativo, pérdida del objeto del procedimiento); y, naturalmente, «el cumplimiento de la obligación que hubiera sido objeto del requerimiento».

Más interés ofrece la caducidad como forma de terminación del procedimiento tributario, por incumplimiento de la obligación de resolver en plazo.

El estudio de la caducidad exige analizar, con carácter previo, los plazos de resolución de los procedimientos y los efectos que se siguen de la falta de resolución expresa.

C. Plazos de resolución.

El plazo máximo para resolver y notificar lo resuelto será el fijado en la normativa reguladora de cada procedimiento, sin que pueda exceder de 6 meses salvo previsión distinta en norma con rango de ley o en la normativa comunitaria europea.

El procedimiento de apremio es el único procedimiento de aplicación de los tributos, cuyas actuaciones pondrán extenderse hasta que se produzca la prescripción del derecho de cobro.

D. Caducidad.

Únicamente se produce en ausencia de regulación expresa de la normativa reguladora del procedimiento.

Producida la caducidad, ésta será declarada, de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones, pero ello no significa la extinción (prescripción) del derecho o facultad que la Administración venía ejerciendo en el procedimiento caducado.

Con la anterior disposición la LGT, al igual que la LRJPAC recoge el efecto más característico de la caducidad como modo anormal de terminación de los procedimientos administrativos: la incomunicación o estanqueidad entre el ámbito material o de fondo, relativo al derecho debatido, y el ámbito procedimental.

La caducidad del procedimiento no determina la prescripción del derecho de la Administración, aunque producirá los siguientes efectos:

a) Si la iniciación del procedimiento había determinado la interrupción de la prescripción, con la caducidad del procedimiento aquel efecto interruptivo se tiene por no producido, disponiéndose expresamente que «las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción».

b) La iniciación del procedimiento en el que se produzca «cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria», se considerará requerimiento previo de la Administración tributaria, con lo que las actuaciones posteriores del obligado tributario (presentación de autoliquidaciones o declaraciones fuera de plazo) ya no producirán los efectos favorables previstos en la LGT: la aplicación de un recargo por

declaración extemporánea fuera de plazo, pero con exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas con ocasión de dicha presentación.

Pues bien, la caducidad del procedimiento determinará que las actuaciones en él realizadas no se consideren requerimientos administrativos, con lo que las autoliquidaciones y, en su caso, los ingresos efectuados por los interesados se entenderán espontáneamente realizados.

Como manifestación del principio de conservación de actos y trámites la LGT establece que «las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario»; siempre que su examen pueda realizarse de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora del procedimiento.

E. Motivación.

Siendo la motivación de los actos administrativos una garantía de los ciudadanos conectada con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la prohibición de indefensión, los actos de liquidación tributaria, como prototipo de «actos que limitan derechos subjetivos o intereses legítimos», habrán de ser motivados en cualquiera de los procedimientos tributarios en los que se dicten y no sólo «cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo».

Asimismo, necesitan ser motivados los actos de comprobación de valor, conforme viene exigiendo una constante doctrina jurisprudencial a la que se aludirá al tratar del procedimiento de comprobación de valores.

El deber de motivar los «actos que impongan una obligación» (material o formal) y los que «denieguen un beneficio fiscal» supone someter todos los actos de gravamen, propios de la materia tributaria, al deber de motivación.

Habrán de motivarse también los actos denegatorios de la suspensión de la ejecución.

La remisión, en fin, a la obligación de motivar «cuantos otros [actos] se dispongan en la normativa vigente», permite considerar como tal no sólo la de carácter tributario, sino también la normativa administrativa general.

La obligación de motivar no sólo se extiende a los actos de aplicación de los tributos, sino también, y con mayor razón, a los actos sancionadores y a las resoluciones dictadas en todos los procedimientos de revisión administrativa.

LECCIÓN 21.NORMAS COMUNES (2ª parte).

1. LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS.

«Debe partirse de la distinción conceptual entre la obligación tributaria y la liquidación dictada como consecuencia de aquélla.

La obligación tributaria surge por ministerio de la ley al producirse las circunstancias objetivas que determinan el hecho imponible definido en la ley del tributo.

Por el contrario, la liquidación tributaria depende de la realización de actos concretos bien de los particulares (autoliquidación) o bien de la Administración.

A. Concepto y fines.

La LGT define la liquidación tributaria como «el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria».

Son dos los fines principales a los que atiende el acto de liquidación:

1. Fijar exactamente la cuantía de la prestación que corresponde exigir (o, en su caso, devolver o admitir en compensación) al obligado tributario.

2. Exigirla (o proceder, en su caso, a la devolución o compensación).

Con la liquidación se fija la cuantía exacta del tributo o, más precisamente, de la prestación objeto de la obligación tributaria principal, o de cualquiera de las obligaciones de realizar pagos a cuenta (pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención), siendo una actividad necesaria en los tributos variables, a diferencia de los fijos en los que la ley ya determina directamente el importe de la obligación tributaria principal.

Ante todo, la determinación precisa del importe de la prestación exigible, en el bien entendido de que no siempre ello ha de traducirse en un ingreso a favor del ente público , sino que puede arrojar un importe coincidente con el ya ingresado por el sujeto, o incluso menor, dando lugar entonces a un derecho de devolución a favor de este último y a la correlativa obligación del ente público de reembolsar el exceso; o, en su caso, de admitir su deducción o compensación.

Los componentes de la deuda tributaria que, inicialmente, integrarán el acto de liquidación son «la cuota o cantidad a ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a cuenta» y, en su caso, «los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del Tesoro o de otros entes públicos.

El resto de los elementos que podrían conformar la deuda tributaria (interés de demora, recargos por declaración extemporánea y recargos del período ejecutivo) corresponden a obligaciones accesorias, cuya liquidación únicamente podrá efectuarse tras la determinación (liquidación) de la obligación principal, o de la obligación a cuenta que corresponda.

Las liquidaciones derivadas del procedimiento inspector incorporarán los intereses de demora hasta el día en que se dicte o se entienda dictada la liquidación, teniendo en cuenta que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento, hasta la finalización del plazo.

Las sanciones tributarias (pecuniarias) dejan de formar parte de la deuda tributaria, y formalmente no son objeto de liquidación sino de imposición, a resultas del correspondiente procedimiento sancionador.

En la mayoría de los casos son los particulares quienes vienen asumiendo las verdaderas funciones o tareas aplicativas del tributo (declaración, calificación jurídica, cuantificación de la prestación e ingreso).

Frente a la autoliquidación, la liquidación tributaria practicada por la Administración no constituye, en puridad, una actividad aplicadora del tributo, pues ni precede lógica o jurídicamente a la determinación de las obligaciones tributarías ni resulta necesaria para su cumplimiento o exigibilidad.

La liquidación de la Administración tributaria representa más bien un acto de reacción y corrección (en suma, regularización) de las omisiones, incorrecciones e irregularidades cometidas por los obligados tributarios en la aplicación del tributo, y detectadas (tras la Junción controladora) por los órganos de gestión e inspección tributaria.

Conviene advertir, por último, que «en los supuestos de delito fiscal la liquidación no se realiza por la Administración tributaria sino por el propio Tribunal Penal».

B. Elementos de la liquidación tributaria.

Junto a la determinación administrativa del importe de la prestación pecuniaria (a ingresar, devolver, deducir o compensar), el acto de liquidación ha de identificar el concepto tributario que se liquida (regulariza).

El acto de liquidación ha de indicar también la autoridad u órgano que lo dicta, pues de omitirse este aspecto se impediría conocer si se adoptó o no por quien era competente para liquidar (esto es, controlar y regularizar) esa concreta obligación.

La liquidación como «acto resolutorio» no puede limitarse a realizar «operaciones de cuantificación», sino que debe contener la correspondiente motivación en la que se refleje el proceso lógico y jurídico que conduce a la resolución adoptada.

Como resultado del proceso de aplicación de la norma al caso concreto, el acto de liquidación debe contener dos elementos claramente diferenciados pero, a su vez, complementarios:

En primer lugar, los hechos, datos, valoraciones y, en general, criterios que han dado lugar a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo; hechos que deben presentarse de forma «concreta», es decir, de forma determinada, exacta y precisa.

En segundo lugar, los «fundamentos de Derecho» que dan consistencia a la actuación de la Administración en cuanto a que aproximan los hechos descritos a la legalidad del momento; estos fundamentos deben ser expuestos de forma que no existan dudas en cuanto a su aplicación al hecho controvertido».

En definitiva, el acto de liquidación habrá de expresar los elementos que permitan fijar el contenido y el límite de los concretos deberes de prestación, puesto que «si el derecho de la Administración debe de

estar suficientemente protegido y debe permitírsele disentir de los datos declarados por los contribuyentes, igualmente debe protegerse el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos especiales, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación, cuyo pago se exige».

Pese a que la falta o insuficiencia de la motivación es uno de los defectos más frecuentemente invocados por los obligados tributarios, no existe una clara doctrina jurisprudencial ni sobre la naturaleza (formal y no invalidante; o sustantiva y material) ni sobre los efectos derivados del incumplimiento de la motivación.

En nuestra opinión, la motivación no es un elemento formal sino esencial del acto de liquidación, en la medida en que:

Evita la arbitrariedad de la Administración, asegurando su imparcialidad obligándole a dar cuenta de las razones fácticas y jurídicas determinantes de la resolución adoptada.

Evita la indefensión del obligado tributario, por desconocimiento o imposibilidad de rebatir o reaccionar frente a la decisión adoptada, haciendo posible así su derecho de defensa.

Permite el control judicial de la legalidad de la actuación administrativa y el sometimiento pleno de la Administración a la ley y al Derecho.

Finalmente, habrá de contener la pretensión de cobro, exigencia o mandato imperativo de que, si procede, se ingrese la prestación en el importe que se regulariza y liquida, indicando, en su caso, al obligado los medios, el plazo y el órgano o dependencia para efectuar el ingreso.

Junto a estos aspectos, integrantes de lo que podría denominarse el contenido esencial del acto de liquidación, su notificación al obligado (requisito esencial para su eficacia).

Con la función y el contenido descritos, el acto de liquidación se presenta como un auténtico acto administrativo, dotado de la presunción de validez y eficacia propia de ellos, y de sus secuelas de ejecutividad inmediata y autotutela administrativa.

Como características externas, deben añadirse la exigencia de su notificación y su recurribilidad.

C. Clases de liquidaciones.

Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

Serán liquidaciones definitivas:

a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

«La liquidación definitiva es aquella que practica la Administración tributaria teniendo en cuenta todos los elementos de juicio precisos, aplicando, por tanto, con carácter definitivo, la normativa, determinando, en consecuencia, la cuantía de la obligación tributaria ex lege de que se trate».

La distinción entre la liquidación provisional y la definitiva radica en que esta última se ha practicado previa y completa comprobación inspectora (de la totalidad) de los elementos determinantes de la

obligación tributaria y su valoración y cuantificación; esto es, la que ha sido girada cuando la Inspección entiende que dispone de todos los datos y elementos de juicio necesarios para la definitiva regularización de la situación tributaria del sujeto, en caso contrario, la liquidación será provisional.

Puede definirse, pues, la liquidación provisional como la determinación administrativa de la obligación tributaria, efectuada por los órganos tanto de gestión como de inspección tributaria, pero de efectos transitorios en cuanto que es susceptible de revisión por la Administración en sucesivos procedimientos de gestión o de inspección.

Cabe concluir, por ello, que sólo las regularizaciones practicadas por la Inspección de los tributos en el procedimiento inspector, dan lugar a liquidaciones definitivas; no teniendo nunca este carácter (sino el de provisionales) las regularizaciones y liquidaciones derivadas de cualquier procedimiento (no inspector) de gestión tributaria.

Sin embargo, junto al órgano (inspector) y al procedimiento (de inspección tributaria), la liquidación definitiva demanda una previa y completa comprobación e investigación tributaria, pues faltando cualquiera de tales requisitos (orgánico, procedimental y material) la liquidación tributaria (gestora y, en su caso, inspectora) será provisional.

Tal sucede, entre otros, en los supuestos que describe la LGT de liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección:

a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, como son:

Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRPF, IRNR o IP, en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el IP y el impuesto sobre la renta que proceda.

Cuando se dicten liquidaciones respecto del IRNR y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

Cuando la liquidación anule o minore la deuda inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algún elemento de la obligación tributaria, porque deba ser imputado a otro obligado tributario, o a un tributo o periodo distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

b) Cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por alguna de las siguientes causas:

Que exista una reclamación judicial o un proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

Que no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria, por no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

Que se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado exclusivamente a constatar que la solicitud de devolución se ajusta formalmente a lo anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables y extracontables del obligado tributario.

Que se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

c) Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, entendiéndose que se produce esta circunstancia (art. 190.4 RGIT):

Cuando el obligado tributario suscriba un acta con acuerdo que no afecte a todos los elementos de la obligación tributaria.

Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar, y no sea éste el objeto único de la regularización; dictándose una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

Cuando la conformidad del obligado tributario no se refiera a toda la propuesta de regularización contenida en el acta.

Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria, y no constituya el objeto único de la regularización, siendo posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.

Cuando una obligación tributaria pueda ser desagregada y concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con una parte de sus elementos, debiendo continuar el procedimiento de inspección respecto de los demás elementos de la obligación.

d) Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

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En el plano procedimental la distinción entre liquidaciones provisionales o definitivas consiste en que aquéllas no producen una vinculación definitiva ni para el sujeto ni para la Administración, que podrá rectificar (sin limitación alguna) las provisionales anteriormente practicadas.

Naturalmente que la liquidación provisional se deducirá y minorará el importe de las liquidaciones que posteriormente se practiquen respecto de la misma obligación tributaria y período objeto de regularización.

Lo que también distingue una liquidación provisional de la definitiva sea el lugar que una y otra ocupan en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Una liquidación definitiva, por serlo, resulta inmodificable, salvo que lo sea como consecuencia no de otro procedimiento de aplicación, sino de alguno de los procedimientos especiales de revisión, o como consecuencia de su impugnación por quienes se hallen legítimamente interesados en plantearla.

En cambio, la liquidación provisional es susceptible de ser modificada en sucesivos procedimientos de gestión o inspección tributaria, mediante la actividad administrativa de comprobación e investigación, en tanto no haya transcurrido el plazo de prescripción.

El RGIT establece un límite a la posible modificación ulterior de las liquidaciones provisionales dictadas en un procedimiento de inspección, disponiendo que los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional, no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias previstas y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

La fragmentación y diferenciación, orgánica y procedimental, de las funciones administrativas de comprobación en la LGT provoca, entre otros efectos, la perversión del orden o de la relación natural y, por lo mismo, deseable entre liquidaciones provisionales y definitivas, haciendo que la liquidación normal no sea ya la definitiva (ahora, excepcional), sino la liquidación provisional.

La sucesión de procedimientos de control tributario no puede dar lugar a una reiteración de actuaciones de comprobación que vulnere las exigencias, entre otros, del principio de seguridad jurídica y del derecho del contribuyente a la certeza liquidatoria y a no soportar dos comprobaciones tributarías de idéntico contenido y alcance sobre un mismo elemento del tributo.

La liquidación provisional que no haya sido posteriormente comprobada durante el plazo de prescripción adquirirá, una vez transcurrido éste, los caracteres de inmodificabilidad propios de la liquidación definitiva, produciendo en este plano sus efectos típicos (inmodificabilidad en el transcurso del procedimiento de aplicación de los tributos), aun cuando en el caso concreto no pueda considerarse definitiva en el plano sustancial, al no haberse producido la completa comprobación inspectora.

Conviene no confundir el carácter definitivo de una liquidación, con el carácter firme que cualquier liquidación (y, por ello, también la provisional) adquiere cuando transcurre el plazo para impugnarla.

En realidad, cuando las liquidaciones provisionales no hayan sido comprobadas completamente por la Inspección, en el plazo de prescripción tributaría, se estará ante puras liquidaciones provisionales que, al haber decaído el derecho de la Administración a comprobar, adquieren los caracteres de inmodificabilidad propios de las definitivas.

Conceptualmente, la liquidación definitiva sólo puede girarse tras la práctica de la completa comprobación inspectora; en ausencia de ésta no existe, en puridad, liquidación definitiva sino que, al declararse prescrito el derecho de la Administración para comprobar, se atribuye a la provisional previamente dictada los efectos propios de la definitiva.

En cambio, la jurisprudencia defiende reiteradamente la automática conversión en definitivas de las liquidaciones provisionales que no han sido objeto de completa comprobación inspectora, pero considerando que «del transcurso del plazo para llevar a cabo la comprobación no deriva la existencia de un nuevo acto administrativo reclamable en vía económico-administrativa, con nuevo plazo de recurso, sino que la no comprobación inspectora, dentro de plazo, de una liquidación provisional implica la conversión de esta última en liquidación definitiva con efectos desde siempre y sin que surja un nuevo acto administrativo reclamable».

Unas y otras han de notificarse a los interesados y son recurribles, abriendo tras ellas el período voluntario de ingreso y constriñendo al sujeto a que lo efectúe en los modos y plazos que la propia notificación indica.

Gozando también ambas de la presunción de legalidad y restantes notas de los actos administrativos.

En tal sentido, la liquidación provisional sólo lo es a efectos de su posible modificación por otra posterior, pero en tanto ésta no se produzca surtirá efectos con carácter y eficacia indefinidos.

2. LAS NOTIFICACIONES TRIBUTARIAS.

1. «La notificación consiste en una comunicación formal del acto administrativo, de la que se hace depender su eficacia, constituyendo una garantía para el administrado o, en este caso, del contribuyente, en cuanto hace posible el exacto conocimiento de su contenido y permite a aquél actuar frente a la decisión administrativa que comporta a través del ejercicio de su oportuna defensa».

«Constituye una obligación legal de la Administración la notificación de sus actos para que aquéllos alcancen efectividad concreta en los ciudadanos, obligación que dimana de la doctrina general de la eficacia de los actos administrativos y de las garantías constitucionales de todo ciudadano».

Su finalidad básica es la de «lograr que el contenido del acto llegue realmente a conocimiento de su natural destinatario, en toda su integridad sustantiva y formal y en una fecha indubitada susceptible de efectuar sin dificultad el cómputo del plazo previsto para que el interesado pueda actuar válidamente en defensa de su derecho».

Las notificaciones tienen una dimensión procedimental de extraordinario relieve, cual es la de determinar el inicio de los plazos para recurrir el referido acto, en vía administrativa o jurisdiccional».

De ahí la doble función garantista que institucionalmente cumple la notificación: para la Administración, puesto que de la notificación depende la eficacia, primero, y, si no es recurrido en plazo, también la firmeza del acto; y para los interesados, dado que la comunicación formal del acto posibilita su cumplimiento y garantiza, en su caso, el derecho de reaccionar jurídicamente contra él.

En coherencia con el reiterado propósito del legislador de aproximar las normas tributarias a las normas generales del Derecho administrativo, la LGT se limita a establecer las especialidades que presentan las notificaciones en materia tributaria, remitiéndose en lo demás al régimen previsto en las normas administrativas generales.

Según la LRJPAC, deberán notificarse a los interesados las resoluciones y los actos administrativos dictados en cualquiera de los procedimientos tributarios que «afecten a sus derechos e intereses» practicándose la notificación «por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante, así como de la fecha, la identidad y el contenido del acto notificado», debiendo incorporarse al expediente la acreditación de la notificación efectuada.

Para que la notificación se practique utilizando medios telemáticos se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o consentido expresamente su utilización, identificando además la dirección electrónica correspondiente, observando los requisitos reglamentariamente establecidos.

Las especialidades previstas para las notificaciones tributarias se refieren al lugar de práctica de las mismas, las personas legitimadas para recibirlas y a la notificación por comparecencia, estableciéndose además determinadas particularidades, dispersas en el articulado de la LGT, respecto a la notificación de

determinados actos tales como las liquidaciones tributarias, actas con acuerdo, actas de conformidad, o, en fin, respecto a la forma de entender cumplida la obligación de notificar la resolución expresa de todas las cuestiones planteadas en los procedimientos tributarios, o a los efectos de la falta de notificación de dicha resolución.

2. En cuanto al lugar de práctica de las notificaciones, la LGT distingue entre procedimientos iniciados a solicitud del interesado y los iniciados de oficio.

En el primer caso, la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o su representante o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro.

En los procedimientos iniciados de oficio, la notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin.

La LGT priva de efectos, frente a la Administración tributaria, el cambio de domicilio fiscal hasta que el obligado tributario cumpla el deber de comunicarlo a la Administración.

En cuanto a la notificación de los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término en cualquier instancia a una reclamación económico-administrativa, dispone la LGT que «serán notificados a aquéllos en el domicilio señalado o, en su defecto, en la Secretaría del Tribunal correspondiente, mediante entrega o depósito de la copia integra de su texto»; y con expresión de los recursos que procedan, órgano ante el que interponerlos y plazos.

3. No es imprescindible la recepción de la notificación por el interesado en persona.

Cuando la notificación se practique en el lugar designado por el obligado tributario o su representante, o en el domicilio fiscal de uno u otro, «de no hallarse presentes en el momento de la entrega, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios [...]».

Cuando el interesado o su representante rechacen la notificación, se harán constar en el expediente las circunstancias del intento de notificación, y se tendrá la misma por efectuada.

Si en el momento de entregarse la notificación se tuviera conocimiento del fallecimiento o extinción de la personalidad jurídica del obligado tributario, deberá hacerse constar esta circunstancia y se deberá comprobar tal extremo por la Administración tributaría.

En estos casos, cuando la notificación se refiera a la resolución que pone fin al procedimiento, dicha actuación será considerada como un intento de notificación válido a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, aunque se deberá efectuar la notificación a los sucesores del obligado tributario que consten con tal condición en el expediente.

4. Ante las dificultades existentes en determinados supuestos para practicar la notificación por los cauces ordinarios, se prevé la notificación por comparecencia, puesto que «la ausencia en el domicilio del interesado de persona alguna que se haga cargo de la notificación no puede frustrar la actividad administrativa».

Cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado

por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación (será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar).

En este supuesto, se citará al obligado o a su representante para ser notificados por comparencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado por alguno de los siguientes medios:

En la sede electrónica del Organismo correspondiente de acceso electrónico de los ciudadanos a los Servicios Públicos.

En el Boletín Oficial del Estado o en los boletines de las Comunidades Autónomas o de las provincias, según la Administración de la que proceda el acto que se pretende notificar y el ámbito territorial del órgano que lo dicte. La publicación en el Boletín Oficial correspondiente se efectuará los días 5 y 20 de cada mes o, en su caso, el día inmediato hábil posterior.

Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaría correspondiente al último domicilio fiscal conocido.

En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

Si la comparecencia no se hubiere producido en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en la sede electrónica o en el correspondiente Boletín Oficial, la notificación se entenderá producida (en puridad, por incomparecencia) a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.

Si el obligado tributario o su representante comparecen, pero rehúsan recibir la documentación que se pretende notificar, se documentará en diligencia el rechazo de la notificación, y la misma se entenderá practicada.

Cuando se entiendan notificados por incomparecencia del obligado tributario o su representante, se le tendrá por notificado de las sucesivas actuaciones y diligencias de dicho procedimiento, manteniéndose el derecho que le asiste de comparecer en cualquier momento del mismo.

Se exceptúan de lo anterior las liquidaciones que se dicten en el procedimiento y los acuerdos de enajenación de los bienes embargados, que deberán ser notificados con arreglo al régimen normal de notificación.

5. En el supuesto de notificaciones en apartados postales, el envío se depositará en el interior de la oficina y podrá recogerse por el titular del apartado o por la persona autorizada expresamente para retirarlo, entendiéndose practicada la notificación por el transcurso de los diez días naturales desde el depósito del envío en la oficina.

Se han regulado en 2010 los supuestos obligatorios de notificaciones y comunicaciones administrativas por medios electrónicos en el ámbito de la AEAT, ocupándose el RGIT de las notificaciones en dirección electrónica, estableciendo que cada Administración Tributaria podrá acordar la asignación de una dirección electrónica para la práctica de notificaciones a los obligados tributarios que no tengan la condición de persona física; pudiendo, no obstante, acordarse la asignación de una dirección electrónica a las personas físicas que pertenezcan a los colectivos que, por razón de su capacidad económica o técnica, dedicación profesional u otros motivos acreditados, tengan garantizado el acceso y disponibilidad de los medios tecnológicos precisos.

Fuera de estos supuestos, para que la notificación se practique utilizando algún medio electrónico, se requerirá que el interesado haya señalado dicho medio como preferente o haya consentido su utilización.

6. Tratándose de liquidaciones tributarías la notificación a los obligados tributarios deberá expresar:

a) Los elementos de identificación del sujeto y los determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b) La motivación de la misma con expresión de los hechos y elementos esenciales que la originen, así como de los fundamentos de derecho.

c) Los medios de impugnación, con indicación de plazos y órganos ante los que hayan de ejercitarse; el lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.

d) Su carácter de provisional o definitiva.

Para los tributos de cobro periódico por recibo (hoy sólo algunos locales), una vez notificada la liquidación correspondiente al alta en el respectivo registro, padrón o matrícula, podrán notificarse colectivamente las sucesivas liquidaciones mediante edictos que así lo adviertan.

Razones de economía procesal y de eficacia en la aplicación de los tributos explican asimismo la previsión de las notificaciones tácitas (podrá disponerse por vía reglamentaría en qué supuestos no sea preceptiva la notificación expresa, siempre que la Administración tributaría así lo advierta por escrito al obligado tributario o a su representante).

Dos supuestos, no reglamentarios sino legales, de notificaciones tácitas son los de las actas con acuerdo y las actas de conformidad.

En ambos casos, «se entenderá producida y notificada la liquidación» en los términos de la propuesta formulada en el acta si transcurrido un determinado plazo desde la fecha del acta (10 días en las actas con acuerdo y un mes en las de conformidad) no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar en los términos referidos en uno y otro precepto.

7. La Administración tributaria, en virtud de los acuerdos y convenios internacionales suscritos por España, podrá solicitar de la autoridad competente de otro Estado la práctica de la notificación de cualquier acto dictado por ella, notificación que deberá acreditarse mediante la incorporación al expediente de la comunicación a la autoridad competente española de la notificación efectuada por dicho Estado conforme a su propia normativa, y se tendrá por válidamente efectuada.

Los actos administrativos dictados en España por la Administración tributaria en el marco de la asistencia mutua podrán ser notificados en el territorio de otro Estado mediante la asistencia de la autoridad competente de ese Estado, produciendo los mismos efectos que si se hubiesen realizado conforme a la normativa española, bastando con que la autoridad requerida comunique que se ha efectuado la notificación solicitada.

Si transcurridos dos meses desde el envío de la solicitud de notificación, la Administración tributaria no ha recibido respuesta de la autoridad requerida respecto a la fecha de notificación, se podrá proceder a la notificación por comparecencia.

8. Tratándose no de actos administrativos de gestión tributaria, sino de actuaciones tributarias de los particulares, esto es, «actuaciones u omisiones de los particulares en materia tributaria, susceptibles de

reclamación económico-administrativa», no existe notificación (al no ser actos administrativos) sino una «participación de conocimiento», no siendo necesario que «el documento que materialice la retención contenga los requisitos que ha de cumplir la notificación regular de los actos administrativos, principalmente la indicación de recursos».

De ahí que la reclamación deba interponerse en el plazo de un mes a contar desde el día siguiente a aquel en que quede constancia de la realización u omisión de la retención o ingreso a cuenta, de la repercusión motivo de la reclamación o de la sustitución derivada de las relaciones entre el sustituto y el contribuyente.

9. Respecto de las notificaciones defectuosas la LRJPAC dispone que las notificaciones que, conteniendo el texto íntegro del acto, omitieren alguno de los demás requisitos legalmente exigibles, surtirán efecto a partir de la fecha en que el interesado realice actuaciones que supongan el conocimiento del contenido y alcance de la resolución o del acto objeto de la notificación o resolución, o interponga cualquier recurso que proceda.

Dado que la notificación de las liquidaciones abre simultáneamente el plazo para su ingreso y el plazo para recurrir, es explicable la trascendencia que la propia normativa y la jurisprudencia otorgan al exacto cumplimiento de sus requisitos.

Ello motiva asimismo que su omisión o defecto insubsanable prive de toda eficacia al acto, pues coloca al sujeto en una posición de indefensión que le impide —por desconocer el acto— impugnar en vía administrativa y, consiguientemente, en la contenciosa, afectando a la tutela judicial efectiva consagrada en el art. 24 CE.

3. LA PRUEBA.

1. Considerada la prueba no como un instituto puramente procesal sino con un carácter material independientemente de su utilización en el seno de un proceso, la nueva LGT aborda su regulación remitiéndose a la normativa común que sobre medios y valoración de la prueba se contiene en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, «salvo que la Ley [tributaría] establezca otra cosa».

A partir de esta remisión general, la LGT establece las particularidades de la prueba en materia tributaría.

El objeto de la prueba son los hechos, y en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Conforme dispone la LRJPAC, «los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación de los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos».

La Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aun no alegados por éste.

Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se

establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.

2. Como medios específicos de prueba en los procedimientos tributarios, está la posibilidad de que para «determinadas operaciones con relevancia para la cuantificación de los tributos se podrán exigir requisitos formales de deducibilidad».

La LGT señala que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el agente económico que haya realizado la operación, o mediante el documento sustitutivo correspondiente.

Se establece la necesidad de acreditar la procedencia y cuantía de las compensaciones y deducciones mediante la «exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales», en aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios prescritos.

3. En la LGT se abordan las presunciones como medio de prueba, separando las legales de las presunciones simples o de hecho.

Las primeras serán iuris tantum salvo que expresamente la ley prohíba la prueba en contrario.

Respecto a las segundas, se exige que entre el hecho presunto y el demostrado, deba haber un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

Los hechos que las sustentan deben estar demostrados, suponiendo en realidad una dispensa de la prueba con la correlativa carga para la otra parte de probar los hechos contrarios a los que derivan de la presunción.

Las presunciones legales «son medios de prueba que la Administración tributaria no está imperiosamente obligada a utilizar, sino que sólo debe hacerlo cuando el resultado probado proteja los intereses legítimos de la Hacienda Pública".

Numerosas pruebas del Derecho Tributario contienen auténticas ficciones legales, que más que presunciones iuris et de iure constituyen mandatos de la norma que edifican una verdad formal para aplicar el tributo con total independencia de que respondan a la realidad (sobre ellas no se admite prueba en contrario).

Finalmente, la LGT reconoce el derecho de la Administración a considerar titular de cualquier bien, explotación o actividad a quien figure como tal en un Registro fiscal o de carácter público , admitiendo prueba en contrario, optando definitivamente por considerarla una presunción legal.

4. A la vista de los preceptos reguladores de la prueba en la LGT, puede concluirse que son de aplicación en el ámbito tributario las previsiones generales de las normas que en el ordenamiento español abordan el instituto de la prueba.

La libre apreciación de la prueba es también de plena aplicación en Derecho Tributario, sobre todo en el ámbito revisor, tanto económico-administrativo como, por supuesto, en el judicial.

La actividad de comprobación e investigación tiende a basarse en los medios de prueba que después puedan servir en esas vías para sostener las respectivas pretensiones, al tiempo que propician, en el orden gestor, la aceptación por la otra parte, contribuyendo así a fijar los hechos y datos relevantes para la aplicación del tributo.

LECCIÓN 22. LA GESTIÓN TRIBUTARIA.

1. ACTOS DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LOS PARTICULARES.

Junto a las actividades administrativas (información y asistencia, gestión, inspección y recaudación), la aplicación de los tributos también comprende «las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias».

La expresión que utiliza la LGT para delimitar el ámbito de aplicación de los tributos es tan abarcadora e inespecífica que, en realidad, no delimita nada al quedar incluida en ella la extraordinaria variedad de actuaciones que pueden desplegar (cualquiera de) los obligados tributarios, en el cumplimiento de (cualquiera de) sus obligaciones y deberes tributarios y en el ejercicio de (cualquiera de) sus derechos; actuaciones que pueden ir desde la comunicación del domicilio fiscal, o del número de identificación fiscal, hasta la entrega de un certificado de retenciones, la formulación de una consulta tributaria; la solicitud de la valoración fiscal de un bien; o el ejercicio de cualquiera de los derechos que, de forma condensada o dispersa, se incluyen en el articulado de la Ley.

Los actos de gestión tributaria de los particulares o, si se prefiere, las actuaciones de los particulares en materia tributaria son aquellas con las que los obligados tributarios intervienen (actúan) no tanto en los procedimientos como, sobre todo, en los mecanismos y sistemas de aplicación de los tributos como sucede con las declaraciones tributarias; las autoliquidaciones; los actos de repercusión, de retención o de ingreso a cuenta previstos legalmente; o las actuaciones relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales, que son, por lo demás (y todas ellas), las únicas actuaciones de los particulares susceptibles de reclamación económico-administrativa y, por lo mismo, objeto de la función revisora de la Administración.

2. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS

A. Concepto.

«Se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.»

La nueva LGT amplía extraordinariamente el objeto de la declaración hasta el punto de confundirla con una simple comunicación a la Administración de datos o hechos con trascendencia tributaria; es decir, con la puesta en conocimiento de la Administración de «la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos».

A la declaración del hecho imponible se refiere el Tribunal Supremo definiéndola como «un acto de gestión tributaria realizado por el sujeto pasivo y determinante de derechos y obligaciones a cargo del mismo [...], que entraña una manifestación o reconocimiento de ciertos datos o circunstancias o elementos integrantes de un hecho imponible, por la que se provoca el comienzo del procedimiento de gestión tributaria, que concluye, tras la comprobación e investigación pertinentes, mediante una liquidación que, finalmente, conducirá al pago de la deuda tributaria».

«La declaración tributaria ha de suministrar los datos suficientes para configurar el presupuesto de hecho del impuesto en cada caso; consiste, pues, en una obligación de hacer inserta en la relación jurídica entre la Hacienda y el sujeto pasivo como elemento previo para la determinación de la deuda tributaria, obligación de dar».

B. Naturaleza.

Conviene distinguir el acto, el contenido y la forma; puesto que en toda declaración tributaria hay que diferenciar:

Acto, que produce unos efectos jurídicos y que se corresponde con un deber de declarar. Contenido, que puede considerarse como una confesión extrajudicial, una declaración de

conocimiento, determinando la presunción de certeza, o una manifestación de voluntad.

Forma, no siendo esencial la forma documental, ya que cabe la declaración verbal e incluso tácita (conviene, en particular, no confundir el acto de la declaración tributaria con el documento en el que la expresada declaración se contiene).

En cuanto acto debido del obligado tributario, la declaración consiste, según la LGT, en la puesta en conocimiento de la Administración de que se ha realizado «cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos».

Es cumplimiento de un deber específico impuesto por la legislación tributaria sectorial (esto es, por la normativa reguladora de cada figura tributaria) o bien por la legislación tributaria general, es decir, por las «normas jurídicas generales del sistema tributario español».

La LGT considera la declaración tributaria como una obligación tributaria formal, cuyo establecimiento se regulará en todo caso por ley y cuyo objeto consiste en una prestación de hacer, comunicar a la Administración hechos relevantes para la aplicación de los tributos.

C. Sujetos de la declaración.

La nueva LGT acaba con la indefinición de la anterior al exigir expresamente la acreditación de la representación en todos los supuestos en que sea necesaria la firma del obligado tributario, entre otros, en los procedimientos de aplicación de los tributos; con lo que, implícitamente, le está negando al acto de declaración tributaria la consideración de acto de mero trámite.

Advierte el Tribunal Supremo que no debe confundirse «la condición de estricto mandatario o representante con la de «presentador», que a modo de nuncio o mensajero, ejecuta un mero encargo fáctico (que debería estar carente, en principio, de todo contenido representativo); [y de ahí que] la Ley pueda atribuir ciertos efectos, por vía de presunción de la representación, a quien realiza la presentación del documento.

D. Requisitos formales.

No se desprende de la LGT la exigencia de una forma determinada, al admitirse «todo documento» sin mayor especificación.

Ni siquiera la forma escrita, pues expresamente se prevé la verbal.

Especial relevancia han adquirido, y así lo recoge de modo expreso la nueva LGT, la presentación de declaraciones por los obligados tributarios y, en general, el ejercicio de sus derechos, y el cumplimiento de sus obligaciones a través de medios electrónicos, informáticos o telemáticos con las garantías y requisitos previstos en cada procedimiento.

Los modelos de declaración tributaria (así como los de autoliquidación y comunicación de datos) se aprobarán por el Ministro de Economía y Hacienda, en el ámbito de competencias del Estado, que establecerá la forma, lugar y plazos de su presentación.

Respecto al tiempo para presentar la declaración, es la normativa de cada tributo o, en su caso, la de cada modalidad o manifestación específica del deber de colaboración (normas sobre facturación, sobre volumen de operaciones, etc.) la que indica el plazo reglamentario en que habrán de presentarse las declaraciones y practicar, si ha lugar a ello, las operaciones de autoliquidación e ingreso que la acompañan.

El incumplimiento del deber de declarar en dicho plazo es constitutivo de infracción tributaria, distinguiendo la nueva LGT diferentes tipos de infracciones dependiendo de la clase de declaración tributaria que se incumpla y de si del incumplimiento se deriva o no algún perjuicio económico para la Hacienda Pública, según se estudiará en la Lección correspondiente.

El lugar de presentación de la declaración será la oficina o sede del órgano administrativo competente para gestionar el tributo, determinado en lo territorial y las disposiciones que se dicten en desarrollo del mismo, así como los criterios específicos que pudiera señalar cada tributo.

E. Contenido.

La LGT impone una doble y genérica delimitación.

La primera, que recae exclusivamente sobre hechos. La segunda, que tales hechos deben tener trascendencia tributaria; es decir, deben ser relevantes para la aplicación de los tributos.

Junto al reconocimiento de hechos que toda declaración tributaria comporta, la LGT admite implícitamente que en la misma puedan contenerse manifestaciones de voluntad.

«Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

Una mayor especificación del contenido de la declaración tributaria sólo es posible si, previamente, determinamos el tipo o clase de declaración:

Las declaraciones del hecho imponible. Las declaraciones de otros presupuestos de hecho de los que derivan prestaciones pecuniarias

distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal.

Las autoliquidaciones del tributo y las autoliquidaciones de los pagos a cuenta.

Las declaraciones censales.

Las declaraciones informativas y las simples comunicaciones o relaciones de datos con trascendencia tributaria.

La declaración del hecho imponible es la exigida al sujeto pasivo por la ley propia de cada tributo para que reconozca, manifieste o ponga en conocimiento de la Administración «los datos necesarios para la liquidación del tributo» y, entre ellos, naturalmente, los determinantes del hecho imponible, esto es,

del presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Si, además «realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria», estaremos ante otra clase de declaraciones tributarias: las declaraciones-liquidaciones o, de una vez, autoliquidaciones.

El objeto o el contenido de la declaración tributaria o, en su caso, de la autoliquidación puede no ser el hecho imponible sino otro presupuesto de hecho del que deriven obligaciones tributarias distintas de la principal, como son las obligaciones de realizar pagos a cuenta (esto es, pagos fraccionados e ingresos a cuenta, con o sin retención).

En este caso estamos ante declaraciones o autoliquidaciones de presupuestos de hecho distintos del hecho imponible, y de las que (siendo positivas) dimanan prestaciones pecuniarias distintas de la correspondiente a la obligación tributaria principal, tratándose de declaraciones o autoliquidaciones referidas al cumplimiento de la obligación de realizar pagos a cuenta y que asimismo deberán, en todo caso, regularse por ley.

También son declaraciones tributarias para la LGT las comunicaciones de datos o hechos con trascendencia tributaria, propios o de terceros, que no comportan prestaciones pecuniarias, y que periódica o eventualmente deben suministrarse a la Administración tributaria, bien en cumplimiento de la genérica obligación legal de colaboración y suministro de información, o bien de un previo requerimiento administrativo.

Naturalmente, son actos tributarios de los particulares que difieren en su presupuesto, naturaleza, contenido y efectos de las declaraciones y autoliquidaciones tributarias antes referidas.

F. Función y efectos.

La misma tarea de diferenciación conviene efectuar al examinar la función y los efectos de las declaraciones tributarias, si bien hay dos efectos que la LGT atribuye genéricamente a cualquier clase de declaración:

1. Iniciar la gestión tributaria o los procedimientos tributarios.2. Gozar de la presunción legal de certeza de los datos y elementos de hecho que en ellas

consignen los obligados tributarios.

Con la declaración del hecho imponible (en los escasos tributos que no se gestionan por autoliquidación) el sujeto pasivo está impeliendo a la Administración a liquidar; es decir, a ejercer su poder-deber de aplicar el tributo, dado que en cuanto conoce la realización de un hecho imponible la Administración no puede sustraerse a determinar y ejecutar la obligación que del mismo deriva.

La LGT tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de «la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios [...], para que la Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación [...]».

«La presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria»; previsión legal ésta que hay que entender referida a las declaraciones y a las autoliquidaciones, bien del tributo (esto es, de la obligación tributaria principal) o bien de las obligaciones de realizar pagos a cuenta.

Se explica así que, cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, pueda «instar la rectificación de dicha autoliquidación» de acuerdo con el procedimiento reglamentario establecido.

En relación con los efectos de las declaraciones tributarias corresponde señalar que la Administración tributaria no está obligada a ajustar su actuación a los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios, pese a la presunción legal de certeza que a los mismos les reconoce la LGT, que naturalmente no dispensa a la Administración del deber de verificar y comprobar la corrección de las declaraciones presentadas y practicar las regularizaciones y liquidaciones que de ello resulten.

Los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones tributarias «por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario».

De este modo se comprende también que «los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos.

Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas».

La Administración ni debe aceptar incondicionalmente los datos proporcionados por el sujeto pasivo en su declaración, ni tampoco recelar sistemática y generalizadamente de ellos: tiene el derecho y el deber de comprobar las declaraciones tributarias presentadas.

3. LAS AUTOLIQUIDACIONES.

1. Según las define la LGT, «las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensan».

Las autoliquidaciones son actos tributarios del particular de los que, en la mayoría de los casos, se hace depender la determinación y la efectiva (y casi siempre definitiva) aplicación de la mayor parte de los tributos del sistema.

Se trata de un instituto jurídico que se integra por actos jurídicamente diferenciables con contenido y efectos diversos, constituyendo, a su vez, cumplimiento de deberes también distintos y específicos.

Por un lado, la declaración del hecho imponible o, si se prefiere, la comunicación a la Administración de «los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo» y por otro, las operaciones de liquidación y autocálculo, esto es, de cuantificación del importe de la prestación; operaciones que constituyen en puridad la autoliquidación efectuada por el sujeto.

Como declara el TS la «autoliquidación es una operación ontológicamente diferenciada de la mera descripción de hechos y datos en que, en términos generales, consiste una declaración tributaria.

La autoliquidación presupone la interpretación y aplicación por el particular del ordenamiento jurídico tributario, incluida, lógicamente, la calificación de los datos y hechos declarados».

Se ha de distinguir también de los dos actos anteriores, el ingreso por el sujeto de la cantidad por él calculada cierra el contenido del instituto, constituyendo ejercicio de su voluntad de cumplir la obligación en el importe que él mismo le ha dado con base en la interpretación efectuada de la normativa tributaria aplicable.

Conforme a una doctrina jurisprudencial consolidada, las autoliquidaciones no son actos administrativos ni, por tanto, liquidaciones provisionales, al no poderse dotar a los ciudadanos de competencia para dictar actos de esta naturaleza, sino que son actos de los obligados tributarios impuestos por la Ley en el marco del procedimiento de aplicación de los tributos; actos de colaboración tributaria establecidos por el Ordenamiento jurídico, y en los que las operaciones de declaración y de liquidación «se reúnen y han de realizarse directamente por el particular, sin participación alguna de los órganos administrativos de gestión, que tienen una posición pasiva, recepticia, aun cuando conservan la potestad de comprobación».

2. En los tributos gestionados mediante autoliquidación, es el propio sujeto pasivo quien además de declarar el hecho imponible (auto) liquida el tributo realizando las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, la cantidad a devolver o compensar.

Con la autoliquidación no se inicia, en puridad, ningún procedimiento tributario sino, sencillamente, se (auto) liquida, ingresa y, en definitiva, aplica el tributo por el mismo sujeto pasivo.

Con la autoliquidación no se insta a la Administración para que liquide el tributo (como acaece con la declaración sin autoliquidación), ni tampoco para que lo verifique o compruebe, salvo que expresamente el interesado inste la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con el procedimiento reglamentariamente establecido.

En los tributos gestionados por autoliquidación, es la Administración quien inicia de oficio el procedimiento de gestión (verificación de datos, comprobación de valores, comprobación limitada) o de inspección que corresponda, habida cuenta de que «las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda», sin estar obligada a ajustar la liquidación a los datos consignados por los obligados tributarios.

En realidad, el único procedimiento de gestión tributaria que puede iniciarse mediante autoliquidación es el procedimiento de devolución, cuando de aquélla resulte una cantidad a devolver.

En cambio, la «autoliquidación presentada sin realizar el ingreso» lo que determina es la iniciación, ope legis, del período ejecutivo de recaudación, debiendo remarcarse la peculiaridad que supone (partiendo de la concepción tradicional de la potestad de autotutela ejecutiva) la ejecución por la Administración de un acto ajeno que, además, no es un acto administrativo sino un acto de gestión tributaria de un particular, que la Administración (sin comprobación previa alguna) da por válido hasta el punto de dirigir contra aquél el procedimiento de recaudación ejecutiva.

3. Convertidos los sujetos pasivos en liquidadores que interpretan y aplican el Ordenamiento jurídico tributario, y califican los datos y hechos declarados, es menester admitir que en la aplicación de las normas tributarias puedan mantener una interpretación diferente a la sostenida por la Administración y, sobre todo, la posibilidad de incurrir en errores de hecho y de Derecho.

De ahí «el legítimo derecho [del obligado tributario] a corregir lo declarado mientras que no exista un acto administrativo contrario [...], previa comprobación de los hechos declarados».

Por otra parte, «la Administración tributaria ha de sujetarse y someterse al Derecho, y no puede permitir que por la sola declaración del contribuyente se sometan a tributación hechos de existencia no probada, y por tanto no integrantes del hecho imponible, pues ello daría lugar a imposiciones ilegales».

De ahí que, si bien la autoliquidación tributaria goza de presunción de veracidad, el sujeto pasivo tenga derecho a probar el error padecido al efectuar la autoliquidación, y a que tal error pueda ser «objeto de rectificación [...] antes de la liquidación definitiva que, en su caso, se practique por la Administración».

4. La LGT prevé dos supuestos en los que procede la rectificación de las autoliquidaciones tributarias:

1. Cuando el obligado tributario considere que la autoliquidación presentada «ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos», sin solicitar la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no).

2. Cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado, pudiendo tratarse de la devolución derivada de la normativa del tributo, o bien de la devolución de un ingreso indebido.

La solicitud instando la rectificación de la autoliquidación podrá formularse una vez presentada ésta y antes de que la Administración haya practicado liquidación definitiva o, en su defecto, de que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación o, en su caso, el derecho a solicitar la devolución derivada de la normativa de cada tributo o la devolución de ingresos indebido.

Cuando la Administración haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional modificó la autoliquidación por motivo distinto del que origina la rectificación solicitada ; esto es, cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

La solicitud de rectificación deberá identificar la autoliquidación que se pretende rectificar, y deberá acompañarse de la documentación y justificación en que se sustente y, en su caso, la justificación del ingreso efectuado, así como el medio elegido para obtener la devolución.

La Administración comprobará las circunstancias que determinen la procedencia de la rectificación, y cuando junto con la rectificación se solicite la devolución de un ingreso efectuado (indebido o no), comprobará la realidad del ingreso y su falta de devolución o deducción anterior, así como la procedencia de la devolución, el titular o beneficiario de la misma y su cuantía.

Finalizada la comprobación se notificará al interesado la propuesta de resolución, con un plazo de quince días para alegaciones, salvo que se acceda a la rectificación solicitada por el interesado, en cuyo caso se notificará sin más trámite la liquidación que se practique.

El procedimiento finaliza mediante resolución, acordando o denegando la rectificación solicitada.

Si se acuerda rectificar la autoliquidación, la resolución incluirá una liquidación provisional cuando afecte a la cuota autoliquidada por el obligado tributario, y la Administración no podrá efectuar una nueva liquidación respecto al objeto de la rectificación, salvo que en un procedimiento de comprobación o investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias, que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución del procedimiento de rectificación.

El plazo máximo para notificar la resolución será de 6 meses, transcurrido el cual sin notificación expresa del acuerdo adoptado se entenderá desestimada la solicitud.

Contra la resolución expresa o presunta de la solicitud de rectificación podrá interponerse el recurso de reposición o la reclamación económico-administrativa correspondiente.

5. Desde el punto de vista procesal, las autoliquidaciones no pueden recurrirse directamente, puesto que «son simples declaraciones tributarias que necesitan de un posterior y auténtico acto administrativo de comprobación para que adquieran firmeza a efectos de impugnar la naturaleza debida o indebida de los ingresos realizados en su cumplimiento [...]».

Lo impugnable es el acto administrativo, expreso o presunto, de gestión tributaria que se producirá cuando se pida la rectificación o la comprobación de la autoliquidación y o bien se comprueba y rectifica, o bien la Administración no dicta acto alguno entendiéndose denegada la solicitud de rectificación.

Las autoliquidaciones son «actuaciones de los sujetos pasivos, carentes de naturaleza de actos administrativos, por lo que su revisión ante los Tribunales Económico-Administrativos exige previamente que la Administración tributaria gestora examine la autoliquidación y la rectifique o confirme, es decir, dicte un acto administrativo susceptible de revisión».

4. COMUNICACIONES DE DATOS.

Constituye la comunicación de datos un tipo de declaración caracterizada básicamente por su objeto: la solicitud de devolución dirigida a la Administración para que determine su importe.

La nueva ley del IRPF, introduce el llamado borrador de declaración que efectuará la Administración Tributaria a solicitud de aquellos contribuyentes que obtengan rentas procedentes exclusivamente de determinadas fuentes y decide la supresión del modelo de comunicación para la devolución rápida, ya que la generalización del borrador hace prácticamente innecesario su mantenimiento.

5. DECLARACIONES, AUTOLIQUIDACIONES Y COMUNICACIONES COMPLEMENTARIAS.

1. La LGT dispone que «los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias, o declaraciones o comunicaciones complementarias o sustitutivas, dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a la finalización de dicho plazo, siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria».

2. Conforme al RGIT, tendrán la consideración de declaraciones complementarias las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se incluyen nuevos datos no declarados o se modifique parcialmente el contenido de las anteriormente presentadas, que subsistirán en la parte no afectada.

Las declaraciones sustitutivas son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad y que reemplacen su contenido.

Tratándose del procedimiento de liquidación tributaria iniciado mediante declaración, las declaraciones complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse con anterioridad a la liquidación tributaria correspondiente a la declaración inicial, que se practicará tomando en consideración los datos completados o sustituidos.

Con posterioridad a la liquidación, el obligado tributario que pretenda modificar el contenido de la declaración anteriormente presentada, deberá solicitar su rectificación cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior.

De la cuota tributaria resultante de la rectificación se deducirá el importe de la liquidación inicial.

3. Por su parte, las autoliquidaciones complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, de las que resulte un importe a ingresar superior o una cantidad a devolver o a compensar inferior al importe resultante de la autoliquidación anterior, que subsistirá en la parte no afectada.

El obligado tributario efectuará la cuantificación de la obligación tributaria teniendo en cuenta todos los elementos consignados en la autoliquidación complementaria, deduciendo de la cuota resultante de la autoliquidación complementaria el importe de la autoliquidación inicial.

Cuando como consecuencia de la autoliquidación inicial se haya obtenido una devolución improcedente o por cuantía superior a la que resulte de la autoliquidación complementaria, se deberá ingresar la cantidad indebidamente obtenida junto a la cuota que, en su caso, resultara de la autoliquidación complementaria.

4. Las comunicaciones de datos complementarias son las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, en las que se modifiquen o se incluyan nuevos datos de carácter personal, familiar o económico subsistiendo en la parte no afectada las comunicaciones de datos presentadas con anterioridad.

Se consideran comunicaciones de datos sustitutivas las referidas a la misma obligación tributaria y período que otras presentadas con anterioridad, y que reemplacen su contenido.

Las comunicaciones de datos complementarias o sustitutivas sólo podrán presentarse antes de que la Administración tributaria haya acordado la devolución correspondiente o dictado resolución negando la procedencia de la misma (se tomarán en consideración los datos completados o sustituidos).

Si la devolución ya se hubiera acordado o se hubiera dictado ya la resolución administrativa, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su comunicación de datos.

5. En definitiva, la finalidad que se persigue con las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias es la misma: «completar o modificar las presentadas con anterioridad».

La única diferencia es que, mientras declaraciones y comunicaciones pueden modificar en cualquier sentido las inicialmente presentadas, sólo procederá presentar autoliquidaciones complementarias «cuando de ellas resulte un importe a ingresar superior al de la autoliquidación anterior o una cantidad a devolver o a compensar inferior a la anteriormente autoliquidada».

En caso contrario, el remedio no estaría en la autoliquidación complementaria, sino en la rectificación de la autoliquidación cuando haya dado lugar a un ingreso superior al legalmente procedente (o bien a una cantidad a devolver o a compensar superior a la solicitada) o, en fin, haya perjudicado de cualquier modo los intereses legítimos del obligado tributario.

La autoliquidación complementaria puede responder a la pérdida del derecho a una exención, deducción o incentivo fiscal, con posterioridad a su aplicación y por incumplimiento de los requisitos a que estuviese condicionado.

En tales supuestos, salvo que específicamente se establezca otra cosa, «el obligado tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se hubiera producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal aplicado de forma indebida en los períodos impositivos anteriores, junto con los intereses de demora».

6. Las comunicaciones, declaraciones y autoliquidaciones complementarias podrán presentarse «dentro del plazo» establecido o «con posterioridad a la finalización de dicho plazo» pero «siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria».

Así pues, el período «hábil» para la presentación de una declaración complementaria «fuera de plazo» será el que medie entre el final del plazo reglamentario de declaración y el momento en que tenga lugar el «requerimiento [previo] de la Administración tributaria».

La LGT parece negar la posibilidad de presentar declaraciones o autoliquidaciones complementarias una vez que haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Sin embargo, la consecuencia que se sigue la LGT no es la prohibición legal de declarar o autoliquidar una vez transcurrido el plazo de prescripción de la deuda tributaria, sino únicamente que las declaraciones o autoliquidaciones presentadas después de ganada la prescripción no tendrán la consideración legal de «complementarias o sustitutivas».

Dicho en otros términos, la Administración no podrá negarse a aceptar la declaración que el particular interesado presente aun después de transcurridos los plazos de prescripción.

Una cosa es, en efecto, que la declaración o autoliquidación resulte, en tales supuestos, inexigible, innecesaria e incluso irrelevante, y otra distinta que, por tal motivo, se le impida al contribuyente el cumplimiento de su deber de declarar (presentando una declaración «inicial») o de declarar mejor, presentando una declaración complementaria o rectificativa de la inicialmente registrada.

7. Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de que transcurra el plazo de prescripción del tributo, tendrán el carácter de extemporáneas, siempre que no medie «requerimiento previo de la Administración tributaria».

Sorprendentemente, la LGT considera a estos efectos «requerimiento previo» cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al «reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria»; sin incluir las actuaciones administrativas «conducentes al cobro de las deudas tributarias», es decir, las únicas que explícitamente contienen un requerimiento de pago.

Los efectos aparejados a las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo son dos:

1. La exclusión de las sanciones que hubieran podido exigirse.2. El devengo y liquidación de los recargos tributarios previstos.

Si la autoliquidación presentada con posterioridad a la finalización del plazo reglamentario de declaración y antes de la notificación del inicio de actuaciones de comprobación e investigación, va acompañada del pago, y la Administración tributaria estimase que el obligado tributario ha regularizado su situación tributaria mediante «el completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria», la regularización practicada comportará la exoneración de responsabilidad penal, aunque la infracción en su día cometida pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública; pudiendo en tal caso la Administración continuar el procedimiento administrativo sin pasar el tanto de culpa a la autoridad judicial ni al Ministerio Fiscal.

La misma exoneración de responsabilidad penal se producirá cuando se regularicen y satisfagan en los mismos términos deudas tributarias una vez prescrito el derecho de la Administración a su determinación, y antes naturalmente de que haya prescrito la acción penal por el delito contra la Hacienda Pública.

En estos supuestos no se devolverán las cantidades pagadas que hayan servido para obtener la exoneración de la responsabilidad penal.

Para que los antes referidos efectos resulten aplicables, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente «el período impositivo de liquidación» al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período, lo que impide hablar de «regularizaciones voluntarias tácitas».

Cuando el resultado de la autoliquidación complementaria no arroje una cuota a ingresar «no resultará de aplicación el régimen de recargos previstos, sino la liquidación de intereses de demora, consecuencia del cobro de una devolución improcedente».

8. Especialidades del procedimiento para la rectificación de declaraciones, comunicaciones de datos y solicitudes de devoluciones.

Cuando la Administración haya dictado una liquidación provisional en los procedimientos de liquidación tributaria iniciados mediante declaración, o bien haya acordado la devolución o dictado la resolución denegatoria en los casos de comunicaciones de datos o de solicitudes de devolución, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de la declaración, comunicación de datos o solicitud de devolución presentada con anterioridad, cuando considere que su contenido ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos o cuando pudiera proceder una liquidación por importe superior o una menor devolución; siempre que la liquidación provisional se haya practicado por una consideración o por un motivo distinto del que se invoque en la solicitud de rectificación; concurriendo esta circunstancia cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante la liquidación provisional.

Cuando de la rectificación resulte una cantidad a ingresar, se exigirán los intereses de demora que correspondan en cada caso.

6. DENUNCIA PÚBLICA.

Se trata de un acto unilateral, de carácter voluntario, cuyo objeto es una manifestación de conocimiento, aunque puede incorporar una manifestación de voluntad (solicitud o petición).

En el ámbito tributario la denuncia se configura como facultad y no como deber, al establecerse expresamente que «la denuncia pública es independiente del deber de colaboración con la Administración», siendo el objeto de aquélla «poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de los tributos».

En la LGT la denuncia no inicia por sí misma ningún procedimiento, sino que se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que correspondan, pudiendo acordar el archivo de la misma cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados, y éstos son desconocidos para la Administración tributaria, se podrán iniciar las actuaciones que procedan, si bien la denuncia no formará parte del expediente administrativo, ni se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien, ni se le informará, en fin, del resultado de las mismas, para cuya impugnación tampoco está legitimado.

7. FUNCIONES DE GESTIÓN TRIBUTARIA.

A la gestión tributaria se le encomienda:

1. Posibilitar el funcionamiento y la normal aplicación de los tributos que integran el sistema.2. Controlar (de manera masiva o extensiva, pero limitada) el cumplimiento de las obligaciones y

deberes y la realización de las actuaciones atribuidas a los particulares (obligados tributarios), practicando las correcciones o regularizaciones (liquidaciones) que correspondan.

3. Realizar las demás actuaciones genéricas de aplicación de los tributos que no sean de inspección y recaudación.

Las concretas funciones administrativas de gestión tributaria pueden sistematizarse en alguna de las funciones gestoras recién mencionadas.

1. En la primera de ellas, dirigida a posibilitar la correcta aplicación y el funcionamiento normal del sistema, cabe situar las funciones administrativas consistentes en:

1. La información y asistencia tributaria.2. La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y

demás documentos con trascendencia tributaria.

3. La emisión de certificados tributarios, la emisión o revocación del número de identificación fiscal, y la elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.

4. El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales, y de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

5. La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.

2. En la función controladora y, en su caso, regularizadora corresponde agrupar las actuaciones de gestión tributaria conducentes a:

1. Controlar el cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales, así como el control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.

2. La realización de actuaciones de verificación de datos, de comprobación limitada y, en fin, de comprobación de valores.

3. La práctica de las liquidaciones tributarias (regularizaciones) derivadas de las referidas actuaciones de control, verificación y comprobación.

3. Por último, la LGT engloba entre las funciones administrativas de gestión tributaria «las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación », pero sin concretar cuáles sean aquéllas, habilitando asimismo al Ejecutivo para que regule reglamentariamente otros procedimientos de gestión tributaria distintos de los legalmente previstos en la LGT.

8. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN INICIADO MEDIANTE AUTOLIQUIDACIÓN, SOLICITUD O COMUNICACIÓN DE DATOS.

Entre las obligaciones de contenido económico de la Hacienda Pública cuyo cumplimiento incumbe a la Administración tributaria, destaca la LGT la obligación de realizar las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo; la devolución de ingresos indebidos; la de reembolso de los costes de las garantías y, en fin, la de satisfacer intereses de demora.

El procedimiento de devolución que examinamos es un procedimiento de gestión tributaria iniciado por declaración, solicitud o iniciativa del obligado tributario para obtener las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo.

Nada tiene que ver, pues, con el procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos, que se iniciará de oficio o a instancia del interesado.

A) Iniciación y tramitación.

Se iniciará, según la normativa propia del tributo, mediante la presentación de:

1. Una autoliquidación con derecho a devolución.2. Una comunicación de datos a la Administración para que ésta determine la cantidad que, en su

caso, resulte a devolver.

3. Mediante la presentación, en fin, de una solicitud de devolución.

El procedimiento tiene por objeto la devolución de las cantidades que procedan, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo; esto es, las devoluciones correspondientes a cantidades que fueron debidamente ingresadas o soportadas debidamente, como consecuencia de la normal aplicación de la mecánica propia del tributo; así como los abonos a cuenta que deba efectuar la Administración tributaria como anticipos de deducciones a practicar sobre cualquier tributo.

Una vez recibida la autoliquidación, solicitud o comunicación de datos, la Administración examinará la documentación presentada, contrastándola con los datos y antecedentes que obren en su poder, y si resultara formalmente correcta, la Administración procederá, sin más trámite y, en su caso, de manera automatizada, al reconocimiento de la devolución solicitada.

De apreciarse algún defecto formal, error aritmético, discrepancia en los datos o en su calificación , y cuando se aprecien, en fin, circunstancias que lo justifiquen, se podrá iniciar un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.

Transcurrido el plazo que establezca la normativa de cada tributo o, en su defecto, 6 meses desde la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación, comunicación de datos o solicitud, sin que se acordara bien la devolución, o bien el inicio de otro procedimiento , el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución, debiendo la Administración satisfacer los intereses de demora que procedan.

Los intereses de demora se devengarán desde la finalización del referido plazo hasta la fecha de ordenación del pago, sin computar los períodos de dilación por causa no imputable a la Administración.

Cuando el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora se abonará hasta el momento de la extinción de la deuda.

B) Terminación.

El procedimiento de devolución podrá terminar de alguna de las siguientes maneras:

1. Por el acuerdo que reconozca la devolución solicitada que se entenderá notificado por la recepción de la transferencia bancaria o del cheque.

2. Por caducidad.

3. Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección, en los que la Administración podrá efectuar las actuaciones de verificación o de control que en cada una de ellos corresponda.

Cuando la devolución reconocida sea objeto de retención cautelar total o parcial, junto con el acuerdo de devolución se notificará la adopción de la medida cautelar.

El reconocimiento de la devolución solicitada no impedirá la posterior comprobación de la obligación tributaria a través de los procedimientos de comprobación o investigación.

Cuando el procedimiento de devolución finalice por el inicio de otro procedimiento, la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento dentro de su plazo máximo de duración, se entenderá cumplida con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento.

Cuando finalice por el inicio de un procedimiento de verificación de datos o de comprobación limitada, y éstos finalizaran por caducidad, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución requerida, que deberá efectuar el órgano competente, sin perjuicio de los procedimientos de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección que puedan iniciarse con posterioridad.

Si el procedimiento de devolución finaliza por el inicio de un procedimiento de inspección, el obligado tributario podrá solicitar que se acuerde la devolución una vez transcurrido el plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

En todo caso se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda practicar; devengándose el interés de demora, si se cumplen los requisitos establecidos, desde la finalización del plazo para efectuar la devolución (y, en todo caso, el plazo de 6 meses), hasta la fecha no en la que el interesado perciba el importe de la devolución, sino en la que se acuerde por la Administración la ordenación del pago.

9. PROCEDIMIENTO DE LIQUIDACIÓN TRIBUTARIA INICIADO MEDIANTE DECLARACIÓN.

A) Iniciación.

En la actualidad se ha convertido en un procedimiento excepcional, al ser escasos los tributos gestionados mediante declaración, o liquidación administrativa.

El procedimiento de gestión del tributo se iniciará por declaración del sujeto pasivo o de oficio por la Administración, en caso de caducidad del procedimiento iniciado por aquél.

En el primer caso, la gestión del tributo se inicia con la presentación de una declaración en la que el sujeto pasivo manifiesta la realización del hecho imponible y comunica los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria practicando una liquidación provisional.

Si el procedimiento así iniciado hubiera terminado por caducidad, será la Administración la que de oficio podrá iniciar un nuevo procedimiento para la liquidación del tributo dentro del plazo de prescripción, comunicándolo al sujeto pasivo.

B) Tramitación.

Corresponde a la Administración realizar las actuaciones de calificación y cuantificación oportunas, con base en los datos consignados en la declaración o en otros que obren en su poder; pudiendo requerir al obligado tributario para que aclare los datos declarados o presente justificante de los mismos, y pudiendo efectuar, en fin, actuaciones de comprobación de valores.

Cuando se requieran datos o documentos al interesado se le otorgará para su aportación un plazo de 10 días, a partir del siguiente al de la notificación del requerimiento, salvo que la normativa específica establezca otro plazo.

Cuando los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración no se correspondan con los consignados en su declaración por el sujeto pasivo, la propuesta de liquidación hará mención expresa de esta circunstancia, debiendo notificarse con sucinta referencia a los hechos y fundamentos de derecho que la motiven, para que el obligado tributario alegue lo que convenga a su derecho.

Puesto que en este procedimiento el sujeto pasivo no puede efectuar ingreso alguno del tributo hasta tanto no le sea notificada la liquidación que le corresponde practicar a la Administración, en las liquidaciones dictadas no se exigirán intereses de demora desde la presentación de la declaración

hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario; aclaración ésta que resulta obvia, al ser el interés de demora una prestación accesoria que sólo se devenga por el ingreso fuera de plazo.

Y ello, naturalmente, sin perjuicio de la sanción que pudiera proceder en caso de incumplimiento de la obligación de presentar de forma completa y correcta la declaración o los documentos, necesarios para la liquidación administrativa del tributo.

C) Terminación del procedimiento.

Terminará de alguna de las siguientes formas:

Por liquidación provisional practicada por la Administración tributaria. Por caducidad, transcurridos 6 meses desde la finalización del plazo para

presentar la declaración, sin haberse notificado la liquidación.

Si la declaración fue extemporánea, el plazo de 6 meses para efectuar la liquidación y notificarla comenzará desde el día siguiente a la presentación de la declaración (no obstante, la normativa de cada tributo podrá señalar plazos diferentes de notificación).

Cuando, producida la caducidad, la Administración inicie un nuevo procedimiento para liquidar el tributo dentro del plazo de prescripción, el plazo de seis meses para efectuar la liquidación y notificarla al sujeto pasivo empezará a contarse desde el día siguiente a la comunicación del acuerdo que inicie el procedimiento.

Téngase en cuenta que los procedimientos caducados ni interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos que impidan la presentación de declaraciones extemporáneas y espontáneas (sin requerimiento previo); y que, por otra parte, las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.

10. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE LOS DATOS DECLARADOS.

1. Lo vienen desempeñando desde hace más de dos décadas los Órganos y Dependencias de gestión tributaria, para verificar la exactitud formal de lo declarado y corregir los errores materiales o aritméticos, así como los errores de derecho derivados de una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la misma declaración o de los justificantes aportados con ella, y, en su caso, rectificarlos practicando las liquidaciones provisionales que procedan.

La verificación de datos podrá efectuarse también «cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas».

2. El objeto de la verificación de datos se ciñe, pues, a las declaraciones o autoliquidaciones presentadas, debiendo la liquidación provisional en su caso resultante practicarse a la vista de los datos declarados que sólo podrán contrastarse (como medios de verificación) con los justificantes aportados con la declaración, con los datos contenidos en otras declaraciones presentadas por el mismo obligado tributario, o, en fin, con los que obren en poder de la Administración tributaria.

El propio objeto material de la verificación (los datos declarados) impide que el procedimiento pueda iniciarse en ausencia de declaraciones tributarias, esto es, en los supuestos de omisión o incumplimiento de la obligación de declarar.

3. El procedimiento de verificación de datos se podrá iniciar mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación; o bien mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos suficientes para formularla.

La presunción de certeza que la LGT atribuye a los datos y elementos de hecho consignados en las declaraciones y autoliquidaciones tributarias no puede enervarse únicamente en función de los datos contenidos en declaraciones informativas o en requerimientos de información relativos a terceros.

De ahí que si estos datos pretendieran utilizarse como base de la regularización tributaria propuesta por la Administración, y el obligado tributario manifestara su disconformidad con ellos alegando su inexactitud o falsedad, la Administración podrá requerir al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos de terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

Existiendo la obligación legal de resolver expresamente todas las cuestiones que se planteen en los procedimientos de aplicación de los tributos y de notificar dicha resolución expresa, la terminación del procedimiento de verificación se producirá de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan los defectos advertidos.

b) Por liquidación provisional motivada en hechos y en fundamentos de derecho, debiendo la Administración con carácter previo comunicar al obligado tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo conveniente a su derecho.

c) Por la subsanación, aclaración o justificación por el obligado tributario de la discrepancia o del dato objeto de requerimiento, haciendo constar en diligencia esta circunstancia, sin necesidad de dictar resolución expresa.

d) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la fecha de notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo en este caso la Administración iniciar de nuevo el procedimiento dentro del plazo de prescripción.

e) Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección, que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, habida cuenta de que la verificación de datos no impedirá la posterior comprobación del objeto de la misma.

Se entenderá cumplida la obligación de notificar la terminación del primer procedimiento (verificación de datos) dentro de su plazo máximo de duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del segundo procedimiento (comprobación limitada o inspección).

11. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA.

A) Objeto del procedimiento. Iniciación.

El objeto del procedimiento de comprobación limitada es más amplio que el propio de la verificación de datos, pudiendo iniciarse, entre otros, en los siguientes supuestos:

a) En relación con las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones de datos o solicitudes presentadas, cuando se adviertan errores en su contenido, o discrepancias entre los datos declarados o los justificantes aportados y los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria; o bien cuando se considere conveniente comprobar todos o algún elemento de la obligación tributaria.

b) Cuando no conste la presentación de declaración tributaria o de autoliquidación, y los antecedentes en poder de la Administración pongan de manifiesto la obligación de declarar o la realización del hecho imponible.

Las actuaciones de comprobación limitada se iniciarán de oficio por el órgano de gestión o de inspección tributaria que resulte competente.

La Administración deberá comunicar a los obligados tributarios el inicio, naturaleza y alcance de las actuaciones de comprobación limitada, informándoles de sus derechos y obligaciones en el curso del procedimiento (no obstante, la comprobación limitada podrá iniciarse directamente con la notificación de la propuesta de liquidación, cuando los datos en poder de la Administración sean suficientes para formularla).

La Administración podrá acordar la ampliación o reducción del objeto de las actuaciones, notificándoselo al obligado tributario antes de la apertura del plazo de alegaciones.

B) Tramitación. Medios de comprobación.

El objeto de la comprobación limitada se extiende a la comprobación de «los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria», teniendo a la vista (medios de comprobación), además de los datos consignados en las declaraciones y justificantes presentados o requeridos al efecto, los siguientes:

a) Los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

b) Los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

c) Los datos procedentes de los requerimientos efectuados a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general, o para que la ratifiquen mediante la presentación de justificantes.

Exclusiones de este procedimiento de comprobación:

a) En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

b) La comprobación limitada no podrá realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria , salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso las actuaciones podrán realizarse en las oficinas, despachos, locales y

establecimientos del obligado tributario, cuando sea necesario el examen físico de los hechos o circunstancias objeto de comprobación, y los funcionarios que las desarrollen tendrán las dos siguientes facultades reconocidas a la Inspección de los tributos:

Entrada en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles u otros supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Consideración de agentes de la autoridad, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario para el ejercicio de sus funciones.

La Administración podrá requerir a los obligados tributarios la aportación de los datos, libros, registros, facturas y documentos que puedan ser objeto de comprobación limitada, debiendo aquéllos personarse, por sí mismos o por medio de representante en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones correspondientes, y asimismo deberán atender a la Administración tributaria, prestándole la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones.

Las actuaciones de comprobación limitada se documentarán en comunicaciones y diligencias, además, naturalmente, de la resolución administrativa expresa que ponga fin al procedimiento.

Con carácter previo a la resolución la Administración deberá comunicar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación, y el trámite de alegaciones (10 días a partir del siguiente al de la notificación); trámite del que se podrá prescindir cuando la resolución contenga manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.

C) Terminación.

El procedimiento de comprobación limitada terminará:

a) Por resolución expresa en la que, al menos, se incluya la obligación tributaria o elementos de la misma objeto de comprobación y su ámbito temporal; la especificación de las concretas actuaciones realizadas; los hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución y, en fin, la liquidación provisional que habrá de ir precedida de la comunicación de la correspondiente propuesta de liquidación al obligado tributario o, en su caso, la manifestación expresa de que no procede regularizar la situación tributaria objeto de comprobación.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses, desde la notificación del inicio, sin haberse notificado liquidación provisional, pudiendo la Administración iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada, entendiéndose cumplida la obligación de notificar la terminación del procedimiento de comprobación limitada dentro de su plazo máximo de duración, con el intento de notificación de la comunicación de inicio del procedimiento de inspección.

D) Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada.

Tras la resolución administrativa que ponga fin a la comprobación limitada, la Administración no podrá efectuar una nueva regularización respecto del objeto comprobado, salvo que en otro procedimiento

posterior, de comprobación limitada o de inspección se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las especificadas en la resolución conclusiva del procedimiento inicial.

12. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES.

1. Actuaciones de valoración tributaria.

La aplicación del tributo requiere la previa y correcta valoración de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de las obligaciones tributarias.

No todas las actuaciones de valoración de los elementos determinantes de las obligaciones tributarias se efectúan por órganos de la Administración tributaria, pudiendo efectuarse por otros Órganos de la Administración Pública.

Pero sobre todo conviene señalar que las actuaciones de valoración tributaria no siempre se incardinan en las funciones comprobadoras (de gestión o inspección) de la Administración:

a) En ocasiones las actuaciones de valoración se efectúan por los Órganos de gestión o de inspección a instancia de otros Órganos de la Administración tributaria (por ejemplo, los Órganos de recaudación para valorar los bienes embargados), o a petición fundada de la Administración de las CCAA respecto a los tributos cedidos, o incluso en actuaciones de auxilio o colaboración funcional con los demás Órganos de la Administración Pública en sus diversas esferas, o con los Órganos de los Poderes Legislativo y Judicial, en los casos y términos previstos en las leyes.

b) En otros casos, las actuaciones de valoración tributaria están dirigidas a la información y asistencia de los obligados tributarios: valoraciones con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles y acuerdos previos y vinculantes de valoración de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria.

c) En tercer lugar, las actuaciones de valoración pueden formar parte de la función liquidadora de la Administración. Así, en los tributos que se gestionan mediante declaración, las actuaciones de valoración se engloban en las de calificación y cuantificación que debe llevar a cabo la Administración para la liquidación, y posterior notificación tributaria. En otros casos, la aplicación del tributo requiere una importante actividad de valoración previa a la liquidación administrativa o, en su caso, a la autoliquidación efectuada por el particular.

d) Finalmente, las actuaciones de valoración pueden encuadrarse dentro de las funciones comprobadoras, tanto de los Órganos de gestión tributaria como de los Órganos de Inspección; pudiendo desarrollarse estas funciones y actuaciones comprobadoras en el seno del específico procedimiento de comprobación de valores, o bien como una actuación concreta en

alguno de los siguientes procedimientos: el iniciado mediante declaración, el de comprobación limitada y el de inspección.

2. Comprobación de valores. Objeto.

La función comprobadora de la Administración recae también sobre el valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria, declarados por los obligados tributarios o descubiertos por la propia Administración, separando la LGT la regulación de los aspectos materiales de la comprobación de valores, del procedimiento en el que puede llevarse a efecto.

No se requiere actuación de comprobación de valores cuando el valor de las rentas, productos, bienes o elementos de la obligación tributaria resulte directamente de una ley o de un reglamento.

El valor de las rentas, productos, bienes y demás elementos determinantes de la obligación tributaria podrá ser comprobado por la Administración tributaria, mediante los actos de comprobación de valor que «serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho», debiendo la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores recoger expresamente la normativa aplicada y el detalle de su correcta aplicación.

Cuando tras la oportuna comprobación de valores la Administración haya fijado el valor real de un bien, la personalidad jurídica única de la Administración y la coherencia con los actos propios impide que pueda fijarse una valoración distinta en los demás tributos que recaigan sobre el mismo valor real.

3. Medios de comprobación de valores.

La LGT enuncia un conjunto plural y heterogéneo de medios de valoración, acrecentado por la cláusula residual de cierre que utiliza el precepto: «cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo».

Concebida esa enumeración como previsión genérica, encontramos —tal y como ocurre con los medios de comprobación inspectora— que no hay criterios de prioridad entre ellos ni indicativos de cuáles deben usarse en cada caso.

En consecuencia, existe discrecionalidad administrativa para acudir a unos u otros, en función de su idoneidad respecto a los bienes, rentas o elementos a valorar, a salvo de la previsión que remite a las normas de cada tributo para reglamentar la aplicación de estos medios de comprobación, pudiendo señalarse en ellas prioridades o supuestos de aplicación.

En todo caso, habrá de especificarse cuál ha sido el medio empleado y los criterios por los que se ha elegido y con base en los cuales se ha llegado al valor comprobado por la Administración.

4. Procedimiento.

La LGT particulariza un procedimiento de comprobación de valores separándolo de los demás procedimientos (gestores o inspectores) de comprobación tributaria.

El objeto de este procedimiento es la comprobación de valores que, valiéndose de los medios de valoración previstos, podrán efectuar los órganos de gestión o los de Inspección tributaria «salvo que el

obligado tributario hubiera declarado utilizando los valores publicados por la propia Administración actuante en aplicación de alguno de los citados medios».

La comprobación de valores puede ser el objeto único de un procedimiento autónomo o bien puede insertarse como una actuación concreta en el curso de un procedimiento de gestión tributaria (iniciado mediante declaración o de comprobación limitada) o de un procedimiento de inspección.

Cuando la comprobación sea el único objeto del procedimiento, éste se podrá iniciar mediante comunicación de la Administración actuante o, cuando se cuente con datos suficientes, directamente con la notificación conjunta de las propuestas de regularización (liquidación) y de valoración, motivada con expresión de los medios y criterios empleados.

La valoración administrativa servirá de base a la liquidación provisional que se practique e impedirá una nueva comprobación de valor sobre los mismos bienes o derechos, aunque podrá iniciarse un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección respecto a otros elementos de la obligación tributaria.

El valor determinado por la Administración tributaria y, en su caso, el acto de regularización (liquidación) que ponga fin al procedimiento deberá notificarse en el plazo máximo de 6 meses, desde la notificación del acuerdo de inicio.

Cuando la comprobación de valores se sustancie en el curso de otro de los procedimientos tributarios regulados, el plazo máximo para notificar la resolución será el establecido en el procedimiento de que se trate.

En los supuestos que la ley establezca que el valor comprobado debe producir efectos respecto a otros obligados tributarios, la Administración actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con ellos.

Parece claro que en los casos en que la comprobación de valores se efectúa en un procedimiento autónomo, del que constituye el objeto único, el acto de valoración que se dicte al efecto será un acto definitivo, susceptible de impugnación.

En cambio, si la comprobación de valores se lleva a cabo en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, el acto de valoración tendrá la consideración de acto de trámite (y por ello, no susceptible de impugnación separada).

En estos casos, contra la valoración efectuada por la Administración no cabrá interponer recurso o reclamación independiente, excepto cuando la normativa tributaria lo establezca; pero los obligados tributarios podrán promover tasación pericial contradictoria, o plantear cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización.

5. Tasación pericial contradictoria.

1. Constituye un mecanismo de corrección de la valoración administrativa efectuada con los medios de la LGT.

La LGT regula el expediente de la tasación pericial contradictoria al tratar de los procedimientos de gestión tributaria o de inspección, aunque su función está más próxima a la revisión administrativa que a la aplicación de los tributos en sentido estricto, tratándose en realidad de un medio de impugnación

impropio, pues «aunque la tasación pericial contradictoria no es propiamente un recurso, tiene una clara naturaleza impugnatoria».

2. La tasación pericial contradictoria podrá promoverse:

a) Cuando la comprobación de valores se inserte en un procedimiento (de gestión o de inspección) más amplio, dentro del plazo de un mes establecido para interponer el primer recurso o reclamación que proceda contra el acto administrativo que resuelva el procedimiento; esto es, contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente. No obstante, si la normativa del tributo establece la obligación de notificar previa y separadamente el acto de comprobación de valores, la tasación contradictoria podrá asimismo plantearse en el plazo de impugnación del referido acto de valoración.

b) Cuando la comprobación de valores constituya el único objeto de un procedimiento autónomo, la tasación podrá instarse dentro del plazo de impugnación del acto de valoración que resulte del mismo.

Junto a ello, la LGT contempla la posibilidad (cuando así lo prevea la normativa propia del tributo) de que el interesado se reserve el derecho a plantear la tasación pericial contradictoria cuando interponga recurso de reposición o reclamación económico-administrativa (contra el acto de liquidación o, en su caso, el acto de comprobación de valores), y denuncie que la notificación omite o no contiene expresión suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados.

En este caso, el plazo para promover la tasación pericial contradictoria también será de un mes y se contará desde la fecha de firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva el recurso o la reclamación interpuesta.

Advierte el Tribunal Supremo que «la tasación pericial contradictoria sólo es factible en la vía administrativa de gestión y en la económico-administrativa y no, en modo alguno, en el recurso contencioso-administrativo, pues lo único que en este último resulta viable es tratar de desvirtuar lo en su caso constatado en dicha tasación pericial contradictoria mediante la proposición y práctica de una prueba pericial sujeta a los criterios y principios de la Ley de Enjuiciamiento Civil».

El efecto inmediato que provoca la presentación de la solicitud de tasación pericial contradictoria, o la reserva del derecho a promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o reclamación contra la misma.

3. Acordada la tasación pericial contradictoria, será necesaria la valoración realizada por un perito de la Administración cuando la cuantificación del valor comprobado que se cuestiona se haya realizado valiéndose de un medio distinto del dictamen de peritos de la Administración.

Prevalecerá, sirviendo de base para la liquidación, la tasación dada por el perito del obligado tributario cuando, considerada en valores absolutos, sea igual o inferior a 120.000 euros y al 10% de la valoración efectuada por el perito de la Administración (si la diferencia es superior, deberá designarse un perito tercero).

La valoración efectuada por el perito tercero servirá de base para la liquidación que proceda, con los dos siguientes límites:

El valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, con el fin de evitar la reforma peyorativa.

El valor declarado por el interesado.

4. Al extender la LGT la comprobación de valores a todos los tributos , también la tasación pericial contradictoria será utilizable en todos ellos, y no sólo respecto a bienes o derechos corporales, sino también respecto a rentas, explotaciones y, en general, elementos del hecho imponible o determinantes para la cuantificación del tributo, pues a todos ellos abarca la comprobación de valores (en todo caso ha de recaer sobre bienes o elementos concretos, no pudiendo utilizarse para la base imponible en su conjunto, salvo que ésta coincida con el valor de un bien o elemento particular).

5. Normalmente los TEA se niegan a enjuiciar, en cuanto al fondo, la corrección material de las valoraciones realizadas en los procedimientos tributarios, lo que resulta criticable, en primer lugar, porque ello supone introducir en su ámbito de actuación unos límites que carecen de respaldo legal, y, en segundo lugar, porque aquella actitud está en contradicción con el carácter preceptivo de la vía administrativa previa que en todo caso hay que agotar antes de acudir a la revisión judicial.

LECCIÓN 23.LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS.

1. INTRODUCCIÓN.

1. La Inspección de los tributos supone una actividad esencialmente de comprobación o verificación del carácter exacto y completo de las declaraciones-liquidaciones practicadas por los administrados, si bien, no es ésta la única función administrativa que corresponde a los órganos de la Inspección:

a) Funciones controladoras que pueden dar lugar a actuaciones de comprobación inquisitiva (inspectora) y, en su caso, limitada de los hechos y circunstancias determinantes de las declaraciones presentadas; de comprobación de valores, cuando sea necesaria para la determinación de las obligaciones tributarias; y de comprobación, en fin, del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, devoluciones tributarias y aplicación de regímenes tributarios especiales.

b) Funciones de investigación de los presupuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

c) Funciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos autorizando el legislador a la Administración tributaria para utilizar la información obtenida no sólo para la efectiva aplicación de los tributos, sino también de los demás «recursos cuya gestión tenga encomendada» y, en fin, «para la imposición de las sanciones que procedan».

d) Funciones de liquidación para practicar las liquidaciones (regularizaciones) resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación.

e) Funciones de información a los obligados tributarios acerca del ejercicio de sus derechos y del cumplimiento de sus obligaciones, con motivo de las actuaciones inspectoras y de informe y asesoramiento a órganos de la Administración pública.

f) Funciones consistentes en intervenciones tributarias, de carácter permanente o no, que se regirán en primer lugar por su normativa específica.

g) Las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

2. Se entiende por órganos de inspección tributaria aquellos órganos administrativos que ejerzan funciones de inspección tributaria y aquellos otros que tengan atribuida dicha condición en las normas de organización específica que, en el ámbito de la AEAT, fueron aprobadas y publicadas antes de la entrada en vigor del RGIT.

En el ámbito del Estado el ejercicio de las funciones de inspección tributaria corresponde a los órganos con funciones inspectoras de la AEAT, así como a los órganos de la Dirección General del Catastro que tengan atribuida la inspección catastral del IBI, que podrán realizar actuaciones conjuntas con las Entidades Locales.

Los órganos con funciones inspectoras de la AEAT ejercerán sus funciones respecto de aquellos tributos cuya aplicación corresponde, en todo caso, a los órganos estatales, así como sobre el IAE, de acuerdo con la normativa reguladora de las Haciendas Locales.

Las CCAA son competentes para la inspección de sus tributos propios, disponiendo de plenas atribuciones para la ejecución y organización de dichas funciones de inspección.

3. Las actuaciones inspectoras podrán realizarse mediante colaboración entre las distintas Administraciones tributarias, de oficio o mediante requerimiento; debiendo intercambiarse información sobre los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria para otras Administraciones tributarias, acompañada de los elementos probatorios que procedan.

Las Administraciones tributarias del Estado y de las CCAA podrán realizar actuaciones y procedimientos de inspección coordinados, cada una en su ámbito de competencias y de forma independiente, pudiendo los órganos de las distintas Administraciones realizar actuaciones concretas de forma simultánea, en relación con aquellos obligados tributarios que presenten un interés común o complementario para la aplicación de los tributos cuya inspección les corresponda.

Las actuaciones y procedimientos inspectores coordinados se finalizarán de forma independiente por cada Administración tributaria; recurriéndose asimismo de forma independiente las resoluciones que se dicten.

Atendiendo a sus respectivas competencias funcionales o territoriales, los órganos de inspección comunicarán a otros órganos de la misma Administración tributaria cuantos datos conozcan para el adecuado desempeño de las funciones encomendadas, debiendo prestar la colaboración necesaria a otros órganos inspectores de la misma Administración tributaria.

En el marco de la colaboración entre las Administraciones del Estado y de la Comunidad Autónoma de que se trate, los Servicios de Inspección prepararán planes de inspección coordinados en relación con los tributos cedidos, sobre objetivos y sectores determinados, y sobre contribuyentes que hayan cambiado su residencia o domicilio fiscal.

4. En los términos establecidos en la normativa sobre asistencia mutua, la Administración tributaria podrá participar en controles simultáneos con las autoridades competentes de otros Estados, con el objeto de intercambiar la información obtenida en relación con personas o entidades que sean de interés común o complementario para los Estados intervinientes.

2. LAS FUNCIONES INSPECTORAS DE COMPROBACIÓN E INVESTIGACIÓN.

A. Ámbito y contenido.

La comprobación (indagatoria e inquisitiva) y la investigación constituyen las funciones administrativas típicas y fundamentales de la Inspección de los Tributos.

«La potestad de comprobación e investigación se confiere a la Administración tributaria en orden a que la liquidación definitiva de una deuda tributaria, responda a las exigencias del principio de legalidad.

«La Administración tributaria no sólo ostenta dichas facultades (de comprobación e investigación), sino que, además, y esto es muy importante, está obligada a ejercerlas», puesto que, como recuerda el Tribunal Constitucional, el deber de contribuir vincula, no sólo a los ciudadanos, sino también a los poderes públicos, «obligados, en principio, a exigir en condiciones de igualdad esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación.

De ahí que «la ordenación y despliegue de una eficaz actividad de inspección y comprobación (resulte) una exigencia inherente a un sistema tributario justo».

Tras aludir la LGT a las funciones administrativas de comprobación (de la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios) y de investigación(de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración), señala que el procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

La comprobación tendrá por objeto los actos, elementos y valoraciones consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones.

La investigación tratará de descubrir la existencia, en su caso, de hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados incorrectamente por los obligados tributarios (la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aun no alegados por éste»).

Aunque el ámbito de la comprobación y la investigación aparecen nítidamente deslindados en este precepto, el ejercicio de una y otra se presenta de modo unitario, esto es, como dos vertientes o aspectos de una misma actuación inspectora dirigida a verificar, en definitiva, la corrección de la situación tributaria del obligado.

La propia LGT enuncia indistintamente los medios de que podrán valerse ambas actuaciones, atribuyéndolas conjuntamente a los órganos de la Inspección de los Tributos.

El carácter unitario de la comprobación e investigación se refuerza si consideramos que ambas tienen carácter indagatorio e inquisitivo y a través de ellas la Inspección busca la verdad material y la obtención de pruebas suficientes para la correcta aplicación de la norma tributaria.

Aun tratándose de un procedimiento estrictamente administrativo, dado que el tributo exige conocer los hechos de la realidad para aplicarse sobre ellos, la Administración buscará justificar esos hechos y sus medios de prueba, de modo que puedan ser utilizados en eventuales recursos contra la liquidación, tanto en sede administrativa como jurisdiccional.

Como procedimiento contradictorio, el particular y la Administración intentarán probar los hechos y datos afirmados por cada uno, para convencerse mutuamente de lo exacto de sus apreciaciones, procurándose así una dimensión probatoria a la actividad de comprobación que evite futuros conflictos y permita fijar unos hechos firmes sobre los que liquidar.

Caso de producirse la impugnación, esos medios de convicción adquirirán el valor de prueba característico de cualquier recurso administrativo o contencioso.

B. Medios de comprobación.

Las actuaciones inspectoras se realizarán mediante el examen de documentos, libros, contabilidad principal y auxiliar, ficheros, facturas, justificantes, correspondencia con trascendencia tributaria, bases de datos informatizadas, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas, así como mediante la inspección de bienes, elementos, explotaciones y cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

Se configura la posibilidad de la Administración de acudir a medios heterogéneos de comprobación, que le permitirá utilizar cualquier instrumento o elemento que le aporte información y le lleve a la convicción sobre los hechos relevantes para la aplicación del tributo.

No puede ser ejercida sin atención a la finalidad objetiva a que debe servir: la exigencia de las obligaciones tributarias.

Los actos desarrollados por la Administración en ejercicio de esa facultad han de responder a su causa, guardando además la debida proporcionalidad con el fin que persiguen.

No se fijan criterios de prioridad entre la utilización de unos y otros ni entre el valor que deba dársele a cada uno de ellos, no pudiendo determinarse de antemano a través de qué medios o con qué grado de certeza pueden obtenerse conclusiones más firmes sobre los hechos y datos relevantes para aplicar el tributo.

Esta libertad de elección, configurada como auténtica discrecionalidad, no exime sin embargo a la Administración de especificar los medios utilizados para alcanzar un determinado resultado, pues lo contrario provocaría una situación de indefensión en la que el particular no tendría la oportunidad de rebatir ni el resultado ni los medios que permiten llegar al mismo.

En general, concuerda esta exigencia con la de motivación y fundamentación de los actos administrativos, de inexcusable observancia tratándose de actos (casi siempre de gravamen) de los que se deriva una prestación patrimonial para el obligado.

La pluralidad de medios contemplados requieren diversas potestades administrativas para su utilización:

1. La potestad de examinar documentación con trascendencia tributaria, y bases de datos, programas, registros y archivos informáticos relativos a actividades económicas.

2. La potestad de inspeccionar bienes, elementos, explotaciones.

3. La potestad de requerir a los obligados tributarios la aportación de cualquier otro antecedente o información que deba de facilitarse a la Administración o que sea necesario para la exigencia de las obligaciones tributarias.

Conviene destacar que «el examen de la documentación es una de las facultades más importantes de que dispone legalmente la Inspección para realizar sus funciones de comprobación e investigación».

La potestad de inspeccionar incluye la potestad de visita y entrada de la Inspección en las fincas, locales de negocio y demás establecimientos o lugares en que se desarrollen actividades o explotaciones sometidas a gravamen, existan bienes sujetos a tributación, se produzcan hechos imponibles o supuestos de hecho de las obligaciones tributarias o exista alguna prueba de los mismos.

Si la persona bajo cuya custodia se encontraren los lugares mencionados se opusiera a la entrada de los funcionarios de la Inspección de los Tributos, se precisará la autorización escrita de la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la

Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial.

C. Regularización inspectora derivada de las actuaciones de comprobación e investigación.

La actuación inspectora se extiende también a la calificación de los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario, con independencia de la previa calificación que éste hubiera dado a los mismos.

La regularización inspectora de la situación tributaria del sujeto, esto es, la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación, supone no sólo actuar sobre los hechos fijados en el expediente (calificándolos y valorándolos), sino también sobre el Derecho, asumiendo tanta relevancia el juicio de la Inspección sobre la selección e interpretación de las normas jurídicas aplicables, como sobre los datos y hechos inspeccionados.

De actividad meramente probatoria se pasa, pues, a actividad aplicativa de las normas jurídicas; esto es, a una actividad materialmente coincidente con la que desarrolla en el proceso el órgano judicial.

3. FUNCIONES INSPECTORAS DE OBTENCIÓN DE INFORMACIÓN.

A. Deberes de información. Ámbito y contenido.

Los deberes de información tributaria constituyen la manifestación más importante y generalizada de las que la LGT denomina obligaciones tributarias formales, entendidas como aquellas que sin tener carácter pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros.

Los deberes de información tributaria se imponen no sólo a los sujetos pasivos, sino a todas «las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas», así como a las entidades sin personalidad jurídica; esto es, a todos los miembros (uti cives) de la colectividad interesada en la aplicación del tributo o, lo que es igual, en la generalidad («todos») y efectividad («contribuirán») del deber de contribuir.

También en el marco de la asistencia mutua entre los Estados de la Unión Europea o en el marco de los convenios internacionales, podrán imponerse obligaciones tributarias «cualquiera que sea su objeto» y, entre ellas, deberes y obligaciones de información.

Especifica el RGIT que el deber de suministrar información de carácter general alcanza a los obligados tributarios que realicen actividades económicas, así como a quienes satisfagan rentas o rendimientos sujetos a retención o ingreso a cuenta, o bien intermedien o intervengan en operaciones económicas.

El objeto de los deberes de información es la comunicación a la Administración tributaria de datos fiscalmente relevantes, ya se trate de datos propios de los obligados tributarios, o bien de datos referenciados, esto es, «datos que, procediendo de una persona determinada, tienen trascendencia para otra distinta», y que son «deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras».

El origen de los deberes de información tributaria puede estar, directamente, en la norma (información por suministro); o bien derivar del ejercicio de una de las potestades funcionales (poderes-deberes) de las que el legislador dota a la Administración para la correcta aplicación del sistema tributario, esto es, la potestad de requerir información individualizada a los distintos sujetos, lo que podrá suceder en

cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos o antecedentes requeridos.

La LGT atribuye a la Inspección de los Tributos el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a «la realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos».

Cualquiera está obligado a proporcionar a la Administración información con trascendencia tributaria siempre que le sea requerida por la Inspección en «actuaciones de obtención de información relacionadas con la aplicación de los tributos» (no obstante, la Inspección no puede convertir estos preceptos «en una vía para conseguir una omnisciencia fiscal absoluta»).

Estos dos parámetros, intencionalmente abiertos e imprecisos (trascendencia tributaria de la información; y actuaciones relacionadas con la aplicación de los tributos) marcan las posibilidades y los limites de los deberes de información, a nivel de legalidad ordinaria (aunque, naturalmente, habrá que atender también, y sobre todo, a los derivados de la legalidad constitucional).

Por su parte, la LGT completa el ámbito subjetivo de los deberes de información y colaboración, especificando las autoridades sometidas a ellos.

El ámbito objetivo alcanza al suministro de cualquier dato, informe, antecedente y justificante con trascendencia tributaria.

Habrá de tratarse de datos deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Tras la descripción general de los deberes de información, la LGT alude a supuestos de entidades y operaciones particularmente sujetas a su cumplimiento, refiriéndose a los retenedores y los obligados a realizar ingresos a cuenta; las sociedades, asociaciones, colegios profesionales, etc.

Se especifica asimismo que las personas o entidades depositarías de dinero en efectivo o en cuentas, valores u otros bienes de deudores a la Administración tributaria en período ejecutivo estarán obligadas a informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por los mismos en el ejercicio de sus funciones.

B. Modos de obtención de la información tributaria.

La LGT establece dos modalidades de obtención de información:

1. Por suministro o con carácter general, fijada normativamente respecto de ciertos sujetos, que habrán de poner en conocimiento de la Administración la totalidad de datos u operaciones exigidos por la norma que tengan en su poder, normalmente con carácter periódico y sin relación alguna con sujetos pasivos concretos o con hechos determinados que estén siendo objeto de comprobación e investigación. Esto se traduce en un deber de declarar cuyo incumplimiento puede generar las correspondientes sanciones. Es el caso, especialmente, de profesionales, empresarios y entidades financieras.

2. A requerimiento individualizado de los órganos competentes de la Administración que ejerzan funciones inspectoras o de recaudación tributaria, pudiendo tales requerimientos «efectuarse en cualquier momento posterior a la realización de las operaciones relacionadas con los datos y antecedentes requeridos».

Las actuaciones de obtención de información podrán realizarse por propia iniciativa del órgano actuante o a solicitud de otros órganos administrativos o jurisdiccionales en los supuestos de colaboración legalmente establecidos.

Los requerimientos individualizados de obtención de información respecto de terceros, podrán realizarse en el curso de un procedimiento de aplicación de los tributos o con independencia de éste.

Se trata de un deber específico que recae sobre persona o entidad determinada y sobre hechos o datos también determinados, propios o de terceros, en respuesta a un requerimiento particular efectuado por la Administración en ejercicio de su potestad de obtención de información.

El requerimiento constituye un acto administrativo con entidad propia, no adjetiva, que concreta e individualiza el deber general de suministrar información de terceros, y define una obligación de hacer, principal o autónoma, y por tanto no debe considerarse como un acto de mero trámite, pudiendo ser objeto de impugnación en la vía económico-administrativa, entre muchas otras.

Respecto a esta modalidad individualizada adquiere, si cabe, más relevancia la finalidad y proporcionalidad del deber de colaboración, al emanar en este caso de un acto administrativo particular cuya sujeción a su fin típico es requisito inexcusable de legitimidad, y garantía de que no incurre en desviación de poder.

A diferencia de las obligaciones de suministro general de información, que emanan de la norma y en los términos por ella regulados, en esta otra individualizada, es el acto administrativo el que la establece, por lo que en cada ocasión que se ejerza la potestad administrativa y surja el deber para un sujeto determinado se habrá de comprobar la adecuación legal del acto que lo origina.

En ningún caso parece admisible que de manera genérica e indiscriminada, sin relación con actuaciones inspectoras concretas, previsibles o planificadas, puedan prodigarse ni los requerimientos de información a terceros para que faciliten datos o antecedentes que no vienen obligados normativamente a suministrar ni, tanto menos, la captación directa e indiscriminada de datos de terceros con motivo de actuaciones de comprobación e investigación tributaria, con desconocimiento del sujeto inspeccionado que, por lo mismo, no podrá reaccionar frente a vulneraciones o injerencias indebidas en sus derechos e intereses legítimos (intimidad económica, secreto profesional, etc.).

C. Límites al deber de información.

Ciertos límites precisos adquieren mayor relevancia para delimitar el ámbito objetivo o material de dicho deber.

Se prevé que el incumplimiento del deber de información no podrá ampararse en el secreto bancario.

No es, por tanto, un límite que se establezca al mismo, sino, al contrario, la explicitación de que tal límite no existe.

Pese a ello, se establecen determinadas garantías procedimentales y se precisan ciertas cautelas que deberá observar la Inspección cuando requiera de entidades financieras datos acerca de movimientos de depósitos y operaciones activas y pasivas en que intervengan.

Consisten básicamente en dos:

La autorización del requerimiento por el titular del órgano que reglamentariamente se determine.

La precisión de los datos identificativos del cheque u orden de pago de que se trate, o de las operaciones objeto de investigación, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados, y el período a que se refieren.

Y se establece, asimismo, que, si bien la investigación realizada podrá afectar al origen y destino de los movimientos o de los cheques u otras órdenes de pago, no podrá exceder en tales casos de «la identificación de las personas y de las cuentas en las que se encuentre dicho origen y destino».

El deber de información de los funcionarios públicos y profesionales oficiales es preceptivo, salvo que sea aplicable el secreto de correspondencia, el secreto estadístico o el secreto del protocolo notarial.

Se limita el deber de colaboración de los demás profesionales cuando se trate de datos privados no patrimoniales que conozcan por su actividad y afecten al honor y la intimidad de sus clientes, o de datos confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento y defensa, aclarando que nunca podrán ampararse en el secreto profesional para impedir la comprobación de su propia situación tributaria.

A tenor de lo anterior, ha de subrayarse que el secreto de correspondencia no sólo es límite al deber de información de los sujetos, sino en general de todo el instituto del deber de colaboración.

La posición prevalente de los derechos fundamentales no admite su desconocimiento en este campo, debiendo extenderse a cualquier pretensión de la Inspección en sentido contrario (no en vano la LOPJ recuerda que serán nulas las pruebas obtenidas violando derechos fundamentales, y la dimensión probatoria de la actividad de comprobación e inspección tributaria no escapa a esa exigencia).

Otro tanto cabe decir del derecho a la intimidad, previsto para los «demás profesionales», pero que por idéntica razón también debe predicarse como límite global al deber de colaboración.

En cuanto al secreto estadístico, no goza obviamente de la misma fundamentación constitucional que los anteriores, tratándose meramente de un sacrificio de los fines tributarios en pro de la finalidad estadística, permitiendo que la confidencialidad de los datos suministrados exclusivamente con este fin redunde en una mejora de aquélla.

En cuanto al secreto profesional, finalmente, recogido por la Constitución frente a los órganos judiciales, con mayor razón debe reconocerse frente a la Administración tributaria.

Su ámbito y su contenido son, no obstante, los que plantean los numerosos problemas que se han suscitado en torno al mismo con motivo de actuaciones inspectoras o incluso de disposiciones generales reguladoras del deber de colaboración.

Debe prevalecer cuando los datos puedan afectar al honor y la intimidad de los clientes, reforzándose así con este último derecho fundamental —o más bien explicándose por él— la protección del secreto profesional.

Se precisa por la jurisprudencia que el ámbito del secreto profesional nunca abarcará las relaciones económicas entre el propio profesional y su cliente, como son los honorarios percibidos u otras prestaciones que no invadan la intimidad de aquéllos.

Hay mención específica en la ley a los datos confidenciales obtenidos por la prestación de servicios profesionales de asesoramiento y defensa.

Tal texto no puede identificarse exclusivamente con las profesiones jurídicas, aunque fuera pensado para ellas, pues la función de asesoramiento puede revestir innumerables ámbitos y campos de actuación, cayendo bajo la protección del secreto profesional (piénsese, por ejemplo, en el ejercicio de asesores financieros, de imagen, de estudios de mercado, etc., con acceso directo a datos económicos y patrimoniales de los clientes).

Por último, entre los secretos profesionales adquiere dimensión propia el secreto del protocolo notarial, reducido a lo que pueda afectar al honor y a la intimidad personal, refiriéndose a las cuestiones matrimoniales —salvo el régimen económico conyugal— y a las materias de los testamentos y codicilos y de reconocimiento de hijos.

D. El deber de reserva impuesto a la administración tributaria.

La LGT consagra el derecho al carácter reservado de los datos, informes o antecedentes obtenidos por la Administración tributaria, que sólo podrán ser utilizados para la efectiva aplicación de los tributos o recursos cuya gestión tenga encomendada y para la imposición de sanciones, sin que los mismos puedan ser cedidos o comunicados a terceros, salvo en los supuestos previstos en las leyes.

Estos datos no podrán ser cedidos o comunicados a terceros, salvo que la cesión tenga por objeto:

a) La colaboración con los órganos jurisdiccionales y el Ministerio Fiscal en la investigación o persecución de delitos que no sean perseguibles únicamente a instancia de persona agraviada.

b) La colaboración con otras Administraciones tributarias a efectos del cumplimiento de obligaciones fiscales en el ámbito de sus competencias.

c) La colaboración con la Inspección de Trabajo y la Segundad Social y con las entidades gestoras de servicios comunes de la Segundad Social en la lucha contra el fraude en la cotización y recaudación de las cuotas del Sistema de la Seguridad Social, así como en la obtención y disfrute de prestaciones a cargo del mismo; así como para la determinación del nivel de aportación de cada usuario en las prestaciones del Sistema Nacional de Salud.

d) La colaboración con las Administraciones públicas para la lucha contra el delito fiscal y contra el fraude en la obtención o percepción de ayudas o subvenciones a cargo de fondos públicos o de la Unión Europea.

e) La colaboración con las comisiones parlamentarias de investigación en el marco legalmente establecido.

f) La protección de los derechos e intereses de los menores e incapacitados por los órganos jurisdiccionales o el Ministerio Fiscal.

g) La colaboración con el Tribunal de Cuentas en el ejercicio de sus funciones de fiscalización de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

h) La colaboración con los jueces y tribunales para la ejecución de resoluciones judiciales firmes, con los límites y requisitos establecidos en el art. 95.1 LGT.

i) La colaboración con el Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e Infracciones Monetarias, con la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo, y con la Secretaría de ambas instituciones.

j) La colaboración con órganos o entidades de derecho público encargadas de la recaudación de recurso públicos no tributarios.

k) La colaboración con las Administraciones públicas para el desarrollo de sus funciones, previa autorización de los obligados tributarios a que se refieran los datos suministrados.

El mismo carácter reservado se predica de los datos, informes o antecedentes conocidos por los retenedores y obligados a realizar ingresos a cuenta, que sólo podrán utilizarlos para el correcto cumplimiento y efectiva obligación de realizar pagos a cuenta; estableciéndose para tales obligados tributarios «el más estricto y completo sigilo respecto de ellos».

La LGT ordena a la Administración adoptar las medidas necesarias para garantizar la confidencialidad de la información tributaria y su uso adecuado; y añade que «cuantas autoridades, funcionarios u otras personas al servicio de la Administración Tributaria tengan conocimiento de estos datos, informes o antecedentes estarán obligados al más estricto y completo sigilo respecto de ellos, salvo en los casos citados.

Con independencia de las responsabilidades penales o civiles que pudieran derivarse, la infracción de este particular deber de sigilo se considerará siempre falta disciplinaria muy grave».

La información suministrada a la Administración tributaria por otros Estados o por entidades internacionales o supranacionales en virtud de normas sobre asistencia mutua, tendrá carácter reservado en los mismos términos, salvo que la normativa sobre asistencia mutua establezca otra cosa.

El carácter reservado de la información obtenida por la Administración no impide el derecho de los contribuyentes a acceder a los registros y documentos que, formando parte de un expediente, obren en los archivos administrativos, siempre que tales expedientes correspondan a procedimientos terminados en la fecha de la solicitud en los que el solicitante haya intervenido.

4. OTRAS FUNCIONES DE LA INSPECCIÓN.

A. Actuaciones inspectoras de valoración. Remisión.

Los Órganos de Inspección son también competentes para llevarlas a cabo, bien en el seno de un procedimiento de comprobación de valores, bien en el curso de un procedimiento inspector de comprobación e investigación, o bien, a petición de otros organismos de la misma u otra Administración tributaria (en particular, a petición de las CCAA respecto de los tributos cedidos).

B. Informe y asesoramiento.

Además de informar a los obligados tributarios, con motivo de las actuaciones inspectoras, sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben cumplir estas últimas, a la Inspección de los Tributos le corresponde el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.

Los órganos de inspección informarán y asesorarán en materias de carácter económico, financiero, jurídico o técnico relacionadas con el ejercicio de sus funciones a los demás órganos de las Administraciones tributarias, a los órganos dependientes del Ministerio de Economía y Hacienda, así como a cualquier organismo que lo solicite.

Asimismo, los órganos de inspección podrán realizar los estudios individuales, sectoriales o territoriales de carácter económico o financiero que puedan ser de interés para la aplicación de los tributos, así como los análisis técnicos, químicos, informáticos o de cualquier otra naturaleza que se consideren necesarios y realizar actuaciones dirigidas a la aprobación de propuestas de valoración previa de operaciones, gastos, retribuciones, así como criterios de imputación temporal, conforme a la normativa específica que resulte aplicable.

C. Actuaciones de auxilio y colaboración con Jueces y Tribunales.

Con carácter residual se atribuyen a la Inspección las demás funciones que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por las autoridades competentes.

La intervención de los Órganos de la Inspección se traduce en actuaciones periciales y en la prueba testifical en el proceso penal.

Si en el curso del desempeño de las funciones que le son propias para garantizar el recto cumplimiento de las obligaciones tributarias detecta indicios de actividad constitutiva de delito, ha de ponerlo en conocimiento del Ministerio Fiscal o querellarse directamente.

5. PROCEDIMIENTO DE INSPECCIÓN TRIBUTARIA.

El procedimiento de inspección tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias, procediendo, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante las liquidaciones tributarias que correspondan.

El objeto del procedimiento inspector viene definido por la citación de inicio de las actuaciones inspectoras, exigiendo el principio de seguridad jurídica, «en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, que los mismos se realicen de manera continuada hasta su culminación, así como que se desarrollen dentro del alcance definido en la citación de inicio de las mismas».

Hay que resaltar el carácter contradictorio del procedimiento de inspección y el acentuado carácter dialéctico de la relación que se establece entre el obligado tributario y el Órgano de la Inspección.

Como viene reiterando el TEAC, «la presencia del obligado o su representante a lo largo de las actuaciones está ordenada precisamente a la finalidad, no sólo de lograr una mayor eficacia en la actividad administrativa, sino también de una mejor defensa de los derechos e intereses del propio administrado, que puede alegar y aportar continuamente todo aquello que a su derecho convenga, con posibilidad de ser verificado y comprobado, si se considera necesario por la Inspección.

«La regulación del procedimiento inspector busca preservar el derecho a la defensa del obligado tributario, evitando que la Administración pueda causar la indefensión “material” a la que se refieren tanto el Tribunal Supremo como el Tribunal Constitucional».

A. Sujetos del procedimiento de inspección.

1. Personal inspector. Potestades de la Inspección.

Las actuaciones inspectoras se realizarán por los funcionarios y demás personal al servicio de la Administración tributaria que desempeñen los puestos de trabajo integrados en los órganos con funciones de inspección tributaria, sin perjuicio de que las normas de organización específicas puedan

autorizar la intervención de funcionarios que desempeñen puestos de trabajo en órganos con funciones distintas.

Cada Administración tributaria determinará los puestos de trabajo que supongan el desempeño de funciones inspectoras, concretando sus características y atribuciones específicas.

Las actuaciones preparatorias y las de comprobación o prueba de hechos o circunstancias con trascendencia tributaria podrán encomendarse al personal al servicio de la Administración tributaria que no tenga la condición de funcionarios.

Las actuaciones efectuadas en el procedimiento por los Órganos con competencia para la inspección de los tributos se podrán realizar, bien por uno o varios actuarios, bien por equipos o unidades de inspección, en los términos que se establezcan por el Ministerio de, Economía y Hacienda, y en el ámbito territorial al que extienda su competencia el Órgano del que dependan, que salvo disposición expresa en contrario será el correspondiente al domicilio fiscal del obligado tributario, al ser «el domicilio fiscal el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria».

En cuanto a los derechos y prerrogativas del personal inspector interesa destacar que, en el ejercicio de las funciones inspectoras, los funcionarios de la Inspección de los tributos serán considerados agentes de la autoridad, a efectos de la responsabilidad administrativa y penal de quienes ofrezcan resistencia o cometan atentado o desacato contra ellos, de hecho o de palabra, durante actos de servicio con motivo del mismo, debiendo las autoridades públicas prestarles la protección y el auxilio necesario en el ejercicio de las funciones de inspección.

En caso de inobservancia de esta obligación, se dará traslado de lo actuado a los órganos con funciones de asesoramiento jurídico para que ejerciten las acciones que procedan.

En cuanto a los deberes del personal inspector, estará obligado al más estricto y completo sigilo respecto de los datos, informes o antecedentes que conozca por razón de su cargo, ya sean datos de carácter personal, económico o estrictamente tributario.

Dicha información tendrá carácter reservado y sólo podrá ser comunicada a quienes por razón de sus competencias intervengan en el procedimiento de que se trate, si bien los resultados de las actuaciones podrán ser utilizados en todo caso por el órgano que las haya realizado y por otros órganos de la misma Administración tributaria para el adecuado desempeño de sus funciones respecto del mismo o de otros obligados tributarios.

Por otra parte, el RGIT dispensa a los funcionarios y personal al servicio de la Administración tributaria de la obligación de declarar como testigos en los procedimientos civiles ni en los penales, por delitos perseguibles únicamente a instancia de parte, cuando no pudieran hacerlo sin violar el deber de sigilo.

En el desarrollo del procedimiento inspector se ponen de manifiesto las potestades de la Inspección, que sistemáticamente pueden concretarse en las siguientes:

a) Examen de la documentación de los obligados tributarios (declaraciones, autoliquidaciones, contabilidad, libros registro establecidos por la normativa tributaria, facturas, justificantes y documentos sustitutivos, documentos, datos, informes, antecedentes y cualquier otro documento con trascendencia tributaria).

b) Actuaciones de obtención de información previo requerimiento individualizado, o incluso sin previo requerimiento escrito, en caso de que lo justifique la naturaleza de los datos a obtener.

c) Requerimientos individualizados de información a determinadas autoridades (Juzgados y Tribunales; Servicio Ejecutivo de la Comisión de Prevención del Blanqueo de Capitales e infracciones Monetarias, y la Comisión de Vigilancia de Actividades de Financiación del Terrorismo) sometidas al deber de informar y colaborar.

d) Requerimientos de información a entidades dedicadas al tráfico bancario o crediticio.

e) Entrada y reconocimiento de fincas.

f) Otras facultades como la de recabar información de los trabajadores o empleados sobre las actividades en que participen; realizar mediciones o tomar muestras, fotografías, croquis o planos; recabar el dictamen de peritos; exigir la exhibición de objetos determinantes de la exacción de un tributo; verificar los sistemas de control interno de las empresas; verificar y analizar los sistemas y equipos informáticos relativos a la gestión de la actividad económica.

El tratamiento de las potestades de la Inspección debe completarse con los preceptos que tipifican como infracción tributaria la resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración tributaria; que se entenderá producida cuando el obligado tributario, debidamente notificado al efecto, realice actuaciones tendentes a dilatar, entorpecer o impedir las actuaciones de la Administración tributaria en relación con el cumplimiento de sus obligaciones y, entre ellas:

a) No facilitar el examen de documentos, informes, libros, registros, ficheros, facturas y cualquier otro dato con trascendencia tributaria.

b) No atender algún requerimiento debidamente notificado.

c) La incomparecencia, salvo causa justificada, en el lugar y tiempo señalado.

d) Negar o impedir indebidamente la entrada o permanencia en fincas o locales a los funcionarios de la Administración tributaria, o el reconocimiento de locales, máquinas, instalaciones y explotaciones relacionadas con las obligaciones tributarias.

e) Las coacciones a los funcionarios de la Administración tributaria.

2. Los obligados tributarios en el procedimiento de inspección.

Los obligados tributarios, esto es, las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaría impone el cumplimiento de obligaciones tributarías, deberán atender a los órganos de inspección, prestándoles la debida colaboración en el desarrollo de sus funciones, debiendo comparecer, por sí o por medio de representante, en el lugar, día y hora señalados para la práctica de las actuaciones aportando o teniendo a disposición de la Inspección la documentación y los demás elementos solicitados.

Tratándose de un grupo que tribute en régimen de consolidación fiscal en el Impuesto sobre Sociedades, deberá atender a los órganos de inspección tanto la sociedad dominante del grupo como las sociedades dependientes.

Las actuaciones de comprobación e investigación de las obligaciones tributarias, incluidas las de carácter formal, de las entidades sin personalidad jurídica, se desarrollarán con quien tenga su representación; practicándose a nombre de la entidad las liquidaciones que, en su caso, procedan, sin perjuicio de la responsabilidad solidaría de los partícipes, miembros o cotitulares de dichas entidades.

El cumplimiento de las obligaciones relativas al tributo que grave las rentas obtenidas por las entidades en régimen de atribución de rentas se examinará en el curso de los procedimientos de comprobación o investigación que puedan instruirse frente a cada socio, heredero, comunero o partícipe como obligado tributario por dicho tributo; pudiendo utilizarse en dichos procedimientos los datos, informes o antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación o investigación de las obligaciones propias de la entidad.

La comprobación de la situación tributaria de las Uniones Temporales de Empresas, Agrupaciones de Interés Económico y demás entidades obligadas a imputar rentas, se desarrollará con éstas, pudiendo sus socios o miembros oponer todos los motivos de impugnación que estimen convenientes en el procedimiento de comprobación o investigación que se instruya frente a cada uno de ellos, y en el que se tengan en cuenta los resultados de las actuaciones desarrolladas con la entidad.

En caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación, las actuaciones y procedimientos se podrán realizar con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones (el procedimiento será único y una vez iniciado se deberá comunicar a los demás obligados tributarios conocidos, que podrán comparecer en las actuaciones).

El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen, se realizarán a nombre de todos los obligados que hayan comparecido, y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

En las actuaciones o procedimientos relativos a personas físicas fallecidas o a personas jurídicas o demás entidades disueltas o extinguidas, deberán actuar ante la Administración los sucesores a quienes se les transmitan los correspondientes derechos, obligaciones y, en su caso, sanciones tributarias.

El procedimiento de comprobación o investigación será único y podrá desarrollarse con cualquiera de los sucesores, comunicándoselo a los demás sucesores conocidos que podrán comparecer en las actuaciones.

El procedimiento continuará con quienes hayan comparecido, desarrollándose las sucesivas actuaciones con quien en cada caso proceda.

Asimismo, las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen realizarán a nombre de todos los sucesores que hayan comparecido y se notificarán a todos los sucesores conocidos.

Fallecido el obligado tributario en el transcurso del procedimiento inspector, «son sus sucesores los que asumen sus obligaciones tributarias y entre éstas el deber de aportar la documentación».

Cuando las entidades se encuentren en fase de liquidación y las actuaciones administrativas tengan lugar antes de la extinción de su personalidad jurídica, dichas actuaciones se entenderán con los liquidadores.

Disuelta y liquidada la entidad, los liquidadores deberán comparecer ante la Administración si son requeridos para ello, en cuanto representantes anteriores de la entidad y custodios, en su caso, de los libros y la documentación de la misma.

En los supuestos de concurso, las actuaciones se entenderán con el propio concursado cuando el Juez no hubiera acordado la suspensión de sus facultades de administración y disposición y, en cualquier caso, con los administradores concúrsales como representantes del concursado o en su función de intervención, conforme a lo establecido en la Ley Concursal.

En el caso de obligados tributarios no residentes que operen en España mediante establecimiento permanente, las actuaciones de la Administración se realizarán con el representante designado por el obligado tributario.

En el caso de tributos que deban satisfacer los no residentes sin establecimiento permanente, las actuaciones podrán entenderse con el no residente, con el representante designado al efecto o, cuando la Ley así lo prevea, con el responsable solidario con quien puedan realizarse las actuaciones directamente.

Respecto de la representación en los procedimientos tributarios, el obligado tributario o su representante deberán hallarse presentes en las actuaciones inspectoras cuando ajuicio del órgano de inspección sea preciso para la adecuada práctica de aquéllas; aunque, excepcionalmente y de forma motivada, puede requerirse la comparecencia personal del obligado tributario cuando la naturaleza de las actuaciones a realizar así lo exija.

La representación deberá acreditarse en la primera actuación que se realice por medio de representante, siendo su falta o insuficiencia subsanable; y entendiéndose ratificadas las actuaciones del representante en caso de falta o insuficiencia del poder, si el obligado tributario impugna los actos dictados en el procedimiento sin alegar esta circunstancia, o bien si efectúa el ingreso o solicita el aplazamiento, fraccionamiento o compensación de la deuda tributaria o de la sanción que se derive del procedimiento.

Cuando se actúe mediante representante se hará constar esta circunstancia en cuantas diligencias y actas se extiendan, entendiéndose realizadas directamente con el obligado tributario las actuaciones efectuadas con el representante.

Acreditada o presumida la representación, corresponderá al representado probar su inexistencia, sin que los vicios o defectos causados por él puedan alegarse como fundamento de la nulidad de lo actuado.

La revocación de la representación no supondrá la nulidad de las actuaciones practicadas con el representante antes de que se acredite ante el órgano actuante; considerándose, a partir de dicho momento, que el obligado tributario no comparece ante la Administración ni atiende sus requerimientos hasta que nombre un nuevo representante o actúe personalmente.

La renuncia a la representación no surtirá efectos ante el órgano actuante hasta que no se acredite la comunicación fehaciente de dicha renuncia al representado.

El obligado tributario podrá intervenir en las actuaciones y procedimientos asistido por un asesor fiscal o por la persona que en cada momento considere oportuno, quedando constancia en el expediente de la identidad del asistente.

B. Iniciación del procedimiento y alcance de las actuaciones inspectoras.

El procedimiento de inspección se iniciará:

1. De oficio.

La iniciación de oficio de las actuaciones y procedimientos tributarios requerirá acuerdo del órgano competente para su inicio; acuerdo que el órgano competente adoptará:

Por propia iniciativa. Como consecuencia de orden superior.

A petición razonada de otros órganos.

El órgano competente para acordar el inicio de las actuaciones será «el órgano competente para liquidar»; y el órgano competente para la determinación de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación, deberá adoptarse «en ejecución del correspondiente plan de inspección».

La determinación por el órgano competente para liquidar de los obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación en ejecución del correspondiente plan de inspección tiene el carácter de acto de mero trámite y no será susceptible de recurso o reclamación económico-administrativa.

Los planes de inspección, los medios informáticos de tratamiento de información y los demás sistemas de selección de los obligados tributarios objeto de actuaciones inspectoras tendrán carácter reservado, no serán objeto de publicidad o de comunicación, ni se pondrán de manifiesto a los obligados tributarios ni a órganos ajenos a la aplicación de los tributos.

En cualquier caso, resulta incuestionable que la Inspección de los Tributos puede comprobar a cualquiera que esté incluido en Plan de Inspección, o se le incluya expresamente, pero no a quien quiera.

2. A petición del obligado tributario.

Obligado que ya esté siendo objeto de una actuación inspectora de carácter parcial , y solicite que la misma tenga carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados.

En realidad, no se contempla la petición del obligado tributario como «modo de iniciación» de las actuaciones inspectoras, sino únicamente como «solicitud de una inspección de carácter general», que obviamente es algo bien distinto.

Las actuaciones del procedimiento inspector se extenderán a una o varias obligaciones y períodos impositivos o de liquidación, y podrán tener alcance general o parcial.

Salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del procedimiento o en el acuerdo motivado de modificación de la extensión de las actuaciones, las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter general (tendrán carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación y en los demás supuestos que señala el RGIT, debiendo comunicarse en este caso los elementos que vayan a ser comprobados o los excluidos de la comprobación).

El obligado tributario que esté siendo objeto de unas actuaciones de inspección de carácter parcial, tendrá derecho a solicitar a la Administración que las mismas tengan carácter general respecto al tributo y, en su caso, períodos afectados, sin que tal solicitud interrumpa las actuaciones en curso.

La solicitud deberá formularse en el plazo de 15 días desde la notificación del inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial; debiendo la Administración ampliar el alcance de las actuaciones o iniciar la inspección de carácter general en el plazo de seis meses desde la solicitud (el efecto que se deriva del incumplimiento de este plazo es que las actuaciones inspectoras de carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para comprobar e investigar el mismo tributo y período con carácter general).

Debe tenerse en cuenta, no obstante, que el derecho fundamental de petición no puede recortarse por las leyes tributarias, que no son orgánicas y por tanto, podrá formularse en todo caso la petición, aunque no comporte necesariamente la apertura del procedimiento; no existiendo deber de la Administración de comprobar la situación tributaria de todos los obligados, no parece tampoco que contra la negativa o el silencio a la petición pueda obtenerse, por vía de recurso, la vinculación de la Inspección a desarrollar las actuaciones interesadas por el obligado tributario.

Tal y como se dijo en la Lección anterior, la denuncia pública no inicia por sí misma el procedimiento inspector, sino que a la vista de ella la Inspección procederá a la investigación y comprobación si aprecia indicios suficientes, archivándola cuando se considere infundada o cuando no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas.

Al denunciante no se le considerará interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como consecuencia de la denuncia y, por lo mismo, no se le informará de sus resultados; no estando tampoco legitimado para la interposición de recursos o reclamaciones respecto de tales resultados.

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La iniciación de oficio del procedimiento de inspección podrá efectuarse mediante comunicación notificada al obligado tributario para que se persone en el lugar, día y hora que se señale y aporte o tenga a disposición de la Inspección la documentación y demás elementos que se estimen necesarios.

También podrá iniciarse sin comunicación previa mediante personación del actuario, cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones.

La iniciación del procedimiento de inspección producirá los siguientes efectos:

a) Interrupción del plazo legal de prescripción.b) Las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio de las actuaciones en ningún caso

iniciarán un procedimiento de devolución, ni producirán recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo, en relación con las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento, sin perjuicio de que la información contenida en dichas declaraciones o autoliquidaciones pueda tenerse en cuenta en la liquidación que se dicte.

c) Asimismo las declaraciones o autoliquidaciones presentadas tras el inicio del procedimiento tampoco surtirán los efectos de exclusión de responsabilidad por las infracciones tributarias cometidas para los obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación tributaria.

d) Por último, los ingresos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones, en relación con las obligaciones y períodos objeto del procedimiento, tendrán carácter de ingreso a cuenta sobre el importe de la liquidación que, en su caso, se practique, y no impedirán la apreciación de las infracciones tributarias que puedan corresponder; si bien no se devengarán intereses de demora sobre la cantidad ingresada desde el día siguiente a aquel en que se realizó el ingreso.

«Después de iniciada en debida forma la actuación inspectora, ya no cabe la excusa absolutoria, respecto de las sanciones, propia de las declaraciones voluntarias de regularización de las infracciones cometidas por los sujetos pasivos, a cuyo descubrimiento tiende la actuación inspectora, principio generalmente admitido por nuestro Derecho sancionador».

C. Desarrollo del procedimiento. Medidas cautelares. Lugar y tiempo de las actuaciones inspectoras.

En el curso del procedimiento de inspección se realizarán las actuaciones necesarias para la obtención de los datos y pruebas que sirvan para fundamentar la regularización de la situación tributaria del obligado tributario o para declararla correcta; y ello porque «los actos de instrucción necesarios para la determinación, conocimiento y comprobación le los datos en virtud de los cuales deba pronunciarse la resolución, se realizarán de oficio por el órgano que tramite el procedimiento, sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención o constituyan trámites legal o reglamentariamente establecidos».

«El principio de seguridad jurídica exige que, una vez iniciadas las actuaciones inspectoras, el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria, no pudiendo la Administración volver a comprobar e investigar el ejercicio e impuesto inspeccionado salvo excepcionalísimos casos; de ahí que la actuación inspectora deba tender «a la regularización completa de la situación tributaria del sujeto pasivo inspeccionado».

Lo anterior comporta, entre otras consecuencias, que «en el ámbito estricto de las actuaciones inspectoras, el principio de seguridad jurídica exige que las mismas se realicen de una manera continuada hasta su culminación».

Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente, según determine la Inspección:

a) En el lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal, o en aquel donde su representante tenga su domicilio, despacho u oficina.

b) Donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.

c) En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.

d) En las oficinas de la Administración tributaria, cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las actuaciones puedan ser examinados en ellas.

Los libros y demás documentación deberán ser examinados en el domicilio, local, despacho u oficina del obligado tributario, en presencia del mismo o de la persona que designe, salvo que el obligado consienta su examen en las oficinas públicas.

No obstante, la Inspección podrá analizar en sus oficinas las copias en cualquier soporte de los mencionados libros y documentos (si bien tratándose de los registros y documentos establecidos por normas de carácter tributario o de los justificantes exigidos por éstas, podrá requerirse su presentación en las oficinas de la Administración tributaria para su examen).

El procedimiento se desarrollará en el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, en cuyo transcurso podrán adoptarse las medidas cautelares previstas en la LGT, debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de la existencia o cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición; pudiendo recabar para su adopción el auxilio y colaboración que se consideren precisos de las autoridades competentes y sus agentes.

Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate, debiendo ser proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que deban adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

Por último se exige la ratificación de las medidas cautelares por el órgano competente para liquidar en el plazo de quince días desde su adopción, levantándose éstas si desaparecen las circunstancias que las motivaron.

En cuanto al tiempo de las actuaciones inspectoras que se desarrollen en oficinas públicas se realizarán dentro del horario oficial de apertura al público de las mismas y, en todo caso, dentro de la jornada de trabajo vigente.

Si las actuaciones se desarrollan en los locales del interesado se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad que se realice, con la posibilidad de que pueda actuarse de común acuerdo en otras horas o días.

Más interés despierta, sin duda, el examen del plazo de las actuaciones inspectoras, apartándose del plazo de seis meses que, con carácter general la LGT para la resolución de los procedimientos tributarios, se señala un plazo general y un plazo especial (ampliado) para la terminación de las actuaciones inspectoras.

Con carácter general las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses, contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del procedimiento. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, conforme a las reglas contenidas en el art. 104.2 LGT.

No obstante, podrá ampliarse dicho plazo por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

Los acuerdos de ampliación del plazo legalmente previsto serán, en todo caso, motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.

Para la determinación de los referidos plazos no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente (retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Inspección, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente) ni los períodos de interrupción justificada que se especifican reglamentariamente: petición de datos o informes a otros órganos de la Administración estatal, autonómica o local, o a otras Administraciones tributarias de la Unión Europea o de terceros países; remisión del expediente al Ministerio Fiscal, y cuando por causa de fuerza mayor la Administración deba interrumpir sus actuaciones.

La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de 6 meses, por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento, no producirá la caducidad de las actuaciones, que continuarán hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) La no interrupción de la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo de duración de las mismas.

b) Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos, devengándose los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo del art. 27 LGT.

c) El incumplimiento del plazo máximo de duración de actuaciones inspectoras determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento.

La remisión del tanto de culpa a la jurisdicción competente cuando la Administración considere que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública producirá los siguientes efectos respecto al plazo de duración de las actuaciones inspectoras:

a) Se considerará como un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de dichas actuaciones.

b) Como causa que posibilita la ampliación del plazo, en el supuesto de que el procedimiento administrativo debiera continuar cuando la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo normal de actuaciones inspectoras, o bien el de seis meses, si aquel período fuera inferior.

Igual solución se aplica a los procedimientos administrativos en los que, con posterioridad a la ampliación del plazo, se hubiese pasado el tanto de culpa a la jurisdicción competente, y debieran continuar por haberse producido alguna de las causas antes mencionadas.

D. Terminación del procedimiento.

1. Terminación del procedimiento con liquidación.

Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y las pruebas necesarias para fundamentar la propuesta de regularización, o para considerar correcta la situación tributaria del obligado, se verificará el trámite de audiencia previo a la formalización de las actas de conformidad o de disconformidad, prescindiéndose de este trámite en las actas con acuerdo.

Concluido el trámite de audiencia, se documentará el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación en las actas de inspección; y el procedimiento inspector terminará mediante liquidación del órgano competente para liquidar.

Las actuaciones inspectoras finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas: normalmente el acto de liquidación derivado del acta de inspección (acto de trámite), pues con esta última concluye, no el procedimiento, sino la fase instructora del mismo, dependiendo la tramitación posterior del tipo de acta.

2. Terminación del procedimiento sin liquidación.

Cuando haya prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria, se trate de un supuesto de no sujeción o bien no proceda por otras circunstancias la formalización de un acta, el procedimiento terminará mediante acuerdo del órgano competente para liquidar, a propuesta del órgano que desarrolló las actuaciones, que emitirá un informe haciendo constar los hechos acreditados en el expediente y las circunstancias que motiven la terminación del procedimiento sin liquidación.

3. Terminación del procedimiento inspector por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada.

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea la comprobación e investigación de la aplicación de métodos objetivos de tributación y se constate la exclusión de la aplicación de dichos métodos por el incumplimiento de los requisitos establecidos, el procedimiento inspector podrá terminar por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada cuando el órgano que estuviese realizando dicha comprobación carezca de competencia para su continuación.

4. Terminación del procedimiento de comprobación de obligaciones formales.

Cuando el objeto del procedimiento inspector sea comprobar e investigar el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, una vez concluidas las actuaciones de comprobación e investigación se notificará al obligado tributario la apertura del trámite de audiencia por un plazo de 15 días; finalizado el cual se procederá a documentar el resultado de las actuaciones en diligencia o informe.

La diligencia o informe que finalice el procedimiento inspector se incorporará al expediente sancionador que, en su caso, se inicie, sin perjuicio de la remisión que deba efectuarse cuando resulte necesario para la iniciación de otro procedimiento de aplicación de los tributos.

6. DOCUMENTACIÓN DE LAS ACTUACIONES INSPECTORAS.

Las actuaciones de la Administración tributaria se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y «otros documentos previstos en la normativa específica de cada procedimiento».

Tratándose de las actuaciones inspectoras el documento específico no es otro que las actas de inspección, y de ahí que las actuaciones de la inspección se documentarán en comunicaciones, diligencias, informes y actas y demás documentos en los que se incluyan actos de liquidación y otros acuerdos resolutorios.

Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo, o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad, y podrán incorporarse al contenido de las diligencias que se extiendan.

Las diligencias son los documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones.

Las diligencias no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias, pero podrán hacerse constar en ellas, entre otros, los resultados de las actuaciones de obtención de información, la adopción de medidas cautelares, los hechos resultantes de la comprobación de las obligaciones, o los hechos y circunstancias determinantes de la iniciación de otro procedimiento, o que deban incorporarse a otro ya iniciado.

Advierte la LGT, refiriéndose al valor probatorio de las diligencias, que las extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario.

No sujetas necesariamente a un modelo preestablecido, las diligencias deberán firmarse por el actuario, y si se extendieran en presencia del obligado tributario se le solicitará su firma entregándole un duplicado que, caso de negarse, le será remitido por cualquiera de los medios admitidos en Derecho.

Los informes son los documentos que los órganos de la Administración tributaria emitirán de oficio o a petición de terceros, cuando resulten preceptivos conforme al Ordenamiento jurídico, se soliciten por otros órganos y servicios de las Administraciones públicas o los poderes legislativo y judicial, en los términos previstos por las leyes, y cuando resulten necesarios para la aplicación de los tributos.

Concretamente se prevé la emisión de informe preceptivo para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria; o cuando se suscriban actas de disconformidad, o resulte aplicable el método de estimación indirecta.

Especial atención merece el informe preceptivo (informe-denuncia) que habrá de emitir el órgano, equipo o unidad de Inspección sobre la presunta concurrencia en los hechos de los elementos constitutivos del delito tipificado en el CP, cuando considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del mismo, y que habrá de remitir al Jefe del órgano administrativo competente junto a las «actuaciones practicadas, con las diligencias en las que consten los hechos y circunstancias que, a su juicio, determinan la posible responsabilidad penal».

Las actas de inspección, en fin, son los documentos públicos que extiende la Inspección de los Tributos con el fin de recoger el resultado de las actuaciones de comprobación e investigación , proponiendo la regularización que estime procedente de la situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.

Las actas son, pues, documentos públicos que incorporan una propuesta de resolución o de liquidación elevada al órgano competente para resolver, previa valoración jurídica de las alegaciones, en su caso, efectuadas.

«Como regla general las actas de la Inspección de tributos deben contener una propuesta de regularización total de la situación tributaria del contribuyente por el concepto impositivo y período objeto de comprobación [...], en garantía del sujeto pasivo que tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria».

Podrá extenderse una sola acta en relación con cada obligación tributaria y respecto de todos los períodos objeto de comprobación, a fin de que la deuda tributaria resultante se determine por la suma algebraica de las liquidaciones referidas a todos ellos; de ahí «la posibilidad de que la Administración tributaria pueda optar, en cada caso, entre dictar tantas resoluciones o actas como períodos de comprobación existan, o bien dictar una resolución o acta por la totalidad del ámbito temporal objeto de comprobación».

El contenido de las actas que documenten el resultado de las actuaciones inspectoras deberá incluir, al menos, las siguientes menciones:

a) El lugar y la fecha de su formalización.b) Datos de identificación de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o

representación con que interviene en ellas.

c) Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación correspondiente, y de su atribución al obligado tributario, así como los fundamentos de derecho en que se base la regularización.

d) En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado y la propuesta de liquidación que proceda.

e) La conformidad o disconformidad del obligado tributario.

f) Los trámites del procedimiento posteriores al acta y, cuando ésta sea con acuerdo o de conformidad, los recursos que procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo para interponerlos.

g) La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.

h) Las demás que se establezcan reglamentariamente.

El RGIT exige además la consignación de los siguientes extremos:

a) Nombre y apellidos de los funcionarios que las suscriban.b) Fecha de inicio de las actuaciones, ampliaciones de plazo, en su caso, y el cómputo de las

interrupciones justificadas y de las dilaciones no imputables a la Administración.

c) La valoración jurídica por el funcionario de las alegaciones, en su caso, presentadas durante el procedimiento o en el trámite de audiencia, incluyéndolas bien en el acta o en el informe ampliatorio previsto en el art. 157.2 LGT.

d) El carácter definitivo o provisional de la propuesta de liquidación, haciendo constar en este último caso las circunstancias que determinen dicho carácter y los elementos de la obligación tributaria que fueron objeto de comprobación.

e) La situación de los libros o registros obligatorios, con expresión en su caso de los defectos o anomalías trascendentes para la resolución del procedimiento o, en su caso, para determinar la existencia o calificación de infracciones tributarias.

En definitiva, las actas de inspección habrán de ofrecer la información suficiente «para que —sobre todo— quienes no son los obligados tributarios inspeccionados o han comparecido en las inspecciones en representación de aquéllos, puedan conocer y, por ende, discutir, las razones por las que la Administración tributaria considera que existe un débito tributario, por qué dicho débito es de la magnitud que figura en las actas y, en fin, por qué el incumplimiento —caso de existir— es merecedor de una sanción de determinada cuantía».

Respecto al valor probatorio de las actas extendidas por la Inspección, tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario; advirtiéndose asimismo que los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho.

7. LAS ACTAS DE INSPECCIÓN. CLASES.

Las actas pueden ser: con acuerdo, de conformidad o de disconformidad.

A. Actas con acuerdo.

Cuando de los datos y antecedentes obtenidos en las actuaciones de comprobación e investigación, el órgano inspector entienda que puede proceder la conclusión de un acuerdo lo pondrá en conocimiento del obligado tributario, que podrá formular una propuesta con el fin de alcanzar un acuerdo.

Conviene comenzar delimitando el ámbito material o los presupuestos que habilitan a la Inspección para emitir actas con acuerdo:

a) «Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados»;

b) «Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma al caso concreto»’, y, en fin,

c) «Cuando sea preciso realizar estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o características relevantes para la obligación tributaria que no puedan cuantificarse de forma cierta».

Tras las oportunas actuaciones para fijar los posibles términos del acuerdo, el órgano inspector solicitará del órgano competente para liquidar autorización para la suscripción del acta con acuerdo; autorización que deberá ser expresa y anterior o simultánea a la suscripción del acta, y se adjuntará a ésta.

El acuerdo se perfecciona mediante la suscripción del acta por el obligado tributario o su representante y la Inspección de los tributos.

La indeterminación, incluso vaguedad, de los presupuestos determinantes del acta con acuerdo es tal que, en la práctica, bastará este último (esto es, la voluntad de acordar y transigir) y la observancia de los requisitos formales y materiales que lo condicionan, para que resulte posible la formalización de este tipo de actas.

En realidad, los (únicos) verdaderos condicionantes de las actas con acuerdo, en su actual configuración legal, pueden expresarse en términos coste-beneficio para las partes que las suscriben.

Para el obligado tributario el coste tiene un doble componente.

1. Material: la constitución de garantías; esto es, la constitución de un depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, de cuantía suficiente para garantizar el cobro de las cantidades que puedan derivarse del acta.

2. De carácter procesal, de dudosa o, al menos, cuestionable viabilidad constitucional: la reducción de los cauces reaccionales y de los motivos de impugnación, pues «el contenido del acta con acuerdo se entenderá íntegramente aceptado por el obligado y por la Administración»; y que «la liquidación y la sanción derivadas del acuerdo sólo podrán ser objeto de impugnación o revisión en vía administrativa por el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho previsto en la LGT, y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía contencioso administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento».

El beneficio que el obligado tributario percibe con el acuerdo.

La reducción en un 50% de las sanciones pecuniarias impuestas (acordadas) en la misma acta y en unidad de acto y de procedimiento, ante la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, sin que tampoco sea preciso dictar acto resolutorio específico de imposición de la sanción.

De ahí que las cuestiones relativas a las infracciones se analicen en el mismo procedimiento de aplicación de los tributos, incluyéndose en el acta la renuncia al procedimiento separado y la propuesta de sanción debidamente motivada.

Para la Administración que gestiona los derechos económicos de la Hacienda Pública, el «beneficio» radica en la seguridad del cobro de una deuda tributaria y del importe de una sanción pecuniaria, líquida, suficientemente garantizada, y (previsible o pretendidamente) irrecurrible.

En efecto, las propuestas (liquidatoria y sancionadora) formuladas se entenderán confirmadas si, transcurridos 10 días desde el siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, rectificando errores materiales.

Y confirmadas que sean las propuestas, el depósito realizado se aplicará al pago de dichas cantidades.

Existe, en fin, un beneficio común o compartido entre la Inspección y el obligado tributario y del que acaso salgan bien paradas algunas exigencias constitucionales como la seguridad jurídica y quizá también la eficacia de la Administración, restando en cambio por verificar la suerte que correrá la igualdad en la aplicación de la Ley del art. 14 CE, o la capacidad económica como criterio y medida de contribución al sostenimiento de los gastos públicos, y condición de posibilidad del «sistema tributario justo» que ordena el art. 31.1 CE.

Decidido lo fundamental (el acuerdo), la tramitación y formalización del acta habrá de atenerse a los requisitos formales (protocolo de actuación) establecidos en la LGT.

Además del contenido propio de cualquier acta inspectora, el acta con acuerdo incluirá:

a) El fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.

b) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.

c) Los elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que en su caso proceda, a la que será de aplicación la reducción prevista en el ap. 1 del art. 188 de esta Ley, así como la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.

d) Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido a que se refieren los párrafos anteriores.

e) La fecha en que el órgano competente otorgó la preceptiva autorización y los datos identificativos del depósito o de la garantía constituida por el obligado tributario.

Cuando el acuerdo no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, habrán de señalarse expresamente los elementos a los que se extiende la propuesta contenida en el acta con acuerdo, y la liquidación derivada del acta tendrá carácter provisional, puesto que en tal supuesto habrá que formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria, procediéndose de la forma establecida en el RGIT, que prevé la posibilidad de suscribir actas de conformidad o de disconformidad, o ambas, junto con el acta con acuerdo.

B. Actas de conformidad.

Cuando el obligado tributario o su representante manifieste su conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta; entendiéndose producida y notificada la liquidación de acuerdo con la propuesta formulada en ella si, en el plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado acuerdo del órgano competente para liquidar, con alguno de los siguientes contenidos:

a) Rectificando errores materiales.b) Ordenando completar el expediente mediante la realización de las actuaciones que procedan.

c) Confirmando la liquidación propuesta en el acta.

d) Estimando que en la propuesta de liquidación ha existido error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas y concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.

Cuando el obligado tributario preste su conformidad parcial a los hechos y propuestas de regularización formuladas, se formalizarán simultáneamente dos actas relacionadas entre sí, una de conformidad y otra de disconformidad.

El obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en el acta, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.

Para el obligado tributario el principal atractivo de las actas de conformidad estriba en la reducción del 30% de la cuantía de las sanciones pecuniarias que puedan proceder como consecuencia de las liquidaciones derivadas del acta.

Su principal inconveniente radica en que los hechos y elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario o su representante prestaron su conformidad, «se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho».

C. Actas de disconformidad.

Cuando el obligado tributario o su representante no suscriba el acta o no comparezca en la fecha señalada para la firma, manifieste su disconformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección de los Tributos, se hará constar expresamente esta circunstancia en el acta, a la que se acompañará un informe del actuario, en el que se desarrollarán los «fundamentos de derecho» en que se basa la propuesta de regularización, pero sin afectar (modificar o completar) los «hechos» que se hicieron constar «con el detalle [...]preciso» en el acta de disconformidad.

Además de las alegaciones que el obligado tributario hubiera podido efectuar en el trámite de audiencia previo a la firma del acta de disconformidad, podrá formular nuevas alegaciones ante el órgano competente para liquidar, en el plazo de 15 días desde la notificación del acta y del informe del actuario; siendo «la valoración de las alegaciones al acta actividad no sólo característica, sino exclusiva de la función de resolver».

El referido escrito de alegaciones al acta de disconformidad no interrumpe el plazo de prescripción.

Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su presentación, el órgano competente para liquidar, a la vista de todo lo actuado, adoptará alguna de las decisiones que siguen:

1. Rectificar la propuesta contenida en el acta, por advertir error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas. El acuerdo de rectificación se notificará al obligado tributario, si afectase a cuestiones no alegadas por él, para que en quince días efectúe alegaciones y manifieste su conformidad o disconformidad con la nueva propuesta rectificada. Transcurrido dicho plazo se le notificará la liquidación que corresponda.

2. Acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, ordenando actuaciones complementarias, tras de las cuales:

a. Si se modifica la propuesta de liquidación, se dejará sin efecto el acta incoada, formalizándose otra nueva que sustituirá a la anterior y se tramitará en conformidad o en disconformidad, según corresponda.

b. Si se mantiene la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad, se concederá al obligado tributario un nuevo plazo de quince días para la puesta de manifiesto del expediente y la formulación de alegaciones que estime oportunas. Recibidas las alegaciones o concluido el plazo para su realización, el órgano competente para liquidar dictará el acto administrativo que corresponda y que deberá ser notificado.

8. RECURSOS Y RECLAMACIONES CONTRA LAS LIQUIDACIONES RESULTANTES DE LAS ACTAS DE INSPECCIÓN.

Establece el RGIT que «las actas de inspección no pueden ser objeto de recurso o reclamación económico-administrativa, sin perjuicio de los que procedan contra las liquidaciones tributarias resultantes de aquéllas».

Tratándose de actas de conformidad, el obligado tributario no podrá revocar la conformidad manifestada en ellas, sin perjuicio de su derecho a recurrir contra la liquidación resultante de ésta.

Mención aparte merecen las limitaciones que la LGT pretende establecer para la impugnación y revisión, administrativa y judicial, de la liquidación y la sanción derivadas del acta con acuerdo.

9. ASPECTOS PROCEDIMENTALES DE LA ESTIMACIÓN INDIRECTA Y DEL CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA. REMISIÓN.

Bajo la rúbrica de «Disposiciones especiales» los dos últimos artículos que la LGT dedica al procedimiento de inspección se ocupan de regular algunos aspectos procedimentales relativos a la aplicación del método de estimación indirecta y al Informe preceptivo que debe emitir la Comisión consultiva para la declaración del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

LECCIÓN 24.LA RECAUDACIÓN DE LOS TRIBUTOS.

1. INTRODUCCIÓN.

La LGT incluye la recaudación entre las actividades administrativas que tienen por objeto la aplicación de los tributos.

Hay que destacar que una cosa son las actuaciones de recaudación y otra distinta las actuaciones que llevan a cabo los órganos de recaudación.

Aunque esta distinción pueda parecer puramente didáctica, lo cierto es que tiene una indudable importancia práctica; por ejemplo, en la aplicación de las reglas de caducidad y prescripción.

En efecto, las actuaciones de recaudación en sentido estricto no están sometidas a las reglas generales de caducidad de las actuaciones en materia tributaria (seis meses), sino que sólo tienen como límite temporal los plazos de prescripción establecidos en la propia LGT (cuatro años).

Pues bien, esta regla sólo se aplicará cuando efectivamente las actuaciones sean de recaudación, pero no cuando las actuaciones, a pesar de realizarse por los órganos de recaudación, no tengan tal finalidad, como sucede, por ejemplo, con la exigencia del tributo a los responsables tributarios.

2. LA FUNCIÓN DE RECAUDACIÓN TRIBUTARIA.

A. Concepto y objeto.

Por recaudación debe entenderse la función pública que tiene por objeto procurar el ingreso en el Tesoro Público de los tributos previamente liquidados.

Nos encontramos ante una fase del procedimiento (o, mejor dicho, procedimientos) de aplicación de los tributos posterior a su cuantificación.

De lo establecido en la LGT es posible extraer las notas que caracterizan la recaudación de los tributos:

1. La recaudación constituye una función administrativa, actualmente desarrollada en su integridad por órganos administrativos, sin perjuicio de la colaboración de las Entidades financieras para percibir los ingresos de los obligados y efectuar los servicios de Caja de la Administración Tributaria. Como tal, se desarrolla a través de procedimientos y actos administrativos reglados, integrándose la función por el conjunto de procedimientos dirigidos a la cobranza del tributo.

2. El ámbito subjetivo de la función recaudatoria no se limita al Estado, sino que se extiende, en general, a los restantes entes públicos, tanto estatales como integrantes de otras Administraciones Territoriales.

3. La función de recaudación abarca también el cobro de los tributos que fueran titularidad de otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales siempre dentro del marco de un Tratado internacional (para evitar la doble tributación internacional o de asistencia mutua en materia tributaria).

4. Desde un punto de vista objetivo, la función recaudatoria no sólo abarca los tributos, sino cualquier débito a la Hacienda Pública por ingresos de Derecho público, conforme indica la Ley General Presupuestaria (LGP).

La función de recaudación, al ser la más importante, ha dado nombre a los órganos que la llevan a cabo, pero, como sucede en otros órdenes de la actividad tributaria, no es la única que realizan, siendo las más llamativas las siguientes:

a. Los órganos de recaudación son competentes para exigir las deudas tributarias a los responsables y a los sucesores.

b. Los órganos de recaudación también son competentes para decidir sobre los aplazamientos y fraccionamientos de las deudas tributarias.

c. Asimismo los órganos de recaudación tienen competencias en la suspensión de las liquidaciones tributarias.

B. Órganos de recaudación

La LGT, fiel a la tradición de no atribuir las funciones tributarias a órganos determinados, no contiene mención alguna sobre esta cuestión, pero si lo hace el RGR, aunque se limita a decir que lo serán aquellos a quienes las normas de organización atribuyan competencias en materia de recaudación.

Entre los órganos de recaudación es posible distinguir entre órganos centrales y órganos periféricos.

El Centro Directivo de la gestión recaudatoria encomendada a la AEAT es el Departamento de Recaudación. También son órganos con competencia en todo el territorio nacional el titular de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y, dentro de esta última, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios.

Como órganos periféricos de recaudación se pueden mencionar los siguientes:

Los Delegados y Administradores de la AEAT. Las Dependencias Regionales de Recaudación de la AEAT.

Las Dependencias Regionales y las Administraciones de Aduanas e Impuestos especiales.

Los demás órganos a los que se atribuyan competencias recaudatorias (por ejemplo, las unidades administrativas de los Ministerios, Organismos Autónomos del Estado, y otros Entes públicos que gestionen la recaudación en período voluntario de recursos de Derecho público).

Podemos decir, pues, que, en términos generales, los órganos recaudatorios coinciden con el ámbito regional de las Delegaciones Especiales, provincial de las Delegaciones, y local o zonal de las Administraciones de la AEAT.

Junto a estos órganos administrativos hay que destacar que también intervienen en la recaudación las Entidades de crédito, aunque la normativa se encarga de aclarar que esta intervención no los convierte en órganos de recaudación y que, por lo tanto, no pueden tomar decisiones en los procedimientos correspondientes.

C. Facultades de los órganos de recaudación

En el ejercicio de sus funciones, los órganos de recaudación pueden llevar a cabo cuantas actuaciones tengan por conveniente.

Los órganos de la recaudación desarrollarán las actuaciones materiales que sean necesarias, y los obligados deberán atender sus requerimientos, así como colaborar con ellos.

3. EL INGRESO DEL TRIBUTO MEDIANTE EL PAGO VOLUNTARIO.

Según las distintas modalidades del procedimiento de liquidación, los plazos son::

a) En los casos de liquidación administrativa notificada al sujeto, el plazo se iniciará a partir de la fecha de notificación, extendiéndose, según se haya notificado en la primera o en la segunda quincena del mes, hasta el día 20 del mes siguiente o hasta el día 5 del segundo mes posterior, respectivamente.

b) En el caso de liquidación de tributos aduaneros, el plazo se inicia igualmente al ser notificada la liquidación, abarcando los plazos que fija su propia normativa.

c) Si los tributos son autoliquidados por los particulares, los plazos son los señalados en las normas reguladoras de cada tributo.

d) Para los tributos de notificación colectiva y periódica, el plazo que media entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o el inmediato día hábil siguiente.

e) Para los tributos de titularidad de otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales, existen plazos especiales.

Dados los términos perentorios del período voluntario de pago, asume especial significación el momento en que se entiende satisfecha la prestación, pues éste será el relevante para saber, en cada modalidad del plazo voluntario, si ha habido cumplimiento o no del mismo por parte del obligado.

Ello está en función del medio de pago utilizado, pero una vez transcurridos los plazos indicados sin que hubiera tenido lugar el ingreso, se exigirá éste en vía de apremio, salvo los supuestos que admiten un plazo de prórroga para el ingreso sin abrirse tal vía de apremio.

4. EL INTERÉS DE DEMORA TRIBUTARIO.

Todo ingreso fuera del plazo previsto comporta el devengo de intereses de demora.

Su naturaleza no es diferente a la del Derecho privado, pues tiene una finalidad indemnizatoria y resarcitoria del retraso en el pago, evitando así el enriquecimiento injusto de quien dispone de unas sumas de dinero debidas más allá del término en que había de cumplir su prestación.

Ahora bien, el carácter y origen legal de la prestación tributaria exigen que sus presupuestos de hecho, cuantía y, en general, régimen jurídico, se sometan a lo previsto normativamente, sin que la Administración ni el particular puedan alterarlo.

Lo primero que debemos hacer es determinar los supuestos en que resulta exigible el interés de demora.

En general, todos los supuestos que dan lugar al interés de demora se pueden reconducir a un retraso en el ingreso de la prestación con respecto a los plazos en que debería haberse efectuado.

Dentro de ese presupuesto genérico, la normativa tributaria prevé diversos supuestos específicos:

1. La falta de ingreso en período voluntario de la deuda procedente de una liquidación practicada por la Administración.

2. La falta de ingreso de ingreso en periodo voluntario de una deuda procedente de una autoliquidación o declaración. Es indiferente a estos efectos que la autoliquidación o declaración no hubiera sido presentada, que lo hubiera sido de forma incorrecta; o que, a pesar de haberse hecho de forma correcta, no se hubiera acompañado del ingreso de la deuda que correspondiere.

3. El aplazamiento y fraccionamiento de pago.

4. Las suspensiones de ingresos y prórrogas de cualquier clase. Este supuesto abarca la suspensión obtenida al impugnar en recurso de reposición o en reclamación económico-administrativa, regulándose la suspensión y la procedencia de intereses por las normativas de estos medios de impugnación. Asimismo, si se impugna en vía contenciosa y nuevamente se obtiene la suspensión, se devengarán intereses de demora por todo el tiempo que dure ésta.

No obstante, no se deberán intereses de demora desde el momento en que la Administración Tributaria incumpliere los plazos fijados por la Ley para resolver los recursos y reclamaciones (por ejemplo, un año en las reclamaciones económico-administrativas).

5. El inicio del período de exigencia de la deuda de forma coactiva, esto a través de la vía de apremio.

6. La obtención de una devolución improcedente.

7. La petición de cobro de deudas que fueran titularidad de otros Estados de la UE o de Entidades internacionales o supranacionales.

8. Cualquier otro supuesto que suponga incumplir el plazo de ingreso, sea como consecuencia de actuaciones lícitas o ilícitas del sujeto, hubiera intervenido o no la Administración, y existiera o no infracción.

Los casos que acabamos de exponer tienen algunas excepciones (más, posiblemente, de las admisibles para mantener la coherencia del sistema):

a) Los casos en que se ingresan las deudas correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo, siempre que el retraso en la presentación

de la declaración y el ingreso de la deuda de ella derivada no exceda de un año. En estos casos se devengan únicamente los recargos de prórroga.

b) Los casos en que la deuda se ingresa una vez transcurrido el período de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio; y aquellos en que, una vez notificada la providencia de apremio, se ingrese la deuda en unos plazos perentorios. En estos supuestos se exigirá, respectivamente, el recargo ejecutivo (5%), o el recargo de apremio reducido (10%).

c) La suspensión de las sanciones pecuniarias recurridas, desde la finalización del plazo de pago voluntario hasta la notificación de la resolución que pusiere fin a la vía administrativa.

d) Los supuestos en que la Administración incumpliere los plazos máximos que la normativa le concede para resolver los expedientes sometidos a su consideración, pero sólo si así se encuentra establecido expresamente. El período en el que no se computarán los intereses será el que transcurra desde el día en que se produjere el incumplimiento de los plazos, hasta el día en que se dictare la resolución que corresponda, o se interpusiere recurso contra la resolución presunta.

La liquidación de los intereses de demora, que siempre corresponde a la Administración, debe ser motivada y notificada expresamente.

Unas veces la liquidación se efectuará con antelación al período por el que se exigen, si fuera posible su determinación (por ejemplo, por derivar de un aplazamiento de pago, de una suspensión por tiempo determinado, etc.); mientras que en otras ocasiones habrá que esperar a que se produzca el ingreso para conocer el período correspondiente (por ejemplo, incumplimiento del sujeto o de las entidades colaboradoras de la obligación del pago, etc.).

La determinación de la cuantía del interés de demora resulta más complicada que lo que debiera ser:

a) Con carácter general, la LGP fija tal cuantía en el interés legal del dinero vigente el día del vencimiento del plazo.

b) En el ámbito tributario, la LGT fija la cuantía en el interés legal del dinero más un 25%, salvo que las Leyes de Presupuestos establezcan uno diferente. A su vez, el interés legal del dinero se fija en el tipo de interés básico del Banco de España vigente el día del devengo de los intereses, salvo previsión distinta de la Ley de Presupuestos.

c) En los casos de aplazamiento, fraccionamiento y suspensión de deudas garantizadas con aval solidario o con certificado de seguro de caución, el interés de demora será el legal del dinero.

5. LOS RECARGOS DE PRÓRROGA (O RECARGOS POR PAGO EXTEMPORÁNEO SIN REQUERIMIENTO PREVIO).

En el iter procedimental del pago de los tributos diseñado por el legislador no parece existir solución de continuidad entre el plazo de ingreso voluntario y el período de exigencia coactiva, y así una vez finalizado aquél comienza éste.

La aplicación de este diseño tropieza con graves dificultades en la práctica, sobre todo porque para ello sería necesario que la Administración Tributaria conociera exactamente la deuda tributaria, lo que no resulta posible en la mayor parte de los casos como consecuencia de la aplicación generalizada del sistema de declaración-liquidación en la exigencia de los tributos (sin perjuicio de que los recargos se

apliquen también a los casos en que las normas exijan o permitan sólo la declaración y no la autoliquidación).

Por esta razón, cuando las autoliquidaciones o declaraciones se presentan una vez transcurrido el plazo de ingreso voluntario establecido en cada caso, resultan exigibles ciertos recargos.

Como introducción al tema conviene tener claro lo siguiente:

1. Con el establecimiento de los recargos a los que vamos a hacer mención de forma inmediata se pretende incentivar las declaraciones voluntarias, reconociendo a los contribuyentes un régimen más favorable que el que sería aplicable si el incumplimiento de la obligación de declarar y pagar un tributo fuera descubierto por la Administración Tributaria.

2. La declaración y autoliquidación, aun siendo extemporánea, debe hacerse antes de que medie algún requerimiento de la Administración Tributaria. Dicho de otro modo, debe ser espontánea.

3. La declaración extemporánea debe identificar el tributo y período al que se refiere.

4. Los recargos sólo se aplican en los casos en que la declaración extemporánea arroje un resultado positivo.

La cuantía de los recargos por pago extemporáneo conforme a la LGT son los siguientes:

1. Si la presentación se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del período de ingreso voluntario, se aplicará un recargo respectivo del 5, 10 o 15%, sin intereses de demora ni sanciones.

2. Si la presentación se efectúa después de los doce meses, se exigirá un recargo del 20%, sin sanciones pero con intereses de demora desde el día siguiente al término del plazo indicado.

La aplicación a todos los tributos estatales (salvo a los aduaneros y, en parte, al Impuesto sobre sucesiones), y a algunos locales, del procedimiento de autoliquidación, ha dotado de especial relevancia la resurrección del plazo y el recargo (más correctamente recargos) antes denominados de prórroga, lo que exige precisar ciertos extremos:

1. Este plazo no sigue de modo indefectible al período voluntario cuando se trate de tributos que ya hubieran sido autoliquidados, pues si la Administración exige el ingreso tras la finalización de éste, el posterior ingreso ya no es voluntario o espontáneo, sino a resultas de un requerimiento administrativo, imposibilitando la hipótesis de al LGT, según hemos apuntado antes.

2. Cuando se presenten de manera extemporánea las declaraciones-liquidaciones sin efectuar el ingreso (y sin pedirse simultáneamente el aplazamiento o fraccionamiento), los recargos son compatibles con los recargos e intereses del período ejecutivo.

3. Los plazos de prórroga no se integran en el período voluntario ni en el de apremio, alterando por ello la secuencia sin solución de continuidad que entre uno y otro prevén la LGT y el RGR. Ni formalmente ni por el recargo que conlleva, forman parte del primero.

4. Tampoco formalmente son parte de la vía de apremio, pues aún no se ha abierto ésta ni, desde luego, pueden ejecutarse los bienes del deudor, que es lo que define a esta última.

5. La duración de estos plazos es indefinida, finalizando cuando se efectúa el ingreso o cuando la Administración requiere la presentación de la autoliquidación o inicia actuaciones inspectoras, pues también éstas eliminan el carácter espontáneo del ingreso posterior según el RGIT.

6. PROCEDIMIENTO DE APREMIO.

A. Carácter del procedimiento.

La recaudación en período ejecutivo o en vía de apremio sigue al incumplimiento de la prestación en período voluntario, y tiene como finalidad la ejecución forzosa del patrimonio del deudor en cuantía suficiente para cubrir las deudas tributan as no satisfechas.

La recaudación en vía de apremio presenta las siguientes características:

a) Es un procedimiento administrativo, cuya existencia deriva del privilegio de autotutela administrativa, concebido como una función exclusiva y excluyente de la Administración Tributaria, que se ejerce hoy a través de las Dependencias de Recaudación.

b) Es un procedimiento ejecutivo, no cognitivo, y unilateral. Quiere esto decir que, al menos en línea de principio, en esta fase de la exigencia de los tributos ya no es posible discutir la cuantía ni las condiciones de la deuda tributaria no satisfecha, sino sólo la procedencia del procedimiento y los vicios o defectos en que se hubiera podido incurrir al desarrollarlo.

c) Como tiene la naturaleza de procedimiento ejecutivo, la oposición al mismo se articula en un procedimiento autónomo y separado, que sólo provoca la suspensión de las actuaciones de acuerdo con la regulación específica de los medios de impugnación y en los supuestos tasados en que se prevé dicho efecto, que mencionaremos más adelante.

B. Concurrencia con procesos y procedimientos ejecutivos.

1. Planteamiento.

La LGT establece algunas reglas generales sobre este particular:

1.º. El procedimiento de apremio no es acumulable a otros procedimientos o procesos de ejecución.

2.º. El procedimiento de apremio no se suspenderá por la existencia de esos otros de ejecución.

3.º. Se atenderá ante todo al orden de prelación de créditos establecido en las leyes por razón de su naturaleza.

Por lo que se refiere a las dos primeras reglas, a pesar de las afirmaciones aparentemente tan categóricas de la LGT, lo cierto es que cuando coinciden procedimientos y procesos de ejecución coactiva de las deudas resulta necesario ofrecer unas reglas de coordinación, más allá de la pura ignorancia recíproca que parece derivarse de las normas que acabamos de mencionar.

2. La preferencia en los procesos y procedimientos singulares.

La LGT establece la preferencia del proceso o procedimiento donde antes se hubiera procedido al embargo, tomando en cuenta la fecha de la diligencia que debe extenderse para hacerlo efectivo.

Este precepto merece algunas consideraciones:

a) La preferencia de tramitación solamente lo es respecto de los bienes o derechos que hubieran sido objeto de embargo, en modo tal que la preferencia no alcanza a otros bienes o derechos del deudor que no hayan sido embargados. Sobre estos otros bienes o derechos tiene plena eficacia el proceso o procedimiento que podríamos denominar subordinado, siempre naturalmente que haya sido el primero donde se haya procedido a su embargo.

b) Puesto que la preferencia de tramitación debe referirse a bienes o derechos concretos del deudor, nada impide que se tramiten de modo paralelo diversos procesos y procedimientos ejecutivos concurrentes.

c) La naturaleza singular del proceso o procedimiento concurrentes justifica que la preferencia de tramitación se derive de la prioridad en el embargo, que no es otra cosa que la traba material de los bienes o derechos; y no de la prioridad de la disposición judicial (auto de ejecución) o administrativa (providencia de apremio) en la que se ordena exigir coactivamente la deuda, porque éste es un mandato genérico que se dirige contra todo el patrimonio del deudor, en virtud de la responsabilidad patrimonial universal que rige en nuestro Derecho.

3. La preferencia en los procesos ejecutivos universales.

En estos casos, las reglas que se derivan tanto de lo dispuesto en la LGT como en la Ley Concursal, son las siguientes:

a) Es preferente el proceso de ejecución universal si la fecha de declaración del concurso es anterior al momento en que se den las condiciones legales para poder dictar la providencia de apremio.

b) La Hacienda Pública podrá continuar los procedimientos ejecutivos que se hayan iniciado (mediante la providencia de apremio) antes de la fecha de declaración del concurso.

c) Resulta procedente el inicio del procedimiento para la exigencia coactiva de la deuda tributaria cuando las condiciones previstas legalmente para ello se den antes de la fecha de declaración del concurso.

C. Suspensión del procedimiento.

La LGT y el RGR establecen unas normas sobre la suspensión del procedimiento de apremio que, en general, no hacen otra cosa que reiterar lo que se establece en otras normas de la propia LGT y en el Reglamento de revisión en vía administrativa.

No obstante, existen algunas especialidades que se refieren a los supuestos en los que, para suspender el procedimiento, no será necesario prestar garantía alguna:

La liquidación contuviera un error material, aritmético o de hecho. La liquidación hubiera sido ingresada, compensada, aplazada o suspendida.

Hubiera prescrito el derecho a exigir el pago.

D. Iniciación del procedimiento.

1. Presupuestos materiales y formales.

El requisito o presupuesto material del procedimiento de apremio es el impago de la deuda tributaria en el período establecido para hacerlo de forma espontánea.

A este requisito material debe añadirse un presupuesto o requisito formal, consistente en la emisión del título ejecutivo.

Este título ejecutivo es la providencia de apremio, que es definida por el RGR como el acto de la Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado, y que tiene la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago.

La providencia de apremio deberá identificar la deuda pendiente, se notificará al deudor, le requerirá para que pague con los recargos correspondientes, y le advertirá que, de no hacerlo, se procederá al embargo de sus bienes.

Las normas que regulan la providencia de apremio nos sugieren algunas consideraciones:

a) La providencia debe ser notificada al deudor.b) La providencia de apremio debe contener la fecha, la identificación

completa del obligado y de la deuda; la indicación expresa de que ésta no se ha satisfecho en el período de ingreso voluntario; la determinación del inicio del devengo de los intereses de demora; la liquidación del recargo ejecutivo; el requerimiento expreso de que se pague la deuda y las consecuencias que de ello se derivan; y la advertencia de que, en caso de no atenderse al requerimiento efectuado, se procederá al embargo de los bienes y derechos de obligado, así como de las consecuencias derivadas de ello.

Los plazos son los siguientes:

Si la providencia de apremio se notificare en los quince primeros días del mes, hasta el día 20 del mismo mes.

Si se notificare en la segunda quincena del mes, hasta el día 5 del mes siguiente.

c) Como hemos visto, la providencia debe contener la liquidación del recargo de apremio (20% de la deuda no ingresada.

2. Apertura del procedimiento.

Desde 1995, la declaración externa de la existencia de una deuda tributaria no satisfecha en el período voluntario y el despacho de la ejecución contra el patrimonio del deudor se realizan de modo conjunto, a través de la providencia de apremio debidamente notificada.

La LGT ha respetado la reforma llevada a cabo en 1995, reforma que puede calificarse de ecléctica respecto de las posturas mantenidas hasta entonces sobre el particular.

En efecto:

La simple finalización del período de pago voluntario provoca consecuencias incluso en la cuantía de las prestaciones, que es lo que estuvo persiguiendo la Administración Tributaria con las continuas modificaciones de la LGT que propició hasta julio de 1995.

Pero, por otra parte, la propia LGT parece distinguir entre el momento de inicio del período ejecutivo, lo que se produce el día siguiente de la finalización del plazo de ingreso voluntario y el inicio del procedimiento de apremio, lo que sucede el día en que se notifica al deudor la providencia de apremio. Más aún, la distinción entre inicio del período ejecutivo y procedimiento de apremio parece reafirmarse con la existencia de varios recargos atenuados, que mencionaremos enseguida.

En definitiva, la cuestión ha quedado del modo siguiente:

Si el deudor paga después de finalizar el plazo de ingreso voluntario, pero antes de la notificación de la providencia de apremio, deberá satisfacer un recargo del 5%, recargo que se denomina ejecutivo.

Si el deudor paga dentro del plazo concedido en la providencia de apremio (a que antes hemos aludido), deberá satisfacer un recargo del 10%, recargo que la Ley denomina de apremio reducido.

Si el deudor no paga en los plazos indicados y, por tanto, debe seguir el procedimiento ejecutivo, deberá el recargo de apremio ordinario, que es del 20%, y los intereses de demora.

Si ponemos estos preceptos en relación con los supuestos de declaración extemporánea, es posible deslindar las distintas hipótesis posibles y sus consecuencias respectivas:

Cuando la deuda tributaria se conoce, bien porque ha existido una liquidación administrativa, bien porque ha mediado una autoliquidación, y aquélla no se ha pagado en plazo, es posible iniciar la vía de apremio y exigir los recargos correspondientes, según en la fase en que se produzca el ingreso.

Cuando la deuda tributaria no se conoce, el ingreso una vez transcurrido el plazo concedido determinará la exigencia de los recargos por pago extemporáneo (o de prórroga, según el término que hemos utilizado). En estos supuestos ni procede la iniciación de la vía de apremio, ni, por tanto, la exigencia de los recargos inherentes a ella.

E. Desarrollo del procedimiento.

Si la deuda se satisface una vez notificada la providencia de apremio, el procedimiento ejecutivo finaliza con la satisfacción del crédito de la Hacienda Pública.

Por el contrario, si se desatiende la providencia de apremio y, en consecuencia, no se ingresa la deuda en los plazos que hemos visto, el procedimiento ejecutivo seguirá su curso.

Sus trámites sucesivos son los que exponemos a continuación.

1. Ejecución de las garantías.

En primer lugar, se procederá a ejecutar la garantía existente (aval, prenda, hipoteca o cualquier otra). Ahora bien, la Administración puede optar por embargar y ejecutar antes otros bienes del deudor cuando la garantía no sea proporcionada a la deuda garantizada, o cuando lo solicite el propio deudor, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos.

El art. 168 LGT establece que la ejecución de las garantías se realizará a través del procedimiento de apremio.

Hay que señalar, por último, que para ejecutar las garantías es suficiente la falta de pago del deudor afianzado, sin que sea necesario un acto administrativo de derivación de responsabilidad, o la audiencia del avalista o fiador. Esta doctrina ha sido aceptada de manera unánime por la Administración y los Tribunales.

2. Embargo de los bienes del deudor.

El embargo de los bienes del deudor constituye el núcleo del procedimiento ejecutivo, que tiene por objeto el cobro de la prestación con la suma obtenida al realizar los bienes embargados.

Una vez transcurrido el período concedido al deudor en la providencia de apremio para que satisfaga la deuda, se procederá sin más dilaciones al embargo de bienes y derechos en cantidad suficiente para hacer frente a la misma.

La única circunstancia que puede enervar el embargo es la existencia de garantías.

De no existir garantías, o ser insuficientes, se trabarán los bienes por el siguiente orden:

a) Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito.b) Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo.

c) Sueldos, salarios y pensiones.

d) Bienes inmuebles.

e) Intereses, rentas y frutos de toda especie.

f) Establecimientos mercantiles o industriales.

g) Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.

h) Bienes muebles y semovientes.

i) Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.

El embargo se efectuará nominalmente mediante una diligencia de embargo, que debe notificarse a la persona con la que se entienda la actuación.

La LGT establece que también se notificará la diligencia, pero sin necesidad de que se haga de forma simultánea a la práctica del embargo, al deudor; a su cónyuge, si los bienes embargados son gananciales; a los condueños o cotitulares de los bienes o derechos; y al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes, si con él no se han entendido las actuaciones correspondientes.

Conviene señalar a este respecto que el depositario o poseedor, una vez conocido el embargo, bien porque se haya entendido con él su práctica, bien porque se le haya notificado la diligencia correspondiente, será responsable solidario de la deuda tributaria si colabora o consiente en el levantamiento de los bienes o derechos, hasta el límite levantado.

La LGT no ha establecido una ordenación rígida de los bienes y derechos a embargar, sino que ha introducido reglas que permiten flexibilizar tal orden.

El embargo presenta diferentes peculiaridades según sean los bienes y derechos que se traben:

a) Si los bienes embargados fueren inscribibles en un Registro público, la Administración tendrá derecho a que se anote preventivamente el embargo.

b) Si se embargan bienes muebles, la Administración podrá disponer su depósito en la forma que se determine reglamentariamente.

c) Como es conocido, resulta muy frecuente el embargo de bienes y derechos depositados o confiados a Entidades de crédito (fondos, valores, títulos, etc.), lo que ha dado lugar a numerosos conflictos.

d) Cuando se embarguen establecimientos mercantiles, podrá sustituirse a las personas que ostenten su dirección por un funcionario, cuando se considere que la continuidad de aquéllas puede perjudicar la solvencia del deudor.

Los bienes embargados serán depositados en locales de la Administración o de otros entes públicos, de entidades dedicadas a ello o, en su defecto, de otras personas que ofrezcan garantías suficientes, e incluso del propio deudor.

3. Valoración de los bienes.

Es una operación que no se menciona en la LGT, a pesar de que es el origen de la mayor parte de las costas que se generan en el procedimiento de apremio.

Los extremos que nos interesa destacar son los siguientes:

a) La valoración de los bienes y derechos corresponde a los órganos de recaudación o a peritos designados por ellos, que deben tomar como referencia el valor de mercado y los criterios habituales de valoración.

b) El resultado de la valoración se notificará al obligado, que podrá proponer en quince días la práctica de una valoración contradictoria.

c) La valoración que finalmente prevalezca servirá de tipo para la subasta o concurso, previa consideración, en su caso, de las cargas, gravámenes, u obligaciones que puedan recaer sobre los bienes embargados.

d) Tratándose de bienes muebles, podrán formarse lotes, sean o no de análoga naturaleza, con el fin de facilitar la licitación.

4. Realización de los bienes embargados.

La finalidad última del procedimiento es lograr que se ingrese en el Tesoro Público la deuda tributaria no satisfecha de grado por el obligado, deuda que, como hemos puesto de relieve antes, es siempre una cantidad de dinero.

Así pues los órganos de recaudación deben proceder a enajenar los bienes y derechos embargados para después aplicar lo obtenido a la satisfacción de la deuda.

En algunos casos no se lleva a cabo la enajenación de los bienes y derechos embargados:

Cuando el deudor extinga la deuda tributaria y las costas causadas en el procedimiento de apremio.

Hasta que el acto de liquidación del que trae causa el procedimiento de apremio no sea firme, esto es, hasta que se hayan agotado, en su caso, los recursos administrativos contra él interpuestos.

La realización de los bienes y derechos debe llevarse a cabo en el mismo orden en que fueron embargados, mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en las condiciones establecidas reglamentariamente.

La subasta será el procedimiento ordinario de adjudicación de los bienes embargados.

El concurso como medio de enajenación sólo se admite por razones de interés público o para evitar posibles perturbaciones en el mercado.

La adjudicación directa procede cuando ha quedado desierto el concurso o la subasta, cuando existan razones de urgencia, o cuando no convenga promover concurrencia.

Por último, debemos señalar que la adjudicación de bienes al Estado procederá cuando no hubieran podido enajenarse (esta adjudicación se propondrá por el Presidente de la mesa de la subasta, y se acordará por el Delegado de la Agencia Tributaria).

F. Terminación del procedimiento.

El procedimiento de apremio terminará:

a) Con el pago del débito.b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados

fallidos todos los obligados al pago.

c) Con el acuerdo de haberse extinguido el crédito por cualquier otra causa legal.

d) Con el acuerdo o la compensación con los créditos del deudor, en los casos de concurso.

De estas causas de finalización del procedimiento de apremio, la que tiene más interés es la declaración de fallido del deudor.

Tras la declaración de fallido de los deudores principales, por desconocerse su paradero, por no poseer bienes embargables o por ser insuficientes para cancelar totalmente la deuda, se derivará la acción contra los responsables.

Si se ha declarado fallido un sujeto, se considerarán vencidos los créditos de posterior vencimiento y se darán de baja por referencia a aquella declaración, si no hubiera otros obligados respecto al mismo.

Si durante el plazo de prescripción se produce solvencia sobrevenida del deudor, se rehabilitará el crédito, y la Dependencia de Recaudación reabrirá el procedimiento ejecutivo, comunicándolo al órgano gestor para que liquide nuevamente los créditos dados de baja, emitiéndose los correspondientes títulos ejecutivos en la situación que tenían aquéllos cuando se produjo la declaración de fallido.

G. Impugnación del procedimiento.

1. Impugnación por parte del deudor.

Es necesario distinguir entre las controversias que pueden plantearse sobre su:

Pertinencia, sobre la que existe una enumeración tasada de los motivos de oposición:

a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período voluntario.

c) Falta de notificación de la liquidación.

d) Anulación de la liquidación.

e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

f) Otras causas de suspensión del procedimiento de recaudación.

Es necesario añadir que se pueden oponer los mismos motivos de oposición que hemos citado hasta aquí frente al instrumento de ejecución emitido por otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales, aunque se resolverán por sus órganos competentes.

En esta fase de exigencia de los tributos no es posible, en principio, plantear discusión alguna sobre los aspectos materiales de la liquidación, en especial sobre su procedencia y corrección, si bien, la jurisprudencia se ha mostrado vacilante a la hora de enjuiciar la limitación de los motivos de impugnación de la providencia de apremio.

Sobre los actos del procedimiento ejecutivo (corrección de las distintas fases), donde debemos indicar que no debería existir ninguna especialidad respecto del régimen general de impugnación de los actos de gestión tributaria, pero en la que la LGT hace algunas precisiones al respecto:

Contra la diligencia de embargo solamente serán admisibles los siguientes motivos de impugnación:

a) La extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.b) La falta de notificación de la providencia de apremio.

c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo.

d) Suspensión del procedimiento de recaudación.

Los mismos motivos de oposición aquí son aplicables contra las diligencias de embargo derivadas de la ejecución de tributos que fueran de titularidad de otros Estados miembros de la UE, o de Entidades internacionales o supranacionales aunque se resolverán por sus órganos competentes.

El acuerdo de enajenación de los bienes y derechos embargados sólo podrá impugnarse si las diligencias de embargo se han tenido por notificadas de acuerdo con lo dispuesto en la propia LGT.

2. Oposición por parte de terceros.

Se articula a través de las tercerías de dominio y de mejor derecho, lo que no deja de ser un defecto de sistemática porque el precepto que la regula, según hemos visto antes, tiene por objeto (al menos eso reza su rúbrica) la suspensión del procedimiento de apremio.

La tercería de dominio, fundada en la propiedad del tercero sobre los bienes embargados al deudor, suspende el procedimiento de apremio respecto a los bienes objeto de la controversia, previa adopción de las medidas de aseguramiento oportunas, como el embargo preventivo, el depósito, la consignación u otras adecuadas a la naturaleza de los bienes.

La tercería de mejor derecho se basa en la existencia de un crédito preferente al perseguido en el procedimiento de apremio, y no suspende éste, que continuará hasta la enajenación de los bienes, consignándose la cantidad controvertida a resultas de la tercería.

En ambos casos, el procedimiento se fundamenta en la exigencia de la interposición de la tercería en vía administrativa previamente a su planteamiento en la judicial.

Los trámites, sucintamente expuestos, son los siguientes:

a) La tercería se formulará por escrito ante el órgano de la AEAT que esté tramitando el procedimiento de apremio, acompañando los documentos en que se funde. La de dominio no se admitirá después de otorgada la escritura, consumada la venta de los bienes de que se trate o de su adjudicación al Estado. La de mejor derecho no se admitirá después de percibido el precio de la venta.

b) Una vez admitida la tercería, la Dependencia de Recaudación la calificará, y suspenderá o continuará el procedimiento según su modalidad. El órgano competente para resolverla solicitará informe del Servicio Jurídico del Estado, que lo emitirá en quince días con propuesta de resolución.

c) La resolución se adoptará en el plazo de 3 meses desde que se promovió, notificándose al interesado. Transcurrido este plazo sin haberse resuelto, puede entenderse desestimada a efectos de formular la correspondiente demanda judicial. Para ésta, sea tras resolución expresa o tácita, señala el RGR un plazo de diez días. De lo contrario, se continuará el procedimiento de apremio si hubiera sido suspendido.

LECCIÓN 25.INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.

1. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA

A. Introducción.

La regulación del ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración tributaria constituye el punto más novedoso de la vigente Ley General Tributaria.

Esta regulación parte de un punto esencial: las sanciones no son un componente de la deuda tributaria. Tributo y sanción tributaria son conceptos distintos.

Esta diferencia conceptual entre tributo y sanción se materializa en tres puntos:

1. Procedimientos a través de los cuales se exigen.2. Régimen jurídico aplicable a los sujetos que intervienen en ambos procedimientos.

3. Ejecución del acto administrativo que cuantifica uno y otra, tributo y sanción.

La potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa, con las especialidades establecidas en esta Ley, y en particular serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia.

El Tribunal Constitucional reitera la aplicabilidad, con matices, de los principios materiales y formales propios del orden penal al ámbito administrativo sancionador, al tiempo que pone buen cuidado en separar dicho ámbito de aquel otro que, pudiendo resultar gravoso o desfavorable para el contribuyente, no tiene sin embargo carácter sancionador.

Así, de entre los principios sustantivos, cabe destacar los principios de legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad, prohibición de analogía y de retroactividad —salvo que, en ambos casos, sea in bonam partem—, non bis in ídem, etc.

Entre los principios formales, el TC señaló, sin ánimo de exhaustividad, la necesaria presencia de las garantías que deben asistir al presunto infractor: «el derecho de defensa, que proscribe cualquier indefensión; el derecho a la asistencia letrada, trasladable con ciertas condiciones; el derecho a ser informado de la acusación, con la ineludible consecuencia de la presunción de inocencia, que implica que la carga de la prueba de los hechos constitutivos de la infracción recaiga sobre la Administración, con la prohibición absoluta de utilizar pruebas obtenidas con vulneración de derechos fundamentales; el derecho a no declarar contra sí mismo; o, en fin, el derecho a la utilización de los medios de prueba propuestos.

Alguno de esos principios han sido objeto de desarrollo explícito por el propio legislador.

A ellos nos referimos a continuación.

B. Principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

El Tribunal Constitucional ha establecido que las personas físicas y jurídicas podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos, en coherencia con la conceptuación de las infracciones tributarias, en cuya comisión se exige también la presencia del elemento intencional —«son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia...» (Concurrencia de culpabilidad en el sujeto a quien se impone una sanción).

El autor de una infracción tributaria sólo puede sufrir el consiguiente reproche jurídico y asumir las consecuencias de su acción —la sanción— cuando sea culpable.

De ahí que el ordenamiento tipifique unas causas de exclusión de responsabilidad, de forma que, aun habiéndose cometido una infracción, las consecuencias de la misma no serán imputables a su autor (carencia de capacidad de obrar, fuerza mayor, etc.).

La ausencia de capacidad de obrar no es que sea causa de exclusión de responsabilidad, es que constituye un caso claro de inimputabilidad al sujeto agente como el propio legislador reconoce cuando en la misma LGT configura como responsable de la infracción al representante legal de quien carece de capacidad de obrar en el orden tributario.

En el caso de fuerza mayor estamos ante una acción atípica, que sólo podría determinar la exclusión de responsabilidad si existiera, que no existe, un sistema de responsabilidad objetiva.

Quien ha salvado su voto en una decisión colectiva no es que esté exento de responsabilidad, sino que no ha cometido infracción alguna, pues no hay acción típica que le sea imputable.

Como no la hay cuando la infracción es consecuencia de una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria.

La exclusión de responsabilidad en los casos en que el sujeto haya actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma tributaria es consecuencia de una firme postura mantenida por los Tribunales españoles que ha propiciado su acertada incorporación al texto de la LGT.

C. Principio de no concurrencia de sanciones tributarias.

Según la LGT una misma infracción no puede ser sancionada dos veces, siempre que exista identidad de sujetos, de hechos y de fundamentos sobre los que se basa la sanción.

Es, en definitiva, la proyección del tradicional principio non bis in ídem, que, aunque no recogido expresamente por la Constitución, el TC ha fundamentado en los principios de legalidad, tipicidad, proporcionalidad y presunción de inocencia, principio tradicional en el ámbito del Derecho Penal.

Si la Administración tributaria entiende que una infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, deberá pasar el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitir el expediente al Ministerio Fiscal, absteniéndose de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido hasta que la autoridad judicial dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa.

De no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración tributaria iniciará o continuará sus actuaciones de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados, y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en que estaba cuando se suspendió.

Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

No se pueden sancionar de forma independiente los hechos que se tienen en cuenta como criterio de graduación de una infracción o como circunstancia que determina la calificación de una infracción como grave o muy grave (concurso aparente de normas)

La realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones posibilitará la imposición de las sanciones que procedan por todas ellas (concurso real de infracciones).

A diferencia del Código Penal, que prevé expresamente la norma aplicable en caso de concurso aparente de normas, la LGT ha ido regulando las distintas hipótesis que pueden presentarse , tratando de resolver los conflictos que pueden presentarse en los distintos casos de concurso —aparente, real, ideal, medial, etc.— mediante una doble vía: primero, tipificando de forma detallada y prolija, los distintos tipos de infracción y sanción, confiando en que ese casuismo impedirá la concurrencia de sanciones sobre un mismo hecho; segundo, previendo expresamente la compatibilidad o incompatibilidad en determinados casos.

2. SUJETOS RESPONSABLES DE LAS INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.

A) Sujetos infractores.

Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y los entes de hecho —herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición— que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.

La imputabilidad a personas jurídicas de la comisión de infracciones tributarias encuentra una explicación en el hecho de que la sanción impuesta, al tener contenido patrimonial, puede perfectamente ser asumida y cumplida por las personas jurídicas.

Con efectos meramente enunciativos, la propia LGT se refiere a los siguientes sujetos infractores:

a) Contribuyentes y sustitutos.b) Retenedores y obligados a practicar ingresos a cuenta.

c) Obligados al cumplimiento de obligaciones tributarias formales.

d) Sociedad dominante en el régimen de consolidación fiscal.

e) Entidades obligadas a atribuir o imputar rentas a sus socios.

f) Representante legal de los sujetos obligados que carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al pago de la sanción.

B) Responsables y sucesores de las sanciones tributarias.

1. Responsables.

La LGT establece un principio general: la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones siguientes:

RESPONSABILIDAD SOLIDARIA.

a) Causantes o colaboradores activos en la comisión de una infracción tributaria.

Responden solidariamente quienes sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.

La responsabilidad se extiende tanto a personas físicas como jurídicas, y tanto a sanciones derivadas de deudas tributarias como a sanciones derivadas del incumplimiento de obligaciones formales.

b) Sucesores por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas del anterior titular y derivadas del ejercicio de la actividad.

La responsabilidad se extiende también a las obligaciones derivadas de la falta de ingreso de las retenciones practicadas o que se debieran haber practicado, así como a los ingresos a cuenta y a las sanciones que se hubieran impuesto o que puedan imponerse.

La responsabilidad no será exigible cuando se hubiera pedido a la Administración certificación detallada de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivada del ejercicio de la explotación que han adquirido.

Esta responsabilidad no se exigirá a los adquirentes de elementos aislados de una explotación económica, salvo que dichas adquisiciones, realizadas por una o varias personas o entidades, permitan continuar el ejercicio de la explotación económica.

Tampoco asumirán responsabilidad alguna los adquirentes de explotaciones o actividades económicas pertenecientes a un deudor concursado cuando la adquisición tenga lugar en un procedimiento Concursal.

Si la responsabilidad se declara y notifica al responsable antes del vencimiento del período voluntario de pago, bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho período.

En los demás casos, transcurrido el período voluntario de pago, el órgano competente dictará acto de declaración de responsabilidad, notificándolo al responsable.

c) Quienes sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración Tributaria.

d) Quienes, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de embargo.

e) Quienes, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía.

f) Las personas o entidades depositarías de los bienes del deudor que, una vez recibida la notificación del embargo, colaboren o consientan en el levantamiento de aquéllos.

La responsabilidad solidaria se extiende expresamente al pago de la deuda tributaria pendiente y, en su caso, a las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración Tributaria.

RESPONSABILIDAD SUBSIDIARIA.

a) Responden subsidiariamente tanto de la deuda tributaria como de las sanciones impuestas a sociedades o personas jurídicas sus administradores de hecho o de derecho que no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen el que se hubiesen cometido las infracciones cuya responsabilidad se les deriva subsidiariamente.

b) Responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones impuestas a personas jurídicas las personas o entidades que tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o en las que concurra una voluntad rectora común con éstas, cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública y exista unicidad de personas o esferas económicas, o confusión o desviación patrimonial.

c) También responden subsidiariamente tanto de las obligaciones tributarias como de las sanciones las personas o entidades de las que los obligados tributarios tengan el control efectivo, total o parcial, o en las que concurra una voluntad rectora común con dichos obligados tributarios, cuando resulte acreditado que tales personas o entidades han sido creadas o utilizadas de forma abusiva o fraudulenta como medio de elusión de la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública, siempre que concurran, ya sea una unicidad de personas o esferas económicas, ya una confusión o desviación patrimonial.

El segundo de los supuestos establece la responsabilidad tributaria subsidiaria de personas jurídicas por deudas tributarias contraídas por el socio, en tanto el tercero atribuye la responsabilidad al socio en relación con las deudas imputables a la sociedad que controla (nos encontramos, en definitiva, ante la aplicación de la doctrina del levantamiento del velo).

2. Sucesores.

Sucesores de personas físicas.

De acuerdo con el principio de personalidad de la pena, las sanciones tributarias no se transmitirán a los herederos y legatarios de las personas físicas infractoras.

Tampoco se transmitirá la obligación del responsable, salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento.

Sucesores de personas jurídicas.

Tratándose de sanciones impuestas a personas jurídicas que se han disuelto, la situación es distinta, pues en este caso sí que se transmiten a los sucesores, atendida la necesidad de que los socios de la entidad infractora disuelta no recuperen su cuota de liquidación hasta tanto la entidad haya satisfecho el pago de las sanciones por las infracciones cometidas (las sanciones serán exigibles a los sucesores hasta el límite del valor de la cuota de participación que les corresponda).

3. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS.

A) Concepto.

Conforme a la LGT, son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.

Debe tratarse de una acción u omisión en la que concurra dolo o culpa, en la que no tiene cabida la responsabilidad objetiva, sino que debe poder formulársele un juicio de reproche al autor de la infracción (el principio de culpabilidad está claramente presente en el concepto).

De conformidad con el principio de tipicidad, debe ser la Ley la que tipifique la infracción y fije la sanción aplicable.

En materia de infracciones no se exige que sea una Ley Orgánica —como ocurre con los delitos— la que satisfaga las exigencias de tipicidad, pero sí se requiere que sea la Ley ordinaria la que precise los elementos esenciales de las infracciones y sanciones.

Admitiendo que en este ámbito rige el principio de reserva de ley relativa, el legislador no podrá degradar tal principio al extremo de diferir al Reglamento lo que sólo la Ley puede y debe hacer: tipificar con precisión los tipos de infracción y las aplicables.

Son inconstitucionales aquellas sanciones impuestas como reacción ante conductas que no están claramente tipificadas como infracciones.

La infracción puede cometerse tanto por acción como por omisión.

B) Clases.

La Ley General Tributaria clasifica las infracciones tributarias en leves, graves y muy graves.

Nos encontramos ante una clasificación tripartita, en la que además se distingue entre infracciones que causan perjuicio económico e infracciones que no causan perjuicio económico.

Los criterios que determinan la mayor o menor gravedad de la infracción son: perjuicio económico causado, riesgo implícito en la conducta del infractor, y mayor o menor intencionalidad del autor, manifestada en la naturaleza de los medios utilizados en la comisión de la infracción.

1. Infracciones muy graves.

En todas ellas tiene que concurrir un elemento común: la utilización de medios fraudulentos, como son:

Anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros establecidos por la normativa tributaria.

Empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Utilización de personas o entidades interpuestas cuando el sujeto infractor, con el fin de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes o derechos, la obtención de rentas o ganancias patrimoniales o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que se deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción.

Son infracciones muy graves, con el común requisito de medios fraudulentos:

a) No ingresar dentro del plazo previsto la totalidad o parte de la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la Administración tributaria pueda practicar liquidación; obtener indebidamente devoluciones.

b) Expedir facturas o documentos sustitutivos de las mismas con datos falsos o falseados.

c) Comunicar datos falsos o falseados en las solicitudes de número de identificación fiscal provisional o definitivo.

d) Incumplir la obligación de comunicar correctamente datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta.

2. Infracciones graves.

a) Se han utilizado unos medios análogos a los considerados como fraudulentos, pero con la diferencia de que su utilización no llega a producir el resultado dañoso asociado a los denominados medios fraudulentos.

Estos medios —cuasi fraudulentos— son los siguientes:

Facturas, justificantes o documentos falsos o falseados, cuando su incidencia represente un porcentaje igual o inferior al 10% de la base de la sanción.

Llevanza incorrecta de libros o registros, cuando su incidencia represente un porcentaje superior al 10% de la base de la sanción.

Con el común denominador de que se hayan utilizado medios cuasifraudulentos o cuando, existiendo ocultación, la base de la sanción sea superior a 3.000 euros, se considerarán como infracciones graves: dejar de ingresar en plazo, total o parcialmente, la deuda tributaria; incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que la Administración liquide y, por último, obtener devoluciones indebidas.

b) Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales.c) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios

aparentes.

d) Imputar incorrectamente, o no imputar, bases imponibles, rentas o resultados obtenidos por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, así como imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las mismas entidades.

e) Presentar de forma incorrecta o con datos falsos, autoliquidaciones o declaraciones, así como documentos relacionados con obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública, así como contestar incorrectamente a requerimientos individualizados de información.

f) Incumplimiento de obligaciones contables y regístrales.

g) Incumplimiento de obligaciones de facturación o documentación.

h) Incumplimiento por las entidades de crédito de las obligaciones relativas a la utilización del NIF y de otros números o códigos establecidos por la normativa tributaria y aduanera.

i) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones de la Administración Tributaria.

j) Incumplimiento del deber de sigilo exigido a los retenedores y a los obligados a realizar ingresos a cuenta.

3. Infracciones leves.

a) Dejar de ingresar toda o parte de la deuda, incumplir la obligación de presentar declaraciones y documentos para que liquide la Administración u obtener indebidamente devoluciones, siempre que concurran, en todos estos casos, las circunstancias siguientes: no utilización de medios fraudulentos, ni arteros; no haberse producido ocultación o que la base de la sanción sea igual o inferior a 3.000 euros.

b) No presentar en plazo autoliquidaciones, declaraciones o documentos, siempre que no exista perjuicio económico para Hacienda.

c) No comunicar el domicilio fiscal de los empresarios.

d) Incumplir las obligaciones establecidas en las autorizaciones emitidas por las autoridades aduaneras o las condiciones a que se sujetan las mercancías de acuerdo con la normativa aduanera, siempre que tal incumplimiento no sea constitutivo de otra infracción.

e) Incumplimiento de las obligaciones relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales, salvo que ello constituya infracción tipificada en la normativa propia de dichos Impuestos.

f) Incumplimiento de las obligaciones sobre utilización del NIF u otros números y códigos establecidos por la normativa tributaria o aduanera, salvo que se trate de deberes específicamente impuestos a entidades de crédito.

g) Incumplimiento de la obligación de proporcionar datos al pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, cuando de ello se deriven retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes y el obligado tributario deba de presentar autoliquidación que incluya dichas rentas.

h) Incumplimiento de la obligación de entregar el certificado de retenciones o ingresos a cuenta.

Como ha podido apreciarse, en las infracciones con perjuicio económico existen unos criterios comunes, de conformidad con los cuales una determinada infracción puede subsumirse en la categoría

de leve, grave o muy grave. Estos criterios son: ocultación de datos o utilización de medios fraudulentos.

La ocultación de datos se produce cuando no se presentan declaraciones o las presentadas son falsas o inexactas, siempre que, además, la deuda derivada de la ocultación sea superior al 10% de la base de la sanción.

Como puede apreciarse, la calificación de la infracción pende en ocasiones del resultado económico, esto es, del porcentaje que la cantidad defraudada represente en relación con la base de la sanción.

Para hallar dicho porcentaje, deberá cuantificarse la cuota correspondiente a los datos declarados y la que resultaría de haberse declarado todos los datos. La diferencia es la cuota defraudada que, comparada con la base de la sanción, permitirá cifrar el porcentaje correspondiente.

La base de la sanción es un concepto cambiante, en función de la infracción a que vaya referido.

Con carácter general es el importe de la cuantía que debió haberse ingresado y no se ingresó o el importe de la devolución obtenida indebidamente o, cuando se haya obtenido una devolución tributaria, comprobándose con posterioridad que no sólo no procedía la devolución, sino que, además, debió haberse ingresado la deuda tributaria correspondiente, la base de la sanción estará constituida por el importe de la devolución indebidamente obtenida más la cantidad que debió ingresarse en concepto de deuda tributaria.

Cuando la infracción consista en determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes, la base de la sanción será el importe de la cantidad indebidamente acreditada.

Cuando la infracción consiste en imputar incorrectamente deducciones, bonificaciones y pagos a cuenta por las entidades sometidas a un régimen de imputación de rentas, la base de la sanción es el importe resultante de sumar las diferencias con signo positivo, sin compensación con las diferencias negativas, entre las cantidades que debieron haberse imputado a cada socio y las que se imputaron.

4. SANCIONES TRIBUTARIAS.

A) Clases.

Las infracciones tributarias se castigan con sanciones pecuniarias y con sanciones no pecuniarias que tienen carácter accesorio de la sanción principal, que es siempre la sanción pecuniaria.

La sanción principal, pues, consiste en una multa, que puede ser fija o proporcional, cuando se cuantifica en relación con otra magnitud.

La sanción accesoria no tiene carácter pecuniario y se aplica, como accesoria de la principal, cuando se han cometido infracciones graves o muy graves y, además, concurren determinadas circunstancias.

Son tres los hechos que dan lugar a la imposición de sanciones no pecuniarias:

1.º. Cuando la multa impuesta por infracción grave o muy grave sea igual o superior a 30.000 euros y la infracción se haya cuantificado teniendo en cuenta la comisión repetida de infracciones tributarias podrán imponerse las siguientes sanciones accesorias:

a) Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e incentivos fiscales de carácter rogado durante uno o dos años, según la infracción se califique, respectivamente, como grave o muy grave.

b) Prohibición para contratar con la Administración Pública que hubiera impuesto la sanción durante el plazo de uno o dos años, según la infracción sea grave o muy grave, respectivamente.

2.º. Cuando la multa impuesta por la comisión de una infracción muy grave sea igual o superior a 60.000 euros y se haya utilizado el criterio de graduación de comisión repetida de infracciones tributarias, podrá imponerse la sanción prevista en las letras a) y b) anteriores, con la diferencia de que el período de vigencia de la sanción se eleva a tres, cuatro y cinco años, según la cuantía de la sanción se eleve a 60.000, 150.000 ó 300.000 euros, respectivamente.

3.º. Cuando las autoridades o las personas que ejerzan profesiones oficiales —Notarios, Registradores de la Propiedad y Mercantiles y todos aquellos que, ejerciendo funciones públicas, no perciban sus haberes directamente del Estado, Comunidades Autónomas, Entidades Locales u otras entidades de Derecho público— cometan infracciones derivadas de la vulneración de los deberes de colaboración establecidos por la propia LGT y siempre que, en relación con dicho deber, hayan desatendido tres requerimientos, además de la multa que proceda, podrá imponerse como sanción accesoria la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público, por un plazo de tres meses. La suspensión será por doce meses si en los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción ya se ha impuesto al infractor una suspensión por plazo de tres meses, en virtud de resolución firme en vía administrativa.

B) Cuantificación de las sanciones tributarias pecuniarias.

1. Criterios de graduación de las sanciones.

Con carácter general, las infracciones leves se sancionan con multa proporcional del 50% de la cantidad no ingresada, sin que se apliquen criterios de graduación de la sanción.

En las infracciones graves la sanción consiste en multa proporcional del 50 al 100% de la cantidad dejada de ingresar, incrementando el porcentaje mínimo de acuerdo con los criterios de graduación que atienden a la comisión repetida de infracciones tributarias y al perjuicio económico.

En las infracciones muy graves la sanción equivale a una multa proporcional del 100 al 150% de la cantidad defraudada, cantidad que se incrementará aplicando sobre el porcentaje mínimo los mismos criterios de graduación que se aplican para la cuantificación de sanciones por infracción grave.

Veamos cuáles son los criterios de graduación.

Comisión repetida de infracciones tributarias.

Cuando el sujeto infractor hubiera sido sancionado por una infracción de la misma naturaleza —leve, grave o muy grave—, en virtud de resolución firme en vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción.

La sanción se incrementará, con carácter general, en el 5% cuando la reincidencia lo sea por infracción leve; en el 15% cuando lo sea por infracción grave y en el 25% cuando lo sea por infracción muy grave.

Perjuicio económico para la Hacienda Pública.

Es un criterio que exige determinar el porcentaje que represente la base de la sanción sobre la cuantía total que hubiera debido ingresarse de haber liquidado correctamente el tributo o sobre el importe de la devolución inicialmente obtenida (sólo se aplicará cuando supere el 10%).

La sanción mínima se incrementará en un 10, 15 ó 20% según, respectivamente, el porcentaje sea superior al 10% e inferior o igual al 25%; superior al 25% e inferior o igual al 50%, y superior al 50% e inferior o igual al 75%.

Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

La sanción se duplicará cuando se cometa una infracción por incumplimiento de las obligaciones de facturación o las relativas a la correcta expedición o utilización de los documentos de circulación exigidos por la normativa de los Impuestos Especiales y el incumplimiento afecte a más de un 20% de las obligaciones de facturación o de los documentos de circulación.

2. Reducción de las sanciones.

Como ya vimos en el procedimiento inspector, como aliciente para que se firmen las actas con acuerdo o para que se preste conformidad al acta, el legislador ha dispuesto la reducción de las sanciones aplicables.

La reducción es del 50% en las actas con acuerdo y del 30% en los supuestos de conformidad con la propuesta de regularización que formule la Inspección.

Una vez aplicada la reducción del 30% (por regularización de la situación fiscal), cabe aplicar otra reducción del 25% (no aplicable cuando se trata de actas con acuerdo), cuando concurran las siguientes circunstancias:

Que se realice el ingreso total del importe restante de la sanción en el plazo para el ingreso en período voluntario de las deudas tributarias o en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento que la Administración hubiera concedido.

Que no se interponga reclamación o recurso contra la liquidación o contra la sanción.

La reducción del 50% (aplicable en las actas con acuerdo, dejando de tener efecto y consiguientemente se exigirá el importe íntegro de la sanción), cuando se interponga recurso contencioso-administrativo contra la regularización o contra la sanción o, caso de haberse presentado aval o seguro de caución en sustitución del depósito, cuando no se ingresen las cantidades derivadas del acta en los plazos fijados para el ingreso en período voluntario o, en su caso, en los plazos fijados en el acuerdo por el que se concedió por la Administración aplazamiento o fraccionamiento.

También dejará de tener efecto la reducción del 30% cuando se haya interpuesto reclamación o recurso contra la regularización, aunque no se perderá cuando lo que se recurra sea sólo la sanción, no la regularización de la situación fiscal.

La reducción adicional del 25%, por conformidad con la liquidación y con la sanción e ingreso de ésta, se perderá cuando se interponga recurso o reclamación tanto contra la liquidación como contra la sanción.

5. EL PROCEDIMIENTO SANCIONADOR.

A) Tramitación separada.

La LGT ordena que en defecto de las normas contenidas en dicha Ley se apliquen de forma supletoria las normas que, con carácter general, regulan el procedimiento sancionador en el ámbito administrativo.

Con carácter general, el procedimiento sancionador se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos, salvo renuncia del obligado tributario, en cuyo caso se tramitará conjuntamente.

También se tramitará conjuntamente en los casos en que se firmen las denominadas actas con acuerdo, en las que se exige la renuncia del interesado al procedimiento separado y se incluye en la liquidación la propuesta de sanción.

B) Desarrollo del procedimiento sancionador.

1. Inicio.

Se inicia siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo al interesado, notificación que habrá de cursarse dentro de los 10 días siguientes a la fecha en que se hubiera dictado.

Cuando el procedimiento sancionador se incoe como consecuencia de la presentación de una declaración tributaria, o tras realizarse un procedimiento de comprobación o de inspección, no podrá iniciarse una vez transcurridos 3 meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación tributaria (plazo de caducidad).

Será competente para acordar la iniciación del procedimiento sancionador el equipo o unidad que hubiera desarrollado la actuación de comprobación e investigación, salvo que el inspector jefe designe otro diferente.

Cuando el inicio y la tramitación correspondan al mismo equipo o unidad que haya desarrollado o esté desarrollando las actuaciones de comprobación e investigación, el acuerdo de inicio podrá suscribirse por el jefe del equipo o unidad o por el funcionario que haya suscrito o vaya a suscribir las actas (en otro caso, la firma corresponderá al jefe de equipo o unidad o al funcionario que determine el inspector jefe).

En todo caso, el inicio del procedimiento sancionador requerirá autorización previa del inspector jefe, que podrá ser concedida en cualquier momento del procedimiento de comprobación e investigación o una vez finalizado éste, antes del transcurso del plazo máximo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.

2. Instrucción.

En la instrucción del procedimiento sancionador serán de aplicación las normas especiales sobre el desarrollo de las actuaciones y procedimientos tributarios.

Los procedimientos sancionadores deben regirse por los principios, garantías y técnicas propias de los procedimientos penales y sancionadores en general.

Pese a que la LGT dispone que «los datos, pruebas o circunstancias que obren o hayan sido obtenidos en alguno de los procedimientos de aplicación de los tributos (liquidación, inspección, recaudación) y vayan a ser tenidos en cuenta en el procedimiento sancionador deberán incorporarse formalmente al mismo antes de la propuesta de resolución», debemos precisar que esta incorporación no puede conseguir los efectos que produciría el haber obtenido esos mismos datos en el marco del propio procedimiento sancionador, con respeto de todas las exigencias propias de dichos procedimientos.

En el procedimiento sancionador se plantea en qué medida el contribuyente tiene derecho a no autoinculparse y a no aportar pruebas o documentos contables de los que pueda inferirse que ha cometido una infracción (Según el TC se vaciaría de contenido el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos).

Sigue sin establecerse de forma clara la separación de órganos competentes entre las fases de instrucción y resolución, separación que no sólo se exige con carácter general en los procedimientos sancionadores administrativos, sino en la tramitación del previo procedimiento de comprobación, cuyo adecuado cumplimiento condiciona, de rechazo, la validez del expediente sancionador que, a consecuencia de aquél, se hubiera incoado.

Concluida la instrucción, el instructor formulará propuesta de resolución, en la que se recogerán de forma motivada los hechos, su calificación jurídica y la infracción que aquéllos puedan constituir o la declaración, en su caso, de inexistencia de infracción o de responsabilidad alguna.

Se concretará la sanción propuesta, con indicación, motivada, de los criterios de graduación aplicables.

La propuesta de resolución será notificada al interesado, indicándosele la puesta de manifiesto del expediente y dándole plazo de 15 días para que presente alegaciones y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.

Podrá prescindirse de la instrucción cuando, al tiempo de iniciarse el procedimiento sancionador, se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, incorporándose ésta al acuerdo de iniciación.

En el curso del procedimiento sancionador se podrán adoptar medidas cautelares, análogas a las que pueden adoptarse en el procedimiento de inspección y que aparecen específicamente enumeradas en la propia LGT.

C) Terminación. Ejecución de la sanción.

El procedimiento sancionador en materia tributaria terminará por caducidad, resolución o incluso sin esta última, cuando, en un procedimiento sancionador iniciado como consecuencia de un procedimiento inspector, el interesado haya prestado su conformidad a la propuesta de resolución, entendiéndose dictada y notificada por el órgano competente para imponer la sanción, de acuerdo con aquella propuesta, por el transcurso de plazo de un mes, a contar desde la fecha en que dicha conformidad se manifestó, sin necesidad de nueva notificación expresa al efecto, salvo que en dicho plazo el órgano competente para imponer la sanción notifique al interesado acuerdo.

El procedimiento deberá concluir en el plazo de 6 meses, contados desde la notificación del inicio del procedimiento hasta la notificación por la que se comunica su resolución.

Transcurridos seis meses desde la notificación de la comunicación de inicio del procedimiento, se entenderá caducado el procedimiento, caducidad que impedirá la incoación de un nuevo procedimiento sancionador.

Los órganos competentes para la imposición de sanciones son:

El Consejo de Ministros, cuando se impone la suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público.

El Ministro de Hacienda, órgano equivalente de las Comunidades Autónomas, Entidades Locales u órganos en quienes deleguen, cuando la sanción consista en la pérdida del derecho a aplicar beneficios o incentivos fiscales cuya concesión les corresponda o que sean de directa aplicación por los obligados tributarios, o en la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas o en la prohibición para contratar con la Administración pública correspondiente.

El órgano competente para el reconocimiento del beneficio o incentivo fiscal, cuando consistan en la pérdida del derecho a aplicar el mismo, salvo lo dispuesto en el párrafo anterior.

El órgano competente para liquidar o el órgano superior inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador (vid. art. 211.5).

La resolución expresa del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción cometida, la identificación del infractor y la cuantificación de la sanción, con indicación de los criterios de graduación y de la reducción que proceda.

En su caso, contendrá la declaración de inexistencia de infracción o de responsabilidad.

Terminado el procedimiento, deberá ejecutarse la sanción.

Ahora bien, cuando se interponga recurso contra una sanción, tal interposición, producirá dos efectos:

1. La ejecución de la sanción quedará automáticamente suspendida en período voluntario, sin necesidad de aportar garantías hasta que sean firmes en vía administrativa. Es más, cuando se comunique a la AEAT la presentación de un recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensión, la ejecutividad de la sanción se mantendrá suspendida en todo caso y sin necesidad de prestar garantías hasta la fecha en que se adopte la correspondiente resolución judicial.

2. No se exigirán intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalización del plazo de pago en período voluntario abierto por la notificación de la resolución que ponga fin a la vía administrativa.

D) Recursos contra las sanciones.

El acto resolutorio del procedimiento sancionador podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente.

Si el contribuyente impugna también la deuda tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones, siendo competente para su resolución el órgano que conozca la impugnación contra la deuda.

Puede recurrirse la sanción, sin perder la reducción del 30% obtenida al firmar las actas de conformidad, siempre que no se impugne la regularización de la deuda tributaria contenida en dichas actas.

En el caso de actas con acuerdo no podrá impugnarse la sanción en vía administrativa y, si se impugna, se perderá el derecho a la reducción del 50% prevista para dichas actas.

6. EXTINCIÓN DE INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS.

1. Extinción de la responsabilidad derivada de infracciones tributarias.

Tres son las causas que determinan la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones:

La muerte del infractor determina la extinción de la responsabilidad por las infracciones cometidas por el fallecido, en plena coherencia con el principio de personalidad de la pena.

También la prescripción determina la extinción de la responsabilidad derivada de la infracción tributaria.

Para ello deberán transcurrir cuatro años desde el momento en que se cometió la infracción.

El plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias se interrumpirá:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del interesado, conducente a la imposición de la sanción tributaria.

En este punto debe tenerse en cuenta que las acciones administrativas conducentes a la regularización de la situación tributaria del obligado interrumpirán el plazo de prescripción para imponer las sanciones tributarias que puedan derivarse de dicha regularización.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal, así como por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado en el curso de dichos procedimientos.

Al igual que, con carácter general establece la LGT, la prescripción se aplicará de oficio, sin necesidad de que la invoque el interesado.

También se extingue la responsabilidad por infracciones cuando el sujeto pasivo regulariza voluntariamente su situación fiscal, tanto si la infracción era determinante de perjuicio económico para el Tesoro, como si esa regularización afecta a infracciones no determinantes de perjuicio económico.

2. Extinción de las sanciones tributarias.

Las sanciones tributarias se extinguen por el pago o cumplimiento, por prescripción del derecho para exigir su pago, por compensación, por condonación y por el fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

7. INFRACCIONES EN MATERIA DE CONTRABANDO.

Se regirán por su normativa específica.

La LO 6/2011 responde a dos necesidades básicas:

1. Replantear el peso específico de las misiones que corresponden a las Aduanas en el control del comercio exterior, estableciendo mecanismos de defensa frente al comercio desleal o ilegal y garantizando la seguridad y protección de la Unión Europea y de sus ciudadanos, así como la protección del medio ambiente.

2. Armonizar la legislación de contrabando con el contenido de la reforma del Código Penal de 2010.

También aquí, como ocurre en materia tributaria, se pone de relieve que no existe diferencia sustancial entre delitos e infracciones.

Constituyen infracciones administrativas de contrabando:

Cuando el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea inferior a 150.000 euros, los que realicen alguno de los siguientes hechos:

a) Importen o exporten mercancías de lícito comercio sin presentarlas para su despacho en las oficinas de aduanas o en los lugares habilitados por la Administración aduanera, teniendo presente que la ocultación o sustracción de cualquier clase de mercancías a la acción de la Administración aduanera dentro de los recintos o lugares habilitados equivaldrá a la no presentación.

b) Realicen operaciones de comercio, tenencia o circulación de mercancías no comunitarias de lícito comercio sin cumplir los requisitos legalmente establecidos para acreditar su lícita importación.

c) Destinen al consumo las mercancías en tránsito con incumplimiento de la normativa reguladora de este régimen aduanero.

d) Importen o exporten mercancías sujetas a medida de política comercial sin cumplir las disposiciones vigentes aplicables; o cuando la operación estuviera sujeta a una previa autorización administrativa y ésta fuese obtenida bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos en relación con la naturaleza o el destino último de tales productos, ó bien de cualquier otro modo ilícito.

e) Obtengan, o pretendan obtener, mediante alegación de causa falsa o de cualquier otro modo ilícito, el levante definido de conformidad con lo establecido en el art. 123 del Reglamento (CE) n.° 450/2008 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el Código Aduanero Comunitario (Código Aduanero Modernizado), y sus

disposiciones de aplicación o la autorización para los actos a que se refieren los apartados anteriores.

f) Conduzcan en buque de porte menor que el permitido por los reglamentos, salvo autorización para ello, mercancías no comunitarias en cualquier puerto o lugar de las costas no habilitado a efectos aduaneros, o en cualquier punto de las aguas interiores o del mar territorial español o zona contigua.

g) Alijen o transborden de un buque clandestinamente cualquier clase de mercancías, géneros o efectos dentro de las aguas interiores o del mar territorial español o zona contigua, o en las circunstancias previstas por el art. 111 de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar, hecha en Montego Bay (Jamaica) el 10 de diciembre de 1982.

Cuando el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos sea inferior a 50.000 euros, los que realicen alguno de los siguientes hechos:

a) Exporten o expidan bienes que integren el Patrimonio Histórico Español sin la autorización de la Administración competente cuando ésta sea necesaria, o habiéndola obtenido bien mediante su solicitud con datos o documentos falsos en relación con la naturaleza o el destino último de tales productos, o bien de cualquier otro modo ilícito.

b) Realicen operaciones de importación, exportación, comercio, tenencia, circulación de:

Géneros estancados o prohibidos, incluyendo su producción o rehabilitación, sin cumplir los requisitos establecidos en las leyes;

Especímenes de fauna y flora silvestres y sus partes y productos, de especies recogidas en el Convenio de Washington, de 3 de marzo de 1973, o en el Reglamento (CE) n.° 338/1997 del Consejo, de 9 de diciembre de 1996, sin cumplir los requisitos legalmente establecidos.

c) Importen, exporten, introduzcan, expidan o realicen cualquier otra operación sujeta al control previsto en la normativa correspondiente referido a las mercancías sometidas a determinados regímenes, siempre que no tengan autorización para ello o la hayan obtenido falseando datos (comercio exterior de material de defensa, de otro material o de productos y tecnologías de doble uso, comercio de determinados productos que pueden utilizarse para aplicar la pena de muerte o infligir tortura u otros tratos o penas crueles, inhumanos o degradantes, normativa reguladora del comercio exterior de precursores de drogas).

En estos casos se entenderá que las mercancías en tránsito se han destinado al consumo cuando se presenten las mercancías intactas en la oficina de Aduanas de destino o no se hayan respetado las medidas de identificación y control tomadas por las autoridades aduaneras, salvo prueba en contrario.

d) Obtengan, o pretendan obtener, mediante alegación de causa falsa o de cualquier otro modo ilícito, el levante definido de conformidad con lo establecido en la normativa comunitaria.

Labores de tabaco: el umbral se rebaja a 15.000 euros, cifra a partir de la cual ya constituye delito de contrabando.

Las infracciones administrativas de contrabando se clasifican en leves, graves y muy graves, según el valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas, conforme a las cuantías siguientes:

Leves: inferior a 37.500 euros; o, si se trata de labores de tabaco o de operaciones comprendidas en el grupo segundo de las infracciones, inferior a 1.000 euros.

Graves: desde 37.500 a 112.500 euros; si se trata de labores de tabaco, desde 1.000 a 7.200 euros o, si se trata de operaciones comprendidas en el grupo segundo de las infracciones, desde 1.000 a 12.000 euros.

Muy graves: superior a 112.500 euros; si se trata de labores de tabaco, superior a 7.200 euros o, si se trata de operaciones comprendidas en el grupo segundo de las infracciones, superior a 12.000 euros.

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Las sanciones consisten, con carácter general, en multa pecuniaria proporcional al valor de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto de las mismas.

Los porcentajes aplicables a cada clase de infracción estarán comprendidos dentro de los siguientes límites:

Leves: el 100 y el 150%, ambos incluidos. Graves: el 150 y el 250%.

Muy graves: el 250 y el 350%, ambos incluidos.

El importe mínimo de la multa será, en todo caso, de 500 euros.

Los responsables de las infracciones administrativas de contrabando relativas a los bienes incluidos en el grupo segundo serán sancionados del siguiente modo:

a) Con multa pecuniaria proporcional al valor de las mercancías.

Los porcentajes aplicables a cada clase de infracción estarán comprendidos dentro de los siguientes límites:

1. Leves: el 200 y el 225%, ambos incluidos.2. Graves: el 225 y el 275%.

3. Muy graves: el 275 y el 350%, ambos incluidos.

En estos casos el importe mínimo de la multa será, en todo caso, de 1.000 euros.

b) Con el cierre de los establecimientos de los que los infractores sean titulares.

El cierre podrá ser temporal o, en el caso de infracciones reiteradas, definitivo.

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Las sanciones por infracciones administrativas de contrabando se graduarán atendiendo en cada caso concreto a los siguientes criterios:

a) La reiteración. Se apreciará reiteración cuando el sujeto infractor haya sido sancionado por cualquier infracción administrativa de contrabando en resolución administrativa firme o condenado por delito de contrabando por sentencia judicial firme, en ambos casos, dentro de los cinco años anteriores a la fecha de la comisión de la infracción.

b) La resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de los órganos competentes para el descubrimiento y persecución de las infracciones administrativas de contrabando o de los órganos competentes para la iniciación del procedimiento sancionador por estas infracciones.

c) La utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción o la comisión de ésta por medio de persona interpuesta.

Se considerarán principalmente medios fraudulentos a estos efectos los siguientes:

La existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad. El empleo de facturas, justificantes y otros documentos falsos o falseados.

La utilización de medios, modos o formas que indiquen una planificación del contrabando.

La declaración incorrecta de la clasificación arancelaria o, en el caso de operaciones de importación, de cualquier elemento determinante de la deuda aduanera en la declaración en aduanas que eluda el control informático de la misma.

d) La comisión de la infracción por medio o en beneficio de personas, entidades u organizaciones de cuya naturaleza o actividad pudiera derivarse una facilidad especial para la comisión de la infracción.

e) La utilización para la comisión de la infracción de los mecanismos establecidos en la normativa aduanera para la simplificación de formalidades y procedimientos de despacho aduanero.

f) La naturaleza de los bienes, mercancías, géneros o efectos objeto del contrabando.

Los criterios de graduación son aplicables simultáneamente.

También en esta materia pueden adoptarse medidas cautelares, antes de iniciarse el procedimiento sancionador por infracción administrativa de contrabando, de forma que las autoridades, los funcionarios y las fuerzas que, en el ejercicio de sus competencias, tengan conocimiento de conductas o hechos que puedan constituir infracción administrativa de contrabando, procederán a la aprehensión cautelar de los bienes, efectos e instrumentos que puedan resultar decomisados.

El control inspección e intervención de medios de pago portados por personas físicas, o en sus equipajes o medios de transporte, se regirá por la legislación de prevención del blanqueo de capitales.

Al igual que ocurre en el ámbito tributario, rige también aquí el principio de non bis in ídem, de forma que, cuando las autoridades aduaneras estimasen que una conducta pudiera ser constitutiva de delito

de contrabando, pasarán el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirán el expediente al Ministerio Fiscal, y se abstendrán de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones, o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

La sentencia condenatoria impedirá la imposición de sanción por infracción administrativa de contrabando.

De no haberse apreciado en la sentencia la existencia de delito, la Administración aduanera continuará sus actuaciones sancionadoras de acuerdo con los hechos que los Tribunales hubieran considerado probados y se reanudará el cómputo del plazo de prescripción en el punto en el que estaba cuando se suspendió.

Las actuaciones administrativas realizadas durante el período de suspensión se tendrán por inexistentes.

El plazo de prescripción de las infracciones administrativas de contrabando, es de cuatro años, contados a partir de su comisión.

Las sanciones impuestas prescriben a los cuatro años, contados a partir del día siguiente a aquel en que adquiera firmeza la resolución por la que se impone la sanción.

LECCIÓN 27.PROCEDIMIENTOS DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.

1. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA. MARCO NORMATIVO.

Con carácter general, la presunción de legalidad de los actos administrativos, el privilegio de autotutela (declarativa y ejecutiva), y sus secuelas de ejecutividad inmediata de las actuaciones administrativas, conducen a un sistema en el que la Administración, por sí misma, declara el Derecho y lo aplica, sin necesidad de acudir a los Tribunales de justicia.

En consecuencia, si los afectados no están de acuerdo con sus actos o dudan de su legalidad, han de asumir la carga de impugnarlos, pero incluso sin que el mero recurso, en general, detenga la ejecución del acto, que sólo puede lograrse solicitando y obteniendo su suspensión.

Frente a ello, los principios del Estado de Derecho, limitativos de los poderes públicos, se proyectan sobre la actuación administrativa procurando, como dice la CE, su «sometimiento pleno a la Ley y al Derecho».

El control judicial de la Administración, su responsabilidad patrimonial por daños causados y, más globalmente, el derecho a la tutela judicial efectiva con su correlato de atribuir a los Tribunales las facultades de ejecución de sentencias equilibran a favor de los particulares aquella posición preeminente que de las consideraciones anteriores se obtenía.

Sin embargo, pese al citado derecho a la tutela judicial efectiva, el particular que quiera discutir ante los Tribunales la legalidad de un acto administrativo se ve obligado a agotar una vía administrativa de recurso previa al contencioso.

La LGT proclama tres modos de revisión administrativa de los actos tributarios:

1. Los procedimientos especiales de revisión.2. El recurso de reposición.

3. Las reclamaciones económico-administrativas.

El procedimiento especial de revisión es un procedimiento mediante el que la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los interesados.

El recurso de reposición tiene la misma naturaleza y finalidad que en el ámbito administrativo, pero con la particularidad cardinal en el ámbito tributario de ser potestativo para el particular.

La reclamación económico-administrativa es peculiar del ámbito tributario y sin parangón en otras esferas de la actuación administrativa, caracterizándose por estar a cargo de órganos específicos de la Administración distintos de los gestores y con independencia funcional y jerárquica respecto de ellos.

2. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES DE REVISIÓN.

A) Régimen general.

LA LGT califica como tales los siguientes:

1. Revisión de actos nulos de pleno derecho.2. Declaración de lesividad de actos anulables.

3. Revocación.

4. Rectificación de errores.

5. Devolución de ingresos indebidos.

Se trata de una pluralidad de procedimientos revisores que, junto a la característica de poder ser desarrollados por iniciativa de la Administración, tienen en común el que pueden recaer sobre actos firmes, y que gozan de amplios plazos para poder emprenderse, normalmente el de prescripción o incluso superior, mucho más largos que los de caducidad procesal de que disponen los particulares para impugnar un acto de la Administración tributaria (en algunos casos también los particulares puedan instar estos cauces de revisión).

Debido a ello, el principio de seguridad jurídica despliega especiales exigencias sobre estos procedimientos.

En primer lugar, limitando su procedencia a la concurrencia de ciertos motivos o supuestos que son verdaderas causas tasadas, enumeradas con carácter exhaustivo para cada uno de ellos, con el fin de evitar que se acuda a estas vías excepcionales que pueden derivar en efectos desfavorables para los interesados, pero también en un menoscabo de los intereses públicos.

Un segundo límite a estas potestades, de carácter absoluto, se encuentra en la eficacia de la cosa juzgada, como corolario evidente del control judicial de la Administración.

En cambio, las resoluciones económico-administrativas, aun siendo ya un pronunciamiento administrativo en vía revisora, pueden ser objeto de estos procedimientos en los casos de nulidad de pleno derecho y de rectificación de errores, así como de declaración de lesividad.

El tercer límite, a estas potestades consiste en el pleno sometimiento al control judicial de las resoluciones que se adopten.

En algunos casos de forma directa, al considerarse que ponen fin a la vía administrativa, como ocurre con la declaración de nulidad y la revocación, y, en otros, admitiendo contra ellas los recursos ordinarios de reposición y económico-administrativo, con el subsiguiente contencioso, como ocurre con las de rectificación de errores y de devolución de ingresos indebidos.

B) La nulidad de pleno derecho.

Su objetivo es que la propia Administración pueda declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad.

La LGT admite esta vía cuando los actos se encuentren en alguno de los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o

del territorio.

c) Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

No todos los casos de nulidad del acto son susceptibles de declararse por esta vía, que se admitirá sólo para los supuestos y motivos expresamente mencionados, considerados especialmente graves en la vulneración del ordenamiento, siendo éste el fundamento de que se arbitre esta vía excepcional de revisión en defensa de la legalidad.

Por eso, ante otros supuestos de nulidad, como la debida al principio de inderogabilidad singular de los reglamentos, si la propia Administración quisiera obtenerla, sólo podría intentarlo previa declaración de lesividad e impugnación en vía contenciosa.

Respecto a los actos revisables por esta vía, la LGT lleva a cabo una doble previsión.

Por un lado, admite no sólo actos administrativos, sino también resoluciones económico-administrativas, por lo que cabe entender que también serán revisables, además de los citados, otro tipo de resoluciones resolutorias de recursos o de procedimientos de revisión.

Por otro lado, exige que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridas en plazo.

El procedimiento para la declaración de nulidad podrá iniciarse «en cualquier momento», pues, al ser la nulidad radical insubsanable e imprescriptible, el plazo para emprender esta vía es indefinido, aunque el tiempo transcurrido puede hacer prevalecer la seguridad jurídica frente al restablecimiento de la legalidad.

La iniciación puede ser de oficio, por acuerdo del órgano que dictó el acto o de su superior jerárquico, o a instancia del interesado.

En este último caso podrá declararse la inadmisión, entre otras causas, cuando el acto no sea firme en vía administrativa o no se base en alguno de los motivos tasados.

Se dará audiencia al interesado, por un plazo de 15 días, y serán oídos aquellos cuyos intereses resultaron afectados por el acto y a los que les reconoció derechos.

La resolución es competencia del Ministro de Hacienda, previo dictamen favorable del Consejo de Estado.

El plazo de resolución, es de un año desde la iniciación por el interesado o desde que se le notificó el acuerdo de iniciación de oficio, y la falta de resolución en plazo comportará la caducidad en los iniciados de oficio y la desestimación por silencio administrativo en los iniciados a instancia del interesado.

La resolución, expresa o presunta, o el acuerdo de inadmisión pondrán fin la vía administrativa, por lo que no podrán combatirse más que en vía contenciosa.

C) La declaración de lesividad.

Su objetivo es que la Administración pueda instar la anulación de un acto ilegal, para modificarlo en perjuicio del interesado.

No se permite anularlo directamente a la propia Administración, pero sí que pueda acudir a su impugnación en vía contenciosa.

Se utiliza para actos que no padecen los vicios de nulidad radical ni errores materiales, aritméticos o de hecho.

Por eso, los supuestos en que procede son los de «cualquier infracción del ordenamiento jurídico», sin mayores precisiones.

Los actos revisables por esta vía son «actos y resoluciones», por lo que pueden ser objeto de la misma las resoluciones económico-administrativas.

El único requisito exigido es que sean «favorables a los interesados», aunque cabe entender que no es éste un requisito que deba apreciarse en su sentido estricto, sino que también puede acudirse a esta vía cuando se trata de modificar un acto que ya inicialmente era gravoso o desfavorable, pero se pretende revisar en perjuicio del interesado.

En cuanto al procedimiento, la iniciación no es mencionada expresamente por la LGT, aunque al configurarse esta vía como facultad de la Administración, cabe deducir que sólo podrá iniciarse de oficio.

La declaración de lesividad no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto administrativo.

Pese a coincidir con el tiempo de prescripción, es un plazo de caducidad, no susceptible por lo tanto de interrupción ni de reiniciación.

No es un plazo para iniciar el procedimiento, sino para que esté resuelto.

Tras dar audiencia a todos los interesados, por un plazo de 15 días, la resolución compete al Ministro de Hacienda.

El plazo de resolución es de 3 meses desde que se inició el procedimiento, entendiéndose caducado si se excede dicho plazo, y especificando el RR que si se declara la lesividad, se comunicará al órgano de defensa y representación de la Administración autora del acto, para su impugnación en vía contenciosa.

D) La revocación.

Su objetivo es que la Administración pueda anular y modificar sus actos en beneficio de los interesados, ante ciertas circunstancias.

Cuando concurran los supuestos de infracción manifiesta de ley, circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular que pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o en la tramitación se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir dispensa o exención no permitida por las normas , ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

Dados los motivos que permiten acudir a esta vía, debe observarse que se admite tanto por cuestiones de legalidad como de oportunidad, y de ahí la cautela del texto legal al señalar unos límites que impidan utilizar arbitrariamente esta potestad o como medida de trato particular favorable discriminatorio.

En cuanto a los actos revisables por esta vía, parece excluirse las resoluciones económico-administrativas, al referirse únicamente a «actos».

El procedimiento se iniciará siempre de oficio, pero sin embargo, la propia LGT admite expresamente que cuando se solicite la devolución de un ingreso efectuado en virtud de un acto que ha ganado firmeza, podrá hacerse instando la revisión del acto por esta vía.

El plazo durante el que puede revocarse el acto es el de prescripción, siendo, por ende, susceptible de interrupción y reinicio.

En la tramitación se dará audiencia a los interesados y, además, se solicitará informe del órgano de asesoría jurídica sobre la procedencia de la revocación.

La resolución será competencia del órgano que reglamentariamente se determine, que será siempre distinto del que dictó el acto y, por tanto, de igual o superior rango jerárquico.

El plazo de resolución es de 6 meses desde que se notificó el inicio del procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado el procedimiento.

La resolución que se adopte pone fin a la vía administrativa, y contra ella sólo procederá el contencioso.

E) La rectificación de errores.

Se prevé como cauce para corregir el acto en los supuestos de errores materiales, aritméticos o de hecho padecidos por el mismo.

Se incluyen como actos revisables las resoluciones económico-administrativas.

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado, teniendo como plazo el de prescripción.

Si se inició de oficio se dará audiencia por 15 días al interesado y, si fue a instancia de éste y no se tienen en cuenta más hechos que los aportados por él, se prescindirá del trámite, pero no en otro caso.

La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarla en el plazo de 6 meses desde que solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento.

Transcurrido este plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento si se inició de oficio, entendiéndose desestimado por silencio administrativo si se inició a instancia del interesado.

Al provenir la resolución del mismo órgano que dictó el acto, será susceptible de los recursos ordinarios que procedieran, esto es, la reposición y la reclamación económico-administrativa.

F) La devolución de ingresos indebidos.

1. Régimen general.

Se trata de un procedimiento «para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos».

En esa medida, se trata de un procedimiento declarativo del derecho, más que propiamente de un procedimiento revisor de la actuación administrativa, pues no se dirige a anular, modificar ni rectificar ningún acto previo de la Administración.

Supuestos en que procede:

a) Duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.b) Pago excesivo sobre la cantidad liquidada o autoliquidada.

c) Ingreso de deudas o sanciones prescritas, salvo que sean por una regularización exoneradora de responsabilidad penal.

d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Cuando el ingreso cuya devolución se pretende se hubiera efectuado en virtud de un acto administrativo, sólo podrá solicitarse aquélla instando la revisión del acto por los procedimientos adecuados, distintos del de este precepto.

Así, si aún no es firme y consentido, interponiendo contra él los correspondientes recursos tendentes a su anulación; y si ya hubiera ganado firmeza, instando los correspondientes procedimientos especiales de revisión de nulidad, revocación o corrección de errores.

En todos ellos, si se estima la pretensión del interesado, se anulará, rectificará o modificará el acto y, consecuentemente, se declarará por el propio órgano resolutorio el derecho a la devolución.

En caso de que el ingreso se hubiera efectuado en virtud de autoliquidación, la solicitud de devolución deberá plantearse postulando la rectificación de aquélla.

Abarcando, por tanto, este supuesto, no sólo la devolución de cantidades ingresadas por el sujeto pasivo del tributo, sino las que pudieran haber ingresado indebidamente los obligados a retener o a repercutir el tributo.

En consecuencia, no cabe esta vía cuando la autoliquidación ya ha sido objeto de comprobación , pues será el acto resolutorio del procedimiento comprobador el que deberá revisarse por las vías ordinarias.

La LGT remite a norma reglamentaria el desarrollo de este procedimiento, cuya iniciación podrá ser de oficio o a instancia del interesado, pudiendo ejercerse durante el plazo de 4 años de prescripción del derecho, que se desdobla, en un plazo de cuatro años para el reconocimiento del derecho y en otro de otros cuatro para obtener la devolución reconocida.

El RR prevé la tramitación por un órgano distinto del de resolución, notificándose al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por diez días, salvo que coincida con el importe solicitado.

La resolución deberá dictarse en el plazo de 6 meses desde que se inició el procedimiento, transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio y desestimada la petición por silencio administrativo si lo fue a instancia del interesado.

La resolución que reconozca el derecho a la devolución declarará la procedencia del correspondiente interés de demora, desde que se efectuó el ingreso hasta que se ordene el pago de la devolución.

Contra la misma procederá, en caso de denegarse la devolución, el recurso de reposición y la reclamación económico-administrativa.

2. Inconstitucionalidad de la norma que amparaba el ingreso.

La inconstitucionalidad comporta la nulidad de la norma, debiendo proyectarse los efectos de ésta sobre los actos anteriores de aplicación de la misma, con el límite de la cosa juzgada.

En materia tributaria, ello significa que la inconstitucionalidad de una norma convierte en indebidos, de manera sobrevenida, los ingresos efectuados a su amparo, al faltar la cobertura normativa que los exigía.

Sin embargo, sólo a los supuestos incursos en procedimientos de comprobación o de revisión podrán aplicarse los efectos de la inconstitucionalidad, al no poder resolverse ya con la norma expulsada del ordenamiento.

En cambio, a los ingresos efectuados con anterioridad y que no estuvieran siendo objeto de comprobación ni de revisión, no les alcanzan los efectos de la inconstitucionalidad.

El evidente resultado injusto a que conduce esta interpretación se sortea por el Tribunal Supremo a partir de varias sentencias de 2000, acudiendo al principio de responsabilidad patrimonial del Estado, en concreto por sus actuaciones como legislador.

LECCIÓN 28.LOS RECURSOS ADMINISTRATIVOS EN MATERIA TRIBUTARIA.

1. EL RECURSO DE REPOSICIÓN.

A) Objeto y caracteres.

Su fundamento se encuentra en que el órgano administrativo que dictó el acto tenga una nueva oportunidad de reconsiderarlo, antes de someter la controversia al enjuiciamiento externo a la Administración gestora, por parte de los órganos económico-administrativos y, en su caso, judiciales.

Sus características definitorias son:

a. Se interpone ante el propio órgano que dictó al acto y, si éste lo hizo por delegación, será también competente para la reposición, salvo que en aquélla se expresara otra cosa.

b. Procede contra todos los actos susceptibles de reclamación económico-administrativa, salvo, lógicamente, las propias resoluciones de la reposición y las económico-administrativas.

c. Es previo a la vía económico-administrativa, por lo que una vez interpuesto no podrá acudirse a aquélla hasta que se resuelva la reposición, expresamente o por silencio administrativo. Asimismo si se simultanean ambos, se tramitará el interpuesto en primer lugar, declarándose inadmisible el otro.

d. Es potestativo, no habiendo sido nunca en al ámbito tributario la vía previa al contencioso, pues este carácter se reserva a la económico-administrativa.

B) Procedimiento.

El plazo de interposición del recurso es de un mes, contado a partir del día siguiente al de la notificación del acto recurrible o del siguiente a aquel en que se produzcan los efectos del silencio administrativo.

No especificando nada la LGT, los plazos por meses se cuentan de fecha a fecha, conforme a la Ley 30/1992 y el CC, y, si la última fuera inhábil, se prorrogará al primer día hábil siguiente.

En el caso de tratarse de tributos periódicos de notificación colectiva, el plazo se contará desde el día siguiente al de finalización del período voluntario de ingreso.

La legitimación para recurrir es la misma que para la reclamación económico-administrativa.

La instrucción del recurso es sumamente sencilla, en la que dos cuestiones destacan en ella.

1. No existe en su tramitación una fase de puesta de manifiesto del expediente para alegaciones, ya que se establece que si el interesado precisa del expediente para formularlas, le será puesto de manifiesto durante el plazo de interposición del recurso (una vez presentado el recurso no se podrá ejercer el derecho a examinar el expediente a efectos de formular alegaciones).

2. Abarca todas las cuestiones planteadas por el expediente, hayan sido o no suscitadas por el recurrente, con tres precisiones expresadas por la propia Ley:

a) Si se aprecian cuestiones nuevas, el órgano debe someterlas a los interesados para que puedan formular alegaciones, disponiendo de un plazo de diez días.

b) Si del expediente aparecen otros interesados distintos del recurrente, deberán ser llamados para comparecer y alegar lo que convenga a su derecho (también diez días), debiendo darse también esta oportunidad al propio recurrente si se solicitan informes a otros órganos que sean relevantes para el fallo del recurso.

c) No puede dar lugar a la reformatio in peius, deducida por el Tribunal Constitucional del propio derecho a la tutela judicial del art. 24 CE.

La resolución del recurso contendrá una exposición sucinta de los hechos y los fundamentos jurídicos adecuadamente motivados que hayan servido para el fallo; siendo obligatorio para el órgano adoptarla, sin que pueda abstenerse y sin poder alegar duda racional o deficiencia de los preceptos legales.

El plazo para notificarla al recurrente es de un mes desde la interposición del recurso, transcurrido el cual sin haberse producido, podrá éste entenderlo desestimado a efectos de proseguir su impugnación en vía económico-administrativa.

Como en todos los casos de silencio administrativo en vía de recurso, debe tenerse presente la doctrina jurisprudencial firme que aclara que dicha desestimación presunta es una fictio legis a la que puede acogerse el recurrente para no ver paralizada su pretensión, pero que no exime al órgano del deber de resolver, por lo que siempre podrá el interesado optar entre proseguir la impugnación o esperar a la resolución expresa del recurso interpuesto para recurriría.

Si se había suspendido el acto recurrido, transcurrido el plazo de resolución sin producirse ésta, dejarán de devengarse intereses de demora por la suspensión.

C) Efectos de la interposición del recurso.

Dos son los principales efectos de la mera interposición, aparte de los que puedan derivar ya de la resolución del recurso.

1. La interrupción de los plazos para otros recursos.

Al interponerse la reposición no podrá promoverse la reclamación económico-administrativa, debiendo esperar a formular ésta a la resolución expresa de la reposición o al transcurso del plazo para entenderlo desestimado.

El RR reitera ese efecto interruptivo de los plazos, que volverán a contarse desde su inicio una vez resuelta expresa o tácitamente la reposición.

2. La posible suspensión del acto impugnado.

La LGT distingue el recurso contra sanciones del resto.

En las sanciones, la suspensión es automática por la mera interposición del recurso, sin necesidad de garantía, dado el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta su firmeza en vía administrativa.

Si el acto recurrido es distinto de una sanción, la mera interposición de la reposición no provoca la suspensión, pero puede obtenerse ésta automáticamente si se solicita y se aportan las garantías correspondientes (depósito de dinero o valores públicos, aval o fianza de carácter solidario por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de seguro de caución, así como fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan en la normativa tributaria).

En cambio, si el recurso es contra un acto censal relativo a tributos de gestión compartida (los locales), nunca procederá la suspensión, prosiguiendo el procedimiento de cobro del tributo, sin perjuicio de la ulterior devolución de lo ingresado si se estima el recurso.

Finalmente, permite la suspensión sin garantías cuando se aprecie en el acto recurrido error aritmético, material o de hecho.

En caso de que la impugnación no afecte a la totalidad del acto, la suspensión se limitará al aspecto impugnado, debiendo, en su caso, ingresarse el resto de la deuda.

Si tras la resolución hubiera de ingresarse la cantidad suspendida, se abonarán los intereses de demora devengados por la suspensión, sin perjuicio de que no se habrán devengado durante el tiempo de retraso de la resolución más allá del plazo para notificarla.

Si, por el contrario, la pretensión es estimada total o parcialmente, deberán reembolsarse los costes de la garantía prestada para la suspensión.

Debe precisarse, por último, que la suspensión obtenida en reposición puede prolongarse a la vía económico-administrativa e incluso hasta la decisión judicial sobre medidas cautelares en vía contenciosa, si el sujeto lo solicita y la garantía conserva su vigencia, evitando así que en cada vía de recurso haya de renovarse la garantía o aportar otra.

3. La interrupción de la prescripción.

A diferencia de las controversias judiciales, sin embargo, en los recursos administrativos procede la prescripción si transcurre el plazo de cuatro años desde la última actuación interruptiva, y sin que la resolución desestimatoria por silencio sirva para interrumpir ese cómputo, al no ser una resolución, sino una fictio iuris a la que el interesado puede acogerse a los meros efectos de proseguir su impugnación.

2. LA RECLAMACIÓN ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA.

A) Objeto y caracteres.

La reclamación económico-administrativa constituye una vía específica para impugnar los actos tributarios ante la propia Administración, cuya significación especial radica en ser la vía administrativa previa que es necesario agotar para acudir al recurso contencioso-administrativo.

Sintetizando sus caracteres, destacan los siguientes:

1. Es un recurso administrativo especial, tanto por la materia como por los órganos que lo conocen.

2. Son competentes para conocerlo y resolverlo, con carácter exclusivo, los órganos económico-administrativos, tanto estatales como autonómicos y locales, con independencia jerárquica y funcional respecto a los órganos de aplicación de los tributos.

3. Constituye la vía administrativa previa que hay que agotar para acudir al contencioso-administrativo, incluida la fase de alzada cuando proceda por razón de la cuantía.

4. Según la cuantía del asunto, se desarrollará en única instancia o también en fase de alzada; además de ciertos recursos extraordinarios en determinados supuestos. No obstante, cuando el asunto sea susceptible de alzada, podrá interponerse ésta directamente omitiendo la primera instancia.

5. Es la vía exclusiva en materia económico-administrativa, excluyéndose cualquier otro órgano u orden revisor, tanto para cuestiones de hecho como de derecho, salvo el recurso potestativo y previo de reposición.

B) Actuaciones reclamables.

Dos delimitaciones cabe hacer para conocer los actos susceptibles de impugnación por esta vía. En primer lugar, qué se entiende por materia económico-administrativa. En segundo lugar, dentro de ella, qué actos son reclamables.

La materia económico-administrativa puede identificarse, en una primera aproximación, con la aplicación de los tributos y de las sanciones tributarias, tanto estatales como autonómicos y locales, aunque la distribución de competencias entre las diferentes Haciendas territoriales da lugar, también, a órganos económico-administrativos estatales, autonómicos y locales.

La materia económico-administrativa, en el ámbito de competencias del Estado, se concreta en:

a) La aplicación de los tributos del Estado y de los recargos sobre ellos y la imposición de sanciones tributarías que realicen la AGE y las entidades de derecho público vinculadas o dependientes de la misma y las Administraciones tributarías de las CCAA.

b) Cualquier otra que se establezca por precepto legal del Estado expreso.

Podrán impugnarse actos que provisional o definitivamente reconozcan o denieguen un derecho o declaren una obligación o un deber; así como los de trámite que, directa o indirectamente, decidan el fondo del asunto o pongan fin al procedimiento.

También se mencionan como reclamables las actuaciones u omisiones de los particulares en relación con la repercusión, la retención e ingresos a cuenta, el deber de facturación y la sustitución tributaría.

Se excluyen aquellos actos cuya revisión administrativa sea previa a la judicial, civil o laboral, o pongan fin a dicha vía administrativa; los dictados por el Ministro de Hacienda o el Secretario de Estado de Hacienda que ultimen la vía administrativa y los excluidos por ley de la reclamación económico-administrativa.

Diversas observaciones cabe realizar a la vista de esta delimitación de actuaciones recurribles:

No pueden ser objeto de la vía económico-administrativa las normas jurídicas, por lo que la posible ilegalidad que les afecte no es enjuiciable en esta vía, en coherencia con la exclusión de la vía administrativa previa en el recurso directo contra disposiciones generales.

Admitiéndose la impugnación de actos provisionales y definitivos (como las liquidaciones de ambos tipos, expresamente citadas), la falta de impugnación del primero no impide la del segundo, aunque sea meramente confirmatorio del anterior.

Cabe impugnar en su totalidad un acto que reproduce otro anterior si éste se había anulado por defectos de forma o de tramitación.

Respecto a la impugnación de actos de trámite, está excluida en general, pero con una triple precisión.

1. Serán plenamente recurribles cuando decidan el fondo del asunto, pongan término al procedimiento o impidan su continuación, como, por ejemplo, decisiones sobre inadmisión o sobre caducidad.

2. Este criterio general no significa que no sean fiscalizables, sino sólo que no pueden ser objeto de impugnación autónoma; debiendo, por tanto, esperar al acto final del procedimiento para recurrir éste, alegando, en su caso, la ilegalidad de los actos de trámite, lo que puede llegar a provocar la anulación del acto conclusivo.

3. Si aun siendo de trámite declaran o imponen un deber u obligación, serán recurribles de acuerdo con el primer criterio general.

Respecto a la impugnabilidad de actuaciones de particulares en aplicación del tributo, como en los casos de retención, repercusión y sustitución, tienen en común el que la reclamación no se dirige contra un acto administrativo, sino contra una actuación u omisión de un particular, pero en aplicación de la Ley tributaria.

C) Los órganos económico-administrativos.

En el ámbito del Estado, la LGT, tras sentar la independencia funcional de los órganos económico-administrativos, cita al Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a los Tribunales Económico-Administrativos Regionales (TEAR) y a los Locales (TEAL), añadiendo que también tendrá esa consideración la Sala Especial para la Unificación de Doctrina.

El Presidente y los Vocales de los TEA serán nombrados entre funcionarios del Estado, de las Comunidades Autónomas y de la Administración Local con habilitación nacional, con los requisitos que reglamentariamente se determinen, actuando como Secretario un Abogado del Estado.

El funcionamiento del Tribunal es en Pleno, en Salas y de forma unipersonal.

La competencia de los distintos Tribunales se establece desde el doble criterio territorial y funcional.

Conforme al criterio territorial, será competente el TEAR o TEAL en cuyo ámbito territorial radique la sede del órgano que dictó el acto recurrido, y cuando se trate de reclamaciones contra actuaciones u omisiones de los particulares en aplicación de los tributos, se decidirá por el domicilio fiscal del recurrente.

El criterio funcional combina el territorial con el jerárquico y el cuantitativo.

D) Legitimación.

Estarán legitimados:

1. Los obligados tributarios y los sujetos infractores.2. Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación

tributaria.

No están legitimados:

1. Los funcionarios y empleados públicos, salvo vulneración de sus derechos o intereses legítimos.

2. Los particulares que obren por delegación de la Administración o como agentes de ella.

3. Los denunciantes.

4. Los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato.

5. Los organismos u órganos que hayan dictado el acto, así como cualquier otra entidad por el mero hecho de ser destinataria de los fondos gestionados mediante dicho acto.

Tras regular la legitimación, la LGT aborda la comparecencia de otros interesados.

Dispone que éstos podrán personarse en los procedimientos ya iniciados, sin que se retrotraigan éstos en ningún caso, y ordena que, si el Tribunal advierte la existencia de interesados distintos del recurrente, deberá ponerlo en su conocimiento dándoles traslado de las actuaciones y otorgándoles un plazo de quince días para comparecer y formular alegaciones, y aunque no lo hicieran resultarán afectados por la resolución que se dicte.

Por último, se contempla la actuación mediante representante, especificando que se exigirá acompañar su acreditación al primer escrito no firmado por el interesado.

La interposición de reclamaciones y su desistimiento son actuaciones que exigen acreditar la representación, no podrá ésta presumirse.

No obstante, el acto se tendrá por realizado si se subsana la falta de acreditación en el plazo que, a estos efectos, debe otorgar el Tribunal tras advertir el defecto, estimando la jurisprudencia que procederá la nulidad si se archivan las actuaciones sin advertir el Tribunal del defecto y conceder el plazo de subsanación (fijándose en diez días a partir del requerimiento).

E) Procedimiento.

La LGT regula el procedimiento en primera o en única instancia, abordándose el recurso ordinario de alzada, los extraordinarios y el procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.

Previamente sienta las normas generales del procedimiento, declarando su impulso de oficio, sin posibilidad de prórroga de sus plazos, y la gratuidad, sin perjuicio de que, si se apreciara temeridad o mala fe, pueden imponerse las costas al recurrente,; así como la exigencia de notificación de todos los actos y resoluciones que afecten a los interesados o pongan término a la reclamación.

El procedimiento se estructura en tres fases principales:

1. iniciación.

El plazo de interposición es de un mes desde el día siguiente al de notificación del acto o al día en que se entienda producido el silencio administrativo, y, en el caso de obligaciones pecuniarias entre particulares, desde que hay constancia de la realización u omisión de la retención, repercusión o sustitución, y en el caso del deber de facturación, desde que se requirió formalmente su cumplimiento (en el caso de tributos periódicos de notificación colectiva, desde que finalizó el período voluntario de pago).

El escrito de interposición podrá limitarse a pedir que se tenga por interpuesta la reclamación, o podrá también contener las alegaciones del recurrente (en todo caso, identificará al reclamante, el acto recurrido, el tribunal ante el que se interpone y el domicilio para notificaciones).

En el caso de obligaciones entre particulares, identificará también a la persona recurrida y su domicilio, adjuntando los antecedentes a disposición del reclamante o en registros públicos.

Cualquier defecto u omisión debe advertirse al interesado para su subsanación.

El lugar de presentación, salvo en el caso de obligaciones entre particulares, en que el escrito se dirigirá al tribunal competente, habrá de dirigirse al órgano que dictó el acto (podrá presentarse en la sede de éste y en cualquier otro de los lugares autorizados).

El órgano que dictó el acto lo remitirá al tribunal competente en el plazo de un mes, junto con el expediente, al que podrá incorporar un informe si lo considera conveniente.

En caso de no remisión del escrito, bastará que el reclamante presente copia sellada del mismo ante el tribunal para que pueda tramitarse la reclamación.

Si el escrito de interposición contuviera alegaciones, el órgano que lo recibe podrá, en el plazo del mes de que dispone para remitir el expediente al tribunal, anular total o parcialmente el acto recurrido, siempre que no se hubiera interpuesto la reposición previa, remitiendo al tribunal el nuevo acto dictado junto con el expediente y el escrito de interposición.

De tal manera que:

Si el órgano anula el acto y no dicta otro, lo notificará al interesado, que cuenta con quince días para manifestar al tribunal su conformidad o disconformidad; en este último caso, se considerarán impugnados el acto originario y el de anulación.

Si el órgano anula el acto y dicta otro sustitutivo, se extiende a todos la reclamación, que proseguirá salvo desistimiento expreso.

Si el órgano anula parcialmente el acto, la reclamación abarcará el acuerdo de anulación y el contenido subsistente del acto originario.

2. Instrucción.

Destacan tres aspectos principales, relativos a la puesta de manifiesto del expediente, la prueba y la extensión de la revisión.

La puesta de manifiesto del expediente procederá cuando el escrito de interposición no contuviera alegaciones, y cuando, conteniéndolas, se solicitara expresamente en el mismo dicho trámite.

Tendrá una duración de un mes, durante el que se podrán formular las alegaciones y proponer las pruebas.

Si el Tribunal lo estima oportuno, podrá recabar informe aclaratorio del órgano que dictó el acto, debiendo dar traslado del mismo al recurrente para que alegue sobre él, pudiendo existir casos en que dicho informe sea preceptivo. (puede prescindir de este trámite cuando de las alegaciones formuladas en la interposición, junto con los documentos aportados por el recurrente, puedan tenerse por ciertos los hechos alegados o resulte evidente un motivo de inadmisibilidad).

En el caso de reclamarse obligaciones entre particulares, el tribunal notificará al recurrido la reclamación, para que comparezca mediante escrito de mera personación, adjuntando los antecedentes que obren en su poder o en registros públicos, contando con un plazo de un mes.

Respecto a la prueba, las testificales, periciales y las declaraciones de parte se realizarán mediante acta notarial o ante el secretario del tribunal, que extenderá el acta correspondiente.

Añade que no cabrá denegar las relativas a hechos relevantes, debiendo la resolución final de la reclamación enumerar las no pertinentes y decidir sobre las no practicadas. (no se aclara si el tribunal podrá practicar pruebas de oficio, aunque expresamente lo prevé el RR, y en tal caso, deberá darse la oportunidad al recurrente de poder alegar sobre las mismas, durante un plazo de diez días).

Finalmente, en cuanto a la extensión de la revisión, se atribuye al tribunal el conocimiento de todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados; obligando a que la resolución decida todas las cuestiones, y permitiendo la acumulación en los supuestos que contempla, advirtiendo que esta decisión no es recurrible, como recuerda la jurisprudencia. (No podrá dar lugar a la reformatio in peius, ni podrán abordarse tales cuestiones nuevas sin exponerlas a los interesados para que formulen alegaciones, durante un plazo de diez días).

3. Terminación.

Existen diversas formas de terminación: renuncia al derecho en que se fundamenta la reclamación, desistimiento, caducidad, satisfacción extraprocesal y resolución.

Salvo en este último caso, en los restantes el tribunal acordará motivadamente el archivo de actuaciones.

En caso de renuncia y desistimiento, si son varios los comparecientes, sólo afectará al que los formule, y desde luego, si son varias las cuestiones objeto de la reclamación, puede afectar sólo a algunas.

En el caso de la caducidad, sólo procederá por incumplimiento de trámites por el recurrente, pues no se prevé para incumplimiento de plazos por el tribunal. (Por tanto, deberá ser declarada por el tribunal tras la inobservancia por el interesado del plazo o del trámite, siempre que se le hubiera advertido del efecto de su omisión).

Se establece el deber de dictar resolución, sin que el tribunal pueda abstenerse alegando duda o deficiencia de los preceptos legales, formulándose por escrito que contendrá los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se base y decidiendo todas las cuestiones suscitadas en el expediente.

Podrá ser estimatoria, desestimatoria o de inadmisibilidad.

En la estimatoria, podrá anular total o parcialmente el acto recurrido, tanto por motivos de fondo como por defectos formales y, si éstos han disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se anulará el acto en la parte afectada ordenando la retroacción de actuaciones al momento del defecto formal.

Las causas de inadmisibilidad son la extemporaneidad, la falta de legitimación o de representación y la ausencia de objeto de la reclamación, bien por no ser el acto reclamable por esta vía o por no haberse identificado, por incongruencia de las pretensiones con el acto, o por ser éste consentido y firme o reproducción de otro que lo sea, o exista cosa juzgada.

El plazo de resolución, en cualquiera de las instancias, es de un año desde la interposición, descontándose, en su caso, las dilaciones imputables al interesado.

Transcurrido el año sin haber resolución, el interesado podrá entender desestimada por silencio administrativo su pretensión, al objeto de poder emprender los subsiguientes recursos, o bien esperar la resolución expresa, ya que ello no exime al tribunal de su deber de resolver.

En todo caso, si se había obtenido la suspensión del acto, a partir del plazo de un año dejarán de devengarse intereses de demora.

4. Ejecución de la resolución.

Las resoluciones se ejecutarán en sus propios términos, salvo que se hubiera suspendido el acto y se prolongara esta situación a otras instancias, siendo aplicables las disposiciones generales del Derecho administrativo relativas a transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación, y señalándose que todas las reglas anteriores son aplicables a la ejecución de resoluciones de los procedimientos especiales de revisión.

Según su contenido:

Si anuló total o parcialmente el acto impugnado, se anularán los subsiguientes al mismo, se devolverán las garantías aportadas para la suspensión y, si se habían efectuado ingresos, se compensarán.

Si se anuló por defecto de forma, se retrotraerán las actuaciones.

Si fue desestimatoria, se continuarán, en su caso, los procedimientos recaudatorios y se calcularán los intereses de demora desde el final del período voluntario de ingreso del acto originario hasta la fecha del ingreso o de la resolución, según los casos; exigiéndose también éstos en caso de que, anulado el acto originario, hubiera de dictarse otro sustitutivo.

Se sujeta la ejecución de resoluciones y sentencias —cuando ordenan retrotraer actuaciones inspectoras— a los plazos de duración del procedimiento inspector, con un mínimo de 6 meses.

5. Incidentes de ejecución y extensión de efectos de las resoluciones económico-administrativas.

Los incidentes se sustanciarán por el procedimiento seguido por la reclamación, suprimiéndose todos los trámites no indispensables.

La extensión de efectos de las resoluciones se supedita a cinco requisitos que la hacen mucho más restrictiva que su análoga judicial y, si cabe, menos eficaz:

1. Actos «en todo idénticos» al impugnado.2. Posteriores a la interposición de la reclamación.

3. Que no sean firmes en vía administrativa.

4. Que la solicite el reclamante o interesado en la reclamación inicial.

5. En el plazo de un mes desde la notificación de la resolución.

F) Suspensión del acto impugnado.

Los supuestos de suspensión son los siguientes:

Si se trata de un recurso extraordinario de revisión, nunca procederá la suspensión. Si se trata de sanciones, se suspenden automáticamente sin necesidad de garantía, habida

cuenta de su carencia de ejecutividad si no son firmes en vía administrativa.

Si se trata de actos cuyo objeto no es una deuda tributaria o cantidad líquida, podrán suspenderse si lo solicita el interesado y justifica que su ejecución podría causar daños de imposible o difícil reparación.

Si se recurre una parte de la deuda tributaria, la suspensión se referirá sólo a ella debiendo ingresarse el resto de la misma.

Podrá suspenderse el acto, sin necesidad de garantías, cuando se aprecie que al dictarlo pudo incurrirse en error aritmético, material o de hecho.

En el resto de casos, el carácter de la suspensión depende de los medios de garantía ofrecidos, que habrán de cubrir la deuda impugnada, los intereses de demora y los eventuales recargos.

La suspensión puede ser automática, no automática pero con garantías y sin garantías.

Será automática si se aportan las garantías consistentes en: depósito de dinero o valores públicos; aval o fianza solidarios por entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca, o certificado de seguro de caución; fianza personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia para los supuestos que se establezcan. (Cuando no puedan aportarse estas garantías, podrá obtenerse la suspensión si se aportan otras que se estimen suficientes).

Podrá suspenderse el acto, y por tanto no es automática, con dispensa total o parcial de garantías, cuando su ejecución cause perjuicios de imposible o difícil reparación.

En estos casos deberá justificarse la no aportación de las garantías que la permiten y podrá revisarse la suspensión concedida si varían las circunstancias en que se decidió, pierden su valor o efectividad las garantías aportadas, o se conocen bienes o derechos del interesado susceptibles de garantizar el acto y que fueran desconocidos al otorgarse la suspensión.

Los acuerdos sobre suspensión competen al órgano de recaudación, salvo en el supuesto de solicitarse sin garantías, que corresponden al tribunal.

Si se acuerda, se entenderá concedida desde la solicitud, siempre que se constituya la garantía ofrecida en el plazo de dos meses desde la concesión de la suspensión; y, si se deniega por el órgano recaudador, se planteará incidente ante el tribunal.

Contra su resolución no cabe recurso en esta vía, arbitrándose directamente el contencioso, al igual que cuando es de este último la decisión.

En cuanto a la duración de la suspensión, tanto si se había obtenido en la reposición previa como si se acuerda en la vía económico-administrativa, se mantendrá mientras dure la reclamación en todas sus instancias y, en caso de comunicarse a la Administración la interposición del recurso contencioso solicitando la suspensión, se prolongará la misma hasta que el órgano judicial decida sobre ella.

Si por desestimarse la pretensión en todo o en parte hubiera de ingresarse cantidades, se devengarán intereses de demora por todo el tiempo de suspensión, salvo por los períodos en que el órgano administrativo hubiera incurrido en retraso al dictar la resolución más allá de los plazos señalados para adoptarla.

Si, por el contrario, se anula total o parcialmente el acto impugnado, no procederán intereses de demora por la suspensión y, en cambio, procederá el reembolso del coste de las garantías prestadas para obtener la suspensión.

Llama la atención que, siendo un derecho directamente asociado a la anulación del acto, se imponga al interesado la carga de instar un procedimiento administrativo declarativo del derecho al reembolso , cuando la resolución administrativa o judicial pueden —y deben— declararlo como consecuencia inescindible de la anulación, lo que permitiría concretar el importe en trámite de ejecución; máxime cuando, el petitum del recurso o de la demanda ya puede postularlo, debiendo pronunciarse el órgano revisor para no incurrir en incongruencia omisiva.

G) Procedimiento abreviado ante órganos unipersonales.

Las reclamaciones que se tramiten por este procedimiento serán resueltas en única instancia por el órgano unipersonal, sin que contra la resolución que recaiga quepa en ningún caso el recurso ordinario de alzada, aunque sí los extraordinarios de alzada y de revisión.

Procederá este procedimiento abreviado en los supuestos siguientes:

Cuantía inferior a la reglamentariamente señalada, que el art. 64 RR fija en 6.000 euros, o 72.000 euros si se impugnan bases o valoraciones.

Alegación exclusiva de inconstitucionalidad o ilegalidad de las normas.

Alegación exclusiva de falta o defecto de notificación.

Alegación exclusiva de insuficiencia de motivación o de incongruencia del acto.

Alegaciones exclusivamente en torno a la comprobación de valores.

Otras circunstancias previstas reglamentariamente.

No constituye, por ende, un primer paso que podría anteponerse a la reclamación ordinaria, sino un procedimiento alternativo a ésta dispuesto imperativamente para los supuestos mencionados, sin que quepa otra opción para el interesado ni para el propio tribunal.

1. Iniciación.

Se hará mediante escrito que contendrá, junto a los datos del acto, del reclamante y del tribunal a que se dirige, las alegaciones que fundamentan la pretensión, debiendo acompañarle copia del acto recurrido y las pruebas que se estimen pertinentes.

Como en el procedimiento ordinario, se presentará ante el órgano que dictó el acto, que lo remitirá al tribunal, pudiendo también, con anterioridad, modificar o anular el acto y dictar otro nuevo. (Al no disponerse nada en cuanto al plazo, será el ordinario de un mes).

2. tramitación.

El órgano unipersonal podrá decidir, de oficio o a instancia del interesado, la celebración de vista oral , al objeto de que éste fundamente sus alegaciones.

El órgano, incluso antes de recibir el expediente, podrá dictar resolución si de la documentación presentada por el reclamante resultan acreditados los datos necesarios.

3. Resolución.

Se adoptará en el plazo de 6 meses desde la interposición, entendiéndose desestimada la reclamación si transcurre ese plazo sin haberse dictado, sin que ello exima al órgano de dictar resolución expresa. (En tal caso, si el acto impugnado se había suspendido, dejarán de devengarse intereses de demora).

En las reclamaciones que por su cuantía sean susceptibles de alzada y se haya optado por el recurrente por interponer la reclamación en primera instancia, debe tenerse en cuenta que ésta no agota la vía administrativa.

Por tanto, no podrá acudirse al contencioso sin interponer preceptivamente el recurso ordinario de alzada ante el TEAC, que es el que pone fin a la vía económico-administrativa en los asuntos de cuantía superior a la señalada.

Dictada la resolución en primera instancia, se arbitra un recurso de anulación previo a la alzada ante el propio tribunal de instancia

Se trata de un recurso potestativo para el sujeto, previsto para agilizar la revisión de la resolución en ciertos casos que no afectan al fondo del asunto, y que también podrá alegar, obviamente, si opta por acudir directamente al recurso de alzada.

Procederá exclusivamente en los siguientes supuestos:

Cuando la resolución declare la inadmisibilidad o la inexistencia de alegaciones o pruebas presentadas.

Cuando padezca incongruencia completa y manifiesta.

Cuando se hubiera acordado el archivo de actuaciones por renuncia, desistimiento, caducidad o satisfacción extraprocesal.

La interposición podrá realizarse en un plazo de 15 días, haciéndose mediante escrito que incluirá las alegaciones y las pruebas oportunas.

La resolución se adoptará, sin más trámite, en el plazo de un mes desde la interposición, entendiéndose desestimatoria si transcurre este plazo sin haberse adoptado.

El recurso ordinario de alzada se concibe como el recurso jerárquico por excelencia, siendo preceptivo contra las resoluciones de los TEAR y TEAL cuando el asunto supere las cuantías señaladas, así como contra las resoluciones de los órganos económico-administrativos autonómicos.

En él se someten a revisión tanto el fondo del asunto como todas las decisiones del órgano de primera instancia que hayan puesto fin a ésta o impidan su continuación.

Es competencia del TEAC y tiene un plazo de un mes para su interposición, se limita a declarar dos particularidades:

1.º.Referida al escrito de interposición, que contendrá las alegaciones contra la resolución de primera instancia y adjuntará las pruebas oportunas, que sólo serán admisibles si no pudieron practicarse en la instancia anterior. (Se dirigirá al tribunal cuya resolución se recurre, que lo remitirá, junto con el expediente, al TEAC).

2.º.Referida a la legitimación, que se concede, además de a los interesados, a los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y a los Directores de Departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como a los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas en materia de su competencia. (En tal caso, se les pondrá de manifiesto el expediente durante el plazo de recurso, y del escrito de interposición se dará traslado al reclamante y a los comparecientes en primera instancia para alegaciones, remitiéndose todo al TEAC).

La resolución que se dicte por el TEAC confirmará o revocará la dictada en primera instancia, surtiendo, por tanto, plenos efectos sobre la situación controvertida.

La doctrina que de modo reiterado declare el TEAC vinculará a los tribunales regionales y locales, a los órganos revisores autonómicos y al resto de la Administración tributaria, tanto estatal como autonómica. (Además de que, en cada tribunal, la fijada por el Pleno vincula a las Salas, y tanto una como otra a los órganos unipersonales).

H) Recursos extraordinarios de alzada.

Se pueden interponer solamente por los órganos directivos contra resoluciones que no admiten la alzada ordinaria por razón de su cuantía y cuya decisión quiere corregirse a efectos de fijar doctrina aplicable a otros casos similares.

Por eso, no alteran la situación jurídica derivada de la resolución recurrida, que sólo podría combatirse, en su caso, acudiendo a la jurisdicción contencioso-administrativa.

1. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

Podrán interponerlo los Directores Generales del Ministerio de Hacienda y los Directores de Departamento de la AEAT, así como los órganos asimilados de las CCAA, cuando consideren que la resolución dictada en única instancia por el TEAR o TEAL, o por el órgano revisor autonómico, es gravemente dañosa y errónea, o no se adecúa a la doctrina del TEAC o sigue criterios distintos de los de otros tribunales económico-administrativos.

La interposición se llevará a cabo en el plazo de 3 meses desde la notificación del acuerdo recurrido, y la resolución se dictará por el TEAC en el plazo de 6 meses, unificando el criterio.

La doctrina que se fije a través de este recurso será vinculante para los órganos económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

2. Recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina.

Tiene la misma finalidad que el anterior de depurar los criterios y pronunciamientos económico-administrativos, buscando su homogeneidad, pero en este caso procede contra resoluciones del propio TEAC, pudiendo interponer el recurso únicamente el Director General de Tributos y el órgano equivalente autonómico.

Por eso, es competente para resolverlo la Sala Especial para la Unificación de Doctrina, integrada por representantes de ambos sectores.

El plazo de interposición lo omite la LGT, pero se fija en 3 meses por el RR.

La resolución se dictará en el plazo de 6 meses, respetando la situación jurídica particular derivada de la recurrida, y su doctrina será vinculante para los tribunales económico-administrativos y para el resto de la Administración tributaria.

I. Recurso extraordinario de revisión.

Es un remedio extraordinario para revisar actos y resoluciones firmes respecto de los que se manifiestan ciertos vicios o defectos cuando ya no están disponibles los medios de revisión ordinarios.

Actos recurribles son los actos y resoluciones firmes cuando concurra alguno de los tres motivos siguientes:

1. Aparición de documentos posteriores o de imposible aportación al tiempo de dictarse el acto o la resolución, de valor esencial para la decisión y que evidencien su error.

2. Que los documentos o testimonios en que se fundó el acto o la resolución se declaren falsos por sentencia judicial firme anterior o posterior.

3. Que se dictara el acto con prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible, declarándose así por sentencia judicial firme.

La competencia para conocerlo y resolverlo es del TEAC, pero, si de la interposición se aprecia la falta de alguno de los motivos que lo permiten, podrá declararse la inadmisibilidad por órgano unipersonal.

La legitimación para recurrir es la misma que para el recurso ordinario de alzada, y por tanto, podrán interponer el recurso los interesados y los órganos directivos del Ministerio de Hacienda, de la AEAT y de las CCAA, en los términos ya expuestos.

En cuanto al procedimiento no se mencionan particularidades por el precepto regulador, a salvo del plazo de interposición, que es de 3 meses desde la aparición del documento o desde la firmeza de la sentencia judicial apreciando los motivos que permiten este cauce extraordinario de revisión, recordando, sin embargo, que no procede en este recurso la suspensión del acto.

La resolución se dictará en el plazo ordinario de un año, entendiéndose desestimado el recurso si transcurre el mismo sin haberse adoptado, pudiendo el interesado interponer el contencioso contra la desestimación por silencio o esperar a la resolución expresa, que el órgano habrá de dictar en todo caso.

3. LA REVISIÓN EN VÍA ADMINISTRATIVA DE TRIBUTOS LOCALES.

A tenor del actual Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales, la gestión catastral del IBI y la gestión censal del IAE competen a la Administración del Estado, por lo que los actos que dicte en estas materias se someterán a su propia vía económico-administrativa.

En cambio, la gestión estrictamente tributaria de estos tributos, y la de los restantes que integran la Hacienda local, es competencia de la propia Entidad, sometiéndose los actos dictados por ella al recurso de reposición preceptivo y previo al contencioso.

Aun tratándose de actos de gestión tributaria de los tributos locales, procederá la vía económico-administrativa contra ellos cuando se dicten por la Administración del Estado, si ha asumido dicha gestión por delegación.

A la inversa, los actos de gestión catastral y censal dictados por la Entidad local en virtud de delegación o de convenio de colaboración se someterán al recurso de reposición.

Pero en este último caso, al ser una competencia estatal, contra la resolución de la reposición procederá también la reclamación económico-administrativa.

Se impone, pues, en estos supuestos, dos vías administrativas, preceptivas ambas, antes de poder acceder al contencioso-administrativo, pese a la jurisprudencia constitucional que advierte contra la exigencia de más de una vía administrativa previa a la judicial.

La interposición del recurso se efectuará en el plazo de un mes desde la notificación del acto o desde la exposición de los padrones de contribuyentes.

Se presentará mediante escrito conteniendo las alegaciones y aportando las pruebas pertinentes, para lo cual durante el mismo plazo de interposición podrá solicitarse la puesta de manifiesto del expediente.

La suspensión se producirá en los supuestos y con las modalidades de las reclamaciones económico-administrativas, a cuya regulación se remite el TRLHL, pero siendo la Entidad local la que apreciará las circunstancias y, en su caso, las garantías.

La resolución se dictará en el plazo de un mes desde la interposición, salvo que hubieran surgido cuestiones nuevas o nuevos comparecientes, en cuyo caso el mes se computará desde el final del período de alegaciones que se hubiera concedido.

Transcurrido el plazo sin haberse adoptado, se entenderá desestimado el recurso, a efectos de que el interesado pueda acudir al contencioso, y sin perjuicio del deber de resolverlo expresamente que compete a la Entidad local.

Por su parte, para los grandes municipios se crea un órgano para la resolución de las reclamaciones económico-administrativas», implantando así esta vía como propia de las Entidades locales de gran tamaño.

Como características principales de esta nueva vía de revisión local se observan las siguientes:

a) Es preceptiva.b) Agota la vía administrativa, constituyendo la vía previa al contencioso-

administrativo.

c) Será competente el órgano económico-administrativo local, que basará su funcionamiento en criterios de independencia técnica, celeridad y gratuidad.

Los actos recurribles versarán sobre actos de gestión, liquidación, recaudación e inspección de tributos e ingresos de derecho público, que sean de competencia municipal. (Sin perjuicio de los supuestos en que se prevé la reclamación económico-administrativa ante los Tribunales Económico-Administrativos del Estado).

El Órgano económico-administrativo estará constituido por un número impar de miembros, con un mínimo de tres, designados por el Pleno del Ayuntamiento, con el voto favorable de la mayoría absoluta de los miembros que lo integran, de entre personas de reconocida competencia técnica.