ENERO 2O16 :: AÑO V :: CONTABLE REVISTA - …pdfs.wke.es/5/5/7/4/pd0000105574.pdf · Revista...

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Tratamiento contable de los préstamos bonifi cados

a empleados

[• Impuesto sobre Sociedades. Bases imponibles

negativas: compensación, comprobación y contabilización

• Últimas modifi caciones en la contabilidad internacional: IAS 41, IAS 16, IAS 38 e IFRS 11

• El sistema de información contable en los despidos colectivos

• Sujeción de las sociedades civiles al Impuesto sobre Sociedades

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REVISTA

CONTABLE@RevContableWK

:: NÚMERO 4O :: ENERO 2O16 :: AÑO V ::

SoftwareInspiring progress

La excelencia en laDirección Financiera

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Contableeditorial


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ISSN: 2254-4461

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Revista Contable es una publicación profesional dedicada al análisis contable, la auditoría y adminis-tración de empresas. Ofrece una visión integral de la normativa legal que afecta a estas materias y proporciona desarrollos prácticos de aquellos principios contables de obligado cumplimiento. Analiza las disposiciones de reciente aparición del BOE, BOICAC y organismos internacionales, así como las de carácter mercantil y fiscal. El objetivo es facilitar y asegurar el trabajo del profesional en el campo de la contabilidad, la auditoría y la empresa en general.

Revista Contable no está a la venta en quioscos. Sólo se distribuye mediante suscripción.

La suscripción a Revista Contable incluye:• 11 números ordinarios de la revista.• Acceso mediante clave de usuario y contraseña personal a www.revistacontable.es de cada

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Si usted está interesado en aportar contenidos para nuestra revista, solicítenos las normas para la edición de artículos a la dirección de correo-e: [email protected]

Desde el cierre del último número de Revista Con-table el ICAC no ha publicado ninguna nueva consulta contable. Únicamente, en su BOICAC Nº 103, ha publicado dos consultas de auditoría.

La primera, relativa a la obligatoriedad de auditar las cuentas con-solidadas siempre y cuando una entidad las formule, aunque la formulación sea voluntaria por estar dispensada de la obligación de consolidar. La segunda sobre el régimen transitorio aplicable para que una entidad tenga la consideración de entidad de interés público.

Hemos conocido el Real Decreto 1060/2015, de ordenación su-pervisión y solvencia de las entidades aseguradoras, publicado en el BOE de 2 de diciembre. Este Real Decreto, en su capítulo 5, recoge las obligaciones contables de las entidades aseguradoras. Adicionalmente, en su Disposición final quinta, modifica el Plan Contable aplicable a estas entidades. En este número nos detene-mos en estos aspectos contables.

También nos detenemos en los tres reglamentos publicados en el Diario Oficial de la Unión Europea, que modifican las siguientes normas contables aplicables en la Unión Europea: IAS 16 (Inmo-vilizado material), IAS 41 (Agricultura), IAS 38 (Intangibles) e IFRS 11 (Acuerdos conjuntos).

A nivel internacional, también hemos sabido que el EFRAG ha enviado una carta a la Comisión Europea, con fecha de 1 de di-ciembre, en la que señala que la IFRS 9 (Instrumentos Financieros) no es contraria al principio de imagen fiel, por lo que aconsejan su adopción en la Unión Europea. Parece por tanto que esta norma, que hemos venido analizando en números anteriores de Revista Contable, entrará en vigor el 1 de enero de 2018, tal y como estaba previsto.

Desde un punto de vista fiscal, muchas empresas españolas están afrontando en estos momentos el primer cierre en el que será de aplicación la Ley 27/2014. Señalar que la Agencia Tributaria publi-có una resolución recogiendo las directrices sobre qué socieda-des civiles van a poder tributar por el Impuesto sobre Sociedades y cuales seguirán por el Impuesto de las Personas Físicas. En Revis-ta Contable seguimos recogiendo todos los meses las novedades incluidas en la nueva ley del Impuesto sobre Sociedades.

Terminamos este editorial deseándoles un feliz año 2016, con el firme propósito de que Revista Contable en este nuevo año, le resulte de mayor utilidad que en años anteriores. Esperemos con-seguirlo.

:: número 4o :: enero 2o16 ::

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el sistema de información contable en los despidos colectivosEl procedimiento de despido es uno de los mecanismos contemplados en el caso de fracaso empresarial, consecuencia de causas técnicas, productivas o económicas. De las limitaciones legales, cobra especial importancia la información económico-financiera proporcionada por el sistema de información contable de la empresa. El objetivo de este artículo es proporcionar las claves sobre esta información contable que contribuyan a que la realización del proceso sea eficaz y proporcione un conjunto de garantías para las partes implicadas.Luis Rodríguez Domínguez y Jesús Baz Rodríguez

las bases imponibles negativas en el impuesto sobre sociedades: compensación, comprobación y contabilizaciónLa compensación de bases imponibles negativas (pérdidas fiscales) y su posterior comprobación por la Administración Tributaria, no ha sido un tema pacífico bajo la vigencia de la normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades, de hecho ha provocado un porcentaje elevado de controversia y litigiosidad en materia tributaria. La nueva consideración y regulación que sobre compensación de bases imponibles negativas hace la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades trata de aportar racionalidad y seguridad jurídica al contribuyente y a la Administración.Luis Alfonso Rojí Chandro y Silvia Rojí Pérez

últimas modificaciones en la contabilidad internacional: ias 41, ias 16, ias 38 e ifrs 11La Comisión Europea ha modificado tres Reglamentos (UE) sobre normas conta-bles aplicables en la Unión Europea. En cuanto a las NIC 16 y 41, se pretende dar un nuevo tratamiento contable a las plantas agrícolas productoras. En la NIIF 11, la modificación especifica la forma de contabilizar la adquisición de una participa-ción en una operación conjunta cuya actividad constituye un negocio. Finalmente, en las NIC 16 y 38 se pretende aclarar los métodos de amortización aplicables.GTA Villamanga Abogados

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Contabilidad

gestión

FisCalidad

normas internaCionales

concesión de préstamos bonificados a empleadosLa concesión de préstamos bonificados a los empleados es una política empresarial habitual. Se aborda en el presente artículo el tratamiento contable que debe darse a esas operaciones.Juan del Busto Méndez10

sUmario

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NoRMAS CoNTABLES CoMENTADAS . . . . . . . . . . . . . . . . . 100

NoVEDADES NoRMATIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 106

PRáCTICA FISCAL . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 108

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

CALENDARIo DEL CoNTRIBUyENTE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 124

LIBRoS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 128

el coste de producción en la resolución del icac. una aplicación práctica (vi)En esta sexta parte en que analizamos la Resolución del ICAC sobre el coste de producción, desarrollamos con casos prácticos los métodos de valoración de las existencias, el coste de las exis-tencias en la prestación de servicios y las normas particulares de los sectores de actividad, entre ellas, los de construcción o inmo-biliarias.ángel Alonso Pérez

contabilidad de empresas de promoción inmobiliaria (i)En el presente artículo como inicio de los que se van a dedicar a la contabilidad de las empresas de promoción inmobiliaria se trata, la problemática de las existencias, especialmente la asignación de costes a las distintas unidades comerciales (vivien-das, plazas garaje, locales comerciales) de las promociones inmobiliarias. También se presta especial atención a la adquisición de suelo a cambio de futuras construc-ciones, así como a las cesiones de terrenos a las Administraciones a cambio de las llamadas operaciones de “reserva de aprovechamiento”.Manuel Gutiérrez Viguera

limitaciones a las inversiones de las secciones de crédito andaluzasLa entrada en vigor del Reglamento de Cooperativas Andaluzas en sep-tiembre de 2014, supone un avance cualitativo en materia de control de la actividad financiera y funcionamiento de las secciones de crédito andaluzas, estableciendo limitaciones a las operaciones de las mismas e introduciendo conceptos tales como solvencia, liquidez y calidad crediticia, así como in-corporando un tratamiento restrictivo de los denominados “excedentes de tesorería” de las secciones de crédito.Javier Bernabéu-Aguilera, Amalia Hidalgo-Fernández y Juan Antonio Jimber del Río

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Contabilidad

Contabilidad seCtorial

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Continua aumentando el número de seguidores. En estos momentos ya casi estamos próximos a los 7.300. Conoce algunos de nuestros últimos tweets:

Consulta #ICAC #Auditoría 1. #BOICAC 103, septiem-bre 2015. Cuentas consolidadas

Consulta #ICAC #Auditoría 2. #BOICAC 103, sep-tiembre 2015. Concepto de entidades de interés público #EIP

Adaptación a la Normas Internacionales de #Contabili-dad 16 y 38 #NIC

Registro contable de las inspecciones � scales #contabili-dad #� scalidad

Trabajando en el interés público: la Fundación #IFRS y el #IASB #contabilidad

Contenidos Revista Contable nº 39, diciembre 2015 #contabilidad #� scalidad

La profesión contable y � scal: ¿cómo hacer lo correcto? #contabilidad #� scalidad

Proyecto del #IASB sobre Arrendamientos #contabili-dad

¿CAMBIOS EN LA FISCALIDAD EMPRESARIAL EUROPEA?El Parlamento Europeo adoptó en el pleno de la semana pasada

en Estrasburgo, sus propuestas para una � scalidad empresarial en

Europa más justa.

Los eurodiputados reclaman a los Estados miembros que obli-

guen a las multinacionales a desglosar país por país la información

sobre bene� cios e impuestos. También quieren una base imponi-

ble común consolidada para el Impuesto sobre Sociedades, de-

� niciones comunes de términos tributarios y más transparencia

respecto a sus acuerdos � scales –hasta ahora secretos- con las

grandes compañías.

La Eurocámara considera que las empresas multinacionales deben

pagar los impuestos donde generan el bene� cio. A su juicio, la ac-

tual competencia en materia tributaria – que conduce a agresivas

prácticas de plani� cación y evasión � scal, sin un marco regulatorio

a nivel comunitario- es perjudicial. Además de la pérdida de recau-

dación, los eurodiputados ven injusto que las grandes compañías

casi no paguen impuestos sobre sus ganancias, mientras que los

ciudadanos y las PYMEs sí pagan su parte.

TOP TEN DE REVISTA CONTABLECerramos el año 2015 y es hora de hacer balance sobre nuestra revista y publicar “nuestras cuentas anuales”. Que mejor manera de hacerlo, que sean nuestros propios lectores los que realicen la correspondiente auditoría. Por dicho motivo, emitimos un listado de los artículos más consultados y mejor valorados en el último año y clasi� cados por las principales materias:• Contabilidad: “La contabilización en el Impuesto sobre bene-� cios”; “La reducción de la base imponible por incremento de fondos propios y la reserva de capitalización (cuestiones prác-ticas tributarias y contables resueltas)”; “El nuevo PGC para las pequeñas empresas: los principales impactos” y los dos análisis sobre la Resolución del coste de producción, los más seguidos.• Fiscalidad: “El nuevo Impuesto sobre Sociedades: visión global de la ley 27/2014” (I y II), ha sido el artículo más leído del año. Muy apreciados han sido también el resto de artículos que han

ido tratando las novedades del nuevo IS, especialmente el de “Auditoría � scal: Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2015”.• Auditoría: Con la nueva Ley de Auditoría, los ejemplares de septiembre y octubre han sido indispensables. Destacan los artí-culos sobre auditoría � scal, o sobre el nuevo informe de auditoría. Recuerde, todos ellos, siempre disponibles en nuestra Web.


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Gregorio Labatut SererLA AEAT PONE LA “PUNTILLA” A LAS COMUNIDADES DE BIENES CON OBJETO MERCANTILRecuerdan todas las consultas vinculantes de la DGT respecto a la tri-butación de las Comunidades de bienes que tengan objeto mercantil, pues bien, existe por parte de la AEAT unas “Instrucciones en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bines a partir de 2015”, que dice textualmente “En conclusión y, de acuerdo con lo expuesto, en el caso de las comunidades de bienes que se constituyan para poner en común dinero, bienes, o industria con el ánimo de obtener ganancias y lucros comunes estaremos ante la presencia de una sociedad civil, que desde el 1 de enero de 2016, será sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades”.Ya lo avisamos nosotros en nuestro post “El � n de las comunidades de bienes con objeto mercantil“Se ha cumplido que prevalece el “fondo frente a la forma”.¿Qué sucederá con las farmacias?

http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Manuel RejónLA REFORMA CONTABLE PARA 2016: EL FONDO DE COMERCIO Y LA RESERVA ASOCIADA AL MISMOSegún me consta, no falta ya mucho para que vea la luz el borra-dor del nuevo PGC para PYMES y se abra el trámite de informa-ción pública para ello. En este post os voy a hablar de un tema que, como Uds. conocerán es una novedad para el año venidero: EL FONDO DE COMERCIO VUELVE A SER AMORTIZABLE. El plazo previsto son 10 AÑOS. Así se establece en la nueva redacción del artículo 39.4 del Código de Comercio: (...)- Tratamiento contable del fondo de comercio (tras su recono-cimiento inicial)Se prevén dos opciones, a elegir entre una de ellas:a) Primera opción: que el valor en libros del fondo de comercio existente al cierre de 2015 se amortice de forma prospectiva conforme a los nuevos criterios (amortización al resultado del

ejercicio). Esta es la opción más sencilla y quizá la menos realista, además de “empobrecer” el resultado del ejercicio de las empre-sas que lo apliquen en los próximos diez años. (…)b) Segunda opción: amortizar su importe con cargo a reservas en base a un método lineal y una vida útil de 10 años a contar desde la fecha de adquisición. El valor en libros que haya tras dicho cálculo se amortizará de forma lineal a partir de esa fecha en el periodo de tiempo que reste hasta completar el plazo de 10 años. (…)- ¿Qué va a ocurrir con la reserva por fondo de comercio?Respecto de la “reserva por fondo de comercio” el literal de la norma dice que: “En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reserva por fondo de comercio se reclasi� cará a las reservas voluntarias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance (DF 13ª Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas).” (...)http://mrejon.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut SererEL FIN DE LAS COMUNIDADES DE BIENES CON OBJETO MERCANTIL(...). Existe una Nota interna de la AEAT que lleva por título: “Instrucciones en relación con la constitución de nuevas socie-dades civiles o comunidades de bienes con objeto mercantil”. A través de esta Nota Interna, ya no se permitirá la consti-tución de Comunidades de Bienes con objeto mercantil. Por lo tanto, se acabó el “café para todos”, las Comunidades de Bienes que se constituyan a partir de ahora no deben tener objeto mercantil. Si tienen objeto mercantil debe tramitarse mediante una sociedad mercantil. Con todo esto se quiere impedir la posibilidad de que las Sociedades civiles con objeto mercantil se conviertan en Comunidades de Bienes y escapen de este modo al Impuesto sobre Sociedades. La solución ha sido, no permitir que se constituyan nuevas Comunidades de Bienes que se dediquen a actividades mercantiles.

Las pregunta obligatoria es: ¿Qué van a hacer entonces con las ya constituidas?, ¿van a permitir que sigan tributando por asig-nación de rentas?, eso sería un agravio comparativo respecto con las que se constituyan a partir de ahora. ¿Qué van a hacer entonces?, ¿existe directrices comunes en la AEAT?

Me parece muy peligrosa está situación y crea una inseguridad jurídica enorme, máxime cuando la DGR se ha manifestado reiteradamente que las Comunidades de Bienes con objeto mercantil seguirán tributando por asignación de rentas porque no pueden tributar por Impuesto sobre Sociedades al no ser una sociedad. (...)

http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Una alianza sin precedentes

REMITIDO

Y aap es una empresa independiente, con identidad y objetivos propios constituida por La Caixa, Banco Santander y Telefónica. Yaap na ce con el fi n de de-

sarrollar negocios digitales que aporten un valor aña-dido a la vida cotidiana de la gente.

De la unión sin precedentes en Europa, entre dos bancos y una operadora de telecomunicaciones, nace una compañía entusiasta, joven, innovadora, abierta y dinámica.

Tecnología que hace la vida más cómoda

A través de la innovación, Yaap persigue la creación de nue-vos negocios y servicios digitales que hacen más cómoda la vida de las personas, mediante servicios globales, abiertos y digitales. La suma de las sinergias creadas por sus tres socios permite la generación de nuevos desarrollos tecnológicos. Cuenta con una gran capacidad para ofrecer nuevas pro-puestas digitales, innovadoras y seguras, que añaden valor a los modelos de transacción existentes.

Innovación orientada a la mejora de las experiencias de consumo

En el ADN de Yaap está la creación de nuevas soluciones digitales para el ámbito de consumo doméstico. Parte de su misión es invertir tiempo y recursos en caminos hasta ahora inexplorados, con la confi anza de ofrecer servicios que ge-neren una sociedad más abierta y comunicada.

Una apuesta Universal por la generación de valor

Los servicios de Yaap tienen una vocación abierta, es de-cir, están pensados para todos, independientemente de su banco habitual o de su operador móvil. Yaap entiende que sólo desde una oferta sin restricciones se puede generar realmente un valor añadido a los clientes y a la sociedad. Su carácter universal se extiende también a la apertura de la empresa a nuevos socios comerciales. Entre las aspiraciones de Yaap se encuentra la de sumar a su iniciativa más agentes generadores de valor, de forma que cada vez sean más quie-nes contribuyan a la creación de nuevos negocios.

La vocación internacional de todos los servicios de Yaap

En los principios fundacionales de Yaap se encuentra tam-bién su vocación internacional. Este proceso se llevará a cabo progresivamente según vaya creciendo la experiencia de uso de los servicios implantados en España.

Servicios

Yaap Digital Services cuenta actualmente con dos servicios que operan a nivel nacional: Yaap money, la aplicación que permite enviar dinero de móvil a móvil; y Yaap shopping, la plataforma digital que congrega comercios de proximidad de toda España con ofertas y promociones y les da visibili-dad en internet.

Yaap money es el servicio de Yaap que permite realizar transac-ciones entre particulares a través

de su teléfono móvil de un modo inmediato, seguro y eco-nómico. Se trata de una aplicación a la que usuarios de cual-quier compañía telefónica pueden acceder de forma gratui-ta. Con ella, puedes enviar o solicitar dinero a tu agenda de contactos sin necesidad de conocer sus datos del banco y de una manera sencilla, rápida y segura. El mecanismo es muy parecido al de una aplicación de mensajería. Basta con saber el número de móvil o la dirección de Facebook o Twitter de la persona a la que quieres mandar el dinero para pedirle o pagarle lo que le debo. Si los dos usuarios tienen instalada la aplicación, la transacción se hace de manera inmediata. Si alguno de ellos no la tiene, recibirá un mensaje en el que se le invitará a instalarla para poder pagarle o pedirle el dinero. Este servicio nace sin cobro de comisiones. En su esencia se encuentra su carácter social y un sistema muy sencillo que facilita la vida de sus usuarios.

Yaap shopping es un gran es-caparate digital que genera un ecosistema de transacciones

entre comercios-de calidad y seleccionados- de proximi-dad y consumidores. Aloja miles de comercios que ofre-cen a los usuarios ventajas en la compra de sus productos

y servicios. A través de una sofi sticada tecnología - muy sencilla para todos sus usuarios, sean comercios o consu-midores- Yaap shopping se convierte en un gran aliado para las tiendas en el proceso de digitalización y moder-nización de su actividad.

Yaap shopping nace con vocación de ayudar al pequeño comercio físico español que, en plena revolución digital, sufre una desventaja competitiva considerable frente a los grandes. Estos cuentan con tecnología big data, tecnolo-gías de geolocalización y gran fuerza de marketing. Ahora, Yaap shopping ayuda al pequeño comercio a luchar con las mismas armas de los grandes en el entorno digital.

La aplicación

Yaap shopping es una red de fi delización digital que per-mite a las tiendas más “cool” seleccionadas y de calidad de la ciudad interactuar con cientos de miles de usuarios y ofrecerles descuentos y promociones en sus productos y ser-vicios. Mediante herramientas de marketing digital propias, esta plataforma potencia la visibilidad de los comercios en internet y añade valor a la experiencia de consumo.

Los consumidores se benefi cian de los descuentos y ven-tajas que los comercios suben a la plataforma sin nece-sidad de cupones ni tarjetas de fi delización. Gracias a la tecnología de Yaap, al realizar su compra en los comer-cios asociados, los consumidores se aprovechan automá-ticamente de los descuentos, simplemente pagando con su tarjeta de crédito o débito habitual.

Yaap shopping es una aplicación que cualquiera con un telé-fono con acceso a internet puede utilizar en cualquier parte. El comercio que hoy en día cuelga sus ofertas en la puerta de su comercio puede ahora trasladarlas a este gran esca-parate. Yaap shopping consigue darles la máxima visibilidad para hacer que la oferta llegue al consumidor y que éste se acerque físicamente a la tienda y aproveche la ventaja. Y lo mejor es que esto pasa solo. El TPV aplica los descuentos y promociones que el comercio diseña en la plataforma de forma automática. Ocurre lo que el comerciante quiere sin necesidad de cupones ni tarjetas.

Yaap shopping, una gran plataforma de fi delización

Nuestra misión es proporcionar al comercio de proximi-dad un espacio en el que dar a conocer su producto y ofrecer ventajas a sus clientes. Queremos que el comercio sea el dueño de todas las decisiones y en particular de las variables más relevantes: el periodo de la oferta y el porcentaje de descuento.

Descarga y uso

El usuario de Yaap shopping empieza a benefi ciarse de descuentos en las tiendas adheridas de forma automática desde el momento en que se da de alta en la aplicación. En la plataforma el usuario puede consultar todos los des-

cuentos y promociones de los comercios adheridos a Yaap shopping. Para empezar a sacar provecho de este servicio, el usuario simplemente tiene que descargarse la aplicación e introducir sus datos de usuario y de tarjeta para que la plataforma empiece a aplicar los descuentos y promocio-nes en cada compra.

Previsiones de Expansión

Yaap Shopping comenzó su andadura con éxito y en estos momentos tiene más de 200 comercios adheridos en Ma-drid: en los barrios de Malasaña y Salamanca y en Barcelona: en los barrios de Gracia y Born. El objetivo para 2016 es acercar los productos y servicios de más de 3.000 comercios “cool” de calidad y seleccionados de distintas ciudades es-pañolas a los usuarios.

Proyectos de futuro para Yaap Money

El equipo de Yaap está actualmente trabajando en el desa-rrollo de servicios adicionales en función de lo que los clien-tes vayan demandando.

Nueva CEO en Yaap | Cayetana de Pablos

Cayetana de Pablos lidera actualmente el equipo de Yaap. Apasionada empren-dedora, con ocho años de experiencia en el lanzamien-to y consolidación de nego-cios online en España, China, México, Argentina y EE.UU. Anteriormente ha sido DG de bluebottlebiz.com, la mayor plataforma de conocimien-to especializada en empresa

con ofi cinas en NY y Madrid, llevó la dirección comercial de Groupalia España y abrió el mercado de México dando apoyo a las operaciones de Argentina y Chile. Fue CEO en Ameets.com y co-fundadora en artegory.com. Ha ganado varios premios como emprendedora como el Luis Irisarri al mejor proyecto empresarial en ICADE y el reto emprendedor del IE-Comunidad de Madrid. También ha sido candidata al Ranking de las TOP 100 Mujeres Líderes de España en la categoría de: Revelación y Emprendedoras.

Perfi les Sociales Yaap Shopping

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contabilidad

Autor:

Juan del Busto Méndez

Inspector de entidades de crédito del Banco de España

a empleados

Concesión de préstamos bonificados


11

La concesión de préstamos bonificados a los empleados es una política empresarial

habitual. Se aborda en el presente artículo el tratamiento contable

que debe darse a esas operaciones.

La concesión de préstamos bo-nificados, bien mediante conce-sión del préstamo a un tipo de interés del 0% o por debajo del

tipo de interés de mercado, constituye una política de remuneración en especie habi-tual.

A efectos contables, el préstamo concedido se debe reconocer como un activo finan-ciero, conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración de instrumentos fi-nancieros. El reconocimiento inicial de dicho préstamo debe realizarse, según establece la

norma de instrumentos financieros, por su valor razonable.

NRV. 9.ª Instrumentos financieros

2.1. Préstamos y partidas a cobrar

2.1.1. Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta ca-tegoría se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la transacción, que equival-drá al valor razonable de la contraprestación

contabilidad

:: Juan del Busto Méndez ::

:: núMero 4o :: enero 2o16 ::

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entregada más los costes de transacción que les sean directamente atribuibles.

Al tratarse de préstamos bonificados, en con-diciones ventajosas con respecto a la financia-ción recibida en mercado, el valor razonable del mismo será inferior al importe concedi-do. Esa diferencia, entre el valor razonable del préstamo a empleados y el importe entrega-do, se debe tratar como un transferencia a los empleados. El tratamiento contable que deba darse a dicha transferencia vendrá de-terminado por las condiciones contractuales.

- Si el préstamo se encuentre sometido a alguna condición futura, como será el caso de la permanencia del empleado, se debe considerar como un anticipo a empleados. Es habitual que se incluyan condiciones en dichos préstamos según las cuales, en caso de que el empleado abandone la empresa, se debe devolver el importe del préstamo, o pagar intereses de mercado.

- En el caso de que el préstamo no se en-cuentre a ninguna condición, se debe re-conocer como un gasto por remunera-ción desde el momento de la concesión.

Permite la norma en algunas situaciones apli-car un tratamiento contable simplificado, al

no reconocer esos activos financieros por su valor razonable, sino por el importe nominal del mismo, cuando se trate de operaciones a corto plazo.

NRV. 9.ª Instrumentos financieros

2.1. Préstamos y partidas a cobrar

2.1.1. Valoración inicial

“(…)

No obstante lo señalado en el párrafo ante-rior, los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo impor-te se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.”

Dicha operación supone un simplificación a efectos contables, ya que no será preciso en esos casos calcular un valor razonable del préstamo, ni identificar una diferencia entre el importe concedido y el valor razonable de los cobros a recibir.

concesión de préstamos bonificados a empleados


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EJEMPLO 1 :: PRÉSTAMOS BONIFICADOS A CORTO PLAZONuestra entidad tiene una política de concesión de adelantos, a los empleados que lo soliciten, del importe equivalente a una nómina, a devolver por el empleado en cuotas mensuales durante el próximo año, deduciéndose mensualmente el importe de la nómina sin que se aplique tipo de interés alguno. En caso de que el empleado abandone la empresa, se debe devolver el préstamo recibido. Un empleado, cuya nómina asciende a 2.400, solicita dicho adelanto. Se considera que el tipo de interés de mercado es el 5% anual. No se consideran los efectos fiscales.

Solución

Al tratarse de una operación a corto plazo, en la concesión del mismo permite la norma considerar el mismo no por su valor razonable, sino por el importe nominal del préstamo. Se simplifica de esta forma el tratamiento contable de la operación. El asiento por la concesión del préstamo, será el siguiente:

Cuentas Debe Haber

Préstamos a empleadosBancos

2.4002.400

En el reconocimiento posterior de la operación, al haberse reconocido el mismo por el importe nominal y no por su valor razonable, no será nece-sario reconocer ningún devengo de intereses. Se presenta el cuadro de amortización de la operación, sin reconocerse el devengo de intereses:

Nomina Pagos Intereses Amort Cte. Amort

Concesión - - 2.400

Enero X1 200 0 200 2.200

Febrero X1 200 0 200 2.000

Marzo X1 200 0 200 1.800

Abril X1 200 0 200 1.600

Mayo X1 200 0 200 1.400

Junio X1 200 0 200 1.200

Julio X1 200 0 200 1.000

Agosto X1 200 0 200 800

Septiembre X1 200 0 200 600

Octubre X1 200 0 200 400

Noviembre X1 200 0 200 200

Diciembre X1 200 0 200 0

Con la primera de las cuotas mensuales se deduce un importe de 200 como primera cuota del préstamo recibido. El asiento contable será el siguiente:

Cuentas Debe Haber

Sueldos y salariosPréstamos a empleadosBancos

2.400200

2.200

EJEMPLO 2 (Parte 1) :: PRÉSTAMOS BONIFICADOS A LARGO PLAZONuestra entidad tiene una política de concesión de adelantos, a los empleados que lo soliciten, del importe equivalente a cinco nóminas, a devolver por el empleado en cuotas mensuales durante los próximos 5 años, deduciéndose mensualmente el importe de la nómina sin que se aplique tipo de interés alguno. En caso de que el empleado abandone la empresa, se debe devolver el préstamo recibido. Un empleado, cuya nómina asciende a 2.400, solicita dicho adelanto. Se considera que el tipo de interés de mercado es el 5% anual. No se consideran los efectos fiscales.

Solución

En nuestro ejemplo, al ser la nómina del empleado de 2.400, el préstamo concedido será de 12.000 (el importe equivalente a 5 nóminas). Al no aplicarse intereses a ese préstamo, la cuota mensual a devolver por parte del empleado será de 200 (al devolverse el importe recibido en 60 cuotas mensuales).

A pesar de que no repercutir intereses a los empleados por dichos adelantos de nóminas, a efectos contables debe considerarse un efecto financie-ro. El reconocimiento inicial del préstamo debe realizarse, no por el importe entregado al empleado, sino por el valor razonable del mismo. Para calcular el valor razonable de dicho préstamo, se deben actualizar los cobros del mismo al tipo de interés de mercado. Al tratarse de cobros mensuales, el tipo de interés de mercado, que viene dado como un tipo de interés anual, debe convertirse a un tipo de interés mensual equivalente,

que en nuestro ejemplo es del 0,41%. Actualizando los cobros del préstamo, se obtiene un valor actual de 10.627(1).

La diferencia entre el importe desembolsándose el préstamo, de 12.000, y el valor razonable del mismo, de 10.627, debe reconocerse como un anticipo a empleados.

(1) Ese valor actual se puede obtener de una forma sencilla a través de la hoja de cálculo del programa Excel. En nuestro ejemplo, para llegar a esa cifra se ha utilizado la función “valor actual”, con los siguientes valores “=VA(0,407%;60;200)”. El lector puede adaptar la fórmula a las condiciones particulares de cada operación.

contabilidad

:: Juan del Busto Méndez ::


14

EJEMPLO 2 (Parte 2) :: PRÉSTAMOS BONIFICADOS A LARGO PLAZO

Cuentas Debe Haber

Préstamos a empleadosAnticipos a empleadosBancos

10.6271.373

12.000

El préstamo concedido al empleado se debe reconocer al coste amortizado, para lo cual debemos elaborar el cuadro de amortización del mismo. Se

presenta únicamente el cuadro de amortización(2) correspondiente al primer año:

Fecha Pagos Intereses Amort Cte. Amort

Concesión - - 10.627

Enero X1 200 43 157 10.470

Febrero X1 200 43 157 10.313

Marzo X1 200 42 158 10.155

Abril X1 200 41 159 9.996

Mayo X1 200 41 159 9.837

Junio X1 200 40 160 9.677

Julio X1 200 39 161 9.516

Agosto X1 200 39 161 9.355

Septiembre X1 200 38 162 9.193

Octubre X1 200 37 163 9.031

Noviembre X1 200 37 163 8.867

Diciembre X1 200 36 164 8.704

Se reconoce el devengo de ingresos financieros conforme al cuadro de amortización que hemos elaborado previamente, debiendo reconocerse en el mes de enero un importe de intereses de 43.

Cuentas Debe Haber

Préstamos a empleadosIngresos financieros

4343

En este momento se procede al pago de la nómina mensual al empleado de 2.400, deduciéndose la primera de las cuotas del préstamo de 200.

Cuentas Debe Haber

Sueldos y salariosPréstamos a empleadosBancos

2.400200

2.200

El anticipo a los empleados reconocido en la concesión del adelanto debe devengarse a lo largo de la operación. Entendemos que un criterio ade-cuado para devengar el mismo sería reconocer cada ejercicio como un gasto por remuneraciones a los empleados la diferencia entre los intereses devengados a efectos contables en la operación, y los intereses pagado por el empleado(3). En nuestro ejemplo, al no haberse pagado ningún importe de intereses por parte del empleado (ya que se pactó un tipo del 0%), el importe reconocido como ingreso financiero debe reconocerse como un gasto por sueldos y salarios, reduciendo el valor contable del anticipo.

Cuentas Debe Haber

Sueldos y salariosAnticipos a empleados

4343

(2) Se ha aplicado en al elaboración del cuadro de amortización una base 30/360. Entendemos que se podrían haber aplicado otras bases de actualiza-ción, como Actual/Actual, dando lugar a un reparto de ingresos financieros diferente a lo largo del préstamo.(3) Otro criterio alternativo podría ser reconocer el mismo con un carácter lineal, de modo que se reconociera todos los meses el mismo importe de gastos por remuneraciones a lo largo de la operación. Sin embargo, dicho criterio no reflejaría el consumo de los beneficios económicos del anticipo por parte de los empleados.

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Esta nueva edición está actualizada y ampliada con numerosos y nuevos ejemplos prácticos basados entre otras novedades en la nueva legislación del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades), en las nuevas Consultas al ICAC dictadas durante el año 2015 y la RICAC por la que se establecen criterios para la determinación del coste de producción.

AUTORES: Ángel Alonso Pérez, Raquel Pousa Soto. Sello: CISS

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FISCALIDAD

Autores:

Luis Alfonso Rojí Chandro

Profesor de Sistema Fiscal Español y Tributación de Sociedades

Universidad Autónoma de Madrid

Miembro de la Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF)

Miembro del Registro de Economistas Auditores (REA)

Miembro del Registro de Economistas Asesores Fiscales (REAF)

Silvia Rojí Pérez

Licenciada en Administración de Empresas

L.A.Rojí Asesores Tributarios


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La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), defi-ne conceptualmente la base imponible del tributo como el

importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles de ejercicios anteriores (ar-tículo 10.1), gravando la renta obtenida por la sociedad en un determinado período de tiempo que define como período impositi-vo, coincidente normalmente con su ejercicio económico. Periodifica el resultado final de la sociedad, que sólo puede ser conocido real-mente al término de su existencia, en un con-junto de rentas periódicas que son gravadas independientemente, ejercicio a ejercicio, de

forma separada ya que la necesidad recau-datoria no puede esperar a gravar la renta al final de la existencia de la sociedad.

El gravamen de la renta obtenida en cada período impositivo, con independencia de las obtenidas en otros, (principio de indepen-dencia de ejercicios), en su aplicación estricta, podría generar excesos de imposición si se grava al contribuyente en los ejercicios en los que obtiene bases imponibles positivas sin considerar aquellos ejercicios fiscales en los que la base imponible es negativa, lesionan-do el principio de equidad tributaria (equi-dad horizontal), ya que dos sociedades con la misma renta al final de su existencia, podrían

La compensación de bases imponibles negativas (pérdidas fiscales) y su posterior compro-

bación por la Administración Tributaria, no ha sido un tema pacífico bajo la vigencia de la

normativa anterior del Impuesto sobre Sociedades, de hecho ha provocado un porcentaje

elevado de controversia y litigiosidad en materia tributaria. La nueva consideración y regu-

lación que sobre compensación de bases imponibles negativas hace la Ley 27/2014 del Im-

puesto sobre Sociedades trata de aportar racionalidad y seguridad jurídica al contribuyente

y a la Administración.

Las bases ImponIbLeS negAtIvAS en el Impuesto sobre Sociedades: compensación, comprobación y contabilización

FISCALIDAD

:: Luis Alfonso Rojí Chandro / Silvia Rojí Pérez ::

:: númeRo 4o :: eneRo 2o16 ::

18

soportar una carga impositiva diferente, de-pendiendo de si han sufrido o no pérdidas en algún período impositivo intermedio. Se hace necesario superar o atenuar el principio de independencia de ejercicios (de forma que la renta gravada en toda la vida del sujeto eco-nómico, sea igual a la suma de rentas perió-dicas gravadas), introduciendo mecanismos de conexión entre ejercicios con beneficios y ejercicios con pérdidas fiscales.

Para resolver estos problemas, la mayoría de sistemas fiscales modernos permiten la com-pensación de pérdidas fiscales (bases impo-nibles negativas), articulando el mecanismo de compensación de alguno de los siguientes sistemas:

• COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FIS-CALES HACIA DETRÁS (Carry Back), que permite la compensación de bases imponibles positivas del ejercicio, con pér-didas fiscales (bases imponibles negativas) de ejercicios posteriores, devolviendo im-puestos ya pagados.

(Una base imponible positiva de 2015 podría ser compensada con una base im-ponible negativa de 2016, procediendo la Administración Tributaria a la devolución de cuotas pagadas en 2015).

No es el mecanismo de compensación adoptado por la normativa del Impuesto sobre Sociedades española, hasta la fecha.

• COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS FIS-CALES HACIA ADELANTE (Carry

Forward), que permite la compensación de bases imponibles positivas del ejercicio con pérdidas fiscales (bases imponibles negativas), de ejercicios anteriores.

(Una base imponible positiva de 2015 puede ser compensada con bases impo-nibles negativas de ejercicios anteriores).

Es el mecanismo de compensación ele-gido en el Impuesto sobre Sociedades español, sin límite temporal y con límites cuantitativos.

Las opiniones sobre qué mecanismo de com-pensación es el más óptimo, van en ambas direcciones, no siendo la compensación de pérdidas fiscales hacia detrás, (Carry Back), un sistema de aplicación generalizada ya que sólo se aplica en un número muy reducido de países y de forma limitada para la compensa-ción de los ejercicios más inmediatos (gene-ralmente respecto del ejercicio anterior).

La normativa del Impuesto sobre Sociedades española contempla exclusivamente el meca-nismo de compensación de bases imponibles negativas hacia adelante, del que podemos enumerar las siguientes características prin-cipales:

− No es un beneficio fiscal, es una excep-ción al principio de independencia de ejer-cicios justificado por motivos de equidad y por el principio de capacidad económica, para evitar excesos de imposición.

− Compensación de pérdidas fiscales (bases imponibles negativas), no pérdidas conta-bles, sin que exista el condicionamiento entre ambas. La compensación no está condicionada al saneamiento de los resul-tados contables negativos.

− Es un derecho individual e intransferible del contribuyente, de forma que sólo el sujeto pasivo que ha obtenido bases im-ponibles negativas tiene derecho a su compensación. No se transmite a terce-ros (salvo operaciones de reestructu-

LA noRmAtivA deL imPueSto SobRe SoCiedAdeS eSPAñoLA ContemPLA exCLuSivAmente eL meCAniSmo de ComPenSACión de bASeS imPonibLeS negAtivAS hACiA AdeLAnte “CARRy foRwARd”

LAS bASeS ImponIbLeS negAtIvAS en eL ImpueSto Sobre SoCIeDADeS: CompenSACIón, ComprobACIón y ContAbILIzACIón


19

ración empresarial acogidas al régimen fiscal especial que regula las mismas). La no transmisibilidad puede generar exceso de imposición en el caso de disolución y liquidación de sociedades, al poner fin a su derecho a la compensación de las bases imponibles negativas pendientes.

− El derecho a la compensación de las ba-ses imponibles negativas es una facultad potestativa que el contribuyente no debe aplicarse obligatoriamente. El contribuyen-te decide en total libertad si ejercita o no este derecho y en qué cuantía, de forma que pueda optimizar su situación fiscal.

− El importe de la compensación está limi-tado cuantitativamente en determinados porcentajes aplicables sobre una base im-ponible previa.

− Contablemente el derecho a la compen-sación de bases imponibles negativas tiene la consideración de crédito fiscal de acuer-do con la calificación que otorga el Plan General de Contabilidad (NRV 13ª), y de-más resoluciones al efecto. Crédito fiscal futuro que se reconoce en la medida en que resulten previsibles resultados fiscales positivos futuros.

ComPenSACión de bASeS imPonibLeS negAtivAS

La nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 27/2014) (LIS), ha introducido noveda-des sustanciales respecto a cómo se regula-ba esta materia con anterioridad, podemos sintetizar estas novedades en los siguientes puntos:

• Plazo de compensación: no existe límite temporal.

• Limitación cuantitativa: se establecen lími-tes porcentuales.

• Restricciones a la compensación: en la ad-quisición de sociedades con bases imponi-bles negativas.

• Comprobación por la Administración Tri-butaria: El derecho de la Administración a investigar o comprobar prescribirá a los 10 años.

• Acreditación de las bases imponibles ne-gativas: se establecen los medios de acre-ditación para períodos impositivos ante-riores y posteriores a 2015.

Si existen bases imponibles negativas de ejer-cicios anteriores pendientes de compensar, o si se nos generan las mismas en ejercicios futuros, es importante controlar en los cie-rres fiscales las condiciones establecidas en la LIS (artículo 26), para poder aplicar el de-recho de compensación sin riesgo fiscal en el mismo, ya que la acreditación incorrecta e improcedente de créditos tributarios a com-pensar en base, constituye una infracción tri-butaria grave, sancionable con una multa pro-porcional del 15%, con independencia de los efectos que la compensación indebida pueda originar en la cuota tributaria dejada de ingre-sar, o devuelta de forma improcedente.

Nos encontramos en consecuencia ante un tema de una trascendencia tributaria impor-tante por sus consecuencias adversas para el contribuyente. (Base Imponibles Negativas = BIN´s)

derecho a la compensación de bases imponibles negativas

Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliqui-

LA nuevA LiS intRoduCe novedAdeS SuStAnCiALeS

en eL PLAzo y ReStRiCCioneS A LA ComPenSACión, en LA

LimitACión CuAntitAtivA, o en LA ComPRobACión de LA AdminiStRACión tRibutARiA

FISCALIDAD



20

dación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositi-vos siguientes (ar t. 26.1, LIS), de lo que se deduce:

• Sólo pueden ser compensadas aquellas bases imponibles negativas (BIN´s) que hayan sido objeto de LIQUIDACIÓN O AUTOLIQUIDACIÓN.

AUTOLIQUIDACIÓN DEL IMPUESTO (Presentada por el contribuyente)

BI<NEGATIVA> (Declarada)

Derecho a compensar (COMPENSACIÓN PROVISIONAL)

NO AUTOLIQUIDACIÓN (Ausencia de declaración del Impto.)

NO existe BI<NEGATIVA>

No derecho a ejercer facultad de compensación (NO COMPENSACIÓN)

AUTOLIQUIDACIÓN COMPLEMENTARIA (Presentada por el contribuyente)

De un período impositivo no prescrito

Derecho a compensar (COMPENSACIÓN DEFINITIVA)

BI <NEGATIVA> LIQUIDADA POR LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

En un proceso de comprobación

Derecho a compensar (COMPENSACIÓN DEFINITIVA)

debemoS ASeguRARnoS de que PARA eL PeRíodo imPoSitivo que oRiginó LA bASe imPonibLe negAtivA, eL deReCho A ComPenSAR LA miSmA no hA CAduCAdo PoR eL PASo deL tiemPo

• Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con rentas positivas.

En cada período impositivo el contribuyen-te puede ejercitar la facultad de compensa-ción en la proporción que estime más con-veniente, sin que se establezca la obligación de realizar compensación en la medida en que se obtengan rentas positivas.

El contribuyente puede diferir la compen-sación para lograr una optimización fiscal de su cuota impositiva, puede aplicar de-ducciones de la cuota pendientes antes de compensar bases imponibles negativas o combinar ambas cosas en la medida de sus intereses y posibilidades.

• Las bases imponibles negativas se com-pensan con rentas positivas de los perío-dos impositivos siguientes, en concordan-cia con lo dispuesto en el artículo 10 (LIS), que define la base imponible como el im-

porte de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos imposi-tivos anteriores.

La renta positiva de cada período, una vez practicados los ajustes extracontables oportunos al resultado contable, limita ini-cialmente el importe de la compensación a realizar. El resultado de la compensación no puede ser negativo.

Renta positiva = Rtdo. Contable ± Ajustes extracontables

Plazo de compensación de bi <nega-tivas>

• Las bases imponibles negativas obtenidas en un período impositivo pueden com-pensarse con las rentas positivas obteni-das por el mismo contribuyente, sin límite temporal alguno.

Novedad respecto a la regulación norma-tiva anterior (TRLIS) que permitía la com-pensación en los períodos impositivos, que concluyesen en los 18 años inmedia-tos sucesivos, en consecuencia el plazo se amplía sin límite.

• ¿Qué ocurre con las BIN´s de ejercicios anteriores pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo inicia-do a partir de 1/01/2015?



21

La Disposición Transitoria vigésimo pri-mera de la Ley 27/2014 (LIS), establece que podrán compensarse en los períodos impositivos siguientes, sin limitación tem-poral. Se elimina el plazo de compensa-ción para todas las BIN´s que estuviesen pendientes de compensar a 1/01/2015.

El plazo de compensación de las bases im-ponibles negativas se ha ido aumentando paulatinamente desde 5 años (antes 1996), hasta 18 años (a partir de 1/01/2012), con sus correspondientes adaptaciones transi-torias, por lo que debemos asegurarnos de que para el período impositivo que origi-nó la base imponible negativa, el derecho a compensar la misma no ha caducado por el paso del tiempo, si la procedencia en origen es muy antigua (1977 o anteriores).

Plazo de compensación sin límiteBIN´s temporal

BIN´s de ejerciciosanteriores a sin límite1/01/2015 (Comprobar temporalantigüedad)

Cuantía de la compensación de bi <ne-gativas>. Límites a la compensación

• Se introduce un LÍMITE CUANTITATIVO del importe de las BIN´s a compensar, por lo que en ocasiones no será posible com-pensar la totalidad de la renta positiva.

• LÍMITE GENERAL, 70% de la base impo-nible previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

Límite % BI PREVIA = R. CONTABLE ± Ajustes Extracontables

(Excepto Reserva de Capitalización)

Los excesos podrán aplicarse en períodos impositivos posteriores.

(El límite del 70% no se aplica en 2015 y 2016 que tienen su propio régimen transitorio).

2015 (D. Transitoria trigésima cuarta)

Importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores al

inicio del período impo-sitivo (InCn)

Límite compensación bases imponibles

INCN < 20.000.000 € Sin límite

20.000.000 € ≤ InCn < 60.000.000 €

50% x Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitaliza-ción y a la compensación de bases imponibles negativas

InCn ≥ 60.000.000 €

25% x Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitaliza-ción y a la compensación de bases imponibles negativas

2016

Para períodos impositivos que se inicien en 2016, el límite será:

60% x Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la com-pensación de bases imponibles negativas (D. Transitoria trigésima sexta de la LIS, en su redacción dada por la Ley 36/2014 de PG Estado para 2015).

2017

Para períodos impositivos que se inicien en 2017, el límite será:

70% x Base Imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a la compen-sación de bases imponibles negativas (Artícu-lo 26.1 de la LIS).

• EN TODO CASO, se podrán compensar BIN´s hasta el importe de 1.000.000 €.

Hasta 1.000.000 €, no existe límite cuantitativo

BI <Negativa> menor 1.000.000 €… pue-do compensar todo

BI <Negativa> mayor 1.000.000 €

Límite general >1.000.000 €… puedo compensar todo siempre que sea inferior al límite general.

FISCALIDAD



22

Límite general <1.000.000 €... puedo compensar hasta 1.000.000 €

ejemplos: Cuantía de la compensa-ción de bin´s. Límites

• La sociedad INTORSA tiene en el ejercicio N un resultado contable de 3.000.000 € de beneficio y unos ajustes extraconta-bles positivos y negativos de +200.000 €, -400.000 €, antes de la aplicación de la re-serva de capitalización.

Tiene bases imponibles negativas pen-dientes de compensación por importe de -4.000.000 €.

¿Cuál será la base imponible del ejercicio? (Limitación 70%).

Solución

Magnitud sobre la que aplicar la limitación a la compensación de BI <Negativas>.

BI previa = 3.000.000 + 200.000 -400.000 = 2.800.000 €

Límite de la compensación 70% 2.800.000 = 1.960.000 €

Compensación de BI Negativas -1.960.000 €

Base Imponible (ejercicio N) 840.000€ (2.800.000 - 1.960.000)

BIN´s pendientes de compensación -2.040.000 € (4.000.000 - 1.960.000)

¿Qué hubiese ocurrido si las bases impo-nibles negativas pendientes de compensar fuesen 1.700.000 €?

Que al ser inferiores al límite, (1.700.000<1.960.000), se puedan com-pensar en su totalidad.

Base Imponible (ejercicio N) 1.100.000 € (2.800.000 - 1.700.000)

• La sociedad BEC, S.L. tiene en el ejerci-cio N una base imponible previa a la apli-cación de la reserva de capitalización de 1.000.000 € y unas bases imponibles ne-gativas pendientes de compensación de -900.000 €. ¿Cuál será la base imponible del ejercicio N? (Límite 70%).

Solución

BI previa 1.000.000 €



23

Límite compensación 70% 1.000.000 = 700.000 €

BI Negativas pendientes de compensar 900.000<1.000.000 € (podrá compen-sarlas en su totalidad al ser inferiores a 1.000.000 €)

Base Imponible 100.000 € (1.000.000-900.000)

• La misma entidad BEC, S.L. pero con los siguientes datos:

• BI previa 1.000.000 €

• BI Negativas -2.000.000 € pendientes de compensación

Solución

Límite compensación 70% 1.000.000 = 700.000 €

Límite < 1.000.000 €, podría compensar en todo caso este importe

Base Imponible CERO (1.000.000-1.000.000)

BIN´s pendientes de compensar -1.000.000 € (2.000.000 - 1.000.000)

no aplicación de la limitación a la compensación de bases imponibles negativas

No resultará de aplicación al importe de las rentas que provengan de los siguientes su-puestos:

Quitas o esperas

Consecuencia de un acuerdo con los acree-dores del contribuyente.

Si en la BI de la entidad se han integrado ren-tas positivas procedentes de quitas o esperas, a estas rentas no se les aplicarán las limita-ciones anteriores (% compensable), ni tam-

poco se tendrán en cuenta para computar el importe del 1.000.000 € compensable en todo caso.

Las bases imponibles negativas que sean ob-jeto de compensación con dichas rentas, no se tendrán en consideración respecto del im-porte del 1.000.000 € de bases imponibles negativas que se pueden compensar en todo caso.

Acuerdo con los acreedores del contribu-yente: no especifica, el acuerdo o convenio puede estar aprobado en un procedimiento concursal, o en otro acuerdo privado con acreedores. Tampoco incide el hecho de la vinculación o no con el contribuyente.

Contabilización: La aprobación de una quita determina la existencia de una renta positiva para la entidad deudora ya que disminuye su pasivo.

Dicha renta positiva debe imputarse y con-tabilizarse en el ejercicio de aprobación del convenio o acuerdo con acreedores, siempre que se estime su adecuado cumplimiento y la continuidad de la empresa.

ejemplo: bi negativas: quitas

• La sociedad JUTRANS, S.L. tiene en el ejerci-cio N un resultado contable de 4.000.000 € de beneficios y unos ajustes fiscales al mis-mo de +300.000 €, antes de la aplicación de la reserva de capitalización. Dentro del resultado contable se ha incluido un ingreso de 500.000 € correspondiente a una quita acordada con un acreedor.

Tiene bases imponibles negativas de ejer-cicios anteriores pendientes de compen-sar por importe de -3.000.000 €, ¿qué base imponible tendrá en el ejercicio N? (Límite 70%).

Solución

La limitación general a la compensación de bases imponibles negativas, (límite cuanti-

FISCALIDAD



24

LA extinCión de LA entidAd imPLiCA eL CeSe de LA ACtividAd y LA imPoSibiLidAd de ComPenSAR LAS bASeS imPonibLeS negAtivAS PendienteS Con ReSuLtAdoS PoSitivoS futuRoS

tativo del 70%), no será de aplicación a las rentas que provengan de quitas conse-cuencia de acuerdos con acreedores del contribuyente.

La limitación se aplicará sobre la renta que no proceda de la quita.

BI previa = R. Contable ± Ajustes = 4.300.000 €

BI previa, con limitación = 4.300.000 - (Ingreso procedente de la quita)

3.800.000 = 4.300.000 - 500.000

BI previa, SIN limitación = 500.000 €

Límite a la compensación = 70% BI con limitación + BI sin limitación

Límite a la compensación = 3.160.000 € (70% 3.800.000 + 500.000)

Límite compensación > BI Negativas pen-dientes de compensar

Base Imponible = BI previa-BI Negativas

Base Imponible (ejercicio N) = 4.300.000-3.000.000 = 1.300.000 €

(No quedan Bases Imponibles negativas pendientes de compensar para ejercicios posteriores).

• La misma entidad con los siguientes datos:

BI = 1.500.000 €, que incluye un ingreso de 300.000 € procedentes de la quita de un acuerdo con un acreedor.

BI Negativas pendientes de compensar de -1.400.000 €.

¿Cuál será la base imponible del ejercicio N? (Límite 70%)

Solución

Base Imponible con limitación 1.200.000 € (1.500.000-300.000)

Importe sin limitación 300.000 €, que pro-viene de la quita.

Limitación a la compensación 840.000 € (70% 1.200.000)

Limitación general < BI Negativas pen-dientes de compensar.

Compensación de BI Negativas 1.300.000 € (1.000.000+300.000)

Base Imponible (ejercicio N) = 200.000 € (1.500.000-1.300.000)

(Al importe de 1.000.000 € que puede compensarse en todo caso, se le suma el importe de la quita, que no se tiene en consideración).

Extinción de la entidad

El límite de compensación de bases impo-nibles negativas no se aplica en el período impositivo en el que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la extinción sea con-secuencia de una operación de reorganiza-ción o reestructuración empresarial acogida al régimen fiscal especial establecido para ese tipo de operaciones (Régimen especial de fu-siones, escisiones… del Capítulo VII, del Título VII de la LIS).

La extinción implica el cese de la actividad económica y la imposibilidad de compensar



25

las bases imponibles negativas pendientes con resultados positivos futuros, en conse-cuencia en el período impositivo en el que se produce la extinción, no existen límites cuantitativos a la compensación de bases im-ponibles negativas pendientes.

Si la renta del período impositivo es inferior a la cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensar, la diferencia no podrá aplicarse en el futuro, se pierde, pro-duciéndose un exceso de imposición.

Renta del Diferencia noejercicio compensable< BI Exceso de Negativas imposición

ejemplo: extinción con bin´s pen-dientes

Una entidad tiene BIN´s pendientes de com-pensar que provienen del ejercicio 2012, por un importe de 4.000.000 €. En el 2015 acuer-da su extinción, siendo la renta obtenida en dicho período de 2.600.000 €, positiva.

Solución

En el período que se extingue una entidad, no es aplicable la limitación cuantitativa a la compensación de bases imponibles negativas, resultando compensable la totalidad de BIN´s.

En este caso, la Base Imponible del ejercicio de extinción, será CERO.

BI = 2.600.000-2.600.000 = CERO

Pendiente de compensar= CERO (La dife-rencia de 1.400.000 € que no puede com-pensar, se pierde) (1.400.000 = 4.000.000-2.600.000)

Si la entidad que se extingue tiene contabiliza-do un crédito fiscal por las bases imponibles negativas, deberá regularizar contablemente el mismo contemplando ambos hechos pro-ducidos, la compensación y la pérdida del derecho.

Suponiendo que tenía contabilizado un cré-dito fiscal de 1.000.000 € (4.000.000 x 25%), deberá contabilizar :

D H

(6301) Impuesto diferido 650.000

a

Crédito por pérdidas a com-pensar, ejercicio 2012 (4745) 650.000

(Por la aplicación parcial del crédito fiscal, 2.600.000x25%)

D H

(633) Ajustes negativos en la imposición de beneficios 350.000

a


(Por la pérdida del resto de crédito fiscal, 1.400.000x25%)

ejemplo: extinción por fusión acogida al régimen fiscal especial

La sociedad ALXE, S.L. tiene bases imponibles negativas pendientes de compensación por importe de 3.000.000 €, y es absorbida en el ejercicio mediante un proceso de fusión por la sociedad IMPEX, S.A. El proceso de fusión se acoge al régimen fiscal especial previsto en el Impuesto sobre Sociedades.

Las rentas de ALXE, S.L. hasta la fecha de adquisición por IMPEX, S.A. ascienden a un importe positivo de 600.000 €.

¿Qué ocurre con las BIN´s de ALXE, S.L. pen-dientes de compensar?

Solución

Al haberse acogido la operación de fusión al régimen especial previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades, si es aplicable la limitación cuantitativa a la compensación de BIN´s.

Se aplicará sobre la renta positiva generada hasta el momento de adquisición y extinción de ALXE, S.L. (Aplicamos limitación 70%).

Limitación 420.000 € (600.000x70%)

Base Imponible ALXE, S.L. 180.000 € (600.000-420.000)

FISCALIDAD



26

Pendiente de compensar -2.580.000 € (3.000.000-420.000)

IMPEX, S.A. se subroga en el derecho a com-pensar -2.580.000 €

Entidades de nueva creación

El límite cuantitativo no se aplicará en el caso de entidades de nueva creación que realicen actividades económicas, en los 3 primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compen-sación.

Estas entidades de nueva creación tienen un tipo impositivo reducido del 15%, aplicable en el primer período impositivo en el que la base imponible resulte positiva y en el si-guiente.

Dadas ambas posibilidades, (tipo reducido y compensación de BIN´s), tendrán que decidir qué aplicación les resulta más óptima fiscal-mente y aplicar la compensación de BIN´s en aquellos períodos impositivos en los que el tipo de gravamen sea superior al 15%, depen-diendo en gran medida de la secuencia tem-poral en la que se generen las BIN´s (en los primeros períodos impositivos tras el inicio de su actividad económica, o en períodos im-positivos futuros posteriores a los 3 iniciales).

Puede ser más óptimo fiscalmente, en entida-des de nueva creación, no compensar fiscal-mente bases imponibles negativas en algunos períodos impositivos iniciales (en los que la entidad tributa al 15%), desplazando la com-pensación al tercer período impositivo, aho-rrando carga impositiva por la compensación de las bases negativas a un tipo del 25%.

Reversión de deterioros de valores repre-sentativos de la participación en capital

(Para los deterioros y pérdidas generados en períodos impositivos iniciados con anteriori-dad a 1 de enero de 2013). (DT decimosex-ta, 7 LIS)

No se aplicará el límite cuantitativo en la compensación de bases imponibles nega-tivas a las rentas procedentes de la rever-sión de las pérdidas por deterioro que se integren en la base imponible, siempre que dichas pérdidas por deterioro deducidas en el período impositivo que se generaron las bases imponibles negativas que se pretende compensar, hubieran representado al menos el 90% de los gastos deducibles de dicho período.

Si la entidad tuviera bases imponibles nega-tivas generadas, en varios períodos iniciados con anterioridad a 1/01/2013, este requisito puede cumplirse mediante el cómputo agre-gado del conjunto de los gastos deducibles en dichos períodos impositivos.

ejemplo: Reversión de deterioro de participaciones y bin´s

Una entidad declaró en 2012 una base im-ponible negativa de -3.000.000 €. En dicho período el total de gastos deducibles declara-dos fue de 6.000.000 €, incluyéndose dentro de los mismos 5.500.000 € en concepto de deterioro de participaciones.

En el ejercicio 2017 se obtiene una renta po-sitiva de 7.000.000 € en la que se incluye la

ENTIDADES NUEVA CREACIÓN

OPTIMIZACIÓN FISCAL

Tipo inicial de gravamen reducido (15%) Compensación BIN´s sin límite (3 períodos)

Puede SeR máS óPtimo fiSCALmente, en entidAdeS de nuevA CReACión, no ComPenSAR fiSCALmente bASeS imPonibLeS negAtivAS en ALgunoS PeRíodoS imPoSitivoS iniCiALeS



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reversión del deterioro deducido en 2012 de 5.500.000 €.

¿Qué base imponible negativa se puede com-pensar?

Solución

Deterioro participaciones 2012

= 5.500.000

= 91,66%>90%Gastos 2012 6.000.000

Sobre la parte de la renta de 2017 que pro-viene de la reversión del deterioro, no se aplica el límite de compensación de bases imponibles negativas.

BI negativa (2012) -3.000.000 < reversión deterioro (2017) 5.500.000

La base imponible negativa puede ser com-pensada en su totalidad por importe de -3.000.000 €.

BI (2017) = 4.000.000 (7.000.000 - 3.000.000)

Para la aplicación de esta ausencia de lími-te cuantitativo en la compensación de BIN´s, es fundamental el cumplimiento del ratio del 90% respecto a deterioro de participaciones/gastos.

Si BI negativa (2012)>reversión deterioro de participaciones, la diferencia estaría so-metida a la aplicación del límite cuantitativo en la compensación de bases imponibles negativas.

no compensación de bi <negativas>

Medidas cautelares para evitar prácticas fraudulentas, como la compraventa de so-ciedades con BIN´s, buscando un objetivo puramente fiscal. Si concurren determinadas circunstancias, las BIN´s de la entidad adquiri-da no serán compensables.

No podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concu-rran las siguientes circunstancias:

a) Adquisición de la participación (que otor-gue una mayoría en el capital social o en los derechos a participar en los resultados), realizada con posterioridad a la conclusión del período impositivo en el que se genera-ron las BIN´s, teniéndose en consideración todas las adquisiciones sucesivas.

La adquisición puede realizarse a título in-dividual por una persona física o entidad, o por un conjunto de personas o entidades vinculadas.

b) Grado de participación, en las personas o entidades que adquieren la participación, inferior al 25% en el momento de la con-clusión del período impositivo al que co-rresponde la base imponible negativa.

El grado de participación es determinante en la existencia o no de restricciones a la compensación de bases imponibles nega-tivas, si con posterioridad al ejercicio fiscal en que se generen un socio adquiere el resto de participaciones.

c) Situación de la entidad adquirida, que se encuentre en alguna de las siguientes si-tuaciones:

1) Ausencia de actividad económica, inac-tividad, dentro de los 3 meses anterio-res a su adquisición.

2) Actividad económica diferente o adi-cional, en los 2 años posteriores a su adquisición (según CNAE) y cuya cifra de negocios en esos años posteriores supere el 50% del importe medio de la cifra de negocios de la entidad corres-pondiente a los 2 años anteriores.

3) Entidad patrimonial, que no desarrolla una actividad económica al tener más de la mitad de su activo constituido por valores u otros activos no afectos al de-sarrollo de actividades económicas.

4) Entidad dada de baja en el índice de entidades, por no haber presentado

FISCALIDAD



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declaración por el Impuesto sobre So-ciedades correspondientes a tres pe-ríodos impositivos consecutivos.

ejemplos: exclusión a la compensa-ción de bi <negativas>

• Una sociedad tiene el 30% de la sociedad BINSA que tiene unas bases imponibles negativas pendientes de compensar de -2.000.000 €. Con posterioridad adquie-re el 70% restante de la participación. BINSA es una entidad operativa que continua con la actividad económica. La participación se mantiene desde la fecha de constitución. ¿Son compensables las BIN´s?

Solución

- Se ha adquirido la mayoría del capital social… SÍ

- Los adquirentes tenían una participa-ción inferior al 25% en el momento de generación de la BIN´s… NO

- La entidad adquirida está en situación especial, inactiva, sin actividad o es una entidad patrimonial … NO

No concurren los requisitos necesarios para la no compensación de BIN´s, las mismas serían compensables.

• La sociedad BINSA se dedica a la actividad de explotación hotelera y tiene BIN´s por importe de -12.000.000 €. Sus acciones son adquiridas por una tercera sociedad que no ostentaba una participación pre-via. En el año posterior a su adquisición cesa en la explotación directa de hoteles e inicia la actividad de arrendamiento de edificios comerciales.

La cifra de negocios de los ejercicios afec-tados ha sido:

2014 3.000.000 €

2015 4.000.000 €, año de adquisición

2016 1.000.000 €

2017 1.600.000 €

¿Son compensables las BIN´s?

Solución


- El adquirente tenía una participación inferior al 25% en el momento de ge-neración de las BIN´s … SÍ



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- La entidad adquirida está en situación especial:

- NO es una sociedad inactiva.

- NO es una entidad patrimonial.

- NO está dada de baja en el índice de entidades.

- Ha cambiado de actividad económi-ca en los dos años posteriores… SÍ pero ¿ha incrementado su cifra de negocios en los años posteriores? … NO

- Media 2014/2015 3.500.000 €

- Media 2016/2017 2.300.000 €

- No concurren los requisitos necesa-rios para la no compensación de las BIN´s, las mismas podrán ser com-pensadas.

• La sociedad B adquiere el 100% de las ac-ciones de BINSA, no ostentaba participa-ción con anterioridad. BINSA tiene BIN´s por importe de -600.000 €, fue baja en su actividad hace 2 años, es inactiva.

¿Son compensables las BIN´s de BINSA?

Solución


- El adquirente poseía una participación inferior al 25% en el año de generación de las BIN´s … SÍ

- La sociedad adquirida está en situación especial.

- SÍ, es inactiva desde hace más de 3 me-ses.

Concurren las circunstancias, las BIN´s no son compensables.

• La sociedad BINSA tiene BIN´s pendientes de compensar por importe de -900.000 € en el presente ejercicio una tercera socie-dad ha adquirido íntegramente la totalidad de su participación.

El activo de BINSA está compuesto por las siguientes partidas:

Inmovilizado Material 1.000.000 €

Valores 4.000.000 € (Fondos de inversión)

Tesorería 1.000.000 € (De venta de activos hace 4 años)

6.000.000 €

¿Son compensables las BIN´s de BINSA?

Solución


- El adquirente poseía una participación inferior al 25% en el año de generación de las BIN´s … SÍ

- La sociedad adquirida está en situación especial… SÍ

Es una sociedad patrimonial, más del 50% de su activo está constituido por valores no afectos a actividades em-presariales (5.000.000/6.000.000 = 83,33%)

Concurren todas las circunstancias para aplicar la restricción a la compensación, las BIN´s no son compensables.

ComPRobACión de LA ComPenSACión de bASeS imPonibLeS negAtivAS PoR LA AdminiStRACión tRibutARiA

La acreditación de las bases imponibles nega-tivas pendientes de compensar, su compro-bación y examen por la Administración Tri-butaria no ha sido un tema pacífico ni exento de polémica al cuestionarse el derecho de la Administración a comprobar y modificar ba-ses imponibles negativas de ejercicios prescri-

FISCALIDAD



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tos, alcanzando la polémica a la necesidad de justificación documental de las bases imponi-bles por parte del sujeto pasivo.

Diversos pronunciamientos jurisprudencia-les y administrativos, se habían orientado en la consideración de que las facultades de comprobación e investigación de la Inspec-ción Tributaria no prescriben, imponiendo al obligado tributario la carga de probar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas con la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales de ingresos y gastos, que originaron las citadas bases imponibles negativas.

La Ley 27/2014 del Impuesto sobre Socieda-des, en aras a garantizar el derecho del con-tribuyente a beneficiarse de la compensación y al correcto ejercicio del mismo (exposición de motivos), trata de clarificar y ordenar esta cuestión introduciendo varias modificaciones fundamentales:

a) Eliminando el plazo de compensación de bases imponibles negativas. No cita ningún límite temporal (art. 26 LIS).

b) Estableciendo que el derecho de la Admi-nistración para comprobar o investigar las bases imponibles negativas pendientes de compensación, prescribirá a los 10 años, a contar desde el día siguiente a la finaliza-ción del plazo establecido para presentar la correspondiente declaración o autoli-quidación del período impositivo en que se generó la base imponible negativa y el derecho a su compensación. (art. 26.5 LIS).

Garantizándose la Administración Tributa-ria el derecho a comprobación y rectifi-cación durante esos 10 años de las bases imponibles negativas pendientes de com-pensar, siempre que la compensación ten-ga efectos en ejercicios no prescritos.

Durante los 10 años de aplicación del de-recho a comprobar las bases imponibles negativas por parte de la Administración Tributaria, sus facultades serán totales, pu-diendo exigir del contribuyente toda la documentación y justificación que acredite la base imponible negativa que se preten-de compensar. La falta de acreditación o la justificación insuficiente permitirán a la Ad-ministración Tributaria la modificación del importe de la base imponible negativa pen-diente de compensar, originando un riesgo fiscal sobrevenido para el contribuyente.

c) Estableciendo la forma de acreditación de las bases imponibles negativas una vez que haya transcurrido el plazo de 10 años que la Administración se reserva para ejercitar el derecho a comprobación, mediante la exhibición por parte del contribuyente de: (art. 26.5 LIS).

− La liquidación o autoliquidación corres-pondiente al período impositivo en que se generó la base imponible negativa.

− La contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

Bastará con esta exhibición para conside-rar probada la base imponible negativa, sin necesidad de justificantes y sin que la Ad-ministración Tributaria tenga la posibilidad de comprobación.

d) Estableciendo que los efectos del derecho de la Administración Tributaria a comprobar las bases imponibles negativas de los últimos 10 años y la obligación del contribuyente de acreditar las bases imponibles negativas cuan-do se supere este límite temporal resultará de aplicación: (Disposición Adicional 10ª LIS).

eL deReCho de LA AdminiStRACión PARA ComPRobAR o inveStigAR LAS bASeS imPonibLeS negAtivAS PendienteS de ComPenSACión, PReSCRibiRá A LoS 10 AñoS



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SóLo Se ReConoCeRán ACtivoS PoR imPueSto

difeRido en LA medidA que ReSuLte PRobAbLe que

LA emPReSA diSPongA de gAnAnCiAS fiSCALeS futuRAS

A todos los procedimientos de compro-bación e investigación cuyas actas se fir-men a partir de 1/01/2015.

Resumiendo, de forma práctica, bajo el su-puesto de que el período impositivo del con-tribuyente coincide con el año natural:

ejemplos: Comprobación de bases im-ponibles negativas

• Una sociedad cuyo ejercicio coincide con el año natural, declaró una base im-ponible negativa en el ejercicio 2006 de -700.000 €. Aplicó la citada base imponi-ble negativa en los ejercicios 2007 y 2008.

¿Puede ser objeto de comprobación la base imponible negativa de 2006?

Solución

2006, presentación julio 2007, derecho a comprobación julio 2017.

Aplicación 2007, presentación julio 2008, prescripción julio 2012.

Aplicación 2008, presentación julio 2009, prescripción julio 2013.

Si no se ha interrumpido la prescripción de los ejercicios 2007 y 2008, al no estar la base imponible de 2006 pendiente de compensación, no puede ser comprobada, ya que se ha aplicado en ejercicio (2007 y 2008), para los que ha prescrito el dere-cho de la Administración Tributaria a liqui-dar.

• Una sociedad, cuyo ejercicio coincide con el año natural, declaró en el ejerci-cio 2006 una base imponible negativa de -2.000.000 €, que ha compensado de la siguiente forma:

Ejercicios:

2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014

-300.000 -300.000 -300.000 -300.000 -200.000 -200.000 -200.000 -200.000

En diciembre de 2015 se inician actuacio-nes de inspección de los ejercicios 2011 a 2014 y la Inspección le solicita que justifi-que la base imponible negativa de 2006.

Examinados los justificantes aportados, re-baja la base imponible negativa de 2006 a -1.500.000 €.

¿Qué consecuencias tributarias tiene para el contribuyente?

Solución

2006, presentación julio 2007, derecho comprobación por la Administración Tri-butaria hasta julio 2017, con incidencia en períodos impositivos en los que no ha prescrito el derecho de la Administra-ción Tributaria a liquidar (2011-2014). La base imponible negativa de 2006 puede

• Bases imponibles negativas de ejercicio 2004 y anteriores

Acreditación mediante liquidación o autoliquidación y conta-bilidad depositada en el R. Mercantil.

• Bases imponibles negativas de ejercicio 2005 y posteriores

Necesidad de acreditación total, con justificación de ingresos y gastos. Derecho de la Administración Tributaria a compen-sar e investigar.

Incidencia en ejercicios no prescritos respecto al derecho a liquidar.

• Falta de acreditación de BIN´s o acredita-ción insuficiente Modificación base imponible negativa. RIESGO FISCAL

• RIESGO FISCAL, compensación indebida de Bases imponibles negativas (art. 195 LGT)

15% cantidades indebidamente determinadas o acreditadas. Infracción tributaria grave.

FISCALIDAD



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ser comprobada y el contribuyente debe aportar una justificación completa.

La Administración Tributaria al realizar la comprobación de la base imponible nega-tiva, rebaja la misma a -1.500.000 €. Esta circunstancia tendría la siguiente incidencia fiscal:

Ejercicios: 2007 2008 2009 2010 (prescrito el derecho a liquidar)

-300.000 -300.000 -300.000 -300.000 (Compensado -1.200.000 €No se regularizan)

Ejercicios: 2011 2012 2013 2014

-200.000 -100.000 - - (Compensado total -1.500.000 €)

REGULARIZACIÓN

+100.000 +200.000 +200.000 (excesos compensados 500.000)

RIESGO FISCAL / SANCIÓN

• Una sociedad está siendo comprobada, en fecha actual, por los ejercicios 2012, 2013 y 2014 del Impuesto sobre Socie-dades. En los mismos se compensó una base imponible negativa cuya proceden-cia es del ejercicio 2002. La base impo-nible compensada es de -1.200.000 €, que se ha aplicado a partes iguales en los 3 ejercicios objeto de comprobación. ¿Cómo debe acreditar la realidad de la base imponible compensada? (ejercicio coincide con el año natural).

Solución

2002, ejercicio de procedencia de la base imponible negativa. Declaración presenta-da en julio de 2003. Derecho comproba-ción Administración, prescribe julio 2013.

Para acreditar la realidad y la cuantía de la base imponible negativa de 2002, deberá presentar a la Inspección:

− Declaración/autoliquidación del Im-puesto sobre Sociedades presentada del ejercicio 2002.

− Contabilidad del ejercicio 2002, legali-zada en el Registro Mercantil. (En plazo, o antes de julio de 2013).

ContAbiLizACión de LoS CRÉditoS fiSCALeS geneRAdoS PoR bASeS imPonibLeS negAtivAS

De acuerdo con la normativa contable, Plan General de Contabilidad (NRV 13ª) y diver-sas resoluciones del ICAC, las bases imponi-bles negativas dan lugar a un crédito imposi-tivo (activos por impuesto diferido), que se cuantifica aplicando a la base imponible nega-tiva el tipo impositivo del ejercicio en el que se haya generado, o se espera recuperar.

No obstante y, de acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ganan-cias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos, cumpliéndose esta condición, se reconocerá un activo por impuesto diferido por el derecho a compensar en ejercicios pos-teriores las base imponibles negativas.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la em-presa reconsiderará sus activos por impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente.

El ICAC en diversas consultas sobre el trata-miento contable del reconocimiento de acti-vos por impuestos diferidos derivados del de-recho a compensar bases imponibles negativas, refuerza la aplicación estricta del principio de prudencia, estableciendo que sólo serán obje-to de registro los créditos por compensación de pérdidas fiscales cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes circunstancias:

• Que la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un he-cho no habitual en la gestión de la empresa.

• Que se considere razonablemente que las causas que la originaron han desaparecido y que se van a obtener beneficios fiscales en un plazo no superior al máximo de 10 años contados desde la fecha de cierre del ejercicio en que se generó la base imponi-ble negativa.



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• Que existan criterios con probabilidad ra-zonable en la obtención e incorporación de beneficios futuros. Probabilidad que se en entenderá cumplida cuando la empresa tenga pasivos por impuestos diferidos con los que compensar las bases imponibles negativas.

• Que el plan de negocio empleado por la empresa para realizar sus estimaciones sobre las ganancias fiscales futuras, sea acorde con la realidad del mercado y las especialidades de la entidad.

Indicando que cuando la empresa muestre un historial de pérdidas continuadas, se pre-sumirá salvo prueba en contrario, que no es probable la obtención de ganancias que permitan compensar las bases imponibles negativas. (ICAC, diciembre 2009, Consulta 10).

Las cuentas a utilizar previstas en el PGC se-rían las siguientes:

(4745) Crédito por pérdidas a compensar en el ejercicio xxxx (crédito impositivo)

(6301) Impuesto diferido (generación y apli-cación del crédito impositivo)

(633) Ajustes negativos en la imposición de beneficios (disminución de los activos por impuesto diferido)

(638) Ajustes positivos en la imposición de beneficio (aumento de los activos por im-puesto diferido)

Veamos su aplicación práctica con un ejem-plo:

ejemplo:

Sociedad OMEGA, S.L. con una base imponi-ble negativa en 2015 de 900.000 €, que espe-ra recuperar a partir de 2017.

En 2017 obtiene beneficios, resultando una base imponible positiva previa de 400.000 €.

En 2018, la base imponible positiva previa es de 1.000.000 €.

¿Cómo contabilizaría el activo fiscal asociado a la base imponible negativa?

2015

Bajo el supuesto de que la empresa conside-ra probable que obtendrá ganancias fiscales en ejercicios futuros.

El tipo de gravamen de ejercicios posterio-res, esperado es el 25%. (Aplicable a partir de 2016).

D H

(4745) Crédito por pérdidas a compensar, ejercicio 2015 225.000

a

Impuesto diferido (6301) 225.000

(por el reconocimiento del crédito fiscal)

2016

La sociedad decide compensar la base im-ponible positiva previa con la base imponible negativa anterior.

Base Imponible 400.000 (previa)

- Compensación <-400.000> (BI pendiente de compensar, -500.000) Base Imponible CERO

(A efectos didácticos, no consideramos la limitación cuantitativa existente en la com-pensación de las bases imponibles negativas aplicable en 2016, del 60% de la base impo-nible previa).

D H


a


(por la aplicación parcial del crédito fiscal, 400.000 x 25%)

2017

Bajo los mismos supuestos, la sociedad deci-de compensar el resto de la base imponible negativa anterior.

FISCALIDAD



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Base Imponible 1.000.000 (previa)

- Compensación -500.000 (BI pendiente de compensar, CERO) Base Imponible 500.000

D H


a

Crédito por pérdidas a compen-sar, ejercicio 2015 (4745) 125.000

(por la aplicación parcial del crédito fiscal, 500.000 x 25%)

(Sin considerar, a efectos didácticos, la limita-ción cuantitativa del 70% aplicable en 2017).

La LIS establece para ejercicios iniciados a partir del 1/01/2015, un límite cuantitativo a la compensación de bases imponibles ne-gativas, lo que impide que se compense la totalidad de la base imponible positiva previa, evitando que la base imponible sea CERO.

Los límites aplicables en los diversos ejerci-cios, posteriores a 2015, son los siguientes:

2016: 60%, de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

2017: 70%, de la BI previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

Si aplicásemos esta norma al ejemplo de re-ferencia, la compensación hubiese sido:

2016 2017

BI previa 400.000 BI previa 1.000.000

Límite -240.000 (60%) Límite -700.000 (70%)

B. Imponible 160.000 B. Imponible 340.000 (1.000.000 - 660.000)

Crédito fiscal 60.000 (240.000 x 25%) aplicado

Crédito fiscal 165.000 (660.000 x 25%) aplicado

BI pendiente compensa-ción -660.000 (900.000 - 240.000)

BI pendiente compensa-ción CERO (se compen-sa 660.000< LÍMITE)

Los importes del Impuesto diferido aplicado en ambos ejercicios, serían:

IMPUESTO DIFERIDO

2016 60.000 €

2017 165.000 €

Que deberíamos reflejar contablemente en los citados ejercicios, en la forma expresada en el ejemplo.

El saldo de la cuenta Impuesto diferido, apa-recerá reflejado en la cuenta de resultados

en 2015, 2016 y 2017, por lo que a la hora de configurar la base imponible de los citados ejercicios, realizaremos los oportunos ajustes extracontables positivos o negativos.

2015 -Ajuste negativo (DP) (Año de contabiliza-ción crédito fiscal)

2016 +Ajuste positivo (DP)/(Aplicación parcial crédito fiscal, compensando BI Negativa)

2017 +Ajuste positivo (DP)/(Aplicación parcial crédito fiscal, compensando BI Negativa)

Ya que al contabilizar el crédito fiscal, hemos influido sobre el resultado contable previo, mo-dificando la cuantía de la base imponible previa a la contabilización del impuesto diferido.

2015 2016 2017

BI previa -900.000 400.000 1.000.000

Impuesto diferido 225.000 (I) -60.000 (G) -165.000 (G)

Ajuste Impto. Diferido -225.000 +60.000 +60.000

BI -900.000 400.000 1.000.000

Compensación BI negativa - -240.000 -660.000

BASE IMPONIBLE -900.000€ 160.000€ 340.000€

bin’S ComPRobACioneS CieRRe fiSCAL

El objetivo de cara al cierre fiscal del ejer-cicio es que las bases imponibles negativas, del ejercicio y de ejercicios anteriores, sus-ceptibles de ser compensadas en el ejerci-cio actual o posteriores, sean consistentes fiscalmente y estén soportadas de acuerdo con lo previsto en la normativa del Impues-to sobre Sociedades.

Tendremos que tener presentes las siguien-tes comprobaciones y verificaciones:

Comprobar y verificar la existencia de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar.

− Verificar la correcta delimitación y ex-posición de las mismas en la declara-ción del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior o anteriores.

Comprobar que no existen restriccio-nes para la compensación de bases im-ponibles negativas.

− Por adquisición de una sociedad con bases imponibles negativas.



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− Por participación anterior inferior al 25%.

− Por situación de la entidad adquirida:

• No realización de actividad econó-mica en los 3 meses anteriores.

• Cambio de actividad económica en los 2 años posteriores, con in-cremento sustancial de su cifra de negocios.

• Entidad patrimonial.

• Entidad dada de baja en el índice de entidades.

Comprobar ejercicio de procedencia de la base imponible negativa que se pre-tende compensar :

− Si es un ejercicio iniciado a par tir del 2005, verificar la consistencia de los sopor tes contables y justifican-tes documentales que determinan la existencia de base imponible negati-va.

(Liquidación I. Sociedades, Contabili-dad, soporte documental).

Analizar la consistencia de la prueba, y concluir sobre la efectividad de la base imponible negativa a compensar.

− Si es un ejercicio iniciado con ante-rioridad a 2004, verificar los soportes que acreditan la base imponible nega-tiva.

(Liquidación I. Sociedades, Contabili-dad, depósito de la contabilidad en el R. Mercantil).

En ambos casos, ante la falta de consis-tencia o prueba, informar de las posibles contingencias que se puedan materiali-zar en forma de infracciones y sanciones tributarias por compensación indebida

de bases imponibles negativas o dejar de ingresar cuota tributaria.

Aplicar la compensación de bases im-ponibles negativas, teniendo en cuenta los límites establecidos para el ejercicio fiscal.

− Verificar la limitación en 2015 para contribuyentes con importe neto de la cifra de negocios en los doce me-ses anteriores superior a 20 millones de euros (50%).

− Verificar la limitación en 2015 para contribuyentes con importe neto de la cifra de negocios en los doce me-ses anteriores superior a 60 millones de euros (25%)

− Verificar que, en todo caso, se com-pensan bases imponibles negativas hasta el importe de 1.000.000 € (lí-mite inferior).

− Verificar si en la base imponible posi-tiva, pendiente de compensar, se han integrado rentas positivas proceden-tes de quitas o esperas obtenidas por acuerdo con los acreedores.

Excluir los citados importes de la apli-cación de las limitaciones anteriores.

Comprobar si el contribuyente es una entidad de nueva creación en el nuevo ejercicio, o en anteriores, sujeta al tipo del 15%.

− No aplicación límite porcentual en los tres primeros períodos impositi-vos en los que se genere una base imponible positiva previa a su com-pensación.

Comprobar que en la nota fiscal de la memoria de las cuentas anuales del ejer-cicio, se informa adecuadamente sobre las bases imponibles negativas, su com-pensación y evolución.

GESTIÓN

El procedimiento de despido es uno de los mecanismos contemplados en el caso de fracaso

empresarial, consecuencia de causas técnicas, productivas o económicas. De las limitacio-

nes legales, cobra especial importancia la información económico-financiera proporcionada

por el sistema de información contable de la empresa. El objetivo de este artículo es propor-

cionar las claves sobre esta información contable que contribuyan a que la realización del

proceso sea eficaz y proporcione un conjunto de garantías para las partes implicadas.

Autores:

Luis Rodríguez Domínguez

Departamento de Administración y Economía de la Empresa

Instituto Multidisciplinar de Empresa

Universidad de Salamanca

Jesús Baz Rodríguez

Departamento de Derecho del Trabajo y Trabajo Social

Instituto Multidisciplinar de Empresa

Universidad de Salamanca


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Ante una situación de fracaso empresarial pueden plan-tearse diversas alternativas de actuación, entre las que

cabe señalar el procedimiento concursal o el despido colectivo. Esta última herramienta se centra en los trabajadores de la empresa, frente al procedimiento concursal, que pone su foco principalmente en los acreedores de la entidad.

La reciente crisis económica ha llevado a un abundante uso del despido colectivo. De acuerdo con cifras del Instituto Nacional de Estadística, 52.534 trabajadores fueron afec-tados por un despido colectivo en 2010, al-canzándose la cantidad máximo en 2012, con 82.876 trabajadores afectados (ver Tabla 1).

De acuerdo con la legislación actual, el despi-do colectivo puede aplicarse cuando se ma-nifiesten causas económicas, técnicas, organi-zativas o de producción que indiquen que la relación laboral puede ser redundante y, en consecuencia, puede extinguirse.

Según el Estatuto de los Trabajadores (art. 51), se entiende que concurren causas eco-nómicas cuando de los resultados de la em-presa se desprenda una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución

El sistema de información contable en los dESpIdoS colectivos

GESTIÓN

:: Luis Rodríguez Domínguez / Jesús Baz Rodríguez ::


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persistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas. Las causas técnicas tendrían relación con cambios, entre otros, en el ámbito de los medios o instrumentos de producción; cau-sas organizativas cuando se produzcan cam-bios, entre otros, en el ámbito de los sistemas y métodos de trabajo del personal o en el modo de organizar la producción y causas productivas cuando se produzcan cambios, entre otros, en la demanda de los productos o servicios que la empresa pretende colocar en el mercado.

En este contexto legal, cabe subrayar la im-portancia de la información contable para acreditar la situación económica presentada por parte de la empresa y que justifi ca la de-cisión extintiva del contrato laboral, especial-mente cuando la causa alegada está vinculada a razones económicas.

Tras las sucesivas reformas laborales, el artí-culo 51.1 ET y el artículo 4 del Real Decreto 1483/2012 confi guran el marco de informa-ción económico-fi nanciera procedente del sistema de información contable, de cara a la apreciación del despido por causas económi-

cas. Sin embargo, dicho marco es susceptible de múltiples interpretaciones y mejoras, a fi n de que exista una debida información y do-cumentación que permita celebrar el perio-do de consultas de manera efi caz.

El objetivo de este trabajo se centra en mos-trar el marco contable a presentar cuando se pretende llevar a cabo un despido colectivo por parte de la empresa, basándose en causas económicas, así como diversas sugerencias y directrices a considerar con el fi n de que el proceso se lleve a cabo en un contexto de transparencia, rigor y fi abilidad en el manejo de información económico-fi nanciera.

Abordaremos la problemática generada en dos frentes: el volumen de información a pro-porcionar por la empresa y la justifi cación de la “situación económica negativa” a partir de la información proporcionada.

voLumen De infoRmaCión a pRopoRCionaR

Con la presentación de documentación se pretende proporcionar información que con-

taBLa 1 :: tRaBaJaDoRes afeCtaDos poR meDiDas LaBoRaLesAño mes Despidos colectivos Suspensión de contrato Reducción de jornada

2010 52.534 211.942 38.270

2011 67.981 215.012 60.636

2012 82.876 300.713 99.724

2013 70.351 234.116 75.505

2014 35.875 92.234 31.457

2014 Julio 3.214 8.866 2.668

Agosto 2.436 1.655 2.143

Septiembre 922 3.788 742

Octubre 2.821 8.333 2.453

Noviembre 2.103 5.760 1.662

Diciembre 3.320 11.833 2.610

2015 Enero 2.329 5.126 1.795

Febrero 1.114 6.599 1.041

Marzo 2.121 5.235 1.716

Abril 2.019 3.062 1.769

Mayo 2.331 5.265 1.864

Junio 1.893 11.070 1.634

Fuente: Ministerio de Empleo y Seguridad Social; Instituto Nacional de Estadística (2015)

El SISTEma dE INformacIÓN coNTablE EN loS dESpIdoS colEcTIvoS


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sienta una adecuada negociación en orden a la consecución de un posible acuerdo sobre los despidos y/o medidas paliativas (STS 27-05-2013). El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (STSJCyL 23-01-2013) cierta-mente indica que el empresario debe infor-mar de manera sufi ciente al trabajador sobre las causas económicas, organizativas, etc. que justifi can la decisión extintiva, puesto que esa información es un requisito básico para posibilitar la defensa judicial de su derecho y además delimita el contenido posible de las alegaciones empresariales en caso de impug-nación judicial. En este sentido, toda la docu-mentación que se aporte debe demostrar de forma rigurosa y concluyente que la decisión extintiva viene a estar justifi cada.

A este respecto, el artículo 4 del Real De-creto 1483/2012 aborda la información ne-cesaria en los diferentes casos, siendo fun-damental en todo caso la inclusión de una memoria explicativa que acredite el estado de la empresa en el que se evidencie una si-tuación económica negativa. La Tabla 2 reco-ge la documentación a presentar en función del motivo alegado para el despido.

Como documentos fundamentales se indican las cuentas anuales de los dos últimos ejer-cicios económicos completos (Balance de Situación, Cuenta de Pérdidas y Ganancias, Estado de Cambio en Patrimonio Neto, Esta-do de Flujos de Efectivo, Memoria e Informe de Gestión; en sus modelos abreviados para aquellas empresas autorizadas a ello), debida-mente auditadas en las empresas obligadas a auditoría, así como las cuentas provisionales en el momento de inicio del procedimiento,

fi rmadas por los administradores o repre-sentantes de la empresa iniciadora del pro-cedimiento. Si la empresa no está obligada al proceso de auditoría de cuentas, se sustituirá el informe de auditoría por una declaración de la representación de la empresa sobre la exención de la auditoría.

En el caso de grupos de empresas, deberán acompañarse las cuentas anuales y el Informe de Gestión Consolidados de la sociedad do-minante debidamente auditados si el grupo está obligado a ello, siempre que existan sal-dos deudores o acreedores con la empresa que inicia el procedimiento. Si no existiera obligación de formular cuentas consolidadas, se sustituirán por las cuentas anuales de las demás empresas del grupo, siempre que di-chas empresas tengan su domicilio social en España, tengan la misma actividad o perte-nezcan al mismo sector de actividad, y tengan saldos deudores o acreedores con la empre-sa que inicia el procedimiento.

Si se alega la previsión de pérdidas como situación económica negativa, el empresario deberá informar de los criterios utilizados

Como DoCumentos funDamentaLes se inDiCan

Las Cuentas anuaLes De Los Dos ÚLtimos eJeRCiCios eConómiCos y Las Cuentas

pRovisionaLes en eL momento De iniCio DeL pRoCeDimiento

taBLa 2 :: DoCumentaCión eConómiCo-finanCieRa a pResentaR en un DespiDo, en funCión DeL motivo aLegaDomotivo alegado Documentación requerida.

En todo caso

- Memoria explicativa.- Cuentas anuales de los dos últimos ejercicios económicos completos debidamente auditadas en las empresas

obligadas a auditoría.- Cuentas provisionales en el momento de inicio del procedimiento, fi rmadas por los administradores o repre-

sentantes de la empresa iniciadora del procedimiento. - Información adicional en el caso de grupos de empresas.

Previsión de pérdidas - Criterios utilizados para la estimación de las pérdidas.- Informe técnico sobre su volumen y carácter permanente o transitorio de las pérdidas previstas.

Disminución persistente del nivel de ingresos o ventas

Documentación fi scal o contable que acredite dicha disminución durante, al menos, los tres trimestres consecuti-vos inmediatamente anteriores a la fecha de la comunicación de inicio del procedimiento de despido colectivo, así como la relativa a los mismos trimestres del año inmediatamente anterior.

GESTIÓN



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para la estimación de las mismas, presentan-do además un informe técnico sobre su vo-lumen y carácter (permanente o transitorio) basado en datos obtenidos a través de diver-sas fuentes, entre las que se señalan: cuentas anuales, datos del sector al que pertenece la empresa, evolución del mercado y de la posi-ción de la empresa en el mismo.

Si se alega la disminución persistente del nivel de ingresos o ventas, el empresario deberá aportar la documentación fiscal o contable que acredite dicha disminución durante, al menos, los tres trimestres consecutivos in-mediatamente anteriores a la fecha de la comunicación de inicio del procedimiento de despido colectivo, así como la relativa a los mismos trimestres del año inmediatamente anterior.

Esta exposición de la normativa permite una disgregación en tres puntos: las cuentas anua-

les, la Memoria explicativa y la justificación de pérdidas previstas.

Cuentas anuales

Tal como se ha señalado, la empresa debe alegar una situación económica negativa, que debe deducirse de los resultados, presenta-dos por el sistema de información contable en las cuentas anuales (en las empresas obli-gadas a llevar contabilidad) o en documen-tación análoga a la contable (tributación por rendimientos de actividades económicas en el IRPF) para aquellos sujetos no obligados a la llevanza de contabilidad. Difícilmente podrá acreditarse la situación económica negativa y las pérdidas si no se presentan las cuentas anuales. En consecuencia, las pruebas contables, tanto de naturaleza do-cumental como pericial, reciben una especial importancia en los procedimientos de des-pido por causas económicas.



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Aspecto que requiere especial atención es el nivel de rigurosidad y, por consiguiente, de fi abilidad de las cifras presentadas en dicha documentación. El nivel idóneo se al-canzaría en el caso de que dichas cuentas anuales hayan sido sometidas a un proceso de auditoría externa, puesto que el infor-me de auditoría contiene los aspectos de transparencia, fi abilidad y fi delidad y goza de general credibilidad, análoga a una especie de fe pública contable-económica. Dicho informe indicaría si expresan la imagen fi el del patrimonio, de la situación fi nanciera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de infor-mación fi nanciera que resulte de aplicación; asimismo, comprenderá la verifi cación del informe de gestión que, en su caso, acompa-ñe a las cuentas anuales, dictaminando sobre su concordancia con dichas cuentas anuales y si su contenido es conforme con lo esta-blecido en la normativa de aplicación (art. 4 Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas). Dada la relatividad y subjetivi-dad de numerosas magnitudes contables, es preferible que los estados fi nancieros estén auditados a fi n de poder trabajar con una información contable fi dedigna que permita llegar a conclusiones fi ables (Goxens y Gay, 2000, pg. 158).

El siguiente nivel de confi anza se obtendría en el caso de depósito de cuentas en un Registro público, en tanto que se mantiene la presunción de naturaleza iuris tantum de certeza de los datos contables presentados en el Registro Mercantil, dado que con di-chos datos el empresario manifi esta al exte-

rior su solvencia y no parece razonable, de entrada, que se intente presentar al exterior una imagen poco fi able a través del refl ejo de una situación incierta de pérdidas.

Sin embargo, en el caso de que las cuentas no sean sometidas a auditoría ni sean pre-sentadas en Registro Mercantil, es altamente recomendable que sean acompañadas de la documentación fi scal de carácter paralelo a la contable (declaraciones de IVA, IRPF, etc.) que, al menos, muestre un control adminis-trativo y un grado de fi scalización externa.

memoria explicativa

La Memoria explicativa que ha de presen-tarse en todo caso, de acuerdo con el ar-tículo 4.1. Real Decreto 1483/2012, debe mostrar claramente y de forma concluyente las causas de raíz económica que justifi can la decisión extintiva. Aunque la situación económica negativa no equivale a un estado de iliquidez (STSJCyL 23-01-2013), sí que sería deseable conocer los equilibrios eco-

si se aLega La pRevisión De pÉRDiDas Como situaCión

eConómiCa negativa, eL empResaRio DeBeRÁ infoRmaR

De Los CRiteRios utiLizaDos paRa La estimaCión De Las

mismas

figuRa 1 :: niveLes De Confianza De La infoRmaCión eConómiCo-finanCieRa

GESTIÓN



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nómicos y fi nancieros de la empresa, que dé lugar a una apreciación general sobre la liquidez, la solvencia y, en suma, la viabilidad (o inviabilidad) de la empresa. De acuerdo con Briones (1995), las causas económicas hacen referencia al hecho de que las pér-didas amenazan el proyecto empresarial, indicando como concepto clave la posible inviabilidad de la empresa, y no exclusiva-mente la constatación de pérdidas econó-micas. Tal como indica Diéguez (2012), esta viabilidad y la garantía de continuidad están condicionadas al logro de dos equilibrios fundamentales: el equilibrio fi nanciero (que se genera cuando la empresa es capaz de generar fondos sufi cientes a través de su actividad ordinaria para atender puntual-mente sus obligaciones de pago) y el equili-brio económico (que se produce cuando, al menos, la retribución a los propietarios sea equivalente a la obtenida hipotéticamente en el mercado con idéntico desembolso y similar asunción de riesgos). Es preciso que la entidad cumpla con ambos equilibrios para garantizar su continuidad en el tiem-po, de tal forma que una empresa que se enfrenta a decisiones extintivas de empleo, a nivel colectivo, es porque necesariamente durante los años inmediatamente anteriores ha presentado desequilibrios de tipo eco-nómico y/o fi nanciero. En consecuencia, de cara a la justifi cación de la decisión extintiva, sería altamente recomendable que la em-presa expusiera el impacto de su actividad en sus índices de solvencia y rentabilidad, mostrando, en su caso, que no ha habido un propósito de descapitalización de la misma por parte de los gestores, sino que la evo-lución de las circunstancias operativas en el mercado ha devenido en la situación que se

presenta en la Memoria. Por ello, al margen de lo que se va a presentar en las cuen-tas anuales, sería preciso hacer referencia a la disminución de las ventas, mostrando un detalle pormenorizado, la existencia de fon-dos de maniobra negativos, no acordes con la dinámica del sector de actividad donde opera la empresa, la presencia de pérdidas continuadas en ejercicios anteriores, la dis-minución signifi cativa del patrimonio neto y los movimientos de su activo comercial (saldos con sus clientes, y su periodo de co-bro) y su pasivo comercial (saldos con sus proveedores, y su periodo de pago), entre otros posibles aspectos.

informe técnico para el caso de pre-visión de pérdidas

Finalmente, la documentación a aportar en el caso de justifi car la causa económica en las pérdidas previstas pasa por la presenta-ción de un informe técnico, que contenga datos sobre la estimación, volumen, carácter permanente o transitorio, etc. Si ya de por sí las causas económicas para el despido pro-cedente pueden califi carse de imprecisas y ambiguas, la culminación de esta difi cultad de interpretación se encuentra en el caso de previsión de pérdidas. Al ser un futurible, la complejidad probatoria se torna mucho más sutil y con numerosas y probablemente excesivas posibilidades de manejo de cifras a conveniencia. En ese sentido se manifi esta la Declaración efectuada por profesores uni-versitarios de Contabilidad tras las reformas laborales de 2010 y 2012, indicado que “el resultado previsto (bene cios o pérdidas) sólo puede estar basado en el establecimiento de una serie de hipótesis previas subjetivas, cuya de nición puede provocar grandes oscilaciones en los resultados. El resultado previsto es una magnitud meramente hipotética”.

De acuerdo con Esteban (2012, p. 68) y Mercader y Puebla (2012), aunque no es necesario que el informe técnico sea elabo-rado por un perito fi nanciero independien-te, por razones prácticas es recomendable que se trate de un profesional imparcial y

taBLa 3 :: puntos CLave en La memoRia eXpLiCativa

Deterioro en los índices de liquidez, solvencia y rentabilidad

Empeoramiento del equilibrio económico

Empeoramiento del equilibrio fi nanciero

Disminución de las ventas

Existencia de fondos de maniobra negativos

Pérdidas continuadas en ejercicios anteriores

Disminución signifi cativa del patrimonio neto

Ausencia de descapitalización deliberada por parte de los gestores



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no la propia empresa la que formule dicho informe, a fin de dotarlo de la máxima ve-rosimilitud y credibilidad. Y en la elaboración de este informe es esencial la existencia de dos presupuestos básicos: (1) que la previ-sión o estimación se compile correctamente sobre la base declarada, esto es, sobre las hipótesis utilizadas y que han de estar bien fundamentadas en la evolución del sector y de la situación competitiva de la empresa dentro de dicho sector ; (2) que el funda-mento contable utilizado en la estimación sea coherente con las políticas contables de la entidad utilizadas en la formulación de las cuentas anuales presentadas; esto es, debe seguirse, salvo justificación rigurosa y deta-llada, un principio de uniformidad tanto para la estimación de las pérdidas como para su propia justificación en sí, prestando especial atención a la justificación de cambios que pudieran proceder de mecanismos conta-bles, como esquemas de amortización de inmovilizado, deterioros de valor excesivos, vidas útiles, etc.

Se ha abogado por el uso del Informe de Gestión como herramienta para la expo-sición sobre la previsión de pérdidas. No obstante, la experiencia viene a indicar que dicho Informe acaba siendo un documento justificativo de la gestión, a pesar de que el espíritu que le confiere la Ley de Sociedades de Capital vendría a sintetizar una exposi-ción fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, así como la des-cripción de los principales riesgos e incerti-dumbres a los que se enfrenta la empresa.

JustifiCaCión De La “situaCión eConómiCa negativa”

El artículo 51.1 del ET establece que con-curren causas económicas que puedan lugar a extinción de contratos de trabajo cuando de los resultados de la empresa se despren-da una situación económica negativa, en casos tales como la existencia de pérdidas actuales o previstas, o la disminución per-sistente de su nivel de ingresos ordinarios

o ventas. En todo caso, se entenderá que la disminución es persistente si durante tres trimestres consecutivos el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada trimestre es in-ferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior.

A pesar de esta presunta “objetivización” de conceptos, las causas económicas siguen presentando un grado de ambigüedad y un campo abierto de interpretación, que pue-de ser preocupante de cara a una celebra-ción eficaz del periodo de consultas.

El primer aspecto que debe discutirse es cómo se concreta la “situación económica negativa”. De acuerdo con la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 1996, esta vendría a definirse como un compor-tamiento desfavorable en la rentabilidad de la empresa, asimilándose a pérdidas (STS 24-04-1996), resultados negativos de ex-plotación (STS 14-06-1996), desequilibrio financiero (STS 14-05-1998), reducción de los beneficios empresariales, etc. En definiti-va, como subraya Diéguez (2012), se utiliza una diversidad de conceptos de naturale-za económico-financiera como sinónimos, cuando realmente no lo son.

Justificación con la cifra de resultados

La normativa reformada viene a indicar que la situación económica negativa de la empresa ha de apreciarse en primer lugar a través de los resultados, que se verían afectados como consecuencia de desequilibrios económicos y/o financieros. Y en un primer momento el concepto clave de análisis sería el resultado de explotación, que puede ser muy diferen-te del resultado del ejercicio, al incluir este último los ingresos y gastos financieros y el efecto impositivo. Por tanto, la obtención de resultados negativos (en el apartado final de Resultado del Ejercicio, tal como se define en el actual Plan General de Contabilidad; Real Decreto 1514/2007) no resulta una medida óptima, puesto que realmente puede coexis-tir con un resultado positivo de explotación. Y, por el contrario, también pueden darse

GESTIÓN



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La empResa DeBe manteneR Los CRiteRios utiLizaDos en Las estimaCiones y en Las poLítiCas ContaBLes a Lo LaRgo DeL tiempo, JustifiCanDo De foRma DetaLLaDa su CamBio

circunstancias que muestren un resultado positivo en la cifra final y, sin embargo, ello esconda una caída importante en los ingresos ordinarios que, de mantenerse, podría conlle-var la falta de viabilidad de la empresa (SAN 11-03-2013). En consecuencia, el análisis de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias ha de reali-zarse en su conjunto, y no por la mera obser-vación de la cifra resumen. A ello se une que no se indica qué número de periodos con pérdidas son necesarios para la justificación de la decisión extintiva (Goñi, 2012), lo cual añade una mayor carga de discrecionalidad e incertidumbre al proceso. Cabe añadir que el horizonte temporal de dos años requeridos en la presentación de documentación puede ser un marco temporal suficiente que refleje la situación económica negativa, aunque se deja al arbitrio de la ambigüedad.

Tomando como referencia la cifra de re-sultados para la apreciación de la situación económica negativa, resulta especialmente relevante justificar por parte de la empresa cualquier alteración de políticas contables que pueda interferir en la cifra de resultados, sea global o sea de la explotación, y que pu-diera introducir sesgos en el análisis de dicha información. Por ejemplo, la Sentencia del Tri-bunal Superior de Justicia de Castilla y León (23-01-2013) alude al caso de un plan de amortizaciones de unas inversiones adquiri-das recientemente, que lleva a la empresa a una situación de pérdidas. Tal como indica el Tribunal, los calendarios de amortización son de gran importancia a la hora de determinar los resultados y permiten manejar los resul-

tados contables. El concepto de pérdidas del art 51 debería analizar con especial cuidado los datos contables probados, debiendo ma-tizarse las mismas cuando se producen por decisiones contables que corresponden a la empresa, como ocurre en este caso en que se generan exclusivamente por la dotación de amortizaciones. Ante las distribuciones irregulares en el cómputo de estas dota-ciones, cuando afecten de forma sustancial al resultado contable, se debe proporcionar una explicación razonada y razonable de los criterios aplicados. El cómputo de las mismas debe quedar justificado en cuanto a su impu-tación temporal cuando sea determinante de la aparición de pérdidas.

Al igual que las amortizaciones, existen otros mecanismos contables con incidencia directa en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias y que pueden redundar en un mayor volumen de pérdidas, sin que, en efecto, la actividad de la empresa dé lugar a una situación econó-mica negativa real. En este sentido, Amat y Oliveras (2004) indican que en la normativa contable actual existen más de cincuenta ti-



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pos de operaciones que se pueden reflejar contablemente de formas diferentes según el criterio que se escoja o las estimaciones que se realicen, reduciendo significativamente la credibilidad de la contabilidad. Entre los po-sibles mecanismos contables, cabe destacar (Amat, 2013, p. 61): la reducción de activos tales como existencias, clientes o inmoviliza-dos, con amortizaciones o deterioros excesi-vos, la reducción de existencias con cambios en los criterios de valoración, la transferencia de resultados de una empresa a otra en el interior de un grupo empresarial, el uso de las provisiones (especialmente la correspon-diente a re-estructuraciones), la cuantifica-ción del coste de producción imputando más o menos costes indirectos de fabricación, la consideración de inversiones en concepto de inmovilizado como gastos del ejercicio, etc. A este respecto, se ha alegado (Goxens y Gay, 2000, p. 146) que el resultado contable está probablemente contagiado de unas fuertes dosis de subjetividad y relatividad.

Es necesario, por tanto, revisar cambios en criterios, políticas y estimaciones contables

que pudieran acrecentar los resultados ne-gativos, siendo especialmente rigurosos en la aplicación del principio de uniformidad. Se-gún el mismo, la empresa debe mantener los criterios utilizados en las estimaciones y en las políticas contables a lo largo del tiempo, justificando de forma detallada su cambio. En consecuencia, de cara a la valoración del ri-gor de la información económico-financiera suministrada por la empresa, es preciso ana-lizar los criterios contables utilizados (que se exponen en la Memoria que forma parte de las cuentas anuales), contrastar estos criterios con los usados en años anteriores y con los de competidores y realizar comparaciones de algunos datos (plazos de cobros, plazos de existencias, etc.) con empresas competidoras para identificar posibles incoherencias.

Justificación con disminución de ingresos

Abundando en la justificación de lo que se considera como “situación económica negativa” el artículo 51.1 ET curiosamente presenta dos extremos: una presunta obje-

GESTIÓN



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tividad vs. un campo excesivamente amplio para la discrecionalidad.

En lo que respecta al primer extremo, la formulación actual del ET indica que se en-tiende que existe una situación económica negativa cuando se da una disminución per-sistente de su nivel de ingresos ordinarios o ventas, y que ésta es persistente cuando, durante tres trimestres consecutivos, el nivel de ingresos ordinarios o ventas de cada tri-mestre es inferior al registrado en el mismo trimestre del año anterior. Con ello, la le-gislación establece una presunta medida de objetividad al cuantifi car la situación econó-mica negativa, la cual no es presentada, por ejemplo, al tratar el tema de pérdidas actua-les, puesto que no indica cuántos periodos de pérdidas son precisos para dilucidar la posible existencia de situación económica negativa. Sin embargo, como señala Esteban (2012), para delimitar el supuesto de situa-ción económica negativa sólo se tiene en cuenta el elemento temporal y no se exige que la disminución sea importante o supere un determinado porcentaje de ingresos. En este sentido, cabe preguntarse si, por ejem-plo, una reducción de un 1%, acorde con la dinámica y contexto presente en el sector en el que opera la empresa, podría justifi car decisiones extintivas de contratos de em-pleo. La disminución de ingresos o de ventas, para incidir negativamente en el resultado económico, ha de tener una entidad sufi -ciente (Goñi, 2012). Aplicando estrictamen-te el artículo 51.1 quedaría justifi cado, pero debería aplicarse un juicio de verosimilitud y razonabilidad mínima que realmente jus-

tifi que la idoneidad de la decisión extintiva, aun sin exigirse que el despido se considere como una salida necesaria ni como la única opción posible. Previamente a la reforma de 2012, el Tribunal Superior de Justicia de Ma-drid, en su Sentencia 16002/2013, insiste en la necesidad de considerar todas las cifras en su conjunto, no sólo la cifra de negocios, y que acordar tres despidos objetivos en función de unas pérdidas de aproximada-mente 2.300 euros, con una reducción de ingresos de un 3%, constituye un abuso de derecho. En consecuencia, cabe abogar por dos aspectos: (1) que no sólo se fi je en la reducción de la cifra de ventas o ingresos ordinarios en tan corto periodo de tiempo, sino que la perspectiva de justifi cación abar-que un conjunto más amplio de documenta-ción a estudiar ; (2) que se aplique un juicio de proporcionalidad en la búsqueda de una correlación razonable, en términos aritmé-ticos, entre el movimiento de las cifras y la decisión extintiva (v. gr., correlación entre el porcentaje de disminución del volumen de negocio y la disminución porcentual de la plantilla que se pretende realizar).

Justifi cación con pérdidas previstas

Como se ha visto, la presunta objetividad buscada en la disminución de ingresos es controvertida y ampliamente discutible. Sin embargo, el otro extremo que presen-ta el artículo 51.1 puede llegar a resultar más llamativo aún desde un punto de vis-ta de la información económico-fi nanciera: se entiende que se produce una situación económica negativa en el caso de pérdidas

taBLa 4 :: puntos CLave en La JustifiCaCión De La situaCión eConómiCa negativaCRITeRIo UTILIZADo PUnToS CLAVe

Pérdidas pasadas

- Observación en conjunto a partir de la Cuenta de Resultados, sin centrarse exclu-sivamente en el Resultado de Explotación o en el Resultado del ejercicio.

- Horizonte temporal amplio.- Observación de la infl uencia de las políticas contables que puedan interferir en la

Cuenta de Resultados (ej: amortizaciones, deterioros de valor, etc.).- Cumplimiento del principio de uniformidad.

Disminución de ingresos - Disminución de la cifra de ingresos ordinarios o de ventas durante tres trimestres consecutivos, en relación a las cifras del ejercicio inmediatamente anterior.

Pérdidas previstas

- Observación de cambios en estimaciones, criterios y políticas contables.- Aplicación estricta del principio de uniformidad en relación con la contabilidad

anterior de la empresa.- Estimaciones acordes con las políticas contables anteriores de la entidad.



47

previstas. Aparte de la difi cultad puramente probatoria de un futurible, la estimación de pérdidas puede incluir sesgos incompatibles con el rigor contable, puesto que muchas de las hipótesis y cifras que se manejarían en la estimación presentan un remarcable carácter subjetivo. En ese sentido, es es-pecialmente reseñable la referencia previa a la declaración efectuada por doscientos profesores universitarios de Contabilidad, quienes afi rman que esta posibilidad atenta contra el rigor contable. Como indica Amat (2013, p. 60), hay transacciones en las que para poderse contabilizar se pueden aplicar supuestos más o menos optimistas o pesi-mistas sobre acontecimientos futuros; por ejemplo, la cuantifi cación de los deteriores (pérdida de valor de activos, morosidad, etc.) y las provisiones. Si ello puede supo-ner alteraciones en las cifras actuales, con mayor motivo puede interferir en el cálcu-lo de magnitudes futuras, basadas en unas hipótesis con elevada carga de subjetividad. A este respecto, cabe subrayar que lo re-querido no es una estimación de ingresos o ventas futuros, cuyo cálculo por parte de una empresa consolidada en un sector, a la vista de su posición competitiva dentro de éste y de su evolución, no debería entrañar un especial grado de difi cultad, compatible con un grado apropiado de fi abilidad. Sin embargo, la estimación del conjunto de la cifra de resultados puede resultar una cifra manejable a conveniencia, si no se controla de forma efectiva, al menos, dos aspectos: (1) el posible cambio de estimaciones, cri-terios y políticas contables, como, por ejem-plo, el plan de amortizaciones al que se ha hecho referencia anteriormente; (2) que las estimaciones realizadas en las proyecciones sean acordes con las políticas contables lle-vadas a cabo por la entidad en sus últimas cuentas anuales. Ello nos remite nuevamen-te al principio de uniformidad, que deberá seguirse de forma escrupulosa y rigurosa, a fi n de evitar que las cifras contables sean manejadas a conveniencia y no refl ejen la imagen fi el de la situación económica y fi -nanciera y de los resultados de la empresa incursa en el procedimiento de despido.

ConCLusiones

En los procesos de despido colectivo por causas económicas, la información contable cobra una especial importancia de cara a la justifi cación del proceso. Sin embargo, a pesar de los intentos de la legislación de establecer un marco contable lo más depurado posible para la consecución efi caz del despido, la normativa actual presenta campos de ambi-güedad y subjetividad que empeoran la reali-zación de un proceso, ya de por sí traumático para la vida de una empresa.

Con este trabajo, se ha pretendido, en primer lugar, mostrar el marco contable actualmente requerido por la legislación para llevar a cabo un despido colectivo, indicado tanto el volu-men de información a presentar como la jus-tifi cación de la situación económica negativa, justifi cante de la decisión extintiva, a partir de las cifras contables. En segundo lugar, se han analizado diversos elementos críticos, que presentan un elevado grado de subjetividad, que no resultan en consonancia con la fi abili-dad que debe generar la información conta-ble en la presentación de la imagen fi el de la empresa. En tercer lugar, se han presentado diversas claves para que, a partir del análisis de la información económico-fi nanciera, se dilucide de forma más clara si realmente las cifras justifi can el despido colectivo. En este sentido, cabe destacar que la aplicación del principio de uniformidad y la revisión de las estimaciones, criterios y políticas contables seguidas por la entidad son elementos bá-sicos a juzgar de cara a que el rigor de la información contable aporte un plus en el proceso de despido colectivo.

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es acceda a:

Bibliografía

NORMAS INTERNACIONALES

La Comisión Europea ha modificado tres Reglamentos (UE) sobre normas contables apli-

cables en la Unión Europea. En cuanto a las NIC 16 y 41, se pretende dar un nuevo trata-

miento contable a las plantas agrícolas productoras. En la NIIF 11, la modificación especi-

fica la forma de contabilizar la adquisición de una participación en una operación conjunta

cuya actividad constituye un negocio. Finalmente, en las NIC 16 y 38 se pretende aclarar los

métodos de amortización aplicables.

Últimas modificaciones en la CONTAbILIdAd internacional: IAS 41, IAS 16, IAS 38 e IFRS 11

Autores:

GTA Villamanga Abogados


49

El Diario Oficial de la Unión Europea ha publicado tres re-glamentos modificando nor-mas contables aplicables en la

Unión Europea. Por un lado, el Reglamento (UE) 2015/2113 de la Comisión, de 23 de noviembre de 2015, que modifica el Re-glamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Interna-cionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Contabilidad 16 y 41. La modificación pre-tender dar un nuevo tratamiento contable a las plantas agrícolas productoras.

En segundo lugar, el Reglamento (UE) 2015/2173 de la Comisión, de 24 de no-

viembre de 2015, que modifica el Regla-mento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Interna-cionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Norma Internacional de In-formación Financiera 11.Esta modificación especifica la forma de contabilizar la adqui-sición de una participación en una opera-ción conjunta cuya actividad constituye un negocio.

En tercer lugar, el Reglamento (UE) 2015/2231 de la Comisión, de 2.de diciem-bre de 2015, que modifica el Reglamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Regla-

NORMAS INTERNACIONALES:: Gta Villamanga abogados ::


50

mento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Contabilidad 16 y 38. La modificación pretender aclarar los métodos de amortización aplicables.

Seguidamente nos centramos en estas modificaciones, que entran en vigor a los tres días de su publicación en el Diario Oficial de la Unión Europea. Los presentes Reglamentos serán obligatorios en todos sus elementos y directamente aplicable en cada Estado miembro.

Todas las empresas aplicarán las modifica-ciones a más tardar desde la fecha de ini-cio de su primer ejercicio a partir del 1 de enero de 2016.

NueVo TrATAmieNTo coNTAble de lAs plANTAs producTorAs AGrícolAs

El Reglamento adopta en la Unión Europea las modificaciones realizadas por el IASB, el 30 de junio de 2014, en la IAS 16 (Inmovili-zado material) y en la IAS 41 (Agricultura).

Las indicadas modificaciones señalan que las plantas que se utilicen exclusivamente para obtener productos agrícolas a lo largo de varios ejercicios, denominadas “plantas productoras”, deberán contabilizarse de la misma forma que el resto del inmovilizado material regulado en la IAS 16, ya que su explotación es similar a la de la industria manufacturera.

Se entiende por planta productora, una planta viva que se utiliza en la producción o suministro de productos agrícolas, se es-pera que produzca más de un ejercicio, y tiene sólo una probabilidad remota de ser vendida como producto agrícola, excepto en ventas accesorias como residuos. Son ejemplos de plantas productoras las vides, los árboles de caucho, las plantas de té, las palmas de aceite. No serían plantas pro-ductoras las plantas cultivadas para ser co-sechadas, como son los árboles cultivados para su uso como madera, o las cosechas anuales, como son el trigo, cebada o maíz.

Con esta modificación las plantas produc-toras se contabilizarán de forma similar a los elementos del inmovilizado material construidos por la propia entidad, es decir, podrán valorarse a su valor razonable o al coste y depreciarse a lo largo de su vida útil.

Esta modificación supone un cambio im-portante, porque hasta ahora sólo se po-dían valorar por su valor razonable, no siendo admisible su valoración basándose en su coste.

AdquisicióN de uNA pArTicipAcióN eN uNA operAcióN coNjuNTA cuyA AcTiVidAd coNsTiTuye uN NeGocio

El Reglamento adopta en la Unión Euro-pea las modificaciones realizadas por el IASB, el 6 de mayo de 2014, en la IFRS11 (Acuerdos conjuntos). Estas modificaciones aportan nuevas orientaciones sobre el tra-tamiento contable de la adquisición de una participación en una operación conjunta cuya actividad constituya un negocio.

Una operación conjunta es un acuerdo conjunto mediante el cual las partes que tienen control conjunto del acuerdo, tienen derecho a los activos y obligaciones con respecto a los pasivos, relacionados con el acuerdo.

lAs plANTAs producTorAs podráN VAlorArse A su VAlor rAzoNAble o Al cosTe y depreciArse A lo lArGo de su VidA úTil

ÚLTIMAS MOdIfICACIONES EN LA CONTAbILIdAd INTERNACIONAL: IAS 41, IAS 16, IAS 38 E IfRS 11


51

La modificación aclara un aspecto que has-ta ahora no estaba específicamente regula-do: cuando se adquiera una participación en una operación conjunta que constituya un negocio, se aplicará el método de la ad-quisición regulado en la IFRS 3, es decir, se valorarán los activos y pasivos por su valor razonable, registrando las diferencias que surjan como fondo de comercio.

Supongamos por ejemplo que las empresas A y B llevan a cabo la fabricación de un producto de la siguiente forma:

- Han acordado llevar a cabo las activi-dades de fabricación mediante el esta-blecimiento de acuerdos conjuntos. La actividad de fabricación se estructura en

un vehículo independiente, la empresa C, participada al 50% por cada una de ellas.

- Se han comprometido a comprar toda la producción del producto fabricado, el 50% cada una de ellas.

cuANdo se AdquierA uNA pArTicipAcióN eN uNA

operAcióN coNjuNTA que coNsTiTuyA uN NeGocio, se

AplicArá el méTodo de lA AdquisicióN reGulAdo eN lA

iFrs 3

NORMAS INTERNACIONALES:: Gta Villamanga abogados ::


52

- Se comprometen a proporcionar fondos cuando existen necesidades de efectivo de la empresa C.

En un momento posterior, la empresa D compra el 50% que la empresa C posee en la empresa B.

En este caso el acuerdo de fabricación es una operación conjunta que se realiza en la empresa C porque:

- La empresa A y la empresa B se han comprometido a comprar toda la pro-ducción del producto fabricado. Por lo tanto, A y B tienen derecho a la casi to-talidad de los beneficios económicos de los activos de la empresa C.

- La dependencia exclusiva de la empresa C tanto de la empresa A como de la empresa B en la compra del producto, así como el compromiso que tienen las partes para proporcionar fondos cuan-do existen necesidades de efectivo, in-dican que las partes tienen la obligación de los pasivos de la empresa C.

En el momento en que la empresa D ad-quiera la participación en C, la empresa D:

- Valorará por su valor razonable los ac-tivos y pasivos identificables de la em-presa C. Se reconocerán los activos y pasivos por impuestos diferidos que se deriven del reconocimiento inicial de es-tos activos y pasivos.

- Los costes relacionados con la adquisición se registrarán como gastos del ejercicio.

- El excedente, en su caso, de la contrapres-tación transferida por la empresa D a la empresa B, sobre los importes netos en la fecha de adquisición de los activos identi-ficables adquiridos y pasivos asumidos de la empresa C, se reconocerá como fondo de comercio.

méTodos de AmorTizAcióN AplicAbles

El Reglamento adopta en la Unión Europea las modificaciones realizadas por el IASB, el 12 de mayo de 2014, en la IAS 16 (Inmovi-lizado material) y en la IAS 38 (Intangibles). Estas modificaciones aclaran que el uso de métodos de amortización basados en ingre-sos no serán, con carácter general válidos, porque en general los ingresos reflejan facto-res distintos a la depreciación de los activos a amortizar (cambios en los volúmenes de ventas, precios, inflación, etc.).

En el caso concreto de los inmovilizados ma-teriales, nunca resultarán apropiados los mé-todos de amortización basados en ingresos ordinarios generados por una actividad que incluya el uso de un activo.

En el caso de los intangibles, existe una pre-sunción refutable de que es inapropiado un método de amortización que se base en los ingresos ordinarios generados por una acti-vidad que implique el uso de un activo in-tangible.

Sin embargo podría refutarse cuando el ac-tivo intangible se exprese como una medida de los ingresos ordinarios, o cuando pueda demostrarse que los ingresos ordinarios y el consumo de los beneficios económicos del activo intangible están muy correlacionados. Pensemos, por ejemplo, en el caso de un con-trato que permita la concesión de una auto-pista de peaje, hasta que el importe acumula-do de los peajes generado por esa autopista alcance los 100 millones de euros.

el uso de méTodos de AmorTizAcióN bAsAdos eN iNGresos No seráN coN cArácTer GeNerAl Válidos, porque reFlejAN FAcTores disTiNTos A lA depreciAcióN de los AcTiVos A AmorTizAr




Solo alguien que conoce tu negocio como tú puede ser el mejor socio Tu mejor socio

Este libro tiene como objetivo abordar con el máximo grado de actualidad, el régimen fiscal de las operaciones entre sujetos vinculados, el tratamientode los denominados “precios de transferencia” y las contingencias fiscalesque suscitan.

La incidencia en este campo de normas y fuentes de derecho no sólo de alcance nacional sino también bilaterales, de naturaleza comunitaria, (y con ello la doctrina elaborada por la OCDE y el Foro de Precios de la Unión Europea) e incluso de alcance multilateral (proyecto BEPS) hace más singular, si cabe, su análisis.

En la obra se hace hincapié en aquellos aspectos de la Ley que suponen novedades: desde el protagonismo que cobra el “principio de plena competencia” como eje del precepto (más allá del “valor normal de mercado”)o la redefinición de la vinculación fiscal, de los ajustes secundarios o del ámbito temporal de las propuestas de valoración previa hasta el régimen sancionador o el pronunciamiento de estanqueidad valorativa que clarificacuestiones en su momento conflictivas. Sin olvidar, en fin, las particularidadesfiscales que acampan en el territorio de las Pymes, las sociedades de profesionales y las personas físicas.

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contabilidad

Autor:

Ángel Alonso Pérez

Economista


55

Esta Resolución constituye el desarrollo reglamentario de los criterios de registro y valoración para la determinación del coste

de producción.

El coste se cuantifica a partir de un modelo de costes reales completos incurridos duran-te la fabricación, elaboración o construcción del producto; el reparto de los costes indirec-tos de producción se debe realizar según el nivel de utilización de la capacidad normal de producción de la empresa; y, no se incluyen los costes de inactividad o subactividad de la empresa respecto al ejercicio (o ejercicios) de fabricación, elaboración o construcción.

Sobre la base de todo lo expuesto, se de-duce la necesidad de delimitar y establecer

los criterios para cuantificar el coste de producción, mediante el desarrollo de las referidas normas de registro y valoración del PGC y, al mismo tiempo, recoger y acla-rar los criterios para determinar el coste de producción incluidos en las diferentes adaptaciones sectoriales del PGC y en las resoluciones y consultas emitidas por este Instituto.

NORMA UNDÉCIMA. MÉTODOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS

Métodos de asignación de valor

Bienes no intercambiables en-tre sí y servicios producidos para proyectos específicos.

El valor se asignará, identificando el pre-cio/costes específicamente imputables a cada bien considerado individualmente.

Bienes intercambiables entre sí (se utilizará un único método para existencias de naturaleza y uso similares).

1º) Con carácter general, método Precio Medio o Coste Medio Ponderado.

2º) Método FIFO, si la empresa lo consi-dera más conveniente para su gestión.

En esta sexta parte en que analizamos la Resolución del ICAC sobre el coste de producción,

desarrollamos con casos prácticos los métodos de valoración de las existencias, el coste de

las existencias en la prestación de servicios y las normas particulares de los sectores de acti-

vidad, entre ellas, los de construcción o inmobiliarias.

El coste de producción en la Resolución del ICAC. Una aplicación práctica (VI)

contabilidad

:: Ángel Alonso Pérez ::


56

Aplicación de los métodos de asignación de valor

Se realizará, durante el ejercicio económico, en cada momento en que tengan lugar las correspondientes entradas y salidas de existencias. No obstante, se admitirá la aplicación de dichos métodos cada cierto período de tiempo, siempre que resulte necesario para la gestión propia de la empresa y de tal forma que el final del último período considerado coincida con la fecha de cierre del ejercicio.

A efectos de valoración de las existencias se tendrá en cuenta

Las devoluciones de compras se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución; en el caso de que no fuera viable identificar las existencias devueltas se imputarán como menor valor de las existencias que correspondan de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado por la empresa.Las procedentes de devoluciones de ventas se incorporarán por el precio de adqui-sición o coste de producción que les correspondió de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado.Los «rappels» por compras, así como otros descuentos originados, entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los «rappels» y otros descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de los «rappels» por compras y otros descuentos y similares se contabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.

Ejercicios de aplicación Norma undé-cima

Métodos de asignación valor: FIFO, de-voluciones, descuentos,“rappels”. Co-rrección valor existencias: contrato ven-ta en firme

La Empresa “Ideas Espesas S.A”, que se dedi-ca a la comercialización de un determinado producto, y que tiene un único proveedor, realiza las siguientes operaciones durante el ejercicio:

1. A 1/1/X1, la empresa tenía 2.000 unida-des valoradas a 200 u.m./unidad.

2. El 1/2/ X1compra a crédito 3.000 uni-dades a 250 u.m.

3. El 15/2/ X1, compra a crédito 4.000 unidades a 300 u.m., concediendo el proveedor un descuento comercial en factura de 25 u.m./unidad.

4. El 1/3/ X1, devolvemos 1.000 unidades por defectos de calidad.

5. El 1/4/ X1 vende 2.000 unidades a 500 u.m. Concede un descuento comercial del 10%.

6. El 1/5/ X1, vende 3.000 unidades a 600 u.m.

7. El 15/5/ X1 el cliente de la operación anterior, nos devuelve 100 unidades por defectos de calidad.

8. El 1/7/ X1, compra al contado 5.000 unidades a 400 u.m.

9. El 1/9/ X1vende al contado 4.000 uni-dades a 800 u.m., descuento 10% por pronto pago.

10. El 1/12/ X1, compra 2.000 unidades a 500 u.m., a crédito.

11. El 15/12/ X1, el proveedor nos con-cede un descuento de 200 u.m. por unidad, por incumplimiento de las con-diciones de pedido de la compra ante-rior.

12. A 31/12/ X1, nuestro proveedor nos concede un rappel del 10% del volu-men de compra, alcanzado en el ejerci-cio.

SE PIDE:

1. Confeccionar la ficha de almacén y valo-ración de las existencias finales. Se utili-zará el criterio FIFO.

2. Las 2.000 unidades físicas, registradas en la ficha de almacén, a un coste de 300 u.m., han sido objeto de un contrato de

El costE dE producción En la rEsolución dEl icac. una aplicación práctica (Vi)


57

FeCHA enTrADAS SALIDAS eXISTenCIAS

Concepto Cantidad. Precio Total Cantidad. Precio Total Cantidad. Precio Total

Ei1/01

2.000 200 400.000

Compras1/02

3.000 250 750.000 2.0003.000

200250

400.000750.000

Compras15/02

4.000 275 1.100.000 2.0003.0004.000

200250275

400.000750.000

1.100.000

Devolucióncompras1/03

1.000 200(1)

200.000 1.0003.0004.000

200250275

200.000750.000

1.100.000

Ventas1/04

1.0001.000

200250

200.000250.000

2.0004.000

250275

500.0001.100.000

Ventas1/05

2.0001.000

250275

500.000275.000

3.000 275 825.000

Devolución Ventas15/05

100 250(2)

25.000 1003.000

250275

25.000825.000

Compras1/07

5.000 400 2.000.000 1003.0005.000

250275400

25.000825.000

2.000.000

Ventas1/09

1003.000900

250275400

25.000825.000360.000

4.100 400 1.640.000

Compras1/12

2.000 500 1.000.000 4.1002.000

400500

1.640.0001.000.000

Descuento Compras15/12

4.1002.000

400300(3)

1.640.000600.000

Totales Existencias Finales 31/12 6.100 2.240.000

Notas a la Ficha de Almacén:

(1) Según la Norma undécima. Apartado 5 de la RICAC del coste de producción: “A efectos de la valoración de existencias, las devo-luciones de compras, se imputarán como menor valor de las existencias objeto de devolución; en el caso de que no fuera viable identificar las existencias devueltas (como en nuestro caso) se

imputarán como menor valor de las existencias que correspondan de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de exis-tencias utilizado por la empresa” (FIFO, para la nuestra).

(2) En base al punto sexto de la anterior Nor-ma: “A efectos de la valoración de existencias, las procedentes de devoluciones de ventas, se incor-

venta en firme, a un proveedor no comu-nitario, por un importe de 800.000 u.m; cuyo cumplimiento deberá efectuarse a finales de enero. Durante dicho perio-do las mercancías se almacenaron, en un lugar adecuado, cuyo arrendamiento se ha pactado en 50.000 u.m. a cargo de la empresa. Además la mercancía será transportada a cargo de la empresa con un gasto estimado de 30.000 u.m., todo ello derivado de lo establecido en el contrato.

El precio de venta de las restantes existen-cias, asciende a 380 u.m., estimándose los gastos de comercialización en 30 u.m.

Comprobar y registrar, en su caso, si es necesario registrar deterioro en las exis-tencias finales.

SOLUCIÓN:

1. Confeccionar la ficha de almacén y valorar las existencias finales (FIFO)

Existencias Finales afectadas por un rappel del 10%:Valor Final:90% 2.240.000= 2.016.000 (4)

contabilidad



58

porarán por el precio de adquisición o coste de producción que les correspondió de acuerdo con el método de ordenación de entradas y salidas de existencias utilizado” (cuyo importe para el caso de IDEAS ESPESAS, es de 250 u.m.).

(3) Sobre descuentos y como afectan éstos a la valoración de existencias, nos habla el punto séptimo de la Norma undécima, seña-lando que: “(...) los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen de pedidos, así como otros descuen-tos originados, entre otras causas, por incum-plimiento de las condiciones del pedido que sean posteriores a la recepción de la factura, se imputarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una par-te de esas existencias no se pudiera identifi car, los “rappels” y otros descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identifi cadas en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de los “rappels” por compras y otros descuentos y similares se con-tabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio. (...)”

(4) Las existencias que a 31/12 se encuentran en almacén, están afectadas por un rappel del 10%, por tratarse de compras realizadas en el ejercicio. Luego, habrá que minorar su valor, quedando éstas valoradas:

Total . . . . . . . . . . .2.016.000

2. Comprobar si es necesario el registro de deterioro en las existencias fi nales

A la hora de considerar una posible correc-ción de valor sobre las existencias, se obser-va que 2.000 unidades, con fecha de entrada 1/12 y posterior rectifi cación en su valor de-bido a un descuento, han sido objeto de un contrato de venta en fi rme. Por lo que, en base a la Norma 10ª.2 de valoración com-pararemos:

No registramos deterioro de valor

• Precio venta estipulado . . . . . . . . . . . . . . 800.000

• + Precio de Adquisición: 2.000 unidades x 270 u.m. . . . . . . . . . . . . . . 540.000

+ Costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato . . . . . 80.000

* Arrendamiento = 50.000 * Transporte = 30.000 Total . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 620.000

}No serán objeto de corrección valorativa, ya que según la citada Normativa: “(...) el precio de ven-ta estipulado en dicho contrato (debe cubrir) como mínimo, el precio de adquisición (...) de tales bienes, más todos los costes pendientes de realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato”

En cuanto al resto de las unidades que que-dan en almacén, compararemos el valor con-table con valor neto realizable de las merca-derías. De tal forma:

• Precio de adquisición: 4.100 unidades x 360 u.m. . . . . . . . . . .1.476.000

• Valor neto realizable . . . . . . . . .1.435.000 .. +precio de venta: 4.100

unidades x 380 = 1.558.000 .. -Gastos de venta : 4.100

unidades x 30 = (123.000) DETERIORO DE VALOR . . . . . . . . . . . . . 41.000

Anotándose:

31/12/X1

41.000 Pérdidas por deterioro de existencias (693)

a Deterioro de valor de merca-derías (390)

41.000

Métodos de asignación valor: LIFO, “ra-ppels”. Operaciones compra-venta mer-caderías. Regularización existencias.

“ALBARELLOS S.A.” se dedicada a la com-pra-venta de determinado artículo. A 1 de enero del X0 tiene existencias por valor de 10.000 euros (10.000 unidades).



59

Durante el ejercicio ha recibido de un único proveedor las dos siguientes facturas:

- 25 de marzo de X0: 20.000 unidades a 1,10€ . . . . . . . . 22.000 Total factura . . . . . . . . . . . . 22.000- 30 de septiembre de X0: 30.000 unidades a 1,10€ . . . . . . . 33.000

Descuento:“Rappel” por volumen de compras realizado en el ejercicio anterior :5 por 100 sobre 40.000 unidades compras a 1€.unidad . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2.000 Total factura . . . . . . . . . . . . 31.000

ALBARELLOS desconocía la posibilidad de obtener el citado “rappel” quedando estable-cido que, alcanzada en un ejercicio la cifra de 40.000 unidades, se devengará aquél por un importe igual al 5% de las compras y supe-rando las 60.000 unidades, un punto más por exceso.

Durante el ejercicio se llevaron a cabo las si-guientes ventas:

- 15 de abril de X0:

15.000 unidades a 1,80€ unidad física

- 5 de octubre de X0:

24.000 unidades a 1,70€/ unidad física

- 20 de diciembre de X0:

14.000 unidades a 1,85€/ unidad físi-ca

La Empresa utiliza el método FIFO, para de-terminar la valoración de las existencias fi na-les.

SE PIDE:

Asientos del Libro Diario que refl ejen las operaciones descritas, así como las existen-cias fi nales.

SOLUCIÓN:

Contabilización de las operaciones realizadas por la empresa en el ejercicio X0:

• El 25/3/X0, por la compra de mercancías al proveedor (vamos a suponer que las opera-ciones se realizan a crédito):

25/3/X0

22.000 Compra de Mercade-rías (600)(20.000 unid x 1,10)

a Proveedores (400) 22.000

• Con fecha 15/4/X0, la empresa da salida a 15.000 unidades a un precio de 1,80€/unidad:

15/4/X0

27.000 Clientes (430)

a Venta de Mercaderías (700) (15.000 unid x 1,80€)

22.000

El 30 de septiembre, vuelve adquirir a su proveedor mercancías, éste incluye en fac-tura, un descuento por volumen de com-pras que no hace disminuir la cuenta (600), al no aplicarse a estas compras, por lo que registraremos por separado tal reducción. Así:

30/9/X0

33.000 Compra de Mercade-rías (600)(30.000 unid x 1,10)

a Proveedores (400) 31.000

a Rappels por compras (609) 2.000

• A 5 de octubre, vende 24.000 unidades a un precio de 1,70€./unidad.

5/10/X0

40.800 Clientes (430)


40.800

• El 20/12/X0, da salida del almacén a otras 14.000 unidades a un precio de venta de 1,85€./unidad.

5/10/X0

25.900 Clientes (430)


25.900

contabilidad



60

A la hora de valorar las existencias finales, elaboraremos la correspondiente ficha de al-

macén para el artículo en cuestión (Método FIFO):

De la ficha de almacén, obtenemos la siguien-te información:

7.000 unidades x 1,10€/unidad: 7.700

Dicha cuantía, no se verá afectada por el ra-ppel del 5%, ya que al ser FIFO, el método empleado por la empresa para valorar sus almacenes, las 7.000 unidades finales, perte-necen a las compradas en el ejercicio.

Por tanto, la empresa efectuará el siguiente apunte, para dar de alta las existencias finales:

31/12/X0

7.700 Mercade-rías (300)

a Variación de existencias de mercaderías (610)

7.700

“(…) los descuentos y similares que se basen en haber alcanzado un determinado volumen

FeCHAConCePTo enTrADAS SALIDAS eXISTenCIAS

Cantidad. Precio Total Cantidad. Precio Total Cantidad. Precio Total

1-01Ei 10.000 1 10.000

25/3/X0Compra 20.000 1,10 22.000 10.000

20.0001

1,1010.00022.000

15/4/X0Venta

10.0005.000

11,10

10.0005.500 15.000 1,10 16.500

30/9/X0Compra 30.000 1,10 33.000 45.000 1,10 49.500

5/10/X0Venta 24.000 1,10 24.000 21.000 1,10 23.100

20/12/X0Venta

14.000 1,10 15.4007.000 1,10 7.700

Existencias finales



61

de pedidos, así como otros descuentos origi-nados, entre otras causas, por incumplimiento de las condiciones del pedido que sean pos-teriores a la recepción de la factura, se impu-tarán directamente como menor valor de las existencias que los causaron; si una parte de esas existencias no se pudiera identificar, los «rappels» y otros descuentos y similares se im-putarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al descuento que les sea imputable; el resto de los «rappels» por compras y otros descuentos y similares se contabilizarán como un menor consumo mi-norando las compras del ejercicio”. (RICAC del coste de producción. Norma undécima. Apartado 7).

En nuestro caso el rappels corresponde a compras del ejercicio anterior, no afectando por consiguiente a las existencias finales las cuales son compras de este ejercicio.

Asimismo y con carácter general y siguiendo lo establecido en la citada RICAC (Norma undécima. punto 4), la aplicación de los mé-todos indicados se realizará durante el ejer-cicio económico en cada momento en que tenga lugar las correspondientes entradas y salidas de existencias. No obstante se ad-mitirá la aplicación de dichos métodos cada cierto periodo de tiempo, siempre que resul-ta necesario para la gestión de la empresa y de tal forma que el final del último periodo considerado coincida con la fecha de cierre de ejercicio.

• Por los rappels concedidos en este ejerci-cio correspondientes a compras del ejercicio anterior :

31/12/X0

500 Variación de existencias de mer-caderías (610)

a Mercaderías (300)(10.000 unid x 1 x5%)

500

De acuerdo con lo indicado, los «rappels» por compras o descuentos por volumen y otros descuentos y similares originados por incumplimiento de las condiciones del pedi-

do que sean posteriores a la recepción de la factura, al cierre del ejercicio, se contabi-lizarán:

e.1. Como menor valor de aquellas existen-cias a las que fueran imputables y en propor-ción al descuento concedido, o

e.2. Si las existencias han sido enajenadas o dadas de baja, como un menor consumo de existencias.

Cuando el «rappel» se reciba en el ejercicio siguiente se aplicará este mismo criterio y el impacto que resulte del descuento recibido se contabilizará aplicando los criterios gene-rales en materia de hechos posteriores al cie-rre del ejercicio.

“Los hechos posteriores que pongan de mani-fiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la for-mulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, informa-ción en la memoria o ambos.” (NRV 23ª)

ALBARELLOS dará de baja las existencias ini-ciales, anotando:

31/12/X0

9.500 Variación de existencias de mercade-rías (610)

a Mercaderías (300)(10.000 unidades x 1)

9.500

Métodos de asignación valor: Precio me-dio ponderado único; FIFO. Cambio de criterio.

“A MEZQUITA”, dedicada a la comerciali-zación y venta de productos farmacéuticos, ha realizado durante el año X8, las siguientes operaciones:

A 1 de enero mantiene en almacén unas existencias iniciales de 200.000 unidades del producto “A”, valoradas conforme al criterio del coste medio ponderado, en 18 €./unidad física. A estos efectos, durante el año X7 tan

contabilidad



62

solo ha realizado dos adquisiciones de pro-ducto, el 15 de octubre, de 150.000 unidades a 20 €./unidad física y el 3 de diciembre de otras 150.000 unidades a 16 €./unidad física, no habiendo existencias iniciales.

Durante el año el volumen de adquisiciones del producto “A” ha tenido el siguiente de-talle:

2 marzo 35.000 udes. 19 €./udad física

27 mayo 70.000 udes. 21 €./udad. física

3 septiembre 40.000 udes. 20 €./udad. física

23 noviembre 25.000 udes. 20,5 €./udad física

Por su parte, las ventas realizadas de forma sistemática durante todo el ejercicio ascien-den a 360.000 unidades, a razón de 30.000 unidades mensuales, contabilizadas siempre a fi n de mes, a un precio unitario de 42 €./unidad.

Durante el ejercicio económico, la entidad ha tenido que asumir una serie de costes como consecuencia del mantenimiento y gestión de los almacenes de producto ter-minado que han ascendido a 200.000 de euros. A su vez, las circunstancias del mer-cado del producto “A”, han obligado a la sociedad a cambiar el criterio de estimación del valor de las existencias fi nales conside-rando mucho más adecuado la aplicación del método FIFO de valoración de stocks frente al coste medio ponderado aplicado hasta este momento.

Con fecha 30 de diciembre, el proveedor “A GUDIÑA” concede a la sociedad un rappel por volumen de compras por importe de 250.000 €; derivado, no sólo de estas mer-cancías, sino de otras compras realizadas. La sociedad entiende que dicho rappel no pue-de ser claramente imputado a unas determi-nadas compras, sino que es fruto de la rela-ción permanente y estable con el proveedor durante varios ejercicios económicos.

SE PIDE:

- Determinación del valor del stock fi nal de existencias de producto terminado.

- Contabilización de las operaciones de re-gularización de existencias.

- Tipo impositivo 25%.

SOLUCIÓN:

I. DETERMINACIÓN DEL VALOR DEL STOCK FINAL DE EXISTENCIAS DE PRO-DUCTO TERMINADO

La empresa venía utilizando, como método de valoración, el Precio Medio Ponderado (P.M.P) (único). Sabremos a cómo estarían valoradas las existencias fi nales del año X7, conociendo los distintos precios de adquisi-ción que “A MEZQUITA” S.A., fue desembol-sando a lo largo del periodo en estudio.

Así, a comienzos de año (1/1/X8), tenemos en almacén un total de 200.000 unidades, que están valoradas a un precio de:

En los meses siguientes, se hicieron diversas adquisiciones, hasta un total de 4 pedidos, ha-biendo refl ejado en las cuentas de la empre-sa, el valor de dichas compras. Así:

FechaCompra

UnidadesCompradas

PrecioCompra

Valor Compra

2/3/X7 35.000 19 665.000

27/5/X7 70.000 21 1.470.000

3/9/X7 40.000 20 800.000

23/11/X7 25.000 20,5 512.500

Totales 170.000 3.447.500

En cuanto a las salidas de mercancía, A MEZ-QUITA, realiza de forma sistemática las ven-tas (30.000 cada mes, siempre a fi nales), tota-lizando hasta 360.00 unidades.

Por lo que fácilmente sabemos cuántas uni-dades tendrá la empresa en sus almacenes a fi n de ejercicio, si:

Exis-tencias Finales

= Existencias Iniciales

+ Unidades Compradas

– Unidades vendidas

= 200.000 + 170.000 – 360.000

= 10.000 unidades



63

¿Cómo las valoraremos?. Al igual que hici-mos con las existencias iniciales, calculare-mos un precio en el que tengamos en cuen-ta todos los que tuvo que desembolsar la

empresa en sus compras, así como el que ya tenía registrado de las mercancías del año anterior (=18 € x 200.000 unidades ). Por lo que:

Por tanto:

Existencias Finales: 10.000 unidades x 19,05 = 190.500 € (P.M.P) (único)

Con respecto a los gastos de mantenimiento y gestión de almacenes, el apartado 2.a) de la Norma cuarta de la RICAC del coste de producción, desarrolla los criterios racionales que deben aplicarse para la imputación de los costes indirectos, a los que hace mención la Norma 10ª de Valoración, tomando en consi-deración lo siguiente: se deben diferenciar los distintos ámbitos que constituyen la actividad de la empresa y que suceden al aprovisiona-miento previo, es decir, fabricación, adminis-tración, comercialización, etc.

Resultarán imputables al coste de produc-ción del producto, los costes indirectos que correspondan al ámbito de fabricación, ela-boración.

Con lo que los costes referenciados en el supuesto (mantenimiento y gestión de alma-cén), no formarán parte del coste de produc-ción, registrando la empresa por ello:

x

200.000 Servicios Exte-riores (62)

a Bancos (572)

200.000

Las circunstancias del mercado del producto “A”, obliga a la empresa a cambiar el criterio de valoración de las existencias fi nales, pasan-do del P.M.P al FIFO.

La RICAC del coste de producción en su norma Undécima. Apartado 8 dispone “(...) con carácter excepcional, se podrá cambiar el

método de valoración de las existencias siem-pre que se haya producido una modifi cación de las circunstancias que exija el cambio de criterio para conseguir un mejor refl ejo de la imagen fi el del patrimonio, la situación fi nan-ciera y los resultados de la empresa, que debe suministrar las cuentas anuales.”

En este sentido, en los cambios de criterios contables en la valoración de existencias ha-brá que tener en cuenta la norma de regis-tro y valoración sobre cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables del Plan General de Contabilidad.

En consecuencia, vamos aplicar la Norma 22ª de Valoración sobre Cambios en crite-rios contables, errores y estimaciones con-tables.

En dicha Norma se establece que: “Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que solo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo del que se disponga de información.”(1)

El ingreso o gasto (sigue la mencionada Nor-ma 22ª), motivará el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las de las varia-ciones de los activos y pasivos , el cual se im-putará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de reservas.

Veamos, por tanto, el efecto acumulado del cambio de criterio a fecha de inicio del ejer-

(1) El criterio F.IF.O. es aceptado si se considera más conveniente para su gestión

contabilidad



64

cicio (Existencias Iniciales = Existencias finales del año X6)

nº de unidades Precio Valoración

Según P.m.P. 200.000 18 3.600.000

Según F.I.F.o 200.000

{ 50.000 150.000

{ 20 16 { 1.000.000

2.400.0003.400.000

Diferencia 200.000

Por tanto:

1/1/X8

150.000 Reservas voluntarias (113)(cambio de criterio)(200.000

50.000 Impuesto dife-rido (6301)(200.000 x 25%)

a Mercade-rías (300) (Correc-ción de las Exis-tencias Iniciales)

200.000

La quinta parte del PGC y para el movimien-to de la cuenta 113 establece:

“(…)

b) Se cargará por el importe resultante del efec-to neto deudor de los cambios experimentados por la aplicación de un nuevo criterio contable

comparado con el antiguo o por la corrección de un error contable, con abono o cargo, en su caso, a las respectivas cuentas representativas de los elementos patrimoniales afectados por este hecho, incluyendo las relacionadas con la contabilización del efecto impositivo del ajuste.”

Así mismo, la empresa habrá realizado las siguientes anotaciones relacionadas con la compraventa del producto, y que aquí regis-traremos de forma resumida:

• Por las compras del ejercicio.

x

3.447.500 Compra de Mer-caderías (600)

a Proveedo-res (400)

3.447.500

• Por las ventas del ejercicio:

15.120.000 Clientes (430)

a Ventas de Mercade-rías (700)

15.120.000

Para valorar las Existencias Finales por el Mé-todo FIFO, cumplimentaremos la siguiente ficha de almacén:



65

FeCHA enTrADAS SALIDAS eXISTenCIAS

Cant. Precio Total Cant. Precio Total Cant. Precio Total

Ei 150.00050.000

1620

2.400.0001.000.000

Salida31/01 30.000 16 480.000 120.000

50.0001620

1.920.0001.000.000

Salida28/2

30.000 16 480.000 90.00050.000

1620

1.440..0001.000.000

Entrada2/03 35.000 19 665.000

90.00050.00035.000

162019

1.440..0001.000.000665.000

Salida31/3 30.000 16 480.000

60.00050.00035.000

162019

960.0001.000.000665.000

Salida30/4 30.000 16 480.000

30.00050.00035.000

162019

480.0001.000.000665.000

Entrada27/5 70.000 21 1.470.000

30.000 50.000 35.000 70.000

16201921

960.0001.000.000665.000

1.470.000

Salida31/5 30.000 16 960.000

50.00035.00070.000

201921

1.000.000665.000

1.470.000

Salida30/6 30.000 20 600.000

20.00035.00070.000

201921

400.000665.000

1.470.000

Salida31/7

20.00010.000

2019

400.000190.000

25.00070.000

1921

475.0001.470.000

Salida31/8

25.0005.000

1921

475.000105.000 65.000 21 1.365.000

Entrada3/9 40.000 20 800.000 65.000

40.0002120

1.365.000800.000

Salida30/9 30.000 21 630.000 35.000

40.0002120

735.000800.000

Salida31/10

30.000 21 630.000 5.00040.000

2120

105..000 800.000

Entrada23/11 25.000 20,5 512.500

5.00040.00025.000

2120

20,5

105.000800.000512.500

Salida30/11

5.00025.000

2120

105.000500.000

15.00025.000

2020,5

300.000512.500

Salida31/12

15.00015.000

2020,5

300.000307.500 10.000 20,5 205.000

A finales del mes de Diciembre, el proveedor “A GUDIÑA”, concede a la empresa un “Ra-ppel”, anotándose por ello:

x

250.000 Proveedo-res (400)

a “Rappels” por compras (609)

250.000

En este sentido, la RICAC del coste de pro-ducción, dice: “(....) si una parte de esas exis-tencias no se pudiera identificar, los “rappels” y otros descuentos y similares se imputarán como menor valor de las existencias identificadas en proporción al descuento que les sea imputable;

el resto de los “rappels” por compras y otros descuentos y similares se contabilizarán como un menor consumo minorando las compras del ejercicio.” Criterio asumido igualmente por el Instituto en la Contestación dada a la Consul-ta Nº2 del BOICAC 17, relativa al tratamien-to contable de los “rappels”.

II. CONTABILIZACIÓN DE LAS OPERA-CIONES DE REGULARIZACIÓN DE EXIS-TENCIAS

En primer lugar, la cancelación del saldo de mercaderías, que aparecía en Balance a co-

EXISTENCIAS FINALES,MÉTODO F.I.F.O

contabilidad



66

mienzo de año. teniendo en cuenta el efec-to acumulado del cambio de criterio, que se efectuó con fecha 1 de Enero. Así:

31/12/X8

3.400.000 Variación de exis-tencias de mercade-rías (610)

a Mercade-rías (300) (3.600.000 – 200.000)

3.400.000

Y a continuación, dará de alta las existencias finales, valoradas según el criterio F.I.FO:

31/12/X8

205.000 Mercade-rías (300)

a Variación de existencias de mercaderías (610)

205.000

NORMA DUODÉCIMA: COSTE DE LAS EXISTENCIAS EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS

Inclusión del coste en las existencias

Las existencias incluirán el coste de producción de los servicios, en tanto no se haya reconocido el correspondiente ingreso conforme a lo establecido en la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestación de servicios del Plan General de Contabi-lidad

Composición de los costes

Se componen fundamentalmente de mano de obra y otros costes de personal directamente involucrado en la prestación del servicio, incluyendo personal de supervisión y otros costes indirectos distribuibles.La mano de obra y los demás costes relacionados con las ventas y con el personal de administración general no se incluirán en el coste de las existencias. Los costes de las existencias por prestación de servicios tampoco incluirán márgenes de ganancias ni costes indirectos no distribuibles que, a menudo, se tienen en cuenta en los precios facturados.

Ejercicios de aplicación Norma duo-décima

La empresa “XUBIN” se dedica a realizar es-tudios de mercado en el sector farmacéutico. Durante el año X7 ha contratado la realiza-ción de un estudio para un laboratorio far-macéutico.

Ha cerrado un contrato en firme, por valor de 30.000 €, cobrando el 50% al contado y el resto a la finalización del estudio. La duración del trabajo es de 6 meses a partir de sep-tiembre de X7. La empresa estima el coste del proyecto en un 70% del precio de venta. A 31 de diciembre dicho estudio ha acarrea-

do unos gastos de 8.000 €, encontrándose realizado en un 20%. Debido a la complejidad del estudio, se espera un incremento en los costes pendientes de 6.000 €.

SE PIDE:

Anotaciones contables correspondientes. El 1 de abril de X8 se entrega el estudio y el cliente abona la cantidad pendiente.

SOLUCIÓN:

EJERCICIO X7

• El cliente abona el 50% del contrato:

1/9/X7

15.000 Bancos c/c (572)

a Anticipos de Clientes (438)

15.000

• Se da de alta el valor del coste del estudio, a fecha 31/12:

31/12/X7

8.000 Estudio (330x)

a Variación existencias estudio (71x)

8.000

Los bienes y servicios comprendidos en las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de adquisición o coste de produc-ción.

“Las existencias incluirán el coste de produc-ción de los servicios, en tanto no se haya re-conocido el correspondiente ingreso conforme a lo establecido en la norma del Plan General de Contabilidad relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. RICAC del coste de producción.” (Norma duodécima. Apartado2).

A finales de año, y en base a la redacción de la Norma 10ª.2 de Valoración:

“(...) los bienes o servicios que hubieren sido objeto de un contrato de venta en firme, cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente no serán objeto de la corrección valorativa (...) a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato cubra como mínimo el precio de adquisición o coste de producción de tales bienes, más todos los costes pendientes de rea-lizar, que sean necesarios para la ejecución del contrato”.



67

Entonces:

• Precio venta estudio . . . . . . . . . 30.000 € • Costes: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30.800 € Costes incurridos 8.000 Costes pendientes incurrir 16.800 80% (21.000) Incremento costes 6.000 DETERIORO . . . . . . . . . . . . . . . . . . 800 €

31/12/X7

800 Pérdidas por dete-rioro de valor del estudio (69x)

a Deterioro de valor estudio (39x)

800

EJERCICIO X8

• Se entrega el estudio 1 al cliente, quien abona la cantidad pendiente.

1/4/X8

15.000 Bancos (572)

15.000 Anticipo de clientes (437) a

Ventas de estudios (70x)

30.000

NORMA DECIMOTERCERA. NORMAS PARTICULARES

Empresas construc-toras

Los desembolsos incurridos en la adquisición de instalaciones generales y específicas, así como los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras se calificarán como existencias y contabilizarán de acuerdo con las siguientes reglas:a) Instalaciones generales y específicas: se imputarán durante el periodo a la obra u obras con las que se encuentren directamente relacionadas. Esta imputación se realizará linealmente en el periodo de duración de la obra o proporcionalmente a la relación entre costes incurridos y costes totales previstos de obra.b) Gastos iniciales de anteproyecto o proyecto de obras: los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anteriores a su adjudicación, se valorarán por los realmente incurridos, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo, se imputarán a los resultados del ejer-cicio y, caso de serlo, se imputarán conforme a lo indicado en la letra a) anterior para instalaciones generales y específicas.El método del contrato cumplido, regulado en las Normas de adaptación del Plan General de Conta-bilidad a las empresas constructoras, no resulta aplicable

Empresas inmobiliarias

La distinción entre terrenos y solares se hará en cada caso según la legislación vigente.En la imputación de costes a las obras en curso deberán tenerse en cuenta las siguientes normas:a) La imputación de costes conjuntos se basará en criterios o indicadores lo más objetivos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte específica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporcionales al valor de mercado o de realización de los mismos.b) Los criterios de valoración o asignación de costes se habrán de preestablecer sistemáticamente y se deberán mantener uniformemente a lo largo del tiempo.Los bienes recibidos por el cobro de créditos se valorarán por el importe por el que figure en cuen-tas el crédito correspondiente al bien recibido, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de esta operación, o por el valor razonable del bien recibido si éste fuese menor.Los costes de indemnización a arrendatarios por rescindir un contrato se contabilizarán como un inmovilizado intangible (costes de adquisición del nuevo contrato), si los ingresos a obtener en la situación conseguida tras la indemnización permitieran recuperar de manera indubitable, al menos, el importe del citado desembolso más las cantidades necesarias para la generación de los futuros ingresos.Cuando se pacte la adquisición de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, el terreno o la parte del mismo que se incorpora al patrimonio de la empresa inmobiliaria se valorará por su valor razonable, o según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de la cons-trucción futura cuando este valor fuera más fiable

Empresas del sector vitivinícola

Se regula las formas especiales de registro de determinados activos tales como solares sin edificar, terrenos agrícolas, plantaciones y replantaciones, soleras y criaderas, existencias de uva.

Federaciones de-portivas y animales deportivos

Se regula las formas especiales de registro de determinados activos

Ejercicios de aplicación Norma deci-motercera

Costes iniciales de anteproyectos. Adju-dicación y no adjudicación del proyecto

La empresa constructora “TONTIN-MARES-CA S.A.” se ha presentado a un concurso pú-

blico para construir un parque temático en el polígono de NAVIA de la ciudad de VIGO.

Para proceder a la licitación ha encargado a la empresa “PROYECTOS PAMPIN S.A” que le realice el proyecto de obra correspondiente, habiendo satisfecho la cantidad de 12.150€ el 1/4/X9. Asimismo los gastos incurridos en

contabilidad



68

la elaboración de presupuestos, estudios téc-nicos directamente relacionados con la con-cesión del contrato han ascendido a 3.350 € satisfechos el 1/6/X9. Una vez realizado to-dos los trámites, se presenta el proyecto en el ayuntamiento, pagando por gastos la cantidad de 600 €.

SE PIDE:

REALICE, las anotaciones correspondientes en estas dos situaciones:

1. La obra resulta adjudicada en agosto del X9, habiendo comenzado la misma. A 31 de diciembre se han incurrido en gastos

cuyo importe ascendió a 400.000€; se es-tima la duración de la misma en 3 años y que los costes estimados pendientes de incurrir a dicha fecha ascenderán a 1.200.000€.

2. La obra no resultó adjudicada. Los gastos incurridos son los mismos que en el caso 1; la Administración resolvió el concurso el 6/1/X10, comunicando a la empresa tal circunstancia.

SOLUCIÓN:

CASO 1. LA OBRA RESULTA ADJUDICA-DA

• Por el desembolso de los gastos de realiza-ción del proyecto:

1/4/X9

12.150 Servicios profesionales independien-tes (623)

2.551,50 H.P. IVA soportado (472)

a Bancos c/c (572)

14.701,50

• Por los gastos incurridos en la elaboración de presupuestos, estudios técnicos:

1/6/X9

3.350 Servicios profesio-nales inde-pendientes (623)

703,50 H.P. IVA soportado (472)

a Bancos c/c (572)

4.053,50

• Al presentar el proyecto, tiene que desem-bolsar al ayuntamiento 600 €:

1/6/X9

600 Otros tributos (631)

a Bancos c/c (572)

600

• Activación de los gastos incurridos en el proyecto:

Los gastos iniciales de anteproyecto o pro-yecto, anteriores a su adjudicación, se valora-rán por los realmente incurridos, hasta tanto



69

no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. [Apartado1.1.b) de la RICAC del coste de producción].

Vamos a optar, en nuestro caso, por impu-tar los gastos iniciales proporcionalmente a la relación entre costes incurridos y costes totales previstos de obra. [Apartado1.1.a) de la RICAC del coste de producción].

El importe de los gastos iniciales, los totales ascienden:

(623) Servicios profesionales independien-tes: 12.150 + 3.350

15.500

(631) Otros tributos 600

Total 16.100

¿Qué porcentaje hemos cubierto a esta fe-cha? La proporción entre costes incurridos y costes totales previstos de obra, asciende:

Por consiguiente activaremos el 25% de los costes incurridos:

25% 16.100 = 4.025

Anotando:

31/12/X9

4.025 Gastos iniciales de proyectos (335)

a Variación de existencias de gastos iniciales de proyectos (714)

4.025

CASO 2. LA OBRA NO RESULTA ADJUDI-CADA

• Por los gastos efectuados en el X9 (valo-rándose por los realmente incurridos en tan-to que no se conozca si el proyecto se ha adjudicado o no):

31/12/X9

16.100 Gastos iniciales de proyectos (335)

a Variación de existencias de gastos iniciales de proyectos (714)

16.100

• En el ejercicio siguiente (6/1/X10), la admi-nistración comunica a la empresa que no se le adjudica la obra:

6/1/X10

16.100 Variación de existencias de gastos iniciales de proyectos (714)

a Gastos iniciales de proyectos (335)

16.100

“Los gastos iniciales de anteproyecto o proyecto, anteriores a su adjudicación, se valorarán por los realmente incurridos, hasta tanto no se conozca si el proyecto ha sido o no adjudicado. De no serlo, se imputarán a los resultados del ejercicio (...)” [Apartado1.1.b) de la RICAC del coste de producción]

Prestación de servicios de construcción. Venta de construcción

CASO “A”

“PORRIÑO S.A” dedicada a la construcción, fi rma el 8/8/X9 un contrato con la sociedad “PONTEAREAS S.A. “, para la construcción de una nave industrial. De las especifi caciones del contrato, se desprenden entre otras las siguientes:

- La nave de referencia será construida de acuerdo con las especifi caciones técnicas que individualizan el objeto de la misma, vinculando a las partes al cumplimiento de las obligaciones respectivas, en cuya virtud se produce una transferencia sistemática y sustancial de los riesgos y benefi cios a medida que se desarrolla la actividad.

- Se pacta un precio por dicha construcción de 40.000 €, de los cuales 15.000 € se ha-rán efectivos a fi nales del X9, y el resto en el momento de entrega.

PORRIÑO, estima que el coste de la nave as-cenderá a 24.000 €.

De su contabilidad analítica, se extrae la si-guiente información:

contabilidad



70

Concepto Datos a 31/12/X9

Datos a 1/11/X10

Coste Incurrido 12.000 20.000

Coste pendientes estimados 18.000 ---

Cobros 15.000 25.000

CASO “B”

En otra operación distinta de la anterior, la sociedad “PONTEAREAS” efectúa un pedido a “CANGAS “, para que esta le fabrique un galpón para el almacenaje de herramientas y otros enseres, actividad esta que CANGAS realiza de forma estándar. El acuerdo se for-maliza el 1/12/X9 y la entrega está prevista para principios del mes de abril del X10.

El precio de venta pactado es de 16.000 € y los costes incurridos y pendientes estimados son los siguientes:

Concepto Datos a 31/12/X9

Datos a 1/4/X10

Coste Incurrido 3.000 11.000

Coste pendientes 9.000 ---

Cobros 4.000 12.000

SE PIDE:

Sabiendo que se han cumplido los plazos y pagos en fechas pactadas, contabilizar lo que proceda en los dos apartados descritos, y te-niendo en cuenta que:

1. CASO “A”. La sociedad “PORRIÑO”, cuenta con los medios de control nece-sarios para hacer estimaciones razonables y fiables de los presupuestos de los con-tratos, así como de los ingresos, costes y grado de terminación en un momento determinado. Adicionalmente no existen riesgos anormales o extraordinarios en el desarrollo de la nave ni dudas acerca de la aceptabilidad del servicio por parte del cliente.

2. CASO “B”. CANGAS cuenta con los me-dios de control necesarios para hacer es-timaciones razonables y fiables pero pue-den existir, además, riesgos anormales en el desarrollo del proyecto; y del análisis de la operación se deduce que no se trans-fieren los riesgos y beneficios inherentes

a la propiedad del galpón, asimilándose la operación contemplada como una venta de una construcción y no como la presta-ción de un servicio de construcción.

SOLUCIÓN:

CASO “A”

Del análisis de los términos del contrato, así como del fondo económico de la operación, se desprende que el objeto del mismo es una prestación de servicios de construcción. El registro de esta alternativa, y en particular el reconocimiento de los ingresos, se realizará de acuerdo con lo establecido en el apartado 3 de la Norma 14ª PGC, en el cual nos co-menta: “Los ingresos por prestación de servicios, se reconocerán cuando el resultado de la tran-sacción pueda ser estimado con fiabilidad, con-siderando para ello el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio. En consecuencia, sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de prestación de servicios cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

b) Es probable que la empresa reciba los bene-ficios o rendimientos económicos derivados de la transacción.

c) El grado de realización de la transacción en la fecha de cierre de ejercicio, pueda ser valo-rado con fiabilidad, y

d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por incurrir hasta comple-tarla, pueden ser valorados con fiabilidad. (....)”

Redacción parecida la encontramos en la adaptación del PGC a las empresas construc-toras, en la Norma 18ª de Valoración: “Ventas, ingresos por obra ejecutada y otros ingresos”.

En este tipo de contratos podría ser aplica-ble el método del porcentaje de realización cuando el pedido pueda ser asimilado más a



71

una prestación de servicios de construcción, que a la venta de un producto estándar de la sociedad. Así, elaboraremos un cuadro que seguirá “PORRIÑO”, para el registro de las operaciones:

ConceptosDatos a

31/12/X9Datos a1/11/X10

Costes incurridos 12.000 20.000

Costes pendientes estimados 18.000 ---

Cobros 15.000 25.000

Ingresos a reconocer (*) 16.000 24.000

Resultado a reconocer (*) 4.000

(*) 31/12/X9 1/11/X10

% realización = Costes incurridos a cierre ejercicio

x 100 Costes incurridos+ Costes pendientes

12.000 x100=40% 12.000+18.000

32.000 x100=100% 32.000+0

Ingreso a reconocer = %realización año N x Ingresos totales - Ingresos reconocidos ejercicio N-1

40% x 40.000 – 0= 16.000

100% x 40.000-16.000=24.000

resultado a reconocer = Ingreso a reconocer - Costes incurridos

16.000 – 12.000= 4.000

24.000 – 20.000= 4.000

Contabilizando:

AÑO X9

• Por los costes incurridos en el proyecto:

x

12.000 Gastos (6X)

a Tesorería (57) 12.000

• Por el reconocimiento de los ingresos del período (ver cuadro):

x

16.000 Clientes (430)

a Prestación de servicios (705) 16.000

• Por los cobros efectuados en este ejercicio:

x

15.000 Tesorería (57)

a Clientes (430) 15.000

A 31/12/X9, el resultado de la empresa obte-nido, se cuantifica en:

Ingresos 16.000Gastos (12.000)Resultado (Beneficio) 4.000

AÑO X10

• Por los costes incurridos:

x

20.000 Gastos (6X)


• Por el reconocimiento de los ingresos del periodo:

x

24.000 Clientes (430)

a Prestación de servicios (705) 24.000

• Por el cobro del segundo plazo y entrega de la construcción:

x

25.000 Tesorería (57)

a Clientes (430) 25.000

A fin de ejercicio, el resultado de la empresa obtenido se cuantifica en:

Ingresos 24.000

Gastos (20.000)

Resultado (Beneficio) 4.000

CASO B

De los términos del contrato, se desprende que su objeto no es la prestación de un ser-vicio de construcción, sino la venta de una construcción; en consecuencia aplicaremos lo establecido en la Norma de valoración 14ª.2: “(…) Sólo se contabilizarán los ingresos proce-dentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. Se presumirá que no se ha producido la citada transferencia, cuando el com-prador posea el derecho de vender los bienes a la empresa, y ésta la obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la rentabilidad normal que obtendría un prestamista (…)”

Esto no es lo que ocurre en nuestro caso, por lo que en el X9 no podremos registrar la venta. Anotaremos:

contabilidad



72

AÑO X9

• Por los costes incurridos:

x

3.000 Gastos (6X)


• Por los cobros efectuados, contabilizándose como un anticipo:

x

4.000 Tesorería (57x)

a Anticipo de clientes (438) 4.000

• A fin de ejercicio la construcción del gal-pón está en curso de ejecución, deberán de figurar como proyecto o trabajos en curso realizados para terceros:

x

3.000 Galpón en curso (33X)

aVariación de exis-tencias en curso (710)

3.000

A 31/12/X9, el resultado de la empresa obte-nido, se cuantifica en:

Ingresos 3.000Gastos (3.000)Resultado 0

“El método del contrato cumplido, regulado en las Normas de adaptación del Plan General de Con-tabilidad a las empresas constructoras, no resulta aplicable. En su lugar, de acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestaciones de servicios del Plan Ge-neral de Contabilidad, cuando el resultado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser estimado de forma fiable, se recono-cerán ingresos, sólo en la cuantía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.” (Aparta-do 1.2. RICAC coste de producción).

AÑO X10

• Por la entrega de la construcción:

x

12.000 Tesorería (57x)

4.000 Anticipo de clientes (438)

a Ventas de obra termi-nada (70x)

16.000

Venta de una construcción

La sociedad Inmobiliaria “MOAÑA S.A.”, pre-senta en el Activo de su Balance a 31/12/X7, entre otras, las siguientes cuentas:

Promociones en curso: 1.800.000 €.

Durante el ejercicio siguiente y con respec-to a la promoción en curso, se formalizó un contrato de venta de una vivienda bajo la modalidad de “llave en mano”, no producién-dose la transferencia de los riesgos y benefi-cios inherentes a la propiedad de la vivienda hasta la entrega material de la misma.

En diciembre (1/12/X8) se formaliza, indicán-dose en el contrato:

Precio de Venta: 180.000 €.

Condiciones de pago:

- A la firma del contrato, una entrega de 36.000 €

- 24 efectos mensuales de 1.000 €.

- A la entrega de las llaves: 20.000 €.

- Un préstamo subrogable de CAIXANO-VA por 100.000 €.

SE PIDE:

Contabilizar lo que proceda en las siguientes fechas:

- Firma del contrato.

- Cobro de los efectos.

- Entrega de las llaves.

- Subrogación del préstamo y venta de la vivienda.

SOLUCIÓN:

• Firma del Contrato.



73

De las condiciones del contrato, se despren-de que se trata de la venta de una cons-trucción, ya que es un producto estándar y además no se produce la transferencia de los riesgos y benefi cios inherentes a la propiedad de la vivienda hasta la entrega de la misma.

1/12/X8

39.600 Bancos c/c (572)(36.000 + 10% 36.000)

13.200 Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)(1.000 + 10% 1.000) x 12 letras

13.200 Clientes, efectos comerciales a cobrar a largo plazo (451)(1.000 + 10% 1.000) x 12 letras

a Anticipo de clientes (438)(36.000 + 1.100 x 12 letras(*)

49.200

a Anticipo de clientes a largo plazo (457)(1.100 x12 letras)

13.200

a H.P. IVA reper-cutido (477) (10% 36.000)

3.600

(*) NOTA: El IVA incorporado en el importe de los efectos comerciales a cobrar, recibidos en el momento de formalizar el contrato de venta del inmueble, se contabilizará como “IVA repercutido” en el momento del de-vengo fi scal, considerándose hasta entonces como un mayor valor del anticipo. (Norma 15ª de Valoración PGC empresas inmobilia-rias)

• Cobro de los Efectos (Asiento Tipo).

x

1.100 Bancos (572)

a Clientes, efectos comerciales a cobrar (431)

1.100

Simultáneamente, por el devengo del IVA:

x

100 Anticipo de clientes (438)

a H.P I.V.A. repercuti-do (477)

100

• Entrega de llaves.

x

32.000Bancos (572)(20.000 + 12.000)

aAnticipo de clientes (437)

20.000

a

H.P. I.V.A. repercuti-do (477)10% 120.000

12.000 (*)

(*) NOTA: Al realizarse la entrega, se deven-ga el IVA de los pagos pendientes. De tal ma-nera que la base imponible estará formada por los 20.000 € que se pagan ahora más los 100.000 € restantes.

• Subrogación del préstamo y venta de la vi-vienda.

- Por la venta de la vivienda, daremos de baja el saldo que teníamos de Anticipos, y reco-noceremos por el resto el derecho de cobro con los clientes:

x


)

100.000 Clientes (430) (*)

a Venta de edifi ca-ciones (700)

180.000

(*) Saldo que compensaremos con la subro-gación del préstamo hipotecario.

Según lo establecido en la Norma 14ª .2. Va-loración: “(…) sólo se contabilizarán los ingre-sos procedentes de la venta de bienes cuando se cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:

a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y benefi cios signifi cativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independencia de su transmisión jurídica. (…)”

De acuerdo con lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre ingresos por ventas y prestaciones de servicios del Plan General de Contabilidad, cuando el resul-

contabilidad



74

tado de una transacción que implique la prestación de servicios no pueda ser esti-mado de forma fiable .Norma decimoter-cera. (Apartado 1.2. RICAC coste de pro-ducción).

-Y Por la subrogación del préstamo:

x

100.000 Deudas c/p entidades de crédito (préstamo subrogable) (520)

a Clientes (430)

100.000

Permuta de solar a cambio de construc-ción futura

La Empresa Inmobiliaria “A”, acuerda con la empresa “B”, permutar un solar que ésta tiene, cuyo precio de adquisición fue de 50.000€, a cambio de un local a cons-truir en el citado solar, cuya mejor estima-ción de su coste futuro se establece en 75.000€.

El valor razonable del solar es de 100.000€. Dicha operación se formaliza el 1/1/X0, los gastos notariales por el cambio de nom-bre, corren a cuenta de “A” y ascienden a 7.000 €.

A 31/12/X0, la obra se encuentra en cur-so, ascendiendo los gastos incurridos en la realización de la misma a 200.000 (incluido el solar). El tipo de interés incremental de la financiación de la empresa es el 6% para los dos años.

A 31/12/X1, el coste total incurrido en el año X1, ascendió a 300.000.

El 1/1/X2, se termina el edificio de viviendas y locales, procediéndose a la entrega de uno de los locales a “B”. El valor razonable del local es de 120.000€.el cual se considera más fia-ble que el valor razonable del terreno.

SE PIDE:

Contabilizar lo que proceda.

SOLUCIÓN:

La Inmobiliaria “A”, al recibir el solar, registra-ría:

1/1/X0

107.000 Compra de solares y terrenos (601)

a Anticipo de clientes l/p (457)[1]

100.000

a Bancos c/c (572)

7.000

[1] NOTA: Cuenta contemplada en Plan Sec-torial de empresas inmobiliarias.

“Cuando se pacte la adquisición de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, el terreno o la parte del mismo que se incorpora al patrimonio de la empresa inmobi-liaria se valorará por su valor razonable, o según el valor razonable de la obligación asociada a la entrega de la construcción futura cuando este valor fuera más fiable”. (RICAC del coste de producción. Norma decimotercera. Aparta-do 2.7).

Se ha registrado el terreno por su valor razo-nable ya que se supone que el valor razona-ble de la obligación asociada a la entrega de la construcción futura no es más fiable.

Los gastos originados serán mayor valor del terreno.

Una vez iniciada la construcción, se inclui-rá en el valor de los edificios y otras cons-trucciones el valor de los solares sobre los que se haya construido. RICAC del coste de producción. Norma decimotercera. Aparta-do 2.1.

Deberá figurar en la Memoria el valor de las construcciones así como el de los terrenos y solares [Norma 13ª.5b), Adaptación P.G.C. empresas inmobiliarias].

A fin de año, daremos de alta la obra en cur-so, por el total de los gastos incurridos hasta la fecha:



75

31/12/X0

200.000 Promociones en curso (330)

a Variación de existencias de promo-ciones en curso (710)

200.000

Por el registro del gasto financiero asociado al anticipo: 100.000 x 0,06 = 6.000. Nos co-menta la consulta nº 8 del BOICAC 74 que: “(…) Se registrarán como gastos financieros, conforme se devenguen, los ajustes que surjan por la actualización del valor del pasivo asocia-do al anticipo (para lo que se utilizará como tasa de descuento el tipo incremental de finan-ciación de la empresa) (…)”

Por tanto:

31/12/X0

6.000 Otros gastos financieros (669)

a Anticipo de clientes a l/p (457)

6.000

A finales del siguiente año (31/12/X1), regulariza-remos las existencias, de tal forma que, daremos de baja aquellas que aparecían en el balance de principio de ejercicio (existencias iniciales):

31/12/X1

200.000 Variación de existencias de promociones en curso (710)

a Promo-ciones en curso (330)

200.000

Y al mismo tiempo, registraremos el valor que a esta fecha, tiene la obra en estudio:

31/12/X1

500.000 Promo-ciones en curso (330)

(200.000 + 300.000)

a Variaciones de existencias de promociones en curso (710)

500.000

Realizaremos de nuevo, un apunte relacio-nado con actualización del valor del pasivo asociado al anticipo:

[106.000 x 0,06 = 6.360]:

31/12/X1

6.360 Otros gastos financieros (669)

a Anticipo de clien-tes a l/p (457)

6.360

Reclasificación del anticipo a corto plazo:

31/12/X1

112.360 Anticipo de clientes l/p(457)

a Anticipo de clientes (438)

112.360

Esta entrega se efectúa con fecha 1/1/X2:

1/1/X2

500.000 Edifica-ciones en venta (350)

a Promociones en curso (330)

500.000

“(…) una vez iniciada la construcción, se in-cluirá en el valor de los edificios y otras cons-trucciones el valor de los solares sobre los que se haya construido. RICAC del coste de producción.” (Norma decimotercera. Apar-tado 2.1).

Por la entrega del local, registrará:

1/1/X2

7.640 Compra de solares y te-rrenos (601)


a Ventas de edificacio-nes (700)

120.000

El anticipo de clientes se cancelará final-mente cuando proceda registrar el corres-pondiente ingreso por venta, por cumplirse todas y cada una de las condiciones esta-blecidas en el apartado 2 de la norma de registro y valoración 14ª del Plan General de Contabilidad (este Instituto ha publica-do la consulta nº 8 de su Boletín nº 74, de junio de 2008, sobre el criterio aplicable en las ventas de inmuebles por las empresas inmobiliarias a partir de la entrada en vigor del Real Decreto 1514/2007).

contabilidadsectorial

Autor:

Manuel Gutiérrez Viguera

Doctor Ciencias Económicas y Empresariales

Auditor-Censor Jurado de Cuentas

En el presente artículo como inicio de los que se van a dedicar a la contabilidad de las em-

presas de promoción inmobiliaria se trata, la problemática de las existencias, especialmente

la asignación de costes a las distintas unidades comerciales (viviendas, plazas garaje, locales

comerciales) de las promociones inmobiliarias. También se presta especial atención a la ad-

quisición de suelo a cambio de futuras construcciones, así como a las cesiones de terrenos a las

Administraciones a cambio de las llamadas operaciones de “reserva de aprovechamiento”.


77

Las empresas de promoción inmobiliaria ya contaban con adaptación al primer PGC (BOE 12 de agosto 1980), así como al

PGC 1990 (BOE 4 de enero 1995).

No se ha efectuado la adaptación secto-rial del actual PGC, pero en la disposición transitoria quinta del Real Decreto de aprobación del mismo, se establece que las adaptaciones sectoriales en vigor (como es el caso de la adaptación de PGC 1990 a las empresas inmobiliarias) seguirán aplicán-dose en todo aquello que no se oponga al nuevo Plan.

EL INMOVILIZADO DE LAS EMPRESAS DE PROMOCIÓN INMOBILIARIA

El inmovilizado material en las em-presas de promoción inmobiliaria

El inmovilizado material más usual en una empresa de promoción inmobiliaria está for-mado por:

- Inmuebles para uso propio.

- Otras instalaciones (eléctricas, aire acondi-cionado, calefacción, detección y extinción de incendios, etc.).

Contabilidad de empresas de promoción inmobiliaria (I)

contabilidadsectorial:: Manuel Gutiérrez Viguera ::


78

- Mobiliario.

- Equipos para proceso de información contable, comercial y técnica.

- Elementos de transporte.

Las amortizaciones del inmovilizado material

Dadas las características del inmovilizado ma-terial de las empresas de promoción inmobi-liaria, lo más usual y adecuado es aplicar cuo-tas periódicas constantes de amortización.

Normalmente las cuotas de amortización aplicadas en contabilidad financiera suelen estar dentro de los límites de la fiscalidad, de acuerdo con el artículo 12 de la L.I.S.

Costes de indemnización a arrenda-tarios

De acuerdo con la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015, en su punto 2.5 de la norma decimotercera, los costes de indem-nización a arrendatarios por rescindir un contrato se contabilizarán como un inmovi-lizado intangible (costes de adquisición del nuevo contrato), si los ingresos a obtener en la situación conseguida tras la indemnización permitieran recuperar de manera indubita-ble, al menos, el importe del citado desem-bolso más las cantidades necesarias para la generación de los futuros ingresos.

De acuerdo con lo indicado, la aplicación de este criterio solo se producirá si:

a) Es posible cuantificar los ingresos netos futuros previsibles a conseguir en la situa-ción posterior a la indemnización.

b) La operación en su conjunto ponga de manifiesto de forma clara y directa un au-mento en la generación de ingresos netos futuros con respecto a los que generaría el contrato objeto de rescisión por un im-porte igual o superior al de la indemniza-ción.

LAS EXISTENCIAS EN LAS EMPRESAS DE PROMOCIÓN INMOBILIARIA

Terrenos y solares

De acuerdo con la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015 la distinción entre terre-nos y solares se hará en cada caso según la le-gislación vigente. Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, así como los de derribo de construcciones cuando sea ne-cesario para poder efectuar obras de nueva planta; y también los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se efectúen con carácter previo a su adquisición.

En el subgrupo (31) de Existencias se reco-gen:

• Los terrenos y solares destinados a su venta directa, como tales.

• Los terrenos y solares destinados a cons-truirse sobre ellos edificaciones para su venta.

El indicado subgrupo (31) consta de las si-guientes cuentas:

(310) Terrenos rústicos.

(311) Terrenos sin calificación urbanística.

(312) Terrenos con calificación urbanística.

(313) Solares.

La tipificación de los terrenos dependerá, como es obvio, de las normas urbanísticas de aplicación, pero cabe distinguir entre:

LA RESOLuCIÓN DEL ICAC DE 14 DE ABRIL DE 2015 POSIBILITA quE LOS COSTES DE INDEMNIZACIÓN A ARRENDATARIOS POR RESCINDIR uN CONTRATO SE CONTABILICEN COMO uN INMOVILIZADO INTANGIBLE

contabilidad de empresas de promoción inmobiliaria (i)


79

- Suelo rústico

- Suelo urbanizable

- Suelo urbano

- Solares

La contabilización del suelo en el período de planeamiento, gestión y ejecución urbanística, puede ser del siguiente tenor:

1) Por la adquisición del terreno rústico:

x

(601) compra de terrenos y solares

a (57-) tesorería

2) Al registrarse, al final del ejercicio, la exis-tencia del terreno:

x

(310) Terrenos rústicos

a (611) Variación de existencias de terrenos y solares

3) Cuando se incorpora el terreno a la plani-ficación urbanística:

x

(311) Terrenos sin calificación urbanística

a (310) Terrenos rústicos

4) Cuando se identifique la calificación urba-na:

x

(312) Terrenos con calificación urbanística

a (311) Terrenos sin califi-cación urbanística

5) Cuando se apruebe el aprovechamiento urbanístico:

x

(313) Solares

a (312) Terrenos con calificación urbanística

Edificios adquiridos

Se trata de las edificaciones compradas por la empresa promotora inmobiliaria, para su posterior venta, sin transformacio-nes esenciales, con el siguiente detalle de cuentas:

(300) Edificios de viviendas.

(301) Edificios residenciales colectivos.

(302) Edificios industriales.

(303) Edificios para usos terciarios.

(304) Edificios recreativos y culturales.

(305) Edificios para explotaciones agrarias y ganaderas.

(307) Edificios adquiridos por cobro de créditos.

(309) Otros edificios.

Como puede observar el lector en la cuenta (307), se incluyen las edificaciones recibidas por cobro de créditos, cuya contabilización presenta ciertas particularidades, por lo que se ha optado por darle tratamiento específi-co en el epígrafe siguiente.

Como se ha indicado, en este subgrupo se in-cluyen los edificios comprados por la empre-sa promotora inmobiliaria para su posterior venta, sin transformaciones esenciales, por lo que resultan evidente que no están incluidos los edificios adquiridos para su rehabilitación y posterior venta, actividad inmobiliaria que en los últimos años está adquiriendo una gran importancia en España.

Por ello se estima conveniente dar tratamien-to específico a la rehabilitación, habilitándose las siguientes cuentas:

(320) EDIFICIOS ADQUIRIDOS PARA REHABI-LITACIÓN

(603) COMPRAS DE EDIFICIOS PARA REHABI-LITACIÓN

(613) VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE EDIFI-CIOS PARA REHABILITACIÓN

Durante la fase de rehabilitación de estos edi-ficios podrían incluirse dentro del subgrupo (33) Edificios en construcción, y, una vez termi-nados, en el subgrupo (35) Edificios construi-dos, sin necesidad, a nuestro juicio, de tenerse que habilitar cuentas específicas para ellos.

Las ventas de edificios rehabilitados podrían incluirse en la cuenta genérica (700) Ventas de edificaciones.

Edificios adquiridos por cobro de créditos

Estos edificios se recogen en la cuenta (307) Edificios adquiridos por cobro de créditos.



80

La valoración se hará:

• Por el importe por el que figure en cuen-tas el crédito compensado, más todos aquellos gastos que se ocasionen como consecuencia de la adjudicación de la edi-ficación.

• Por el precio de mercado (valor razona-ble) si este fuese menor.

• En el caso de que los bienes recibidos por cobro de créditos, sean bienes vendidos con anterioridad por la empresa, la incor-poración de los bienes al activo de la mis-ma se realizará por el coste de producción, o en su caso, por el precio de adquisición, siempre que el importe obtenido por ello en caso de ser vendidos a terceros fuese, como mínimo, equivalente al citado valor.

Promociones en curso

Las promociones en curso se pueden reco-ger en la cuenta (330), con el siguiente de-sarrollo:

(3300) Edificios de viviendas

(3301) Edificios residenciales colectivos

(3302) Edificios industriales

(3303) Edificios para usos terciarios

(3304) Edificios recreativos y culturales

(3305) Edificios para explotaciones agra-rias y ganaderas

(3309) Otros edificios

En la cuenta (330) se incluyen los costes mo-tivados por los siguientes conceptos:

• Solar sobre el que se está edificando (el solar se puede revalorizar, si existe una norma legal que lo permita).

• Redacción de proyectos técnicos.

• Licencias administrativas.

• Dirección facultativa.

• Ejecución de la obra y control de cali-dad.

• Gastos notariales.

• Impuestos.

• Gastos financieros (véase epígrafe “Ce-sión de suelo a Administraciones públi-cas a cambio de “reserva de aprovecha-miento”).

• Resto de conceptos que se consideren imputables al coste de la promoción.

Según el ICAC (Consulta nº 6 del BOI-CAC nº 91) en relación con la promoción inmobiliaria, “las viviendas producidas tie-nen básicamente las mismas características, por lo que debe entenderse que la promo-ción inmobiliaria constituye el producto y las viviendas son las unidades producidas”.

Pero cabe señalar que normalmente en la promoción inmobiliaria surgen otras cla-ses de unidades producidas (locales, plazas de garaje, trasteros). Se trata, por tanto, de casos de producción conjunta.

En relación con dicha producción conjun-ta cabe señalar que en la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015, en su punto 2.2.a) de la norma decimotercera, se indi-ca respecto al caso par ticular de promo-ción inmobiliaria lo siguiente:

“La imputación de costes conjuntos se ba-sará en criterios o indicadores lo más objeti-vos posibles y que se ajusten a las prácticas más habituales a este respecto en el sector, siempre con la orientación de que los costes asignados a cada elemento o parte espe-cífica o individualmente enajenable de las obras, sean lo más paralelos o proporciona-les al valor de mercado o de realización de los mismos.”



81

En la práctica del sector las empresas de pro-moción inmobiliaria resuelven esta proble-mática mediante:

- Aplicación de un coeficiente de ponde-ración del coste de producción según se trate de viviendas, locales, plazas de garaje o trasteros.

- Reparto proporcional del coste de pro-ducción en base a la superficie construida expresada en m2 de cada unidad.

EJEMPLO

De la empresa de promoción inmobiliaria M se tienen los siguientes datos a final de 2016:

A) Costes asignados a las promociones ter-minadas:

ProMoCIÓn A

Costes a 31-12-15 1.895.110

Certificaciones de obras 136.500

Dirección facultativa --

Control de calidad 10.520

Incorporación de gastos finan-cieros

118.300

Dotación de provisiones 70.500

Otros gastos 1.070

Costes a 31-12-16 2.232.000

B) Datos sobre la promoción A terminada:

Unidades M2 construidos por cada unidad

10 Vivienda A 93

10 Vivienda B 112

5 Vivienda C 155

30 Plazas garaje 12

2 Locales comerciales 250

Para la asignación de costes por unidades se van a hacer las siguientes ponderaciones:

Vivienda 100%

Plaza garaje 60%

Local comercial 50%

El coste de la promoción A terminada por 2.232.000 € se asigna a cada unidad de venta (vivienda, plaza de garaje, local comercial) en función de los metros cuadrados construidos de cada una, debidamente ponderados por los coeficientes de peso relativo de costes.

Por tanto tenemos:

M2 ponderados

10 x 93 x 1 = 930

10 x 112 x 1 = 1.120

5 x 155 x 1 = 775

30 x 12 x 0,6 = 216

2 x 250 x 0,5 = 250

3.291

Coste 2.232.000por m2 = 678,21 €ponderado 3.291



82

Coste vivienda A: 93 x 678,21 = 63.073,53 €Coste vivienda B: 112 x 678,21 = 75.959,52 €Coste vivienda C: 155 x 678,21 = 105.122,55 €Coste plaza de garaje: 12 x 0,6 x 678,21 = 4.883,11 €Coste local comercial: 250 x 0,5 x 678,21 = 84.776,25 €

Edificios construidos

En el subgrupo (35) se recogen los edificios terminados, cuya construcción ha promovido la empresa inmobiliaria, destinados a su co-mercialización a través de venta a terceros.

En dicho subgrupo se recogen las siguientes cuentas:

(350) Edificios de viviendas.

(351) Edificios residenciales colectivos.

(352) Edificios industriales.

(353) Edificios para usos terciarios.

(354) Edificios recreativos y culturales.

(355) Edificios para explotaciones agrarias y ganaderas.

(359) Otros edificios.

Los costes de los edificios construidos ten-drán, como es obvio, los mismos compo-nentes de las promociones en curso (véase epígrafe anterior).

Traspasos entre existencias e inmovi-lizado

Las cuentas para recoger los traspasos entre existencias e inmovilizado son:

(609) TRANSFERENCIA DE INMOVILIZADO A EXISTENCIAS

(738) EXISTENCIAS INCORPORADAS POR LA EMPRESA AL INMOVILIZADO

Supongamos que determinados edificios destinados, en principio a la venta, se decide que los mismos se van a dedicar a uso propio:

x

(21-) Inmovili-zado material

a (738) Existencias incorporadas por la empresa al inmovilizado

Otras existencias

Cabe señalar las siguientes:

(320) Elementos y conjuntos incorporables.

(321) Combustibles.

(322) Repuestos.

(325) Materiales diversos.

(328) Material de oficina.

En la cuenta (320) se recogen los elementos conjuntos incorporables fabricados fuera de las empresas y adquiridos por ésta para in-corporarlos a su producción sin someterlos a transformación. En el caso concreto de la empresa promotora inmobiliaria, cabe seña-lar, los destinados a incorporar a las edifica-ciones, tales como: mobiliario de baño, elec-trodomésticos, mobiliario de cocina, etc.

Se trata, como es obvio, de elementos no incorporados por la empresa constructora contratada, sino directamente a incorporar por la promotora, a fin de comercializar las edificaciones con dichos elementos incluidos.

En el resto de cuentas se recogen materiales de uso común para todo tipo de empresas.

Permuta de terrenos

Para la contabilización de la permuta de terre-nos vamos a referirnos, por analogía, a lo es-tablecido en el Plan General de Contabilidad en relación con la permuta de elementos del inmovilizado material, aunque la empresa de promoción inmobiliaria refleje contablemente los terrenos en una cuenta de existencias.



83

CuANDO SE TRATE DE uNA PERMuTA DE ACTIVOS DE LA

MISMA NATuRALEZA y uSO PARA LA EMPRESA LA OPERACIÓN SE CONSIDERARá SIN CARáCTER

COMERCIAL

En el Plan General de Contabilidad se distin-gue entre:

- Permuta con carácter comercial.

- Permuta sin carácter comercial.

Cuando se trate de una permuta de activos de la misma naturaleza y uso para la empre-sa la operación se considerará sin carácter comercial. Este es el caso, como es obvio, en la permuta de un terreno por otro terreno.

Si la permuta se tipifica sin carácter comercial el terreno recibido se valorará por valor con-table del terreno entregado, con el límite del valor razonable del terreno recibido si éste fuese menor.

Supongamos que se permuta un terreno con calificación urbanística contabilizado en 62.400 € por un solar situado en otra ciudad. El valor estimado de mercado del solar reci-bido es de 75.000 €.

El asiento contable de permuta será:

x

62.400 (313) Solares

a (312) Terrenos con calificación urba-nística

62.400

Si el valor de mercado (valor razonable) del solar se estima en 60.000 €, se hará:

x

60.000 (313) Solares

2.400 (652) Pérdi-das permuta de suelo

a (312) Terrenos con calificación urbanística

62.400

NOTA: La cuenta (652) no figura en la adap-tación sectorial.

Terreno adquirido a cambio de cons-trucciones futuras

De acuerdo con la consulta formulada al ICAC (Consulta nº 2 del BOICAC. nº 75)

en el caso de adquisición de un terreno a cambio de construcciones futuras a entregar por la empresa inmobiliaria, se reconocerá el terreno y el pasivo del anticipo de clientes, por el valor razonable del terreno recibido. Se valorará la operación según el valor razo-nable de la obligación asociada a la entrega de la construcción futura cuando este valor fuera más fiable.

Esta posición ha quedado ratificada por la Resolución del ICAC de 14 de abril de 2015, en su punto 2.7. de la norma decimotercera.

Por tanto queda derogado el contenido de la norma establecida al respecto en las normas de adaptación del Plan General de Contabi-lidad a las empresas inmobiliarias, en virtud del cual: “si se pacta la entrega de un terreno a cambio de una construcción a realizar en el futuro, se valorará el terreno recibido de acuerdo con la mejor estimación del coste futuro de la construcción a entregar, con el límite del valor de mercado del terreno”.

Desde el punto de vista contable el juego de asientos puede ser del siguiente tenor:

1) Al pactarse el cambio de terreno por construcciones futuras se hará por el valor razonable del terreno (que suponemos que se trata de un valor fiable):

x

(601) Compras de terrenos y solares

a (457) Anticipos de clientes a largo plazo



84

Se considera que el anticipo es a largo pla-zo ya que lo habitual es que la promoción inmobiliaria tenga una fase de construc-ción superior a un año.

2) Por los ajustes por actualización del valor del pasivo asociado al anticipo, calculados a la tasa de descuento al tipo incremental de financiación:

x

(662) Intereses de deudas

a (457) Anticipos de clientes a largo plazo

3) Al entregarse las construcciones por estar ya terminadas:

x

(457) Anticipos de clientes a largo plazo

a (700) Ventas de edificaciones

Cesión de solares y edificaciones a las administraciones públicas en aplica-ción de normas urbanísticas

A este respecto el ICAC indica ante una con-sulta formulada (BOICAC nº 15) lo siguiente:

• La parte de los solares cedidos por una empresa inmobiliaria, sin contraprestación, a una Administración pública, debe impu-

tarse como mayor coste de la promoción, sin perjuicio de que si se supera el valor de mercado de la misma, se registre la opor-tuna corrección valorativa.

Contablemente tendremos:

1) Por la cesión de la parte de solar que corresponda valorada al coste que fi-gure en los libros de contabilidad de la empresa inmobiliaria (supongamos que se trata de 72.000 €):

x

72.000 (607) Cesión de solares y construccio-nes sin contra-prestación

a (611) Variación de existencias de solares y terrenos

72.000

Nota: Al regularizarse el ejercicio, la existencia final de los solares en la pro-moción deberán valorarse con la dismi-nución por la cesión.

2) Si el importe de la cesión del solar su-pera el valor de mercado, se hará (su-poniendo que el valor de mercado es de 69.000 €):



85

x

69.000 (607) Cesión de solares y construcciones sin contrapres-tación

a (611) Va-riación de existencias de solares y terrenos

69.000

Nota: Como puede observarse el asiento se hará teniendo presente la corrección valorativa.

• Por otra parte, si se pacta con la Admi-nistración Pública, la cesión de construc-ciones futuras, con objeto de poder in-crementar el volumen de construcción en determinados solares de acuerdo con las normas vigentes, el coste de las mis-mas se considerará como un incremento del valor del resto de las construcciones, teniendo en cuenta, en todo caso, que si se supera el valor de mercado habrá de registrarse la oportuna corrección valo-rativa.

Contablemente tendremos:

1) Por la cesión de las construcciones que proceda, valoradas al coste de cons-trucción (supongamos 180.000 €):

x

180.000 (607) Cesión de solares y construc-ciones sin contrapres-tación

a (712) Variación de existencia de edificios construidos

180.000

Nota: Al regularizarse el ejercicio, la existencia final de edificios construi-dos deberá valorarse con la disminu-ción por la cesión.

2) Si el importe de la cesión supera el valor de mercado, se hará (suponien-do que el valor de mercado es de 172.000 €):

x172.000 (607) Cesión

de solares y construcciones sin contraprestación

a (712) Variación de existencias de edifi-cios construidos

172.000

Nota: Como puede observarse el asiento se hará teniendo en cuenta la corrección valorativa.

Cesión de suelo a Administraciones públicas a cambio de “reserva de aprovechamiento”

La transferencia de aprovechamiento es una téc-nica de gestión urbanística que tiene lugar por el acuerdo suscrito entre la Administración y los propietarios de un suelo. De este modo la Admi-nistración adquiere el suelo (generalmente urba-no y de dotación pública), sin tener que acudir a la expropiación forzosa o acudiendo a ella pero sin abonar el justiprecio. A cambio el propietario puede materializar el aprovechamiento urbanís-tico del terreno cedido en otra parcela distinta en la que podrá agregarlo al aprovechamiento propio de esta segunda parcela.

Las correspondientes leyes autonómicas re-quieren en todo caso que la transferencia se produzca en condiciones de identidad de va-lor entre el aprovechamiento transferido y el excedente compensado. Además, formalmente será necesaria la elevación a escritura pública, la aprobación administrativa de la transferencia y la inscripción en el Registro de la Propiedad.

En la práctica es frecuente que la transferen-cia de aprovechamiento no pueda aplicarse a otro solar inmediatamente, bien por no existir ningún excedente susceptible de ser compen-sado, porque no haya acuerdo o porque no coincida exactamente el excedente disponible con el aprovechamiento a transferir. En estos casos aparece la figura de la “reserva de apro-vechamiento”. Dicha figura permite a la Admi-nistración obtener la cesión de forma anticipa-da del suelo dotacional, del que se desagrega su aprovechamiento, que retiene el propietario cedente a efectos de transferirlo cuando se den las condiciones que lo permitan.



86

Los derechos adquiridos se pueden enajenar o aplicar a futuras construcciones de la propia empresa cedente.

Respecto al tratamiento contable de esta ope-ración urbanística cabe remitirse a la Consulta 2 recogida en el BOICAC nº 101, marzo 2015.

En dicha consulta el ICAC señala que a la vista de su régimen jurídico los derechos de aprovecha-miento se configuran como un activo susceptible de un uso propio o diferenciado del solar del que traen causa. En ellos se aprecia que concu-rren los elementos que caracterizan la definición de activo contemplado en el apartado 4º de la primera parte del PGC así como los criterios de identificabilidad definidos en la norma de registro y valoración 5ª sobre el inmovilizado intangible: son separables y surgen de derechos legales o contractuales. A pesar de su naturale-za intangible, la clasificación en el balance, como la de cualquier otro activo, estará condicionada por el destino o función que vaya a cumplir en el proceso productivo de la empresa. De acuerdo con la descripción de la operación dichos dere-chos deben considerarse, en consecuencia, que forman parte de las existencias.

Por tanto, tal como indica el ICAC, la cesión del suelo a cambio de la “reserva de aprove-chamiento” deberá contabilizarse como una permuta de existencias por su valor razonable, pero sin que proceda el reconocimiento de un ingreso en aplicación de la regla contenida en el apartado 1 de la norma de registro y valoración 14ª del PGC en la que se estipula que no se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes o servicios por operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor.

Adicionalmente, considerando la naturaleza abstracta del derecho recibido, la “reserva de aprovechamiento” se deberá valorar por el va-lor contable del bien entregado.

Veamos un ejemplo:

La empresa de promoción inmobiliaria H ha suscrito con el Ayuntamiento de su localidad la cesión de un suelo, a cambio de la denominada

“reserva de aprovechamiento” que será aplica-ble a los excedentes de futuras promociones o enajenable a terceros.

El suelo cedido al Ayuntamiento figura recogido en la cuenta (312) TERRENOS CON CALIFI-CACIÓN URBANÍSTICA por un importe de 200.000 €.

El registro contable de la cesión del suelo será:

x200.000 (319) Derechos de

reserva de aprove-chamiento

a (312) Te-rrenos con calificación urbanística

200.000

Supongamos que en el año siguiente se venden estos derechos de aprovechamiento por un im-porte de 275.000 €. La anotación contable por la venta será:

x275.000 (572)

Bancosa (709) Ventas de de-

rechos de aprovecha-miento

275.000

A final del ejercicio, a efectos de regularización, se darán de baja de existencias los derechos de aprovechamiento vendidos, mediante la anota-ción:

x200.000 (61-) Variación

de existencias de terrenos y solares

a (319) De-rechos de reservas de aprove-chamiento

200.000

En el supuesto de que los derechos de apro-vechamiento los aplicara la empresa en una promoción inmobiliaria propia, bastaría con contabilizar, a final del ejercicio a efectos de re-gularización, la baja de dichos derechos:

x200.000 (61-) Variación

de existencias de terrenos y solares

a (319) De-rechos de reservas de aprove-chamiento

200.000



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contabilidadsectorial

La entrada en vigor del Reglamento de Cooperativas Andaluzas en septiembre de 2014,

supone un avance cualitativo en materia de control de la actividad financiera y funciona-

miento de las secciones de crédito andaluzas, estableciendo limitaciones a las operaciones de

las mismas e introduciendo conceptos tales como solvencia, liquidez y calidad crediticia, así

como incorporando un tratamiento restrictivo de los denominados “excedentes de tesorería”

de las secciones de crédito.

Limitaciones a las inversiones de las secciones de crédito andaluzas

Autores:

Javier Bernabéu-Aguilera

Socio Director de AUDIEL AUDITORES Y CONSULTORES, S.L.

Profesor Asociado Universidad de Córdoba

Amalia Hidalgo-Fernández

Profesor Doctora. Universidad de Córdoba

Juan Antonio Jimber del Río

Profesor Doctor Universidad de Córdoba


89

No ha sido hasta la aprobación de la Ley 14/2011, de Socie-dades Cooperativas Andalu-zas, y el Reglamento que la

desarrolla en septiembre de 2014, cuando la normativa andaluza en materia de secciones de crédito, que se encontraba muy por detrás en regulación respecto a otras comunidades como Extremadura, Cataluña o Valencia, fun-damentalmente, ha recuperado terreno y ha pretendido regular, quizás en exceso y sin ex-cesivo consenso, la actividad financiera de las secciones de crédito.

La ausencia de regulación, cambia drásti-camente con la publicación del Decreto 123/2014, de 2 de septiembre, por el que se aprueba el reglamento de la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Sociedades Coope-rativas Andaluzas (BOJA 186, 23 septiembre

2014), que introduce conceptos y termino-logía bancaria a un negocio de naturaleza estrictamente financiera, desarrollado en el seno de las cooperativas.

Riesgo, solvencia y control de la actividad finan-ciera, por la normativa cooperativa andaluza que, a partir de la publicación del Reglamen-to, entran a formar parte del vocabulario que se utilizará con mayor rigor en las secciones de crédito. Y no es que estos aspectos se ob-viaran en la gestión de las cooperativas, sino que la ausencia de control provoca, en todos los ámbitos, relajación.

La novedosa normativa en materia de seccio-nes de crédito acerca sustancialmente la regu-lación de las secciones de crédito andaluzas a la preexistente en otras comunidades con normativas mucho más avanzadas: gerencia

contabilidadsectorial:: José Manuel Andrade Calvo / Fernando Ruiz Lamas / Emilia García Arthús ::

:: núMERo 4o :: EnERo 2o16 ::

90

profesional, coeficientes de disponibilidades líquidas, operaciones con socios y no socios, financiación de otras secciones, etc. (Hidalgo-Fernández y Bernabéu, 2014). Pero el Decreto 123/2014 va más allá e introduce determina-dos aspectos que conforman a la normativa cooperativa andaluza en materia de secciones de crédito como una de las más restrictivas, respecto del negocio financiero cooperativo, existentes actualmente en España.

El establecimiento de mecanismos de control de las secciones de crédito y su actividad fi-nanciera, no puede ser sino bienvenido a un sector que había estado olvidado en términos de regulación. No obstante, los inconvenientes se pueden originar en tanto la nueva norma, como muchas otras, no resulta clara en cuanto a su aplicación práctica y presenta serias dudas en cuanto a los efectos contables, financieros y de control que derivan de su aplicación.

Si bien haremos referencia a otros aspectos, queremos centrarnos en aquellos que con-sideramos que tiene una mayor repercusión en los ámbitos contable, financiero y de con-trol, por cuanto no sólo afecta a los anterio-res, sino que también, y muy directamente, a la rentabilidad del negocio financiero e inclu-so viabilidad de la actividad: la colocación de los excedentes de tesorería.

LA noRmAtivA coopeRAtivA AndALuzA ReguLAdoRA de LAs secciones de cRédito

A pesar de que la Ley 14/2011, de 23 de diciembre, de Cooperativas Andaluzas se en-

cuentra vigente desde principios de 2012, (en adelante la Ley o LSCA) y que en septiembre de 2014 se ha aprobado el Reglamento que la desarrolla (RLSCA), casi tres años después de la LSCA, muchos de los aspectos nove-dosos que se recogían en dicha Ley y en el Reglamento (prácticamente un año después) siguen planteando serias dudas.

Conviene recordar que las secciones de cré-dito son secciones creadas en el seno de la Cooperativa, carentes de personalidad jurí-dica propia, pero con patrimonio separado y responsabilidad patrimonial directa, que desarrollan una actividad financiera con la fi-nalidad de satisfacer las necesidades de sus socios y otras secciones de la cooperativa.

Es en esta actividad financiera donde el Re-glamento de la Ley introduce sustanciales cambios en su funcionamiento general, limi-tando las operaciones activas y pasivas y es-tableciendo criterios de liquidez y solvencia a las operaciones realizadas por ésta, así como ciertos mecanismos de control, más acordes con la actividad desarrollada.

La regulación del régimen económico de las secciones de crédito, se recoge en un aparta-do específico del Reglamento, destacando los siguientes artículos: (TABLA 1)

De los aspectos regulados en el régimen económico, novedosos y que limitan en mu-chos casos considerablemente la actividad financiera que venía realizando la sección de crédito, destaca como más controvertido, tanto por su efecto en la rentabilidad de las secciones de crédito, como por las dudas que plantea su aplicación en tanto no existen pro-nunciamientos claros al respecto, la limitación establecida en relación con la colocación de los excedentes de tesorería.

Otros aspectos igualmente controvertidos, han visto retrasada su aplicación por un pe-ríodo de dos años desde la publicación del Reglamento. En concreto, los contenidos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 15 y el artículo 16.

eL decReto 123/2014 conFoRmA A LA noRmAtivA coopeRAtivA AndALuzA en mAteRiA de secciones de cRédito como unA de LAs más RestRictivAs deL sectoR existentes ActuALmente en espAñA

un nuevo marco para las entidades sin fines lucrativos


91

Aspectos A consideRAR en eL AnáLisis de LAs inveRsiones de LA sección de cRédito

La normativa cooperativa andaluza a que nos venimos refi riendo, establece límites signifi ca-tivos tanto en la cuantía como en la naturale-za de las inversiones que la Sección de Cré-dito (SC) puede acometer con los recursos de la misma.

En este sentido, limita las operaciones activas y pasivas a las realizadas con socios y seccio-nes, permitiendo la rentabilización de los ex-cedentes de tesorería a través de entidades fi nancieras u otras secciones de crédito.

Es en la inversión de los excedentes de teso-rería, según defi ne el artículo 15.4 del Regla-mento de Cooperativas Andaluzas, donde se genera una mayor confusión y problemática, ya que establece tanto límites cuantitativos, al fi jar un coefi ciente de disponibilidad líqui-

da mínimo del 15%, como cualitativos, en los términos que analizamos a continuación.

Como paso previo, defi nimos el concepto de excedentes de tesorería como la diferencia neta entre los recursos que han sido capta-dos por la sección de sus socios ahorradores, y la colocación de éstos entre el resto de so-cios y secciones que reclaman fi nanciación, es decir, la parte de los depósitos de socios en la SC que no se han prestado a otros socios o secciones de la propia cooperativa.

El apartado 4º del artículo 15 del RLSCA, es-tablece que la SC podrá invertir sus exceden-tes en entidades de crédito o secciones, pero estableciendo unos requisitos de seguridad, solvencia y liquidez que hasta el momento no se habían exigido: calidad crediticia, garantía del capital a vencimiento y liquidez (Muñoz, 2009).

Introduce este artículo del reglamento con-ceptos que hasta ahora no se recogían en la

tABLA 1 :: Resumen contenido ARtÍcuLos deL RegLAmento LeY de coopeRAtivAs AndALuzAsArtículo Apartado Denominación Descripción

11 Apart. 3° Objeto y Alcance Limitación de las operaciones activas y pasivas con socios, con posibilidad de rentabilizar los excedentes de tesorería a través de entidades fi nancieras o de otras secciones de crédito.

13 Órganos de la sección de crédito

El órgano de administración fi jará las condiciones económicas de las operaciones activas y pasivas de la SC mediante la adopción del preceptivo acuerdo.

15

15

Apart. 1°

Apart.2°

Apart. 3°

Apart. 4°

Apart. 5°

Regulación económica Referida al volumen de la Sección de Crédito respecto a la cooperativa en su conjunto.

El volumen de las operaciones activas de crédito no podrán superar el 50% de los recursos de la propia sección, pudiendo llegar al 75% por acuerdo de AG y en determinados supues-tos.

Mantenimiento de un coefi ciente de disponibilidades líquidas => 15% del volumen de los depósitos de SC. Se podrán colocar el instrumentos fi nancieros de elevada liquidez y calidad crediticia en entidades de credito ,estando plenamente disponibles para su uso.

Los excedentes de tesorería se colocarán en entidades fi nancieras u otras secciones de crédito siendo activos de elevada calidad crediticia que garanticen el capital invertido a su vencimiento, y que respondan a criterios sufi cientes de seguridad, solvencia y liquidez.

Los activos de la SC no pueden ser pignorados o constituir garantía sobre ellos. Los activos fi nanciados con fondos de la SC no pueden ser aportados en garantía o pignorados.

16 Apart. 1°

Apart.2°

Las operaciones entre SC y resto de secciones devengarán el 16 Apart. 1 ° Operaciones con la Sdad Cooperativa. interés legal del dinero

La SC sólo podrá destinar hasta un 25% de sus recursos, a fi nanciar las inversiones en inmovilizado material del resto de seccciones

17 Apart. 1° Operaciones con personas socias

Los préstamos y créditos concedidos por la SC a sus socios se destinarán a fi nanciar activi-dades propias vinculadas con la entidad.

18 Información y auditoría Se establece la obligación de remitir semestralmente información económico-fi nanciera de la SC a la Consejería competente.

El auditor de la Sociedad deberá emitir Informe complementario específi co referido a la actividad fi nanciera de la SC

Fuente. Elaboración propia a partir de la normativa andaluza.



92

normativa cooperativa andaluza en relación con las características cualitativas de que deben gozar las inversiones realizadas por la SC. Sin embargo, estos nuevos conceptos fi nancieros incluidos en la normativa coope-rativa, no vienen acompañados de criterios o parámetros concretos que permitan evaluar las inversiones y determinar con claridad qué puede considerarse sufi ciente seguridad, sufi -ciente solvencia y sufi ciente liquidez (Paloma-res y Peset, 2015).

Las cualidades exigidas por el RLSCA se co-rresponden con los criterios clásicos de se-lección de inversiones y, junto con la renta-bilidad, han venido orientando todo proceso de selección de inversiones de cualquier na-turaleza: seguridad, solvencia, liquidez y ren-tabilidad. Pero no debemos aventurarnos a pensar que hasta el momento, las secciones de crédito se han guiado por criterios dife-rentes en el desarrollo de su actividad, sino que la ausencia de regulación y control, relaja en muchos casos la aplicación de los criterios que, existiendo, no se encuentran formal-mente implantados, dejando en la diligencia

de los miembros del Consejo Rector su co-rrecta aplicación en cada caso.

Sin embargo, la obsesión del regulador por la garantía de los depósitos de los socios ha relegado el criterio de rentabilidad a favor de la seguridad de la inversión, de manera que la colocación de los excedentes de la sección de crédito deben, en todo momento, cumplir con los requisitos básicos descritos.

deFinición de Los cRiteRios de seLección de inveRsiones

Las cualidades que con generalidad se deben exigir a toda inversión en activos fi nancieros por parte de la sección de crédito, deben ser evaluadas por los responsables de la misma, considerando que estas cualidades pueden predicarse tanto del activo en que se invierte, como de la entidad que los emite y/o los co-mercializa, extendiendo por tanto esta eva-luación tanto al instrumento fi nanciero como a su emisor o intermediario.

La defi nición de las características o criterios clásicos a que hemos hecho referencia, de-ben ayudarnos a comprender qué debe ana-lizarse al evaluar la inversión a realizar por parte de los responsables de la SC:

• calidad crediticia: Entendida como la capacidad de la entidad fi nanciera emisora para hacer frente a sus compromisos de pagos futuros. Para medir la calidad cre-diticia de las entidades fi nancieras, existen agencias como Standard & Poor’s, Ficht o Moody’s, que realizan evaluaciones gene-ralmente aceptadas sobre las entidades fi -nancieras y/o sobre productos comerciali-zados por éstas, de manera que es posible conocer y evaluar la calidad crediticia asig-nada a un instrumento fi nanciero comer-cializado por cualquier entidad fi nanciera.

• seguridad: de la inversión, en cuanto a los riesgos generales de la misma.

• solvencia: De acuerdo con el Banco de España, la solvencia se refi ere a la capacidad

FiguRA 1 :: cRiteRios cLásicos de seLección de inveRsiones. eLABoRAción pRopiA

Fuente. Elaboración propia

Rentabilidad

Liquidez }Seguridad CALIDAD CREDITICA

LA oBsesión deL ReguLAdoR poR LA gARAntÍA de Los depósitos de Los socios HA ReLegAdo eL cRiteRio de RentABiLidAd A FAvoR de LA seguRidAd de LA inveRsión



93

de la entidad financiera de operar con re-cursos propios suficientes para poder asu-mir los riesgos que se derivan de su actividad financiera (Amat, 2008). Por tanto, debe in-terpretarse en este caso, como la gestión de los recursos de la SC a través de entidades financieras que cumplan este requisito.

• Liquidez: El concepto de liquidez a que se refiere la norma cooperativa se relacio-na con el denominado “riesgo de liquidez de mercado” (market liquidity risk), que se puede definir como el riesgo de que la in-versión realizada por la SC no se pueda deshacer sin que conlleve importantes va-riaciones en el precio del mismo. Es decir, el riesgo de liquidez se entendería como la probabilidad de que una entidad incu-rriera en pérdidas por no poder obtener fondos con los que hacer frente a sus obli-gaciones en el momento en que se deben cumplir y a un coste razonable.

En este sentido, se vincula a la inexistencia de un mercado profundo y no tanto a que

exista un mercado secundario en el que se pueda negociar el producto con ganan-cias o pérdidas de valor.

AusenciA de cRiteRios o pARámetRos oRientAtivos

Conocido que los excedentes de tesorería de las secciones de crédito deben colocarse en instrumentos financieros respecto a los cuales se puedan aplicar criterios de selec-ción de inversiones basados en conceptos de calidad crediticia, garantía, solvencia y li-quidez, y que estas exigencias normativas no han venido acompañadas de los criterios, parámetros o incluso listas de instrumentos financieros que ayuden clarificar las nuevas exigencias, las dudas sobre su aplicación se hacen patentes.

Desde las instituciones públicas y en distintos foros en los que se ha discutido en menor o mayor profundidad la nueva regulación coope-rativa, se manifiesta la intención del regulador de controlar la actividad financiera de la sec-



94

ción de crédito, acercando de alguna manera los procedimientos implantados para coope-rativas de crédito y otras entidades financieras, a las cooperativas con sección de crédito.

En este sentido, las administraciones publicas han manifestado de manera informal que la base de los criterios de “elevada liquidez y calidad crediticia”(1), se encuentran regulados en los artículos 197 y 198 del Reglamento (UE) 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los requisitos prudenciales de las entidades de crédito y las empresas de inversión, y por el que se modifica el Reglamento (UE) nº 648/2012, utilizándolo como referencia a los criterios exigidos a los activos en los que puede invertir la SC.

Si profundizamos en el citado reglamento europeo, pretendiendo obtener claridad para las cuestiones que plantea nuestro Reglamen-to cooperativo, en concreto en la Sección 2 Subsección 1, dedicada a la cobertura del

(1) Jornada de “Secciones de Crédito” en Cooperati-vas Agro-Alimentarias celebradas el 15 de abril de 2015 en la Escuela de Economía Social de Osuna (Sevilla). Cooperativas Agro-alimentarias (Andalucía). Noviembre 2015. http://agroalimentarias-andalucia.coop/2015/2149-jornada-secciones-de-credito-en-cooperativas-agro-alimentarias-de-andalucia

riesgo de crédito mediante garantías reales o instrumentos similares, encontramos una re-lación de activos susceptibles de ser emplea-dos como garantía real en la cobertura de riesgos del crédito bancario, de manera que los mismos son considerados instrumentos de elevada liquidez y calidad crediticia.

El siguiente cuadro muestra un resumen del contenido de los artículos 197 y 198 Regla-mento (UE) 575/2013, que recoge una serie de activos financieros que, si bien son suscep-tibles de ser empleados como garantía real en la cobertura de riesgos de créditos bancarios, plantean serias duda sobre su consideración como instrumentos de elevada liquidez y cali-dad crediticia que cumplan, simultáneamente, con el resto de exigencias de la normativa cooperativa andaluza: (TABLA 2)

Cualquiera de los instrumentos anteriores contarían, de cumplirse los requisitos conte-nidos el Reglamento (UE) 575/2013, con la calidad crediticia, seguridad, solvencia y liqui-dez que exige el artículo 15 del RLSCA, si bien, es necesario que se verifique que cum-plen igualmente con el requisito de garantizar, “(…) al menos, la recuperación a su vencimien-to del capital invertido..”.

Activos susceptiBLes de inveRsión poR LAs secciones de cRédito

Resulta arriesgado elaborar una lista cerra-da de aquellos activos en los que la Sección de Crédito pueda, en todo caso, invertir sin contravenir lo dispuesto en el Reglamento de LSCA.

Determinados activos que el mercado finan-ciero pone a disposición de las secciones de crédito, no presentan la más mínima duda. La complejidad y diversidad de los productos fi-nancieros existentes y la continua adaptación de las entidades financieras a la evolución de los requerimientos normativos impide, en gran medida, realizar afirmaciones con-tundentes sobre la naturaleza de los activos, toda vez que, además, las denominaciones



95

“comerciales” de los productos fi nancieros ofrecidos, esconden productos complejos que requieren un análisis detallado e indivi-dualizado.

Por estos motivos (continua adaptación nor-mativa y comercial, diversidad de productos y variabilidad en las denominaciones de los mismos), resulta útil y conveniente defi nir una lista de comprobación que oriente y facilite la toma de decisiones en relación con las inver-siones de los excedentes de tesorería de la SC. Esta lista, que puede y debe ser adaptada y actualizada conforme las administraciones públicas manifi esten su criterio por las vías oportunas, es una orientación que no puede ni debe sustituir la experiencia y formación de los responsables de las secciones de cré-dito, pero que puede utilizarse de manera sencilla y práctica para facilitar la toma de de-cisiones de inversión.

pRoceso decisoRio: gRáFico Y ListA de contRoL pARA LA tomA de decisiones

En la elaboración de esta lista se deben con-siderar determinados aspectos que permitan

el análisis, comprensión y toma de decisiones en relación con la inversión, como los siguien-tes:

• La entidad comercializadora no es la mis-ma que la entidad emisora (que es la que garantiza la inversión). El análisis debe cu-brir ambas entidades a los efectos de ve-rifi car la solvencia y seguridad de la inver-sión a través de las entidades fi nancieras que intervienen.

• Las denominaciones comerciales en múlti-ples ocasiones no se corresponden exac-tamente con la naturaleza del producto, por lo que es necesario un análisis de las condiciones fi nancieras reales del produc-to a contratar.

• El análisis del rating debe cubrir tanto a ambas entidades, emisora o comerciali-zadora, como al instrumento fi nanciero en sí mismo, en el supuesto de que éste disponga, por su naturaleza, de califi cación crediticia.

• Los productos complejos requieren un mayor análisis ya que las entidades fi -

tABLA 2 :: eLABoRAción pRopiA A pARtiR deL contenido ARtÍcuLos 197 Y 198 RegLAmento ue (575/2013)Reglamento (UE) 575/2013, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013

Artículo 197

Depósitos en efectivo

Títulos de deuda emitidos por adminis-traciones centrales o bancos centrales

con una evaluación crediticia .../... como mínimo al nivel 4 de calidad crediticia conforme a las normas para la ponderación de riesgo de las exposiciones frente a administraciones centrales y bancos centrales .../...

Títulos de deuda emitidos por entida-des con una evaluación crediticia

.../... como mínimo al nivel 3 de calidad crediticia conforme a las normas para la ponderación de riesgo de las exposiciones frente a entidades .../....

Títulos de deuda emitidos por otras entidades con una evaluación crediticia

.../... que corresponde como mínimo al nivel 3 de calidad crediticia conforme a las normas para la pondera-ción de riesgo de las exposiciones frente a empresas .../...

Títulos de deuda con una evaluación crediticia a corto

.../... como mínimo al nivel 3 de calidad crediticia conforme a las normas para la ponderación de riesgo de las exposiciones a corto olazo.../...

Acciones o bonos convertibles Incluidos en alguno de los principales índices bursátiles.

Oro

Titulizaciones

Títulos de deuda emitidos por entida-des sin evaluación

• Coticen en un mercado secundario• Clasifi cados como deuda no subordinada• Que la liquidez del mercado sea sufi ciente• Otras

Artículo 198

Acciones o bonos convertibles que no estén incluidos en un índice bursátil principal pero que coticen en una bolsa de valores reconocida.

Acciones o participaciones en organis-mos de inversión colectiva

Fuente. Elaboración propia a partir de la normativa



96

nancieras pueden ofertar productos que utilizan referencias a otros instrumentos fi nancieros (acciones, índices, etc.).

• Algunos instrumentos fi nancieros comple-jos, se “dividen” en dos partes que han de ser consideradas individualmente para cla-rifi car la naturaleza de la inversión, como conjuntamente para la clasifi cación del producto a efectos de su registro conta-ble, puesto que aun siendo separables en términos de evaluación, no lo son desde el punto de vista fi nanciero.

• El procedimiento establecido para el res-cate del instrumento es determinante a la

hora de nuestro análisis, ya que facilita la identifi cación de la naturaleza del produc-to.

La siguiente FIGURA 2 recoge la represen-tación gráfi ca del proceso de verifi cación que, intuitivamente, puede desarrollarse en la toma de decisiones de inversión en la S.C:

Si el gráfico anterior lo transformamos en una lista de ítems a cumplimentar en el proceso decisorio, que facilite posterior-mente la documentación de las decisiones adoptadas a efectos mercantiles, podría-mos utilizar un documento como el si-guiente: (FIGURA 3)

FiguRA 2 :: pRoceso decisoRio pARA LA inveRsión en instRumentos FinAncieRos de Activo




97

FiguRA 3 :: seLección de inveRsiones en sección de cRédito




98

cAtegoRÍAs de pRoductos en Los Que LA sección de cRédito puede inveRtiR

Uno de los aspectos más destacados de la comercialización de instrumentos fi nancieros, es que estos se encuentran constantemente en desarrollo, buscando satisfacer las necesi-dades de inversión de los ahorradores.

Consecuentemente, cualquier clasifi cación que pretenda defi nir una lista de categorías según qué características, puede quedar ob-soleta en relativamente poco tiempo. No obstante, es un ejercicio que hay que realizar en el momento en que de la toma de deci-siones, contando con la información disponi-ble en cada caso.

Entre los distintos productos fi nancieros que no plantean dudas de su inclusión o exclu-sión a efectos del Reglamento, nos encontra-ríamos con los siguientes: (FIGURAS 4 a 6)

ReFLexiones FinALes soBRe LA decisión de inveRsión en LAs secciones de cRédito

El actual panorama de tipos de interés ba-jos junto con las restricciones impuestas por la normativa cooperativa a las seccio-

nes de crédito, plantean un escenario que requiera de éstas optimizar sus recursos y reducir al máximo los riesgos fi nancieros aún a expensas de la liquidez.

Las Administraciones Públicas han defi nido al auditor de cuentas de la Sociedad como el garante del cumplimiento de esta nor-mativa, exigiéndole que comunique la exis-tencia de incumplimientos que constituya una violación de las normas sobre las SC’s, que puedan perjudicar o afectar a la estabi-lidad o solvencia de la entidad o dé lugar a emisión del informe de auditoría con opi-nión desfavorable o denegada.

El establecimiento de un procedimiento que permita disponer de las máximas ga-rantías en la elección de las inversiones de manera que se acredite que éstas se han realizado conforme a la norma coopera-tiva, de manera que no se renuncie a la rentabilidad por desconocimiento, es res-ponsabilidad del órgano de administración de la sociedad, que debe documentar los acuerdos adoptados.

Como refl exión fi nal, la nueva normati-va pretende incorporar a la actividad de las SC una nueva perspectiva de control y seguridad de la que hasta ahora no go-

FiguRA 4 :: instRumentos FinAncieRos Que cumpLen noRmAtivA coopeRAtivA en mAteRiA de secciones de cRédito




99

zaban, imponiendo determinados criterios que pueden resultar excesivos por cuanto suponen fi jar limitaciones a la libertad de decisión de los responsables. Sustituir los ar tículos que constituyen restricciones a la libre decisión de inversión, por una au-torregulación societaria basada, por ejem-plo, en un reglamento de régimen interno debidamente aprobado, constituye una de

las alternativas que podrían estudiarse en futuras modifi caciones normativas.

FiguRA 5 :: instRumentos FinAncieRos Que no cumpLen noRmAtivA coopeRAtivA en mAteRiA de secciones de cRédito

FiguRA 6 :: instRumentos FinAncieRos Que cumpLen noRmAtivA coopeRAtivA en mAteRiA de secciones de cRédito AÚn cuAndo coRResponden A cAtegoRÍA 2



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es Acceda a:

Bibliografía

Legislación


100

NORMAS CONTABLES COMENTADAS

L a caótica gestión de las cajas de aho-

rro, que tanto daño ha hecho al sis-

tema nanciero español, ha originado mo-

di caciones importantes en su régimen

jurídico con el objeto de conseguir que

aquéllas que han sobrevivido a la crisis,

vuelvan a los principios tradicionales que

originaron su creación: vocación social y

vinculación territorial más profesionaliza-

ción en la gestión.

Para cumplir con los anteriores requisitos,

se han marcado una condición fundamen-

tal para que aquellas entidades que quie-

ran ampliar su ámbito de actuación, bien

por territorio o volumen de negocio que

consiste en transformarse en fundación, y

dejando su condición de entidad crediticia.

Se introducen además normas adicionales

más exigentes, en función de los grados

de participación de la fundación en la en-

tidad de crédito:

a) Si poseen una participación del al me-

nos el 30 % en el capital de una en-

tidad de crédito deben elabora unos

planes de gestión de la participación y

un plan nanciero para su aprobación

por el Banco de España.

b) Cuando la partición permita el control

(por ejemplo es igual o superior al 50

%) en una entidad de crédito, debe

incorporar al plan nanciero otro de

diversi cación de inversiones y de ges-

tión de riesgos, y además constituir un

fondo de reserva para asumir las posi-

bles necesidades de recursos propios

de la participada o, bien un plan de

desinversión para llegar al 30%.

En este contexto, el Banco de España ha

desarrollado una normativa para jar con

exactitud los anteriores contenidos que se

pasan exponer.

Para las cajas de ahorros que no emitan

valores admitidos a negociación en mer-

cados o ciales de valores, ha realizado

un trabajo de adaptación de los modelos

de informe corporativo que la CNMV

incluyendo un: informe anual de remune-

raciones de los consejeros de sociedades

anónimas cotizadas y de los miembros del

consejo de administración y de la comi-

sión de control de las cajas de ahorros.

Este informe debe enviarse al Banco de

España en un plazo no superior a los cua-

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Circular 6/2015, de 17 de noviembre, del Banco de España, a las cajas de ahorros y fundaciones bancarias, sobre determinados aspectos de los informes de remunera-ciones y gobierno corporativo de las cajas de ahorros que no emitan valores ad-mitidos a negociación en mercados o� ciales de valores y sobre las obligaciones de las fundaciones bancarias derivadas de sus participaciones en entidades de crédito. (BOE 278, 20/11/2015)

Gobierno corporativoEntidades de crédito


101www.revistacontable.es

acceda al t

exto completo

en Normas contables

tro meses del ejercicio siguiente o no más

tarde de la fecha en que se publique la

convocatoria de la asamblea general que

apruebe las cuentas anuales.

El contenido del protocolo de gestión que

incluye:

a) Las líneas estratégicas de la gestión, in-

cluyendo detalle sobre:

I. La nalidad de la participación y las

ventajas que ofrece en relación con

la obra social de la fundación frente

a otras alternativas.

II. La política de distribución de resul-

tados de la participada: dividendos,

capitalización, etc.

III. Los posibles acuerdos con otros

accionistas. en particular los que

supongan la limitación de los dere-

chos de voto. Se especi carán, asi-

mismo, las limitaciones de este tipo

que tengan carácter estatutario.

IV. Cuando varias fundaciones bancarias

mantengan una participación en una

misma entidad de crédito, el proto-

colo de gestión deberá incluir una

mención expresa de que no existe

actuación concertada entre ellas. En

particular, en los casos en que hubie-

ra habido acuerdo previo habrá que

hacer una mención expresa de que

aquél no sigue vigente.

b) Detalle de las relaciones entre el patro-

nato de la fundación y la directiva de la

entidad de crédito indicando:

I. Los criterios que, se aplicarán para

la elección de consejeros y los re-

quisitos que les exigirá en términos

de honorabilidad, experiencia e in-

compatibilidades.

II. Los miembros del patronato que

además ostenten la condición de

miembros del órgano de gobierno

de la entidad de crédito participa-

da durante el período transitorio

exigido por la ley y los mecanismos

para evitar con� ictos de intereses.

III. Los acuerdos y mecanismos para

asegurar adecuado comunicación

e intercambio de información entre

la fundación y la participada.

c) La descripción de los criterios gene-

rales para la realización de operacio-

nes entre la fundación bancaria y la

entidad participada, así como de los

mecanismos previstos para evitar po-

sibles con� ictos de interés, con des-

cripción, al menos, de los siguientes

extremos:

I. Protocolos para la formalización

de operaciones entre la fundación

bancaria y su entorno y la entidad

de crédito o las sociedades de su

grupo, e información a presentar

sobre dichas operaciones y los

criterios para asegurar que dichas

operación se efectúan en condicio-

nes de mercado

II. Procedimientos que regulen la con-

certación de operaciones entre los

patronos y familiares con la entidad

de crédito, e información a presen-

tar sobre dichas operaciones y los

criterios para asegurar que dichas

operaciones se efectúan en condi-

ciones de mercado.



102

En el plan nanciero se debe re� ejar :

i. Los procedimientos a seguir para ha-

cer frente a las potenciales necesida-

des de capital de la entidad de crédito,

y los criterios de inversión en entida-

des nancieras.

ii. Las estimaciones sobre las necesidades

y composición (capital de nivel 1 y 2)

de recursos propios de la entidad de

crédito en distintos escenarios,

iii. La forma en que la fundación haría fren-

te a las necesidades estimadas de re-

cursos propios de la entidad de crédito

para los distintos escenarios contempla-

dos, en caso de que se materializaran.

iv. Si se preveen medidas adicionales que

supongan la aportación de recursos

por la fundación, se debe señalar :

a) Los medios patrimoniales para

afrontar dichas obligación diferen-

ciando entre libre e inmediata dis-

posición y resto.

b) Detallar a otras fuentes nancieras

si fuera necesario y los mercados

en que ser recurriría con un análisis

de abilidad.

c) Coste de la nanciación, acom-

pañando un plan de amortización

previsible que justi que la capaci-

dad de la fundación para generar

recursos su cientes para afrontar

los pagos.

v. Detalle de las desinversiones a realizar

para disminuir la carga de sus obliga-

ciones nancieras si fuese necesario.

vi. El plan nanciero para hacer frente a

ampliaciones de capital si están ya pre-

vistas

vii. Los principios que soportan la estrate-

gia de inversión en entidades de crédi-

to por parte de la fundación, tanto en

lo que se re ere a las participaciones

como a la gestión del riesgo derivado

de las mismas, incluyendo los criterios

asumidos para su diversi cación.



acceda al t

exto completo

en Normas contables

viii. El plan nanciero incluirá detalles, so-

bre el tipo de cartera que pretenda

constituir la fundación y su objetivo,

límites de inversión u horizonte tem-

poral, en su caso.

ix. Este plan nanciero se presentara

anuales dentro del primer cuatrimestre

siguiente al cierre del ejercicio

Las entidades con participación de

control deberán además incluir en di-

cho plan.

x. Un plan de diversi cación de inversio-

nes y de gestión de riesgos que, respe-

te los siguientes límites:

i. La inversión en activos emitidos por

una misma entidad, distinta de la par-

ticipada, no podrá superar el 10 % del

patrimonio neto total de la fundación.

ii. La inversión en activos emitidos por

sociedades de un mismo sector de

actividad, distinto del sector banca-

rio, no podrá superar el 40 % del pa-

trimonio neto total de la fundación.

xi. El detalle del contenido de un fon-

do de reserva. con fondos propios

de la fundación, tales como los ex-

cedentes positivos del ejercicio, las

reservas disponibles y la dotación

fundacional. Dicho fondo deberá

inver tirse en activos que tengan la

consideración de instrumentos fi-

nancieros de elevada liquidez y ca-

lidad crediticia siguiendo unos crite-

rios detallados en la norma.

La fundación deberá hacer uso del

fondo de reserva para atender las

necesidades de solvencia de la en-

tidad par ticipada que no puedan

ser cubier tas con otros recursos,

cuando incumpla los requerimientos

relativos a fondos propios exigidos

por la normativa aplicable o cuando

haya sufrido una disminución signifi-

cativa de los recursos propios que,

pudiera poner en peligro el cumpli-

miento de la normativa de solvencia.

En resumen una medida más en el con-

trol de las entidades financieras que

ayude a evitar problemas futuros.

Circular 6/2015, de 17 de noviembre, del Banco de España, a las cajas de ahorros y fundacio-nes bancarias, sobre determinados aspectos de los informes de remuneraciones y gobierno corporativo de las cajas de ahorros que no emitan valores admitidos a negociación en merca-dos o� ciales de valores y sobre las obligaciones de las fundaciones bancarias derivadas de sus participaciones en entidades de crédito.

BOE 278 20 de noviembre de 2015 Página 109586

Normativa de referencia

• Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre. (BOE, 3 de octubre de 2015)

• Ley 26/2013, de 27 de diciembre de cajas de ahorros y fundaciones bancarias (BOE, 28 de diciembre de 2013)

Resumen general Obligaciones de las fundaciones bancarias.



104

L a publicación de directivas europeas

en 2013 sobre el régimen de ciertos

per les de sociedades de inversión obliga

a la adaptación de nuestra normativa para

cumplir sus requerimientos. Por ello se

han introducido una serie de novedades

que se pasan a comentar.

En lo relativo a las Sociedades de Gesto-

ras de Entidades de Inversión Colectiva

(SGEIC) se realizan una serie de modi -

caciones motivadas por:

1. La ampliación de servicios de inver-

sión que este tipo de entidades pue-

den prestar, por la obligación de reali-

zar aportaciones al Fondo de Garantía

de Inversiones y la nueva de nición de

recursos propios

2. La periodicidad de envío de infor-

mación pasar a ser semestral para

homogeneizar la periodicidad de la

información reservada para todas las

entidades gestoras.

Lo que implica unos cambios en los si-

guientes estados:

i. En el balance R01 y la cuenta de pérdi-

das y ganancias R02 para detallar nue-

vos desgloses en cuentas de orden y

en comisiones recibidas vinculadas con

las nuevas actividades.

ii. Ampliar el estado R05, de entidades de

capital riesgo gestionadas, para incluir

incluye una columna para el patrimo-

nio comprometido.

iii. Se introduce un estado de Gestión

discrecional de carteras de inversión,

patrimonio y comisiones R06 desti-

nado, especí camente, a recabar in-

formación sobre las carteras gestio-

nadas.

iv. Se introducen los estados nuevos re-

lativos al cálculo de recursos propios

R08; al cálculo de aportaciones al Fon-

do de Garantía de Inversiones, R09; y al

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Circular 4/2015, de 28 de octubre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valo-res, por la que se modi� can la Circular 7/2008, de 26 de noviembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Empresas de Servicios de Inversión, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo, y la Circular 11/2008, de 30 de diciembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Entidades de Capital-Riesgo. (BOE 275, 17/11/2015)

COMISIÓN NACIONAL DEL MERCADO DE VALORESSociedades Gestoras de inversión



acceda al t

exto completo

en Normas contables

Circular 4/2015, de 28 de octubre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, por la que se modi� can la Circular 7/2008, de 26 de noviembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Empresas de Servicios de Inversión, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo, y la Circular 11/2008, de 30 de diciembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de infor-mación reservada de las Entidades de Capital-Riesgo.

BOE 275 17 de noviembre de 2015 Página 107160

Normativa de referencia

• Real Decreto 83/2015, de 13 de febrero, por el que se modi ca el Real Decreto 1082/2012, de 13 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de instituciones de inversión colectiva. (BOE, 14 de febrero de 2015)

• Circular 11/2008, de 30 de diciembre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las entidades de capital-riesgo (BOE, 14 de enero de 2009)

• Circular 7/2008, de 26 de noviembre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Empresas de Servicios de Inversión, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Capital-Riesgo. (BOE, 29 de diciembre de 2008)

Resumen general Retoques en los estados contables de las sociedades gestoras de inversiones,

número y tipología de clientes, incenti-

vos y reclamaciones. R10.

En relación con las Sociedades Gestoras

de Instituciones de Inversión Colectiva

(SGIIC), se modi ca:

i. El estado de recursos propios (G10).

ii. Se incluye una nueva columna en el es-

tado IIC, ECR y Fondos de pensiones

gestionados G05, de “total patrimonio

comprometido.”

iii. Se introduce un nuevo estado de nú-

mero y tipología de reclamaciones

recibidas y tramitadas G13, destinado

a obtener información sobre las re-

clamaciones de clientes presentadas y

resueltas durante el ejercicio.

En segundo lugar, y en lo relativo a la Cir-

cular 11/2008, se incrementa el desglose

de la información reservada en conso-

nancia con la ampliación del conjunto de

activos admitidos para el cumplimiento de

los coe cientes legales.

Para Entidades de Capital Riesgo (ECR):

I. Se introduce un nuevo desglose de

préstamos y créditos en el Balance Re-

servado CR1.

II. se modi ca el literal de determinados

epígrafes de los estados Detalle de

las Inversiones Financieras y tesorería

CR3 e Información auxiliar para coe -

cientes legales CR4.

Para SICC autogestionadas:

I. Se establecen dos estados reservados

Balance Público (P01 y Cuenta de Pér-

didas y Ganancias Pública P02).

En resumen, pequeñas modi caciones

para adaptarse a la nueva normativa.

NOVEDADES NORMATIVASdel 11.11.2015 al 10.12.2015


106

www.revistacontable.esacce

da a los textos

completos de esta sección

en Actualidad/Legislación

FinancierasTasas. Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria. Reso-lución de 24 de noviembre de 2015, de la Comisión Rectora del Fondo de Reestructuración Ordenada Bancaria, por la que se aprueba el modelo o� -cial de liquidación de la Tasa por las actividades realizadas como autoridad de resolución, establecida en La Ley 11/2015, de 18 de junio, de recuperación y resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión. (BOE 284, 27/11/2015)

Informes � nancieros. Circular 5/2015, de 28 de octubre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, por la que se modi� ca la Circular 1/2008, de 30 de enero, sobre información periódica de los emisores con valores admi-tidos a negociación en mercados regulados relativa a los informes � nancieros semestrales, las declaraciones de gestión intermedias y, en su caso, los informes � nancieros trimestrales. (BOE 277, 19/11/2015)

FiscalesIVA: Régimen especial simpli� cado 2016. IRPF: estimación objetiva. Orden HAP/2430/2015, de 12 de noviembre, por la que se desa-rrollan para el año 2016 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simpli� cado del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE 276, 18/11/2015)

IVA e IRPF. Modelos 190 y 390. Orden HAP/2429/2015, de 10 de noviembre, por la que se modi� can la Orden EHA/3127/2009, de 10 de no-viembre, por la que se aprueba el modelo 190 para la declaración del resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre rendimientos del trabajo y de actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta y la Orden EHA/3111/2009, de 5 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 390 de declaración-resumen anual del Impuesto sobre el Valor Añadido. (BOE 276, 18/11/2015)


107

Mercantil y contablesConsultas ICAC. Consulta de Auditoría núm. 1. Sobre cuentas consolidadas voluntarias y su consideración como auditoría de cuentas obligatoria (BOICAC 103, septiembre 2015)

Consultas ICAC. Consulta de Auditoría núm. 2. Régimen transitorio apli-cable al concepto de entidades de interés público, conforme al Real Decreto 877/2015, de 2 de octubre. (BOICAC 103, septiembre 2015)

Fundaciones bancarias. Orden ECC/2575/2015, de 30 de noviembre, por la que se determina el contenido, la estructura y los requisitos de publicación del informe anual de gobierno corporativo, y se establecen las obligaciones de contabilidad, de las fundaciones bancarias. (BOE 290, 04/12/2015)

Normas Internacionales de Contabilidad 16 y 38. Reglamento (UE) 2015/2231 de la Comisión, de 2 de diciembre de 2015, que modi� ca el Reglamento (CE) nº 1126/2008 por el que se adoptan determinadas normas internacionales de contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) 16 y 38 (DOUEL 317, 03/12/2015)

Entidades aseguradoras y reaseguradoras. Real Decreto 1060/2015, de 20 de noviembre, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades ase-guradoras y reaseguradoras. (BOE 288, 02/12/2015)

Norma Internacional de Contabilidad 11. Reglamento (UE) 2015/2173 de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, que modi� ca el Re-glamento (CE) nº 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a la Norma Internacional de Información Financiera 11 (DOUEL 307, 25/11/2015)

Normas Internacionales de Contabilidad 16 y 41. Reglamento (UE) 2015/2113 de la Comisión, de 23 de noviembre de 2015, que modi� ca el Reglamento (CE) n° 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) n° 1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo, en lo relativo a las Normas Internacionales de Contabilidad 16 y 41 (DOUEL 306, 24/11/2015)

Normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada. Circular 4/2015, de 28 de octubre, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, por la que se modi� can la Circular 7/2008, de 26 de noviembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Empresas de Servicios de Inversión, Sociedades Gestoras de Instituciones de Inversión Colectiva y Sociedades Gestoras de Entidades de Ca-pital-Riesgo, y la Circular 11/2008, de 30 de diciembre, sobre normas contables, cuentas anuales y estados de información reservada de las Entidades de Capital-Riesgo. (BOE 275, 17/11/2015)

PRÁCTICA FISCAL


108

En los períodos impositivos que se

inicien a partir de 1 de enero de

2016 el ar tículo 7.1.a) de la Ley del Im-

puesto sobre Sociedades (en adelante,

«LIS») cali� cará como contribuyentes

de ese impuesto a “Las personas jurídi-

cas, excluidas las sociedades civiles que no

tengan objeto mercantil”(1). Por lo tanto,

(1) La disposición transitoria trigésima cuar-ta de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece que con efectos para los períodos

en esos períodos impositivos las socie-

dades civiles con personalidad jurídica y

objeto mercantil dejarán de tributar por

el régimen de atribución de rentas y se-

impositivos iniciados en 2015 esa letra a) del artículo 7.1 tendrá la siguiente redacción: “a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles”. En esos períodos iniciados en 2015 las sociedades civiles han seguido tributando, por lo tanto, con arreglo al régimen de atribución de rentas.

Nota sobre la doctrina administrativa relativa a la sujeción de las sociedades

civiles al Impuesto sobre SociedadesGerardo Menéndez García

Universidad Nacional de Educación a Distancia (UNED)Of Counsel de Galán Abogados y Asesores Fiscales

En los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2016, la Ley del Impuesto sobre Sociedades cali� -cará como contribuyentes de ese impuesto a “Las personas

jurídicas, excluidas las sociedades civiles que no tengan ob-jeto mercantil”. Por lo tanto, en esos períodos impositivos las

sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercan-til dejarán de tributar por el régimen de atribución de rentas y serán contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. Desde

entonces, la DGT ha contestado varias consultas sobre la cali� cación de ciertas entidades como sociedades civiles con objeto mercantil. Además, la Agencia Tributaria ha emitido

instrucciones internas “en relación con la constitución de nuevas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de

2015” que han sido publicadas en varias páginas web. Esta nota tiene por objeto exponer la doctrina que se deriva de

esas contestaciones y de esta instrucción.


109

rán contribuyentes del Impuesto sobre

Sociedades(2).

En los días 28 y 30 de julio de 2015 la Dirección General de Tributos (en adelante, «DGT») ha contestado vein-tidós consultas sobre la cali� cación de ciertas entidades como sociedades ci-viles con objeto mercantil. En los días 22 a 28 de septiembre de 2015 ha contestado siete consultas más sobre la misma cuestión. Además, el día 13 de noviembre de 2015 la Agencia Tribu-taria ha emitido instrucciones internas “en relación con la constitución de nue-vas sociedades civiles o comunidades de bienes a partir de 2015” que han sido publicadas en varias páginas web.

Esta nota tiene por objeto exponer la doctrina que se deriva de esas con-testaciones y de esta instrucción. El contenido de su análisis se estructura-rá de la siguiente forma:

(2) La nueva redacción del artículo 7.1.a) LIS se acompaña de las correspondientes modi� cacio-nes en los preceptos reguladores del régimen de atribución de rentas (artículos 8.3 de la Ley del IRPF y 6.1 LIS).Deben tenerse en cuenta, además, las siguientes disposiciones transitorias:- La disposición transitoria trigésima segunda de

la LIS establece el régimen transitorio aplicable a las sociedades civiles que, a partir de 1 de enero de 2016, pasen a ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades.

- La disposición transitoria decimonovena de la Ley reguladora del IRPF facilita la disolución y liquidación de esas sociedades civiles esta-bleciendo la exención o diferimiento de im-puestos siempre que “[1] en los seis primeros meses del ejercicio 2016 se adopte válidamente el acuerdo de disolución con liquidación y [2] se realicen con posterioridad al acuerdo, dentro del plazo de los seis meses siguientes a su adopción, todos los actos o negocios jurídicos necesarios, para la extinción de la sociedad civil”.

- La disposición transitoria trigésima de la mis-ma Ley establece que los contribuyentes del IRPF que sean socios de las sociedades civiles afectadas por la reforma podrán seguir apli-cando las deducciones por actividades econó-micas en la cuota íntegra previstas en el artícu-lo 68.2 de esa Ley que estuviesen pendientes de aplicación a 1 de enero de 2016.

− Consideraciones de carácter general

sobre el motivo de la sujeción de esas

sociedades al Impuesto sobre Socieda-

des.

− Distinción entre sociedades civiles y

comunidades de bienes.

− Referencia a los casos y al momento

en que las sociedades civiles obtienen

personalidad jurídica.

− ¿Qué se entiende por “objeto mercan-

til”?

CONSIDERACIONES GENERALES

1. Tras reproducir el contenido del artículo 7.1.a) LIS aplicable a los pe-ríodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2016 y señalar que, de acuerdo con este precepto, “las sociedades civiles con objeto mercantil” se incorporan al círculo de los con-tribuyentes del Impuesto sobre Socie-dades, la DGT hace en esas contesta-ciones las siguientes observaciones de carácter general:

“Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el trá� co jurídico existen so-ciedades civiles que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurisprudencia ha admi-tido esta realidad en los distintos ámbi-tos jurídicos. El artículo 7.1.a) de la LIS al con� gurar la � gura del contribuyente del Impuesto sobre Sociedades está alu-diendo a esta realidad, haciendo abs-tracción de la dogmática doctrinal susci-tada en torno a la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto mercantil y con per-

PRÁCTICA FISCAL


110

sonalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contri-buyentes del Impuesto sobre Socieda-des trae causa en la necesidad de ho-mogeneizar la tributación de todas las � guras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”.

2. La “discusión doctrinal” a que hace referencia la DGT no guarda relación con la personalidad jurídica de las so-ciedades civiles. Se entiende común-mente que tienen personalidad jurídica las sociedades abiertas, esto es, las so-ciedades que se estructuran como or-ganización y participan conjuntamente en el trá� co. Más controvertido es el momento en que se adquiere esta personalidad jurídica. Haremos refe-rencia a esta cuestión más adelante.

Esa “discusión doctrinal” a que se re-� ere la DGT atañe en realidad a la posibilidad de que las sociedades civi-les tengan un “objeto mercantil”. Para la doctrina mayoritaria no es posible que una sociedad dedicada a una ge-nuina actividad empresarial (esto es, objetivamente mercantil) adopte la forma de una sociedad civil. Como señala PAZ-ARES la � gura de las so-ciedades mercantiles con forma civil “constituye algo jurídicamente imposi-ble”. Con cita del artículo 122 CCo, este autor señala que “el ejercicio de la actividad mercantil no puede llevarse a cabo fuera del rigor y las garantías de los tipos mercantiles”. Una sociedad con objeto mercantil cali� cada por las partes como “civil” debe considerar-se, por lo tanto, como sociedad colec-tiva, atendiendo al carácter general de este tipo dentro del trá� co mercantil.

En cualquier caso, es cierto que en el trá� co jurídico existen sociedades cali� cadas como “civiles” que tienen

objeto mercantil, como señala la DGT. Parece razonable entonces que el le-gislador � scal haya querido “homoge-neizar la tributación de todas las � guras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida”, como también se-ñala ese órgano directivo.

DISTINCIÓN ENTRE SOCIEDADES CIVILES Y COMUNIDADES DE BIENES

1. En algunas consultas contestadas por la DGT en las fechas indicadas se hace referencia a ciertas comunidades de bienes que desarrollaban activida-des empresariales o profesionales.

La doctrina mayoritaria y una nutrida jurisprudencia han tratado de buscar la diferencia entre las sociedades y las comunidades con base en crite-rios sustantivos. Para PAZ-ARES, si el contrato ha dado lugar a una socie-dad externa, los fenómenos de comu-nidad y sociedad son incompatibles. En particular –señala este autor–, las comunidades de bienes “societarias”, esto es, dedicadas a la explotación de una empresa bajo una razón uni� cada en el trá� co, son sociedades y, además, al haberse constituido con el propó-sito de actuar uni� cadamente en el trá� co, son sociedades externas y, por lo tanto, personi� cadas(3).

2. Las contestaciones objeto de co-mentario prescinden de estos criterios sustantivos de diferenciación y atien-den a un criterio puramente nomina-

(3) Para PAZ-ARES, en el ámbito de las so-ciedades internas, en cambio, los fenómenos de comunidad y sociedad son compatibles. En el plano de la titularidad habrá comunidad. En el plano obligatorio debe determinarse cuándo la relación obligatoria entre los “comuneros” es una relación obligatoria contractual (sociedad) y cuándo es una relación obligatoria legal (co-munidad). En opinión de ese autor el elemento decisivo es el � n común: si las partes se han obligado a la consecución de un � n común, en-tonces necesariamente hay sociedad.


111

lista. La DGT sostiene que, “puesto que el único contribuyente que se incorpora al Impuesto sobre Sociedades son las so-ciedades civiles con objeto mercantil”, las entidades consultantes, cali� cadas por sus partícipes como “comunidades de bienes”, seguirán tributando en el régi-men de atribución de rentas.

Señalamos a continuación las consultas que se contestan con ese razonamien-to y las comunidades a que se re� eren:

− V2376-15 (28/7/2015): Comunidad

de bienes que se constituyó en 2004

por un abogado y un graduado social,

ostentando cada uno un 50% de la

entidad. La actividad desarrollada por

la comunidad de bienes consiste en el

asesoramiento jurídico, laboral, � scal

y contable. La comunidad de bienes

es la que factura a todos los clientes,

practica las liquidaciones de IVA y las

retenciones, e imputa a cada uno de

los comuneros su rendimiento al 50%.

− V2382-15 (28/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la actividad de

“otros cafés y bares” constituida por

“socios trabajadores”.

− V2383-15 (28/7/2015): Comunidad de


comercio al por mayor de productos

de papel, plástico y cartón.

− V2385-15 (28/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la actividad de re-

paración de aparatos electrónico, cons-

tituida por parte de dos “socios” (sic).

− V2386-15 (28/7/2015): Comunidad

de bienes que desarrolla actividad de

óptica, constituida por parte de dos

“socios” (sic).

− V2387-15 (28/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la explotación

de paneles solares para la producción

energía eléctrica, constituida por parte

de dos “socios” (sic).

PRÁCTICA FISCAL


112

− V2388-15 (28/7/2015): Comunidad de


servicios de instalación de material de

iluminación y sonido en espectáculos,

constituida por parte de tres “socios”

(sic).

− V2389-15 (28/7/2015): Comunidad de


exposición y venta de lámparas, consti-

tuida por parte de dos “socios” (sic).

− V2390-15 (28/7/2015): Comunidad de


venta de productos de bollería y pana-

dería, constituida por parte de cuatro

“socios” (sic).

− V2391-15 (28/7/2015): Comunidad de


hostelería, constituida por parte de dos

“socios” (sic).

− V2393-15 (28/7/2015): Comunidad de


pesca costera.

− V2394-15 (28/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la actividad al por

mayor de productos de perfumería y

cosmética.

− V2395-15 (28/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la actividad profe-

sional de abogacía, constituida por “so-

cios comuneros” (sic).

− V2430-15 (30/7/2015): Comunidad de

bienes que desarrolla la actividad de co-

mercio al por menor de medicamentos,

productos sanitarios y de higiene.

− V2729-15 (22/9/2015): Comunidad

de bienes que se constituyó con la

siguiente � nalidad que desarrolla la

explotación de cualesquiera recursos

energéticos, tales como la energía solar

térmica fotovoltaica, eólica o hidráulica,

para la producción de energía eléctrica

a través de instalaciones fotovoltaicas

de captación solar y de acumuladores

eléctricos, o cualesquiera otros sistemas,

que podrá destinar tanto para su auto-

consumo como para la venta o cesión

de su producción excedentes.

− V2730-15 (22/9/2015): Comunidad

de bienes que explota un negocio de

hostelería mediante restaurante de un

tenedor, constituida por un matrimonio

a partes iguales, aportando cada uno de

los comuneros capital y trabajo.

La contestación a la consulta V2768-15 (25/9/2015) introduce a este respecto una advertencia que no � gura en las contestaciones citadas. El consultante era una persona física que pretendía constituir, junto con otra persona, una entidad para desarrollar la actividad de mediadores de comercio (agentes co-merciales) y venta en establecimiento al público de semillas y productos � tos-anitarios. En la constitución de esa enti-dad aportarían material informático, de comunicación, mercancías para la venta y dinero en efectivo. En lo que nos in-teresa se consulta si se podrían cons-tituir como comunidad de bienes y si la comunidad de bienes tributaría por el Impuesto sobre Sociedades a partir de 2016. La DGT reproduce las ideas ya expuestas, añadiendo que la entidad tributaría en régimen de atribución “en la medida en que, en cumplimiento de la normativa civil aplicable, fuera posible la constitución de una comunidad de bienes que desarrollara la actividad descrita en los hechos de la consulta”.

3. El criterio formalista de distinción señalado se abandona en las Instruc-ciones internas de la Agencia Tributaria de 13 de noviembre de 2015. Tras re-producir varios fragmentos de Consul-tivos del Servicio Jurídico Regional de Andalucía y del Servicio Jurídico de la Agencia Tributaria, se llega a la siguiente conclusión: “[…] en el caso de comuni-dades de bienes que se constituyan para


113

poner en común dinero, bienes o indus-tria con el ánimo de obtener ganancias y lucros comunes estaremos en presencia de una sociedad civil, que, desde el 1 de enero de 2016, será sujeto pasivo del Im-puesto de Sociedades”.

Más adelante, se hace referencia en esas Instrucciones a lo que denomina “� guras mixtas, esto es, “aquellas en las que con� uyen caracteres tanto de comu-nidad de bienes que persigue el disfrute de un patrimonio común, como de so-ciedad civil que desarrolla una actividad económica”. En relación con ellas se cita el Consultivo ANP 8287/2015 del Ser-vicio Jurídico de la Agencia Tributaria, que establece los siguientes criterios:

− Si existe previamente un patrimonio

poseído en común, que será necesario

conservar y mantener, sin perjuicio de

su posible explotación posterior, estare-

mos ante una comunidad.

− Si existe una voluntad de unir bienes

con ánimo de obtener ganancias, esta-

remos ante una sociedad civil.

Las Instrucciones deducen de estos criterios que se otorgará el NIF de la comunidad de bienes si del acuerdo de voluntades se deduce que (a) hay un patrimonio común preexistente, (b) el patrimonio preexistente es copropie-dad de todos los comuneros, (c) no hay voluntad de asociarse diferente de la mera situación de copropietarios de todos los comuneros, (d) no se apor-tan nuevos bienes o derechos fuera de la copropiedad preexistente y (e) no hay socios no copropietarios.

CASOS Y MOMENTO EN QUE LAS SOCIEDADES CIVILES OBTIENEN LA PERSONALIDAD JURÍDICA

1. La doctrina mayoritaria contem-pla la personalidad jurídica como un

mecanismo técnico de imputación de derechos y obligaciones. Con base en esta concepción se entiende que la obtención de la personalidad por las sociedades externas se produce en el mismo momento en que se celebra el contrato de sociedad. No será necesa-rio a estos efectos ni el otorgamiento de escritura pública, ni la inscripción en Registro alguno.

2. En la contestación a la consulta V1779-15 (8/6/2015), relativa a la suje-ción de las sociedades civiles a las tasas judiciales, la DGT entendió que “una sociedad civil podrá ser también mercan-til si su objeto tiene naturaleza mercan-til” y que “de conformidad con el artículo 119 del Código de Comercio, para que adquiera personalidad jurídica, ha de otorgarse escritura pública y proceder a la inscripción en el Registro Mercantil”(4).

3. En las contestaciones de julio de 2015 la DGT cambia de criterio. En-tiende, con base en el artículo 1669 Cc, que la sociedad civil tiene perso-nalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos, esto es, siempre que exista una voluntad de los socios de actuar frente a terceros como una entidad, sin que sea nece-saria para su constitución una solemni-dad determinada.

Trasladando estas ideas al ámbito tribu-tario, se llega a la siguiente conclusión: “[…] para considerarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario

(4) En otras contestaciones, como la dada a la consulta V0930-14 (2/4/2014), la DGT no se pronuncia sobre la personalidad jurídica de la sociedad civil. En esa consulta una sociedad civil dedicada a la actividad de abogacía preguntaba sobre las consecuencias � scales de su transfor-mación en Sociedad Limitada Profesional. La DGT señala que “la con� rmación de si la socie-dad civil tiene o no personalidad jurídica es una cuestión ajena a las competencias de este Centro Directivo” y analiza a continuación las conse-cuencias � scales dependiendo de si la sociedad civil tiene o no personalidad jurídica.

PRÁCTICA FISCAL


114

que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la Administración tribu-taria. Por tal motivo, a efectos de su consi-deración como contribuyentes del Impues-to sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que [en] este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identi� cación � scal de las personas jurídicas y entidades sin perso-nalidad […]. Sólo en tales casos se consi-derará que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos � scales” [V2377-15 (28/7/2015) y V2431-15 (30/7/2015), por ejemplo].

La referencia a los documentos por los que debe “constituirse” la sociedad ci-vil no parece coherente con el rechazo de la necesidad de solemnidad alguna para la constitución que se realiza en las mismas contestaciones. Debe en-tenderse por lo tanto que, en realidad, la DGT se re� ere a los documentos en que se formaliza el contrato de so-ciedad.

De acuerdo con esta matización, cabe señalar que el órgano directivo entien-de que la obtención de la personali-dad jurídica por la sociedad externa se produce “a efectos � scales” en uno de estos dos casos:

− Cuando el contrato de sociedad se

haya formalizado en escritura pública.

− Cuando, habiéndose formalizado el

contrato en documento privado, este

documento se ha aportado ante la Ad-

ministración tributaria a los efectos de

la asignación del NIF de las personas

jurídicas y entidades sin personalidad.

Por darse las circunstancias señaladas en este segundo caso, se entiende in-cluso que las sociedades consultantes serían contribuyentes del Impuesto

sobre Sociedad pese a que, según lo indicado en las consultas, no habían hecho públicos sus pactos [V2378-15 (28/7/2015) y V2379-15 (28/7/2015)]. En suma, en caso de constitución en documento privado, se prescinde en realidad de la publicidad de los pactos entre los socios y se atiende únicamen-te al dato formal de la presentación del documento para la asignación del NIF.

En la segunda de las contestaciones que acabamos de citar [V2379-15 (28/7/2015)] y en las contestaciones V2412-15 (30/7/2015) y V2810-15 (28/9/2015), la DGT parece matizar el alcance del segundo caso. Reproduce el texto que antes hemos transcrito, pero más adelante señala que “la enti-dad consultante es una sociedad civil que goza de personalidad jurídica a efectos del Impuesto sobre Sociedades, puesto que se constituyó mediante documento privado que debió presentar ante la Ad-ministración tributaria para la obtención de número de identi� cación � scal”.

De acuerdo con las palabras subra-yadas, no sería necesario ya que ese documento privado se haya presenta-do efectivamente a la Administración tributaria, sino que sería su� ciente que el documento privado hubiera debido presentarse ante esa Administración.

Debería entonces tenerse en cuenta lo que prevén los dos primeros apar-tados del artículo 23 del Reglamento General de las actuaciones y los proce-dimientos de gestión e inspección tribu-taria y de desarrollo de las normas co-munes de los procedimientos de aplica-ción de los tributos (aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio) en relación con la fecha en que debe soli-citarse el NIF de las personas jurídicas y entidades sin personalidad:

“1. Las personas jurídicas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a ser ti-


115

tulares de relaciones de naturaleza o con trascendencia tributaria deberán solicitar la asignación de un número de identi� -cación � scal.

En el caso de que no lo soliciten, la Ad-ministración tributaria podrá proceder de o� cio a darles de alta en el Censo de Obligados Tributarios y a asignarles el número de identi� cación � scal que co-rresponda.

2. Cuando se trate de personas jurídi-cas o entidades sin personalidad jurídica que vayan a realizar actividades empre-sariales o profesionales, deberán solici-tar su número de identi� cación � scal antes de la realización de cualquier en-trega, prestación o adquisición de bienes o servicios, de la percepción de cobros o del abono de pagos, o de la contra-tación de personal laboral, efectuados para el desarrollo de su actividad. En todo caso, la solicitud se formulará den-tro del mes siguiente a la fecha de su constitución o de su establecimiento en territorio español”.

MERCANTILIDAD DEL OBJETO

1. Las sociedades civiles personi� cadas quedarán sujetas al Impuesto sobre Sociedades cuando tengan “objeto mercantil”. Se entiende comúnmente que la actividad que constituye el ob-jeto de una sociedad tiene naturaleza mercantil cuando, con palabras de la DGRN, “se pretende la realización de forma permanente, a través de una or-ganización estable y adecuada al efecto y con ánimo lucrativo, de genuinas activi-dades empresariales”, esto es, de activi-dades de producción o de distribución de bienes o de servicios en mercado. Se entiende también comúnmente que, por el contrario, actividades como las agrícolas, las ganaderas, las pesque-ras o las profesionales-liberales inte-gran el trá� co civil.

2. En las contestaciones objeto de estudio que se re� eren a sociedades civiles la DGT analiza la concurrencia de este “objeto mercantil”. Este análisis se inicia señalando que “se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, inter-cambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil”, quedando excluidas “las actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de carácter profe-sional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.

Las conclusiones alcanzadas en algu-nas de esas contestaciones sobre la existencia de este objeto mercantil no parecen discutibles. Así sucede en los casos en que se rechaza la naturaleza mercantil de las actividades agrícolas [V2380-15 (28/7/2015), V2764-15 (24/9/2015), V2775-15 (25/9/2015)] y ganaderas [V2381-15 (28/7/2015)], y de una actividad de mera titularidad de inversiones � nancieras [V2431-15 (30/7/2015)(5)]. Así sucede también cuando se a� rma esa naturaleza en relación con la actividad de venta me-nor de juguetes y artículos de deporte [V2378-15 (28/7/2015)] y de fabrica-ción de artículos de carpintería metáli-ca [V2379-15 (28/7/2015)].

Más controvertidas resultan las ob-servaciones realizadas a ese respecto en contestaciones que se re� eren a prestaciones de servicios. En relación con estas contestaciones, debe re-cordarse que las tarifas del Impuesto

(5) La sociedad civil consultante se limita a participar en una comunidad de bienes titular de las inversiones � nancieras. Estas inversiones son gestionadas en el extranjero “en entidades � nan-cieras”. Ni la sociedad consultante ni la comuni-dad de bienes cuentan con medios materiales y/o humanos para la gestión de las inversiones en instrumentos � nancieros, ni tampoco para la realización de actividad alguna, al margen de ser vehículos de inversión en productos � nancieros en interés de sus socios y/o comuneros.

PRÁCTICA FISCAL


116

sobre Actividades Económicas se es-tructuran por el Real Decreto Legisla-tivo 1175/1990, de 28 de septiembre, en tres secciones: la sección primera se titula “Actividades Empresariales: Ganaderas, Mineras, Industriales, Co-merciales y de Servicios”, la segunda “Actividad Profesionales” y la tercera “Actividades Artísticas”.

La DGT a� rma el carácter profesio-nal (ajeno al ámbito mercantil) de la actividad de abogacía, encuadrada en el epígrafe 731 de la sección segunda de las tarifas [V2377-15 (28/7/2015)], y de la actividad de asesoramien-to laboral [V2727-15 (22/9/2015) y V2775-15 (25/9/2015)].

En cambio, la DGT se entiende que la actividad analizada tiene carácter mercantil en los siguientes casos:

− Prestación de servicios de propiedad

inmobiliaria encuadrados en el epígrafe

834 de la sección primera de las tarifas,

obteniéndose una comisión por la in-

termediación. Los socios trabajan cap-

tando clientes, pero ninguno de ellos

es un profesional con título académico

ni está colegiado. La DGT señala que

se trata de una “actividad económica

no excluida del ámbito mercantil y por

tanto constitutiva de un objeto mercantil”

[V2392-15 (28/7/2015)].

− La actividad principal consiste en el

asesoramiento � scal y contable, encua-

drado en el epígrafe 842 de la sección

primera de las tarifas (“Servicios Finan-

cieros y Contables”, que comprende “la

prestación de los servicios, en principio

a las empresas y organismos de conta-

bilidad, teneduría de libros, censura de

cuentas, auditoría, materia � scal, eco-

nómica y � nanciera y de otros servicios

independientes de asesoría � scal y con-

table”). Adicionalmente, se desarrollan

otras actividades complementarias,

tales como la administración de � ncas

(epígrafe 834 de la primera sección) y

confección de nóminas y seguros so-

ciales de los clientes (epígrafe 849.9

de la primera sección). La DGT señala

que “Puesto que las actividades desa-

rrolladas por la entidad consultante con-

sisten en la prestación de servicios para

el mercado en un sector no excluido del

ámbito mercantil, las mismas son consti-

tutivas de un objeto mercantil” [V2412-

15 (30/7/2015)].

− La actividad desarrollada es la asesoría

� scal (llevanza de contabilidad, estudio

de inversiones, liquidación de impues-

tos, seguros sociales, etc.), y la entidad

está dada de alta en el epígrafe 842

de la sección primera de las tarifas. La

DGT señala que “Puesto que la sección

primera de las tarifas del IAE se re� ere

a actividades empresariales, encontrán-

dose las actividades profesionales en la

sección segunda, la actividad desarro-

llada por la entidad consultante no se

encuentra excluida del ámbito mercantil

y por tanto es constitutiva de un objeto

mercantil” [V2810-15 (28/9/2015)].

De estas contestaciones cabe deducir que la DGT, con un criterio discuti-ble, entenderá que toda prestación de servicios encuadrada en la primera sección de las tarifas del Impuesto so-bre Actividades Económicas constitu-ye una “prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil” y no una actividad profesional excluida de este ámbito.

3. En las Instrucciones internas de la Agencia Tributaria de 13 de noviem-bre de 2015 se reproduce un párrafo del consultivo ANP 8287/2015 del Servicio Jurídico de la Agencia Tri-butaria, según el cual “hay que tener en cuenta que el Código de Comercio actual indica que no tienen objeto mer-cantil las actividades agrarias, forestales, mineras y de carácter profesional regu-ladas estas últimas en la ley 21/2007,


117

de 15 de marzo, de Sociedades Profe-sionales, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil”.

Esas actividades están ciertamente excluidas del ámbito mercantil. Ahora bien, no es cierto, al menos en rela-ción con las actividades mineras y profesionales(6), que esta exclusión esté expresamente prevista con ca-rácter general en el Código de Co-mercio. En realidad, esa exclusión es el fruto de la delimitación de la actividad mercantil que ha sido llevada a cabo por la doctrina cientí� ca con base en una interpretación actualizada de los primeros preceptos del Código de Comercio.

Por otro lado, parece que en el con-sultivo citado sólo se entienden ex-cluidas del ámbito mercantil las activi-dades mercantiles reguladas en la Ley 21/2007, de 15 de marzo, de Socie-dades Profesionales. Pues bien, debe tenerse en cuenta que a los efectos de esta Ley, de acuerdo con el segun-do párrafo de su artículo 1.1, sólo se cali� cada como profesional aquella actividad “para cuyo desempeño se requiere titulación universitaria o� cial, o titulación profesional para cuyo ejercicio sea necesario acreditar una titulación universitaria o� cial, e inscripción en el correspondiente Colegio Profesional”.

Seguidamente, se hace referencia en las Instrucciones a la forma en que deberá cumplimentarse el modelo 036 por las sociedades civiles que pasan a ser sujetos pasivos del Im-puesto sobre Sociedades. Se señala a este respecto que la casilla 620 de ese modelo (referida al alta en la obli-

(6) En lo que se re� ere a las actividades agrí-colas y ganaderas, el artículo 326.2.º del Código de Comercio señala que no se reputarán mer-cantiles “Las ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos, de los frutos o produc-tos de sus cosechas o ganados, o de las especies en que se les paguen las rentas”.

gación de presentar declaración por el Impuesto sobre Sociedades) “la deberán rellenar las sociedades civiles que rellenen los siguientes contenidos de actividad económica:

− A01 [Alquiler de locales]

− A03 [Resto de actividades empresariales

no incluidas en los apartados de alquiler

de locales y de ganadería independien-

te]. Todos los epígrafes del IAE, salvo los

de la sección 1, división 1 y los de las

agrupaciones 21 y 23 de la división 2

(ambas divisiones con epígrafes destina-

dos a actividad mineras).

− A04 [Artísticas y deportivas]

− B04 [Producción mejillón]

− B05 [Pesquera]

Deben hacerse las siguientes obser-vaciones en relación con esta lista:

− Con buen criterio, quedan excluidas

las actividades ganaderas [códigos

A02 (ganadería independiente) y B02

(ganadera)], agrícolas (código B01) y

forestales (B03). También con buen cri-

terio se excluyen las actividades mine-

ras citadas en las divisiones 1 y 2 de la

primera sección de las tarifas.

− Sorprende la inclusión en la lista de las

actividades pesqueras (códigos B04 y

B05) y de las actividades artísticas (có-

digo A04). Se entiende tradicionalmen-

te que estas actividades se integran en

el trá� co civil y que no merecen, por lo

tanto, la cali� cación de mercantiles.

− En lo que se re� ere a las actividades

de prestaciones de servicios, no pare-

cen excluidas las citadas en la primera

sección de las tarifas. Se sigue de este

modo el criterio señalado en las tres

última s contestaciones de la DGT cita-

das.

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA


118


acceda a la

s sentencias completas

en Fiscalidad/Jurisprudencia

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICASBase imponibleDeterminación del rendimiento neto de una actividad económica en estima-ción directa. Admisión o no de los gastos de suministros correspondientes a la vivienda habitual, afectada parcialmente al ejercicio de la actividad, en propor-ción a la parte de ésta que se utilice para el ejercicio de dicha actividad. Para el cálculo del rendimiento neto de una actividad económica en régimen de esti-mación directa, en el caso de utilización de un inmueble en parte como vivienda habitual, en parte para el ejercicio de la actividad, debe diferenciarse entre los gastos derivados de la titularidad de la vivienda y los gastos correspondientes a los suministros del inmueble. Tratándose de los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, tales como amortizaciones, IBI, comunidad de propietarios, etc., sí resultan deducibles en proporción a la parte de la vivienda afectada al desarrollo de la actividad y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. En cambio, en el caso de los gastos correspondientes a suministros, no procede su deduc-ción atendiendo exclusivamente a una proporción entre los metros cuadrados afectos a la actividad económica y la super� cie total del inmueble. En ausencia de método de cálculo objetivo, entiende este TEAC que se debe imponer la regla general de admitir la deducción de aquellos gastos de suministros respecto de los que el obligado tributario pruebe la contribución a la actividad económica desarrollada, y, siguiendo la regla de correlación entre ingresos y gastos para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, sólo puede admitirse la deducción de aquellos gastos si su vinculación con la obtención de los ingresos resultara acreditada por el obligado tributario. Así las cosas, la sola proporción en función de los metros cuadrados de la vivienda afectos a la activi-dad no serviría, pero podría, en su caso, servir un criterio combinado de metros cuadrados con los días laborables de la actividad y las horas en que se ejerce dicha actividad en el inmueble (Resolución TEAC de 10 de septiembre de 2015; Recurso extraordinario de Alzada para la Uni� cación de Criterio 4454/2014).

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESSujeto pasivoSociedad civil profesional de abogados (epígrafe 731). Se constituyó en docu-mento público y se inscribió en el Registro Mercantil. Puesto que las actividades

Javier Galán Ruiz

Profesor Derecho Financiero y Tributario CUNEF. Abogado


119

profesionales están excluidas del ámbito mercantil, no tendrá la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá tributando como entidad en atribución de rentas A efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identi� cación � scal de las personas jurídicas y entidades sin personalidad. Sólo en tales casos se considera-rá que la entidad tiene personalidad jurídica a efectos � scales. La consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mine-ras y de carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil (Resolución DGT de 28 de julio de 2015; V2377-15).

Sociedad civil dedicada a la actividad de abogacía que quiere transformarse en sociedad limitada profesional. Se solicita si la transformación podría generar plusvalías en el IRPF de los socios. En caso de que la sociedad civil tenga perso-nalidad jurídica correspondiendo el patrimonio aportado a la sociedad limitada a la titularidad de la sociedad civil, la transformación de esa entidad en sociedad de responsabilidad limitada no modi� ca la personalidad jurídica de la sociedad y dicha operación no determina ninguna ganancia o pérdida patrimonial para los socios personas físicas. En el supuesto de ausencia de personalidad jurídica en la sociedad civil, los bienes que integran la sociedad civil no pertenecerían a dicha sociedad sino a los socios, en proporción a su porcentaje de participación, por lo que para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial derivada de la aportación de dichos bienes a la sociedad resulta de aplicación lo establecido en el art. 37.1.d) de la LIRPF (Resolución DGT de 2 de abril de 2014; V0930-14).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDOExencionesEl reconocimiento por el notario de su error en la descripción de la operación hace expresa y válida la renuncia al IVA. Es el notario el que mani� esta en docu-mento público que es conocedor de que esa era la voluntad de las partes ya en el momento en que se otorgó la escritura pública de compraventa que se recti� ca y que, por tanto, ambos contratantes eran conocedores de tales circunstancias en el momento de la transmisión. La renuncia a la exención del IVA en operaciones inmobiliarias debe entenderse producida cuando el notario realiza una escritura de recti� cación. Se considera válida la renuncia con una comunicación del adqui-rente, en donde se haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción. El cumplimiento de un presupuesto material, acto “inter partes”, debe ser expreso, con constancia por escrito, pero no requiere comunicación alguna a la Administración Tributaria ni constancia en documento público. La constancia en



120

escritura notarial de recti� cación da validez de la renuncia a la exención del IVA (STS de 15 de enero de 2015 (Rec. Núm. 507/2013).

Cuota tributariaPosibilidad de reclamar las cuotas de IVA no repercutidas por vía civil. Venta por el INVIFAS a militares de las viviendas que ocupaban. El contrato incluía una cláusula que declaraba de cuenta de los compradores el pago de los tributos que devengara la operación. Procede la reclamación del IVA satisfecho por la entidad vendedora al prevalecer lo convenido sobre las disposiciones tributarias que � jan el plazo de un año, ya cumplido, para la repercusión del IVA. Era errónea liquidación previa del ITP en la operación sujeta al IVA (STS 2/2015 de 19 de enero de 2015, Sala Civil; Rec. Núm. 614/2013).

RECAUDACIÓNAplazamiento y fraccionamiento del pagoSociedad en situación concursal que solicita fraccionamiento del pago: no es procedente la denegación del aplazamiento que se sustentó exclusivamente en que la entidad había sido declarada en concurso voluntario de acreedores pues-to que esta circunstancia no lleva automáticamente como consecuencia que su insolvencia sea estructural sino todo lo contrario, un concurso voluntario con convenio aprobado revela una situación transitoria llamada a ser superada. El Tribunal Supremo ha estimado el recurso de una empresa hotelera contra la decisión de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de Hacienda de denegarle en 2010 el aplazamiento del pago de 1,6 millones de euros de IVA correspondiente al cuarto trimestre de 2009. La denegación, luego con� rma-da por el Tribunal Económico-Administrativo Central y posteriormente por la Audiencia Nacional, se motivó en la existencia en la empresa de di� cultades económico-� nancieras de carácter estructural, y no transitorio, evidenciadas por su declaración en concurso voluntario, que le impedirían hacer frente a los pagos derivados del aplazamiento. La empresa alegaba di� cultades transitorias de tesorería y proponía realizar el pago en sesenta plazos, a partir del 20 de octubre de 2010. La compañía, TR Hoteles, recurrió en casación al Supremo alegando que su situación de iliquidez era transitoria, no estructural, como lo demuestra que el convenio fuese suscrito por el 96,62% de los acreedores, que su activo fuese superior a su pasivo incluidas las deudas tributarias, o que había prestado garantía. La Sala Tercera del Supremo, en una sentencia de la que ha sido ponente el magistrado Joaquín Huelin, recuerda que el art. 65.1 de la Ley General Tributaria de 2003 autoriza el aplazamiento del pago de tributos, previa solicitud del obligado tributario, siempre que su situación económico-� nanciera le impida de forma transitoria efectuarlo en los plazos establecidos. Recuerda el alto Tribunal que el aplazamiento es un derecho del contribuyente si se cumplen los requisitos marcados por el legislador, y no una potestad discrecional de la Ad-ministración, a quien compete valorar si concurren esos requisitos. El Supremo estima el recurso de la empresa debido a que la denegación del aplazamiento se sustentó exclusivamente en que había sido declarada en concurso voluntario de acreedores, pese a que esta circunstancia “no lleva automáticamente como con-secuencia que su insolvencia sea estructural. “Todo lo contrario –añade la Sala—, un concurso voluntario con convenio aprobado revela una situación transitoria


121

llamada a ser superada”. Para el alto Tribunal, no cabe hacer el silogismo conte-nido en el acto de Hacienda de que “un deudor declarado en concurso queda impedido de forma de� nitiva e ineluctable para hacer frente a sus obligaciones económicas”./ Por todo ello, el Supremo ordena retrotraer las actuaciones al momento anterior al pronunciamiento del acto administrativo originario, para que, con arreglo a los criterios de esta sentencia, Hacienda dicte uno nuevo su� -cientemente motivado (STS de 13 de octubre de 2015; Rec. Núm. 3393/2013).

Responsables tributariosAdministradores de sociedades. Determinación de si es necesario, para declarar la responsabilidad subsidiaria de los administradores de entidades que han cesado en su actividad, que haya transcurrido el período de inactividad establecida en la normativa mercantil como causa de disolución. Examen de la doctrina preceden-te. La exigencia del transcurso de un plazo de inactividad de al menos 3 años a efectos de poder derivar la responsabilidad podría tener incidencia en el cómputo del plazo de prescripción. FIJACIÓN DE CRITERIO. El transcurso del concreto período de inactividad que se pueda establecer en la normativa reguladora de las sociedades mercantiles como causa de disolución, no es exigible como requisito para poder declarar la responsabilidad subsidiaria regulada en el art. 43.1.b) de la Ley General Tributaria. El TEAC estima el recurso extraordinario de alzada para uni� cación de criterio promovido por la Directora del Dpto. de Recaudación de la AEAT frente a resolución del TEAR Madrid, sobre derivación de responsabilidad subsidiaria, � jando criterio al respecto (Resolución TEAC de 25 de junio de 2015; Recurso extraordinario de alzada para uni� cación de criterio 460/2015)

ESTE MES

DESTACAMOS(Resolución DGT de 28 de julio de 2015; V2377-15)Sociedades civiles como sujetos pasivos del Impuesto sobre sociedades

Tras la entrada en vigor de la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades 27/2014, de 27 de noviembre, se han planteado numerosas consultas relativas a la tributación, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, de las sociedades civiles con objeto mercantil. A partir del 1 de enero de 2016 estas entidades dejarán de tributar por el régimen de atribución de rentas y pasarán a hacerlo como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.

En este número se incluye un trabajo que analiza las resoluciones de la DGT sobre la tributación de las sociedades civiles y comunidades de bienes.

Por su interés se reproduce la Resolución de la DGT de 28 de julio de 2015 (V2377-15) que se re� ere a una sociedad civil de abogados dada de alta en el epígrafe 731 de las tarifas del IAE.

“El art. 7.1.a) la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), establece que:

«Serán contribuyentes del Impuesto, cuando tengan su residencia en territorio español:

a) Las personas jurídicas, excepto las sociedades civiles que no tengan objeto mercantil.”.



122

De esta forma se incorporan unos nuevos contribuyentes al Impuesto sobre Sociedades, las sociedades civiles con objeto mercantil,

a diferencia de lo que ocurría con anterioridad a 1 de enero de 2016, en que todas las sociedades civiles tributaban bajo el régi-

men de atribución de rentas.

Al margen de la discusión doctrinal que pueda plantear esta cuestión, lo cierto es que en el trá� co jurídico existen sociedades civiles

que actúan como tales frente a terceros y también frente a la Hacienda Pública, no siendo pocos los casos en que la jurispruden-

cia ha admitido esta realidad en los distintos ámbitos jurídicos. El art. 7.1.a) de la LIS al con� gurar la � gura del contribuyente del

Impuesto sobre Sociedades está aludiendo a esta realidad, haciendo abstracción de la dogmática doctrinal suscitada en torno a

la personalidad jurídica de este tipo de entidades.

Cabe indicarse, por tanto, que, a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, se admite la existencia de sociedades civiles con objeto

mercantil y con personalidad jurídica, por cuanto, de otra manera, no cabría hablar de “persona jurídica”. Por otra parte, la inclusión

de las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades trae

causa en la necesidad de homogeneizar la tributación de todas las � guras jurídicas, cualquiera que sea la forma societaria elegida.

Por ello resulta preciso determinar, en primer lugar, en qué casos se considera que la sociedad civil adquiere, desde el punto de vista

del Impuesto sobre Sociedades, personalidad jurídica y, en segundo lugar, establecer qué ha de entenderse por objeto mercantil.

En relación con la primera cuestión, de conformidad con lo dispuesto en el art. 1669 del Código Civil, la sociedad civil tiene per-

sonalidad jurídica siempre que los pactos entre sus socios no sean secretos. La sociedad civil requiere, por tanto, una voluntad de

sus socios de actuar frente a terceros como una entidad. Para su constitución no se requiere una solemnidad determinada, pero

resulta necesario que los pactos no sean secretos. Trasladando lo anterior al ámbito tributario, cabe concluir que para conside-

rarse contribuyente del Impuesto sobre Sociedades, es necesario que la sociedad civil se haya manifestado como tal frente a la

Administración tributaria. Por tal motivo, a efectos de su consideración como contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades, las

sociedades civiles habrán de constituirse en escritura pública o bien en documento privado, siempre que este último caso, dicho

documento se haya aportado ante la Administración tributaria a los efectos de la asignación del número de identi� cación � scal

de las personas jurídicas y entidades sin personalidad, de acuerdo con el art. 24.2 del Reglamento General de las actuaciones y

los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación

de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sólo en tales casos se considerará que la entidad tiene

personalidad jurídica a efectos � scales.

Adicionalmente la consideración de contribuyente del Impuesto sobre Sociedades requiere que la sociedad civil tenga un objeto

mercantil. A estos efectos, se entenderá por objeto mercantil la realización de una actividad económica de producción, intercambio

o prestación de servicios para el mercado en un sector no excluido del ámbito mercantil. Quedarán, así, excluidas de ser contribu-

yentes del Impuesto sobre Sociedades las entidades que se dediquen a actividades agrícolas, ganaderas, forestales, mineras y de

carácter profesional, por cuanto dichas actividades son ajenas al ámbito mercantil.

Por otro lado, el art. 8.3 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modi� -

cación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF) indica,

con efectos 1 de enero de 2016, que “No tendrán la consideración de contribuyente las sociedades civiles no sujetas al Impuesto

sobre Sociedades, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se re� ere el art. 35.4 de la Ley 58/2003,

de 17 de diciembre, General Tributaria. Las rentas correspondientes a las mismas se atribuirán a los socios, herederos, comuneros

o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la Sección 2.ª del Título X de esta Ley.»

En el presente caso, la entidad consultante es una sociedad civil que desarrolla una actividad de carácter profesional. Puesto que las

actividades profesionales están excluidas del ámbito mercantil, la entidad consultante no tendrá la consideración de contribuyente

del Impuesto sobre Sociedades por no cumplir los requisitos establecidos en el art. 7.1.a) de la LIS. Consecuentemente, seguirá

tributando como entidad en atribución de rentas conforme al régimen especial regulado en la Sección 2.ª del Título X de la LIRPF”.

1r.

Premio

2o

Premio

3r.

Premio

Hablando deergonomía…

II EDICIÓN Premios CatERGO - Silvia Nogareda en Ergonomía Laboral

La Asociación Catalana de Ergonomía (CatErgo) en colaboración con Wolters Kluwer convocan la II edición de los “Premios CatERGO-Silvia Nogareda en Ergonomía Laboral”, con el objetivo de reconocer el artículoque recoja la mejor práctica o trabajo de investigación relacionado con la Ergonomía Laboral. Para participar en el concurso solo tienes que enviarnos un artículo relacionado con la ergonomía laboral a: [email protected]

Plazo de presentación de candidaturas: Del 1 de diciembre de 2015 al 31 de marzo de 2016

LOS ARTÍCULOSSELECCIONADOSOPTARÁN A LOS

SIGUIENTES PREMIOS

Publicación del artículo enla revista Gestión Prácticade Riesgos Laborales.

Suscripción gratuita por un año a dicha publicación y a CISS Prevención: http://cissprevencion.ciss.es

Cuota de asociado a CatERGO, gratuita durante el 2016.

Una suscripción gratuita por un año a la revista Gestión Práctica de Riesgos Laborales, disponible en smarteca.

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MÁS INFORMACIÓN EN:

Calendario del Contribuyente


124

:: hasta 20 ::

RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputa-ciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Diciembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . 111, 115, 117,

123, 124, 126, 128, 230

Cuarto trimestre 2015 . . . . . . . . . . .111, 115, 117, 123, 124,

126, 128, 136

IVAComunicación de incorporaciones en el mes de diciem-

bre, Régimen especial del grupo de entidades . . . . . . .039

Cuarto trimestre 2015. Servicios vía electrónica . . . . .368

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSDiciembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

Resumen anual 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .480

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Octubre 2015. Grandes empresas (*) . . . . . . 553, 554, 555,

556, 557, 558

Octubre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . 561, 562, 563

Diciembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . .560

Diciembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Diciembre 2015 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

Cuarto trimestre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521,522, 547

Cuarto trimestre 2015. Actividades V1, V2, V7, F1, F2 . . .553

Cuarto trimestre 2015. Excepto grandes empresas . . .560

Cuarto trimestre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .582, 595

Cuarto trimestre 2015. Solicitudes de devolución . . . . 506,

507, 508, 524, 572

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados

ocasionales, representantes fi scales y receptores autoriza-

dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-

tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

Enero 2016

....

Febrero 2016

:: ENERO 2O16 ::L M X J V S D

1 2 34 5 6 7 8 9 10

11 12 13 14 15 16 1718 19 20 21 22 23 2425 26 27 28 29 30 31


125

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDADDiciembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . .560

Cuarto trimestre 2015. Excepto grandes empresas . . .560

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESAño 2015. Declaración anual . . . . . . . . . . . . . . . . . .584, 585

Tercer cuatrimestre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . .587

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE EL CARBÓN

Cuarto trimestre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .595

Año 2015. Declaración anual de operaciones 2016 . .596

:: hasta 1 ::RENTA

Pagos fraccionados Renta

Cuarto trimestre 2015: Estimación directa . . . . . . . . . .130

Cuarto trimestre 2015: Estimación objetiva . . . . . . . . .131

RENTA Y SOCIEDADES

Retenciones e ingresos a cuenta de rendimientos

del trabajo, actividades económicas, premios y

determinadas ganancias patrimoniales e imputa-

ciones de renta, ganancias derivadas de acciones

y participaciones de las instituciones de inversión

colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles

urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas

y saldos en cuentas.

Resumen anual . 2015: 180, 188, 190, 193, 193-S, 194, 196, 270

IVADiciembre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Diciembre 2015. Grupo de entidades, modelo individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .322

Diciembre 2015. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . .340

Diciembre 2015. Declaración recapitulativa de operacio-nes intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Diciembre 2015. Grupo de entidades, modelo agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .353

Diciembre 2015 (o año 2015). Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

:: FEBRERO 2O16 ::L M X J V S D1 2 3 4 5 6 78 9 10 11 12 13 14

15 16 17 18 19 20 2122 23 24 25 26 27 2829

Calendario del Contribuyente


126

Cuarto trimestre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . .303

Cuarto trimestre 2015. Declaración-liquidación no periódica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .309

Cuarto trimestre 2015 (o año 2015). Declaración recapi-tulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . .349

Cuarto trimestre 2015. Declaración final. Regímenes gene-ral y simplificado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .371

Cuarto trimestre 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

Resumen anual 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .390

Solicitud de devolución recargo de equivalencia y sujetos pasivos ocasionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .308

Reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .341

Opción o revocación de la aplicación prorrota especial para 2015 y siguientes si se inició la actividad en el último trimestre de 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 036/037

Solicitud de aplicación del porcentaje provisional de deducción distinto del fijado como definitivo en el año precedente: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . sin modelo

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE CERTIFICACIONES INDIVIDUALES EMITIDAS A LOS SOCIOS O PARTÍCIPES DE ENTIDADES DE NUEVA O RECIENTE CREACIÓNResumen anual 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .165

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE PRÉSTAMOS Y CRÉDITOS Y OTRAS OPERACIONES FINANCIERAS RELACIONADAS CON BIENES INMUEBLESDeclaración anual 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .181

DONATIVOS, DONACIONES Y APORTACIONES RECIBIDAS Y DISPOSICIONES REALIZADASDeclaración anual 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .182

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE ADQUISICIONES Y ENAJENACIONES DE ACCIONES Y PARTICIPACIONES EN INSTITUCIONES DE INVERSIÓN COLECTIVADeclaración anual 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .187

OPERACIONES CON ACTIVOS FINANCIEROSDeclaración anual de operaciones con Letras del Tesoro 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .192

Declaración anual 2015: . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .198

:: hasta 22 ::RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determi-nadas ganancias patrimoniales e imputaciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participacio-nes de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Enero 2016. Grandes empresas . . .111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

NÚMERO DE IDENTIFICACIÓN FISCALCuarto trimestre 2015. Declaración trimestral de cuentas y operaciones cuyos titulares no han facilitado el NIF a las entidades de crédito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .195

Declaración anual 2015. Identificación de las operaciones con cheques de las entidades de crédito . . . . . . . . . . . .199


127

IVAEnero 2016. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Enero 2016. Grupo de entidades, modelo individual . .322

Enero 2016. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . .340

Enero 2016. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Enero 2016. Grupo de entidades, modelo agregado . .353

Enero 2016. Operaciones asimiladas a las importaciones . . 380

PLANES, FONDOS DE PENSIONES, SISTEMAS ALTERNATIVOS, MUTUALIDADES DE PREVISIÓN SOCIAL, PLANES DE PREVISIÓN ASEGURADOS, PLANES INDIVIDUALES DE AHORRO SISTEMÁTICO, PLANES DE PREVISIÓN SOCIAL EMPRESARIAL Y SEGUROS DE DEPENDENCIADeclaración anual 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .345

SUBVENCIONES, INDEMNIZACIONES O AYUDAS DE ACTIVIDADES AGRÍCOLAS, GANADERAS O FORESTALESDeclaración anual 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .346

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSEnero 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓNNoviembre 2015. Grandes empresas (*) . . . . . . . . 553, 554,

555, 556, 557, 558

Noviembre 2015. Grandes empresas . . . . . . 561, 562, 563

Enero 2016 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Enero 2016 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

Cuarto trimestre 2015. Excepto grandes empresas (*) . . . . . . . . . . . . . . 553, 554, 555, 556, 557, 558

Cuarto trimestre 2015. Excepto grandes empresas . . . 561, 562, 563

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autoriza-

dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE LA ELECTRICIDADEnero 2016. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . . .560

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESCuarto trimestre 2015. Pago fraccionado . . . . . . . . . . .583

:: hasta 29 ::IMPUESTO SOBRE SOCIEDADESEntidades cuyo ejercicio coincida con el año natural: opción/renuncia para el cálculo de los pagos fraccionados sobre la parte de base imponible del periodo de los tres, nueve u once meses de cada año natural* . . . . . . . . . .036

* Si el periodo impositivo no coincide con el año natural la opción/renuncia, se ejercerá en los primeros dos meses de cada ejercicio o entre el inicio del ejercicio y el fin del plazo para efectuar el primer pago fraccionado, si este plazo es inferior a dos meses.

DECLARACIÓN ANUAL DE CONSUMO DE ENERGÍA ELÉCTRICADeclaración anual 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .159

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE OPERACIONES REALIZADAS POR EMPRESARIOS O PROFESIONALES ADHERIDOS AL SISTEMA DE GESTIÓN DE COBROS A TRAVÉS DE TARJETAS DE CRÉDITO O DÉBITOAño 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .170

DECLARACIÓN INFORMATIVA DE ENTIDADES EN RÉGIMEN DE ATRIBUCIÓN DE RENTASAño 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .184

DECLARACIÓN INFORMATIVA ANUAL DE PLANES DE AHORRO A LARGO PLAZOAño 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .280

DECLARACIÓN ANUAL DE OPERACIONES CON TERCEROSAño 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .347

LIBROS


128

En un entorno cambiante y global como el que vivimos, asistimos desde hace muchos años a un continuo proceso de actualización, tanto a nivel nacional como internacional, de la contabilidad

y su normativa.

Con esta publicación pretendemos poner sobre la mesa un tema siempre de actualidad, como son los retos y nuevas tendencias para la mejora de la información � nanciera. Entre otros temas, se analiza el Informe de Gestión y su relación con las Memorias de Sostenibilidad y el Informe Integrado.

También se analiza la estructura de la cuenta del triple resultado, el estado de ujos de efectivo y la problemática de los deterioros de activos, así como la de los ratios que mienten. En el apartado de casos, se analizan organizaciones como Gas Natural Fenosa, F. C. Barcelona y Gowex.

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E sta nueva edición está actualizada y ampliada con numerosos ejemplos prácticos basados entre

otras novedades, en la nueva legislación del Impuesto sobre Sociedades, en las nuevas Con-sultas al ICAC dictadas durante el año 2015 y la RICAC que establece los cri-terios para la determinación del coste de producción.

El contenido está estructurado en casos prácticos, didácticos y visuales, acom-pañados de información explicativa, vía cuadros y esquemas, para abordar de forma rápida la problemática contenida

en las Normas de Valoración y el Marco Conceptual. Se complementa con:

- La incidencia � scal en las operaciones contables, con especial atención al Impuesto de Sociedades.

- La explicación sencilla de las principales operaciones � nancieras, que se utilizan en los criterios de valora-ción.

- Las operaciones societarias: constitución, ampliación, reducción, aplicación de resultado, disolución de so-ciedades.

MEMENTO REORGANIZACIÓN EMPRESARIAL (FUSIONES)Autor: Redacción Lefebvre

Edita: Lefebvre

Una obra rigurosamente actualizada y esencial para conocer las repercusiones prácticas de las

últimas novedades normativas introducidas en este ám-bito y que afectan a aspectos tales como:

- Modi� caciones en el concepto de operaciones de fusión, escisión, aportaciones de activos y canje de valores, en el nuevo Impuesto sobre Sociedades.

- Valoración contable y � scal de los ac-tivos afectados por estas operaciones, tanto a nivel de las entidades que las realizan como a nivel de los socios de esas entidades.

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Incluye aclaraciones prácticas sobre cada una de las operaciones analizadas.

Realiza un análisis práctico, exhaustivo y clari� cador del régimen � scal por un lado, y del régimen contable por otro, de aplicación en este tipo de operaciones. Encon-trará, alternativas s a cada una las operaciones, así como las variantes para adoptar decisiones empresariales.

NUEVAS TENDENCIAS EN INFORMACIÓN FINANCIERA “BASES CONCEPTUALES Y APLICACIONES PRÁCTICAS” Autores: Accid

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NORMAS PARA LA PUBLICACIÓN DE TRABAJOS


130

Los trabajos remitidos a Revista Contable deben ser originales, no publicados ni presentados para su publicación en otros medios.

Los ar tículos deberán ocupar un mínimo de 6 folios (2.000 palabras aprox.) en tamaño Din A4 y un máximo de 18 folios (9.000 palabras aprox.), considerando márgenes, tipo y tama-ño de letra ordinarios. Sólo en casos excepcionales o cuando el desarrollo completo del tema tratado lo requiera, podrá su-perarse este tamaño, abriendo así la posibilidad de que dicho trabajo se publique por par tes en revistas consecutivas.

Los cuadros, gráficos y las notas a pie de página deberán estar numerados correlativamente e identificarse su posición den-tro del texto. Al final del trabajo deberá incluirse una relación de la bibliografía utilizada como referencia, ordenada por or-den alfabético de autores o fuentes.

Los ar tículos pueden ir acompañados de archivos (Power Point, PDF, Excell...) con herramientas o información comple-mentaria para su incorporación a la versión online del ar tículo en www.revistacontable.es

Los trabajos deberán remitirse con los siguientes datos:• Título del ar tículo.• identificación del autor o autores: nombre y apellidos, niF,

organización a la que per tenece y cargo con el que quiere aparecer en el ar tículo, dirección de correo electrónico, teléfono, etc.

• En caso de disponer de perfil en Twitter o Blog personal, facilitar el id o la dirección URL.

• Un resumen del ar tículo de unas 250 palabras. • Palabras claves del texto, entre 3 y 5.

Los artículos se remitirán un fichero electrónico a la siguiente dirección de correo electrónico: [email protected]

La remisión de trabajos a Revista Contable para su publicación supone el reconocimiento expreso de que sus au-tores ceden en exclusiva a Wolters Kluwer y al grupo editorial al que per tenece los derechos de edición y reproducción de cada trabajo cuantas veces considere necesario en recopila-ciones o reediciones, en cualquiera de sus publicaciones y en cualquier tipo de sopor te físico, tiempo y lugar. La editorial se compromete en todo caso a indicar en lugar preferente la au-toría de los citados trabajos cada vez que sean reproducidos.

Revista Contable y Wolters Kluwer aseguran la confi-dencialidad de los procesos de selección y garantiza no utilizar en forma alguna los trabajos devueltos a sus autores.

En ningún caso, Revista Contable y Wolters Kluwer se considerará identificada con los criterios expuestos y por tanto no se harán responsables de las opiniones expuestas por los autores de los ar tículos publicados.

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28012 - MadridTel.: 91 531 08 41Fax: 91 531 10 92

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Lamas BolañoGran Vía, 61008007 - BarcelonaTel.: 93 270 10 44Fax: 93 302 18 47

Diputació, 30508009 - BarcelonaTel.:93 487 02 00Fax: 93 487 03 92

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I Serie. Alcalá de Henares, Ávila, Baeza, Cáceres y Córdoba

II Serie. Cuenca, Ibiza, Mérdia, Salamanca y San Cristóbal de la Laguna

III Serie. Santiago de Compostela, Segovia, Tarragona, Toledo y Úbeda

CARACTERÍSTICAS

Ávila

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Santiago de Compostela

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