La NIC 31 - Wolters Kluwer

normas internacionales de contabilidad

La NIC 31: Participaciones en

negocios conjuntos

Los “negocios conjuntos”, en terminología de las NIC, son lo que antesdenominábamos empresas multigrupo, más todos aquellos otros

en los que existe una responsabilidad compartida

Los “negocios conjuntos”, en terminología de las NIC, son lo que antesdenominábamos empresas multigrupo, más todos aquellos otros

en los que existe una responsabilidad compartida

056-68 Emilia Aragón 13 25/1/06 14:46 Página 56

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1. INTRODUCCIÓN

Este artículo supone la continua-ción de una serie de trabajosque pretende divulgar las nor-mas contables emitidas por elIASB. En concreto, analizamos

en esta ocasión la norma número 31sobre las participaciones en los nego-cios conjuntos.

Para ello, dividimos el artículo en 9epígrafes, incluida esta introducción.En el apartado segundo se revisa laevolución y estado actual de la norma,señalándose los objetivos y el alcancede la misma. A lo largo de los epígra-fes 3, 4, 5 y 6 tratamos de sintetizar lanorma, destacando aquellas peculiari-dades que nos han parecido más rele-vantes de cara a su futura incorpora-ción en la normativa contable españo-la. La comparación entre la NIC 31 y lanormativa española, así como la posi-ción de la Comisión de Expertos del Li-bro blanco se recoge en el apartadosiete, y para finalizar realizamos unasreflexiones generales.

2. EVOLUCIÓN Y OBJETIVOS DELA NIC 31

La NIC 31 "Participaciones en negociosconjuntos" actualmente vigente data dediciembre del 2004, debiéndose aplicaren los ejercicios anuales que comenza-ron el 1 de enero de 2005. Esta Normasustituye a la NIC 31 "Información fi-

nanciera de los intereses en negociosconjuntos", revisada en 2000.

Si bien, la NIC 31 fue aprobada ini-cialmente por el IASC en noviembre de1990, a partir de este texto se han he-chos sucesivas modificaciones puntua-les con el fin de ir adaptándola a lasnuevas terminologías y contenidos deotras NIC; así fueron las revisiones rea-lizadas en el año 1994, 1998, 1999,2000 y 2004.

Emilia Aragón Bueno y José Haro Pérez

Universidad de Almería

www.partidadoble.es

FICHA RESUMEN

Autores: Emilia Aragón Bueno y José Haro PérezTítulo: La NIC 31: Participaciones en negociosconjuntosFuente: Partida Doble, núm. 174, páginas 56 a 68,febrero 2006Localización: PD 06.02.04Resumen: La normativa española sobre grupos y vinculadasha reconocido expresamente la existencia deempresas multigrupo, es decir, aquellasparticipadas de forma conjunta, existiendotambién normas para UTEs, pero las NIC hacenalusión a cualquier tipo de explotación conjunta,independientemente de su forma jurídica, por loque prevé incluso la explotación conjunta de unnegocio o de un activo.Tras definir correctamente cada una de lasposibles formas de un negocio conjunto, laresolución contable que se da para elreconocimiento del mismo en las cuentasanuales del partícipe es la de la consolidaciónproporcional, y en su defecto el método departicipación o de puesta en equivalencia.Descriptores ICALI: Consolidación. Grupos de empresas. Normas Internacionales de Contabilidad


pd

normas internacionales de contabilidad nº 174 febrero 2005

Los aspectos más sobresalientes re-lativos a las consideraciones de tipo ge-neral contenidas en la norma 31, son de-sarrollados en el Cuadro 1 que recoge elobjetivo, y alcance de dicha norma.

Así mismo, existe actualmente unapropuesta de interpretación de la norma31, recogida por la SIC 13 "Entidadescontroladas conjuntamente—Aportacio-nes no monetarias de los partícipes",que ha sido modificada por el Reglamen-to de fecha 31 de diciembre de 2004.

La problemática planteada por la SIC13 versa sobre el tratamiento contableaplicable por el partícipe, en las aportacio-nes no monetarias a una entidad controla-da conjuntamente (ECC) que se contabili-zan según el método de la participación oel método de la consolidación proporcio-nal y que serán posteriormente comenta-das en el desarrollo de la norma, si bienofrecemos un resumen en el Cuadro 2.

2.2. Definiciones

Si bien, la norma en cuestión realizaun amplio desarrollo de términos, noso-tros destacaremos sólo aquellos queconsideramos más significativos y es-pecíficos con la NIC 31, los cuales que-dan reflejados en el Cuadro 3.

2.3. Formas de negociosconjuntos

La norma reconoce distintas formasy estructuras para abordar un negocioconjunto. En concreto se identifican trestipos: explotaciones, activos y entida-des controladas de forma conjunta,que serán desarrollados en los epígra-fes posteriores. Estas tres modalidadesreúnen una serie de características co-munes que marcan la diferencia conotros modelos societarios o de colabo-ración, y son:

C U A D R O 1

CONSIDERACIONES GENERALES DE LA NIC 31

Objetivo:

1. Prescribir un tratamiento contable para las inversiones en los negocios conjuntos.

Alcance:

1. Aplicable al contabilizar las participaciones en negocios conjuntos.

2. Aplicable a la estados financieros de los partícipes e inversores, para informar sobre sus activos, pasivos, gastos e in-gresos.

3. Los partícipes de una entidad controlada conjuntamente, quedarán exentos de aplicar el párrafo 30 (consolidaciónproporcional) y el 38 (método de la participación) si cumplen que:

• Existe evidencia de una próxima enajenación de la participación.

• Se aplica la excepción del párrafo 10 de la NIC 27, al permitir que no se elaboren estados financieros.

• O sean aplicables todas estas condiciones:

- El partícipe es autorizado por los restantes propietarios a no aplicar la consolidación proporcional, ni el méto-do de la participación;

- Los instrumentos de pasivo o de capital del partícipe no se negocian en un mercado público ahora, ni en unfuturo próximo.

- La dominante última, o alguna de las intermedias, elaboran estados financieros consolidados que cumplencon las NIIF.

No se aplica:

• En las entidades de capital riesgo.

• En instituciones de inversión colectiva u otras entidades similares.

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Los negocios

conjuntos

pueden ser

explotaciones,

activos y

entidades

controladas de

forma conjunta

«

«


1. Tienen dos o más partícipes ligadospor un acuerdo contractual.

2. El acuerdo contractual establece laexistencia de control conjunto.

Estas dos premisas son desarrolla-das por la norma delimitando el signifi-cado de "acuerdo contractual", tal comose recoge en el Cuadro 4.

Con respecto al control conjunto, elpárrafo 8 concreta que éste puede nodarse en el caso de que la participadase encuentre en un proceso concursal obien opere bajo importantes restriccio-nes a largo plazo que condicionen sucapacidad para transferir fondos al par-tícipe. Si se conserva el control conjun-to, los anteriores sucesos no son sufi-cientes para justificar la falta de aplica-ción de esta Norma al contabilizar losnegocios conjuntos.

3. EXPLOTACIONESCONTROLADASDE FORMA CONJUNTA

Una explotación controlada conjunta-mente presupone que existe el uso deactivos y otros recursos por parte de lospartícipes, no dando lugar a la constitu-ción de una sociedad, asociación con fi-nes empresariales, o el establecimientode una estructura financiera indepen-

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59pd www.partidadoble.es

Las NIC 31: Participaciones en negocios conjuntos

C U A D R O 2

Problemas:a. Cuando el partícipe aporte o venda activos al negocio conjunto, el recono-

cimiento del resultado de dicha operación reflejará el fondo económico dela misma.

b. Las aportaciones a una ECC son transferencias de activos, en distinta espe-cie, de los partícipes al negocio conjunto, quienes reciben a cambio instru-mentos de capital de la entidad u otros medios de cobro.

c. Las cuestiones a tratar son:- Cuándo debe reconocer el partícipe en su contabilidad el resultado de-

rivado de una aportación de activo no monetario al capital de la ECC.- Cómo debe el partícipe contabilizar las contraprestaciones adicionales, y- Cómo debe proceder a presentar en los estados financieros consolida-

dos, los resultados no realizados por este tipo de operación. Acuerdos:1. En la contabilización de las aportaciones no monetarias que hayan realiza-

do al capital de una ECC, los partícipes deben reconocer, en la cuenta deresultados del ejercicio en que se produzca la operación, la proporción co-rrespondiente a las pérdidas y ganancias atribuibles al capital poseído porlos demás partícipes, salvo que:- No hayan sido transferidos a la ECC los riesgos y ventajas inherentes a

la propiedad de los activos aportados.- La ganancia o pérdida relativa a los bienes aportados no puedan ser

valorados de forma fiable.- Los activos no monetarios aportados sean similares a los que proceden

del resto de los partícipes.2. Si, además el partícipe recibe activos, monetarios o no, que sean diferen-

tes a los que ha aportado, debe reconocer la parte correspondiente de losresultados de la operación.

3. Las ganancias o pérdidas no realizadas, derivadas de aportaciones de acti-vos no monetarios, deben ser eliminadas del valor de los activos respecti-vos cuando se aplique el método de consolidación proporcional, o bien delvalor de la inversión financiera si se contabiliza según el método de la par-ticipación.

CONSIDERACIONES GENERALES DE LA SIC 13

C U A D R O 3

DEFINICIONES

Control conjunto Es el acuerdo contractual para compartir el control sobre una actividad económica.

Inversor Es una parte implicada en el negocio conjunto que no toma parte en el control conjunto sobre elmismo.

Negocio conjunto Es un acuerdo contractual en virtud del cual dos o más partícipes emprenden una actividad eco-nómica que se somete a control conjunto.

Consolidación Es un método de contabilización y revelación de información financiera, en virtud del cual, en losproporcional estados financieros de cada partícipe se incluye su proporción de activos, pasivos, gastos e ingresos

de la entidad controlada conjuntamente, ya sea introduciéndola línea por línea en sus propiosestados financieros con partidas similares, o informando sobre ellos en partidas separadas dentrode tales estados.

Método de la La participación en un negocio conjunto se registra inicialmente al coste y posteriormente se participación ajusta en función de los cambios experimentados, tras la adquisición, la proporción de los activos

netos de la entidad que corresponde al partícipe. El resultado del ejercicio del partícipe recogerásu parte correspondiente de los resultados de la entidad controlada de forma conjunta.

Partícipe Es cada una de las partes implicadas en un negocio que tiene control conjunto sobre el mismo.



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diente de los partícipes. Esto se concre-ta en que cada partícipe:

a) Utilizará sus elementos del inmovili-zado material y gestionará sus exis-tencias.

b) Incurrirá en sus propios gastos y pa-sivos.

c) Puede ceder sus empleados al ne-gocio conjunto.

d) Se ajustará a los acuerdos contrac-tuales para el reparto de los resulta-dos del negocio conjunto.

El partícipe deberá reconocer ensus estados financieros los activos, pa-sivos, gastos e ingresos que detentesu participación en el negocio conjun-to, por lo que no será necesario ajus-tes, ni otros procedimientos propios dela consolidación para esas partidas(Cuadro 5).

Además, el párrafo 17 de esta nor-ma, presupone que podría no ser nece-sario, para el negocio conjunto, llevarregistros contables por separado ni ela-borar estados financieros específicos.Los partícipes podrán elaborar informescontables para evaluar el rendimientodel negocio conjunto, si así lo conside-ran oportuno.

4. ACTIVOS CONTROLADOS DEFORMA CONJUNTA

En esta modalidad de negocio conjuntoexiste un control conjunto, así como lapropiedad conjunta sobre unos activosaportados o adquiridos para el negocioconjunto.

Igual que se ha señalado en el ca-so anterior, esta modalidad de nego-cio no requiere de una formula socie-taria, ni de una asociación con finesempresariales, ni el establecimientode una estructura financiera indepen-diente de la que tienen los partícipes.Cada partícipe controlará su parte delos resultados a través de su participa-ción en el activo controlado conjunta-mente.

El partícipe deberá incluir en sus re-gistros contables y reconocer en susestados financieros, con respecto a suparticipación en activos controladosconjuntamente, los aspectos recogidosen el Cuadro 6.

Los activos, pasivos, ingresos y gastos

deben reflejar, en cada partícipe, el

fondo, la realidad económica y la

realidad legal del negocio conjunto

«

«

C U A D R O 4

ACUERDO CONTRACTUAL

La existencia de un acuerdo contractual:

a. Distingue a las inversiones que implican control conjunto de las asociadas, enlas cuales el inversor tiene influencia significativa (párr. 9)

b. Puede manifestarse de diferentes maneras, pudiéndose incorporar a los esta-tutos u otros reglamentos (párr. 10).

c. Se formaliza normalmente por escrito y trata cuestiones como (párr. 10):

- La actividad, su duración y las obligaciones de información financiera delnegocio conjunto;

- El nombramiento del consejo de administración o equivalente del nego-cio conjunto, así como los derechos de voto de los partícipes;

- Las aportaciones al capital hechas por los partícipes;

- El reparto entre los partícipes de la producción, los ingresos, los gastos olos resultados del negocio conjunto.

d. Establece un control común sobre el negocio conjunto, no pudiendo ningúnpartícipe, por sí solo, controlar la actividad (párr.11).

e. Permite designar a uno de los partícipes como gerente o administrador delnegocio conjunto, sin que éste pueda dirigir las políticas financieras y de ex-plotación del negocio (párr.12).

C U A D R O 5

INFORMACIÓN A RECONOCER EN LOS ESTADOS FINANCIEROS

El párrafo 21 señala:

a. Los activos que están bajo control y los pasivos en los que se incurre.

b. Los gastos en que ha incurrido y su parte en los ingresos obtenidos de laventa de bienes o prestaciones de servicio por el negocio conjunto.


Puesto que todos los activos, pasi-vos, ingresos y gastos están ya recono-cidos en los estados financieros del par-tícipe, no serán necesarios ajustes niotros procedimientos de consolidacióncon respecto a estas partidas al elabo-rar los estados financieros consolidadosdel partícipe.

Es importante que el tratamientocontable esbozado refleje el fondo, larealidad económica y legal del negocioconjunto. Aunque, quizás no sea nece-sario elaborar estados financieros delnegocio conjunto, y los registros conta-bles del negocio conjunto pueden que-dar limitados a los gastos incurridos encomún por los partícipes.

5. ENTIDADES CONTROLADASDE FORMA CONJUNTA

El tratamiento de las entidades contro-ladas de forma conjunta se desarrolla alo largo de los párrafos 24 a 47, defi-niéndose como "un negocio conjuntoque comporta la creación de una so-ciedad por acciones, una asociaciónentre empresas u otra entidad simi-lar, en cuya propiedad cada partícipeposee una parte".

La entidad controlada de formaconjunta controla los activos del ne-gocio conjunto, incurre en pasivos ygastos y, lógicamente, obtiene ingre-sos. Así mismo, puede llevar a cabocontratos en su propio nombre y reca-bar financiación para acometer el de-sarrollo planificado de los objetivos dela actividad conjunta. Por tanto, cadapartícipe tiene derecho a una propor-ción de los resultados de la entidadcontrolada de forma conjunta, aunqueen alguna de ellas, además, se com-parte lo producido por el negocio con-junto.

Ejemplos de entidades controladasconjuntamente se explicitan en la IAS31, que recogemos en el Cuadro 7:

La entidad controlada conjuntamen-te llevará sus propios registros conta-bles, elaborando y presentando sus es-tados financieros de forma similar a

otras empresas, de acuerdo con la nor-mativa nacional en cada caso y con lasNormas Internacionales de InformaciónFinanciera.

Generalmente, cada partícipe apor-tará dinero u otros recursos a la entidadcontrolada conjuntamente. Dichas apor-taciones se inscribirán en los registroscontables del partícipe, que las recono-cerá en sus estados contables comouna inversión en la entidad controladade forma conjunta.

5.1. Estados financieros delpartícipe

Siguiendo con el tratamiento quepropone la NIC que comentamos, losintereses en una unidad económicacontrolada conjuntamente deben pre-sentarse en los estados financierosconsolidados del partícipe mediante elmétodo de consolidación proporcional.La aplicación de dicho método implicala incorporación en el balance consoli-dado del partícipe de su participación

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C U A D R O 6

INFORMACIÓN A RECONOCER CONTABLEMENTE

Los párrafos 21 y 22 señalan:

a. La porción de los activos controlados de forma conjunta, clasificados deacuerdo con su naturaleza.

b. Cualquier pasivo en que haya incurrido.

c. La parte de los pasivos en los que haya incurrido conjuntamente con losotros partícipes.

d. Cualquier ingreso o gasto en que haya incurrido el negocio conjunto, por laventa o uso de la producción del negocio conjunto.

e. Cualquier gasto en que haya incurrido en relación con su participación en elnegocio conjunto.

C U A D R O 7

EJEMPLOS DE ENTIDADES CONTROLADAS CONJUNTAMENTE

- Cuando dos entidades combinan sus explotaciones en una línea concreta deactividad; para ello transfieren los correspondientes activos y pasivos a la en-tidad controlada de forma conjunta.

- Cuando una entidad inicia actividades en un país extranjero estableciendoacuerdos de colaboración con las Administraciones Públicas o bien con unorganismo público de ese país, creando una entidad separada bajo controlcomún de la entidad y de la citada Administración Pública u organismo pú-blico implicado.

- También es habitual que se creen entidades controladas conjuntamenteprácticamente iguales a los negocios conjuntos que se han denominado ex-plotaciones o activos controlados de forma conjunta; por ejemplo:

- Aquéllas en que los partícipes transfieren un activo controlado de formaconjunta, como sería el caso de un oleoducto, a la entidad controlada con-juntamente por razones fiscales o de otra índole. De igual forma, los partíci-pes aportan a la entidad controlada conjuntamente, activos que se vayan aexplotar en común.

- Aquellas actividades que vayan acompañadas del establecimiento de unaentidad controlada de forma conjunta al objeto de desarrollar aspectos con-cretos de la actividad, tales como el diseño, la promoción, la distribución oel servicio posventa del producto.


en los activos que controla conjunta-mente, así mismo incorporará su partici-pación en los pasivos de los que estáobligado conjuntamente. Por tanto, elestado de resultados consolidado incor-porará su participación en los ingresosy gastos de la empresa controlada con-juntamente.

El IASB acepta indistintamente dosformatos para efectuar la consolidaciónproporcional. En síntesis, el partícipepodrá reconocer su participación en laempresa controlada conjuntamente utili-zando alguno de los dos siguientes pro-cedimientos:

1) El partícipe podrá combinar línea a lí-nea su parte en los activos, pasivos,ingresos y gastos de la entidad con-trolada conjuntamente con aquellaspartidas de sus estados financierosque sean similares. Así, por ejemplo,podrá combinar su parte de las exis-tencias en la empresa controladaconjuntamente con sus propias exis-tencias, y su parte del activo fijo ma-terial en la empresa controlada de for-ma conjunta con la misma partida desu inmovilizado material.

2) Alternativamente, podrá incorporar enpartidas separadas dentro de sus es-tados contables, su parte de los acti-vos, pasivos, ingresos y gastos en laempresa controlada conjuntamente.Esto supone, por ejemplo, que podrápresentar por separado su parte delactivo circulante en la empresa con-trolada conjuntamente, dentro de suactivo corriente. Así mismo, incluirápor separado su parte del activo fijomaterial en la empresa controlada

conjuntamente, dentro de sus inmovi-lizaciones materiales.

Como es obvio, ambos formatos depresentación originan importes idénti-cos, tanto de resultado del ejercicio co-mo de las clasificaciones concernientesa los activos, pasivos, ingresos y gas-tos, argumento por el que ambos proce-dimientos son aceptados por la NIC 31.

Esta Norma se pronuncia a favor delempleo del método de integración pro-porcional(1) , utilizando alguno de los dosformatos anteriores, por la razón de quees esencial que el partícipe muestre elfondo económico y la realidad económi-ca del acuerdo contractual más que lasimple estructura o forma particular delnegocio conjunto. Ello implica que elpartícipe posee control sobre su porciónde los resultados económicos futuros,por medio de su participación en los ac-tivos y pasivos del negocio conjunto.

Con independencia del formato em-pleado para llevar a cabo la consolida-ción proporcional, no se podrán com-pensar activos o pasivos por medio dela deducción de otros pasivos o activos,respectivamente, ni compensar gastoso ingresos mediante la acción de de-ducción de otros ingresos o gastos res-pectivamente, salvo que exista un pre-cepto legal para poder hacerlo, y siem-pre que dicha compensación se corres-ponda estrictamente con la expectativade realización del elemento de activo ode cancelación de la obligación del pa-sivo en cuestión.

Por otro lado, el partícipe deberáabandonar el método de consolidaciónproporcional que reconoce su participa-ción en la empresa controlada de formaconjunta a partir de la fecha en que ce-se su participación en el control conjun-to de dicha entidad.

Así, por ejemplo, podrá ocurrir dichocese en el control conjunto cuando ven-da o disponga de su participación porotra vía alternativa, o cuando se originerestricciones de naturaleza externa so-bre la empresa controlada conjunta-mente que impliquen la imposibilidad deejercer dicho control conjunto.


pd

Las entidades controladas de forma

conjunta equivalen a lo que

tradicionalmente hemos venido

denominando empresas multigrupo

«

«

(1) Véase al respecto Aragón Bueno, E. y HaroPérez, J. (2001:45-60) y (2002:36-47).

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La aplicación del método de integra-ción proporcional no presenta diferen-cias sustanciales con la normativa es-pañola (R.D. 1815/91), de modo que noabundaremos sobre este aspecto. Lasreglas sobre el tratamiento contable dela participación en el balance separadodel partícipe, prácticamente son las co-mentadas en la NIC 27(2). No obstante,creemos oportuno resaltar que la inte-gración proporcional es el método ade-cuado para la contabilización de los in-tereses en una empresa controladaconjuntamente en los estados contablesconsolidados del partícipe. La aplica-ción de dicho método presenta algunasdiferencias respecto a la integraciónglobal:

• En los estados contables consolida-dos, mediante el método de integra-ción global, los activos, pasivos, in-gresos y gastos de la dependientese incluyen en su totalidad y los in-tereses de otros inversores semuestran como importes únicos enel balance y en el estado de resulta-dos consolidado como socios exter-nos o intereses minoritarios. En elmétodo de integración proporcionallos socios externos o intereses mi-noritarios, o dicho con otras pala-bras, la participación de otros partí-cipes o inversores en cada activo,pasivos, ingresos y gastos se dedu-ce directamente de la partida. Estoorigina que en cada rúbrica del ba-lance y estado de resultados sólo fi-gure el porcentaje que le correspon-de al partícipe que presenta los es-tados contables consolidados.

• En el método de integración global,las operaciones intragrupo se elimi-nan completamente de forma que,la entidad dominante en sus esta-dos contables consolidados no reco-noce ninguna ganancia por ventas auna dependiente, aunque la filialtenga inversores externos. Sin em-bargo, para el método de integra-ción proporcional, las ganancias ylos quebrantos originados por lastransacciones de ventas de existen-cia o de otros activos del partícipe ala entidad controlada conjuntamentese reconocerán en los estados con-

tables consolidados del partícipe enla proporción que representan losintereses de otros inversores o par-tícipes.

• La NIC 27 contempla reglas relacio-nadas con las diferencias entre lasfechas a que se refieren los estadosconsolidados que se emplean en elproceso de consolidación. Para laNIC 31 no existen reglas al respec-to, por ello en la integración propor-cional es probable que las fechas decierre de los estados contables delos partícipes y de la empresa con-trolada conjuntamente no coincidan.Todo lo relativo a la homogeneiza-ción temporal se llevará a términode acuerdo a las reglas descritas enla NIC 27(3).

• En lo concerniente a las políticascontables del partícipe y de la enti-dad controlada de forma conjuntadeberán seguir, a efectos de la pre-sentación de estados consolidados,las reglas utilizadas por el partícipe.

• Por otra parte, los estados conta-bles consolidados del partícipe nodeberán recoger los resultados de laempresa controlada de forma con-junta para aquellos ejercicios ante-riores a la fecha de inicio o fecha enque dicho partícipe compró su parti-cipación.

En síntesis, el Cuadro 8 recoge losaspectos más sobresalientes del méto-do de integración proporcional:

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La norma se

ocupa de indicar

cómo se trasladan

a los estados

financieros del

partícipe, los

activos, pasivos,

ingresos y gastos

de la entidad

controlada

conjuntamente

«

«(2) Se puede consultar el trabajo de García Tabu-yo, M. y Haro Pérez, J. (2005:10-28).

(3) Véase García Tabuyo y Haro Pérez(2005:18-19).

C U A D R O 8

CONSOLIDACIÓN PROPORCIONAL

PROCESO DE CONSOLIDACIÓN:

a. Homogeneizaciones, de acuerdo con las reglas de la NIC 27

b. Agregación proporcional de activos, pasivos, ingresos y gastos.

c. Ajustes y eliminaciones, se seguirán las reglas de la NIC 27, pero teniendopresente que la agregación se efectúa de forma proporcional.

PRESENTACIÓN:

a. Empleo de uno de los dos formatos: línea a línea o partidas separadas.

b. No hay socios externos.


5.2. Método de la participación

El método de la participación consti-tuye, más que un método de consolida-ción estrictamente, un procedimiento ocriterio alternativo de valoración de lasinversiones financieras en capital; porello, en la normativa española ha recibi-do el calificativo de procedimiento deconsolidación, siendo los métodos ge-nuinos de consolidación la integraciónglobal y la integración proporcional.

Sin embargo, para el IASB, la pues-ta en equivalencia constituye un métodoalternativo de consolidación, de acuer-do con el cual en los estados financie-ros consolidados de un partícipe se pre-sentarán sus intereses en una entidadcontrolada de forma conjunta siguiendoel método descrito en la NIC 28 destina-da a las inversiones en empresas aso-ciadas. Fundamentalmente, consiste ensustituir el valor contable por el que es-ta inversión figura en las cuentas indivi-duales del partícipe por el valor patrimo-nial que le corresponda, actualizado enfunción de las fluctuaciones experimen-tadas por éste desde la fecha de adqui-sición de la participación hasta la fechaen que se formulan los estados conta-bles consolidados.

El partícipe dejará de emplear el mé-todo de la participación o puesta en equi-valencia a partir de la fecha en que pier-da el control conjunto, o deje de tener in-fluencia significativa sobre la entidad.

Si establecemos similitudes conotros tratamientos alternativos permiti-dos por el IASB, un inversor o partícipedeberá aplicar el principio de uniformi-

dad para el tratamiento de sus políticascontables de todos sus negocios con-juntos.

Así mismo, en los estados contablesconsolidados del partícipe, los activos ne-tos y el resultado neto serán iguales em-pleando el método descrito anteriormentede consolidación proporcional, que utili-zando el método de la participación, parareconocer la participación en una entidadcontrolada de forma conjunta.

En la doctrina contable se defiendeel uso del método de la participación(4),argumentando que es inadecuado com-binar rúbricas propias con otras de enti-dades controladas conjuntamente, asícomo por las opiniones que defiendenque los inversores o partícipes poseeninfluencia significativa en vez de controlconjunto en la empresa controlada deforma conjunta. Otra parte de la doctri-na contable considera que, a través delmétodo de consolidación proporcional,se refleja mejor el fondo económico y larealidad económica de la participaciónen la entidad controlada conjuntamente,esto es, el control sobre su parte de losrendimientos económicos futuros, quees precisamente el argumento dado porel IASB.

Ahora bien, existen otros trabajosque subrayan que las decisiones de losanalistas financieros no se ven influidaspor el método que se adopte para el tra-tamiento contable de las participacionesen los negocios conjuntos(5).

5.3. Excepciones a laconsolidación proporcional y almétodo de la participación

Son excepciones al tratamiento con-table preferente, método de integraciónproporcional, y al tratamiento alternativopermitido, puesta en equivalencia, don-de el partícipe deberá contabilizar lossiguientes tipos de participaciones deacuerdo con la NIC 39 "Instrumentos fi-nancieros: reconocimiento y valora-ción", fundamentalmente es debido aque estas transacciones constituyen ladenominada cartera de valores nego-ciables a corto plazo:


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(4) Fundamentalmente los ordenamientos de in-fluencia anglosajona argumentan la existencia deun fallo conceptual en el método de integraciónproporcional y consideran más adecuado el méto-do de la participación, prueba de ello es que lo apli-can los EE.UU., Reino Unido, Australia y NuevaZelanda. En este sentido, se puede consultar AIC-PA (1993).

(5) Existen estudios empírios sobre la compatabili-dad de la información financiera al aplicar indistin-tamente el método e integración proporcional o elde la participación; véanse entre otros: Whittred yZimmer (1994), Blasco Buriel (1997), Bailey (2001)y Aragón Bueno (2005).

La norma aplica esencialmente el

método de consolidación proporcional,

de forma similar a lo previsto en las

normas españolas de consolidación

«

«


• La participación en una empresacontrolada conjuntamente que seaadquirida y mantenida exclusiva-mente al objeto de su venta en unfuturo próximo, con un horizontetemporal de doce meses.

• Si la participación en una entidadcontrolada conjuntamente no se havendido en el plazo máximo de 12meses, pero existe un comprador, laventa está en curso a la fecha delbalance y no existen dudas razona-bles de que la misma no se vaya aproducir de forma inmediata.

A partir de la fecha en que la empre-sa controlada de forma conjunta pase aconvertirse en dependiente del partícipeen el negocio conjunto, dicho partícipele dará un tratamiento contable a suparticipación de acuerdo con la NIC 27.Así mismo, cuando la empresa contro-lada de forma conjunta pase a ser aso-ciada, el tratamiento contable de la par-ticipación se efectuará de acuerdo conla NIC 28.

6. TRANSACCIONES ENTRE UNPARTÍCIPE Y EL NEGOCIOCONJUNTO

Cuando un partícipe realiza aportacio-nes o vende activos a un negocio con-junto, mientras los activos los manten-ga dicho negocio conjunto, y siempreque el partícipe haya transferido losriesgos y beneficios significativos deri-vados de la propiedad, el partícipe de-berá reconocer sólo el porcentaje de laganancia o del quebranto que sea atri-buible a los otros partícipes(6) . Por tan-to, el partícipe deberá reconocer la ci-fra total de la pérdida cuando la apor-tación o la enajenación suministrenevidencia de reducción en el valor netorealizable de los activos circulantes ode una pérdida de valor.

En caso de aportaciones no mone-tarias de un partícipe a una entidadcontrolada de forma conjunta a cambiode una participación en su capital, laSIC Interpretación 13: Entidades con-troladas conjuntamente. Aportacionesno dinerarias de los partícipes, señala

que el partícipe deberá reconocer en elestado de resultados del ejercicio laparte de la pérdida o del beneficio atri-buible a los intereses del capital deotros partícipes, excepto cuando:

• Los riesgos y beneficios relevantesatribuibles a la propiedad de los ac-tivos no monetarios no se hayantransferido a la entidad controladaconjuntamente.

• El quebranto o beneficio atribuible ala aportación no monetaria no sepueda determinar con suficiente fia-bilidad.

• Los activos no monetarios aporta-dos sean similares en su naturalezaa las aportaciones realizadas por losotros partícipes, por ejemplo, unempleo similar en la misma línea denegocio y un valor razonable de na-turaleza similar. Se entiende queuna aportación verifica la prueba desimilitud sólo si todos los activos re-levantes que la componen son simi-lares a los aportados por los otrospartícipes.

Para el caso de que aplique algunade las excepciones anteriores, el que-branto o beneficio deberá considerarseno realizado y no reconocerse en el es-tado de resultados, salvo que el partíci-pe reciba, junto con una participaciónen el capital, activos monetarios o nomonetarios que no sean similares a laaportación que él realizó. En este caso,el partícipe reconocerá en su estado deresultados una porción adecuada delbeneficio o quebranto surgido en laoperación.

La NIC 31, párrafo 49, establece quesi un partícipe realiza adquisiciones deactivos al negocio conjunto, éste no de-berá reconocer su participación en losbeneficios obtenidos por el negocio con-junto como consecuencia de la operaciónhasta que revenda el activo a un terceroindependiente. Así mismo, el partícipedeberá reconocer su participación en laspérdidas derivadas de estas operacionesde la misma forma que con las ganan-cias, excepto en el caso de que las pérdi-das se tengan que reconocer de formainmediata por representar una reducciónen el valor neto realizable de los activoscorrientes o una pérdida de valor. Debe-mos recurrir a la NIC 36 a la hora de eva-luar si una operación entre un participe yun negocio conjunto suministra evidenciade pérdida de valor de un activo, y, ade-más, al objeto de la determinación del va-lor en uso de los flujos futuros de tesore-ría de un activo deberemos recurrir a laestimación en base al empleo continuadodel activo y su venta final por el negocioconjunto.

La NIC 27 prevé la existencia de fechas

de cierre distintas en las empresas del

grupo y asociadas, pero este asunto

no se trata en la NIC 31

« «

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(6) Véase los párrafos 48-50 de la NIC 31 y laSIC 13.


6.1 Revelación de informaciónfinanciera en los estadoscontables del partícipe,de sus participaciones ennegocios conjuntos

El Cuadro 9 recoge de forma esque-mática la información a revelar en los es-tados financieros consolidados cuandoel inversor es calificado como un partíci-pe, esto es, cuando posee control con-junto. Si el inversor, por tanto, no tienedicho control conjunto, deberá informarde su participación en el mismo dentrode sus estados financieros consolidados,

según la NIC 39 "Instrumentos Financie-ros: Reconocimiento y Valoración", y pa-ra el caso de que posea influencia signi-ficativa en el negocio conjunto lo hará deacuerdo con la NIC 28 "Contabilizaciónde Inversiones en Empresas Asocia-das"(7) .

7. LA NORMATIVA ESPAÑOLAY LA NIC 31

Este epígrafe recoge las diferencias mássignificativas existentes entre los crite-rios contables de la normativa españolay los de la norma internacional. Poste-riormente trataremos las recomendacio-nes propuestas por la Comisión y Sub-comisiones que elaboraron el Libro blan-co de la Contabilidad en España.

7.1. La normativa española y laNIC 31

Al iniciar la comparación nos en-contramos que el término de "negocioconjunto", no está contemplado ennuestra legislación, si bien se puedeasimi lar parc ia lmente a l concep-to de empresa mul t igrupo, queson aquellas empresas gestionadasconjuntamente por una o varias so-ciedades del grupo, que participan ensu capital social, conjuntamente conotra u ot ras a jenas a l mismo (9).Las referencias a estas empresasmultigrupo obedecen al método deconsolidación que preferentementedeberían aplicar, que según la legis-lación vigente es la consolidaciónproporcional.


pd

C U A D R O 9

INFORMACIÓN A REVELAR EN LOS ESTADOS FINANCIEROS (8)

El partícipe divulgará por separado, excepto cuando la posibilidad de pérdida sea remota, el importe total de los pasivoscontingentes siguientes:

i. Cualquier pasivo contingente en que haya incurrido el partícipe derivado de su participación en negocios conjuntos,así como la parte proporcional que le corresponda en cada uno de los pasivos contingentes incurridos de forma con-junta con los demás partícipes.

ii. Su parte en los pasivos contingentes de los negocios conjuntos que le supongan una obligación contingente.

iii. Aquellos pasivos contingentes que procedan de la situación en la que el partícipe asuma una responsabilidad contin-gente por los pasivos de los otros partícipes en el negocio conjunto.

De forma separada de los demás compromisos el partícipe, además, revelará información sobre el importe total corres-pondientes a los siguientes compromisos relacionados con sus participaciones en los negocios conjuntos:

- Cualquier tipo de compromiso de inversión de capital, asumido por el partícipe, así como su parte de dichos compro-misos de inversión que haya asumido de forma conjunta con otros partícipes.

- Su participación en los compromisos correspondientes a la inversión de capital propiamente asumidos por los nego-cios conjuntos.

Se deberá también presentar un listado que recoja descripciones, tales como sus participaciones significativas en los ne-gocios conjuntos, y su proporción en la propiedad de las entidades controladas de forma conjunta. Cuando el partícipepresente la consolidación por el método de la puesta en equivalencia, o empleando el formato de combinación línea porlínea de las partidas utilizando el método de la consolidación proporcional, divulgará los importes totales de las siguien-tes partidas correspondientes a sus participaciones en las empresas controladas de forma conjunta:

- Activos circulantes.

- Activos fijos.

- Pasivos circulantes.

- Pasivos fijos.

- Ingresos.

- Gastos.

Así mismo, el partícipe divulgará el método contable empleado para reconocer su participación en las entidades contro-ladas de forma conjunta.

(7) De acuerdo con el párrafo 51 de la NIC 31.

(8) Véase los párrafos 54-57 de la NIC 31.

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66


Se puede observar que, con la defi-nición anteriormente expuesta de em-presas multigrupo, quedan fuera diver-sas figuras asociativas y de colabora-ción empresarial. En nuestra legislaciónno son contempladas como un todo, yabordadas desde una norma explícita,como la NIC 31, sino que presentan re-gulaciones independientes, tales comolas Uniones Temporales de Empresas(UTE), las Agrupaciones de InterésEconómico (AIE) y las Comunidades deBienes, que pueden reunir las caracte-rísticas básicas para ser consideradasnegocios conjuntos.

Las principales diferencias estribanen la forma de reconocer por parte delos partícipes de los distintos negociosconjuntos su porcentaje de participaciónen dicho negocio, como se ha ido co-mentando en los diferentes epígrafes.

En general, en nuestra normativa,los negocios conjuntos se entienden co-mo gestión compartida y los métodosque se recomiendan son consolidaciónpor integración proporcional o el meca-nismo de puesta en equivalencia, y enlos estados financieros del partícipe re-flejar al menor coste o valor contable te-órico de la participación. Así mismo,muchas de las empresas que confor-man el perímetro de la consolidación ycotizan en nuestras bolsas de valores,efectúan la consolidación por integra-ción proporcional, sobre todo las em-presas del sector de la construcción.

7.2. La posición de la Comisióndel Libro Blanco de laContabilidad

La comisión ha hecho dos reflexio-nes con respecto a la NIC 31:

1. Considerar que el método de inte-gración proporcional previsto en di-cha norma, debería ser aplicable alos negocios conjuntos, sin permitirla opción de la puesta en equivalen-cia, si bien reconocen que en la nor-mativa española también existe estaopción. En todo caso, se debe deli-mitar el procedimiento aplicable.

2. Recoge la problemática de lasUTES y Comunidades de bienes, yreconocen que, si bien no están de-talladas, implícitamente están reco-gidas y que al no ser sujetos conta-bles independientes de los partíci-pes, no está claro cuál debe ser eltratamiento contable de sus opera-ciones en la NIC analizada, por loque la Subcomisión considera quesu tratamiento debe responder alactualmente contemplado en lasnormas españolas, es decir, que lasoperaciones realizadas por la UTE oComunidad de bienes se recogenproporcionalmente en las cuentasdel partícipe.

8. CONSIDERACIONES FINALES

A modo de síntesis, en nuestra opi-nión, los aspectos más relevantes queaporta la NIC 31 son los siguientes:

- El haber delimitado conceptualmen-te la existencia de los negocios con-juntos, el haber aglutinado, en unanorma, la variedad de negocios con-juntos, así como ofrecer una visiónconjunta sobre la forma de recono-cer, por parte de los partícipes delos distintos negocios conjuntos, suporcentaje de participación en dichonegocio.

- Esta norma apuesta por el empleopreferente del método de integra-ción proporcional a la hora de reco-nocer por parte del participe sus in-tereses en el negocio conjunto, enel ámbito del proceso de consolida-ción. La razón de proceder así esdebido a que dicho método reflejamejor el fondo económico y la reali-dad económica de la participaciónen la empresa controlada de formaconjunta. Si bien, permite como mé-todo alternativo el denominado mé-todo de la participación o puesta enequivalencia.

- En relación con la información finan-ciera a proporcionar por los estadosfinancieros, esta norma hace especialhincapié en los pasivos contingentesen las operaciones conjuntas.

pág



(9) Véase al respecto la sección 2ª, art. 4,1 delR.D. 1815/91 de 20 de diciembre, que recoge otrassociedades que intervienen en la consolidación.

El Libro Blanco

proponía que

se recogiera

en la próxima

reforma la

problemática

de las UTES,

Comunidades de

bienes y otros

negocios

conjuntos

«

«



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68pd

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